DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

G ERALDO A TALIBA

Seor Presidente, seores Miembros

de la Mesa, seoras y seores:

veces, de una manera implcita. Esto es

lo que vamos a ver.

Estoy consciente del tiempo. Debo de

hablar sobre el derecho. Bueno, empiezo excusndome por el castellano,
que es deficiente. Pronto se ver. Vamos a hablar del Derecho Constitucional Tributario, un poquito de lo que es
el Derecho Constitucional Tributario,
un poquito de su contenido. El tributo,
toda la gente lo sabe, es una obligacin pecuniaria patrimonial ex-lege, o
sea que sale, deriva, nace de la ley y
no de la voluntad, sea de la Administracin, sea de los contribuyentes.

La propia idea de Constitucin surge en 1215, en Inglaterra, cuando el

Rey Juan sin Tierra es obligado por la
fuerza de la espada de los barones
ingleses a firmar aquel compromiso
clsico que es la Magna Carta Libertatum del ao 1215. All l tiene que
firmar un compromiso por s y por sus
hijos y nietos, o sea, por los reyes que
le sucedan, el compromiso de que no
exigir tributo a ninguno de sus sbditos sin el consentimiento de los mismos.

El Derecho Constitucional sustantivo cuida de todas las relaciones entre

el Estado, el poder y las personas, los
ciudadanos. La relacin tributaria tiene por sujeto al Estado, representado
por la Administracin y los contribuyentes, que son las personas sometidas
a la ley del Estado. La Constitucin
protege el patrimonio y la libertad. Esto lleva a ver que la relacin tributaria es una relacin que se puede
llamar de derecho tributario, pero
esencialmente constitucional. O sea,
tiene su rgimen establecido todo por
la Constitucin de una manera algunas
veces ms explcitas o extensa; y otras

Esta ley, este pacto, este contrato

firmado a la fuerza por el Rey, genera
entonces una ley que est arriba del
Rey, que es superior al Rey. Hasta
aquel momento histrico, el Rey era el
titular del poder: tena todos los poderes. Haca lo que le pareca, lo que
le daba la gana y desde ese entonces,
en algunas materias y principalmente
en materias tributarias l ya no hace lo
que le da la gana, sino que hace lo que
el pueblo, o los que entonces eran
contribuyentes le consentan, le permitan. Esta idea de una ley superior al
Rey, de una ley que est sobre el poder, es la semilla de la idea de Constitucin. Slo se puede hablar de

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Constitucin donde haya un gobierno,

un poder poltico que est sometido a
una ley que le sea superior. Esta ley
se llama ley constitucional o Constitucin.
La evolucin histrica confirma
esto, no slo en Inglaterra, sino en toda
Europa.
En Estados Unidos tenemos, no slo
como un motivo precipitador de la
guerra de la Independencia, sino de la
afirmacin del espritu constitucional
americano, la exigencia del impuesto a
los sellos que hizo la Corona inglesa
sin el consentimiento de los ciudadanos ingleses que vivan en las colonias de Amrica.

hemos asistido podran o no ser importantes o decisivos, de acuerdo a que

aquellos dos jugadores estuvieran cerca o lejos del arco. Pudiera ser una
jugada linda, bellsima, de gran expresin. Pero si est en el centro de
la cancha, no tiene importancia para
el juego. Y otra jugada que fuera en
su apariencia ms sencilla, menos importante, sin belleza, podra ser decisiva por ser muy cerquita al arco.

All entonces se reafirma, se confirma, la estrecha relacin entre la idea

de Constitucin y la idea de tributo.
De all que el Derecho Constitucional
sea decisivo para la ubicacin del Derecho Tributario y de all la importancia de que siempre se ubique el que se
propone estudiar el Derecho Tributario delante de las instituciones constitucionales.

Entonces, el jurista tiene que preocuparse de ver el juego y slo despus mirar la jugada. Cuntos juristas se pierden en estudiar la jugada,
en observar las jugadas y pierden el
sentido del juego. Entonces, el Derecho Constitucional, la concepcin constitucional para todas las ramas, pero
muy principalmente para el Derecho
Tributario, exige que nosotros tengamos esta visin general del juego, del
juego del Derecho, del juego de las
instituciones. Entonces podemos entender cada episodio, cada avance, cada acaecimiento que puede tener importancia para la interpretacin y la aplicacin del Derecho Tributario.

Hace poco tiempo hemos visto el

mundial, el Campeonato Mundial de
Ftbol y hemos admirado mucho todo
lo que pas; y muy especialmente nosotros, los brasileros, creo que tambin los peruanos, la eficiencia de la
televisin mexicana. Una cosa me llam mucho la atencin y a mucha gente; los operadores de la televisin mexicana se preocupaban muchsimo de
las jugadas; es decir, estaban atentos
mirando cada jugada y enseando estas jugadas al mundo todo. Y muchas
y muchas veces nosotros hemos perdido el sentido del juego, porque nuestra
atencin estaba en la jugada. Entonces, algunos fantsticos bailes a que

El Derecho Constitucional, por supuesto, es el ms importante de todos

los Derechos. Cuida del poder. El Derecho Constitucional cuida de todas
las expresiones del poder poltico y
una de las ms importantes es esta expresin: el llamado poder tributario.
Este poder, que los ciudadanos confieren al Estado de exigir compulsoriamente, coactivamente, forzosamente
contribuciones en dinero, sacados de
su patrimonio, muchas veces con condicionamiento o disminucin de su libertad negociadora, de su libertad patrimonial, de su libertad personal. Por eso,
para estudiar el Derecho Tributario,

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es de decisiva importancia el estudio

de los principios y las reglas constitucionales que establecen lo que en
Francia TROTABAS llam el Estatuto del Contribuyente, los principios y
reglas que dicen cmo el juego tributario va a desarrollarse a lo largo
del tiempo bajo las reglas constitucionales.
Quiero empezar recordando una leccin del gran maestro argentino, amigo
del profesor Hctor Villegas, gran
maestro de Derecho Pblico de Latino
Amrica, Agustn Gordillo, que dice:
La Constitucin es una ley que el pueblo hace para contener y detener el
poder del Estado, para establecer lmites al poder del Estado. Y no lo
contrario, como mucha gente piensa,
que es una ley que el Estado hace para
contener al pueblo.
Donde haya Repblica, la Constitucin es una ley que el pueblo hace para establecer cmo quiere que se ejerza el poder, cmo y de qu manera,
con qu intensidad los gobernantes
van a ejercer las funciones, las facultades, los deberes que el mismo
pueblo establece en esta ley mayor que
es la Constitucin. Recuerden entonces el principio, el contenido, las exigencias del principio republicano. Repblica, que es la idea matriz fundamental de toda Latinoamrica, de las
Amricas en general. Repblica es un
rgimen jurdico en el cual los agentes que ejercen funcin poltica lo hacen representativamente, peridicamente y con responsabilidad. Representativamente el pueblo elige a los
agentes polticos, los que ejercen funciones polticas y ellos representan al
pueblo.

La idea de Repblica es que la cosa

pblica, las cosas que son de todos,
publicum populicum, del pueblo, pertenecen al pueblo, a toda la gente, a
todos los ciudadanos. Cada ciudadano
es dueo de un trocito de la cosa pblica del pas, de la Nacin y no pudiendo, no siendo posible que el pueblo se presente en la funcin del gobierno, entonces elige a algunos para
que representen a este pueblo. Para
que sea legtima esta representacin
tiene que derivar de elecciones populares. Por supuesto, para que no se
pierdan los gobernantes, entonces se
establece como un ingrediente de la
Repblica la periodicidad. Se hacen
estas elecciones, se establecen quienes
van a ser los representantes del pueblo
por trminos, por plazos fijos. Entonces, de all viene la periodicidad.
El mandatario, los mandatarios, estn
presos a la delegacin de los mandantes, porque tienen que renovarla en
plazos determinados y esto garantiza
entonces la fidelidad de los mandatarios a la voluntad de los mandantes.
La periodicidad hace suponer la llamada alternancia del poder, la posibilidad de que los que ejercen estas
funciones y sean elegidos por el pueblo se cambien, sean cambiados, por el
dueo de la cosa pblica, que es el
pueblo. La alternancia del poder es la
clave que no slo asegura la fidelidad
del mandatario, sino que tambin abre
las puertas a la entrada del oxgeno de
la democracia, porque permite el
cambio de ideas, las discusiones, las
propuestas, la apertura a toda clase de
investigacin sobre los hechos pblicos. Entonces, las minoras se vuelven mayoras y entonces hay la llamada efectiva alternancia del poder.

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Por ltimo, tercera caracterstica de

la repblica, la responsabilidad. En la
Repblica, los que ejercen funciones
pblicas responden por lo que hacen,
responden polticamente en los perodos, y en los trminos constitucionales
delante del pueblo, en los comicios, en
las elecciones. Responden tambin penalmente, cuando hayan cometido crmenes polticos u otras clases de crmenes, de acuerdo a la ley vigente.
Responden civilmente si exceden sus
poderes de mandatarios y con esto lesionan, sea al patrimonio pblico, sea
el patrimonio privado: son responsables patrimonialmente por esto. Al final, muchas veces, donde la Repblica
sea perfecta, la responsabilidad es tambin administrativa: pagarn con penalidades administrativas, con sanciones administrativas, respondern por
las infracciones que hayan cometido.
Pero la Repblica moderna slo se
hace perfecta cuando se adopta, (y es
lo que hizo casi todo el mundo occidental moderno), cuando se adopta el esquema de la tri-particin del poder,
propuesto idealmente por Montesquieu en Francia y despus adoptado
por la primera Constitucin Francesa;
por la primera Constitucin Americana
y despus imitada en todo el mundo.
Esquema de acuerdo al cual los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial,
ejercen funciones bajo la Constitucin,
estrechamente dentro de los lmites de
lo establecido en la Constitucin. Entonces, el Poder Legislativo, elegido
directamente por el pueblo y en representacin de la voluntad general,
como deca Rousseau, establece las leyes. All estn los padrones de comportamiento, sea del gobierno, sea de
los gobernados. Y los poderes Ejecutivo y Judicial no harn ms que obe-

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decer las leyes, aplicar las leyes, garantizar que ellas tengan vigencia, tengan eficacia. Este sistema de que el
poder poltico sea ejercido por tres
conjuntos de rganos, sistema que se
va perfeccionando a lo largo de los
tiempos y que cambia de uno a otro
pas, pero que esencialmente es adoptado en todos los pases que se consideran Estados constitucionales, establece
un sistema de checks and balance
como se dice en derecho americano:
frenos y contrapesos, que no permite que ninguno de los rganos del poder se exceda, de suerte de terminar
por violar la Constitucin. Con esto se
crean instituciones que son la garanta
de la paz, de la tranquilidad, del desarrollo del Estado y de la manutencin de la sociedad.
Institucin. Qu quiere decir institucin? Es una manera de arreglar, de
armar los intereses, las tendencias, las
inclinaciones; de anular los vicios, las
malas tendencias que tengamos, de incentivar, de animar las buenas cosas
que todos los seres humanos tenemos.
Contener los excesos, mantener a las
personas, los comportamientos, dentro
de rieles predeterminados: estas son
instituciones. La mejor idea y la ms
didctica de institucin vino de una
sociloga norteamericana, quien expuso as lo que conceba como institucin.
Una madre, tena dos hijos, dos muchachos, uno de 10 aos y otro de 11
aos, que se peleaban toda vez que
ella haca una torta. Disputaban en
torno del provecho que iban a sacar de
la torta, de comerla. Cada vez que la
madre haca la torta, haba pelea entre
los hijos. Hasta que ella estableci
una regla y dijo: toda vez que yo haga
una torta, uno de los dos ser el primero en cortar la torta en dos partes

y el otro va ser el primero a elegir su

parte. Desde este instante, jams hubo
pelea entre los nios, porque el que
iba a cortar, cortaba lo ms precisamente al medio y el que iba a comer
pues no tena eleccin.

Constitucin, es sagrada, suprema,

fundamental, inviolable, all jams
habr paz, orden y condiciones de
desarrollo social y de paz.

As se establece una institucin;

se arreglan las cosas, se combinan las
virtudes, los defectos de los hombres,
las fuerzas y las deficiencias nuestras
y se crean frenos y estmulos que nos
conduzcan por caminos que sean deseables. Las instituciones republicanas son la gran contribucin del mundo occidental a toda la civilizacin humana. La historia de la humanidad es
una largusima historia de frustraciones, peleas, luchas, que encuentra rieles en las instituciones republicanas.
Lo que queda es saber vivirlas, comprenderlas. Entonces se logra garantizar su eficacia.

La Constitucin es una ley, hecha

por un rgano, que es el poder constituyente. Este es el poder mximo ilimitado en la sociedad. Despus de
hecha la Constitucin, el Estado est
constituido. Entonces, no hay ms poder ilimitado, no hay ms, no cabe ms
siquiera pensar en nada que se pueda
llamar de verdadero poder. Hay entonces, competencias, hay facultades,
hay deberes para el Ejecutivo, el Legislativo, el Judicial y para todos los ciudadanos. Entonces, estos poderes, que
son poderes constituidos debajo de la
Constitucin, creados por la Constitucin, van a actuar de acuerdo a las funciones que la Constitucin les prescribe.

Para que la triparticin del poder sea

funcional, para que marche, para que
sea til y produzca los efectos benficos para los que fue creada, hace
falta que se establezca una convencin entre todos los hombres. Todos
tienen que adherirse a esta convencin, que se pacta muchas veces implcitamente, pero que tiene que ser de
una manera muy deliberada, muy consciente. La ley constitucional establece
la clave del equilibrio de los rganos
del poder; que fija, establece, la triparticin del poder. Esta ley es sagrada. Es superior, es suprema. Ninguna
ley y mucho menos los otros actos del
Estado, pueden estar en contradiccin
con las exigencias de la Constitucin:
Entonces, esta es una premisa fundamental. Donde una parte de la sociedad, o peor, toda la sociedad, no se
convenza de que esta institucin, la

Cuando se quiere pensar en Derecho

Constitucional Tributario, la primera
cosa que viene a la cabeza de toda la
gente es el principio de legalidad. Y
cuando se piensa en el principio de
legalidad, miren, no como quien mira
una jugada, sino como quien se
preocupa de todo un juego, el juego
del Derecho Constitucional, del
constitucionalismo occidental moderno, de acuerdo a las exigencias
republicanas que adoptamos todos
quienes pensamos, del simple enunciado del principio de legalidad, se
saca todo un mundo, un universo
riqusimo y fecundo de implicaciones
muy directas para el ejercicio del
poder tributario de parte del Estado, de
las atribuciones tributarias, de la
administracin del Estado, de los
deberes y de los derechos de los
ciudadanos.

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Es verdad que por miles de razones

que no cabe ahora recordar, en todas
partes los constituyentes, o las reformas constitucionales, fueron explicitando el contenido del principio de legalidad, que es el gran principio, miren, no el principio tributario, sino el
gran principio constitucional; que se
aplica en plenitud total e irresistible en
el Derecho Tributario. No hay un
principio de Derecho Tributario que
sea la legalidad. No. Hay un principio constitucional, superior, supremo,
sagrado, inamovible, que se aplica irresistiblemente al Derecho Tributario.
Miren, es muy distinto decir hay un
principio de Derecho Tributario de
legalidad. Todo el Derecho Tributario
est en la ley. Entonces, el que as dice hace suponer, permite suponer, que
el legislador pueda cambiar cualquier
cosa en ella; y no hay en los poderes
constituidos, Legislativo, Ejecutivo y
Judicial, ninguna posibilidad de cambiar las exigencias, sea el contenido,
sean los limites, del principio de legalidad, que es superior, sagrado, supremo. La legalidad en una Repblica,
donde todos los ciudadanos son dueos de la cosa pblica, y donde el Estado es una creatura de los ciudadanos;
donde el Estado est bajo la
Constitucin, donde no hay poder poltico suelto, sino competencias
debidamente establecidas, regladas, en
rieles, donde el poder verdadero est
en el pueblo, la legalidad, repito, es
cosa totalmente distinta de lo que es la
legalidad donde no haya plenitud de
Repblica o de Constitucionalismo.
Quien habla de legalidad en una Repblica, inmediatamente implica igualdad, porque la ley es la voluntad del
pueblo expresada por sus representantes en el Parlamento.

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Si el pueblo quiere que se establezca

un tributo para que el mismo pueblo lo
pague, entonces l, por definicin,
quiere que este tributo venga en
igualdad de condiciones para todos,
porque todos son igualmente ciudadanos, todos son iguales en los derechos
de ciudadana, porque todos son igualmente dueos de la cosa pblica y sus
representantes no tienen poder para
usarlo distinguiendo, estableciendo
distinciones entre los representados.
Entonces, la ley republicana es por
definicin igualitaria. Donde no sea
igual la ley, all habr inconstitucionalidad. Tiene que ser rehusada por los
Tribunales en homenaje al principio de
la superioridad de la Constitucin.
Esto quiere decir tambin, por tanto,
que no pueden existir exenciones que
sean liberalidades o privilegios, porque el legislador no tiene facultad para
establecer ningn favor con los
poderes que recibe, ms como
encargos que como facultades. Cmo
explicar entonces algunas exenciones
que
son
claramente
licitas
y
aceptables? Es cuando algn otro valor
constitucionalmente
adoptado
o
consagrado, justifica aquella exencin
para los pobres, los enfermos, los
viejos o a lo que sea, o a alguna
actividad que considere indispensable.
Si la ley es igual, tiene que ser
igual. No hay Repblica sin igualdad.
Esta ley tiene que estar dotada del
atributo tambin de generalidad. No
puede ir hasta cierto punto, no puede ir slo hasta coger a ste y aquellos ciudadanos y dejar a otros sin el
mismo igual deber. No hay igualdad
donde la ley no sea dotada de generalidad. La ley tributaria es igualdad
necesariamente, por definicin. No ha-

ce falta que la Constitucin lo diga

explcitamente. Esto est implcito en
el rgimen constitucional republicano.
Es igual y por supuesto y por coherencia lgica es absolutamente general.
Aristteles ya deca que la igualdad
consiste en tratar desigualmente a los
desiguales en la medida de sus desigualdades. La ley siempre ser igual.
La ley tributaria tiene que ser igual, es
decir, tiene que tratar desigualmente a
los desiguales, pero en la exacta
medida de sus desigualdades.
Entonces la adopcin del principio
de igualdad, que no hace falta que sea
explicito en el texto constitucional, s
es una implicacin de la Repblica. La
igualdad supone necesariamente una
clasificacin de los tributos. Donde los
tributos no sean clasificados de acuerdo a las exigencias del principio de
igualdad, ah el legislador estar actuando inconstitucionalmente, porque
no estar elevando hasta sus ltimas
consecuencias las exigencias insuperables del principio constitucional de
igualdad republicana. Entonces, l tiene que establecer impuestos con rgimen jurdico totalmente, radicalmente
distinto de las tasas, y a su vez distinto
de las contribuciones.
Porque si los impuestos deben ser
exigidos a todos de acuerdo a un criterio de igualdad que se adapte al Derecho Tributario, que es lo que universalmente se reconoce por el nombre del principio de capacidad contributiva, principio que reposa sobre la
capacidad econmica de las personas;
entonces cada uno ser tratado en la
medida de su desigualdad, relativamente a los dems, si su capacidad
econmica es juzgada de una manera
abstracta, pero juzgada por el legisla-

dor, como dice bien el profesor Hctor

Villegas en sus lecciones, cuando el
legislador establece la ley tributaria.
Pero ya las tasas que corresponden
a un pago por gastos que el Estado
tiene que hacer para prestar servicios
divisibles individualmente a los contribuyentes, para que obedezca la legislacin de la tasa al principio de
igualdad, debe de informarse por la
idea de remuneracin, de retribucin
perfecta, de equivalencia, lo que en
latn clsico se llamaba el principio do
ut des. El Estado tiene que dar y
exigir en la misma medida establecida
en ley. Si exige la tasa a las personas,
a todas las personas, las que usen o no
usen los servicios pblicos, o en la
misma medida para quien usa mucho o
los que usan poco, estar violada la
igualdad. Entonces, la tasa necesariamente es informada por un principio
jurdico constitucional derivado de la
igualdad, radicalmente distinto del
principio de capacidad contributiva.
Por ltimo, el principio de las contribuciones. Es una tercera categora,
totalmente distinta de tributo, no slo
en su aspecto tcnico, del cual no vamos a hablar porque no hay tiempo y
porque el tema es Derecho Constitucional. Contribuciones que se informan, no por el principio de capacidad
contributiva, ni mucho menos por el
principio de retribucin, sino por el
principio del especial provecho que algunos administrados sacan de la actividad pblica, dirigida a la comunidad, a la generalidad. Pero que permite que algunos administrados saquen
un provecho especial a alguna actividad pblica dirigida, instituida, establecida en beneficio de la comunidad, pero que lleva a que algunos de los ciu-

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dadanos, de los administrados, la provoquen de una manera muy especial,

provocando un gasto muy especial del
Estado. Principio de proporcionalidad, que nada tiene a ver con la remuneracin de las tasas o la capacidad
contributiva de los impuestos.
Estas, que son ideas un poco econmicas, fueron traducidas (muy principalmente la ms difcil de ellas, que es
la capacidad contributiva) fueran
traducidas para el campo del Derecho
por una plyade de estudiosos espaoles, alemanes, italianos. De los italianos, dos fueron a mi juicio los ms
claros, los ms didcticos: Franco
Gafuri y Emilio Giargina.
El segundo, Emilio Giargina, escribi una enorme y muy profunda monografa llamada Atitudine a la Contribucione, La Actitud para Contribuir,
y con ello intent dispensar un tratamiento rigurosamente jurdico, tcnicojurdico, al problema hasta entonces
puesto en trminos muy econmicos.
Fue ofreciendo alguna dificultad para
su traslacin al campo jurdico. Al
cuidar de la actitud de la contribucin,
Emilio Giargina dej muy claras algunas cosas que son las consecuencias
prcticas, tcnicas que tenemos que sacar de esta consideracin.
Primero, (esta es una formulacin
bien sacada de sus lecciones), el legislador dibuja, establece la hiptesis
de incidencia tributaria, que es un
concepto abstracto de un hecho. No es
un hecho, es la descripcin que el legislador hace de un hecho. Cosa que
no tiene nada que ver con el hecho
imponible, gravable, o hecho tributable o lo que sea, que es otra cosa.
El legislador describe una abstraccin, hace una descripcin. Entonces,

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tenga el nombre que tenga, tiene que

tener nombre distinto del nombre de
un hecho. Entonces, al dibujar la
hiptesis de incidencia, l est obligado por este principio constitucional de
igualdad a elegir un hecho con contenido econmico, un hecho mensurable.
Despus, en un momento lgico y cronolgico posterior, acaece el hecho.
Hay un hecho verdadero en el mundo
fenomnico, hecho concreto que yo llamo hecho imponible que se puede
llamar de cualquier otra forma: hecho gravado, lo que quieran. Pero
que no es hiptesis: ya es un hecho.
Este hecho tiene que ser mensurable,
tiene que tener contenido econmico,
porque de otro modo jams ser posible que el juez que va a ver de la rigurosa aplicacin de la Constitucin,
por el legislador, o de la ley, por la
administracin, jams podr tener el
juez criterio para saber si fue obedecido el principio de capacidad contributiva, si fue obedecido el principio de
igualdad, por tanto, si fue obedecido
el principio de reciprocidad del beneficio de retribucin de la tasa, o el
principio de proporcionalidad del beneficio especial.
Si el hecho que genera la obligacin tributaria concreta no es mensurable, entonces sta es una exigencia
constitucional insuperable y yo s que
hay muchos autores que dicen que pueden haber presunciones legales y otras
cosas, derivadas de otras ramas del
Derecho, donde este contexto republicano de relaciones entre poder delegado por el pueblo y ciudadano, no estn presentes. Ramas del Derecho Comercial y Civil, donde la autonoma de
la voluntad es la clave de toda construccin dogmtica. Clave esta que no

existe en el Derecho Pblico, ni mucho menos en el Derecho Constitucional. Entonces, esta transposicin debe
ser hecha con mucho cuidado, con
mucha cautela.
El legislador tiene que establecer
explcitamente el dibujo total de un
hecho con contenido econmico. Si
no lo hace, la ley es inconstitucional.
Pero si el legislador hace el dibujo,
completa su tarea de acuerdo a las exigencias de la Constitucin y de repente surge un hecho concreto que se insume, se adapta, se completa, reproduce de hecho aquella fattispecie
como dicen los italianos, aquel espejo
del hecho que es su dibujo legal, y este
hecho no tiene contenido econmico, o
slo tiene apariencia de contenido
econmico, entonces la ley es inaplicable al caso, inaplicable por impedimento constitucional, por obstculo
constitucional. Es decir, aqu no se
cuestiona si la ley es o no constitucional. La ley es constitucional, pero el
hecho no puede sufrir tributacin, no
puede ser hecho gravado porque no
tiene contenido econmico. O esta es
una lgica deduccin de los principios
bsicos de la Constitucin, o entonces
no hay por qu estudiar Derecho Tributario ni Constitucional, ni nada.
Mejor seria no tener toda esta complicacin que creamos cuando engendramos en el contexto del constitucionalismo las instituciones republicanas.
Yo tena slo dos ejemplos para intentar demostrar esto. Una ley que establezca la tributacin de una aparente
ganancia o renta, que no es sino el
resultado de una indexacin, de una
correccin monetaria. Se sabe que esta es una manera de representar grficamente, numricamente, hoy, el mismo

hecho y con el mismo contenido econmico que tena el ao pasado; es decir, no hubo ninguna riqueza nueva,
no hubo ningn incremento patrimonial, no hay nada de nuevo. Hay slo
la formulacin grfica del mismo
hecho.
La ley que pretenda, en Brasil hubo
sto, la ley que pretenda establecer
este hecho como hiptesis de incidencia es inconstitucional. La administracin que intente gravar este
hecho, bajo el concepto genrico de
renta que no comprende, que no puede
comprender por obstculo constitucional, hechos sin contenido econmico;
el acto administrativo que tenga esta
direccin es injurdico, inconstitucional, inaplicable.
Por la misma razn, quien habla de
legalidad, de generalidad, de igualdad, hay que decir que no hace falta
que lo diga la Constitucin explcitamente. Es bueno que lo haga. Pero si
no lo hace, no hace falta. La ley por
definicin, la ley tributaria, no es retroactiva, o sea que no puede tener
eficacia sobre hechos ya acaecidos,
completados, ya existentes, cuando implique creacin, o incremento de tributos. Y por qu no? Por exigencia del
principio de igualdad que es inherente al de legalidad en la Repblica.
El profesor Michelli, recientemente
fallecido, de la Universidad de Roma;
o el profesor Palao Taboada, de la
Universidad de Zaragoza, Espaa, dos
grandes maestros que han estudiado
esta temtica, ensean muy bien que
esta capacidad contributiva o aptitud
para contribuir de que habla la doctrina, no es una cosa terica, una cosa
para engaar a los jueces o a la opinin pblica o lo que sea. Es una exi-

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gencia muy concreta y muy real de la

Constitucin. El hecho que revela,
que expresa, la capacidad contributiva,
tiene que ser un hecho actual real,
existente, efectivo y no una apariencia,
no una ilusin, no una suposicin. No
puede ser ficticia, presunta, supuesta
la capacidad contributiva que se contiene en un hecho gravable o lo que
sea. Si es actual, efectiva, real, no
puede ser del pasado. Yo poda, el
ao pasado, tener un patrimonio fabuloso; pero hoy ya no lo tengo, ya lo
convert en alguna otra cosa, ya algo
puede haber pasado. El riesgo de que
algo puede haber pasado, o muchas veces la probabilidad de los cambios de
la economa, ya hace que la ley no
pueda tomar aquel hecho bajo pena del
peligro de que coja una capacidad
contributiva que yo tena, pero que no
tengo ms. Y aunque haya cambiado
la forma de expresin de esta capacidad econmica, puede haber cambiado
para ms o para menos.
Las estrechas exigencias de la igualdad, de la legalidad, de la capacidad
contributiva, llevan a que no puedan,
el legislador en primer lugar y la Administracin en segundo, suponer que
la cosa sigue en lo misma, o que es ms
o menos lo mismo. La ley igual supone
considerar la capacidad contributiva,
lo que supone hechos que slo pueden
acaecer en el futuro. Quien habla de
legalidad habla como el profesor Alberto Chalier, el portugus que vive en
Brasil, gran maestro, muy citado por el
profesor
Ramn
Valdz
Costa.
Alberto Chelier, escribi un libro: Legalidad y Tipicidad de la Tributacin,
donde puso en lengua portuguesa las
mejores lecciones de la doctrina alemana sobre la legalidad tributaria y
lo que los alemanes, desdoblando y

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sacando su contenido de estas exigencias, pusieron como principio de tipicidad, a semejanza de lo que pasa en
el Derecho Penal. Excelente construccin, una propuesta doctrinal muy respetable y que no hace sino secundar
excelentes lecciones que nos vienen de
Alemania.
Pero si uno tiene ya un instrumental ms sencillo, ms accesible, que
decorre de este contexto del Derecho
Constitucional moderno, ya sabe que
la hiptesis de incidencia tributaria es
el dibujo que hace el legislador de un
hecho, o sea el concepto que el legislador establece en el texto de la ley,
de un hecho, la imagen de un hecho,
el espejo de un hecho, fattispecie;
y sabe que para que un hecho concreto sea generador de una obligacin tributaria, que implique el nacimiento
concreto de una obligacin tributaria,
debe encajar en el modelo, en el prototipo, en el arquetipo, entonces ese
hecho es hecho imponible, gravable o
lo que sea. Entonces all nacer una
obligacin tributaria. Si el hecho no
cabe, no encaja en el prototipo, en el
modelo, entonces este hecho es jurdicamente, tributariamente, irrelevante.
Basta esto, no hace falta recurrir a toda la teora de la tipicidad que tiene
algunas ventajas didcticas pero algunas dificultades tcnicas. Porque fue
toda ella engendrada a la luz de la necesidad de proteccin del ciudadano
contra el arbitrio del poder judicial.
Concuerdo con mi maestro de Derecho, de todo el Derecho, que es Villegas, en exigencias con contextos que
hasta llegan a escapar el republicanismos y al constitucionalismo. Porque
estas cosas de Derecho Constitucional
tienen raz ms lejana. Entonces no

estoy contra la tipicidad, pero creo que

una explicacin didctica, accesible,
normal y sencilla de la teora de la
hiptesis de la incidencia tributaria, no
exige que se llegue hasta el punto de
adoptar las teoras de tipicidad penal
tambin al derecho tributario.
Al
final, quien habla de legalidad tributaria, est en un contexto constitucionalista. Y quien est en un contexto
constitucionalista, por supuesto que
est necesariamente hablando del principio del consentimiento de los
tributos, principio de la aprobacin
parlamentaria de los tributos, principio
en la mayora de los pases llamado
de anualidad.
De acuerdo a lo que se estableci en
el primer documento constitucional
moderno, que fue la Carta Magna inglesa, el contribuyente tiene que asentir, consentir, peridicamente, (en
general, un ao) con que el Estado le
exija tributos. Entonces, su mandatario, su representante en el Parlamento,
consiente en su nombre que los tributos sean exigidos tambin en el ao
prximo. Esto tiene otra pequea im-

plicacin: los tributos hoy creados, u

hoy incrementados por el legislador,
slo podrn tener eficacia y slo podrn ser aplicados despus del da primero del ao prximo, cuando la anualidad pblica, la anualidad tributaria,
coincida, con la anualidad civil. Tambin es una implicacin de principio
de la seguridad del Derecho, previsin
de la accin estatal, confianza en el
Estado, que son el clima, la atmsfera,
la normalidad de la vida del ciudadano
en la Repblica. Bastara decir del
ciudadano, porque donde se habla del
ciudadano, se habla de alguien que es
dueo de la Nacin, de la patria, de las
cosas pblicas. Y si es dueo, pues no
puede sorprenderse por lo que hace su
gobierno. Si el ciudadano es el titular
de los derechos, principalmente los
derechos polticos, no ser jams
sorprendido por sus mandatarios. El
ciudadano es el mandante.
Muchas cosas ms habra que decir,
pero yo comprendo el cansancio de todos.
Muchas gracias.

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