Universidade do Minho

Escola de Engenharia

UMinho | 2011

Estratgica de Custos numa empresa txtil:

Patrcia Daniela Lemos Magalhes Gesto
estudo de caso

Patrcia Daniela Lemos Magalhes

Gesto Estratgica de
Custos numa empresa txtil:
estudo de caso

dezembro de 2011

Universidade do Minho
Escola de Engenharia

Patrcia Daniela Lemos Magalhes

Gesto Estratgica de
Custos numa empresa txtil:
estudo de caso

Tese de Mestrado
Ciclo de Estudos Integrados Conducentes ao
Grau de Mestre em Engenharia e Gesto Industrial
Trabalho efectuado sob a orientao do
Professor Doutor Paulo Srgio Lima Pereira Afonso

dezembro de 2011

AGRADECIMENTOS
Dedico este espao a todos aqueles que directa ou indirectamente contriburam
para a concretizao deste trabalho.
As minhas primeiras palavras tm de ser forosamente para os meus pais, bisav e
irmo, pelo apoio que me deram ao longo destes anos e por sempre terem acreditado em
mim.
Agradeo tambm a toda a minha famlia, em especial, um muito obrigado ao
Henrique Pereira.
Gostaria de agradecer ao meu orientador, Prof. Paulo Srgio Lima Pereira Afonso,
pela sua simpatia, disponibilidade, ateno e acompanhamento dado para a concretizao
deste trabalho.
Ao meu orientador na empresa, pela sua ajuda e preocupao demonstrada na
minha

integrao,

junto

dos

responsveis

colaboradores

dos

vrios

sectores/departamentos do processo produtivo.

A todos os responsveis dos vrios sectores/departamentos pela ateno, simpatia
e disponibilidade, e em especial, um obrigada dona Manuela e ao Antnio, pela boa
disposio que todos os dias apresentaram.
De maneira especial, quero agradecer tambm a todos os meus amigos.

A todos eles, um sincero, muito obrigado!

iii

iv

RESUMO
Nos dias de hoje, torna-se essencial, para a indstria txtil nacional, reduzir e
controlar os custos de produo de modo a gerir, de forma eficaz e eficiente, as
encomendas que apresentam reduzidas margens de lucro num ambiente cada vez mais
dinmico e complexo. Neste projecto de investigao analisou-se o contributo da gesto
estratgica de custos para os desafios actuais que as empresas enfrentam.
Para o efeito desenvolveu-se um estudo de caso numa empresa txtil. O estudo do
contributo da gesto estratgica de custos na empresa suportou-se na anlise dos custos
das ordens de produo nas suas componentes principais, particularmente ao nvel dos
custos com matrias-primas processadas; e, em segundo lugar, ao nvel dos custos de
transformao.
O trabalho realizado demonstrou a necessidade de alterao das quantidades
mnimas de produo, principalmente no que se refere produo de tecido de fio tinto e
a empresa aceitou reduzir as percentagens de correco quantidade encomendada
atribudas na produo de tecido de fios tintos. Este projecto de investigao contribuu
para uma melhor compreenso dos custos de produo, para uma reduo dos stocks de
tecidos de fios tintos e permitiu identificar desvios no clculo dos custos de
transformao e dos custos de produo. Deste modo, a empresa poder ajustar a sua
oferta de produtos, estratgias de preos e desenvolver medidas de aumento da eficincia
do processo produtivo.
Portanto, foram propostas melhorias e contributos com impacto em termos das
decises estratgicas ao nvel da produo, funo comercial e dimenso financeira. A
avaliao destas propostas e do seu impacto na empresa e na sua estratgia, resulta num
contributo efectivo para a compreenso das condies de aplicao da gesto estratgica
de custos no ambiente industrial.

vi

ABSTRACT
Nowadays, it is essential for the domestic textile industry, to reduce and control
production costs in order to manage effectively and efficiently orders that have reduced
profit margins in an environment increasingly dynamic and complex. In this research
project it was analyzed the contribution of strategic cost management to the current
challenges facing companies.
To this end it was developed a case study in a textile company. The study of the
contribution of strategic management was supported on the analysis of production costs
of several orders in terms of their main components, particularly at the level of raw
materials costs, and, secondly, in terms of conversion costs.
The work demonstrated the need for change in minimum quantities of production,
especially as regards the production of yarn dyed fabric and the company agreed to
reduce the percentage correction to the amount ordered assigned in the production of yarn
dyed fabric. This research project has contributed to a better understanding of production
costs,

to reduce the

stock

of yarn

dyed fabrics and identified

deviations in

the

calculation of the cost of processing and production costs.

Thus,

the

developmeasures

company can
to

adjust its product

increase the

efficiency of

offerings, pricing
the

Therefore, proposed improvements and contributions impact

strategies and

production

process.

in terms of strategic

decisions regarding production, trade and financial dimension function. The evaluation of
these proposals and their impact on the company and its strategy, resulting in an effective
contribution to the understanding of the conditions of application of strategic cost
management in the industrial environment

vii

viii

NDICE
Agradecimentos .................................................................................................... iii
Resumo .................................................................................................................. v
Abstract................................................................................................................ vii
ndice .................................................................................................................... ix
Lista de Figuras ................................................................................................... xiii
Lista de Tabelas ................................................................................................... xv
Lista de Grficos ................................................................................................ xvii
Lista de Acrnimos e Siglas ................................................................................ xix
1.

2.

Introduo ..................................................................................................... 1
1.1

Enquadramento....................................................................................... 1

1.2

A Gesto Estratgica de Custos............................................................... 3

1.3

Problema de Investigao ....................................................................... 5

1.4

Metodologia de Investigao .................................................................. 6

1.5

Estrutura da Dissertao ......................................................................... 6

Reviso da Literatura ..................................................................................... 9

2.1

Custos Industriais ................................................................................... 9

2.1.1 Conceitos ............................................................................................ 9

2.1.2 Custeio por Absoro vs Varivel ..................................................... 13
2.1.3 Componentes do Custo Industrial ...................................................... 17
2.1.4 Custos de Transformao e Centros de Custos................................... 19
2.2

Gesto Estratgica de Custos ................................................................ 21

2.2.1 Sistemas de Custeio Tradicionais ...................................................... 21

2.2.2 Sistemas de Custeio Modernos .......................................................... 23
2.2.3 Gesto Estratgica de Custos ............................................................. 25
2.2.4 Activity Based Costing...................................................................... 32

ix

2.2.5 ABC/M Estratgico........................................................................... 36

3.

Metodologia de Investigao ....................................................................... 41

3.1

Estratgia de Investigao .................................................................... 41

3.2

Estudo de Caso ..................................................................................... 44

3.2.1 Preparao do Estudo de Caso .......................................................... 45

3.2.2 Tipos de Estudos de Caso ................................................................. 46
3.2.3 Recolha de Dados ............................................................................. 47

4.

3.3

Problema de Investigao ..................................................................... 48

3.4

Etapas da Investigao.......................................................................... 49

Caso de Estudo ............................................................................................ 51

4.1

O Sector Txtil ..................................................................................... 51

4.2

Descrio da Empresa .......................................................................... 55

4.3

Processamento das Encomendas ........................................................... 59

4.3.1 Fase 1: Reserva de Tela .................................................................... 61

4.3.2 Fase 2: Processamento das Encomendas............................................ 62
4.4

Anlise e Discusso dos Resultados ...................................................... 65

4.4.1 Anlise dos Custos com Matria-Prima ............................................. 66

4.4.1.1 Clculo das Correces Atribudas e Reais ................................. 66
4.4.1.2 Anlise das Correces Atribudas e Reais de 118 Encomendas . 70
4.4.1.3 Proposta de Alterao das Percentagens ..................................... 75
4.4.1.4 Contextura.................................................................................. 82
4.4.2 Custos de Transformao .................................................................. 83
4.4.3 Custos de Produo ........................................................................... 86
4.4.4 Anlise de 50 Referncias ................................................................. 88
5.

Concluses .................................................................................................. 93
5.1

Contribuies e Concluses da Investigao ......................................... 95

5.2

Limitaes deste Projecto de Investigao ............................................ 97

5.3

Oportunidades para Trabalhos Futuros .................................................. 97

Bibliografia .......................................................................................................... 99
ANEXO 1 Reserva de Telas ............................................................................ 105
ANEXO 2 Encomenda de Fios ........................................................................ 107
ANEXO 3 Histrico de Percentagens da Tecelagem ........................................ 109

xi

xii

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Principais indicadores da indstria txtil e de vesturio .......................... 2

Figura 2 Principais indicadores da indstria txtil e de vesturio do Norte .......... 3
Figura 3 Sistema de custeio por absoro (Martins 2000:62) ............................. 13
Figura 4 Componentes do custo industrial ......................................................... 17
Figura 5 Componentes do custo primrio ........................................................... 18
Figura 6 Componentes do custo de transformao ............................................. 18
Figura 7 Sistema de custeio tradicional (Cooper e Kaplan, 1998) ....................... 22
Figura 8 Evoluo do perfil dos custos (Ching 1995:16) .................................... 27
Figura 9 Viso da GEC (Figura adaptada; Cooper e Slagmulder, 2003) ............. 28
Figura 10 Custeio baseado nas actividades (Cooper e Kaplan 1998:99) ............ 34
Figura 11 Relao entre o ABC e o ABM (Turney, 1992) .................................. 36
Figura 12 ABM operacional e estratgico (Cooper e Kaplan 1998:15) ................ 38
Figura 13 Etapas de investigao ....................................................................... 42
Figura 14 Produo de txteis na sia, Europa e Amrica do Norte .................. 52
Figura 15 Comrcio internacional (INE 2001) ................................................... 53
Figura 16 Distribuio geogrfica das empresas de indstria txtil .................... 53
Figura 17 Preo do algodo desde Maio de 2010 at Maio de 2011 .................. 54
Figura 18 Processo produtivo da empresa .......................................................... 56
Figura 19 Tipos de fio e tecido .......................................................................... 57
Figura 20 Atribuio de percentagens nos tecidos de fios tintos ......................... 63
Figura 21 Atribuio de percentagens nos tecidos estampados/tingidos ............. 64
Figura 22 Correco da produo atribudas no acto da encomenda de fios ........ 65
Figura 23 Distribuio dos custos do produto .................................................... 87

xiii

xiv

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Relao entre cust. directos e indirectos com cust. fixos e variveis..... 10
Tabela 2 Custeio por encomenda e por processo (Fonseca, et al1992:21) ........... 12
Tabela 3 Diferenas entre o custeio por absoro e o custeio varivel ................ 16
Tabela 4 Matria-prima, mo-de-obra e gastos gerais de fabrico ........................ 19
Tabela 5 Sistemas de custeio tradicionais e sistemas de custeio modernos ......... 25
Tabela 6 Estgios do ciclo de Shank e Govindarajan (1997) .............................. 26
Tabela 7 Gesto de custos tradicional vs GEC (Leite, 2000:14; Rocha; 1999)) ... 29
Tabela 8 Gesto de custos (Shank e Govindarajan, 1997:20) ............................ 31
Tabela 9 Estratgias de investigao (Yin, 1994) ............................................... 43
Tabela 10 Tipos de estudos de caso (Yin, 1994) ................................................ 46
Tabela 11 Volume de vendas de tecido a metro em 2010 ................................... 55
Tabela 12 Processamento de encomendas .......................................................... 59
Tabela 13 Mnimos de produo ........................................................................ 60
Tabela 14 Metragem mnima de acabamentos.................................................... 60
Tabela 15 Mnimos de confeco ...................................................................... 61
Tabela 16 Percentagens a adicionar na reserva de tela de fios tintos e de cru...... 61
Tabela 17 Informaes das encomendas ............................................................ 66
Tabela 18 Informaes sobre as encomendas ..................................................... 67
Tabela 19 Encomendas com o mesmo tipo de tecido, padro e largura .............. 68
Tabela 20 Exemplo de duas encomendas ........................................................... 68
Tabela 21 Metros enrolados, acabados e cortados de duas encomendas ............. 69
Tabela 22 Anlise dos stocks das encomendas ................................................... 69
Tabela 23 Alterao das percentagens para reserva de tela dos fios tintos .......... 75
Tabela 24 Satisfao de encomendas de tecidos estampados e tingidos .............. 80
Tabela 25 Factores que contribuem para a atribuio de custos .......................... 81
Tabela 26 Exemplo de encomenda com o mesmo tipo de tecido e desenho ........ 81
Tabela 27 Encomenda com o mesmo tipo de tecido e desenhos diferentes ......... 81
Tabela 28 Contextura ........................................................................................ 82
Tabela 29 Tabela dos custos de transformao ................................................... 84

xv

Tabela 30 Intervalo de variao de cada componente ........................................ 84

Tabela 31 Custos da matria-prima e custos de transformao ........................... 86
Tabela 32 Custo da MP, custos de transformao, custo total e padro ............. 89
Tabela 33 Custo de transformao vs Custo padro ........................................... 90

xvi

LISTA DE GRFICOS

Grfico 1 Acrscimo efectivo de tecido enrolado ............................................... 70

Grfico 2 Percentagens do planeamento e as verificadas no tecido enrolado ...... 71
Grfico 3 Metros enrolados e solicitados pelo planeamento ............................... 72
Grfico 4 Metros enrolados pela tecelagem, solicitados e cortados .................... 73
Grfico 5 Correco do planeamento e que deveria ter sido atribuda ................ 74
Grfico 6 Valor do stock dos diferentes tipos de tecido ...................................... 75
Grfico 7 Percentagens de satisfao das encomendas de tecidos de fios tintos .. 76
Grfico 8 Percentagem de planeamento, real e a atribuir dos tecidos estampados76
Grfico 9 Percentagens de satisfao das encomendas de tecidos estampados .... 77
Grfico 10 Percentagem de planeamento, real e a atribuir aos tecidos tingidos ... 78
Grfico 11 Percentagens de satisfao das encomendas de tecidos tingidos ....... 79
Grfico 12 Custo do fio em funo da contextura .............................................. 83
Grfico 13 Peso de cada componente para o clculo do custo de transformao . 85
Grfico 14 Comparao entre a MP e os CT dos fios tintos ............................... 86
Grfico 15 Encomendas de fios tintos analisadas ............................................... 88
Grfico 16 Diferenas entre o custo padro e custo de transformao ................ 90
Grfico 17 Distribuio dos custos padro ......................................................... 91

xvii

xviii

LISTA DE ACRNIMOS E SIGLAS

ABC Activity Based Costing

ABCM Activity Based Costing \ Management
ABM Activity Based Management
ATP Associao txtil e vesturio de Portugal
CI Custo Industrial
CVL Custo-Volume-Lucro
CMS Costing Management System
CP Custo Primrio
CT Custo de Transformao
GEC Gesto Estratgica de Custos
GGF Gastos Gerais de Fabrico
JIT Just in Time
MOD Mo-de-obra Directa
MP Matria-Prima
MSH Mtodo das Seces Homogneas
QREN Quadro de Referncia Estratgica Nacional
TQC Total Quality Control

xix

xx

1. INTRODUO
Nos dias de hoje a indstria txtil opera num mercado globalizado onde impera a
concorrncia

agressiva

baseada

nos

baixos

salrios

dos

pases

emergentes,

particularmente as grandes economias asiticas. Neste contexto, a indstria txtil

necessita de reduzir e controlar custos de produo, assim como forada a gerir
encomendas com reduzidas margens de rendibilidade num ambiente de produo e
comercial mais dinmico, mais complexo e mais competitivo do que aquele que existia no
passado. Neste projecto de investigao analisou-se o contributo da gesto estratgica de
custos para os desafios actuais que as empresas enfrentam. Para o efeito desenvolveu-se
um estudo de caso numa empresa txtil. De seguida procede-se a um enquadramento do
projecto de investigao, explica-se o problema em questo e a metodologia de
investigao seguida. Por fim, descreve-se a forma como est organizada dissertao.

1.1

ENQUADRAMENTO
Ao contrrio do que se passa actualmente, nas dcadas de 70 e de 80 do sc. XX a

indstria txtil portuguesa desenvolveu-se bastante devido a custos de mo-de-obra

comparativamente mais baixos e a uma boa localizao geogrfica. Porm, actualmente,
sendo difcil a competio pelo preo, a indstria nacional tem vindo, tendencialmente, a
oferecer produtos com maior valor acrescentado, e a desenvolver polticas comerciais
mais agressivas (marca prpria, parcerias com marcas lderes, parcerias com a
distribuio moderna, canais de distribuio prprios, etc.). Contudo, estas opes
estratgicas tm resultado em problemas de produo diferentes (pequenas sries para
reposies, grande diversidade de produtos, ciclos de vida do produto muito curtos, etc.)
daqueles com que as empresas lidavam anteriormente. Por outro lado, as empresas
nacionais necessitam de estratgias vencedoras que lhes confiram capacidade competitiva
atendendo tambm a que a disponibilidade de recursos financeiros para o investimento
cada vez mais escassa e que o QREN 2007-2013 (Quadro de Referncia Estratgica
Nacional) ser provavelmente a ltima oportunidade de recursos da Unio Europeia ao
abrigo dos fundos de coeso (ATP, 2011). O financiamento e o apoio da banca, em
particular, tambm esto muito limitados atendendo conjuntura econmico-financeira

actual. A indstria txtil encontra-se dividida em dois sectores, nomeadamente, o sector

txtil e o sector de vesturio. No subsector txtil-lar, inicialmente os fios so
transformados em tecido, atravs de operaes como a tecelagem, sendo de seguida, estes
tecidos, encaminhados para os respectivos tratamentos ao nvel de tinturaria e
acabamentos. Por outro lado, o sector de vesturio, atravs de actividades
transformadoras, transforma os materiais txteis em vesturio, atravs de actividades
como o corte, a confeco e o acabamento das peas de vesturio.
Ao longo dos ltimos anos, a indstria txtil e de vesturio nacional, tem sofrido
grandes alteraes e tem-se deparado com exigentes e novos desafios. Assim, ser
fundamental que as empresas tomem decises estratgicas que lhes confiram vantagens
competitivas em relao aos concorrentes e a outros espaos econmicos. Na Figura 1
apresentam-se alguns indicadores da indstria txtil e de vesturio portuguesa.

Figura 1 Principais indicadores da indstria txtil e de vesturio portuguesa (INE)

Atravs dos dados observados na figura anterior, conclui-se que o volume de

negcios destes dois sectores txteis tem vindo a diminuir desde o ano 2000, assim como
o nmero de empresas e de pessoas ao servio destas. Curiosamente, o sector do vesturio
apresentou uma dinmica superior do sector txtil, indicando assim o aumento do valor
acrescentado dos produtos de vesturio oferecidos pela indstria nacional. A regio Norte
tem um papel de destaque na indstria. A Figura 2 apresenta os indicadores da regio
Norte.

Figura 2 Principais indicadores da indstria txtil e de vesturio portuguesa da regio Norte (INE)

de notar nitidamente que, tanto ao nvel do volume de negcios, como do volume

de produo e do pessoal ao servio, mais de 80% dos valores apresentados na Figura 1
correspondem regio Norte, colocando-a assim numa posio de destaque,
comparativamente com as outras regies.
A competitividade das empresas exige informao de gesto fidedigna, no timming
adequado e completo. As informaes sobre os custos so elementos estratgicos
importantes nas empresas. Para o efeito utilizam-se sistemas de custeio de modo a apoiar
os gestores nas tomadas de decises.

1.2

A GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

Neste contexto, a gesto estratgica de custos assume-se como uma ferramenta de

gesto particularmente relevante. A Gesto Estratgica de Custos (GEC) centra-se na

anlise de custos com objectivos estratgicos, isto , utiliza a anlise e o controlo dos
custos para o reforo da capacidade competitiva da empresa, assim como para a
(re)definio da sua estratgia.
A anlise de custos tradicional centrava-se no custeio dos produtos, negligenciando
assim a anlise do custo dos processos bem como das actividades, e no acompanhava
nem as alteraes tecnolgicas nem as alteraes do mercado. Porm, os custos variam
em funo da diversidade dos produtos e da complexidade das operaes (Johnson e
Kaplan, 1987; Cooper, 1989; Gunasekaran et al. 1999). Os produtos, bem como os

processos, as operaes ou mesmo os departamentos so passveis de serem definidos

como objectos de custo numa empresa para efeitos estratgicos (Afonso, 2002).
Segundo Johnson e Kaplan (1993) a GEC permite aos gestores tomarem decises
mais acertadas e justificadas nas suas actividades correntes ou operacionais e ao nvel das
suas decises estratgicas. A obsolescncia dos sistemas de gesto de custos tradicionais
foi muito debatida na dcada de 80 do sculo passado e suportou o surgimento de novas
abordagens dentre as quais se destaca o activity based costing\management (ABCM).
O ABCM estratgico enfatiza a aplicao da gesto de custos para efeitos
estratgicos nomeadamente para seleccionar clientes, canais de distribuio e
fornecedores (Cooper e Kaplan, 1992). Segundo Guilding, et al.(2000), a GEC tem de se
apresentar voltada para o mercado e considerar o ambiente externo, nomeadamente os
concorrentes e ter uma orientao de longo prazo. Por outro lado, Shank e Govindarajan
(1995) enquadram a GEC em trs abordagens principais: a anlise da cadeia de valor, a
anlise do posicionamento estratgico e a anlise dos indutores ou causadores de custos.
Deste modo, a GEC assume-se como um instrumento de grande importncia para as
empresas; particularmente para aquelas caracterizadas por elevados nveis de
complexidade e diversidade na produo, assim como pela elevada concorrncia e
exigncia que cada vez mais os mercados apresentam. Portanto, torna-se essencial que as
tomadas de decises, com o apoio da GEC, actuem no momento certo, pois atravs
delas que a empresa delinear o seu sucesso ou insucesso. Para isso, as empresas
procuram cada vez mais sistemas modernos de apoio gesto de modo a evitar falhas nos
processos, para posteriormente optimizarem os recursos necessrios evitando alteraes e
perda de competitividade. Deste modo, a GEC apresenta-se como uma ferramenta de
gesto a adoptar pelas empresas, devido sua capacidade de orientao no momento das
tomadas de decises. Segundo Prado (2004:19) esta apresenta como principal finalidade o
fornecimento de informaes importantes de modo a que a empresa proporcione valor,
qualidade e oportunidade que os clientes desejam.
A GEC centra-se numa anlise que apresenta um contexto amplo, de modo a
transformar os elementos estratgicos mais explcitos e formais (Shank e Govindarajan,
1997). Contudo, a GEC, requer uma anlise profunda e correcta dos custos desde a
aquisio da matria-prima at entrega do produto ao consumidor final, tornando muitas
vezes este tipo de anlise muito complexa (Martins 2003).

Neste projecto de investigao pretende-se analisar o papel que a gesto estratgica

de custos pode assumir numa empresa de referncia do sector txtil nacional ao nvel da
gesto dos seus custos com matrias-primas e custos de transformao.

1.3

PROBLEMA DE INVESTIGAO
Neste projecto de investigao pretendeu-se desenvolver um estudo de caso numa

empresa txtil, estudando-se o contributo da GEC tanto para o reforo da capacidade

competitiva da empresa como para a definio da estratgia desta. O caso de estudo em
questo particularmente relevante atendendo a que se trata de uma das maiores e mais
competitivas empresas de um sector caracterizado por elevados nveis de concorrncia e
por uma mudana de paradigma estratgico.
O problema de investigao em questo o seguinte: de que modo a gesto de
custos atravs de actividades de reduo e de controlo de custos pode contribuir para a
prossecuo da estratgia da empresa, para o reforo da sua competitividade e, por outro
lado, de que modo as opes estratgicas influenciam elas prprias as actividades de
gesto de custos ao nvel das prticas de reduo e de controlo de custos? Pode a GEC ser
uma abordagem importante neste contexto? De que modo? Em que condies? Quais as
implicaes?
A GEC tem vindo a ser documentada na literatura como uma abordagem moderna
ao nvel da gesto de custos mas estas apreciaes carecem de validao efectiva, de
demonstrao em termos prticos. Portanto, neste projecto de investigao pretende-se
tambm contribuir para a literatura com evidncia emprica acerca da aplicao e das
implicaes da GEC na prtica. Em particular num sector que experimenta uma alterao
importante no seu paradigma de negcio e de produo.
O estudo do papel da gesto estratgica de custos na empresa ser suportado por
duas anlises distintas mas relacionadas; i.e. uma anlise dos custos das ordens de
produo nas suas componentes principais: gesto dos custos com matrias-primas
processadas e gesto dos custos de transformao (processos e actividades).
Estas anlises sero utilizadas para serem propostas melhorias e contributos em
termos de decises estratgicas ao nvel da produo, funo comercial e dimenso

financeira. A avaliao destes contributos e do seu impacto na empresa e na estratgia da

empresa permitir discutir o contributo da gesto estratgica de custos na prtica.

1.4

METODOLOGIA DE INVESTIGAO
O projecto de estudo foi desenvolvido numa empresa txtil. O mtodo para o

desenvolvimento do estudo foi o estudo de caso. Este mtodo destaca-se por ser uma
abordagem qualitativa suportado numa anlise intensiva do fenmeno no seu prprio
contexto. Contudo, este mtodo apresenta algumas limitaes e alvo de algumas
crticas, particularmente, definido como um mtodo que pode carecer de objectividade
por ser de natureza qualitativa. De um modo geral, os casos de estudo apresentam-se
como descries nicas ou complexas da realidade em estudo.
Geralmente, um estudo que se suporta neste mtodo, desenvolvido em trs fases
distintas. Inicialmente ser feita uma escolha do referencial terico onde se pretende
actuar, de seguida precede-se a uma seleco de casos assim como ao desenvolvimento de
protocolos de recolha de dados. Por fim, da anlise dos dados obtidos produzem-se os
resultados (Yin, 2001).

1.5

ESTRUTURA DA DISSERTAO
A dissertao apresenta-se dividida em duas partes principais. Na primeira

apresenta-se a reviso bibliogrfica acerca do tema em questo e explica-se a abordagem

metodolgica seguida, e na segunda parte explica-se o caso de estudo, apresentam-se e
discutem-se os resultados assim como as concluses principais.
O Captulo 2 apresenta o estado da arte sobre o tema deste projecto de investigao
e encontra-se dividido em dois subcaptulos principais, um relativamente aos custos
industriais e o outro referente gesto estratgica de custos.
O

terceiro

captulo

explica

metodologia

utilizada

na

elaborao

desenvolvimento deste projecto de investigao, explicando com particular detalhe as

condicionantes da elaborao de um estudo de caso.
No quarto captulo descreve-se o caso de estudo, procede-se anlise dos dados
recolhidos e apresentam-se os principais resultados. Por fim, no Captulo 5, salientam-se
6

as concluses e as contribuies principais deste projecto de investigao, assim com so

indicadas as suas principais limitaes e oportunidades para trabalho futuro.

2. REVISO DA LITERATURA
A reviso da literatura foca-se em duas reas fundamentais. Assim, este captulo
divide-se em duas seces principais: conceitos sobre custos industriais e gesto
estratgica de custos. O custo industrial refere-se ao custo associado fabricao do
produto, i.e., trata-se do custo sada da produo. Este custo abrange trs elementos
principais: a matria-prima e outros materiais directos (MP), a mo-de-obra directa
(MOD) e os gastos gerais de fabrico (GGF). Por outro lado, a gesto estratgica de custos
uma ferramenta de gesto que se suporta em diversos conceitos e abordagens que sero
explicados na seco 2.2.

2.1

CUSTOS INDUSTRIAIS

2.1.1 CONCEITOS
Os custos so definidos como recursos consumidos num determinado espao de
tempo. Todas as empresas, independentemente da rea de actuao (indstria, comrcio
ou servios) apresentam gastos que posteriormente se dividem em custos, e estes, em
despesas variveis e fixas ou, na perspectiva dos objectos de custo, em custos directos e
indirectos. Os sistemas e custeio renem os modelos de clculo e os procedimentos que
permitem analisar os custos numa empresa (Cooper e Kaplan 1998).
Bornia (2002) salienta que os sistemas de custeio resultam da combinao dos
princpios (problemtica da alocao de custos variveis ou fixos) com os mtodos
(problemtica da facilidade de alocao de custos directos ou indirectos) a eles
associados.
Os sistemas de custeio so fulcrais para as empresas, pois atravs deles que estas
executam trs tarefas principais, sendo elas a avaliao dos inventrios e o clculo do
custo de produo, ajudam na previso de despesas operacionais e por fim oferecem
informao acerca da eficincia do processo de gesto (Kaplan e Norton, 1998). Na
Tabela 1 apresenta-se uma breve demonstrao da relao existente entre os custos e o
volume produzido.

Custos Fixos
(No resultam da existncia de
actividades)

Matria-prima
Materiais directos
Mo-de-obra directa

Custos Directos
(Associados a um
produto)
Custos Indirectos
(No associados
directamente ao
produto)
Despesas no
industriais

Custos Variveis
(Resultam da existncia de
actividades)

Depreciaes e Amortizaes de
equipamentos
Salrios
Renda de instalaes
Telefone
Gastos Administrativos
Gastos financeiros

Materiais de consumo
Gastos com Manuteno
Energia
Comisses de vendas
Impostos

Tabela 1 Relao entre os custos directos e indirectos com os custos fixos e variveis

A relao dos custos com os produtos pode ser directa quando os custos se
apresentam directamente associados ao produto e indirecta caso contrrio. A matriaprima, assim como a mo-de-obra so exemplos de custos directos. Por outro lado, os
custos indirectos, dizem respeito depreciao e amortizao de activos (e.g.
equipamentos, software), salrios e outros custos no associados directamente ao produto.
No que se refere aos custos fixos e variveis estes apresentam-se interligados com o
volume produzido. Os custos variveis dependem do volume de encomendas/produo,
pois quanto maior o volume de produo, mais matria-prima e mo-de-obra ser
necessria. Os custos fixos dizem respeito a gastos de estrutura.
Os sistemas de custeio organizam-se em duas perspectivas distintas, sendo uma
relacionada com os processos de obteno de custos e outra com a natureza desses
mesmos custos (Carvalho, 1999). Ao nvel dos processos de obteno de custos so
utilizados mtodos por encomenda/ordem de produo/obra (mtodo directo) e por
processo (mtodo indirecto), no que se refere sua natureza destaca-se o custo varivel e
o custo por absoro (Horngren, et al 1997).
O mtodo de custeio por encomenda define-se como um sistema de custeio onde,
atravs de ordens de produo, os custos de cada objecto so acumulados separadamente.
As ordens de produo so lanadas pelas seces de fabrico no incio da execuo de
cada servio, no sendo possvel iniciar-se nenhum trabalho sem que estas sejam
lanadas. Segundo Backer e Jacobsen (1984), todos os custos de produo apresentam
valores diferentes, de tal modo que se agrupam separadamente, pois todas as ordens de
produo so diferentes.

10

Este mtodo caracteriza-se pelo facto de ser possvel reconhecer a evoluo do

custo do produto ao longo de todo o processo de produo. Aqui so tambm
identificados e determinados todos os custos directos relativos aos produtos durante o
processo produtivo.
Medeiros (1999) defende que este mtodo pode ser utilizado em quase todas as
actividades, sendo aplicado essencialmente na indstria que trabalha com produtos ou
servios especiais, tais como, indstrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais,
fbricas de mveis, estaleiros que fabricam navios por encomenda, empresas de
construo civil, oficinas grficas que atendem encomendas especficas de clientes,
empresas de auditoria, consultoria, engenharia, etc.
Este mtodo facilita o clculo da margem de lucro das vrias encomendas, assim
como o clculo de custos de encomendas futuras.
Nestes casos, o fabrico e os custos dos produtos so apurados atravs de ordens de
produo. Para um controlo mais rigoroso, as ordens de produo so numeradas, e
posteriormente so-lhes atribudos todos os custos com matrias-primas, mo-de-obra e
gastos de fabrico. Concluda a produo, os custos totais so apurados e, de seguida,
divididos pelo nmero de unidades produzidas em cada obra ou ordem de produo, de
modo a obter-se um custo unitrio que permitir valorizar as entradas no armazm de
produtos acabados. O valor dos custos atribudos s ordens de fabrico que ainda no se
encontram terminadas no final do perodo contabilstico, constitui o valor dos produtos
em curso, da produo em curso ou produo em vias de fabrico.
Segundo Leone (2000), nestes casos os produtos no apresentam semelhanas entre
si e os custos so adaptados a cada encomenda, sendo os custos reais determinados pelo
tipo de produto. O apuramento do custo total realizado considerando a encomenda como
um todo, quer do produto final quer de determinado componente, no considerando o
produto individualizado.
O mtodo em questo identifica os produtos de maior e menor lucro, fornecendo
informao ao departamento financeiro e ao departamento de produo, entre outros.
Contudo, trata-se de um mtodo que apresenta elevadas despesas devido ao constante
acompanhamento pormenorizado do sistema de fabrico.

11

Por outro lado, o mtodo de custeio por processo bastante utilizado na

contabilidade de custos de produo em massa, isto , quando geralmente os produtos so
fabricados para stock. Neste caso, os custos directos dos produtos so imputados
directamente aos produtos e os custos de transformao: mo-de-obra directa e gastos
gerais de fabrico so acumulados nas diferentes fases ou operaes de produo com vista
ao apuramento e anlise dos custos do produto.
Este mtodo particularmente vlido nos casos em que h lugar ao fabrico de um
nico produto que advm de vrias matrias-primas e o qual percorre diversos processos
de transformao. Contudo, tambm se aplica a casos em que se fabricam vrios produtos
a partir de uma nica matria-prima em comum e os quais se diferenciam no peso, no
volume ou noutros aspectos.
Normalmente, as empresas de produo contnua (e.g. indstria qumica, indstria
farmacutica) que produzem de forma continuada produtos semelhantes e em grandes
quantidades utilizam esta abordagem.
Na Tabela 2 comparam-se os dois mtodos referidos at ao momento.
Caracterstica analisada
Desenvolvimento do
produto
Produo
Dimenso da Produo
Mercado
Vendas

Mtodo Custeio por

Encomenda
Especificaes do cliente

Mtodo Custeio por

Processo
Especificaes do fabricante

Limitada pelo cliente

Nmero de peas contratadas
Poucos compradores
Procura do cliente

Planeada pelo fabricante

Nmero de peas do perodo
Muitos compradores
Procura do cliente e oferta do
fabricante
Global (do mercado)
Permanente, geral para vrios
produtos
Necessrio
Curtos
Por departamento ou seco
Custo mdio por unidade
produzida no perodo
Indica-se o departamento ou
cdigo do produto
Maior

Necessidade do Produto
Stock de matria-prima

Especfica (do cliente)

Temporrio e especfico

Stock de produtos
Prazos de produo
Acumulao de custos
Determinao de custos
unitrios
Requisio de materiais

Indesejvel
Mdios e longos
Por ordem de produo
Custo especfico por ordem
de produo
Indica-se o nmero de Ordem
de Produo
Menor

Racionalizao no tempo
Grfico de Produo

Tabela 2 Comparao entre sistema de custeio por encomenda e sistema de custeio por processo (Adaptado de
Fonseca, et al1992:21)

12

2.1.2 CUSTEIO POR ABSORO VS VARIVEL

Rudolf Ornstein (1980), assim como Horngren et al. (1997) defendem a existncia
de duas tcnicas de custeio tradicionais: Custeio por absoro e Custeio varivel,
diferenciando-se relativamente aos critrios utilizados na imputao dos custos fixos aos
produtos, mas apresentando um ponto em comum no procedimento do custo varivel.
A tcnica do custeio por absoro foi desenvolvida a partir da aplicao dos
conceitos bsicos da contabilidade clssica e considera todos os custos industriais
(variveis e fixos) como sendo custos de fabrico do produto (Martins 2003).

um mtodo de custeio de stock onde todos os custos, variveis e fixos, so

considerados custos de inventrio.
Horngren,et al(2000:211)

Figura 3 Sistema de custeio por absoro sem departamentalizao (Martins 2000:62)

13

O sistema de custeio por absoro destaca-se por ser uma ferramenta de gesto
eficaz no controlo e reduo de custos. Neste sistema de custeio a matria-prima passa
pelo processo produtivo, onde consome recursos e absorve as cargas dos custos directos e
indirectos, at se transformar em produto acabado, sendo de seguida somados todos os
custos de modo a se obter um custo unitrio associado ao produto (Clemente e Souza,
2004).
O custo por absoro erra devido ao facto de trabalhar intensamente com os
custos indirectos, distribuindo-os atravs de bases duvidosas entre departamentos e
produtos.
Leone (2000)
O objectivo desta abordagem ou tcnica de custeio passa pela considerao de todos
os elementos do custo de produo, quer sejam fixos ou variveis, em cada fase da
produo. Assim, a absoro do custo d-se quando o custo total de produo atribudo
aos produtos.
O maior problema desta tcnica centra-se na determinao dos critrios de
imputao dos custos. Outra desvantagem deste mtodo resulta dos custos fixos no curto
prazo se manterem inalterados e do facto do valor unitrio do produto variar conforme o
nvel de produo, pois quanto maior o nmero de unidades produzidas menor ser o
custo fixo unitrio do produto (Clemente e Souza, 2007).
O custeio por absoro ou total no se ajusta a determinadas tomadas de decises,
por exemplo, relativamente a abrir ou fechar unidades operacionais, a diminuir ou a
aumentar a produo de um determinado produto, a decidir sobre realizar na empresa ou
contratar fora a produo, decises sobre investir em novos layout produtivos, etc. Por
outro lado, o custeio total no permite conhecer a margem de contribuio unitria, por
produto, famlia de produtos ou por unidade operacional.
Surgiu ento a necessidade de uma alternativa ao custeio total que permitisse dar
resposta a este gnero de questes, ou seja o custeio varivel ou directo. O termo "custeio
directo" foi, pela primeira vez, empregado por Jonathan N. Harris em 1936, num trabalho
desenvolvido e posteriormente publicado no "N. A.C.A. Bulletin" (Neikirk, 1951). Mas
diversos autores tm tratado esta questo tais como, Sakurai (1997), Horngren et al.
(2000), Leone (2000), Bornia (2002) e Martins (2003). Os sistemas de custeio permitem

14

aos gestores apurarem o custo de produo, para posteriormente a empresa adoptar

medidas que melhor se adaptem s suas necessidades.
A tcnica do custeio directo ou varivel considera como custo do produto apenas e
somente os custos industriais variveis, os restantes custos (fixos) so considerados custos
do perodo (Afonso, 2002).
Segundo Hendriksen (1965) a tcnica de custeio varivel fornece informao aos
gestores para apoio na tomada de deciso e para o controlo de custos, apresentando uma
vantagem, em relao ao mtodo de absoro, que est na ausncia de critrios de rateio
para os custos fixos, visto que estes so considerados como despesas do perodo.
Horngren et al. (2000) salientam este mesmo aspecto.
o mtodo de custeio dos produtos onde todos os custos variveis de fabrico
so considerados custos de inventrio. Todos os custos fixos de fabrico so excludos dos
custos de inventrio.
Horngren, et al (2000:211)
Este mtodo tem sido utilizado frequentemente para a identificao de produtos
mais rentveis dirigindo assim todos os esforos, tanto ao nvel da produo como de
venda, para a melhoria da rentabilidade. Considerando-se os custos variveis dos
produtos avaliam-se os limites dentro dos quais possvel definir polticas e preos de
descontos e definem-se quais os volumes mnimos de produo e de preos de modo a
que a empresa no seja afectada nas suas margens.
A distino dos custos enquanto fixos e variveis tambm permite aplicar a anlise
do breakeven, tambm conhecida como anlise do ponto morto das vendas ou anlise
custos-volume-lucro (CVL). A anlise do CVL apresentada como uma ferramenta de
avaliao muito utilizada pelos gestores, de modo a apoiar as decises que envolvam
expectativas quanto ao comportamento do lucro caso existissem modificaes nos preos
de venda, nos custos e no volume vendido. Assim, atravs desta anlise so estudadas as
variaes das receitas, dos custos totais, das mudanas das vendas, dos preos de venda
assim como dos custos variveis ou fixos (Horngren 1999). Segundo Horngren et al.
(1997:45) o mtodo CVL baseado em aspectos, tais como, a diviso dos custos totais
numa parte fixa e outra varivel, na anlise do comportamento das receitas e dos custos
totais, na anlise do preo de venda e dos custos unitrios do produto.

15

De modo a proceder-se a uma anlise CVL fulcral o conhecimento do ponto de

equilbrio. O ponto de equilbrio acontece quando o total das receitas da empresa igual
ao total das despesas fazendo com que o lucro final seja igual a zero. Para esta anlise so
utilizados conceitos de receitas, custos fixos e variveis, assim como margens de
contribuio (Martins 2003). Contudo, este mtodo tambm apresenta desvantagens, pois
a anlise das despesas e dos custos em fixos e variveis um processo muito dispendioso
e demorado, estando tambm o seu conceito e anlise de custos direccionado para
decises de curto prazo, subestimando os custos fixos ligados capacidade de produo
de longo prazo.
Em termos gerais, o que distingue estas duas tcnicas a forma como os custos
fixos so considerados, contudo existem outras diferenas. A Tabela 3 apresenta as
principais diferenas entre o custeio por absoro e o custeio varivel.

Custeio por Absoro

Custeio Varivel

Considera todos os custos de fabrico como custos

do produto.

Considera apenas os custos variveis como custos

do produto.

Resultado varia em funo da produo.

Resultado varia em funo das vendas.

Utiliza mtodos de rateio, de modo a atribuir

custos fixos ao produto.

No utiliza mtodos de rateio, os custos fixos so

considerados como despesas do perodo e no
como custos do produto.

possvel estabelecer o custo total de um nico

produto.

Existe um custo unitrio parcial, pois considera os

custos variveis.

No identifica a margem de contribuio.

Identifica a margem de contribuio unitria e

global.

Importante para decises a longo prazo.

Importante para decises a curto prazo.

Tabela 3 Diferenas entre o custeio por absoro e o custeio varivel

Estes dois mtodos auxiliam o gestor e permitem o custeio dos produtos. Nas
empresas que apresentem reduzidos custos fixos, os dois sistemas no apresentam
resultados muito diferentes. O custeio directo apenas considera como custos do produto,
os custos variveis associados ao processo produtivo, os custos fixos so considerados
como despesas do perodo, devido ao facto de no dependerem do volume de produo.

16

2.1.3 COMPONENTES DO CUSTO INDUSTRIAL

Numa perspectiva funcional, os custos so essencialmente industriais, de
distribuio, administrativos e financeiros. Num sistema de custeio salientam-se os custos
de produo ou industriais.
O custo industrial (CI) calculado atravs da soma de trs elementos principais.
Assim, como se pode ver na Figura 4, o CI decomposto em matria-prima e outros
materiais directos (MP), mo-de-obra directa (MOD) e gastos gerais de fabrico (GGF).

Figura 4 Componentes do custo industrial

Por outro lado, os custos de produo podem ser apresentados como custos directos
e custos indirectos (do produto).
Os custos directos so custos de imputao directa a um determinado bem ou
servio produzido pela empresa, como por exemplo as matrias-primas, devido ao facto
de ser possvel identificar o valor das matrias-primas na produo de um determinado
produto. Estes custos so conhecidos e apurados com exactido e formados por dois
elementos: a matria-prima e outros materiais directos e a mo-de-obra directa. A soma
destes dois elementos diz respeito ao custo primrio ou primo (ver Figura 5).
Por outro lado, os custos indirectos so custos que no podem ser directamente
imputados a um produto ou servio. Estes custos so de natureza bastante heterognea e
agrupam-se nos Gastos Gerais de Fabrico tambm designados de custos indirectos ou
overhead.
O custo de transformao ou de converso representa o custo de transformar a
matria-prima em produto acabado, resultando da soma da MOD com os GGF. Por fim da
soma de todos estes componentes (MP, MOD e GGF) obtm-se o custo industrial.

17

Figura 5 Componentes do custo primrio

Figura 6 Componentes do custo de transformao

Assim, como se pode verificar pela Figura 5 e pela Figura 6:

MP + MOD = CP
e

MOD + GGF = CT
Logo

CI = CP + GGF = MP + CT

18

Matria-Prima
(MP)

Todo o material envolvente na realizao do produto acabado e que seja

includo directamente no clculo do custo do produto.
(custo unitrio, tamanho do lote mnimo, custo de transporte, custo de
armazenamento)

Mo-de-obra
directa (MOD)

Custo de qualquer trabalho realizado no produto que altera a forma e

natureza do material.
(salrio, dias de trabalho/ano, taxa de actividade, horas/turno, subsdios,
prmios, segurana social, seguro de acidentes trabalho, meses de efectiva
laborao, restantes meses)

Gastos gerais de
fabrico (GGF)

Custos necessrios para o funcionamento da empresa.

(materiais indirectos, custo de equipamento, energia elctrica, seguro,
manuteno, aluguer da empresa, desvalorizao de maquinas)
Tabela 4 Matria-prima, mo-de-obra e gastos gerais de fabrico

2.1.4 CUSTOS DE TRANSFORMAO E CENTROS DE CUSTOS

Os centros de custos so unidades da empresa (seces, departamentos, pessoas ou
processos) nos quais se acumulam custos. Os centros de custo transformam o processo de
controlo numa operao mais simples e so necessrios para a obteno de informao
sistemtica de custos. Os centros de custos podem tambm ser designados de centros de
responsabilidade, devido ao facto de atriburem responsabilidades aos gestores de cada
unidade.
Uma seco homognea define-se como um centro de custos, onde os encargos de
explorao so imputados ao custo total do produto e apresentam-se como um elemento
fundamental no controlo da gesto. As seces podem ser classificadas em trs tipos,
seces principais de produo (relacionadas com as vrias fases do ciclo produtivo),
seces auxiliares de produo (auxiliam ou prestam servios s seces principais) e
seces de estrutura: administrativas, comerciais e financeiras (as quais asseguram
servios e o funcionamento geral da organizao) (Afonso, 2002).
O mtodo das seces homogneas (MSH) baseia-se na estrutura organizacional
das empresas, permitindo assim uma imputao mais correcta dos custos indirectos aos
produtos e uma melhoria no controlo da gesto. A identificao dos custos indirectos

19

realizada em cada seco para posteriormente serem imputados ao produto, mediante o

consumo que este faa dos servios da seco.
O MSH apresenta um nvel de detalhe bem como um grau de complexidade do
modelo muito varivel, isto , este depende dos objectivos a alcanar, bem como da
disponibilidade e do custo da informao e da apreciao de quem gere o sistema. Aqui a
repartio dos gastos gerais pelas diversas seces efectuada de forma equilibrada,
fazendo com que se proceda a uma anlise mais detalhada desses custos, para que
consequentemente o custo de produto se apresente o mais exacto possvel. Contudo, estes
sistemas so mais dispendiosos, em termos de manuteno e concepo, devido ao facto
de serem demasiado complexos. As empresas apresentam grande dificuldade na sua
implementao, pois a decomposio em seces homogneas ainda muito delicada
devido arbitrariedade das reparties e transferncia dos custos, entre as seces.
Contudo, os sistemas necessitam de caractersticas, para que possam ser designados
de seces homogneas, tais como, responsabilidade, pois devem apresentar apenas um
responsvel pelo controlo dos custos em cada seco, homogeneidade de funes, os
custos apurados em cada seco homognea devem respeitar a funes idnticas, e a
existncia de uma unidade de medida ou de obra da actividade, onde ser definida uma
unidade de imputao para que seja possvel quantificar o consumo da seco, i.e. para
imputar os custos aos produtos.
Neste tipo de custeio, produzem-se os seguintes mapas de custo: Mapa dos Custos
de Transformao, Mapa dos Custos Gerais e Mapa dos Custos de Produo. No Mapa
dos Custos de Transformao (das Seces de Produo) os custos so apurados por
seces de modo global assim como por unidade de imputao. No Mapa dos Custos
Gerais (das Seces de Estrutura) os custos das seces de estrutura so aqui reunidos de
modo a assegurarem as funes administrativas e comerciais. No Mapa dos Custos de
Produo so apurados os custos totais e unitrios por produto.
Este mtodo apresenta duas fases distintas. Numa primeira fase, procede-se
repartio dos custos, os custos indirectos so distribudos pelos Centros de Custo,
seces ou centros de anlise, e numa segunda fase, procede-se imputao de custos,
nesta fase, os custos acumulados por Centros de Custo ou Seces so atribudos aos
objectos de custo.

20

Nas seces de produo acumulam-se os custos de transformao ou gastos gerais

de fabrico, distribudos pelas seces principais bem como pelas seces auxiliares. O
custo de transformao diz respeito ao custo total do processo produtivo representando
assim o custo da transformao ou converso de matria-prima em produto acabado.
Estes custos esto relacionados com os gastos relativamente mo-de-obra (directa ou
indirecta), energia elctrica (mquinas e ambiente produtivo), depreciaes de mquinas e
equipamentos, manuteno, controlo de qualidade, planeamento de produo, entre
outros, excepto materiais directos e matrias-primas. O custo da unidade de obra de cada
seco determinado atravs de um mapa, designado mapa dos custos de transformao.
Neste mapa so apurados os custos por seco, ao nvel global e por unidade de
imputao ou unidade de obra. Para se proceder elaborao de um mapa dos custos por
transformao necessrio: definir as seces; contabilizar os recursos directos (custos)
utilizados no perodo, assim como os custos ou gastos comuns como um custo das
seces ou acumulando-os numa seco de Gastos Comuns ou Gerais; definir uma base
de imputao para os custos comuns; calcular os custos totais por seco (repartio
primria); definir bases de imputao para os custos das seces auxiliares; reembolsar as
seces auxiliares s outras seces (repartio secundria); determinar os custos totais
por seco aps reembolsos; definir as bases de imputao para os custos das seces
principais, e, por ltimo, calcular as taxas por seco (unidades de imputao ou unidades
de obra). Relativamente ao mapa dos custos gerais, este rene todos os custos das seces
de estrutura que assegurem funes no produtivas, tais como, funes administrativas e
funes comerciais. No mapa dos custos de estrutura ou custos gerais, as bases de
imputao no so calculadas (Afonso, 2008).

2.2

GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

2.2.1 SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS

Os sistemas de custeio tradicionais afirmaram-se na dcada de 1920, altura em que
grande parte dos custos de produo, eram representados pelos custos da mo-de-obra e
pelos custos das matrias-primas e outros materiais directos. Esta anlise centrava-se no
custeio dos produtos negligenciando a anlise do custo dos processos e das actividades e
no acompanhava as alteraes tecnolgicas e do mercado. Porm, os custos variam em

21

funo do grau de diversidade dos produtos e da complexidade das operaes (Johnson e

Kaplan, 1987; Cooper, 1989; Gunasekaran et al., 1999). Os produtos, bem como os
processos, as operaes ou mesmo os departamentos podem definir-se como objectos de
custo numa empresa para efeitos estratgicos (Afonso, 2002). Segundo Cooper e Kaplan
(1998), nos sistemas de custeio tradicionais os custos sobrecarregavam os centros de
produo e muito particularmente a MOD e depois eram imputados destes aos produtos
em funo da utilizao dos servios dos centros de produo ou das horas de MOD.
Assim, nestes sistemas tradicionais, o objectivo principal da gesto de custos centrava-se
na reduo dos custos de produo, nomeadamente dos custos com MOD, quando uma
parte (crescente) desse valor no se apresenta como um custo especfico de produo ou
da MOD. A Figura 7explica esta abordagem patente nos sistemas de custeio tradicionais.

Figura 7 Sistema de custeio tradicional (Cooper e Kaplan, 1998)

De acordo com Horngren et al. (2004: 128-130), o sistema tradicional de custeio

recorre, normalmente, a apenas uma taxa de rateio dos custos indirectos baseia-se,
portanto, num pressuposto de imputao de base nica. Assim, para alm da identificao
dos custos directos do produto, so seleccionadas as bases de imputao de modo a ser
possvel a alocao dos custos indirectos. Deste modo, atravs do clculo da taxa de
imputao, calculam-se os custos indirectos a imputar aos diferentes produtos. O custo
total do produto resulta da soma dos custos indirectos imputados com os custos directos
do produto.
Estes sistemas foram adoptados de forma generalizada durante dcadas e ainda hoje
so utilizados na determinao e gesto de custos dos produtos. Porm, segundo Cooper e

22

Kaplan (1991), neste modelo, os custos de produo variam de acordo com o nmero de
itens utilizados e com o volume de produo. Contudo se existir uma variao ao nvel
das caractersticas dos produtos produzidos, podem ocorrer distores.
Portanto, com o aumento do grau de diversidade e complexidade da produo, os
sistemas de custeio tradicionais comearam a apresentar dificuldades de resposta s
necessidades das empresas, pondo em causa o sucesso e competitividade destas. Assim,
esta abordagem para os sistemas de custeio foi perdendo credibilidade, pois pode
distorcer os custos dos produtos e no permitir uma adequada gesto estratgica das
actividades relacionadas com os produtos. Estes aspectos foram tornando estes sistemas
cada vez mais obsoletos (Nakagawa, 1991).

2.2.2 SISTEMAS DE CUSTEIO MODERNOS

Actualmente o ambiente empresarial caracterizado pela reduo dos custos
directos e consequentemente pelo aumento dos custos indirectos, fazendo assim com que
os sistemas de custeio tradicionais no se adequam a esta nova realidade das empresas.
Os sistemas de custeio tradicionais so caracterizados por apresentarem baixos custos de
implementao, por serem simplistas devido ao facto de no necessitarem de grande
informao histrica e actual, mas tambm por apresentarem menor exactido nos
resultados. Os sistemas de custeio modernos caracterizam-se por apresentarem uma maior
complexidade e custo no desenvolvimento, implementao e manuteno, por
necessitarem de um maior volume de dados histricos e reais, sendo assim vistos como
instrumentos de gesto de maior preciso.
Os sistemas de custos ou de custeio desenvolveram-se de modo a satisfazerem a
necessidade de aperfeioamento dos mtodos utilizados na avaliao da produo nas
empresas. Contudo, ao longo do tempo, surgiram novas tecnologias de produo bem
como novos processos de fabrico e a gesto de custos foi-se tornando cada vez mais
exigente. Na dcada de 80, surgiram novas abordagens. Robert Kaplan da Universidade
de Harvard foi um dos defensores da sofisticao dos sistemas de custeio, afirmando
mesmo que nos sistemas tradicionais a informao no era obtida em tempo til, nem
estaria a ser a mais adequada em termos de controlo, fazendo com que os custos dos
produtos e dos servios fossem apurados de forma incorrecta, pondo em causa as decises

23

operacionais e estratgicas tomadas pelos gestores (Kaplan, 1999). Estes sistemas eram
tambm orientados essencialmente para a apresentao de resultados financeiros e no de
gesto, i.e., para cumprirem exigncias de relao financeira (e.g. valorizao de
existncias, apuramento dos resultados globais) e no para uma anlise do desempenho
(custo e resultados) das operaes, unidades de negcio, produtos e servios.
Para Nakagawa (1993) as empresas atravs de uma gesto de informao precisa e
actualizada tornam-se mais competitivas, permitindo a melhoria contnua tanto em termos
de produtividade como ao nvel da qualidade, devido ao facto de reduzirem os custos
atravs da eliminao de desperdcios e de actividades de menor ou sem valor
acrescentado.
A nova contabilidade industrial, que deveria mais apropriadamente ser chamada
de economia de produo, difere radicalmente da tradicional contabilidade de custos
nos seus conceitos bsicos. O seu objectivo visa a integrao da produo na estratgia
de negcios.
Drucker (1990)
Desde a dcada de 80 at actualidade, tm surgido ou tem-se difundido escala
mundial novos paradigmas de produo com implicaes nos sistemas de custeio; tais
como, o JIT (Just in Time mtodo de gesto da produo, que controla a produo
enquanto esta realizada e no apenas no final, til para a melhoria da competitividade,
pois reduz os custos, elimina os desperdcios e aumenta o lucro atravs da produo a
custos mais baixos), o TQC (Total Quality Control mtodo de gesto da qualidade que
procura ultrapassar o conceito de qualidade aplicada ao produto, o seu grande objectivo
fazer bem primeira e adoptar uma postura de melhoria contnua). Ao nvel das novas
solues que se foram disseminando a partir da dcada de 80 do sculo passado,
distingue-se o ABC (Activity Based Costing mtodo de custeio baseado nas actividades
o qual considera que os sistemas produtivos baseiam-se em processos e actividades). O
ABC, pela sua importncia, ser explicado detalhadamente mais frente. Apesar de
apresentarem algumas dificuldades na sua implementao e representarem novos
desafios, estas tcnicas permitem que as empresas alcancem melhores resultados e sejam
capazes de responder melhor em ambientes altamente competitivos. De seguida
apresenta-se a Tabela 5 onde so comparados estes dois tipos de sistemas de custeio,
tradicional e moderno.

24

Sistema de Custeio Tradicional

Sistema de Custeio Moderno

Estrutura vertical

Estrutura horizontal

Mo-de-obra directa como principal item de

custo

Custos indirectos e matria-prima como

principais itens de custo

Produo em massa

Produo de acordo com a procura

Homogeneidade produtiva

Produo diversificada

Controlo manual (fichas e relatrios)

Utilizao de computadores para armazenar e

gerar informao

Preo estipulado a partir de estimativas de

custo

Preo estipulado pelo mercado e pela

concorrncia

Produo voltada para a capacidade das

empresas

Produo voltada para as necessidades dos

clientes

Controlo de qualidade como funo

departamental

Qualidade como ponto estratgico fundamental

Tabela 5 Comparao entre sistemas de custeio tradicionais e sistemas de custeio modernos

Portanto, o mundo empresarial encontra-se envolvido num ambiente que se

apresenta em constante mudana e que se caracteriza por ser altamente competitivo.
Todas as empresas tm de efectuar um rigoroso controlo de custos e de investimentos.
Segundo Cooper e Kaplan (1998), as empresas devem gerir os custos medindo o seu
desempenho e devem seguir estratgias que as tornem mais competitivas. Muitas vezes a
gesto de custos o ponto de partida para a reformulao dos sistemas produtivos bem
como dos processos de negcio, para isso ser indispensvel informao que muitas vezes
os sistemas de custos tradicionais no so capazes de fornecer. A gesto estratgica de
custos suporta a tomada de deciso atravs de uma informao de custos rigorosa e
atempada.

2.2.3 GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

No ambiente actual de globalizao, a Gesto Estratgica de Custos surge como um
instrumento para as empresas conseguirem assegurar a sua vantagem competitiva.

25

a vantagem de custos um dos dois tipos de vantagem competitiva que uma

firma pode possuir mas os custos so de vital importncia para as estratgias de
diferenciao, pois uma empresa diferenciadora precisa de manter os custos prximos
dos custos competidores.
(Porter, 1985)
Ao longo dos ltimos anos tem-se tornado cada vez mais intensa a competio nos
diferentes mercados, devido s mudanas de comportamento dos consumidores,
globalizao e evoluo da tecnologia. Para as empresas poderem acompanhar esta
evoluo tm de se adaptar ao meio envolvente e para isso, muitas delas tero que operar
transformaes na sua abordagem de gesto. A Gesto Estratgica de Custos (GEC)
uma anlise de custos que considera um contexto mais amplo, em que os elementos
estratgicos se tornam mais conscientes, explcitos e formais (Shank e Govindarajan,
1997:4), e onde a informao de custos utilizada no desenvolvimento de estratgias, de
modo a que as empresas procedam a mudanas relativamente estrutura, aos
comportamentos e cultura na procura da melhoria contnua bem como na criao de
valor para o cliente, para posteriormente atingirem uma vantagem competitiva.
A GEC surgiu da necessidade de se realizar uma correcta gesto dos custos, visto
que o seu simples apuramento no satisfatrio ao nvel da tomada de deciso (Silva,
1999). Segundo a anlise de Shank e Govindarajan (1997), a GEC pode ser representada
atravs de um ciclo contnuo de quatro estgios.
Estgio I
Formulao de estratgias

Estgio II
Comunicao das estratgias na empresa
Estgio III
Desenvolvimento e prtica dos planos para a
implementao de estratgias
Estgio IV
Desenvolvimento e implementao de instrumentos de
controlo de modo a alcanar as metas estratgicas

Informao contabilstica.
Aspecto importante do processo de avaliao das
alternativas estratgias.
Os relatrios da contabilidade constituem a
estratgia de comunicao por toda a organizao.
Anlise financeira apoia as decises sobre os planos
a utilizar para o alcance de metas estratgicas.

Monitorar o desempenho das unidades ou dos

gestores atravs de relatrios de gesto.
a base para a avaliao do desempenho.

Tabela 6 Estgios do ciclo de Shank e Govindarajan (1997)

26

Segundo Cooper e Slagmulder (1998:14), a GEC no nada mais do que a

aplicao de tcnicas de gesto de custos para a implementao de iniciativas que visam
melhorias, bem como iniciativas de reduo de custos nas empresas. Nos ltimos anos, as
empresas passaram a lidar com um novo ambiente fabril, mais globalizado e competitivo,
devido implementao de novas tcnicas avanadas de gesto, como o JIT, TQC entre
outros, como foi referido anteriormente, Estas alteraes conduziram ao crescimento da
participao dos custos indirectos de fabrico em relao ao custo total. A Figura 8
apresenta a evoluo dos custos directos, indirectos, da tecnologia e com mo-de-obra ao
longo do tempo.

Figura 8 Evoluo do perfil dos custos (Ching 1995:16)

A GEC procura dar resposta a esta evoluo do comportamento dos custos nas
empresas modernas contribuindo para melhores prticas de gesto nas empresas
(Brimson, 1996). A GEC, devido ao crescimento dos custos indirectos de fabrico, impe
regras e exigncias s empresas para que estas consigam atingir o sucesso (Ching,
1995:16). Hansen e Mowen (2001) e Shank e Govindarajan (1997) referem-se GEC do
seguinte modo:
o uso dos custos para desenvolver e identificar estratgias superiores que
produziro uma vantagem competitiva.
Hansen e Mowen (2001:423)
O surgimento da gesto estratgica de custos resulta de um inter-relacionamento
[...] da literatura especializada em gesto estratgica.
Shank e Govindarajan (1997:13)

27

Para que seja possvel obter conhecimento sobre toda a cadeia de valor relevante
para a empresa, a GEC procede a uma anlise abrangente ultrapassando os limites fsicos
da empresa. Portanto, no so apenas os custos da empresa que vo ser tomados em linha
de conta, mas tambm os custos dos fornecedores e dos clientes e de todos os
intermedirios ao longo da cadeia de valor. Deste modo ser possvel encontrar solues
para o controlo e reduo dos custos que contribuam para o aumento da competitividade
da cadeia global de valor beneficiando todos os intervenientes (Martins 1998:318).
Assim, a GEC desenvolve-se ao longo do processo produtivo centrando-se na
anlise das actividades internas e externas que acrescentam valor ao produto (Wong,
1996). A gesto estratgica de custos no deve focar-se apenas na estrutura de custos da
empresa, ou na sua cadeia de valor interna, mas tambm controlar o desempenho da
empresa em relao s outras empresas com as quais esta se relaciona: parceiros de
negcio, outras empresas ao longo da cadeia de valor do produto e empresas
concorrentes. Assim, a gesto de custos direccionada para a vantagem competitiva das
empresas deve redefinir e reinventar a sua estratgia, de modo a obter uma forte posio
no mercado. A Figura 9 apresenta o processo de alocao de custos na ptica da GEC de
acordo com Cooper e Slagmulder (2003).

Figura 9 Viso da GEC (Figura adaptada; Cooper e Slagmulder, 2003)

Atravs da figura anterior, percebe-se que os clientes e os fornecedores so muito

importantes para a anlise estratgica de custos numa empresa.
O objectivo da GEC centra-se na reduo de custos e na melhoria da posio
competitiva. Para isso ter de assumir-se uma nova postura de modo a ser possvel a
obteno e a apresentao de informaes importantes que esclaream e potenciem
foras, ultrapassem as fraquezas e ameaas e aproveitem as oportunidades (Leite, 2000).
28

Gesto Tradicional de Custos

Apoio gesto financeira
Centrada no processo interno
Informao fivel
Focada apenas a nvel interno da empresa
nfase nos custos (Reduo de Custos)
uma fase do processo de gesto
Inicia-se com a determinao de cenrios
Assegura o cumprimento da misso e
continuidade da empresa
Resulta num conjunto de directrizes
estratgicas qualitativas

Gesto Estratgica de Custos

Apoio gesto estratgica
Centrada na cadeia de valor
Informao Pertinente
Focada a nvel interno e externo da empresa
nfase na criao de valor (Posio
Competitiva)
um processo de gesto
Ocorre sob cenrios j pr-estabelecidos
Assegura a continuidade da empresa, sempre
que possvel, com vantagem em relao aos
concorrentes
No se caracteriza por um resultado final,
formal completo e definitivo, apresenta-se
antes como um processo contnuo

Tabela 7 Gesto de custos tradicional vs GEC (adaptado de Leite, 2000:14; Rocha; 1999))

Para uma maior eficcia neste tipo de anlise, Shank e Govindarajan (1997)
defendem que este mtodo tem de focar-se em trs conceitos estratgicos muito
importantes, sendo eles, a anlise da cadeia de valor, a anlise do posicionamento
estratgico e por ltimo a anlise dos direcionadores de custos.
Os mesmos autores definem a cadeia de valor como sendo um conjunto de
actividades que acrescentam valor ao produto, desde a matria-prima at entrega do
produto acabado ao cliente.
o ponto de partida para a anlise de custos definir a cadeia de valor de uma
empresa e atribuir custos operacionais s actividades que acrescentam valor.
a obteno e sustentao da vantagem competitiva depende da compreenso
no s da cadeia de valor de uma empresa mas tambm do modo como ela se encaixa no
sistema de criao de valor geral.
Porter (1992)
Nesta primeira fase devem ser exploradas todas as ligaes da empresa aos
fornecedores e aos clientes; visto que a gesto interna de custos no se apresenta
suficientemente robusta e completa, para o alcance da vantagem competitiva. Sendo
assim, existe uma necessidade de complementar a viso interna da empresa com
informaes do exterior de maneira a obter-se uma melhoria no desempenho global do

29

negcio, para posteriormente ser entendido o impacto, que as decises estratgicas dos
fornecedores e/ou clientes, apresentam nas decises da prpria empresa.
Porm, a GEC no se centra apenas na reduo de custos, mas tambm no
fortalecimento da posio estratgica escolhida pela empresa. A anlise da cadeia de
valor permite compreender o peso dos custos de produo da empresa assim como
reconhecer que as actividades internas e externas no so independentes mas sim
interdependentes (Shank e Govindarajan, 1992). De acordo com Shank e Govindarajan
(1997), a anlise da cadeia de valor permite compreender onde o valor pode ser
aumentado e, posteriormente, onde os custos podem ser reduzidos de modo a que a
empresa atinja uma elevada vantagem competitiva no mercado ou no sacrifique o nvel
competitivo j alcanado.
De seguida apresenta-se a anlise da posio estratgica, que depende tambm de
informaes acerca do ambiente externo. Este ponto consiste na avaliao das
oportunidades ambientais externas, dos recursos existentes, da definio de metas e de um
conjunto de planos de aco para os quais sero necessrias diferentes estratgias de
gesto (Shank e Govindarajan, 1997). Esta anlise aplica-se em empresas que competem
no mesmo sector industrial, de modo a proceder-se execuo de aces ofensivas ou
defensivas, de tal modo que a organizao consiga enfrentar com sucesso as foras
competitivas existentes.
A anlise da posio estratgica importante para que os agentes econmicos
clarifiquem qual o objectivo que deve ser prosseguido por todos os gestores de modo a
alcanar competitividade.
Silva (1999)
Para que seja efectuada uma anlise do posicionamento estratgico, inicialmente
tero de ser identificados a misso e os objectivos da empresa, avaliando-se tambm os
seus factores internos e externos para posteriormente proceder-se definio da estratgia
de negcio. Assim, ser necessrio tomar opes relativamente ao tipo de estratgia a
seguir para alcanar uma elevada competitividade. Genericamente, a empresa ter ento
de escolher entre uma estratgia de liderana de custos, onde ir optar por oferecer
produtos a um custo mais baixo que os principais concorrentes, ou optar por uma
estratgia de diferenciao produzindo produtos com elevada qualidade, apresentando
caractersticas prprias, acrescentando valor ao produto de modo que os clientes aceitem
30

pagar mais para os obter (Porter, 1992). H ainda uma terceira alternativa que est mais
ao alcance das empresas de menor dimenso: a estratgia de foco ou de segmentao.
Neste caso, a empresa opta por direccionar-se para um nicho especfico do mercado
reunindo em propores diferentes aspectos diferenciadores e de baixo custo nos produtos
e servios.

Tabela 8 Gesto de custos em funo do posicionamento estratgico (Shank e Govindarajan, 1997:20)

Por ltimo, na anlise do posicionamento estratgico recorre-se tambm anlise

dos direcionadores ou indutores de custos. Nesta fase os gestores procuram compreender
a interaco dos direcionadores de custos com a cadeia produtiva, de modo a reduzir
custos e a diferenciar produtos em funo do seu valor acrescentado. Deste modo,
identificam-se e explicam-se todas as razes que do origem a variaes na estrutura de
custos na empresa compreendendo assim os diversos comportamentos dos custos, visto
estes serem causados por mltiplos factores que se relacionam entre si.
Os direcionadores podem estar relacionados com os recursos existentes e com
possveis alternativas de aplicao, assim como dependem da escala de produo, da
dimenso do investimento, do nvel de experincia, da tecnologia utilizada e do nvel de
complexidade. Estes direcionadores de custo so designados por direcionadores
estruturais. A anlise dos direcionadores estruturais conduz a estudos da capacidade de
produo suportando a tomada de decises ao nvel dos processos da empresa (e.g.
decises de investir ou no investir), e esto relacionados com cinco opes estratgicas
da empresa, sendo elas, a escala (dimenso do empreendimento), limite ou abrangncia
(grau de integrao vertical), experincia (tecnologia usada em cada fase da cadeia de

31

valor), diversidade e complexidade (amplitude da linha de produtos oferecida aos

clientes) - Riley (1987).
Por outro lado, existem os direcionadores de execuo que so constitudos por
todos os factores ligados execuo do projecto, tais como, a gesto da qualidade total, a
utilizao da capacidade produtiva, a eficincia do layout, entre outros, onde o objectivo
se centra na anlise e realizao do custo. Assim, Riley (1987) argumenta que estes
direcionadores determinam a posio de custos de uma empresa a partir da sua
capacidade de execuo da misso, isto , esto directamente relacionados com o
desempenho da empresa.
Pode-se ento afirmar que os direcionadores estruturais relacionam-se com a
estrutura econmica estabelecida pela empresa de modo a desenvolver as respectivas
funes e os direcionadores de execuo esto relacionados com o desempenho da
empresa reflectindo-se na sua capacidade de execuo das actividades da empresa (Shank
e Govindarajan, 1995).
A gesto de custos tornou-se uma ferramenta crucial para a sobrevivncia de
muitas empresas. Mas no basta apenas reduzir custos. necessrio geri-los de modo a
reforar o posicionamento estratgico e fazer isto em cunjunto com os clientes e
fornecedores
Cooper e Slagmulder (2003)

2.2.4 ACTIVITY BASED COSTING

Devido s constantes evolues no mundo industrial, mais propriamente devido
evoluo tecnolgica, a contribuio do factor trabalho e decorrentemente os custos com
mo-de-obra tornaram-se cada vez menos importantes no custo total do produto. Assim,
as empresas sentiram-se obrigadas a tomar medidas que implicaram a reestruturao dos
sistemas de produo e dos modelos de negcio de modo a garantir os necessrios nveis
de competitividade e a sustentabilidade da empresa.
O Activity-Based Costing (ABC) surgiu da necessidade de acompanhar esta
evoluo. Os sistemas de custeio baseados em actividades, designados por sistemas ABC
surgiram em meados da dcada de 80 com o objectivo de oferecerem informaes
precisas sobre custos de produtos, servios, clientes e canais especficos (Cooper e
32

Kaplan, 1998:15). Esta metodologia foi desenvolvida por Robert Kaplan e Robert
Cooper, da Universidade de Harvard. Segundo Cooper (1989), o custeio ABC foi a
resposta para a inexactido do custeio tradicional que no acompanhou a evoluo das
empresas. Atravs da anlise das actividades, dos recursos e dos indutores de custo,
desenvolvido um mtodo de modo a aperfeioar o tratamento dos custos indirectos, isto ,
procura-se imputar da melhor forma os custos indirectos aos objectos de custo (objectos
de custos so produtos, servios, encomendas, etc.).
Tambm Horngren et al. (2004) defendem que o ABC uma poderosa ferramenta
para a gesto de custos. O ABC, calculam-se primeiro os custos das actividades para
posteriormente os atribuir aos produtos, ajustando os custos indirectos aos processos,
produtos ou outros objectos de custo. Estes autores definem uma actividade como um
evento, tarefa, unidade de trabalho, combinao de recursos humanos, materiais,
tecnolgicos e financeiros, consumidos na produo de um produto ou servio. Assim, as
actividades caracterizam-se por serem sequncias de tarefas que, ao longo do seu
desenvolvimento necessitam de um determinado nvel de consumo de recursos, e que por
sua vez contribuem para o fabrico de um certo produto. Embora tenha sido inicialmente
desenvolvido e aplicado para a indstria transformadora, rapidamente, muitas empresas
de servios optaram pela sua adopo (Cooper e Kaplan, 1998).
uma actividade pode ser definida como um processo onde se combinam de
forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, e apresenta como objectivo a produo
de produtos. Numa abordagem mais ampla, a actividade no se refere apenas ao
processo de manufactura, mas tambm produo de projectos, servios etc., bem como
s vrias aces de suporte a esses processos.
Nakagawa (1994:42)
Portanto, o ABC foca-se nas actividades e no nos produtos. Estes surgem como
consequncia das actividades consideradas estritamente necessrias para o seu fabrico e
comercializao (Nakagawa 1995:39). Deste modo, o ABC permite definir parmetros
para posteriormente avaliar-se o impacto de cada actividade no processo de fabrico,
possibilitando s empresas cortes nos desperdcios, melhorias nos servios, avaliao dos
programas de qualidade, etc.
Para um aumento da competitividade ser necessrio um maior detalhe das
estruturas da empresa sendo assim fulcral a determinao com exactido, atravs de

33

sistemas de custeio fiveis, dos custos das actividades que geram os produtos e demais
objectos de custo.
Os sistemas ABC permitem que os custos indirectos sejam direccionados
primeiro actividade e aos processos e depois aos produtos, servios e clientes
Cooper e Kaplan (1998)
as actividades consumem recursos, e os produtos consomem actividades.
Kaplan (1984)

Figura 10 Mtodo de custeio baseado nas actividades (Cooper e Kaplan 1998:99)

No ABC os produtos consomem actividades e estas por sua vez consomem

recursos, contrariando a abordagem do custeio tradicional, em que os produtos consomem
os recursos. O conjunto das tarefas elaboradas pelas pessoas e/ou pelos equipamentos
define-se por actividades. Neste mtodo o custo do produto representado pela soma dos
custos directos com os custos de cada actividade necessria sua produo.
Relativamente aos recursos, encontram-se distribudos por todas as actividades que os
consomem, atravs de taxas ou indutores apropriados. Por fim, atravs dos indutores de
actividades, o custo distribudo pelos vrios objectos de custo, particularmente pelos
produtos. Assim, de uma maneira sucinta, inicialmente alocam-se os recursos s
actividades em funo dos indutores de recurso passando de seguida imputao dos
custos das actividades aos objectos de custo, atravs de indutores de actividade.
Este mtodo de custeio no presta ateno apenas aos objectos de custo, mas
tambm gera informaes de apoio gesto de modo a auxiliar a tomada de deciso a
34

vrios nveis. Como este mtodo exige um maior controlo, a sua utilizao facilita o
acompanhamento e as respectivas correces nos processos internos da empresa, ao
mesmo tempo que possibilita a implementao e/ou aperfeioamento de sistemas de
controlo interno. As informaes de gesto so mais fiveis devido ao facto de existir
uma imputao mais lgica dos custos e uma reduo do rateio dos custos. Por outro lado,
o ABC permite que as actividades que no acrescentam valor ao produto sejam
sinalizadas visando a sua eliminao ou reduo. Esta ferramenta, possibilitando um
melhor entendimento da base de custos da empresa, permite apurar com preciso o custo
de cada produto, possibilitando assim uma anlise mais precisa dos custos indirectos e
uma melhor gesto dos custos fixos (Nakagawa, 2001).
Segundo Nakagawa (1993:38), o sistema de custeio baseado em actividades no
se diferencia do sistema de custeio baseado em volume apenas pela mudana das bases
de alocao de custos, mas tambm pela identificao que faz dos custos por actividade e
da maneira como aloca os custos aos produtos atravs de um maior nmero de bases.
Assim, a principal diferena entre o ABC e o sistema de custeio tradicional foca-se no
rateio, isto , no ABC este realizado tendo em conta as actividades empresariais,
enquanto no sistema de custeio tradicional [tende-se a considerar] os volumes
produzidos.
Porm, Hope (1999) argumentou que o ABC, apesar de ser um mtodo de custeio
moderno, tambm apresenta aspectos relacionados com os sistemas mais tradicionais de
custeio, apresentando-se como um mtodo reactivo, que se limita a estudar os custos j
existentes. Por outro lado, o ABC tambm apresenta problemas no que concerne ao
armazenamento e processamento de dados, devido ao elevado volume de informao que
necessita e gera (Cooper e Kaplan, 1998). Por outro lado, a implementao deste mtodo
apresenta elevados gastos, pois poder implicar alguma reorganizao na empresa antes
da sua implementao. Alm disso, o ABC caracteriza-se por um alto nvel de controlo
interno, necessitando constantemente de revises e actualizaes. Por ltimo, a integrao
das informaes e a comunicao entre departamentos ainda muito dificultada
(Nakagawa, 2001).

35

2.2.5 ABC/M ESTRATGICO

A aplicao de conceitos de custos, controlo e planeamento, permitem que as
empresas compreendam o seu processo produtivo e identifiquem problemas financeiros,
estratgicos e operacionais, produzindo assim informaes teis para posteriormente
adoptarem decises acertadas e devidamente fundamentadas. Para isto ser possvel, as
empresas tero de implementar ferramentas de gesto apropriadas (Cooper e Kaplan,
1998).
Admite-se assim que a gesto de custos baseada em actividades contribuiu para o
surgimento de diversos mtodos de custeio e de gesto de custos, sendo os mais
destacados, o custeio baseado nas actividades (ABC) e a Gesto Baseada nas Actividades
(ABM - Activity-Based Management) que se interligam dando origem ao ABC/M (Jones
e Dugdale, 2002).
O ABM surge ento do sucesso do ABC, o que faz com que estes dois conceitos
apresentem uma forte relao entre si. no ABC que o ABM se apoia de modo a obter a
informao necessria, para que a partir das melhores decises, o processo produtivo
conduza a bons resultados para a empresa tanto ao nvel do desempenho fabril como do
retorno do activo ou do investimento (Cooper e Kaplan, 1998). Estes mtodos permitem
definir e calcular medidas de performance tanto em reas operacionais como estratgicas,
reconhecendo deste modo quais as oportunidades crticas e atractivas para um eventual
investimento (Innes, 1994). A Figura 11 apresenta de forma sucinta a relao existente
entre o ABC e o ABM segundo Turney (1992).

Figura 11 Relao entre o ABC e o ABM (Turney, 1992)

36

Cogan (1999) e Turney (1992) defendem que o ABC e o ABM foram feitos um
para o outro, pois enquanto o ABC trata e fornece informao de custos, o ABM usa-a
nas anlises operacionais e estratgicas de modo a suportar a melhoria contnua da
empresa. Contudo, esta anlise encontra-se dividida em duas partes, a primeira centra-se
na atribuio de custos. Relativamente segunda, esta apoia-se na identificao de
oportunidades de melhoria assim como nas estratgias a seguir de modo a atingir os
resultados pretendidos (Pamplona, 1997). Atravs do ABC, os custos indirectos so
inicialmente direccionados s actividades e aos processos e s depois aos objectos de
custo, fazendo assim com que no ABM se consiga tomar medidas com base em
informaes de custos rigorosas geradas pelo ABC (Kaplan e Norton, 1998). Assim o
objectivo do ABM centra-se na procura de alternativas que permitam a obteno dos
mesmos resultados mas com um custo total menor, i.e. que a empresa possa atingir os
seus objectivos com um menor nmero de recursos.
Portanto, o ABC\M um mtodo de gesto de custos que proporciona uma maior
viso do negcio, pois permite que os gestores encarem o negcio de uma forma mais
estruturada fazendo com que estes entendam as causas dos custos, i.e. os factores
indutores de custos, de modo a posteriormente reduzi-los ou at mesmo elimin-los mas
salvaguardando o valor acrescentado produzido ou percebido pelo cliente. Esta
abordagem permite tambm avaliar os custos das actividades bem como o seu
desempenho, obtendo assim informao relevante para uma melhor gesto das
organizaes (Turney, 1996). Contudo, o processo de identificao de indutores de custos
pode ser subjectivo e muito demorado, sendo necessrio tempo e dinheiro para recolher
os dados.
Um sistema ABC\M com sucesso combina dados financeiros tradicionais com
informao no financeira de modo a fornecer contribuies estratgicas nas reas de
planeamento, operaes e avaliaes da empresa. Este mtodo tem sido destacado tanto
ao nvel empresarial como ao nvel de literatura, apesar de existir ainda muito para
explorar (Johnson, 1990).
O ABM permite que as empresas, atravs de duas abordagens complementares,
atinjam os seus objectivos com menos recursos. Estas duas abordagens complementares
designam-se por ABM operacional e ABM estratgico. O ABM operacional tem como
funo aumentar a eficincia, suportar a reduo dos custos e contribuir para o

37

aperfeioamento da utilizao dos activos, sendo necessrio, para isso, a utilizao de

tcnicas de gesto da qualidade, de medio de desempenho e de gesto das actividades.
O ABM estratgico, por outro lado, tenta reduzir a quantidade e a dimenso das
actividades e dos processos na empresa, para posteriormente aumentar os seus resultados,
e para isso elimina as actividades desnecessrias. Para isso utilizam-se tcnicas como a
anlise da cadeia de valor e a anlise da rentabilidade dos clientes (Cooper e Kaplan,
1998:15).

Figura 12 ABM operacional e estratgico (Cooper e Kaplan 1998:15)

O ABM diz respeito a todo o conjunto de aces que podem ser realizadas com
base em informaes de custos obtidas atravs de sistemas de custeio baseados em
actividades (ABC). Mais particularmente, o ABM operacional rene todas as aces que
aumentem a eficincia e reduzam os custos. Por outro lado, o ABM estratgico tenta
reduzir a quantidade e a complexidade das actividades para que seja possvel um aumento
nos lucros.
Ao longo deste captulo foram focados dois tipos de sistemas de custeio, os
sistemas de custeio tradicionais e os sistemas de custeio modernos e ao nvel deste
38

ltimos focou-se particularmente nos sistemas ABC\M. Grande parte das empresas
reconhece que os sistemas tradicionais de gesto de custos se encontram ultrapassados,
sendo para isso necessrio implementar novas tcnicas e mtodos de modo a conseguirem
competir no mercado, que se encontra cada vez mais competitivo. Assim, ser necessrio
que estas estejam disponveis a operarem mudanas que permitam implementar sistemas
de gesto modernos, nomeadamente o ABC. Os vrios conceitos focados ao longo deste
captulo, e particularmente a GEC, so essenciais para a compreenso do processo de
gesto de custos das empresas, assim como para a anlise do caso de estudo que se
apresenta no Captulo 4.

39

40

3. METODOLOGIA DE INVESTIGAO
3.1

ESTRATGIA DE INVESTIGAO
De modo a obter-se a um bom entendimento da metodologia de investigao

imprescindvel a compreenso do significado de pesquisa ou investigao.

A pesquisa consiste na execuo de um conjunto de aces e estratgias planeadas
no projecto de investigao, integradas e harmonizadas sequencialmente. Esta, apresentase como sendo um processo sistemtico de construo do conhecimento, onde so
gerados novos conhecimentos e/ou se comprovam ou contradizem conhecimentos j prexistentes, apresentando-se como um processo de aprendizagem tanto para o indivduo
que a realiza, como para a sociedade onde desenvolvida.
De modo a proceder-se a uma investigao cientfica, so necessrias metodologias
e tcnicas de investigao. Deste modo, necessrio estudar os vrios mtodos, as etapas
a seguir e os instrumentos necessrios, por outras palavras, estudarem-se os processos de
cada pesquisa ou projecto de tal modo que seja possvel faz-lo de forma eficiente.
Assim, necessrio analisar as caractersticas dos diferentes mtodos, avaliar as suas
capacidades, potencialidades, limitaes e criticar os pressupostos ou implicaes da sua
utilizao. A abordagem metodolgica subjacente, alm de explicar detalhadamente toda
a aco desenvolvida no trabalho de investigao, tambm deve explicar de forma exacta
o tipo de investigao efectuado, as tcnicas de investigao utilizadas (i.e. questionrios,
entrevistas, observaes, tcnicas de anlise quantitativa e qualitativa), a equipa de
investigadores, a forma como o trabalho foi realizado e se encontra apresentado e o tipo
de tratamento a que os dados foram sujeitos.
Deste modo, as tcnicas de investigao so ferramentas que apoiam a investigao,
so abordagens que permitem a obteno de informao relevante para posteriormente
serem feitas as respectivas anlises dos dados. A experincia, a pesquisa, o relato
histrico, a anlise de arquivos e os estudos de caso so formas distintas de se fazer
investigao (Yin, 1994). Contudo, Walliman (2001) apresenta outra viso relativamente
ao termo investigao, defendendo que este termo, muitas vezes, no utilizado
correctamente, por exemplo, em casos onde recolhida informao sem objectivos

41

aparentes, e sem um procedimento sistematizado ao nvel da anlise dessa mesma

informao. De seguida so apresentadas as etapas de investigao (Figura 13).

Figura 13 Etapas de investigao

Numa investigao so colocadas inicialmente perguntas para as quais se procuram

obter respostas, sendo de seguida seleccionada a natureza da investigao. Nesta etapa
decidido o tipo de estudo a realizar. Um estudo do tipo descritivo demonstra/apresenta ao
leitor uma determinada realidade, centrando-se numa descrio das caractersticas dos
elementos que caracterizam os fenmenos. Por outro lado, num estudo exploratrio
procuram-se avanar hipteses que podero ser testadas ou desenvolvidas em trabalhos de
investigao posteriores de natureza quantitativa (e.g. atravs de um survey) ou
qualitativa (e.g. estudos de caso). Por fim, num estudo de caso explicativo procura-se
estabelecer relaes causais entre as variveis, recorrendo a anlises complexas de dados
qualitativos obtidos de diferentes fontes e atravs de diferentes procedimentos em
diferentes momentos do tempo de modo a potenciar a sua validade atravs de diferentes
formas de triangulao dos dados. Aps a definio da pergunta de investigao, assim
como da sua natureza, procede-se escolha da estratgia a utilizar.
Genericamente, existem dois tipos de investigaes: uma de natureza qualitativa e
uma outra abordagem de natureza quantitativa. Estas duas abordagens suportam a
compreenso dos fenmenos estudados de modo a que as teorias desenvolvidas sejam

42

consideradas vlidas, possam ser testadas e avaliadas. Segundo Pope e Mays (1995:42),
estes dois mtodos no se apoiam nem se excluem, contudo diferenciam-se quanto
forma, mtodos e objectos. Relativamente ao processo de abordagem qualitativa, o
investigador desenvolve e aprofunda conceitos e ideias a partir de ideias j existentes na
colecta de dados, fazendo com que se defina esta pesquisa como indutiva ou descritiva. A
investigao de natureza quantitativa centra-se na identificao e na apresentao de
dados, indicadores e tendncias observveis. Normalmente este mtodo utilizado
quando, a partir de uma amostra, possvel a recolha de medidas quantificveis.
De modo a proceder-se a uma correcta escolha da estratgia a utilizar, Yin (1994)
sugere que se considerem um conjunto de aspectos.
Forma de questionrio

Necessrio controlar
acontecimentos?

Focado em eventos
contemporneos?

Como?
Porqu?

Sim

Sim

Pesquisa

Quem?
O qu?
Onde?
Quantos eram?
Quando foi?

No

Sim

Anlise
de Arquivos

Quem?
O qu?
Onde?
Quantos eram?
Quando foi?

No

Sim/No

Relato histrico

Como?
Porqu?

No

No

Estudo de casos

Como?
Porqu?

No

Sim

Estratgia
Experimental

Tabela 9 Estratgias de investigao (Yin, 1994)

Nesta investigao, e no que se refere estratgica de investigao utilizada, foi

desenvolvido um estudo de natureza qualitativa suportado num caso exploratrio, atravs
do desenvolvimento detalhado e intensivo de um caso. Deste caso resultaram um
conjunto de concluses que permitem a construo de hipteses que podero ser testadas
posteriormente atravs de outros estudos de caso ou atravs de mtodos quantitativos (e.g.
questionrios), com o intuito de serem obtidas generalizaes.
Portanto, neste projecto de investigao desenvolveu-se um estudo de caso
exploratrio baseado numa investigao qualitativa. No que se refere aos estudos de caso

43

defendem-se duas abordagens genricas, sendo elas, o caso de estudo nico (o estudo
aborda um nico caso) e mltiplos casos de estudo (o estudo inclui dois ou mais casos
referentes ao mesmo estudo). Este estudo de caso baseou-se numa investigao
qualitativa suportado num caso nico e caracteriza-se por ter um objecto de estudo bem
definido, no testando hipteses pr-definidas e onde o investigador o principal meio de
recolha de dados (Saunders et al., 2007).

3.2

ESTUDO DE CASO
Diversos autores definem a abordagem de estudo de caso de modo diferente mas

todos tm subjacente alguns princpios comuns.

...no uma tcnica especfica. um meio de organizar dados sociais
preservando o carcter unitrio do objecto social estudado.
Goode e Hatt (1969:422)
refere-se a uma anlise intensiva de uma situao particular.
Tull (1976:323)
uma inquirio emprica que investiga um fenmeno contemporneo dentro
de um contexto da vida real, isto , quando a fronteira entre o fenmeno e o contexto, no
claramente evidente e onde mltiplas fontes de evidncia so utilizadas
Yin (1989:23)
Segundo Yin (1989) este gnero de definio ajuda a compreender a distino entre
estudos de caso e as outras estratgias de investigao, como o mtodo do relato histrico,
a anlise de arquivos, a investigao e o mtodo experimental.
Goode e Hatt (1969) consideram os estudos de caso como sendo uma anlise
qualitativa, pois com o recurso a este mtodo de investigao procura-se compreender e
explicar o modo como os fenmenos estudados so interpretados, compreendidos,
produzidos e constitudos. O objectivo da anlise qualitativa centra-se assim na
compreenso e enquadramento de fenmenos particulares no seu contexto particular e
no na obteno de generalizaes. De acordo com a Tabela 9 elaborada por Yin (1994),
os casos de estudos so pertinentes quando se pretende saber porqu? e como e no
quanto ou quem.
44

O mtodo de estudo de caso muito exigente, estruturado e de aplicao demorada;

a anlise dos dados tambm uma tarefa muito exigente. Porm, a interpretao e a
compreenso dos resultados dos estudos de caso tendem a ser mais acessveis ao pblico
em geral do que os resultados da investigao de natureza quantitativa e muito
matematizada, porque os estudos de caso relacionam de forma mais evidente a teoria com
a prtica. Contudo, tambm apresentam algumas limitaes. Devido ao facto de serem
muito complexos, difceis de levar a cabo e exigirem demasiado tempo, podem
caracterizar-se por algumas deficincias e alguma falta de rigor nas investigaes. Por
exemplo, num estudo de caso, os investigadores devem apresentar sempre uma postura
imparcial, distante e independente relativamente ao tema em estudo, pois se esta postura
no for adoptada, podem deixar que as suas preferncias e opinies pessoais influenciem
as concluses produzidas. Goode e Hatt (1969) e Yin (1989) defendem uma ateno
especial ao planeamento e execuo do estudo de caso, de modo a que sejam mitigadas as
limitaes e as crticas a este mtodo de investigao.

3.2.1 PREPARAO DO ESTUDO DE CASO

De modo a proceder-se a uma correcta elaborao de um estudo de caso ter de
seguir-se uma "sequncia lgica de modo a ligar os dados empricos s questes iniciais
do estudo e, por fim, s suas concluses" (Yin, 1989:27). atravs do trabalho de campo
que os investigadores seleccionam e analisam os dados para posteriormente os
interpretarem. Assim, para proceder-se correcta elaborao de um estudo de caso,
fundamental estruturar uma sequncia lgica de passos ou etapas os quais podem
apresentar-se genericamente do seguinte modo:
1 Definir as questes que devem ser estudadas,
2 Definir quais os dados mais relevantes,
3 Definir que dados devem ser recolhidos,
4 Seleccionar o modo de anlise dos dados e de produo dos resultados.
No ponto de vista do investigador, importante respeitar esta sequncia de modo a
evitar situaes onde a recolha de evidncia emprica se desencaminha das questes
colocadas inicialmente. Estas etapas devem ser formuladas antes da colecta de dados,

45

para apoiar as unidades de anlise e possibilitar a ligao dos dados s proposies ou ao

propsito da investigao (Yin, 1989).

3.2.2 TIPOS DE ESTUDOS DE CASO

De acordo com Yin (2001), os estudos de caso encontram-se classificados de
acordo com o seu contedo e objectivo final, e quanto ao nmero. De acordo com o seu
contedo, estes podem ser designados como exploratrios, descritivos e explicativos. No
que se refere ao nmero, podem apresentar-se como casos nicos holsticos ou
incorporados (embedded) ou como casos mltiplos holsticos ou incorporados. Yin
(1989) sugere quatro diferentes tipos de estudos de caso. Para o efeito construiu uma
matriz de entrada dupla onde considera o nmero de casos envolvidos no projecto em
estudo (nico ou mltiplo) assim como a unidade de anlise (holstica ou nica ou
mltiplas unidades de anlise).
Portanto, antes da colecta de dados, necessrio definir o tipo de estudo de caso:
nico ou mltiplo. Os casos nicos so particularmente relevantes num caso raro,
representativo ou revelador, permitindo assim testes decisivos da teoria j existente. Por
outro lado os estudos de caso mltiplos envolvem mais recursos, contudo, no quer dizer
que se apresentem mais robustos. A opo por mltiplos casos representa um menor risco
para o investigador mas geralmente este gnero de investigao considerado menos
aprofundada. Contudo, Yin (2001) explica que as evidncias dos casos mltiplos so
geralmente identificadas como mais fortes do que as dos casos nicos, o que no
necessariamente verdade, alis, at tende a ser precisamente o inverso. A tabela seguinte
apresenta os vrios tipos de estudos de caso.
Caso nico

Casos Mltiplos

Holstico
(Uma nica
unidade de anlise)

Tipo 1

Tipo 3

Incorporado
(Mltiplas
unidades de anlise)

Tipo 2

Tipo 4

Tabela 10 Tipos de estudos de caso (Yin, 1994)

46

De acordo com a Tabela 10, Yin (1994) define quatro tipos de estudos de caso
designados por:

Tipo 1 Estudo de um nico caso para uma unidade em anlise (caso

nico/holstico);

Tipo 2 Estudo de um nico caso para vrias unidades em anlise (caso

nico/incorporado);

Tipo 3 Estudo de vrios casos para uma unidade em anlise (mltiplos

casos/holstico);

Tipo 4 Estudo de vrios casos para vrias unidades em anlise (mltiplos

casos/incorporado).

O estudo de caso do tipo 1 analisa apenas a natureza global de uma organizao, e

no que se refere aos casos do tipo 2, mesmo que o estudo esteja apenas centrado numa
nica organizao, como por exemplo um hospital, a anlise pode conter resultados
acerca de servios clnicos e do pessoal empregado. O mesmo acontece com os casos do
tipo 3 e 4, apenas com a diferena de serem mltiplos/vrios.
Neste projecto de investigao seguiu-se um estudo de caso do Tipo 1: caso nico a
partir de uma unidade de anlise. Estudou-se uma empresa lder do sector txtil nacional
num departamento especfico da empresa, analisando-se os custos de produo (custos
com materiais e custos de transformao).

3.2.3 RECOLHA DE DADOS

O mtodo de estudo de caso requer fontes que auxiliem a recolha de dados, sendo
geralmente estas fontes as seguintes:

Documentos,

Registos e arquivos,

Inquritos e entrevistas,

Observao directa,

Observao participativa,

Artefactos fsicos.

47

A documentao pode ser apresentada sob a forma de cartas, agendas, actas,

documentos de reunies, documentos administrativos, estudos, entre outros; sendo uma
fonte de dados com elevado relevo nos estudos de caso. Contudo, deve-se ter uma ateno
especial, pois estas fontes podem no merecer ser classificadas como documentos
precisos e rigorosos (Yin, 1989). Os registos e arquivos apresentam-se sob vrias formas.
Estes podem ser dados de servios, dados organizacionais, dados de levantamento e dados
pessoais, onde juntamente com outras fontes de informaes, permitem analisar a
preciso dos dados obtidos atravs de outras fontes. As entrevistas so fontes importantes
nos estudos de caso assumindo vrias formas. Estas podem ser entrevistas de natureza
aberta ou fechada: As entrevistas abertas ou semi-estruturadas so entrevistas focadas
onde o investigador entrevistado por um curto perodo de tempo dando-se maior
liberdade ao entrevistado para introduzir aspectos novos e conduzir as respostas geradas
pela entrevista. As entrevistas estruturadas so semelhantes s questes do tipo survey e
requerem questes e guies de entrevistas mais rgidos assentando em perguntas fechadas
(com respostas alternativas sugeridas pelo entrevistador). Por outro lado, quando o
investigador visita o local em estudo, este recorre a um processo de observao no qual
pode recolher evidncias teis para o estudo em questo. Este processo denomina-se por
observao directa. Na observao participativa, o investigador deixa de ter uma atitude
passiva, passando a assumir vrios papis nomeadamente o de investigador e o de
consultor que participa de forma colaborativa no diagnstico e na procura de solues
para o problema de investigao. Por ltimo, os artefactos fsicos, que podem ser diversos
instrumentos, ferramentas e sistemas associados s questes de investigao em ambiente
real podem fornecer igualmente informaes importantes para a realizao dos estudos de
caso.

3.3

PROBLEMA DE INVESTIGAO
Nos dias de hoje, a indstria txtil nacional opera num ambiente cada vez mais

dinmico e complexo, sendo atingida por uma elevada competitividade. Assim, torna-se
fulcral na indstria txtil nacional tomarem-se decises relativamente reduo e ao
controlo de custos de produo de tal modo que seja possvel exercer uma gesto eficaz e
eficiente das encomendas caracterizadas por cada vez mais reduzidas margens de lucro.
Deste modo, desenvolveu-se neste projecto de investigao um estudo numa empresa
deste sector, de modo a analisar-se o contributo da gesto estratgica de custos. O estudo
48

do contributo da gesto estratgica de custos suportou-se em duas anlises distintas.

Inicialmente, analisaram-se os custos das ordens de produo nas suas componentes
principais, mais propriamente ao nvel da gesto dos custos com matrias-primas e ao
nvel da gesto dos custos de transformao (i.e. dos processos e das actividades). Os
resultados obtidos permitiram ainda discutir as margens geradas pelas diferentes
encomendas.
Atravs do estudo da contribuio da GEC para a empresa, pretende-se demonstrar
de que modo pode esta abordagem contribuir para o reforo da capacidade competitiva da
empresa. Deste modo, podem ser propostas melhorias e contributos em relao s
estratgias de produo, comercial e financeira. Salienta-se ainda que o objecto de estudo
trata-se de uma das maiores empresas do sector, caracterizando-se por enfrentar elevados
nveis de concorrncia e por ser um exemplo da necessria mudana de paradigma
estratgico que se tem estado a operar nesta indstria.

3.4

ETAPAS DA INVESTIGAO
De modo a dar incio ao desenvolvimento do projecto, comeou-se por definir e

caracterizar de um modo geral a empresa, assim como o problema e foram definidos os

objectivos a alcanar. Nesta fase, com uma durao de cerca de dois meses, recolheramse informaes sobre o processo produtivo da empresa, assim como obtiveram-se dados
relativos s encomendas, aos custos com matrias-primas e aos custos de transformao.
Aps recolhida informao geral sobre o processo produtivo, procedeu-se anlise
dos custos com matria-prima (esta etapa consumiu cerca de dois meses). Os dados
obtidos foram analisados, de modo a obterem-se concluses e sugerirem-se possveis
melhorias ao nvel da gesto dos custos com a matria-prima. Este trabalho contou com o
apoio de vrios departamentos, nomeadamente os departamentos da qualidade, de
produo e planeamento.
Depois foram estudados os custos de transformao e apresentadas as principais
concluses (cerca de trs meses). Os resultados obtidos e as propostas de melhoria foram
apresentados e discutidos com a administrao.

49

O trabalho realizado permitiu analisar de que modo uma gesto estratgica de custos
tem implicaes e contribui para a gesto das empresas. Os principais resultados e
concluses so apresentados e explicados no Captulo 4 e Captulo 5.

50

4. CASO DE ESTUDO
Neste captulo apresenta-se o caso de estudo e discutem-se os resultados obtidos.
Nomeadamente, analisa-se a contribuio da gesto estratgica de custos para uma
reduo dos custos com matrias-primas e para uma anlise mais correcta dos custos de
transformao. Uma gesto estratgica dos custos de produo passa por gerir
convenientemente os recursos (e.g. matrias-primas) de modo a responder do melhor
modo s necessidades e orientaes estratgicas e de negcio da empresa. As alteraes
no contexto concorrencial e de mercado que atingiram as empresas do sector txtil
nacional exigem novas orientaes estratgicas e resultam em diferentes custos os quais
dependem de novos cost drivers. A alterao no padro de encomendas alterou os custos
de produo, afectou os custos de transformao e resultou em custos de inventrio
superiores e de difcil gesto. O caso de estudo que se apresenta aqui um exemplo disto
mesmo. As solues e os resultados obtidos visam melhorar a gesto dos custos nestas
empresas e so discutidas em detalhe no final deste captulo. As primeiras seces do
captulo fazem um enquadramento do sector e da empresa e depois explicam-se os
processos estudados e mostram-se os resultados obtidos.

4.1

O SECTOR TXTIL
A produo nos pases asiticos, incluindo a China e a ndia, tem sido suportada

pela prtica de preos baixos, fazendo com que estes possuam uma vantagem competitiva
relativamente a outros pases. Entre o sculo XVII e meados do sculo XVIII, a China foi
o maior produtor de txteis a nvel mundial. De seguida, a Gr-Bretanha assumiu essa
posio, e depois j no sculo XIX seria a Amrica do Norte a assumir essa posio.
Contudo, desde o final dos anos 90 do sculo passado, que a sia Oriental tem
recuperado novamente a sua antiga posio no mercado, e de acordo com algumas
estimativas, nas prximas dcadas, esta situao vai acentuar-se, o que preocupa a
indstria europeia. Na Figura 14 explica-se a evoluo da indstria txtil global em
termos percentuais.

51

Figura 144 Variao da produo de txteis na sia, Europa e Amrica do Norte (www.unido.org)

Na dcada de 90, a economia portuguesa apresentava uma forte especializao nos

sectores industriais tradicionais, isto porque os principais bens comercializados para os
mercados externos provinham destes sectores. Como se pode ver na Figura 15, em 1993,
os produtos txteis representavam cerca de 28,3% dos produtos vendidos no exterior,
seguindo-se os couros e produtos do couro com 9,9%, e os produtos das indstrias
alimentares, das bebidas e do tabaco representando 6,6%. Os produtos florestais
apresentavam um peso de 10,4%: a madeira, obras de madeira e cortia cerca de 5,3% e a
pasta, papel e carto e seus artigos, suportes de informao gravados e servios de edio
cerca de 5,1%. O conjunto dos produtos destes sectores concentrava assim mais de
metade do valor total da sada de bens (55,2%), totalizando o equivalente a cerca de 7.250
milhes de euros no ano de 1993. Na Figura 15, apresenta-se a evoluo do peso dos
produtos dos sectores industriais tradicionais, desde 1993 at 2010. A importncia
relativa destes sectores para a economia nacional e para a balana comercial foi
reduzindo-se e o perfil das exportaes nestes sectores tradicionais tambm se alterou.
Estas alteraes resultaram em novos desafios e implicaram novas estratgias para os
sectores da indstria tradicional nacional.

52

Figura 15 Comrcio internacional (INE 2001)

Entre 1994 e 2006, os produtos dos sectores industriais tradicionais sofreram

grandes perdas nas exportaes portuguesas. Isto ocorreu devido acentuada reduo do
peso dos produtos da indstria txtil resultado de uma drstica diminuio da capacidade
competitiva destes produtos no mercado global. Contudo, existiu um crescimento de
produtos de outros sectores relacionados com material de transporte, equipamento
elctrico e de ptica, assim como de metais de base e produtos metlicos.
Porm a indstria txtil, actualmente, continua a ser uma das mais importantes para
a economia portuguesa, pois representa 11% do total das exportaes portuguesas, 22%
do emprego e 8% do volume de negcios da indstria transformadora. De acordo com os
dados da ATP (Associao Txtil e Vesturio Portuguesa), a indstria txtil representa
cerca de 25% da produo da indstria transformadora, apresentando-se tambm como o
principal sector exportador, uma vez que 80% do seu produto apresenta como destino o
exterior do espao portugus.
Em Portugal, a indstria txtil e do vesturio reparte-se por trs grandes regies,
concentrando-se no Norte do pas.

Figura 166 Distribuio geogrfica das empresas de indstria txtil (INE, Estatstica das empresas de 1999 a
2003)

53

A Figura 16 apresenta a distribuio das empresas da indstria txtil em Portugal,

assim como a sua evoluo ao longo do tempo. Grande parte das empresas deste sector
PME (pequena e mdia empresa) e situam-se maioritariamente no Norte de Portugal,
atendendo a um conjunto de factores competitivos, relativamente ao custo da mo-deobra e da matria-prima (INE, Estatstica das empresas de 1999 a 2003)
Este sector j teve melhores perspectivas, tendo vindo mesmo a perder importncia
nas exportaes portuguesas, visto que em 1993 representava cerca de 28,3% do valor
total da sada de bens e em 2010 o seu peso reduziu-se para 9,8%. Actualmente, esta
indstria manifesta grandes dificuldades relativamente aos produtos de baixo custo
provenientes da sia, em particular da ndia e da China, assistindo-se deslocalizao
das empresas para pases de mo-de-obra mais barata. Por outro lado, tm-se verificado
sucessivos aumentos do custo do algodo (matria-prima predominante neste sector). No
espao de sensivelmente um ano, o algodo subiu mais de 2,5 vezes (Figura 17)
comparado com Maio de 2010. Pela primeira vez na histria, foi ultrapassada a barreira
dos 200 centavos de dlar por libra-peso, devido pouca oferta e elevada procura,
provocando consequentemente um aumento nos custos de inventrio em termos de
produtos finais no vendidos e nas matrias-primas e materiais adquiridos mas no
consumidos na produo. Assim, este aumento do preo do algodo exige que as
empresas estejam mais atentas aos lanamentos das ordens de produo, de modo a que a
produo no seja exagerada, acumulando-se stocks que representam elevados encargos
financeiros. Quando estes no chegam a ser escoados representam perdas que penalizam
os resultados das empresas ou implicam uma reviso em alta dos preos dos produtos
para acomodarem estas perdas.

Figura 17 Variao do preo do algodo desde Maio de 2010 at Maio de 2011 (http://www.indexmundi.com)

54

O papel dos pases emergentes, simultaneamente grandes consumidores e grandes

produtores no mercado global, atendendo sua elevada capacidade produtiva de matriasprimas, dimenso da indstria transformadora e mercados internos com procura crescente,
so elementos decisivos das grandes tendncias mundiais. Por exemplo, a ndia
apresentava-se como o maior fornecedor de algodo nos mercados industriais, contudo, o
seu governo suspendeu as exportaes at Maro de 2011, contribuindo assim para o
aumento do preo do algodo.

4.2

DESCRIO DA EMPRESA
A empresa estudada caracterizada por ser uma das maiores empresas do ramo

txtil em Portugal e apresenta como principal matria-prima o algodo, para alm das
fibras sintticas e do linho misto. Apesar de apresentar uma elevada capacidade de
produo, a empresa recorre frequentemente a servios subcontratados. Alm da
produo de marca prpria tambm comercializa outros produtos e produtos intermdios
(tecido a metro). Grande parte da sua produo destina-se a clientes nacionais e
internacionais.
Ano 2010
Tecidos Lisos
606.896
Tecidos Estampados 362.311
Tecidos Fios Tintos
205.947
Total
1.175.154

Unidade
metros
metros
metros
metros

Tabela 11 Volume de vendas de tecido a metro em 2010

A Tabela 11 apresenta o total de metros vendidos, em 2010, que no seguiram

para a confeco, sendo vendidos a metro directamente ao cliente.
A empresa estudada vista como muito competitiva, devido elevada qualidade
dos produtos e ao baixo custo associado e ainda aos prazos de entrega reduzidos.
Na Figura 1818 apresenta-se o processo produtivo desta empresa.

55

Figura 18 Processo produtivo da empresa

Como a figura anterior demonstra, o processo produtivo pode ser dividido em

quatro etapas principais: o processamento de fio, o processamento de tecido, os
acabamentos e a confeco.
Para a produo de fio ser necessrio preparar a matria-prima e proceder fiao.
Como se pode verificar pela Figura 19, as fibras encontram-se divididas em dois grupos,
as fibras de origem natural e as fibras de origem no natural.

56

Figura 19 Classificao das fibras

As fibras naturais so retiradas directamente da natureza e podem ser de origem

vegetal, animal e mineral. Inicialmente estas fibras so lavadas, cardadas e/ou penteadas.
Por outro lado, as fibras no naturais so obtidas atravs de polmeros que no final so
moldados em forma de filamento. Estas fibras dividem-se em sintticas e artificiais. Tanto
as fibras sintticas como as artificiais so produzidas, contudo as fibras sintticas
necessitam de ser inicialmente estiradas, texturizadas, submetidas a toro e
termofixadas. As fibras artificiais utilizam polmeros naturais e apresentam-se,
normalmente, de forma curta e so tratadas do mesmo modo que as fibras naturais, apenas
excluindo os processos de limpeza. A empresa em questo no apresenta esta etapa do
sector txtil, recorrendo a empresas especializadas em fiao, s quais compra o fio que
vai armazenando em bobinas no armazm de fio prontas para entrar no processo da
tecelagem.
Na tecelagem, a produo de tecido passa pelo entrelace dos fios da trama
(transversal) com a teia (longitudinal) utilizando fio que pode ser de dois tipos diferentes.

Figura 19 Tipos de fio e tecido

57

Nos casos onde o tecido apresenta apenas uma s cor (em baixo direita) o fio
utilizado pode ser fio de cor cru (em cima direita) ou fio tinto (em cima esquerda),
contudo quando o tecido apresenta desenhos com vrias cores (em baixo esquerda) o fio
utilizado o tinto (em cima esquerda). Na produo de tecido, o fio da trama, ou passa
por cima, ou por baixo dos fios de teia. Normalmente, os tecidos so constitudos por tela
ou tafet, sarja e cetim, existem tambm tecidos do tipo jacquard, que so tecidos que
passam por processos onde possvel fazer desenhos ou motivos. Aps o tecido estar
pronto, segue para o armazm de telas onde vai esperar at entrar na fase de preparao
dos acabamentos. Aqui o tecido vai ser preparado para ser tingido ou estampado, isto ,
ser retirada a goma do tecido para posteriormente seguir para a tinturaria ou estamparia.
Na tinturaria existem trs tipos de tingimento, o tingimento por pigmentos, o
tingimento reactivo e o tingimento disperso. Os tingimentos por pigmentos e reactivo,
ambos usados para tingimento de tecidos 100% algodo tm caractersticas diferentes ao
nvel da solidez. Com o tingimento reactivo obtm-se melhores resultados do que com o
tingimento por pigmento, no entanto tem um custo substancialmente superior. O
tingimento disperso utilizado para fibras sintticas (e.g. polister).
Aps o tecido estar tingido ou estampado segue-se o acabamento propriamente dito.
Esta fase de acabamento tem como objectivo conferir determinadas caractersticas ao
produto (e.g. brilho, aspecto macio, encolhimentos, etc).
Na fase final do acabamento o tecido vai para a revista. Na revista de acabados, as
telas sero inspeccionadas, quer para verificar a conformidade do produto no que diz
respeito a defeitos, quer para eventuais correces. Os defeitos so identificados de forma
a serem retirados no acto do corte (no caso de confeccionados). Na venda a metro, os
defeitos assinalados so contabilizados de forma a verificar a conformidade do produto (
usual aceitar-se neste tipo de venda 5 defeitos/100 metros).
No armazm de expedio so armazenados os produtos acabados sendo que estes
podem ser eventualmente inspeccionados pelos clientes ou agentes. Aps essa inspeco,
a mercadoria encontra-se em condies de seguir para o cliente.

58

4.3

PROCESSAMENTO DAS ENCOMENDAS

Por vezes o modo de processamento das encomendas apresenta-se bastante

complexo. Uma acumulao excessiva de stock representa um elevado empate de capital.

Comercial

Planeamento

Produo

Onde as actividades so dirigidas e planeadas de acordo com o nvel de

comercializao dos produtos.
Este departamento informa o departamento do planeamento para posteriormente
serem lanadas ordens de produo.
O planeamento recebe informao do comercial relativamente quantidade de
tecido a produzir, a referncia de tecido a usar na encomenda, bem como a
percentagem (a mais ou a menos) que o cliente aceitar perante a quantidade
pedida.
De seguida o planeamento informa o departamento de produo sobre a
quantidade a produzir
Este departamento toma os passos necessrios de modo a ser possvel fabricar o
produto.
Tabela 12 Processamento de encomendas

De acordo com a Tabela 12, o processamento de uma encomenda passa

inicialmente pelo departamento comercial. O comercial tenta vender o produto e quando
o consegue entra assim em processo uma nova encomenda de produto acabado ou apenas
produto intermdio (tecido a metro). Para que a encomenda seja concluda com sucesso, o
comercial passa toda a informao necessria para o planeamento, assim como, os metros
necessrios para a realizao da encomenda, largura(s) da(s) tela(s), referncia(s) do(s)
tecido(s), cor, prazos de entrega e percentagens aceites a mais ou a menos por parte do
cliente. Uma encomenda pode apresentar mais do que uma referncia (tipo de tecido),
pois este pode ser estampado, tingido ou ser de fios tintos, ou apenas estampado, entre
outros, o que faz com que por vezes, uma certa encomenda apresente inmeras
referncias distintas, tornando assim o seu processamento mais complexo. O
planeamento, aps receber toda a informao para o desenvolvimento da encomenda,
comunica com a tecelagem e os acabamentos obrigatoriamente (produto intermdio e
produto acabado), e com a tinturaria, estamparia e confeco quando for o caso (produto
acabado) de modo a que cada seco, de acordo com a sua experincia, fornea uma
percentagem para o clculo dos defeitos com vista ao clculo da quantidade que ser
pedida produo.

59

Um aspecto adicional a ter em conta est no facto da existncia de mnimos na

produo de tecelagem, apresentados na Tabela 13.
1000metros/largura

Telas

1000metros/largura (em caso de teia de 1cor

podem-se utilizar 3 cores de trama, isto , 334
metros cada)
1000metros/largura, contudo tero de ser
gastos 500kg de fio ou outro valor definido
caso a caso pelo departamento de compras
200metros/referncia

Telas com Fios Tintos

Telas com Fios especiais

Telas para decorao

Tabela 13 Mnimos de produo

Os mnimos de produo na tecelagem evitam que por vezes se utilizem mquinas

ou se deixem encomendas atrasadas para satisfazer encomendas com apenas 100 metros
de um tecido, por exemplo. Atravs da tabela anterior verifica-se que os mnimos de
produo de tela em cru so de 1000 metros. Neste caso, devido ao facto de ser um tecido
cru, no muito problemtico pois se existirem demasiadas sobras de tela, esta pode ser
utilizada numa outra encomenda desde que corresponda aos requisitos essenciais. Por
outro lado, o fabrico de tecido de fios tintos bem mais complexo. Os mnimos de fabrico
de tecelagem de fios tintos apresentam-se de igual modo nos 1000 metros, contudo estes
podem-se apresentar divididos em sries de 334 metros, modificando apenas a cor do fio
da trama. Por exemplo, um tecido que apresente riscas, a cor do lado da trama pode ter 3
cores diferentes ao longo dos 1000 metros.
Contudo, os acabamentos e a confeco tambm respeitam um conjunto de
mnimos como se mostra na Tabela 14 e na Tabela 15:

(valor em metros)

Metragem mnima
por cor

Metragem mnima por

largura, padro ou
estampado

Branco

200

100

Estampado em pigmentos,
reactivos ou corroso

500

200

Cores reactivas, pigmentos ou

disperso/reactivos (lisos ou
fundos)

500

200

Cores em cubas ou disperso/cubas

500

500

Cores e branco em colchas, favos

e crepes (reactivos e directos
tingidos por esgotamento)

200kg

50kg

Tabela 14 Metragem mnima de acabamentos

60

Artigo de stock em APACB (Armazm de tecido

200 Metros/largura, cor e refernciaou

acabado)

totalidade do tecido em stock (se inferior)

Edredons: mquina contnua

Edredons: mquina de uma cabea

200 Metros de acolchoado sem mudar linha e

desenho
10 Edredons por tamanho

Artigos confeccionados

10 Peas por item

Tabela 15 Mnimos de confeco

O mtodo de processamento de encomendas encontra-se dividido em duas fases. A

primeira fase diz respeito atribuio de uma percentagem a acrescentar ao valor
encomendado pelo comercial, por parte exclusiva do planeamento, para eventualmente
analisar-se o stock existente de fio e proceder-se a uma reserva de tela. A segunda fase
refere-se ao clculo da quantidade a produzir com a correco da percentagem atribuda a
uma determinada ordem de produo, sendo esta calculada atravs da soma de todas as
percentagens imputadas. Este procedimento explicado de seguida.

4.3.1 FASE 1: RESERVA DE TELA

Nos tecidos de fios tintos, o prprio fio recebe o tingimento antes mesmo de ser
tecido, o que faz com que este apresente uma maior durabilidade e vivacidade da cor,
tornando este tipo de tecido mais caro. Inicialmente, de modo a lanar-se uma
encomenda, procede-se a um acto de reserva de tela quer esta seja relativa a fios tintos ou
em cru, isto , o planeamento calcula as necessidades de tela acrescidas de uma
percentagem que este atribui de acordo com os metros necessrios. As diferentes
percentagens a considerar nesta fase encontram-se explicadas na Tabela 16.

Tabela 16 Percentagens a adicionar no acto de reserva de tela de fios tintos e de tela em cru

61

Estas percentagens so atribudas automaticamente aps a entrada de uma

encomenda no planeamento, mas apenas contribuem para a reserva de tela, isto , o
planeamento quando recebe informao do departamento comercial, por exemplo, de uma
encomenda de fios tintos que necessite de 3000 metros, dar informao tecelagem para
a reserva de uma tela com 3360 metros [3000 + (3000 * 0,12)]. A tecelagem por sua vez
confirma o stock, e se tiver tela necessria, esta segue directamente para a preparao dos
acabamentos, caso contrrio, ter de tecer a quantidade necessria de modo a satisfazer a
encomenda. Quando do processo de deciso resulta a necessidade de tecer tela, procedese analise de stock de fio, e no existindo fio suficiente recorre-se a uma encomenda de
fio.

4.3.2 FASE 2: PROCESSAMENTO DAS ENCOMENDAS

Aps a realizao da reserva de tela, o planeamento percorre todas as seces de
modo a obter as percentagens a considerar no clculo final das necessidades de tela para
uma encomenda especfica. Assim, comunica por e-mail com a tecelagem, com os
acabamentos e com a tinturaria e estamparia quando for caso disso. No caso da
tecelagem, o planeamento coloca num e-mail o nmero de metros necessrios e o tipo de
tecido que satisfaz certa encomenda, para posteriormente esta atribuir percentagens
(acrscimos na quantidade a processar) para confeco. O mesmo acontece com a seco
dos acabamentos, da tinturaria e da estamparia, variando apenas os factores a considerar,
como por exemplo, a estamparia atribui uma percentagem atendendo ao tipo de tecido, ao
nmero de cores e aos metros necessrios.
A Figura 20 apresenta a distribuio de percentagens que resultam num
incremento das quantidades a processar no caso dos fios tintos.

62

Figura 20 Atribuio de percentagens nos tecidos de fios tintos

No que se refere aos tecidos de fios tintos, o planeamento atribui uma

percentagem de 2% quando o nmero de metros de tecido a produzir superior a 10.000
metros. Contudo, quando a produo no atinge os 10.000 metros a percentagem que o
planeamento atribui aumenta para 3%. De seguida o planeamento informa a tecelagem
dos metros necessrios e do tipo de tecido, e esta, de acordo com a sua experincia, por
sensibilidade, atribui uma percentagem de correco e o mesmo se passa nos
acabamentos. Atravs de uma anlise realizada ao histrico da tecelagem (ANEXO 3)
conclui-se que, esta normalmente atribui percentagens de 3%. Relativamente aos
acabamentos a percentagem dever andar por volta dos 2% e 3 e a percentagem do
planeamento entre 2% e 3%. Como referido anteriormente apenas a tecelagem, guarda em
histrico as percentagens que atribui a certas referncias de modo a ter informao para
anlise futuras. Contudo, nos acabamentos tem de se ter em ateno s caractersticas do
tecido utilizado pela encomenda e especificaes do cliente, pois se o cliente pretender
controlo de encolhimentos, naturalmente que o tecido ter que ser processado de forma a

63

garantir o seu pedido. O processo de garantia de encolhimentos feito de uma forma

mecnica (sanfor) que acaba por contrair o tecido (e.g. encolhimentos de 3%, significam
que em 1000 metros processados teremos aps esta operao apenas 970 metros
disponveis).
A confeco procede correco das quantidades processadas, i.e. atribuio de
percentagens, de um outro modo. Quando efectuada uma encomenda, existe um acordo
com o cliente relativamente ao nmero de peas pedidas, que pode variar entre [ - 5; +
5]%, isto quando o cliente encomenda 1000 peas e aceita uma margem de [- 5 ; + 5]%,
a empresa tem de apresentar no mnimo de 950 peas e no mximo 1050 peas, caso
contrrio o cliente pode no aceitar a encomenda. Contudo, devido ao elevado stock de
acessrios, que a empresa tem apresentado nos ltimos tempos, a confeco apenas
considera mais 3% para acessrios, i.e. ficando aqum de poder produzir mais 5%,
mesmo que o cliente aceite essa diferena. Porm, existem encomendas em que o nmero
de peas atinge os + 5% aceite pelo cliente. Nestes casos, a razo para o sucedido
encontra-se no elevado stock que a empresa possui de alguns acessrios que aproveita
para escoar nessas situaes.
Relativamente aos tecidos estampados e tingidos (Figura 21) o mtodo utilizado
muito semelhante ao mtodo seguido nos fios tintos, diferenciando-se apenas na
atribuio de percentagens por parte da estamparia/tinturaria, percentagem esta tambm
atribuda por sensibilidade e com base na experincia dos responsveis.

Figura 21 Atribuio de percentagens nos tecidos estampados/tingidos

Aps recolhida toda a informao por parte das unidades fabris, o planeamento d
incio ao clculo total de percentagens que vo definir a quantidade de material solicitado
para uma determinada encomenda.

64

Figura 22 Percentagens para correco da produo atribudas no acto da encomenda de fios tintos e
tingidos/estampados

Como refere a Figura 22, a forma de atribuio de percentagens produo de tela

de tecido em cru e com fios tintos, diferente, pois no caso dos fios tintos, o planeamento
atribui uma percentagem de 4%, e as unidades fabris envolvidas so a tecelagem e os
acabamentos. Relativamente produo de tecido tingido e estampado, o planeamento
impe uma percentagem de 3% quando a metragem inferior a 10.000 metros e de 2%
quando esta superior, e envolve os acabamentos e a estamparia.
Relativamente ao estudo de caso desenvolvido nesta empresa, analisaram-se dados
relativos matria-prima de modo a apoiar a empresa na alterao dos procedimentos e
dos valores de correco atribudos s diferentes quantidades processadas ao nvel da
tomada de deciso suportada nas percentagens.

4.4

ANLISE E DISCUSSO DOS RESULTADOS

Aps a anlise geral da empresa, isto , particularmente do processamento de

encomendas, analisou-se mais detalhadamente a matria-prima utilizada, assim como os

custos das ordens de produo nas suas componentes principais. De seguida analisou-se a
gesto dos custos de transformao (processos/actividades), finalizando-se com uma
anlise comparativa das margens geradas pelas diferentes encomendas. Apesar de se ter
analisado a matria-prima em trs situaes diferentes (tecidos tintos, tingidos e

65

estampados), na anlise dos custos de transformao apenas foram estudados os fios

tintos.

4.4.1 ANLISE DOS CUSTOS COM MATRIA-PRIMA

Atravs de um programa especfico , desenvolvido pelo departamento informtico da
empresa, obteve-se informao detalhada acerca das encomendas. O pessoal do
departamento de produo, mais especificamente os responsveis pela tecelagem,
acabamentos, estamparia, confeco, qualidade e o departamento comercial, tm acesso a
este programa. Aqui encontram-se todas as encomendas detalhadas dos clientes da
empresa. Este programa, alm de outras informaes, apresenta informao sobre cada
encomenda de acordo com a Tabela 17 e Tabela 18.
Cliente

N
Referncia
Encomenda

Tipo
tecido

Nmero de
cores

Preo m2

Largura

Padro

XXXXX

57767

410.07.07

Sarja

2,34

2,35

F0707

XXXXX

57767

410.07.07

Sarja

2,34

2,35

F0707

Tabela 17 Informaes das encomendas

A Tabela 17 mostra os elementos essenciais que caracterizam as encomendas;

nomeadamente informao sobre a referncia, na qual os trs primeiros dgitos dizem
respeito ao tipo de tecido a utilizar na encomenda e os restantes quatro ao nmero de
desenho, o preo por metro quadrado do tecido em questo, assim como a largura de tela
e o padro ou desenho.

4.4.1.1 Clculo das Correces Atribudas e Reais

Para calcularmos as correces atribudas pelo planeamento e os metros
efectivamente adicionados necessrio distinguir os metros necessrios, corrigidos,
enrolados, acabados e cortados. A partir destas distines ser possvel apurar a correco
global atribuda, a correco global real e os metros de tecido enviados para o stock.

66

Correco
Correco
Global
Global Real
Metros
Metros
Metros
Atribuda
Metros
Metros
Metros
aps
Necessrios Corrigidos Adicionados
pelo
Enrolados
Acabados Cortados
tecelagem
Planeamento
(%)
(%)

2210
2210

2628
2628

418
418

18,9
18,9

2895
2895

31,0
31,0

2784
2784

2389
2389

Tabela 18 Informaes sobre as encomendas

Alm das informaes referidas anteriormente, a Tabela 18 apresenta o que se

passou na realidade, isto , o nmero de metros necessrios para uma certa encomenda
(informao dada pelo comercial), o nmero de metros que o planeamento lanou para a
tecelagem j considerando as percentagens de todos os sectores envolvidos (metros
corrigidos, i.e. metros com uma percentagem adicional), os metros que foram enrolados
na preparao dos acabamentos, os que foram contabilizados na seco de revista (metros
acabados) e os metros que foram cortados na confeco. De seguida, atravs do clculo
da diferena entre os metros necessrios com os metros que o planeamento colocou em
produo, possvel contabilizar a percentagem global atribuda na correco das
quantidades. Assim:

Como se pode verificar atravs da tabela anterior, os metros corrigidos apresentam

um valor de 2628, o que significa que o planeamento apresentou tecelagem uma ordem
de produo de 2628 metros. Contudo, aps a concluso do fabrico da tela esta

67

apresentou 2895 metros, concluindo-se assim que a tecelagem produziu mais metros do
que aqueles foram pedidos pelo planeamento. No que diz respeito s equaes
apresentadas, a primeira equao refere-se ao clculo dos metros adicionados, isto , diz
respeito diferena entre os metros pedidos pelo planeamento tecelagem (metros
corrigidos) e os metros efectivamente necessrios para a realizao da encomenda. No
que se refere segunda equao esta apresenta a percentagem de metros pedidos a mais
( tecelagem) por parte do planeamento . Considerando os metros pedidos pelo
planeamento e os metros que a tecelagem efectivamente produziu, procedeu-se ao clculo
da percentagem real (acrscimo de metros) que a encomenda apresentou. Existem
factores como o tipo de tecido, largura e padro que fazem com que as ordens de
produo por vezes se apresentem demasiado complexas, assim, de modo a facilitar a
compreenso destes dados ser apresentada uma encomenda mais simples.
N
Encomenda

Referncia

Tipo
Tecido

Nmero
de cores

Preo m2

Largura

Padro

57094
57095

547.01.01
547.01.01

Sarja
Sarja

3
3

3,31
3,31

2,56
2,56

F0101
F0101

Tabela 19 Encomendas com o mesmo tipo de tecido, padro e largura

Apesar de apresentarem prazos de entrega distintos, estas duas encomendas foram

lanadas na mesma ordem de produo, ou seja, associaram-se de modo a que a
tecelagem as produzisse de uma s vez num nico lote de fabrico (Tabela 21), devido ao
facto de apresentarem a mesma referncia de tecido, assim como largura e padro.

N
Encomenda
57094
57095

Metros
Necessrios
696
647

1343

Metros
Corrigidos
801
745

1546

Metros
Adicionados
105
98

203

Correco
Global
Atribuda
15,1
15,1

15,1

Correco
Global
Real
12,1
12,2

12,1

Tabela 20 Exemplo de duas encomendas

Devido ao facto do tipo de tecido, largura e padro serem os mesmos, as duas

encomendas foram consideradas em conjunto na produo do tecido e na confeco,
como se pode ver na Tabela 20. Neste caso, seriam necessrios 1343 metros de sarja para

68

satisfazer as duas encomendas. O planeamento, aps comunicar com os restantes

departamentos, atribuiu uma percentagem de 15% para eventuais correces. Contudo, na
realidade, a tecelagem apenas produziu 12% acima do valor da encomenda, tecendo assim
1506 metros de sarja (Tabela 21).
Metros
Enrolados
780
726

1506

Metros
Acabados
720
670

Metros
Cortados
696
647

1390

Lote de Fabrico
36759
36759

1343

Tabela 21 Metros enrolados, acabados e cortados de duas encomendas

Quando este segue para a preparao dos acabamentos, o tecido lavado de modo a
ser retirada a goma e a sofrer alteraes conforme o tipo de tecido (esticar ou encolher).
Aps feita a preparao dos acabamentos o tecido fica assim com 1390 metros, o que faz
com que se possa dizer que este tipo de tecido encolheu 116 metros (Tabela 22), pois
saram da tecelagem 1506 (Tabela 21).

Sto
ck

Somatrio
% Devia Somatri
Somat %Real
Somatri
Valo
%Real
%
ser
o%
Comportament
rio
encome
o%
r
encomend Stock
atribud devia ser
o do tecido
Stock
nda
Stock
stock
a.
a
atribuda

24
23

100,0
47

100,0

3,4
100,0

3,6

8,6
3,5

8,7

-60,0
8,6

-56,0

398,
3

Tabela 22 Anlise dos stocks das encomendas

Segundo o planeamento, seriam necessrios 1343 metros para satisfazer as duas

encomendas; foram cortados na confeco 1343 metros dos 1390 metros acabados,
fazendo assim com que ficassem 47 metros em stock. Neste caso, apenas foi produzido o
que o cliente pediu, contudo existe uma margem de 5% que o cliente aceitaria que no foi
atingida. Isto poder ter acontecido, por um lado, porque podem ter faltado acessrios,
por outro lado, o tecido que ficou em stock pode no satisfazer os requisitos do cliente em
termos de defeitos. Se for o caso de um cliente com marca prpria, o tecido vai ficar em
stock durante um certo perodo, e s depois poder ser posto venda, sem a respectiva
marca, nas lojas da empresa. O custo padro por metro quadrado considerado pela

69

empresa para esta referncia de tecido de 3,31 euros, multiplicando este valor pelos
metros que ficaram em stock, os 47 metros de tecido esto valorizados em 399 euros.
Esta anlise das quantidades e dos custos da matria-prima que fica em stock em
funo dos excedentes das ordens de produo foi efectuada para os tecidos de Fios
Tintos no se justificando para os tecidos estampados e tingidos, visto a empresa no ter
stocks significativos destes tecidos. Nestes casos, as telas que seguem para tingir ou
estampar so telas em cru e de variadas referncias, o que significa que havendo produo
excedentria na tecelagem, o restante, antes de tingir ou estampar, mantido em stock
para uma prxima encomenda. O mesmo no pode acontecer com os fios tintos, visto na
prpria tecelagem serem feitos os desenhos ou motivos.

4.4.1.2 Anlise das Correces Atribudas e Reais de 118 Encomendas

De um total de 247 encomendas de tecido de fios tintos, foram identificadas 124
aleatoriamente. Destas 124 encomendas apenas foram analisadas 118, pois as restantes
apresentavam total impossibilidade de anlise devido a erros de lanamento, maquinaria e
de programa.

Grfico 1 Acrscimo efectivo de tecido enrolado

O Grfico 1 apresenta o nmero de encomendas analisadas e as respectivas

correces efectivas quando a tela sai da tecelagem. Atravs de uma anlise ao grfico
anterior conclui-se que existem 3 nveis de taxas de correco (global) que se destacam.
70

Das encomendas de fios tintos analisadas, 21 delas foram produzidas com taxas globais
de correco entre os 21% e os 25 %, i.e. acima dos metros pedidos pelo cliente,
seguindo-se percentagens entre os 16% e os 20%, com 16 encomendas, e por ltimo com
15 encomendas apresentam-se percentagens no intervalo entre os 11% e os 15%.
Contudo, 18 encomendas, aps a sada da tecelagem, apresentaram percentagens de
correco de valor superior a 41%. Isto deve-se ao facto de por vezes existirem
encomendas que no atingem os mnimos de produo, ou pelo simples facto de, por
vezes, existir em stock ainda uma quantidade reduzida de bobines de fio, e para estas no
ficarem em stock a tecelagem engloba tudo na mesma produo. Uma desvantagem dos
fios tintos ficarem em stock reside no facto de devido a este fio ser tingido antes de entrar
no processo da tecelagem, a prxima encomenda pode apresentar uma intensidade de cor
diferente.
Contudo, se cruzarmos a informao do Grfico 1 com os metros que o
planeamento lana numa ordem de produo para a tecelagem, obtm-se resultados
interessantes que importa analisar.

Grfico 2 Distribuio das percentagens atribudas pelo planeamento e das realmente verificadas no tecido
enrolado na tecelagem

Como se pode verificar pelo Grfico 2, grande parte das percentagens atribudas
pelo planeamento (colunas azuis) situam-se entre [11%, 15%], seguindo-se do intervalo
[16%, 25%]. Atravs do grfico anterior, conclui-se que os intervalos mais relevantes,

71

quer na anlise realizada s correces globais por parte do planeamento e as correces

reais sadas da tecelagem, situam-se entre 11% e os 25%. Contudo verifica-se que, as
percentagens atribudas pelo planeamento decrescem a partir dos 11%, sendo assim o
intervalo entre 11% e 15% o mais atribudo, ao contrrio do que acontece com as
percentagens verificadas no tecido enrolado aps a tecelagem, pois aqui apresenta-se uma
maior concentrao de percentagens situadas nos 21% e 25% vindo estas a decrescer at
aos 11% e 15%. Isto deve-se ao facto da tecelagem aproveitar pequenos stocks de fio de
modo a evitar stocks, fazendo com que sejam colocadas as restantes bobines em produo
seguindo assim para a confeco, onde posteriormente os metros enrolados se
apresentaro superiores aos pedidos pelo planeamento para a satisfao da encomenda.
De seguida, procedeu-se a uma anlise do comportamento dos metros solicitados
pelo planeamento versus metros acabados na tecelagem. Inicialmente, ordenaram-se as
encomendas e, em funo dos metros, desde as encomendas com menos metros para as
encomendas com mais metros, seleccionou-se o intervalo entre [0, 2000], devido ao
extenso intervalo ao nvel do nmero de metros.

Grfico 3 Metros enrolados pela tecelagem e metros solicitados pelo planeamento

O grfico anterior apresenta a relao existente entre o que solicitado pelo

planeamento e o que efectuado pela tecelagem, verificando-se que os metros enrolados
tendem a ser superiores ao que inicialmente solicitado. No caso dos fios tintos verificase que os metros enrolados aps a tecelagem (linha vermelha) encontram-se, na maior
parte das vezes, acima dos metros pedidos pelo planeamento (linha azul). Esta situao
72

provoca, neste caso de produo de tecidos de fios tintos, um problema para a empresa,
visto que todo o tecido produzido acima do limite que o cliente aceita ficar em stock,
apresentando desvantagens para a empresa, pois h um custo de stock e no limite at uma
perda se este stock no chegar a ser utilizado ou vendido.
Procedeu-se ao mesmo tipo de anlise, de modo a comparar os metros enrolados na
tecelagem com os metros cortados na confeco, assim como os metros iniciais pedidos
pelo planeamento, i.e. na fase subsequente.

Grfico 4 Metros enrolados pela tecelagem, metros solicitados pelo planeamento e metros cortados

A anlise anterior mostra que os metros enrolados apresentam-se, regra geral, acima
dos metros planeados, assim como os metros cortados se apresentam abaixo dos metros
enrolados, apresentando assim a ideia de stocks excessivos. No Grfico 4 intensifica-se a
ideia de que estas diferenas so menores para encomendas de maiores quantidades, pois
quanto menor for a encomenda maiores sero os defeitos e as correces por metro.
Assim, conclui-se que, normalmente, a confeco corta os metros de acordo com a
percentagem pedida pelo planeamento, remetendo para stock os metros enrolados que
superam os metros pedidos pelo planeamento.

73

Contudo, segundo a analise realizada, e comparando a percentagem que realmente

deveria ter sido atribuda com aquela que foi definida pelo planeamento, obtemos o que
se mostra no grfico seguinte.

Grfico 5 Comparao da correco atribuda pelo planeamento com o que deveria ter sido atribudo

Segundo os resultados do Grfico 5, as percentagens que deveriam ser atribudas

situam-se entre os 5% e os 15%, ao contrrio do que normalmente o planeamento atribui,
situadas entre os 11% e os 25%. Isto faz com que exista um elevado stock de tecido de
fios tintos, o que no positivo para empresa, visto ser um tecido mais caro, devido
utilizao de fio tinto. Considerando o stock de tecido e o preo por metro quadrado
calcularam-se os custos do stock.

Como se pode verificar pelo Grfico 6, o tecido que apresenta o valor de stock mais
elevado a sarja, com aproximadamente 48 mil euros num total de quase 80 mil euros
representados no grfico. Contudo, como referido anteriormente, existem encomendas
que no foram analisadas que contribuem para o stock da empresa.

74

Grfico 6 Valor do stock dos diferentes tipos de tecido

O Grfico 6 tambm mostra que depois da sarja, segue-se o percale e o tafet.

4.4.1.3 Proposta de Alterao das Percentagens

Nesta seco sero apresentadas as propostas para alterao das percentagens
relativamente produo de tecidos fios tintos, tecidos estampados e tecidos tingidos.
No que se refere aos tecidos de fios tintos, considerando todas as encomendas
seleccionadas, foram calculadas novas percentagens para cada intervalo de metragem. A
Tabela 23 apresenta as novas percentagens calculadas para os tecidos de fios tintos.
Metros

Metros a
adicionar

Metros a
adicionar

(proposta)

(existente)

<2500

13%

15%

2500 5000

10%

12%

>5000

8%

8%

Encomenda

Tabela 23 Alterao das percentagens para reserva de tela dos fios tintos

75

Deste modo, props-se a uma ligeira reduo das percentagens de produo de

tecidos de fios tintos de modo a ser possvel uma reduo de stock dos mesmos, visto
serem estes os que apresentam mais stock quando comparados com os tecidos estampados
e tingidos. Contudo, tambm o grau de satisfao das encomendas foi analisado e os
resultados obtidos so apresentados na figura seguinte.

Grfico 7 Percentagens de satisfao das encomendas de tecidos de fios tintos

Por outro lado, relativamente aos tecidos estampados, aps a sua anlise
verificou-se que estes no necessitariam de alteraes, visto as percentagens atribudas
encontrarem-se equilibradas, resultando numa percentagem de stock muito reduzida.
Estes resultados so apresentados no grfico seguinte.

Grfico 8 Percentagem de planeamento, real e a atribuir dos tecidos estampados

76

Como pode verificar-se pelo Grfico 8, grande parte das percentagens atribudas
pelo planeamento (coluna vermelha), bem como os metros sados da tecelagem (coluna
azul) encontram-se situados entre 5,6% e os 20,5 %. Aps a anlise realizada a estes
tecidos, atravs dos stocks existentes, verificou-se que a maioria das percentagens (coluna
verde) encontram-se situadas no mesmo intervalo, o que significa que a percentagem
atribuda pelo planeamento e a efectivamente produzida se encontra equilibrada.
Assim, analisaram-se as percentagens relativamente aos excessos e faltas das
encomendas de tecido estampado. Por exemplo, uma encomenda que necessita de 1200
peas, aps o produto acabado se o cliente acarretar 1224 peas, esta seguir satisfeita
com 2% a mais do pedido inicial, caso contrrio se apenas foram confeccionadas 1150
peas, seguir para o cliente com faltas que dizem respeito a 4,17%. O grfico seguinte
apresenta, de todas as encomendas analisadas de tecido estampado, a percentagem destas
que seguiram para o cliente com peas superiores ao pedido, assim como inferior e
exactamente o que o cliente pediu.

Grfico 9 Percentagens de satisfao das encomendas de tecidos estampados

De acordo com o Grfico 9 verifica-se que 15% das encomendas de tecidos

estampados analisadas seguiram para o cliente com faltas, sendo que 12% forem
entregues exactamente com as quantidades que o cliente encomendou e por fim 73%
seguiram com uma quantidade superior encomendada pelo cliente, nunca esquecendo
que por norma as encomendas podem variar entre -5% e 5% do pedido inicial do cliente.
Por ltimo, apresentam-se as concluses referentes aos tecidos tingidos. Aqui
acontece o mesmo do caso anterior, relativamente aos tecidos estampados. Portanto, no
foram necessrias alteraes nas percentagens, visto estas se apresentarem equilibradas.

77

O grfico seguinte apresenta os resultados da anlise aos tecidos tingidos.

Grfico 10 Percentagem de planeamento, real e a atribuir aos tecidos tingidos

Como se pode verificar pelo Grfico 10, a quantidade que o planeamento indica
para produo, assim como a quantidade que a tecelagem produz e por ltimo a
quantidade que o planeamento deveria indicar para a produo (para a quantidade de
stock se apresentar prximo de nula) apresentam-se as trs equilibradas. Assim, este tipo
de tecido no necessitar de sofrer alteraes ao nvel de quantidades a produzir, pois o
mtodo utilizado tem-se apresentado satisfatrio. No caso dos fios tingidos, estes
apresentam um maior destaque entre os 5,6% e os 15,5% ao contrrio dos tecidos
estampados que se destacam entre os 10,6% e os 20,5%.
Isto acontece devido ao facto dos tecidos estampados apresentarem uma maior
percentagem de defeitos, devido a acertos de desenhos, pois quanto maior o nmero de
cores que o desenho utiliza, maior o grau de dificuldade de acerto do desenho. Na
estamparia apresentam-se dois tipos de estampagem diferentes, denominados estamparia
plana e rotativa. A estamparia efectuada atravs de rolos (rotativa) apresenta um menor
nmero de defeitos do que a estampagem atravs de quadros (plana), pois neste tipo de
estampagem quando existem defeitos, por exemplo manchas, estes s so visveis quando
a tinta se apresentar seca. Relativamente aos acertos, a estamparia por quadros apresenta
tambm maior defeito, pois, devido grande extenso da mquina, s aps 150 metros
que obtida a primeira pea completa, e se esta no se apresentar acertada, todos os
metros anteriores sero desperdiados.

78

Procedeu-se de seguida anlise referente aos excessos e s faltas, como nos casos
anteriores dos tecidos fios tintos e estampados. O grfico seguinte apresenta, de todas as
encomendas analisadas de tecido tingido, a percentagem destas que seguiram para o
cliente com peas superiores ao pedido, assim como peas em nmero inferior e casos
onde foi produzido exactamente o que o cliente pediu.

Grfico 11 Percentagens de satisfao das encomendas de tecidos tingidos

Relativamente aos tecidos tingidos, atravs do Grfico 11 conclui-se que 13% das
encomendas analisadas de tecidos tingidos seguiram para o cliente com faltas, 12% das
encomendas foram entregues exactamente com as quantidades encomendadas pelo
cliente, e por ltimo, 75% delas seguiram com uma quantidade superior encomendada
inicialmente por parte do cliente, nunca esquecendo que o cliente, por norma, aceita uma
percentagem que pode variar entre -5% e 5% do pedido inicial.
Atravs do Grfico 9 e do Grfico 11Erro! A origem da referncia no foi
encontrada. possvel verificar que, os tecidos tingidos quando comparados com os
tecidos estampados, apresentam um maior nmero de encomendas em que o nmero de
peas se encontra acima do requisitado pelo cliente. Por outro lado, os tecidos tingidos
apresentam uma menor percentagem, em relao aos tecidos estampados, relativamente a
encomendas em que as peas seguiram para o cliente com valores inferiores aos
desejados. Assim, a tabela seguinte apresenta a comparao realizada, relativamente
satisfao entre tecidos estampados e tecidos tingidos.

79

Estampados

Tingidos

Nmero de peas
confeccionadas de acordo
com a encomenda

12%

12%

Nmero superior de peas

confeccionadas
relativamente ao pedido da
encomenda

73%

75%

Nmero inferior de peas

confeccionadas
relativamente ao pedido da
encomenda

15%

13%

Tabela 24 Satisfao de encomendas de tecidos estampados e tingidos

Por outro lado a produo de tecidos de fios tintos mais delicada do que a
produo de tecido cru, posteriormente usado para encomendas com tingimento ou
estamparia. Aps a obteno do fio cru, necessrio que este siga para o tingimento de
modo a que as fibras obtenham a cor pretendida pelo cliente. Neste processo, o fio,
devido ao pigmento adicionado, ganha cor e apresenta uma maior solidez, sublimao e
lavagem. Os processos de tingimento do fio, assim como as caractersticas que este
adquire, contribuem para que o seu custo seja superior ao fio cru, fazendo com que
normalmente seja usado em mercados mais exigentes. Este caso demonstra que a empresa
em questo, apresenta um problema no que se refere ao stock de tela de fio tinto. Uma das
razes deste problema est no facto desta no respeitar os mnimos de produo na
tecelagem, pois foram identificados casos em que o pedido de metros da encomenda era
inferior aos mnimos de produo. Contudo, o departamento comercial, na expectativa
que o cliente, no final da encomenda ou mais tarde, adquira todo o produto, informa o
departamento de planeamento para a produo dos mnimos. Caso o cliente apenas leve o
que pretende e no volte a encomendar produto, este ficar em stock, podendo resultar
por vezes num prejuzo maior que o lucro obtido com a encomenda. Cada vez mais o
mercado requer produtos muito diversificados. Deste modo, os 1000 metros mnimos de
produo, mesmo divididos em 334 metros para confeccionar 3 cores diferentes de trama,
sero exagerados. A empresa tem de optar por tomar decises em relao a este factor
diminuindo assim os metros mnimos de produo.
80

A anlise dos custos de produo apenas se realizou para o caso dos tecidos de fios
tintos, que seguiram para o cliente para venda a metro, devido ao facto de estes
apresentarem um elevado custo e serem os que apresentam stocks mais elevados em
armazm. Assim, procedeu-se anlise dos factores relevantes no que se refere a
atribuio de custos, os quais esto apresentados na Tabela 25.
Ref.
410.07.06
410.07.07
427.02.01
428.01.01

Tipo
Tecido
Sarja
Sarja
Sarja
Crepon

Nr.
Cores
2
2
3
12

Contextura
16/16 61*55
16/16 61*55
16/16 61*60
40/40 120*102

Tabela 25 Factores que contribuem para a atribuio de custos

O campo referncia diz respeito ao tipo de tecido e padro em questo, isto ,

informa acerca do tipo de tecido utilizado (trs primeiros dgitos), assim como a sua cor e
desenho. Por exemplo, ambas as referncias apresentadas na Tabela 26 dizem respeito ao
mesmo tipo de tecido, e diferem apenas nas cores utilizadas, pois o desenho em questo
igual nos dois casos e apresenta trs cores diferentes.
Ref.
492.22.02
492.22.03

Tipo de
tecido
Sarja
Sarja

Nr.
Cores
3
3

Tabela 26 Exemplo de encomenda com o mesmo tipo de tecido e desenho

Outro exemplo apresenta-se nas referncias do mesmo tipo (i.e. com o mesmo
motivo). Na tabela seguinte apresentam-se duas referncias iguais, contudo o nmero de
cores que cada uma utiliza no o mesmo, pois uma diz respeito a um desenho que
apresenta cinco cores e a outra refere-se a um desenho com apenas quatro.
Ref.
447.01.01
447.02.01

Tipo de
tecido
Sarja
Sarja

Nr.
Cores
5
4

Tabela 27 Exemplo de encomenda com o mesmo tipo de tecido e desenhos diferentes

81

Apesar de apresentar referncias diferentes, nomeadamente 492 e 447, o tipo de

tecido em ambos os casos denominado sarja, e como foi visto anteriormente, apenas
se diferencia no primeiro caso na cor utilizada, e no segundo caso no tipo de desenho e
respectivas cores.

4.4.1.4 Contextura
A contextura, por outro lado, refere-se ao ttulo dos fios (mais finos ou mais
grossos) e, por outro lado, ao nmero de fios da teia e da trama. Por exemplo, veja-se o
caso apresentado na Tabela 28.
Ref.
492.22.02
492.22.03

Tipo
Tecido
Sarja
Sarja

Nr.
Cores
3
3

Contextura
40/40 105*95
40/40 105*95

Tabela 28 Contextura

Neste caso, tanto a teia como a trama apresentam fio 40. Nestes casos, a teia tem
105 fios por polegada e a trama apenas 95. Nos casos em que a contextura apresentada
como 50/50 168*66x2, concluiu-se que se est perante um fio 50, onde a teia apresenta
168 fios por polegada e a trama 66 fios por polegada, entrando 2 em simultneo (x2),
ficando no total com 132 fios. A multiplicao por 2 significa dupla insero (dois fios
entram ao mesmo tempo). Contudo esta situao no se restringe apenas entrada dupla,
pois podem entrar 5 ou mais fios em simultneo (x5). Uma outra situao relacionada
com a contextura surge quando esta se apresenta, por exemplo, como 60+34/60 140*92.
Neste caso, a teia recorre a um fio 60 e, numa outra risca a fio de ttulo diferente, sendo
neste caso de 34. Esta teia no utiliza apenas um nico tipo de fio, mas sim dois. A trama
o fio 60 e a teia apresenta 140 fios seguidos da trama com 92 passagens por polegada. A
contextura um factor importante no clculo do tecido; pois quanto mais fino se
apresentar o fio maior ser o seu custo. Nestes dois casos apresentaram-se dois tipos de
fio, um de 40 e outro de 50, sendo que o fio mais fino o fio 50, sendo que este ter um
valor mais elevado do que o fio 40.

82

Grfico 12 Custo do fio em funo da contextura

O Grfico 12 mostra existir uma diferena entre o custo dos fios finos e dos fios
grossos. Como se pode verificar atravs do grfico anterior, os fios mais grossos so ao
que surgem em maior nmero mas so aqueles que tm um menor custo; neste caso, por
exemplo, a referncia 12/12 diz respeito a um fio grosso. Relativamente ao fio 60, este diz
respeito a um fio mais fino, mais delicado, portanto mais caro. Assim, atravs da anlise
efectuada, conclui-se que um fio at 30 ronda uma mdia de 1,5 e 2,0, seguindo-se o
fio 40 que apresenta valores entre 2,0 e 2,5 e por ltimo o fio 60, sendo este o fio mais
fino identificado, avaliado entre 2,5 e 3,5, comprovando-se que quanto mais fino for o
fio, mais elevado ser o seu custo.

4.4.2 CUSTOS DE TRANSFORMAO

Deste modo, foi analisado o custo de transformao na tecelagem desde a receo
do fio at ao armazm de tecido acabado, de acordo com a sua composio. Para isso
consideraram-se os processos essenciais da produo de tecido. O custo considerado um
custo padro que a empresa adopta para valorizar a produo de tecido. A tabela seguinte
apresenta os valores de 8 referncias.

83

Ref.

Tecelagem

Acabamento

Desperdcio

Contraces

Custo
Transformao
/m2

410.07.06
410.07.07
427.02.01
428.01.01
429.08.01
429.09.01
435.01.02
436.01.01

0,395
0,395
0,428
0,783
0,667
0,667
0,546
0,543

0,164
0,164
0,164
0,160
0,160
0,160
0,180
0,160

0,193
0,200
0,211
0,211
0,197
0,194
0,155
0,194

0,106
0,110
0,093
0,185
0,109
0,107
0,051
0,043

0,857
0,869
0,896
1,339
1,133
1,128
0,932
0,939

Tabela 29 Tabela dos custos de transformao

O custo da tecelagem engloba a urdissagem, a engomagem, a tecelagem

propriamente dita e inclui a revista do tecido em cru. Nos acabamentos incluem-se todos
os processos, aps a tecelagem, que so necessrios para colocar o tecido em rolinhos de
modo a serem expedidos para o cliente ou serem enviados para a confeco. Por outro
lado, no custo do produto existe um valor definido para os desperdcios do processo; por
exemplo, os fios que no so processados (pontas de teia) e as pontas de processo de
acabamento que no podem seguir para o cliente. Por fim, mediante o processo escolhido,
nomeadamente ao nvel dos acabamentos, a quantidade de tecido que iniciada no a
mesma que obtida no final, devido existncia de mquinas que fazem com que o
tecido contraia, no caso de Sanfor esta diferena imputada ao custo do produto como
custos com contraces. Assim, mediante o tipo de tecido e o acabamento escolhido
este pode contrair de modo diferente. Um tecido com 1.000 metros depois de
sanforizado pode sair do processo com menos de 950 existindo assim uma contraco
de 5%. Portanto, o preo do tecido por metro quadrado varia em funo do processo da
tecelagem, do tipo de acabamentos, do nvel de desperdcios e da dimenso das
contraces. A tabela seguinte apresenta a variao do intervalo de custo de cada um
destes processos.
Processo
Tecelagem
Acabamentos
Desperdcios
Contraces

Custo mnimo
0,262
0,128
0,119
0,021

Mdia
0,545
0,159
0,183
0,051

Mediana
0,551
0,160
0,186
0,041

Custo mximo
0,948
0,180
0,283
0,186

Tabela 30 Intervalo de variao de cada componente

84

Unidade

A tabela anterior diz respeito ao custo mnimo e mximo dos processos de

tecelagem, acabamentos, desperdcios e contraces que as referncias analisadas
apresentaram. Atravs da anlise realizada anteriormente (s percentagens atribudas das
encomendas de tecidos de fios tintos), foram seleccionadas todas as diferentes referncias
e posteriormente analisadas em pormenor nesta seco.
Assim, para uma melhor percepo do processo com maior peso no custo de
transformao procedeu-se a uma anlise detalhada apresentada no grfico seguinte.

Grfico 13 Peso de cada componente para o clculo do custo de transformao

Atravs do Grfico 13 verifica-se que o processo de tecelagem nitidamente o que

apresenta um maior peso no custo de transformao, pois aqui os custos so mais
elevados comparado com os restantes processos. Como se pde verificar anteriormente na
Tabela 30, o custo da tecelagem destas referncias, varia entre 0,262 e os 0,948,
apresentando o intervalo de custo com valores mais altos. Relativamente aos acabamentos
e aos desperdcios, estes apresentam valores muito parecidos, contudo o peso dos
desperdcios, no clculo dos custos de transformao maior que o dos acabamentos,
devido ao facto do custo mximo identificado no processo ser de 0,283, superior em 10
cntimos face ao custo mximo apresentado nos acabamentos. As contraces so o
factor com menos peso no clculo do custo, contudo estas tambm apresentam valores
elevados e chegam mesmo a atingir o custo de 0,186.

85

4.4.3 CUSTOS DE PRODUO

No que se refere aos custos de produo do tecido estes dizem respeito ao custo do
fio relativamente teia e trama. De seguida so apresentados os custos da matria-prima
relativamente aos exemplos de referncias apresentadas na Tabela 29.
Ref.
410.07.06
410.07.07
427.02.01
428.01.01
429.08.01
429.09.01
435.01.02
436.01.01

Custo do
Custo de
Fio
Transformao
(Teia+trama)
/m2
1,366
0,857
1,443
0,869
1,522
0,896
1,163
1,339
1,147
1,133
1,116
1,128
0,823
0,932
1,233
0,939

Tabela 31 Custos da matria-prima e custos de transformao

O custo do fio apresentado na tabela diz respeito ao custo do fio da teia e da trama,
o custo de transformao refere-se ao custo de todos os processos, isto , soma do custo
da tecelagem com os acabamentos, desperdcios e contraces. O grfico seguinte
apresenta a comparao entre o custo do fio (MP) e o custo dos processos (CT).

Grfico 14 Comparao entre a MP e os CT dos fios tintos

O custo da matria-prima encontra-se acima do custo de transformao em grande

parte das referncias de tecidos de fios tintos analisadas. Apresentados os custos de
86

transformao e os custos da matria-prima procede-se ao clculo do custo do produto,

sendo que:
Custo de Produo = MP + CT

Na figura seguinte apresentam-se os componentes do custo do produto, neste caso,

os custos de produo de tela de fios tintos. Inicialmente procedeu-se a uma seleco das
referncias, isto , das encomendas de tecidos de fios tintos analisadas foram
seleccionadas todas as diferentes referncias. De seguida procedeu-se recolha de dados
acerca de cada uma delas.
O grfico seguinte apresenta o peso quer da matria-prima quer dos custos de
transformao na formao do preo do produto das 50 referncias diferentes de tecidos
de fios tintos.

Figura 23 Distribuio dos custos do produto

Atravs da Figura 23 conclui-se que o fio para a produo do tecido apresenta um

peso bastante relevante no custo de produo de tecido, avaliado em cerca de 55%,
seguido do processo de tecelagem com 26%, os desperdcios com 9%, os acabamentos
com 8% e por fim as contraces com um peso de apenas 2%. Uma das causas do elevado
peso do custo do fio no custo de produo est no actual elevado custo de aquisio do
algodo.

87

4.4.4 ANLISE DE 50 REFERNCIAS

Analisaram-se no total 50 referncias diferentes, todas relativas apenas e
exclusivamente a tecidos de fios tintos. O Grfico 15 apresenta as referncias analisadas
organizadas por tipos de tecido.

Grfico 15 Encomendas de fios tintos analisadas

Das encomendas analisadas, cerca de 38% da produo diz respeito a artigos de

sarja, seguido do percale com 21% da produo e do tafet com 15%, sendo estes trs
tipos de tecidos os mais utilizados, como j foi visto anteriormente.
De seguida so apresentados todos os parmetros para o clculo dos custos de
transformao das referncias utilizadas apenas em encomendas de venda a metro ao
cliente, assim como o custo da matria-prima e o custo total do produto.

88

C.MP
Ref.
410.07.06
410.07.07
427.02.01
428.01.01
429.08.01
429.09.01
435.01.02
436.01.01
439.03.01
439.04.01
443.02.01
446.00.04
447.01.01
447.02.01
449.05.01
463.06.01
464.01.01
468.01.02
471.03.01
474.04.01
474.05.01
482.04.01
482.05.01
490.00.16
490.26.05
490.32.01
490.47.02
490.49.01
490.49.02
490.50.01
491.00.27
491.00.28
491.54.03
491.67.01
491.68.01
492.22.02
492.22.03
492.22.05
492.22.08
499.00.01
501.00.01
501.00.02
538.00.02
547.01.01
570.01.01
776.01.01
782.01.02
786.02.05
825.01.01
873.01.01

Tipo Tecido Nr. Cores

Sarja
Sarja
Sarja
Crepon
Percale
Percale
Cetim
Cetim
Sarja
Sarja
Tafeta
Oxford
Sarja
Sarja
Sarja
Sarja
Sarja
Percale
Sarja
Cetim
Cetim
Sarja
Sarja
Percale
Percale
Percale
Percale
Percale
Percale
Percale
Tafeta
Tafeta
Tafeta
Tafeta
Tafeta
Sarja
Sarja
Sarja
Sarja
Percale
Tafeta
Tafeta
Sarja
Sarja
Sarja
Maquineta
Maquineta
Maquineta
Jacquard
Jacquard

2
2
3
12
5
7
4
2
5
6
2
2
5
4
11
11
9
4
5
3
6
5
6
1
2
5
2
2
2
2
2
2
4
4
5
3
3
3
3
1
1
1
1
3
6
3
2
2
2
1

Contextura
16/16 61*55
16/16 61*55
16/16 61*60
40/40 120*102
40/40 105*95
40/40 105*95
50/50 168*66x2
40/50 116*76x2
40/40 105*95
40/40 105*95
12/12 45*41
40/30/2 52*47x2
40/40 105*95
40/40 105*95
30/40 135*63
40/30 96*72
30/30 100*67
60+34/60 140*92
30/30 80*65
60/40 165*66x2
60/40 165*66x2
40/30 98*71
40/30 98*71
40/40 105*95
40/40 105*95
40/40 105*95
40/40 105*95
40/40 105*95
40/40 105*95
40/40 105*95
30/30 80*65
30/30 80*65
30/30 80*65
30/30 80*65
30/30 80*65
40/40 105*95
40/40 105*95
40/40 105*95
40/40 105*95
40/40 106*94
12/12 42*37
12/12 42*37
12/12 52*48
12/12 61x62
30/30 104*84
60/60+16 142*90
30/30 99x71
40/30 2x53*67
40/50 116*77x2
60/60 214*72x2

C.Transformao

Fio(Teia+trama) Tecelagem Acabamento Desperdicio

1,366
1,443
1,522
1,163
1,147
1,116
0,823
1,233
1,118
1,156
1,208
1,349
1,407
1,445
1,215
0,592
1,093
1,093
0,962
1,492
1,422
1,074
1,056
1,053
1,052
1,164
0,617
1,067
0,626
1,065
0,974
0,977
0,963
1,034
1,005
1,067
1,065
1,070
1,047
1,101
0,871
0,761
1,532
2,286
1,297
1,105
1,165
1,015
1,469
1,699

0,395
0,395
0,428
0,783
0,667
0,667
0,546
0,543
0,654
0,654
0,265
0,371
0,654
0,654
0,487
0,491
0,486
0,664
0,411
0,530
0,530
0,551
0,551
0,595
0,635
0,641
0,619
0,635
0,619
0,635
0,411
0,411
0,411
0,411
0,411
0,631
0,631
0,631
0,631
0,630
0,262
0,262
0,326
0,368
0,595
0,618
0,475
0,505
0,903
0,948

0,164
0,164
0,164
0,160
0,160
0,160
0,180
0,160
0,160
0,160
0,180
0,144
0,160
0,160
0,160
0,160
0,160
0,180
0,128
0,180
0,160
0,160
0,160
0,160
0,160
0,160
0,160
0,160
0,160
0,160
0,128
0,128
0,128
0,128
0,128
0,160
0,160
0,160
0,160
0,160
0,164
0,164
0,164
0,164
0,180
0,160
0,160
0,160
0,160
0,180

0,193
0,200
0,211
0,211
0,197
0,194
0,155
0,194
0,193
0,197
0,165
0,186
0,222
0,226
0,186
0,124
0,174
0,194
0,150
0,220
0,211
0,179
0,177
0,181
0,185
0,197
0,140
0,186
0,141
0,186
0,121
0,121
0,120
0,126
0,124
0,186
0,186
0,186
0,184
0,189
0,130
0,119
0,202
0,282
0,207
0,188
0,180
0,168
0,253
0,283

Contraes
0,106
0,110
0,093
0,185
0,109
0,107
0,051
0,043
0,021
0,022
0,109
0,041
0,024
0,025
0,082
0,055
0,038
0,043
0,048
0,046
0,039
0,039
0,000
0,000
0,000
0,000
0,000
0,046
0,000
0,000
0,000
0,000
0,000
0,000
0,000
0,000
0,000
0,000
0,021
0,114
0,104
0,178
0,186
0,046
0,041
0,059
0,074
0,111
0,093

C. de
Transf.
/m2
0,857
0,869
0,896
1,339
1,133
1,128
0,932
0,939
1,028
1,033
0,719
0,742
1,061
1,065
0,915
0,830
0,858
1,080
0,689
0,979
0,948
0,929
0,927
0,936
0,980
0,998
0,919
0,981
0,966
0,981
0,660
0,660
0,659
0,665
0,663
0,977
0,977
0,977
0,975
1,000
0,670
0,649
0,870
1,000
1,028
1,008
0,874
0,907
1,428
1,504

C. Total
(MP+CT)
/m2
2,223
2,312
2,418
2,502
2,280
2,244
1,755
2,172
2,146
2,189
1,927
2,091
2,468
2,510
2,130
1,422
1,951
2,173
1,651
2,471
2,370
2,003
1,983
1,989
2,032
2,162
1,536
2,048
1,592
2,046
1,634
1,637
1,622
1,699
1,668
2,044
2,042
2,047
2,022
2,101
1,541
1,410
2,402
3,286
2,325
2,113
2,039
1,922
2,897
3,203

Dif. entre
C.Padro
C.Total e o
/m2
C.Padro
2,250
-0,01
2,340
-0,01
1,830
0,24
2,400
0,04
2,270
0,00
2,240
0,00
1,800
-0,03
1,930
0,11
2,190
-0,02
2,250
-0,03
1,560
0,19
1,610
0,23
2,380
0,04
2,420
0,04
1,660
0,22
1,420
0,00
1,630
0,16
1,800
0,17
1,350
0,18
2,500
-0,01
2,450
-0,03
2,450
-0,22
2,110
-0,06
2,240
-0,13
2,080
-0,02
1,752
0,19
1,610
-0,05
1,830
0,11
1,620
-0,02
1,760
0,14
1,680
-0,03
1,690
-0,03
1,680
-0,04
1,460
0,14
1,720
-0,03
1,587
0,22
1,584
0,22
1,589
0,22
1,600
0,21
2,380
-0,13
1,570
-0,02
1,440
-0,02
2,430
-0,01
3,310
-0,01
2,350
-0,01
1,760
0,17
1,630
0,20
1,510
0,21
2,600
0,10
2,650
0,17

Tabela 32 Tabela do custo da matria-prima, custos de transformao, custo total e custo padro da empresa

A Tabela 32 apresenta todas as referncias analisadas, que dizem respeito a tecidos

de fios tintos que seguiram para o cliente em lotes, mais designadamente, venda a metro,
assim como os respectivos custos de transformao nas diferentes fases. Inicialmente
apresenta-se o custo da matria-prima (neste caso o custo do fio para a teia e a trama), de
seguida so apresentados os custos de transformao relativamente aos processos
(tecelagem, acabamentos, desperdcios e contraces). Atravs da soma destes dois custos
(MP + CT) calculado o custo do produto e comparado com o custo padro da empresa.
Este custo padro um custo base para a empresa, e apresentado ao cliente quando este
ainda se encontra em processo de pedido de oramentos.
Assim a empresa poder comparar o custo que inicialmente apresentou ao cliente,
com o custo calculado aps o produto acabado de modo a verificar se se encontra a

89

apresentar correctamente os custos aos clientes, sem grandes discrepncias, entre o custo
padro e o custo de transformao, pois se o custo padro se apresentar muito inferior ao
custo de transformao, a empresa estar a apresentar prejuzos.
A tabela seguinte apresenta o clculo dos vrios custos do produto, o custo de
matria-prima do produto, o custo de transformao, o custo total do produto, o custo
padro e por ltimo as respectivas diferenas entre o custo padro e custo de
transformao.

Referncia

Tipo
Tecido

410.07.06
410.07.07
427.02.01
428.01.01
429.08.01
429.09.01
435.01.02

Sarja
Sarja
Sarja
Crepon
Percale
Percale
Cetim

Custo
Custo Total
Custo da MP
Transformao (MP+CT)
Fio(Teia+trama)
/m2
/m2

1,366
1,443
1,522
1,163
1,147
1,116
0,823

0,857
0,869
0,896
1,339
1,133
1,128
0,932

2,223
2,312
2,418
2,502
2,280
2,244
1,755

Custo
Padro
/m2

Diferena
Custo
Total e
Custo
Padro

2,250
2,340
1,830
2,400
2,270
2,240
1,800

-0,01
-0,01
0,24
0,04
0,00
0,00
-0,03

Tabela 33 Custo de transformao vs Custo padro

A tabela anterior compara o custo padro e o custo de transformao, de modo que

se proceda a uma anlise sobre eventuais perdas ou exagero na apresentao do custo
padro ao cliente numa fase inicial. O grfico seguinte apresenta os intervalos,
relativamente s diferenas de custos, que estas se encontram.

Grfico 16 Intervalo das diferenas entre o custo padro e custo de transformao

90

Atravs da anlise do grfico anterior verifica-se que a diferena entre estes dois
custos varia entre os -0,22 e os 0,24, contudo estes valores apresentam-se
maioritariamente entre [0 ; 0,24] euros concluindo assim que esto a ser apresentados
custos ao cliente abaixo do custo de transformao.
Apesar de grande parte dos custos se apresentarem acima de zero, o intervalo onde
estas diferenas se concentram situam-se entre os 0 e os 0,09.

Grfico 17 Distribuio dos custos padro

Atravs da anlise da diferena entre o custo padro e custo de transformao,

verificou-se que esta na sua maioria se apresenta uniforme e sem diferenas
significativas, concluindo assim que o custo padro que tem sido atribudo s diferentes
referncias, se encontra efectivamente bem definido.

91

92

5. CONCLUSES
Neste captulo so apresentadas as contribuies e as concluses deste projecto de
investigao; nomeadamente, de que modo a gesto estratgica de custos contribui para a
tomada de deciso na indstria txtil nacional caracterizada por uma mudana do
paradigma estratgico e por novos desafios na produo. No final deste captulo
apresentam-se oportunidades para trabalhos a desenvolver futuramente.
Com este projecto de investigao pretendeu-se compreender o papel da gesto
estratgica ao nvel da gesto dos custos de produo numa das maiores e mais
competitivas empresas do sector txtil, um sector caracterizado por elevados nveis de
concorrncia e por novos desafios estratgicos. Cada vez mais a competio pelos preos
muito intensa num mercado onde a h uma oferta crescente de produtos com elevado
valor acrescentado. Contudo, por outro lado, esta oferta assenta em polticas comerciais
mais agressivas (marca prpria, parcerias com marcas lderes, parcerias com a
distribuio moderna, canais de distribuio prprios, etc.). A aplicao destas estratgias
tem apresentado s empresas nacionais problemas de produo diferentes nomeadamente,
a produo de pequenas sries para reposies, grande diversidade de produtos, ciclos de
vida de produto muito curtos, etc. Estes novos problemas so manifestamente distintos
daqueles com que as empresas lidavam anteriormente. Assim, as empresas nacionais
necessitam de uma gesto estratgica e particularmente, de uma gesto estratgica de
custos, que potencie o sucesso de modo a que seja possvel alcanar elevados nveis de
competitividade
O problema de investigao subjacente a este projecto centrou-se na gesto de
custos, nomeadamente atravs de actividades de reduo e de controlo de custos que
contribuam para a prossecuo da estratgia da empresa e para o reforo da sua
capacidade competitiva. Neste contexto, importou compreender de que modo as opes
estratgicas influenciam elas prprias as actividades de gesto de custos ao nvel das
prticas de reduo e de controlo de custos. Ou seja, pode a gesto estratgica de custos
destacar-se e assumir um papel relevante no contexto da gesto das empresas? De que
modo pode faz-lo e em que condies? O estudo de caso conduzido neste projecto de
investigao pretendeu contribuir para a compreenso destas questes e particularmente
para a compreenso do papel da gesto estratgica de custos nas empresas modernas

93

caracterizadas por elevados nveis de competio, incerteza e exigncia ao nvel da

tomada de deciso. Assim, analisaram-se as contribuies da gesto estratgica de custos
para uma reduo dos custos com matrias-primas e para uma anlise mais correcta dos
custos de transformao. Esta gesto estratgica de custos tem como objectivo gerir os
recursos (e.g. matrias-primas) do modo mais correcto, para que numa fase posterior seja
possvel responder s necessidades e s orientaes estratgicas e de negcio da empresa.
A empresa estudada apresentava dificuldades no que se refere anlise dos custos
de produo e quantidade de tecido de fio tinto a produzir. Deste modo, analisaram-se
diversas encomendas de modo a ser possvel compreender a situao existente na
empresa. Numa primeira etapa, procurou-se compreender a causa de diversas situaes
detectadas com implicaes nos custos de produo e na eficincia da empresa, tais
como: o elevado tecido em stock e a existncia de encomendas que seguem para o cliente
com faltas; produo de tecido que no satisfaz as encomendas, etc. Os dados obtidos
foram tratados e analisados. A gesto estratgica de custos destaca-se neste caso como
sendo um factor importante na orientao da empresa em funo do seu posicionamento
no mercado. Deste modo, a gesto estratgica de custos interfere nos processos internos
da empresa, moldando-os de forma a que os custos possam ser reduzidos e a qualidade
dos produtos e servios melhorada.
Portanto, a gesto estratgica de custos um instrumento de anlise voltado para a
cadeia de valor interna da empresa com um foco no valor acrescentado das actividades
desenvolvidas pela empresa mas enquadrando a estratgia da empresa no contexto do
mercado, da cadeia de fornecimento e outros aspectos que definem a envolvente externa
organizao. Neste contexto, a anlise de custos, tende a ser vista sob um contexto mais
amplo, recorrendo e produzindo dados que so utilizados para desenvolver estratgias,
diante de um mercado cada vez mais competitivo e dinmico.

94

5.1

CONTRIBUIES E CONCLUSES DA INVESTIGAO

Um dos aspectos que mais preocupa a empresa estudada centra-se nos elevados

stocks de produto acabado que esta tem apresentado. A crise que este sector atravessa
deve-se principalmente agressiva importao de produtos chineses, que atinge
pequenos, mdios e grandes empresrios. No passado, os stocks de produto acabado eram
facilmente escoados, o cliente tinha mais poder de compra e no era to exigente. Nos
dias de hoje, o cliente mais exigente e tem um poder de compra mais reduzido, o que
faz com que este exija quantidades mais reduzidas e produtos diversificados. Estas
condies tm conduzido a um aumento dos stocks com implicaes na produo e no
custo final dos produtos.
Deste modo, um dos resultados deste trabalho foi sugerir a alterao das
quantidades mnimas de produo, principalmente no que se refere produo de tecido
de fio tinto, pois este que apresenta elevados stocks na empresa. A empresa trabalhava
com mnimos de produo na ordem dos 1.000 metros. Porm, muitas vezes, verifica-se
um no cumprimento dos mnimos estabelecidos devido ao elevado nmero de metros a
produzir, solicitado pelos comerciais, que por vezes querem satisfazer clientes que
pretendem quantidades menores. Contudo, os tecidos de fios tintos so tecidos caros e
geralmente produzidos para marcas prprias, o que impede a venda do produto a outros
clientes quando se verificam sobras. Nestes casos, o tecido fica em stock representando
um custo financeiro podendo, no caso de no chegar a ser vendido ou consumido numa
ordem de produo posterior, representar um prejuzo para a empresa.
Por outro lado, em funo do estudo realizado, a empresa decidiu reduzir as
percentagens de correco quantidade encomendada atribudas na produo de tecido de
fios tintos. O mtodo das percentagens como denominado na empresa significa que a
quantidade produzida superior quantidade encomendada numa percentagem
estabelecida ou calculada. Porm, o mesmo no aconteceu com as percentagens na
produo de tecido cru. O tecido cru um tecido mais facilmente reaproveitado, pois
quando entra no armazm de telas no se apresenta estampado nem tingido, podendo ter
vrias aplicaes. O tecido de fios tintos, por outro lado, sai da tecelagem concludo e em
condies de seguir para os acabamentos e para a confeco.

95

Neste projecto de investigao, foram analisados vrios custos, tais como, o custo
de produo, o custo de transformao e o custo padro assumido pela empresa para os
diversos tipos de encomendas. Assim, concluiu-se que o custo da matria-prima (neste
caso o fio para a teia e para a trama) o factor que mais peso apresenta na composio do
custo total do produto, comparado relativamente com a tecelagem, acabamentos,
desperdcios ou contraces. O custo de transformao somado com o custo da matriaprima apresenta o custo total do produto. Este custo, quando comparado com o custo base
(ou padro) da empresa apresenta desvios que foram analisados. Portanto, este projecto de
investigao contribuu para uma melhor compreenso dos custos da empresa estudada,
reduziram-se os stocks de tecidos de fios tintos e identificaram-se desvios no clculo dos
custos de transformao e dos custos de produo que permitem empresa ajustar a sua
oferta de produtos, estratgias de preos e desenvolver medidas de aumento da eficincia
do processo produtivo.
Estas anlises de custos podem representar instrumentos de gesto importantes para
tornar as empresas mais competitivas. Porm, como demonstrado neste projecto de
investigao, a sua eficcia depende de um correcto enquadramento estratgico, de um
correcto conhecimento dos processos produtivos e do clculo dos custos de produo
distinguindo-se os custos com materiais dos custos de transformao. Os custos de
transformao, por sua vez, devem ser calculados para os diversos processos produtivos
visto que as empresa realizam stocks de produtos intermdios que necessitam de valorizar
e que podem suportar diversas estratgias. Nomeadamente, uma parte dos stocks
intermdios pode ser vendida, pode ser adquirida a fornecedores em condies que se
revelem vantajosas, pode ser lanada na produo em funo de diversas estratgias
comerciais, etc. Todas estas opes devem enquadrar-se na estratgia global da empresa e
ter em conta o esforo financeiro associado. Portanto, a gesto de custos numa empresa
moderna tende a ser ou dever ser necessariamente uma gesto de custos estratgica,
atendendo elevada complexidade dos processos produtivos e de negcio que
caracterizam as empresas actualmente.
O caso apresentado neste projecto de investigao contribui para esta discusso e
para a afirmao da gesto estratgica de custos na gesto das empresas.

96

5.2

LIMITAES DESTE PROJECTO DE INVESTIGAO

Um estudo de caso desenvolvido numa nica empresa no pode ser generalizado,

i.e. a sua replicao noutras empresas do mesmo sector teria efeitos distintos em funo
do contexto particular de cada caso. Porm, h um conjunto de resultados que so um
contributo para o conhecimento geral no domnio da gesto de custos. Por outro lado, os
problemas apresentados neste estudo de caso e as solues sugeridas so uma referncia
importante para outras situaes semelhantes noutras empresas. Nesses casos ser
necessrio ajustar as medidas implementadas e os resultados obtidos no sero
necessariamente os mesmos mas estaremos bem mais apetrechada para compreenderem e
resolverem os problemas e os desafios do que estariamos sem os contributos de outros
casos e situaes anteriores. Portanto, um estudo de caso resulta num contributo til e
vlido para outras situaes ou outros casos futuros. Porm, tem as suas limitaes.
Neste projecto, detectaram-se algumas dificuldades ao nvel da anlise dos dados do
programa de gesto da empresa, devido essencialmente a dados mal introduzidos pelos
operadores. Deste modo, a anlise ficou mais limitada sugerindo-se correces ao
processo de registo e validao da informao.
O trabalho realizado foi igualmente limitado no tempo e incidiu sobre um problema
particular da empresa, centrado essencialmente nos custos do stock acumulado, os quais
dependem das matrias-primas utilizadas e das operaes desenvolvidas at ao produto
entrar em armazm (podendo ser um produto final ou intermdio). A anlise dos custos
pode ser feita para um horizonte temporal mais alargado e para outras reas da empresa
estendendo os resultados obtidos e tornando a anlise mais robusta e completa.

5.3

OPORTUNIDADES PARA TRABALHOS FUTUROS

Apesar de se ter desenvolvido uma metodologia de avaliao de custos com base na

gesto estratgica de custos, de modo a apoiar a tomada de deciso na empresa estudada,

aconselha-se um aprofundamento deste estudo. Nomeadamente, no sentido de colmatar as
limitaes apontadas anteriormente. Por exemplo, alargando a anlise a outros sectores e
problemas da empresa e faze-lo por um perodo mais alargado de tempo.

97

No caso particular da empresa estudada, existe um conjunto de melhorias que

podem ser desenvolvidas tais como: o aperfeioamento do programa informtico de
gesto, um maior controlo nos registos introduzidos no programa por parte dos operrios
e o desenvolvimento de mecanismos de controlo das encomendas realizadas pelos
comerciais.
Por outro lado, a anlise de custos realizada neste estudo de caso pode ser feita
noutras empresas que enfrentem problemas semelhantes, sejam elas da indstria txtil ou
de outros sectores de actividade. O estudo do alinhamento da gesto de custos com a
estratgia da empresa noutros contextos tambm poder continuar a abordagem seguida
neste projecto de investigao.

98

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104

ANEXO 1 RESERVA DE TELAS

105

106

ANEXO 2 ENCOMENDA DE FIOS

107

108

ANEXO 3 HISTRICO DE PERCENTAGENS DA

TECELAGEM

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