INTERNACIONALES SOBRE
CONTROL DE CALIDAD,
AUDITORA, REVISION, OTROS
TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y
SERVICIOS RELACIONADOS
Parte II
*Edicin 2011
Presentacin
Auditora y Control de Calidad y Parte II Manual de Pronunciamientos
Internacionales de Control de Calidad, Auditoria, Revisin, Otros Trabajos para
Atestiguar y Servicios Relacionados, corresponde a la traduccin al espaol del
Handbook Of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance,
And Related Services Pronouncements emitido por el International Federation of
Accountants (IFAC) a travs del InternationalAuditing and Assurance Standards
Board (IAASB).
La Parte I ha sido traducida por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de
Espaa, revisada y aprobada por el Directorado General de Traducciones de la
Union Europea, DGT, asi como por el Comit Revisor.
Asimismo, la Parte II corresponde a la traduccin realizada por parte del Instituto Mexicano de
Contadores Pblicos, AC., e incluye el marco de referencia relativo a trabajos de
aseguramiento.
Instituto Mexicano de
Contadores Pblicos
Esta pubhcacin fue preparada por la Federacion Internacional de Contadores (IFAC), cuya
misin es servir al inters pblico, fortaleciendo la profesin contable en todo el mundo y
contribuyendo al desarrollo de economas fuertes, estableciendo normas profesionales de alta
calidad, fomentando su cumplimiento, favoreciendo su convergencia internacional y
manifestndose sobre aquellos temas de inters pblico para los que la experiencia de la
profesion sea ms relevante.
La IFAC da la bienvenida a cualquier comentario que tenga con respecto a esta publicacin.
Los comentarios pueden ser enviados a la direccin arriba sealada o por correo electrnico a
IAASBpubs@ifac.org.
Copyright abril de 2010 por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Todos los
derechos reservados. Se autoriza copiar este documento, siempre que esas copias se usen para
fines acadmicos en salones de clase o para uso personal, y no para ser vendidas o
diseminadas, y a condicin de que cada copia ostente la siguiente informacin sobre la
propiedad intelectual: Copyright C abril de 2010 por la Federacin Intemacional de
Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados. Utilizado con permiso de la IFAC. Para lo
relacionado con la autorizacin para reproducir, almacenar o transmitir este documento,
pngase en contacto con permissions@ifac.org. De otra manera, es necesario obtener el
permiso por escrito de Ia IFAC para reproducir, almacenar o transmitir este documento, salvo
lo permitido por la ley.Contacto permissions@ifac.org.
Parte II
Segunda edicin, noviembre de 2011
Impreso en Mexico
ISBN 978 607 7620 98-3
Las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditorla (lAPS, por sus siglas en ingls)
contenidas en este manual no han sido revisadas para reflejar los cambios provenientes del
Proyecto de Claridad del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
(IAASB). Actualmente, el IAASB est Ilevando a cabo un proyecto para estudiar si existe la
necesidad de modificar el estado de las IAPS. Se puede obtener ms informacin sobre este
proyecto en:
http://www.ifac.org/IAASB/index.php.
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MANUAL DE PRONUNCIAMIENTOS
INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD,
AUDITORA, REVISION, OTROS TRABAJOS PARA
ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS
PARTE II
CONTENIDO
Pgina
MARCO DE REFERENCIA
Marco International de Referencia de Trabajos para Atestiguar
AUDITORAS Y REVISIONES DE INFORMACION
FINANCIERA HISTRICA
10001100 Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditoria (lAPS)
1000 Procedimientos de confirmaciones entre bancos ..
37
1004 La relacin entre supervisores bancarios y auditores
externos de bancos ..
45
1006 Auditorfas de los estados financieros de bancos
72
1010 La consideracin de asuntos ambientales en la
auditora de estados financieros
177
1012 Auditora de instrumentos financieros derivados .
208
1013 Comercio electrnicoefecto en Ia auditoria
de estados financieros .
258
20002699 Normas Internacionales de Trabajos de Revision (ISRE)
2400 Trabajos para revisar estados
financieros (Antes NIA 910)
273
2410 Revisin de informacin financiera intermedia
realizada por el auditor independiente de la entidad ..
299
TRABAJOS PARA ATESTIGUAR DISTINTOS DE AUDITORAS 0
REVISIONES DE INFORMACION FINANCIERA HISTORICA
30003699 Normas Internacionales de Trabajos para
Atestiguar (ISAE, por sus siglas en ingles)
3000-3399 APLICABLES A TODOS LOS TRABAJOS PARA ATEST1GUAR
3000 Trabajos para atestiguar distintos de auditoras 0
revisiones de informacin financiera histrica .
347
3400-3699 NORMAS PARA TEMAS ESPECIFICOS
3400 El examen de la informacin financiera
prospectiva (Antes NIA 810) .
370
3402 Informes de atestiguamiento sobre los controles de una
organizacin de servicios
382
7
CONTENIDO PARTE II
SERVICIOS RELACIONADOS
40004699 Normas internacionales de servicios relacionados (ISRS)
4400 Trabajos para realizar procedimientos convenidos,
relativos a Ia informacion financiera (Antes NIA 920) ..442
4410 Trabajos para compilar informacin
financiera (Antes NIA 930) 453
CONTENIDO PARTE II
MARCO INTERNACIONAL DE
REFERENCIA DE TRABAJOS PARA
ATESTIGUAR
(En vigor para informes de atestiguamiento emitidos en o despus del
1 de enero de 2005)
CONTENIDO
--------------------------------------------------------------------------------------------------Prrafo
Introduccin.
Definicin y objetivo de un trabajo para atestiguar .
Alcance del Marco de referencia .
Aceptacin del trabajo .
Elementos de un trabajo para atestiguar
Uso inapropiado del nombre del contador .
16
711
1216
1719
2060
61
MARCO DE REFERENCIA
Introduccin
1-Este Marco define y describe los elementos y objetivos de un trabajo para atestiguar e identifica los trabajos a los
que se aplican las Normas Internacionales de Auditora (NIA), las Normas Internacionales de Trabajos de Revision
(ISRE) y las Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAE). Provee un marco de referencia para:
(a) Los contadores pblicos en la prctica profesional (contador) cuando realizan trabajos para atestiguar. Los
contadores pblicos que se desempean en el sector gobierno, desde la perspectiva del sector gubernamental (al final
del Marco). A los contadores pblicos que no se desempeen en la prctica profesional o en el sector gobierno, se les
exhorta a considerar el Marco en la realizacin de sus trabajos para atestiguar; 1
(b) Otras personas involucradas con los trabajos para atestiguar, incluyendo los destinatarios de un informe de
atestiguamiento y la parte responsable; y
Definicin y objetivo de un trabajo para atestiguar: Esta seccin define trabajos para atestiguar e identifica los
objetivos de los dos tipos de trabajo para atestiguar que se permite realizar a un contador. Este Marco de referencia
llama a estos dos tipos: trabajos para atestiguar para obtener una seguridad razonable y trabajos para atestiguar para
obtener una seguridad limitada. 2
Alcance del Marco: Esta seccin distingue los trabajos para atestiguar de otros trabajos, tales como los trabajos de
consultorla.
Aceptacin del trabajo: Esta seccin establece las caracterIsticas que un contador debe demostrar antes de que pueda
aceptar un trabajo para atestiguar.
Elementos de un trabajopara atestiguar: Esta seccin identifica y discute los cinco elementos que presentan los
trabajos para atestiguar realizados par contadores: una relacin tripartita, un asunto, criterios, evidencia y un informe
de atestiguamiento. Explica las diferencias importantes entre los trabajos para atestiguar para obtener una seguridad
razonable y los trabajos para atestiguar para obtener una seguridad limitada (tambin sealadas en el Apndice). Esta
seccin tambin discute, por ejemplo, la variacin significativa en materia de trabajos para atestiguar, las
caractersticas exigidas de los criterios adecuados, la relacin entre el riesgo y la materialidad en los trabajos para
atestiguar, y la manera en que son expresadas las conclusiones en cada uno de los dos tipos de trabajos para atestiguar.
(c) El Consejo de Normas Intemacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) para el desarrollo de las NIA,
ISRE e ISAE.
Uso inapropiado del nombre del contador: Esta seccin discute las implicaciones de la asociacin de un contador
con un asunto.
2. Este Marco no establece las normas ni provee requisitos de procedimientos para el cumplimiento de los trabajos
para atestiguar. Las NIA, ISRE e ISAE contienen principios bsicos, procedimientos esenciales y lineamientos
relacionados, de acuerdo con los conceptos de este Marco, para el cumplimiento de los trabajos para atestiguar. La
relacin entre el Marco y las NIA, ISRE e ISAE se ejemplifica con la seccin Estructura de los pronunciamientos
emitidos par el IAASB del Manual de Pronunciamientos Intemacionales sobre Auditoria, Atestiguamiento y Etica.
4. Adems de este Marco y las NIA, ISRE e ISAB, los contadores que realicen trabajos para atestiguar se regirn por:
3. El siguiente es un panorama de este Marco de referencia:
Introduccin: Este Marco
trata sobre los trabajos para atestiguar realizados por contadores. Provee un marco de referencia para los contadores y
otras personas relacionadas con trabajos pan atestiguar, como aqullas que contratan a un contador (la parte
contratante).
----------------------
1 Si un contador
profesional que no ejerce en Ia prctica pblica, per ejemplo, Un auditor intemo. aplica esle Marco. y so hace referenda a: (a) esle Marco, las NIA. ISRE 0
ISAE en ci infonne del conlador profesional; y (b) el contador profesional U otros iniembros del equipo de atestiguamiento y, en su caso, ci empicador del
contador profesional. no son independientes de In entidad sobre Ia cual Se reaiiza el trabajo para alestiguar, Ia falia de independencia y Ia naturaleza de la(s)
relacin(es) con Ia entidad deben 5cr reveiadas de manera patente en el infomie del contador profesional. Asimismo, ese informe no deber incluir Ia palabra
independiente en su tItulo, y el propOsito y los usuarios del informe estarn restringidos.
(a) El Cdigo de Etica para Contadores Profesionales de Ia IFAC (el Cdigo), que establece los principios ticos
fundamentales para los contadores profesionales; y
11
MARCO DE REFERENCIA
MARCO DE REFERENCIA 10
MARCO INTERNACIONAL DE REFERENCIA DE TRABAJOS PARA ATESTIGUAR
(b) Las Normas lnternacionales de Control de Calidad (NICC), que establecen estndares y proporcionan lineamientos
sobre el sistema de Control de calidad de una empresa. 3
5. La parte A del Cdigo establece los principios ticos fundamentales que todos los contadores profesionales estn
obligados a observar, entre ellos:
(a) Integridad;
de Informacin Financiera (criterios), para la situacin financiera, el desempeo financiero y los flujos de
efectivo de un entidad (asunto).
Una aseveracin sobre la eficacia del control interno (resultados) resulta de aplicar un marco de
referencia para evaluar la eficacia del control interno, tal como COSO 4 o CoCo5, (criterios) al control
interno, un proceso (asunto).
(b) Objetividad;
(c) Competencia profesional y la debida diligencia;
(d) Confidencialidad; y
En lo que resta de este Marco, el trmino informacin del asunto se utilizar para referirse a los
resultados de la evaluacin o medicin de un asunto. Es la informacin del asunto sobre la cual el
contador recaba suficiente evidencia apropiada para proporcionar una base para obtener una seguridad
razonable que le permita expresar una conclusion en un informe de atestiguamiento.
8. Los resultados de la evaluacin o medicin de un asunto es la informacin que resulta de aplicar los
criterios a la asunto. Por ejemplo:
El reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin presentados en los estados financieros
(resultados) son consecuencia de aplicar un marco de referencia a los informes financieros para el
reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin, como las Normas Internacionales
9. La informacin del asunto pudiera no estar expresada debidamente en el contexto del asunto y los
criterios y, por lo tanto, poderla estar presentada errneamente, posiblemente hasta un punto de
materialidad. Esto ocurre cuando la informacin del asunto no refleja adecuadamente la aplicacin de los
criterios a la asunto, por ejemplo, cuando los estados financieros de una entidad no dan un punto de vista
verdadero y razonable (o presentan razonablemente, respecto de todo lo importante) su situacin
financiera, desempeo financiero y flujos de efectivo de conformidad con las Normas Internacionales de
Informacin Financiera, o cuando la aseveracin de una entidad acerca de que su control interno es
efectivo, no se presenta razonablemente, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el COSO o el
CoCo.
10. En algunos trabajos para atestiguar, la parte responsable realiza Ia evaluacin o medicin del asunto,
y la informacion del asunto toma la forma de una aseveracin de la parte responsable que se pone a
disposicin de los usuarios previstos. Estos trabajos se llaman trabajos basados en aseveracin. En
otros trabajos para atestiguar, el contador realiza directamente la evaluacin o medicin del asunto, o
bien obtiene una confirmacin de la parte responsable que realiz la evaluacin o medicin que no est
disponible para los usuarios previstos. La informacin del asunto es proporcionada a los usuarios
previstos en el informe de atestiguamiento. Estos trabajos son llamados trabajos de informes directos.
----------------
MARCO DE REFERENCIA
11. Bajo este Marco, hay dos tipos de trabajos para atcstiguar que un contador puede realizar: un trabajo
para atestiguar para obtener una seguridad razonable
12
----------------------4-Control interno Marco de Referencia integrado. El Comite de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisin Treadway.
5-Lineamienios para el Control de la Evaluacin Los Principios del CoCo, Criterios dcl Consejo Regulador del Instituto Canadiense de Contadores
Pblicos.
13
MARCO INTERNACIONAL DE REFERENCIA DE TRABAJOS PARA ATESIIGUAR
MARCO DE REFERENCIA
y un trabajo para atestiguar para obtener una seguridad limitada. El objetivo de un trabajo para atestiguar
para obtener una seguridad razonable es reducir el riesgo del trabajo a un nivel aceptablemente bajo,
segn las circunstancias del trabajo 6, como base para una forma de expresin positiva de la conclusin
del contador. El objetivo de un trabajo pan atestiguar para obtener una seguridad limitada es reducir el
riesgo del trabajo a un nivel aceptable segn las circunstancias del mismo, pero donde ese riesgo es
mayor que en caso de haberse desarrollado un trabajo para atestiguar para obtener una seguridad
razonable, como base para una forma de expresin negativa de la conclusin del contador.
(a) Trabajos para dar testimonio en procedimientos legales relacionados con contabilidad, auditora, impuestos u otros
asuntos; y
(i) Esas opiniones, puntos de vista o declaraciones son nicamente circunstanciales al trabajo general;
12. No todos los trabajos realizados por contadores son trabajos para atestiguar. Otros trabajos realizados
con frecuencia que no cumplen con la definicin anterior (y, por lo tanto, no estn cubiertos por el
presente Marco) incluyen:
(ii) Todo informe emitido por escrito est expresamente restringido para uso exciusivo de los usuarios previstos,
especificados en el informe;
(b) Trabajos que incluyen opiniones profesionales, puntos de vista o declaraciones de las cuales un usuario puede
derivar algn atestiguamiento, si todos los siguientes puntos son aplicables:
(iii) En virtud de un acuerdo escrito con los usuarios previstos especificados, el trabajo no pretende ser un trabajo para
atestiguar; y
(iv) El trabajo no es presentado como un trabajo para atestiguar en el informe del contador profesional.
15. Un contador que informa sobre un trabajo que no es para atestiguar dentro del mbito de este Marco, distingue
claramente este hecho en el informe de atestiguamiento. Para no confundir a los usuarios, un informe que no es para
atestiguar evita, por ejemplo:
13. Un trabajo pan atestiguar puede ser parte de un trabajo ms grande, por ejemplo, cuando un trabajo
de consultora para adquisicin de un negocio incluye la obligacin de emitir un informe de
atestiguamiento relacionado con la informacin financiera histrica o prospectiva. En tales
circunstancias, este Marco sera pertinente slo para la parte del trabajo de atestiguamiento.
----------------------6-Las circunstancias del trabajo incluyen los trminos del contrato, aunque se trate de un trabajo para atestiguar razonable o de un trabajo para atestiguar
limitado, las caracteristicas del asunto, los criterios a utilizar, las necesidades de los usuarios previstos, las caractersticas relevantes de la parte responsable y
su entorno, y otros asuntos, por ejemplo, acontecimientos, transaccines, condicines y prcticas, que puedan tener un efecto significativo en el trabajo.
7-Los trabajos de consultora/asesora utilizan las habilidades tcnicas, formacion, observaciones, experiencias y conocimientos sobre los procesos de
consultora de un contador profesional. El proceso de consultoria es un proceso analtico que suele implicar una combinacion de las actividades relacionadas
con el establecimiento de objetivos, el hallazgo de hechos, la definicin de problemas u oportunidades, la evaluacin de altemativas, el desarrollo de
recomendaciones, incluyendo acciones, la comunicacin de resultados y, en ocasiones, la implementacin y el seguimiento. Los informes (en su caso) se
escriben generalmente en un estilo narrativo (o forma larga). En general, el trabajo realizado es slo para uso y beneficio del cliente. La naturaleza y el
alcance del trabajo se determina por acuerdo entre el contador profesional y el cliente. Cualquier servicio que cumpla con la definicin de un trabajo para
atestiguar no es un trabajo de consultora, sino un trabajo de atestiguamiento.
MARCO DE REFERENCIA
Implicar cumplimiento con este Marco, con las NIA, ISRE o ISAE.
El uso inapropiado de las palabras atestiguar. auditora o revisin.
Incluir una declaracin que pudiera ser confundida razonablemente con una conclusin diseada para mejorar el
grado de confianza de los usuarios previstos sobre los resultados de la evaluacin o medicin del asunto contra los
criterios.
16. El contador y la parte responsable pueden aceptar aplicar los principios de este Marco a un trabajo cuando no hay
destinatarios distintos de la parte responsable, pero donde se cumple todos los dems requisitos de las NIA, ISRE o
ISAE. En estos casos, el informe del contador incluye una declaracin que restringe el uso del informe slo para la
parte responsable.
14
15
MARCO DE REFERENCIA
14. Los siguientes trabajos, que pueden cumplir con la definicin del prrafo 7, no necesitan ser realizados de acuerdo
con este Marco:
(a) Los requisitos ticos pertinentes, tales como la independencia y la competencia profesional sern satisfechos; y
(b) La parte contratante puede solicitar un trabajo que no sea un trabajo para atestiguar, como una asesora o un
trabajo de procedimientos acordado.
19. Una vez que un contador acepta un trabajo para atestiguar, no puede cambiar dicho trabajo por uno que no sea para
atestiguar, ni cambiar de un trabajo para atestiguar para obtener una seguridad razonable a uno para obtener una
seguridad limitada, sin una justificacin razonable. Normalmente. cuando las circunstancias cambian afectando los
requisitos de los usuarios previstos, o se presenta un malentendido sobre la naturaleza del trabajo, se justifica una
solicitud para un cambio en el trabajo. En caso de que se efecte el cambio, el contador no debe excluir la evidencia
obtenida antes del cambio.
(v) El contador est satisfecho con el propsito racional para el trabajo. Si hay alguna limitacin significativa en el
alcance del trabajo del contador (consulte el prrafo 55), puede ser poco probable que el trabajo tenga un propsito
racional. Adems, un contador puede pensar que la parte contratante tiene la intencin de asociar el nombre del
contador con el asunto de una manera inapropiada (consulte el parrafo 61).
20. En esta seccin se discute los siguientes elementos de un trabajo para atestiguar:
Las NIA, ISRE o ISAE especficas pueden incluir requisitos adicionales que deben ser satisfechos antes de aceptar un
trabajo.
(a) Una relacin tripartita que incluye a un contador, una parte responsable y los usuarios previstos;
18. Cuando un posible trabajo no puede ser aceptado como un trabajo para atestiguar porque no presenta todas las
caractersticas del prrafo anterior, la parte contratante podra identificar un trabajo diferente que cumpliere las
necesidades de los usuarios previstos. Por ejemplo:
(a) Si los criterios originales no fueron adecuados, podria realizarse un trabajo para atestiguar Si:
(i) La parte contratante puede identificar un aspecto del asunto original para la cual dichos criterios son adecuados, y
el contador puede realizar un trabajo pan atestiguar con respecto a ese aspecto
MARCO DE REFERENCIA
16
(e) Un informe de atestiguamiento por escrito, en la forma adecuada al grado de seguridad ofrecida: razonable o
limitada.
Relacin tripartita
21. Los trabajos para atestiguar implican tres panes independientes: un contador, una parte responsable y los usuarios
previstos.
22. La parte responsable y los usuarios previstos pueden ser de diferentes entidades o de la misma entidad. Como
ejemplo de este ltimo caso, en una estructura de consejo con dos niveles, el consejo de supervision puede
17
MARCO DE REFERENCIA
como asunto por derecho propio. En tales casos, el informe de atestiguamiento deja en claro que no se refiere al asunto
original en su totalidad; o
(ii) Se puede seleccionar o desarrollar criterios alternativos adecuados para el asunto original.
solicitar atestiguamiento sobre la informacin proporcionada por el consejo de administracin de esa entidad. La
relacin entre la parte responsable y los usuarios previstos necesita ser considerada dentro del contexto de un trabajo
especfico, y puede diferir de las lineas de responsabilidad definidas de manera ms tradicional. Por ejemplo, la alta
direccin de una entidad (un usuario previsto) puede contratar a un contador para realizar un trabajo para atestiguar en
un aspecto particular de las actividades de la entidad cuya responsabilidad inmediata recaiga en un nivel
administrativo inferior (la parte responsable), pero de la cual la alta direccin sea responsable en ltima instancia.
La parte responsable puede o no ser la parte que contrata al contador (la parte contratante).
26. Normalmente, la parte responsable entrega al contador una confirmacin escrita que evala o mide asunto el
asunto contra los criterios identificados, se ponga o no a disposicin de los usuarios previstos como una aseveracin.
En un trabajo de informe directo, puede darse el caso que el contador no pueda obtener una confirmacin cuando la
parte contratante es diferente de la parte responsable.
Contador
23. El trmino contador, como se utiliza en este Marco, es ms amplio que el trmino auditor, como se utiliza en
las NIA e ISRE, que se refiere slo a los contadores que realizan auditoras o trabajos de revisin con respecto a Ia
informacin financiera histrica.
24. Se puede solicitar a un contador que realice trabajos para atestiguar sobre una amplia gama de asuntos. Algunos
asuntos pueden requerir habilidades y conocimientos especializados que rebasan los que normalmente posee un
contador. Como se seal en el prrafo 17 (a), un contador no acepta un trabajo si el conocimiento preliminar de las
circunstancias del trabajo indica que los requisitos ticos relativos a la competencia profesional no pueden ser
satisfechos. En algunos casos este requisito puede ser satisfecho por el contador utilizando el trabajo de otras personas
de distintas disciplinas profesionales, conocidos como expertos. En tales casos, el contador est convencido de que
dichas personas que realizan el trabajo poseen colectivamente las habilidades y conocimientos necesarios, y que el
contador tiene un nivel adecuado de participacin en el trabajo y entiende el trabajo que realiza cualesquiera expertos
empleados.
Usuarios previstos
27. Los usuarios previstos son la persona, personas o clase de personas para quienes el contador prepara el informe de
atestiguamiento. La parte responsable puede ser uno de los usuarios previstos, pero no el nico.
28. Siempre que sea prctico, el informe de atestiguamiento se dirige a todos los usuarios previstos, pero en algunos
casos puede haber otros usuarios previstos. Tal vez el contador no pueda identificar a todos los que leern el informe
de atestiguamiento, en especial cuando un gran nmero de personas tienen acceso al mismo. En tales casos, sobre todo
cuando es probable que los posibles lectores tengan una amplia gama de intereses en el asunto, los usuarios previstos
pueden limitarse a los principales interesados con intereses comunes e importantes. Los usuarios previstos pueden ser
identificados de diferentes maneras, por ejemplo, por acuerdo entre el contador y la parte responsable o la parte
contratante, o por ley.
Parte responsable
29. Siempre que sea prctico, los usuarios previstos o sus representantes participan con el contador y la parte
responsable (y la parte contratante si es diferente) para definir los requisitos del trabajo. Sin embargo,
independientemente de la participacidn de otras personas, y a diferencia de un trabajo de procedimientos acordado
(que implica hallazgos de informes con base en los procedimientos. ms que una conclusion):
MARCO DE REFERENCIA
18
19
MARCO DE REFERENCIA
(b) El contador tiene la obligacin de investigar cualquier asunto del que se percate y que lo lleve a cuestionarse si
debe hacerse una modificacin de materialidad a la informacin asunto del asunto.
Un ejemplo de cuando la parte responsable es responsable de la informacin del asunto pero no del asunto, es cuando
una organizacidn gubemamental contrata a un contador para que realice un trabajo para atestiguar sobre un informe
acerca de las prcticas de sustentabilidad de una empresa privada que la organizacin prepare y ser distribuida a los
usuarios previstos.
30. En algunos casos, los usuarios previstos (por ejemplo, los banqueros y las autoridades normativas) imponen
requerimientos o solicitan a la parte responsable (o a la parte contratante si es diferente) que realice un trabajo para
atestiguar con un propsito especfico. Cuando los trabajos estn diseados para determinados usuarios o con un
propsito especfico, el contador debe considerar incluir una restriccion en el informe de atestiguamiento que limite su
uso para esos usuarios o ese propsito.
El informe de atestiguamiento destaca las caractersticas de especial importancia para los usuarios previstos.
Prctica o condiciones financieras (por ejemplo, la situacin financiera histrica o prospectiva, el desempeno
financiero y los flujos de efectivo) para las que la inforrnacin del asunto pueda representar reconocimiento, medicin,
presentacin y revelacin planteados en los estados financieros.
(b) De tal manera, que la informacin de la misma puede someterse a los procedimientos para obtener evidencia
suficiente y apropiada que apoye una conclusin razonable o limitada de atestiguamiento, segn el caso.
Criterios
Prctica o condiciones no financieras (por ejemplo, desempeo de un entidad) para las que la informacion del asunto
pueda utilizarse como indicadores clave de eficiencia y eficacia.
Caractersticas fsicas (por ejemplo, capacidad de una instalacin) para las que la informacin del asunto pueda ser
un documento de especificaciones.
Sistemas y procesos (por ejemplo, el control intemo o sistema TI de una entidad) para los que la informacin del
asunto pueda ser un aseveracidn sobre su eficacia.
Conducta (por ejemplo, gobierno corporativo, cumplimiento con la normatividad, prcticas de recursos humanos)
para la que la informacin del asunto pueda scr una declaracin de cumplimiento o una declaracin de eficacia.
32. Los asuntos tienen caractersticas diferentes, que incluyen hasta qu punto la informacin sobre ellas es cualitativa
o cuantitativa, objetiva o subjetiva, histrica o prospectiva, y si se sita en un momento determinado o abarca un
periodo. Estas caractersticas afectan:
34. Los criterios son los puntos de referencia utilizados para evaluar o medir el asunto e incluyen, en su caso, los
puntos de referencia para presentacin y revelacin. Los criterios pueden ser formales, por ejemplo en la preparacin
de estados financieros; los criterios pueden ser Normas Internacionales de Informacin Financiera o Normas
Internacionales de Auditora del Sector Pblico; al informar sobre el control interno, los criterios pueden ser un marco
de referenda establecido para el control interno u objetivos individuales de control, especificamente diseados para el
trabajo; y al informar sobre el cumplimiento, los criterios pueden ser leyes, reglamentos o contratos aplicables.
Ejemplos de criterios menos formales son un cdigo de conducta desarrollado internamente o un nivel acordado de
desempeo (como el nmero de veces que se espera se rena un comit particular en un ao).
35. En el contexto del juicio profesional, se requiere criterios adecuados para la evaluacin o medicin
razonablemente consistente de un asunto. Sin el marco de referencia proporcionado por los criterios adecuados,
cualquier conclusin est abierta a una interpretacin personal y a malentendidos. Los criterios adecuados son
sensibles al contexto, es decir, pertinentes a las circunstancias del trabajo. Incluso para el mismo asunto puede haber
criterios diferentes. Por ejemplo, una parte responsable puede seleccionar el nmero de quejas de los clientes que se
resuelven a satisfaccin del cliente, en materia de satisfaccin del cliente; otra parte responsable puede seleccionar el
nmero de compras repetidas en los tres meses siguientes a la compra inicial.
21
MARCO DE REFERENCIA
MARCO DE REFERENCIA
20
MARCO INTERNACIONAL DE REFERENCIA DE TRABAJOS PARA ATESTIGUAR
(a) Pertinencia: los criterios pertinentes favorecen las conclusiones que apoyan la toma de decisiones de los usuarios
previstos.
(b) Completitud: los criterios estn suficientemente completos cuando no se omite los factores relevantes que podran
afectar las conclusiones en el contexto de las circunstancias del trabajo. Los criterios completos incluyen, en su caso,
los puntos de referencia para presentacin y revelacin.
(c) Confiabilidad: los criterios contables permiten una evaluacin o medicin razonablemente consistente del asunto,
que incluyen, en su caso, presentacin y revelacin, cuando son utilizados en circunstancias similares por contadores
igualmente calificados.
(d) Neutralidad: los criterios neutrales favorecen las conclusiones que estn libres de parcialidad.
(e) Comprensibilidad: los criterios entendibles favorecen conclusiones claras e integrales, no sujetas a
interpretaciones significativamente diferentes.
Los criterios pueden estar disponibles nicamente para determinados destinatarios, por ejemplo, los trminos de
un contrato, o los criterios emitidos por una asociacin de la industria que estn disponibles slo para sus
agremiados. Cuando los criterios identificados estn disponibles nicamente para determinados destinatarios, o
slo son relevantes para un propsito especfico, el uso del informe de atestiguarniento se limita a dichos
usuarios o a ese propsito. 8
Evidencia
39. El contador planifica y realiza un trabajo para atestiguar con una actitud de escepticismo profesional, con el
fin de obtener evidencia suficiente y apropiada acerca de si la informacin del asunto est libre de errores
significativos. Al planificar y realizar el trabajo, el contador considera la materialidad, el riesgo del trabajo y la
cantidad y calidad de evidencia disponible, en especial al determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los
procedimientos para obtener evidencia.
Escepticismo profesional
La evaluacin o medicin de un asunto basado en las expectativas del propio contador, juicios y experiencia individual
no constituirla criterios adecuados.
37. El contador evala lo adecuado de los criterios para un trabajo particular al considerar si reflejan las caractersticas
anteriores. La materialidad de cada caracterstica para un trabajo particular es cuestin de juicio. Los criterios pueden
estar establecido o desarrollarse especificainente. Los criterios establecidos son los previstos en las leyes o
reglamentos, o los emitidos per organismos autorizados o reconocidos de expertos, que siguen un debido proceso
transparente. Los criterios desarrollados especficamente son los que estn diseados especialmente para el trabajo. El
hecho de que los criterios sean establecidos o desarrollados especficamente afecta el trabajo que realiza el contador al
evaluar su idoneidad para un trabajo particular.
40. El contador planifica y realiza un trabajo para atestiguar con una actitud de escepticismo profesional, al
reconocer que pueden existir circunstancias que ocasionen que la informacin del asunto presente errores
materiales. Una actitud de escepticismo profesional significa que el contador lleva a cabo una evaluacin crtica,
con una mente inquisitiva, sobre la validz de la evidencia obtenida y est alerta a la evidencia que contradice o
pone en tela de juicio la confiabilidad de los documentos o representaciones de la parte responsable. Por
ejemplo, se requiere un actitud de escepticismo profesional durante todo el proceso del trabajo para que el
contador minimice el riesgo de pasar por alto circunstancias sospechosas, de generalizar demasiado al
------------------------38. Los criterios deben estar disponibles para los usuarios previstos, de manera que puedan entender cmo se evalu o
midi el asunto. Los criterios pueden ponerse a disposicin de los usuarios previstos en una o ms de las siguientes
maneras:
23
MARCO DE REFERENCIA
MARCO DE REFERENCIA
22
(a) Pblicamente.
sacar conclusiones de las observaciones, y de utilizar suposiciones errneas al determinar la naturaleza, el tiempo y el
alcance de los procedimientos para obtener evidencia y evaluar los resultados de la misma.
41. Un trabajo para atestiguar rara vez implica autentificar los documentos; tampoco se espera que el contador est
capacitado o sea un experto en autentificacion. Sin embargo, el contador considera la confiabilidad de la informacin
que ser utilizada como evidencia, por ejemplo, fotocopias, facsimiles, documentos filmados, electronicos o
42. Suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia. Apropiado /idneo (lo adecuado) es la medida de la calidad
de la evidencia, es decir, su veracidad y confiabilidad. La cantidad de evidencia que se requiere depende del riesgo de
que la informacin del asunto presente errores materiales (a mayor riesgo, es ms probable que se necesite mayor
evidencia) y tambin de la calidad de dicha evidencia (a mayor calidad, puede necesitarse menos evidencia). En
consecuencia, la suficiencia y lo apropiado de la evidencia estn relacionadas entre s. Sin embargo, el simple hecho
de obtener ms evidencia puede no compensar su mala calidad.
43. La confiabilidad de la evidencia est influenciada per sus fuentes y su naturaleza, y depende de las circunstancias
individuales mediante las que se obtenga. Es posible generalizar sobre Ia confiabilidad de diversos tipos de evidencia;
sin embargo, dichas generalizaciones estan sujetas a importantes excepciones. Incluso cuando la evidencia se obtiene
de fuentes externas a la entidad, puede haber circunstancias que afecten la confiabilidad de la informacion obtenida.
Por ejemplo, la evidencia obtenida de una fuente externa independiente puede no ser tan conflable si la fuente no est
bien informada. Si bien se reconoce que pueden existir excepciones, las siguientes generalizaciones sobre la
confiabilidad de la evidencia pueden ser tiles:
46. El contador analiza la relacin entre el costo de obtener la evidencia y la utilidad de la informacin obtenida. Sin
embargo, la cuestin sobre la dificultad o el gasto implicado no es en si una base vlida para omitir un procedimiento
de obtencin de evidencia para el que no hay altemativa. El contador aplica su criterio profesional y su escepticisnio
profesional al evaluar la cantidad y la calidad de la evidencia y, por lo tanto, su suficiencia y adecuacin para apoyar el
informe de atestiguamiento.
Materialidad
47. La materialidad es relevante cuando el contador determina la naturaleza, el tiempo y el alcance de los
procedimientos para obtener evidencia, y cuando valora si la informacin del asunto est libre de error. Al analizar la
materialidad, el contador entiende y evala qu factores podran influir en las decisiones de los usuarios previstos. Por
ejemplo, cuando los criterios identificados permiten variaciones en la presentacin de la informacin del
MARCO DE REFERENCIA
La evidencia que sea generada internamente es ms confiable cuando los controles correspondientes son eficaces.
La evidencia obtenida directamente per el contador (por ejemplo, observar la aplicacin de un control) es ms
confiable que la evidencia obtenida de manera indirecta o por inferencia (por ejemplo, investigar sobre la aplicacin
de un control).
MARCO DE REFERENCIA
24
La evidencia es ms confiable cuando existe en forma documental, ya sea como copia dura, electrnica o cualquier
otro medio (por ejemplo, un registro recientemente escrito de una reunin es ms confiable que una exposicin oral
posterior de lo que se discuti).
La evidencia que ofrecen los documentos originales es ms confiable que la evidencia que brindan las fotocopias o
facsimiles.
44. Normalmente, el contador obtiene ms seguridad de la evidencia consistente que consigue de diferentes fuentes o
de otra naturaleza que de los elementos de evidencia que son analizados de manera individual. Adems, obtener
evidencia de diferentes fuentes o de otra naturaleza puede indicar que un elemento individual de evidencia no es
confiable. Por ejemplo, corroborar la informacin obtenida de una fuente independiente de la entidad puede
incrementar la seguridad que obtiene el contador de una confirmacin de la parte responsable. Por el contrario, cuando
la evidencia obtenida de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra, el contador determina qu procedimientos
Asunto, el contador considera cmo la presentacin adoptada puede influir en las decisiones de los usuarios previstos.
La materialidad se evala en el contexto de los factores cuantitativos y cualitativos, tales como la magnitud relativa, la
naturaleza y alcance del efecto de estos factores en la evaluacin o medicin del asunto, y los intereses de los usuarios
previstos. La evaluacin de la materialidad y la materialidad de los factores cuantitativos y cualitativos en un trabajo
particular son cuestin de criterio profesional.
48. El riesgo del trabajo para atestiguar es el riesgo de que el contador exprese una conclusion inapropiada cuando la
informacin del asunto presenta errores de materialidad. 9 En un trabajo para atestiguar para obtener una seguridad
razonable, el contador reduce el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias
del trabajo, con el fin de obtener una seguridad razonable como base para expresar positivamente su conclusin. El
nivel de riesgo es mayor en un trabajo para atestiguar limitado que en un trabajo para obtener una seguridad razonable
debido a la diferencia en su naturaleza, oportunidad y alcanee de los procedimientos para obtener Ia evidencia. Sin
embargo, en un trabajo para atestiguar limitado, La combinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos para obtener la evidencia es suficiente para que el contador obtenga un nivel significativo de seguridad
para una forma negativa de opinin. Para que sea significativo, el nivel de seguridad obtenido por el contador debe
poder incrementar la confianza los usuarios previstos en la informacin del asunto hasta un grado que sea claramente
ms intrascendente.
49. En general, el riesgo del trabajo para atestiguar puede ser representado con los siguientes componentes, aunque no
necesariamente todos estos componentes estarn presentes o sern importantes para todos los trabajos para atestiguar:
(a) El riesgo de que la informacin del asunto presente errores significativos, los cuales a su vez estn formados por:
El grado en el que el contador considera cada uno de estos componentes depende de las circunstancias
del trabajo, en particular de la naturaleza del asunto y de si realiza un trabajo para atestiguar para obtener
una seguridad razonable o limitada.
(i) Riesgo inherente: la susceptibilidad de la informacion del asunto a una confirmacin errnea significativa,
asumiendo que no hay controles relacionados; y
(a) Obtener un entendimiento del asunto y otras circunstancias del trabajo que, dependiendo del asunto,
incluye la obtencin de un entendimiento del control interno;
--------------------------
(b) Con base en ese entendimiento, evaluar los riesgos que la informacin del asunto presente errores
significativos,
MARCO DE REFERENCIA
26
------------------------------10- Cuando la
informacin del asunto est formada por varios aspectos, se puede proporcionar conclusiones separadas pan cada aspecto. A pesar de que no todas estas
conclusiones necesitan relacionarse con el mismo nivel de procedimientos de obtencin de evidencia, cada conclusin se expresa en la forma que es apropiada
segn sea un trabajo para atestiguar razonable o limitado.
27
MARCO DE REFERENCIA
(ii) Riesgo de control: el riesgo que una confirmacin errnea significativa que pudiera ocurrir no fuera
evitada o detectada y corregida oportunamente mediante los controles internos respectivos. Cuando el
riesgo de control es pertinente a la asunto, siempre existe algn riesgo de control debido a las
limitaciones inherentes del diseo y la operacin del control interno; y
(b) Riesgo de deteccin: el riesgo que el contador no detecte una confirmacin errnea significativa
existente.
(c) Responder a los riesgos evaluados, lo cual incluye desarrollar respuestas generales y determinar la
naturaleza, el tiempo y el alcance de procedimientos posteriores;
(d) Realizar procedimientos posteriores claramente relacionados con los riesgos identificados, mediante
el uso de una combinacin de inspeccin, observacin, confirmacion, re-clculo, re-proceso,
procediniientos analiticos e investigacin. Esos procedimientos posteriores implican procedimientos
sustantivos que incluyen, en su caso, obtener corroboracin de la informacin de fuentes independiente
de la parte responsable y, dependiendo de la naturaleza del asunto, pruebas de la eficacia operativa de los
controles; y
(e) Evaluar lo suficiente y apropiado de la evidencia.
52. La seguridad razonable es menos absoluta que el atestiguamiento. Muy rara vez se logra, o es
posible, reducir a cero el riesgo del trabajo para atestiguar, debido a factores como los siguientes:
El hecho que gran parte de la evidencia disponible para el contador es ms bien persuasiva y no
concluyente.
55. Una conclusion no calificada no es apropiada para ningn tipo de trabajo para atestiguar, en el caso
de una limitacin de material sobre el alcance del trabajo del contador, es decir, cuando:
El uso de juicio al obtener y evaluar la evidencia, y sacar conclusiones con base en esa evidencia.
(a) Las circunstancias impidan al contador obtener la evidencia que se requiere para reducir el riesgo del
trabajo para atestiguar al nivel apropiado; o
En algunos casos, las caractersticas del asunto al evaluarla o medirla contra los criterios identificados.
53. Tanto los trabajos para atestiguar razonables como los limitados requieren la aplicacin de
habilidades y tcnicas de aseguramiento y la obtencin de evidencia suficiente y apropiada como parte de
un proceso de trabajo iterativo y sistemtico que incluye obtener un entendimiento del asunto y otras
circunstancias del trabajo. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos para obtener
evidencia suficiente y apropiada en un trabajo para atestiguar limitado son, sin embargo, deliberadamente
limitados en relacin con un trabajo para atestiguar razonable. Para algunos asuntos, puede haber
pronunciamientos especificos que proporcionen lineamientos sobre los procedimientos para obtener
evidencia suficiente y apropiada para un trabajo para atestiguar limitado. Por ejemplo, la ISRE 2400,
Trabajos de revision de estados financieros, establece que, principalmente, se obtiene suficiente
MARCO DE REFERENCIA
(b) La parte responsable o la parte contratante impone una restriccin que impide al contador obtener la
evidencia que se requiere para reducir el riesgo del trabajo para atestiguar al nivel apropiado.
29
MARCO DE REFERENCIA
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MARCO INTERNACIONAL DE REFERENCIA DE TRABAJOS PARA ATESTIGUAR
Informe de atestiguamiento
56. El contador provee un informe escrito que contiene una conclusin que comunica la seguridad obtenida sobre la
informacin del asunto. Las NIA, ISRE e ISAE establecen los elementos bsicos para los informes de atestiguamiento.
Adems, el contador considera otras responsabiliclades relacionadas con los informes, incluyendo comunicarse con
los encargados del gobiemo corporativo cuando sea apropiado hacerlo.
57. En un trabajo basado en aseveracin, la conclusin del contador puede ser redactada de dos formas:
(a) En trminos de la aseveracin de la parte responsable (por ejemplo: En nuestra opinin, con base en los criterios
XYZ, la aseveracin de la partre responsable acerca de que el control interno es efectivo, se presenta razonablemente,
respecto de todo lo importante); o
(b) Directamente en trminos del asunto y los criterios (por ejemplo: En nuestra opinin, con base en los criterios
XYZ, el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante).
En un trabajo de informacin directa, la conclusin del contador se redacta, directamente, en trminos del asunto y los
criterios
58. En un trabajo para atestiguar para obtener una seguridad razonable, si contador expresa la conclusin en forma
positiva, por ejemplo: En nuestra opinin, con base en los criterios XYZ, si control interno es efectivo, respecto de
todo lo importante. Esta forma de expresin comunica seguridad razonable. Despus de haber realizado los
procedimientos para obtener evidencia de una naturaleza, tiempo y alcance que fueran razonables, dadas las
caracteristicas del asunto y otras circunstancias del trabajo pertinentes, descritas en el informe de atestiguamiento, el
contador ha obtendo suficiente evidencia apropiada para reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel
aceptablemente bajo.
59. En un trabajo para atestiguar limitado, el contador expresa la conclusin en forma negativa, por ejemplo. Con
base en nuestro trabajo descrito en este informe, no ha llegado a nuestra atencin algo que nos haga creer que el
control interno no es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en los criterios XYZ. Esta forma de expresin
transmite un nivel de seguridad limitada que es proporcional al nivel de los procedimientos del contador para
obtener evidencia, dadas las caractersticas del asunto y otras circunstancias del trabajo descrito en el informe de
atestiguamiento.
MARCO DE REFERENCIA
(c) Cuando se descubre, despus de que el trabajo ha sido aceptado, que los criterios no son adecuados o
la asunto no es apropiado para un trabajo para atestiguar. El contador expresa:
(i) Una conclusin calificada o conclusin adversa dependiendo de tngala materialidad o de qu tan o
generalizada sea el asunto, cuando es probable que los criterios no sean adecuados o el asunto no es
apropiado y pueden inducir a error a los usuarios previstos; o
(ii) Una conclusin calificada o una abstencin de conclusin dependiendo de la materialidad o de qu
tan generalizado sea el asunto, en otros casos.
En algunos casos el contador considera retirarse del trabajo.
-----------------------11-En los trabajos de informes directos donde la informacin del asunto se presenta slo en la conclusin del contador, y el contador concluye que el asunto
no cumple, respecto de todo lo importante, con los criterios, por ejemplo: En nuestra opinion, excepto por [.. ], el control interno es efectivo, respecto de todo
lo importante, con base en los criterios XYZ, dicha conclusin tambin sera considerada calificada (o adversa, segn el caso).
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MARCO DE REFERENCIA
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MARCO INTERNACIONAL DE REFERENCIA DE TRABAJOS PARA ATESTIGUAR
60. Un contador no expresa una conclusin no calificada para ningn tipo de trabajo para atestiguar
cuando existen las siguientes circunstancias y, a juicio del contador, el efecto del asunto es o puede ser
material:
(a) Hay una limitacin en el alcance del trabajo del contador (consulte el prrafo 55). El contador expresa
una conclusin calificada o una abstencin de conclusin dependiendo de la materialidad o de qu tan
generalizada sea la limitacin. En algunos casos el contador considera retirarse del trabajo.
(b) En los casos en que:
(i) La conclusin del contador se redacta en trminos de la aseveracin de la parte responsable, y esta
aseveracin no se presenta razonablemente, respecto de todo lo importante; o
(ii) La conclusin del contador se redacta directamente en trminos del asunto y los criterios, y la
informacin del asunto presenta errores materiales, 11
(iii) El contador expresa una conclusin calificada o adversa dependiendo de la materialidad o qu tan
generalizado sea el asunto.
61. Un contador se asocia con un asunto, cuando reporta informacin sobre ese asunto o acepta el uso
dcl nombre del contador en una conexin profesional con ese asunto. Si el contador no se asocia de esta
manera, terceras partes pueden asumir que no hay responsabilidad del contador. Si el contador se entera
de que una parte est utilizando inapropiadamente su nombre en asociacin con un asunto, el contador le
exige a la parte que deje de hacerlo. El contador tambien considera cuales otras medidas pueden ser
necesarias, tales como informar a los usuarios conocidos de terceros sobre el uso inapropiado del nombre
del contador o pedir asesoria jurdica.
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MARCO DE REFERENCIA
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MARCO DE REFERENCIA
Apndice
1-Este Marco es relevante para todos los contadores pblicos del sector gubernamental, que son
independientes de la entidad para quien realizan los trabajos para atestiguar. Cuando los contadores
pblicos del sector gobierno no son independientes de la entidad para la que realizan un trabajo para
atestiguar, deben adoptar los lineamientos en la nota 1 al pi de pgina.
Diferencias entre los trabajos para atestiguar para obtener una seguridad razonable y los trabajos
para atestiguar para obtener una seguridad limitada
Este apndice describe las diferencias entre un trabajo para atestiguar para obtener una seguridad
razonable y un trabajo para atestiguar para obtener una seguridad limitada que se abordan en el Marco
(consulte en especial los prrafos a los que se hace referencia).
informacin y, dependiendo de la
naturaleza del asunto, pruebas de la
eficacia operativa de los controles; y
Evaluar la evidencia obtenida (Prrafos 51
y 52)
MARCO DE REFERENCIA
1-Una discusin detallada de lo srequisitos para obtener evidencia slo es posible en el marco de las ISAE para asuntos especficos.
34
35
MARCO DE REFERENCIA
Tipos de Trabajo
Objetivos
El informe de atestiguamiento
Trabajo para
atestiguar para
obtener una
seguridad
razonable.
Una reduccin en
el reisgo del
trabajo para
atestiguar a un
nivel
aceptablemenrte
bajo en las
circunstancias
del trabajo, como
base para una
expresin en
forma positiva de
la conclusin del
contador
(Prrafo 11)
(Prrafo 58)
Tipo de trabajo
Objetivo
El informe de atestiguamiento
Trabajo paea
atestiguar para
obtener una
seguridad limitada.
Una reduccin en
el riesgo del
trabajo para
atestiguar a un
nivel que sea
aceptable segn
las circunstancias
del trabajo, pero
donde ese riesgo
es mayor que el
de un trabajo
para atestiguar
para obtner
seguridad
razonable, como
base para una
forma de
expresin
negativa de la
conclusin del
contador
(Prrafo 11)
(Prrafo 53)
(Prrafo 59)
37
MARCO DE REFERENCIA
36
DECLARACION INTERNACIONAL DE
PRCTICA DE AUDITORA 1000
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin..
1-4
Necesidad de confirmacin...
6-9
IAPS 1000
Introduccin
El propsito de esta Declaracin es proporcionar ayuda al auditor externo independiente y tambin a la
administracin de un banco, como auditores internos e inspectores, sobre los procedimientos de
confirmacin entre bancos. Los lineamientos contenidos en esta Declaracin deberan contribuir a la
efectividad de los procedimientos de confirmacin entre bancos y a la eficiencia del procesamiento de
respuestas.
2. Un importante paso de auditora en el exmen de los estados financieros e informacin relacionada de
un banco es solicitar confirmacion directa de otros bancos tanto de los saldos y otras cantidades que
aparecen en el balance general como de otra informacin que pueda no estar mostrada en el frente del
balance pero que pueda ser revelada en las notas a los estados financieros. Las partidas aparte del estado
de situacin financiera que requieren confirmacin incluyen, partidas tales como garantas, compras
anticipadas, y compromisos de venta, opciones de recompra, y acuerdos de compensacin. Este tipo de
evidencia de auditora es valioso porque viene directamente de una fuente independiente y, por lo tanto,
proporciona mayor confiabilidad que la obtenida nicamente en los propios registros del banco.
3. El auditor, al buscar obtener confirmaciones entre bancos puede encontrar dificultades en relacin con
el idioma, terminologa, interpretaciones consistentes y alcance de los asuntos cubiertos por la respuesta.
Frecuentemente, estas dificultades resultan del uso de diferentes clases de solicitudes de confirmacin o
de malos entendidos sobre lo que se supone que cubren.
4. Los procedimientos de auditora pueden diferir de pas a pas, y consecuentemente las prcticas locales
tendrn relevancia para la forma en que se apliquen los procedimientos de confirmacin entre bancos. Si
bien esta Declaracin no pretende describir un conjunto integral de procedimientos de auditora, no
obstante, si enfatiza algunos pasos importantes que deberan seguirse en el uso de una solicitud de
confirmacin.
Necesidad de confirmacin
5. Una caracterstica esencial del control de la administracion sobre las relaciones de negocios, con
individuos o grupos de instituciones financieras, es la capacidad de obtener confirmacin de las
transacciones con dichas instituciones y de las posiciones resultantes. El requerimiento de confirmacion
por un banco surge de la necesidad de la administracin
IAPS 1000
rutina de confirmacion entre bancos que se llevan a cabo con respecto de las transacciones comerciales
cotidianas conducidas entre ellos.
7. El auditor debe decidir a qu banco o bancos solicitar confirmacin, prestar atencin a asuntos como
tamao de los saldos, volmen de actividad, grado de confiabilidad sobre los controles internos y
materialidad relativa dentro del contexto de los estados financieros. Las pruebas de actividades
particulares del banco pueden estructurarse de diferentes maneras y las confirmaciones pueden, por lo
tanto, estar limitadas nicamente a investigaciones sobre dichas actividades. Las solicitudes de
confirmacin de transacciones individuales pueden, ya sea, formar parte de la prueba del sistema de
control interno de un banco, o ser un medio de verificar saldos que aparecen en los estados financieros de
un banco en una fecha particular. Por lo tanto, las solicitudes de confirmacin deben ser diseadas para
satisfacer el propsito particular para el cual se requieren.
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lAPS 1000
8. El auditor debe determinar cul de los siguientes enfoques es el ms apropiado al buscar confirmacion
de saldos u otra informacin de otro banco:
PROCEDIMIENTOS DE CONFIRMACION ENTRE BANCOS
del banco y de sus auditores de confirmar las relaciones financieras y de negocios entre los siguientes:
Si bien las relaciones entre bancos son similares en naturaleza a las que hay entre el banco y un cliente
que no sea banco, puede haber un significado especial en algunas relaciones entre bancos; por ejemplo,
en conexin con ciertos tipos de transacciones aparte del estado de situacin financiera, como
contingencias, transacciones anticipadas, compromisos y acuerdos de compensacin.
11. Siempre que sea posible, la solicitud de confirmacin debera prepararse en el idioma del banco que
confirma o en el idioma, normalmente, usado para fines de negocios.
endosos. Puede buscarse la confirinacin tanto de los pasivos contingentes del banco solicitante al banco
que confirma como del banco que confirma al banco solicitante. Los detalles suministrados o solicitados
deben describir la naturaleza de los pasivos contingentes junto con su moneda y cantidad.
12. El control sobre el contenido y envo de solicitudes de confirmacin es responsabilidad del auditor.
Sin embargo, es necesario que la solicitud sea autorizada por el banco que solicita. Las respuestas
debern regresarse directamente al auditor y para facilitar dicha respuesta debe incluirse con la solicitud
un sobre ya membretado.
18. Debe buscarse tambin Ia confirmacin de convenios de recompra y reventa de activos y de opciones
vigentes en la fecha relevante. Dicha confirmacin debe describir el activo cubierto por el convenio, la
fecha en que se contrat la transaccin, su fecha de vencimiento, y los trminos en los que se complet.
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IAPS 1000
19. Otra categora de informacin, para la cual a menudo sc solicita confirmacin independiente en una
fecha distinta de la fecha de la transaccin, concierne a divisas a futuro, metal en barras, valores y otros
contratos vigentes. Es prctica bien establecida para los bancos confirmar transacciones con otros bancos
al hacerse. Sin embargo, es la prctica para fines de auditora confirmar independientemente una muestra
de transacciones seleccionadas de un periodo de tiempo, o confirmar todas las transacciones sin vencer
con una contraparte. La solicitud debe dar detalles de cada contrato incluyendo su nmero, la fecha del
compromiso, el vencimiento o fecha de valuacin, el precio al que se efectu la transaccin del convenio
y la moneda y cantidad del contrato comprado y vendido, a y de, el banco solicitante.
14. La solicitud de confirmacin debe ser preparada de una manera clara y concisa para asegurar la
pronta comprensin del banco que confirma.
15. No toda la informacin para la cual, generalmente, se busca confirmacin se requerir al mismo
tiempo. Por consiguiente, se pueden enviar cartas de solicitud en diversos momentos durante el ao,
referentes a aspectos particulares de la relacin entre bancos.
16. La informacin ms comnmente solicitada es respecto de los saldos vencidos al, o del, banco que
solicita en las cuentas corriente, de depsitos, de prstamos u otras. La carta de solicitud debe
proporcionar la descripcin de la cuenta, el nmero y el tipo de moneda para la cuenta. Puede ser tambin
aconsejable solicitar informacin sobre los saldos en cero en cuentas de corresponsales, y cuentas de
corresponsales que se cerraron en los doce meses anteriores a Ia fecha de confirmacin escogida. El
banco solicitante puede pedir confirmacin no slo de los saldos sobre cuentas sino tambin. donde
pueda ser til, otra informacin, como los trminos de vencimiento e inters, recursos no usados, lneas
de crdito/recursos de reserva, cualquiera compensacin u otros derechos o gravmenes y detalles de
cualquier colateral dado o recibido.
17. Una parte importante dcl negocio bancario se relaciona con el control de aquellas transacciones
comnmente designadas como fuera del estado de situacin financiera. Consecuentemente, es
probable que el banco solicitante y sus auditores soliciten confirmacin de pasivos contingentes, como
los que surgen sobre garantIas, cartas confort y cartas de compromiso, facturas, aceptaciones propias y
20. Los bancos generalmente tienen valores y otras partidas en custodia o en beneficio de los clientes.
As que, una carta de solicitud puede requerir la eonfirmacion de dichas partidas que tiene el banco que
confirma, en una fecha especfica. La confirmacion debe incluir una descripcion de las partidas y la
naturaleza de cualquier gravamen u otros derechos sobre ellas.
Compensacin
El derecho de un banco, normalmente hecho evidente por escrito, a tomar posesin de cualesquier saldos
de cuenta que un fiador o deudo pueda tener con l para cubrir las obligaciones con el banco del fiador,
deudor o tercera parte.
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Apndice
Opciones
El derecho a comprar o vender o tanto a comprar como vender valores o mercanclas a precios
convenidos, dentro de un plazo fijo.
Glosario
Este Apndice define ciertos trminos usados en esta Declaracin. La lista no pretende incluir todos los
trminos usados en una solicitud de confirmacin entre bancos. Las definiciones han sido dadas dentro
del contexto bancario, aunque el uso y la aplicacin legal puedan diferir.
Colateral
Seguridad dada por alguien que pide prestado a un prestamista como prenda por el pago de un prstamo,
rara vez se da en el caso de negocios entre bancos. Dichos prestamistas se vuelven asi acreedores
garantizados; en caso de incumplimiento, dichos acreedores tienen derecho a proceder contra el colateral
para liquidacin de su reclamacin. Cualquier clase de propiedad puede emplearse como colateral. Son
ejemplos de colateral: bienes races, bonos, acciones, notas, aceptaciones, enseres, conocimientos de
embarque, recibos de bodega, y deudas traspasadas.
Custodia
Un servicio ofrecido por los bancos a sus clientes para almacenar propiedades valiosas para salvaguarda.
Pasivos contingentes
Pasivos potenciales, que solo se cristalizan al cumplimiento de, o por la falta de eumplimiento de, ciertas
condiciones. Pueden originarse de la venta, traspaso, endoso, o garanta de instrumentos negociables o de
otras transacciones financieras. Por ejemplo, pueden resultar de:
descuento de documentos par cobrar, aceptaciones comerciales y bancarias que surgen de cartas
comerciales de crdito;
garantias otorgadas; o
cartas de apoyo o confort.
Gravamen
Una reclamacin o derecho prendario, como una hipoteca sobre bienes raices, y que disminuye el
derecho del dueo en la propiedad.
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IAPS 1004
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DECLARACION INTERNACIONAL DE
PRCTICAS DE AUDITORIA 1004
CONTENIDO
---------------------------------------------------------------------------------------------------
Prrafos
Introduccion
Responsabilidad del Consejo de Administracin y la
Administracin del Banco
El rol del auditor externo del banco ..
El rol del supervisor bancario .
Relacin entre el supervisor bancario y el
auditor externo del banco ..
Solicitudes adicionales para que el auditor externo
contribuya al proceso de supervisin .
Necesidad de un dilogo continuo entre los
supervisores bancarios y la profesin contable.. .
1-7
8-13
14-27
28-45
46-55
56-67
68-70
Los bancos desempean un papel vital en la vida econmica y la fuerza y estabilidad continuas del
sistema bancario, son un asunto de inters pblico general. Los papeles de los supervisores bancarios y
de los auditores externos por separado son importantes a este respecto. La creciente complejidad de la
banca hace necesario que haya mayor comprensin mutua y, cuando sea apropiado, ms comunicacin
entre los supervisores bancarios y los auditores externos.
==================================================================================================================================================
--------------------------------------------* El Comit de
Basilea sobre Supervision Bancaria es un comit de autoridades de supervisin bancaria que fue establecido por los gobemadores de los bancos centrales del
Grupo de los diez paiscs en 1975. Consiste en representantes Senior de autoridades bancarias de supervisin y bancos centrales de Blgica, Canada, Francia,
Alemania, Italia, Japn, Luxemburgo, los Pases Bajos, Espaa, Suecia, Suiza, el Reino Unido y los Estados Unidos. Generalmente, se rene en el Banco de
Tratados Intemacionales de Basilea, donde se localiza su Secretariado permanente.
ambas disciplinas.
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IAPS 1004
BANCOS
Introduccin
1-Los bancos desempean un papel central en la economa. Guardan los ahorros del pblico,
proporcionan un medio de pago por bienes y servicios y financian el desarrollo de los negocios y el
comercio. Para desempenar estas funciones en forma segura y eficiente, los bancos individuales deben
inspirar confianza en el pblico y en aqullos con quienes hacen negocios. La estabilidad del sistema
bancario, tanto a nivel nacional como internacional ha Ilegado, por lo tanto, a reconocerse como un
asunto de inters pblico general. Este inters pblico se refleja en la manera en que los bancos en casi
todos los pases, a diferencia de la mayora de otras empresas comerciales, estn sujetos a una
supervisin prudencial por parte de los bancos centrales o por dependencias oficiales especficas.
2. Los estados financieros de los bancos tambin estn sujetos a auditora por auditores externos. El
auditor extemo conduce la auditora de acuerdo con normas ticas y de auditoria aplicables, incluyendo
las que requieren independencia, objetividad, competencia profesional y debido cuidado asi como
planeacin y supervisin adecuadas. La opinin del auditor brinda credibilidad a los estados financieros y
promueve la confianza en el sistema bancario.
3. Como el negocio de la banca crece en complejidad, tanto nacional como internacionalmente, las tareas
de los supervisores bancarios y de los auditores externos se estan volviendo ms y ms demandantes. En
muchos aspectos, los supervisores bancarios y los auditores externos enfrentan retos similares y, cada vez
ms, sus papeles se perciben como complementarios. No slo se benefician los supervisores bancarios
con los resultados del trabajo del auditor, sino que tambin pueden recurrir al auditor externo para que se
encargue de tareas adicionales cuando stas contribuyen al desempeiio de sus funciones de supervision.
Al mismo tiempo, los auditores extemos, al llevar a cabo sus funciones tambien recurren a los
supervisores bancarios por informacin que pueda ayudar a descargar sus responsabilidades de manera
ms efectiva.
(a) Establece la responsabilidad primaria del consejo de directores y de la administracin (prrafos 813);
(b) Examina las caractersticas esenciales del papel de los auditores externos (prrafos 14-27);
(c) Examina las caractersticas esenciales del papel de los supervisores bancarios (prrafos 28-45);
(d) Revisa la relacin entre el supervisor bancario y el auditor externo del banco (prrafos 46-55); y
(e) Describe maneras adicionales en las que los auditores externos y la profesin contable pueden
contribuir al proceso de supervision (prrafos 56-70).
6. En septiembre de 1997, el Comite de Basilea public sus Principios Centrales para la Supervisin
Efectiva de Bancos, conocidos como los Principios Centrales de Basilea. Los Principios Centrales de
Basilea (que se usan en evaluaciones de paises por organizaciones como el Banco Mundial y el Fondo
Monetario Internacional) se proponen servir como una referencia bsica para un sistema de supervision
efectivo intemacionalmente y en todos los pases. Esta Declaracin se ha preparado tomando en cuenta
los Principios Centrales de Basilea.
1-Las expresiones de consejo de directores y administracion Se usan, no para identificar constructos legales, sino para nombrar dos funciones de toma de
decisiones dentro de un banco. Bajo el Glosario de Trminos de las NIA, la administracin comprende a funcionarios y otros que tambin desempean
funciones de administracin Senior. Los Principios Centrales de Basilea Se refieren a las funciones del consejo de directores para describir las funciones de
los encargados del gobiemo corporativo de un banco. Los principios expresados en este trabajo se deben aplicar dc acuerdo con la estructura corporativa de
gobierno del pas sede del banco. Deber hacerse referencia al trabajo del Comit de Basilea Mejoras del Gobierno Corporativo de Organizaciones
Bancarias, publicado en septiembre de 1999.
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7. La Declaracin se ha preparado con plena conciencia de las diferencias importantes que existen en los
marcos de referencia nacionales institucionales y de reglamentacin, notablemente en normas de
contabilidad, en tcnicas de supervisin y en Ia extensin en la que, en algunos pases, los auditores
externos desempean actualmente tareas a peticin de los supervisores bancarios. En algunos pases, los
supervisores bancarios y los auditores externos ya tienen relaciones ms cercanas que las indicadas en
esta Declaracin. Los arreglos sugeridos en esta Declaracin no reemplazan las relaciones existentes. Si
bien esta declaracin no tiene el propsito de ser prescriptiva, se espera que los lineamientos expresados
en ella sean relevantes para todas las situaciones aunque, obviamente, tratar las situaciones de algunos
pafses en forma ms directa que las de otros.
La responsabilidad del consejo de directores y de la
administracin del banco
8. La responsabilidad primaria para la conduccin de los negocios de un banco se confiere al Consejo de
Directores y la administracin nombrada por el mismo. Esta responsabilidad incluye, entre otras cosas,
asegurar que:
Aqullos a quienes se confan tareas bancarias tengan suficiente pericia e integridad y que haya
personal con experiencia en las posiciones dave;
Se establecen y se cumple con polticas, prcticas y procedimientos adecuados relacionados con las
diferentes actividades del banco, incluyendo:
La promocin de altas normas ticas y profesionales;
Sistemas que identifican y cuantifican de forma precisa todos los riesgos de importancia relativa, y
monitorean y controlan estos riesgos de manera adecuada;
Controles intemos adecuados, estructuras organizacionales y procedimientos de contabilidad;
La evaluacin de la calidad de activos y de su reconocimiento y medida apropiados;
Reglas de Conoce a tu cliente que prevengan que el banco se utilice intencional o no
intencionalmente, por elementos criminales;
La adopcin de un entorno de control adecuado, dirigido a cumplir los objetivos prescritos del banco
respecto a desempeno, informacin y cumplimiento;
Pruebas del cumplimiento y evaluacidn de la efectividad de los controles internos por la funcion de
auditora intema;
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la credibiiidad de los auditores internos, y ayudan al Comit de Auditora a desempear su papel clave de
fortalecer el gobierno corporativo. En algunos pases, las leycs o reglamentos prescriben que dichas
reuniones se realicen.
11. Cuando lo requiera el Consejo de Directores o por lcy o reglamentos aplicables, la administracin es
responsable del establecimiento y operacin efectiva de una funcin de auditora interna permanente en
un banco apropiada a su tamao y a la naturaleza de sus operaciones. Esta funcin es parte del monitoreo
continuo del sistema de controles internos porque brinda una evaluacin de lo adecuado de, y el
cumplimiento con, las polticas y procedimientos establecidos dcl banco y certeza en cuanto a la
adecuacin, efectividad y sostenibilidad de la administracin del riesgo y procedimientos de control e
infracstructura del banco independientemente de quienes ticncn la responsabilidad dia a dia de cumplir
con dichas polticas y procedimientos. Al cumplir sus deberes y responsabilidades, la administracin
debe tomar todas las medidas necesarias para asegurar que hay una funcin de auditora interna continua
y adecuada.
12. Para ser totalmente efectiva, la funcin de auditora interna deber ser independiente de las
actividades organizacionales que audita o revisa y tambin deb ser independiente del proceso de control
interno diario. Todas las actividades y todas las divisiones, sucursales u otros componentes de Ia
organizacin bancaria deben caer dentro del alcance de la revisin de la funcin de auditoria interna. La
competencia profesional de cada auditor interno y de la funcin de auditora interna como un todo es
esencial para el desempeo apropiado de dicha funcin. Por lo tanto, la funcin de auditora interns debe
disponer de personas con habilidades apropiadas y competencia tcnica que estn libres de
responsabilidades operativas. La funcin de auditora intema debe informar regularmente al consejo de
directores y a la administracin sobre el desempeo de los sistemas de control intemo y de
administracin dcl riesgo y sobre el logro de los objetivos de funcin de auditora interna. La
administracin deber establecer y aprobar un procedimiento que asegure la consideracin y, si es
apropiado, la implementacin de las recomendaciones de la funcin de auditoria interna.
13. Las responsabilidades dcl consejo de directores y de la administracin no disminuyen de ningn
modo por la existencia de un sistema para la supervisin de los bancos por supervisores bancarios o por
un requisito de que los estados financieros de los bancos se auditen por un auditor externo.
relevantes prescritos por los reguladores de ese pas. Los marcos de referencia de informacin financiera
pueden diferir de pas a pas, y el rgimen de informacin financiera para los bancos en cualquier pas
dado puede ser muy diferente de los rgimenes para otras entidades comerciales. La opinin del auditor
sobre los estados financieros, por lo tanto, se expresar en trminos del marco de referencia y de
reglamentos nacionales aplicables. Es posible que los estados financieros preparados bajo diferentes
marcos de referencia y reglamentos difieran de manera sustancial a un estando de acuerdo con los
requisitos nacionales aplicables. Por esta razn, la NIA 700, Formando una opinion e informando sobre
los estados financiero 4 requiere que el auditor identifique el pas de orgen del marco de referencia de
informacin financiera que se use para preparar los estados financieros cuando dicho marco de referencia
de informacin financiera no sea las Normas Intemacionales de Contabilidad.
15. Ordinariamente, el dictamen del auditor externo se dirige en forma apropiada segn se requiere por
las circunstancias del trabajo, ya sea a los accionistas o al consejo de directores. Sin embargo, el
dictamen puede estar disponible a muchas otras partes, como depositantes, otros acreedores y
supervisores. La opinin del auditor ayuda a establecer la credibilidad de los estados financieros. Sin
embargo, no deber interpretarse que la opinin del auditor proporciona certeza sobre la futura viabilidad
del banco o una opinin en cuanto a la eficiencia o efectividad con que la administracin ha conducido
los asuntos del banco, ya que stos no son objetivos de la auditora.
16. El auditor disea los procedimientos de auditora para reducir a un nivel bajo aceptable el riesgo de
emitir una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros estn presentados
errneamente en atencin a la importancia relativa. El auditor evala el riesgo inherente de
presentaciones errneas de importancia relativa que ocurran (riesgo inherente) y el riesgo de que los
sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad no prevengan o detecten y corrijan las
presentaciones errneas de importancia relativa con oportunidad (riesgo de control). El auditor evala el
riesgo de
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BANCOS
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sobre si los estados financieros del banco estn preparados, respecto de todo lo importante. de acuerdo
con un marco de referencia de informacin financiera identificado. Los estados financieros
ordinariamente se habrn preparado de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera del
pas en que el banco tiene su oficina matriz central, 3 y de acuerdo con cualesquiera reglamentos
control como alto a menos que el auditor pueda identificar controles que sea probable que eviten o
detecten y corrijan una presentacin errnea de importancia relativa y conduzca pruebas de los controles
que soporten una evaluacin ms baja del riesgo de control. Con base en la evaluacin del riesgo
inherente y de control, el auditor realiza procedimientos sustantivos para reducir el riesgo general de
auditora a un nivel aceptablemente bajo.
17. El auditor considera como podrian presentarse errneamente atendiendo a la importancia relativa los
estados financieros y considera si estn presentes o no factores de riesgo de fraude que indiquen la
establecer procedimientos operativos y controles internos diseados para asegurar que manejan dichos
activos slo de acuerdo a los trminos en que se transfirieron los activos al banco.
Participan en un gran volumen y variedad de transacciones cuyo valor puede ser importante. Esto
requiere, necesariamente, sistemas complejos de contabilizacin y de control interno y un uso extenso de
tecnologia de TI.
Ordinariamente operan mediante una red de sucursales y departamentos que estn dispersos
geogrficamente. Esto, necesariamente, implica una mayor descentralizacin de la autoridad y dispersin
de las funciones de contabilidad y de control con las dificultadas consiguientes para mantener prcticas
operativas y sistemas de contabilidad uniformes, particularmente cuando la red de sucursales sobrepasa
las fronteras nacionales.
A menudo, las transacciones pueden iniciarse y completarse directamente por el cliente sin ninguna
intervencin de los empleados del banco, por ejemplo, por la Internet o mediante cajeros automticos
(ATM, en ingls).
Asumen a menudo compromisos importantes sin ningn traspaso inicial de fondos a no ser, en algunos
casos, el pago de honorarios. Estos compromisos pueden implicar nicamente asientos contables en
cuentas de orden. En consecuencia, puede ser difcil detectar su existencia.
Son regulados por autoridades gubernamentales cuyos requisitos reglamentarios a menudo influyen en
los principios de contabilidad que siguen los bancos. El no cumplimiento de los requisitos
reglamentarios, por ejemplo, requisitos de adecuacin de capital, podria tener
Operan con muy alto apalancamiento (o sea, el coeficiente de capital a activos totales es bajo), lo que
incrementa Ia vulnerabilidad del banco a hechos econmicos desfavorables y aumenta el riego de
quiebra.
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BANCOS
Tienen activos que pueden cambiar rpidamente de valor el cual a menudo es difcil de determinar. En
consecuencia, una disminucn relativamente pequea en los valores de activos puede tener un efecto
importante en su capital y potencialmente en su solvencia reglamentaria.
Generalmente derivan una cantidad importante de sus fondos a partir de depsitos a corto plazo (ya sea
asegurados o no asegurados). La prdida de confianza de los depositantes en Ia solvencia de un banco
puede dar rpidamente como resultado una crisis de liquidez.
Tienen deberes fiduciarios respecto de los activos que poseen que pertenecen a otras personas. Esto
puede dar lugar a obligaciones por quebrantamiento de la conflanza. Por lo tanto, los bancos necesitan
Pueden emitir y negociar con instrumentos flnancieros complejos, algunos de los cuales necesitan
registrarse al valor razonable en los estados financieros. Por lo tanto, necesitan establecer procedimientos
apropiados de valuacin y de administracin del niesgo. La efectividad de estos procedimientos depende
de lo apropiado de la metodologa y los modelos matemticos seleccionados, del acceso a informacin de
mercado actual e histrica confiable y al mantenimiento de la integnidad de los datos.
19. Una auditora detallada de todas las transacciones de un banco no slo Ilevara mucho tiempo y sera
cara sino que tambin poco factible. Por lo tanto, el auditor externo basa la auditora en la evaluacin del
riesgo inherente de presentacin errnea de importancia relativa. La evaluacin del niesgo de control y
las pruebas a los controles internos diseados para prevenir o detectar y corregir las presentaciones
errneas de importancia relativa as como en los procedimientos sustantivos desempeados como prueba.
Estos procedimientos comprenden uno o ms de los siguientes: inspeccin, observacin, investigacin y
confirmacin, clculo y procedimientos analticos. En particular, el auditor externo est interesado en la
recuperabilidad y, consecuentemente, en el valor en libros de prstamos. inversiones y otros activos que
se muestran en los estados financieros y en la identificacin y revelacin adecuadas en los estados
financieros de todos los compromisos y obligaciones de importancia relativa, ya sean contingentes o de
otro tipo.
20. Aunque el auditor externo tiene la sla responsabilidad del dictamen de auditora y de determinar la
naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. mucho del trabajo de la auditora
interna puede ser til al auditor extemo en la auditora de los estados financieros. Por tanto, el auditor,
comparte de la auditora evala la funcin de auditoria interna en cuanto a que el auditor crea que ser
relevante para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora.
Evaluar lo razonable de los juicios y estimaciones hechos por la administracin al preparar los estados
financieros.
23. Un auditor externo planea y conduce la auditora para obtener certeza razonable de que se detecten
las presentaciones errneas en los estados financieros del banco que, individualmente o en agregado, sean
de importancia relativa en relacin con la infomiacin financiera presentada por estos estados. La
evaluacin de lo que es de importancia relativa es un caso de juicio profesional del auditor, y est
influida por las decisiones econmicas que los usuarios de los estados financieros del banco tomen sobre
la base de dichos estados financieros. El auditor considera la importancia relativa tanto a nivel de los
estados financieros globales como en relacin con las balanzas individuales de cuentas, clases de
transacciones y revelaciones. La importancia relativa puede ser influda por otras consideraciones como
los requisitos legales y reglamentarios asi como consideraciones relativas a balanzas de cuentas y
relaciones individuales en los estados financieros. El proceso puede dar como resultado diferentes niveles
de importancia relativa dependiendo del aspecto de los estados financieros que se considere. De modo
similar, el nivel de importancia relativa usado por un auditor cuando informa sobre los estados
financieros de un banco puede ser diferente del nivel usado cuando se hacen informes especiales a los
supervisores bancarios. La NIA 320, Materialidad en la planeacin y ejecucin de una auditora analiza
esto con ms detalle.
24. Al formarse una opinin sobre los estados financieros, el auditor externo lleva a cabo procedimientos
diseados para obtener certeza razonable de que los estados financieros estn preparados, respecto de
todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia identificado de informacin financiera.
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21. La NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos, requiere que los auditores extemos consideren las
actividades de los auditores internos y su efecto, si lo hay, en la naturaleza, oportunidad y extensin de
los procedimientos del auditor externo. El auditor externo considera el estatus organizacional de la
funcin de auditora interna, el alcance de su funcin, la competencia tcnica de sus miembros y el
cuidado profesional que ejercen cuando evalan el trabajo del departamento.
22. El juicio impregna el trabajo del auditor. El auditor usa juicio profesional en areas como:
Evaluar el riesgo inherente y de control y el riesgo de representacin errnea de importancia relativa
debido a fraude y error;
Decidir sobre la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditoria;
Una auditora no garantiza que todas las presentaciones errneas de importancia relativa se detectarn
debido a factores tales como el uso de juicio, el uso de pruebas, las limitaciones inherentes del control
interno y el hecho de que mucha de la evidencia disponible al auditor sea de naturaleza persuasiva ms
que conclusiva. El riesgo de no detectar una presentacin errnea de importancia relativa resultante de
fraude es ms alto que el riesgo de no detectar una presentacin errnea de importancia relativa resultante
de error, porque el fraude puede implicar engaos sofisticados y cuidadosamente organizados planeados
para ocultarlo, tal como falsificacin, omisin deliberada de registro de transacciones o que se haga una
representacin errnea intencional al auditor. Estos intentos de ocultamiento pueden ser todava ms
difciles de detectar cuando se acompaan de colusin. Ms an, el riesgo de que el auditor no detecte
una presentacidn errnea de importancia relativa resultante de fraude de la administracin es mayor que
para el fraude de empleados, porque los consejos de directores y la administracin a menudo estn en una
posicin que supone su integridad y les posibilita sobrepasar los procedimientos de control formalmente
establecidos. Por lo tanto, el auditor planea y desempea una auditora con una actitud de escepticismo
profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estn
representados errneamente en una manera de importancia relativa.
25. Cuando el auditor descubre una presentacin errnea de importancia relativa para los estados
financieros tomados como un todo, incluyendo el uso de una poltica contable inapropiada o una
inapropiada valuacin de activos o una omisin de revelar informacin esencial, el auditor pide a la
administracin que ajuste los estados financieros para corregir la presentacin errnea. Si la
administracin se niega a hacer la correccin, el auditor emite una opinin calificada o adversa sobre los
estados financieros. Este informe podra tener un efecto serio sobre la credibilidad y hasta la estabilidad
del banco, por lo tanto, la administracin generalmente da los pasos necesarios para evitarla. De modo
parecido, un auditor emite una opinin calificada o una abstencin de opinin si la administracin no ha
brindado al auditor toda la informacin o explicaciones que el auditor requiere.
26. Como parte suplementaria pero no necesariamente integral de la auditora, el auditor externo
ordinariamente comunica cierta informacin a la administracin. Esta informacin contiene usualmente
comentarios sobre asuntos como debilidad de importancia relativa muy importantes en el control interno
o presentaciones errneas que han llegado a atencin del auditor durante el curso de la auditora, pero que
no justifican una modificacin del dictmen de auditora (ya sea porque se han desempeado
procedimientos adicionales para compensar una debilidad del control o porque se han corregido las
presentaciones errneas en los estados financieros, o son de poca
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LA RELACIN ENTRE SUPERVISORES BANCARIOS Y AUDITORES EXTERNOS DE
BANCOS
La administracin del banco debe ser honesta y confiable y poseer habilidades y experiencia apropiadas
para operar el banco de una manera slida y prudcnte;
La organizacin y el control interno del banco deben ser consistentes con sus planes y estrategias de
negocios;
El banco deber tener una estructura legal en lnea con su estructura operacional;
El banco debe tener capital adecuado para enfrentar los riesgos inherentes a la naturaleza y tamao de
su negocio; y
El banco debe tener suficiente liquidez para solventar sus flujos de salida de fondos.
31. Adems de extender licencias a nuevos bancos, la mayora de los supervisores bancarios tienen la
autoridad para revisar y rechazar cualquier propuesta para traspasar propiedad importante o un inters de
control de un banco existente a otras partes.
32. La supervisin bancaria continua a menudo se conduce sobre la base de recomendaciones y guas. Sin
embargo, los supervisores bancarios tienen a su disposicin recurso a poderes legales para imponer
acciones correctivas oportunas cuando un banco deja de cumplir con los requisitos prudenciales, cuando
hay violaciones de leyes o reglamentos o cuando los depositantes se enfrentan a un riesgo sustancial de
prdida. En circunstancias extremas, el supervisor puede tener la autoridad de revocar la licencia del
banco.
33. Uno de los fundamentos de la supervisin prudencial es la suficiencia del capital. En la mayora de
los paises hay requisitos de un capital mnimo para el establecimiento de nuevos bancos y las pruebas
para verificar la suficiencia de capital son un elemento regular en la supervisin contnua. En el paquete
de consulta, El Nuevo Acuerdo de Capital de Basilea, emitido por el Comit de Basilea en enero de
2001, propone un marco de referencia para verificar la suficiencia del capital con base en tres pilares
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El supervisor busca quedar satisfecho de que los mtodos empleados y los juicios hechos por la
administracin para calcular las reservas producen un monto agregado de reservas especficas y generales
que es adecuado para absorber las prdidas por crdito estimadas, de manera oportuna, de acuerdo con
polticas y procedimientos apropiados. Adems, el supervisor tambin busca asegurarse de que el riesgo
de crdito est adecuadamente diversificado por medio de reglas para limitar las exposiciones, ya sea en
trminos de solicitantes individuales de prstamos, sectores industriales o comerciales o pases o regiones
econmicas particulares.
36. Aunque es difcil de evaluar, la calidad de los prstamos y otros activos de un banco es una de las
determinantes ms crticas de su condicin financiera. Consecuentemente, la valuacin exacta y prudente
de los activos es de gran importancia para los supervisores porque tiene una carga directa en la
determinacinde la cantidad informada de capital del banco. Como ya se indic, el capital es
ampliamente usado como el estndar de supervision contra el que se mide o limita la exposicin.
Mientras que la valuacin apropiada de activos es una de las responsabilidades primarias de la
administracin, el proceso de valuacin a menudo implica juicio considerable. En general, a menos que
el supervisor lleve a cabo su propia evaluacin de este proceso para determinar su exactitud y
cumplimiento con polticas y procedimientos documentados, el supervisor depende en gran parte del
juicio de la administracin sobre la valuacin apropiada de activos y del hecho de que las valuaciones
que aparecen en los estados financieros han sido sujetas a auditora externa.
37. Los supervisores atribuyen considerable importancia a la necesidad de que los bancos tengan
instalados controles internos que sean adecuados para la naturaleza, alcance y escala de su negocio. El
propsito de los controles internos es ayudar a lograr el objetivo de la administracidn de asegurar, hasta
donde sea factible, la conduccin ordenada y eficiente de su negocio, incluyendo la adhesin a polticas
administrativas, la salvaguarda de activos, la prevencin y deteccin de fraude y error, la exactitud e
integridad de los registros contables asI como la preparacin oportuna de informacin financiera
confiable.
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LA RELACIN ENTRE SUPERVISORES BANCARIOS Y AUDITORES EXTERNOS DE
42. Para enriquecer la comprensin del gobierno corporativo de un banco y su sistema de operacin,
algunas autoridades de supervision se renen peridicamente con el comit de auditora del banco o con
su consejo de directores. Esto brinda una oportunidad para que el comit de auditoria o el consejo de
directores discutan cualesquiera preocupaciones que puedan tener sobre la administracin del banco y
hace posible al supervisor formarse un punto de vista en cuanto a la efectividad del comit de auditoria.
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entornos de reglamentacin en los que las inspecciones en el sitio se realizan regularmente, los
examinadores tienen oponunidad de notar seales de deficiencias de la administracin. En otras partes, el
supervisor normalmente hace arreglos para entrevistar a la administracin regularmente y persigue otras
oportunidades de contacto cuando surgen. Cualquiera que sea la naturaleza del entorno regulador, el
supervisor trata de usar esas oportunidades para entender los planes y estrategias de negocios de la
administracin y cmo espera lograrlos. De modo similar, el supervisor busca descubrir si el banco est
equipado de manera adecuada para llevar a cabo sus funciones en trminos de las habilidades y
competencia de su personal y del equipo e instalaciones a su disposicin. La informacin lograda en
estos contactos con la administracin ayuda al supervisor a formarse una opinin sobre la competencia de
la administracin.
40. La supervisin efectiva requiere de la compilacin y anlisis de informacin sobre los bancos
supervisados. Por ejempio, los supervisores renen, revisan y analizan informes prudenciales y
declaraciones estadsticas de los bancos. Estos incluyen estados financieros bsicos as como cdulas de
soporte que proporcionan mayor detalle. Estos informes se usan pan verificar la adhesin a ciertos
requisitos prudenciales y tambin dan una base para discusiones con la administracin del banco. El
monitoreo fuera del sitio puede a menudo identificar problemas potenciales, particularmente en el
intervalo entre inspecciones en el sitio, proporcionando as una pronta deteccin y apresurando una
accin correctiva antes de que los problemas sean ms serios.
41. Los supervisores deben tenrr un medio de validar la informacin quc reciben ya sea mediante
inspecciones en el sitio o el uso de auditores externos. El trabajo en el sitio, ya sea hecho por el propio
personal de los supervisores bancarios comisionado por el supervisor pero realizado per auditores
extemos, se estructura para proporcionar una verificacin independiente sobre si existe un adecuado
sistema de control intemo que cumpla con los criterios especificos que manda el supervisor en bancos
43. Los supervisores bancarios tienen inters en asegurarse de que todo el trabajo desempeado por los
auditores externos se lleva cabo por auditores que:
El supervisor bancario est interesado, en primer lugar, en mantener la estabilidad del sistema bancario y
en fomentar la seguridad y solvencia de los bancos individuales para proteger los intereses de los
depositantes.
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47. Cuando un supervisor bancario usa estados financieros auditados en el curso de actividades de
supervisin, el supervisor necesita tener en mente los siguientes factores:
La importancia de las polticas contables usadas en la preparacin de los estados financieros, ya que los
marcos de referencia de informacin
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LA RELACIN ENTRE SUPERVISORES BANCARIO5 Y AUDITORES EXTERNOS DE
BANCOS
Por lo tanto el supervisor monitorea la viabilidad presente y futura de los bancos y usa sus estados
financieros al evaluar su condicin y desempeo. El auditor externo, por otra parte, est interesado
principalmente en informar sobre los estados financieros del banco, ordinariamente a los accionistas del
banco o al consejo de directores. Al hacerlo, el auditor considera si la administracin us de manera
adecuada el supuesto de negocio en marcha. El auditor considera si periodo de evaluacin usado por la
administracin y, cuando ese periodo es de menos de 12 meses desde la fecha del balance, pide a la
administracin extender el periodo de evaluacin a cuando menos 12 meses desde la fecha del balance.
Si la administracin se niega a hacerlo, la NIA 570, Negocio en marcha, requiere que el auditor considere
la necesidad de modificar el dictmen del auditor como resultado de la limitacin al trabajo del auditor.
El auditor tambin investiga con la administracin sobre su conocimiento de hechos o condiciones ms
all del periodo de evaluacin usado por la administracin que puedan proyectar duda importante sobre
la capacidad del banco de continuar como un negocio en marcha.
El supervisor bancario tiene inters en el mantenimiento de un sistema slido de control interno como
base para una administracin segura y prudente del negocio del banco. El auditor externo, en la mayora
de las situaciones, est interesado en la evaluacin del control interno para determinar el grado de
dependencia que se debe depositar en el sistema al planear y desempear la auditora.
El supervisor bancario debe quedar satisfecho de que cada banco mantiene registros adecuados
preparados de acuerdo con polticas y prcticas contables consistentes que permitan al supervisor valuar
la condicin financiera del banco y la rentabilidad de su negocio, y de que el banco pblica o hace
disponibles regularmente los estados financieros que reflejan de un modo razonable su condicin. El
auditor externo tiene inters en saber si se mantienen registros contables adecuados y suficientemente
confiables para hacer posible a la entidad preparar estados financieros que no contengan presentaciones
errneas de importancia relativa y as posibiliten al auditor externo expresar una opinin sobre dichos
estados.
financiera requieren el ejercicio de juicio en su aplicacin y pueden permitir opciones en ciertas polticas
o en cmo se aplican;
Los estados financieros incluyen informacin con base en juicios y estimaciones hechos por la
administracin y examinados por el auditor;
La posicin financiera del banco puede haber sido afectada por hechos posteriores desde que se
prepararon los estados financieros;
El supervisor no puede suponer que la evaluacin del control intemo por el auditor para fines de la
auditorla ser necesariamente adecuada segn los fines para los que necesita el supervisor una
evaluacin, dados los diferentes propsitos para los que se evala y pone a prueba el control interno por
el supervisor y el auditor; y
Los controles y polticas contables que el auditor externo considera pueden no ser las que usa el banco
cuando prepara informacin para el supervisor bancario.
48. No obstante, hay muchas reas donde el trabajo del supervisor bancario y el del auditor extemo
pueden ser tiles uno al otro. Las comunicaciones de los auditores con la administracin y otros informes
sometidos por los auditores pueden proporcionar a los supervisores una valiosa claridad sobre diversos
aspectos de las operaciones del banco. Es prctica en muehos paises que dichos informes estn
disponibles a los supervisores.
49. De modo similar, los auditores extemos pueden obtener alguna clara nocin de utilidad a partir de
informacin que se origina con el supervisor bancario. Cuando tiene lugar una inspeccin de supervision
o una entrevista con la administracin, es costumbre comunicar al banco las conclusiones extradas de la
inspeccin o entrevista. Estas comunicaciones pueden ser tiles a los auditores en cuanto a que
proporcionan una evaluacin independiente en reas importantes como lo adecuado de la estimacin para
prdidas de prstamos y centran la atencin en reas especficas de inters de supervisin. Las
autoridades de supervisin pueden tambin desarrollar ciertos coeficientes o lineamientos prudenciales
informales que se ponen a disposicin de los bancos y que pueden ser de ayuda a los auditores al
desempear revisiones analticas.
50. Al comunicarse con la administracin, tanto los supervisores bancarios como los auditores externos
se dan cuenta de los beneficios que pueden fluir mutuamente del conocimiento de los asuntos contenidos
en dichas comunicaciones. Por lo tanto, es ventajoso que las comunicaciones de esta
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naturaleza se hagan por escrito, de modo que formen parte de los registros dcl banco a los que la otra
parte deber tener acceso.
51. Para preservar los intereses de ambas partes respecto de la confidencialidad de la informacin
adquirida mientras llevan a eabo sus respectivas funciones, es normal que, cuando se hagan necesarios
los contactos entre el supervisor bancario y el auditor externo, la administracin del banco tambin est
presente o cuando menos se le informe. Se recomienda que se tomen medidas oportunas y apropiadas de
modo que no pueda responsabilizarse a los auditores externos por informacin revelada de buena fe a las
autoridades supervisoras de acuerdo con leyes y reglamentos aplicables. Estas medidas pueden ser en
forma de iniciativas legales o ser un acuerdo entre el banco, su administracin, el auditor externo y la
autoridad supervisora. Esto es particularmente cierto cuando la presencia de la administracin podra
comprometer la discusin, por ejemplo, cuando el auditor cree que la administracin est implicada en
conducta fraudulenta.
52. La NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo,
identifica asuntos de inters para el mando y requiere que los auditores comuniquen estos asuntos
oportunamente a los encargados del gobierno corporativo 6. Los asuntos de auditora de inters para el
gobierno corporativo incluyen slo los asuntos que han llegado a la atencin del auditor como resultado
del desempeo de la auditora. No se requiere al auditor, en una auditora de acuerdo con las NIA, que
disee procedimientos para un fin
especfico de identificar asuntos de inters del gobierno corporativo. Es probable que ciertos asuntos de
auditora de inters del gobierno corporativo sean de inters para los supervisores bancarios,
particularmente donde dichos asuntos puedan requerir accin urgente por el supervisor. Cuando se
requiere por cl marco de referencia de supervisin legal, o regulador, o por un acuerdo
----------------------------6Ordinariamente estos asuntos incluyen:
El enfoque general y alcance global de la auditora, incluyendo cualesquier limitaciones esperadas en la misma, o cualesquiera requisitos adicionales;
La seleccin de, o cambios en, polticas y prcticas contables importantes que tengan, o pudieran tener, no efecto de importancia relativa sobre los estados
financieros de la entidad;
El efecto potencial en los estados financieros de cualesquiera riesgos y exposiciones importantes como litigios pendientes que se requiera revelar en los
estados financieros;
Ajustes de auditora, registrados o no por la entidad, que tengan o pudieran tener, un efecto importante en los estados financieros de la entidad;
Faltas de certeza de importancia relativa relacionadas con hechos y condiciones que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para
continuar corno un negocio en marcha.
Desacuerdos con la administracin acerca de cuestiones que, individualmente o en conjunto, podra ser importante para los Estados financieros de la entidad
o el informe del auditor. Estas comunicaciones incluyen la consideracin de si lo tiene, o no ha sido resuelta, y la importancia de la cuestin;
formal o protocolo, el auditor comunica dichos asuntos al supervisor bancario en forma oportuna. En
situaciones donde no haya tales requisitos, acuerdos o protocolos, el auditor recomienda a la
administracin del banco o a los encargados del gobiemo corporativo que comuniquen oportunamente los
asuntos que, a juicio del auditor, pueden ser de inters urgente al supervisor bancario.7 Aun si no hay
requisito de hacerlo, el auditor considera comunicar dichos asuntos al supervisor bancario cuando la
administracin o los encargados del gobierno corporativo no lo hacen. En estas circunstancias, el auditor
considera si la ley protege al auditor cuando se hacen estas comunicaciones.
53. Los siguientes son ejemplos de otros tipos de asuntos que pueden llegar a la atencin del auditor y
requerir accin urgente por parte del supervisor bancario:
Informacin que indique omisin del cumplimiento de alguno de los requisitos para una licencia
bancaria;
Un conflicto serio dentro de los rganos que toman decisiones o la partda inesperada de un gerente en
una funcin clave;
Informacin que pueda indicar una infraccin importante de leyes y reglamentos o de los artculos de
asociacin, acta constitutiva, o estatutos del banco;
La intencin del auditor de renunciar o la remocin del auditor de su puesto; y
Cambios adversos de importancia relativa en los riesgos del negocio del banco y de que avancen los
riesgos posibles.
En muchos casos, el auditor externo tambin comunica estos asuntos a los encargados del gobierno.
54. En muchos casos el auditor externo tambin comunica estos asuntos a los encargados del gobierno.
En un nmero de pases, el auditor externo realiza asignaciones especficas o emite informes especiales
de acuerdo con los estatutos o a peticin del supervisor bancario para ayudar al supervisor a descargar
sus funciones de supervision. Estos deberes pueden incluir que se informe sobre si:
Se ha cumplido con las condiciones para una licencia;
------------------7-Desacuerdos con Ia
administracin sobre asuntos que, individualmente o en agregado, pudieran ser importantes para los estados financieros de la entidad o el dictamen del
auditor. Estas comunicaciones incluyen consideracin de si el asunto se ha resuelto o no, y la importancia del mismo,
67
IAPS 1004
LA RELACIN ENTRE SUPERVISORES BANCARIOS Y AUDITORES EXTERNOS DE
BANCOS
Son adecuados los sistemas para mantener registros contables y de otro tipo y los sistemas de control
interno;
Es adecuado el mtodo usado por el banco para preparar informes para el supervisor bancario y si es
exacta la informacin incluida en estos informes que puede incluir coeficientes especificados de activos y
pasivos asi como otros requisitos prudenciales;
Es adecuada la organizacin basada en criterios proporcionados por la autoridad de supervision;
Se cumple con leyes y reglamentos; y
Hay adhesin a polticas contables apropiadas.
55. Los supervisores bancarios y los auditores internos y externos cooperan entre s para hacer ms
eficientes y efectivas sus aportaciones al proceso de supervisin. Esta cooperacin optimiza la
supervisin a la vez que permite a cada parte concentrarse en sus propias responsabilidades. En algunos
pases, la cooperacin puede basarse en reuniones peridicas del supervisor y de los auditores internos y
externos.
Solicitudes adicionales para que el auditor externo contribuya al
proceso de supervisin
56. La peticin de un supervisor a un auditor externo para que ayude en tareas especficas de supervisin
deber hacerse en el contexto de un marco de referencia bien definido que se presenta en la ley aplicable
o en un acuerdo contractual entre el banco y el supervisor. En algunos casos, estas solicitudes pueden ser
materia de un trabajo por separado. En esta situacin, debern establecerse los siguientes criterios.
57. Primero. Ia responsabilidad bsica para suministrar informacin completa y exacta al supervisor
bancario debe descansar en la administracin del banco. El papel del auditor externo es informar sobre
dicha informacin o sobre la aplicacin de procedimientos particulares. Como tal, el auditor no asume
ninguna responsabilidad de supervisin, pero, al proporcionar dicho informe, hace posible al supervisor
emitir juicios sobre el banco ms efectivamente.
58. Segundo, la relacin normal entre el auditor externo y el banco auditado necesita salvaguardarse. Si
no hay otros requisitos estatutarios o convenios contractuales que gobiernen el trabajo del auditor
externo, todos los flujos de informacin entre el supervisor bancario y el auditor tipicamente se canalizan
a travs del banco excepto en circunstancias excepcionales. As, el supervisor
IAPS 1004
68
BANCOS
bancario solicitar al banco que arregle obtener la informacin que requiere del auditor y dicha
informacin se someter al supervisor mediante el banco. Cualquier reunin entre el auditor externo y el
supervisor bancario, excepto lo que se indica en los prrafos 51 y 52 anteriores, tendrn asistencia de
representantes del banco y se requerir la aprobacin del banco antes de que el auditor transmita copias
de comunicaciones a la administracin as como otros informes al supervisor.8
59. Tercero, antes de conclur cualesquiera arreglos con el supervisor bancario, el auditor externo
considera si pueden surgir conflictos de inters. Si es as, stos necesitan resolverse de manera
satisfactoria antes del inicio del trabajo, normalmente obteniendo la aprobacin previa de la
administracin del banco para llevar a cabo la encomienda.
60. Cuarto, los requisitos de supervisin deben ser especficos y claramente definidos con relacin a la
informacin requerida. Esto significa que el supervisor necesita, en lo que sea posible, describir las
normas contra las que puede medirse el desempeo del banco, de modo que el auditor pueda informar si
se han logrado o no. Si, por ejemplo, se requiere informacin sobre la calidad de los activos de
prstamos, el supervisor tiene que especificar qu criterios se van a usar al clasificar los prstamos de
acuerdo a la categora del riesgo. Dc modo similar, donde sea posible, debe alcanzarse algn
entendimiento entre los supervisores bancarios y los auditores externos respecto del concepto de
importancia relativa.
61. Quinto, las tareas que el supervisor bancario pide al auditor externo que desempee necesitan estar
dentro de la competencia del auditor, tanto en la tcnica como en la prctica. Puede pedirse al auditor,
por ejemplo, que evale cl grado de exposicin de un banco a un solicitante de prstamos o a un pas en
particular. Sin embargo, sin lineamientos claros y especficos, el auditor no estar en posicin de juzgar
si alguna exposicin en particular es excesiva. Adems, las auditoras se llevan a cabo a intervalos y no
en forma continua, de modo que, por ejemplo, no es razonable esperar que el auditor exteno, adems del
trabajo necesario para conducir la auditora, lleve a cabo una evaluacin completa del control interno o
monitoree el cumplimiento de un banco con todas las reglas de supervisin excepto mediante un
programa contnuo de trabajo durante un periodo.
62. Sexto, la tarea del auditor externo para el supervisor bancario debe tener un fundamento racional.
Esto significa que, excepto en circunstancias especiales, la tarea debe ser complementaria del trabajo
regular de auditora y debe poder desempearse de manera ms econmica y expedita que por
-----------------
8-Muchos bancos
suniinistran copias de las comunicaciones del auditor externo a la administracin y de otros informes especiales directamente al supervisor bancario.
69
IAPS 1004
el supervisor, ya sea debido a las habilidades especializadas del auditor o a que se evita la duplicidad.
63. Finalmente, necesitan protegerse ciertos aspectos de la confidencialidad, en particular la
confidencialidad de la informacin obtenida por el auditor externo a travs de relaciones profesionaies
con otros clientes de auditora y que no est disponible al banco ni al pblico.
64. La forma en que puede extenderse el papel del auditor depende de la naturaleza del entorno nacional
de supervisin. Por ejemplo, si el supervisor bancario sigue un enfoque activo, con inspeccin frecuente
y rigurosa, la ayuda que pudiera pedirse al auditor externo normalmente ser minima. Si, por otra parte,
hay una historia de supervision menos directa, principalmente con base en el anlisis de informacin
reportada proporcionada por la administracin del banco, en oposicin a la inspeccin, o si los recursos
de supervisin son limitados, el supervisor puede beneficiarse con la ayuda que el auditor externo pueda
ofrecer al brindarle certeza sobre la informacin obtenida.
65. Actualmente, sin embargo, muchos pases practican un enfoque de supervisin que contiene
elementos tanto de inspeccin como de anlisis de la informacin reportada. Al desarrollarse la
complejidad de los bancos, la inspeccin prueba ser ms y ms demandante en trminos de recursos de
supervisin. Muchas autoridades de supervisin que practican inspeccin en el sitio se ven inclinadas a
tener mayor dependencia de la informacin reportada, y acuden al auditor externo por ayuda en las reas
para las que las habilidades del auditor son particularmente adecuadas.
66. Donde los supervisores bancarios previamente se han apoyado exclusivamente en su anlisis de
declaraciones prudenciales, han encontrado que un cierto grado de exmen en el lugar es una salvaguarda
deseable. En esos pases, por lo tanto, los supervisores estn apoyndose ms que antes en los auditores
extemos para ayudarlos con el desempeo de tareas especficas (ver prrafo 54).
67. En los pases donde los contactos entre auditores externos y supervisores bancarios han sido estrechos
durante un largo periodo, se ha establecido un vnculo de confianza mutua y la extensa experiencia de
colaboracin ha posibilitado que se beneficien mutuamente con el trabajo de cada uno. La experiencia de
dichos pases indica que los conflictos de inters que los auditores puedan, en principio, percibir como
impedimento para una cercana colaboracin con los supervisores asumen menos importancia en la
prctica y no presentan un obstculo para un dilogo fructifero.
de control y los rganos profesionales de contabilidad. Tales discusiones podran abarcar reas de inters
mutuo. Para los auditores, es de gran apoyo en la toma de decisiones, que quede lo ms claro posible una
buena comprensin sobre la experiencia de las autoridades supervisoras y su posicin en estos asuntos.
En el curso de tales discusiones, los supervisores tambin deben tener la oportuniclad de expresar sus
puntos de vista sobre las polticas contables y de auditora en general; asimismo, sobre los
procedimientos de auditora especficos, en particular. Esto ayudar a mejorar el nivel de la auditora de
los estados financieros de los bancos. Es recomendable que las asociaciones de bancos participen en los
debates sobre estos temas, por ejemplo, a travs del responsable de auditoria interna, para garantizar que
las opiniones de todas las partes se tomen en cuenta.
69. Las discusiones entre los supervisores bancarios y los rganos profesionales de contabilidad, tambin
podran inclur los principales problemas actuales sobre temas de auditora y contabilidad, tales como las
tcnicas contables apropiadas para los instrumentos de nuevo desarrollo y otros aspectos de la innovacin
financiera y la titulizacin de los valores. Estas discusiones podran ayudar en la adopcin, por parte de
los bancos, de las polticas contables ms adecuadas.
70. Tanto los supervisores bancarios y la profesin contable tienen inters en lograr la uniformidad de la
aplicacin de las polticas contables apropiadas por parte de la banca. Los supervisores bancarios son, a
menudo, capces de ejercer una influencia persuasiva sobre los bancos, en la consecucin de polticas
uniformes debido a su facultad reglamentaria, mientras que los auditores externos estn en mejores
condiciones de supervisar y revisar la aplicacin efectiva de esas polticas. El dilogo contnuo entre los
organismos de supervisin y de la profesin contable, podra contribuir, significativamente, a la
armonizacin de las normas contables para los bancos a nivel nacional.
71
IAPS 1004
68. Si los supervisores bancarios pueden verse beneficiados dcl trabajo de los auditores externos sobre
una base continua, entonces debern entablar
IAPS 1004
70
DECLARACIN INTERNACIONAL DE
PRCTICAS DE AUDITORA 1006
LA RELACIN ENTRE SUPERVISORES BANCARIOS Y AUDITORES EXTERNOS DE
BANCOS
discusiones sobre temas y areas de inters actual as como de supervisin con la profesin contable, en su
conjunto. Esto se puede lograr a travs de discusiones peridicas a nivel nacional, entre las autoridades
CONTENIDO
--------------------------------------------------------------------------------------------------Prrafos
Introduccin .
Objetivos de auditora ..
Acuerdo de los trminos del trabajo .
Planeacin de la auditora ..
Control interno
Desempeo de procedimientos sustantivos .
Informes sobre los estados financieros .
1-8
9-11
12-14
15-55
56-70
71-100
101-103
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IAPS 1006
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AUDITORAS DE LOS ESTADOS F1NANCIEROS DE BANCOS
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Introduccin
La declaracin Internacional de Prctica de Auditora (IAPS) 1006, Auditoras de los estados financieros
de bancos, debe leerse en el contexto del Prefacio a las normas intemacionales sobre Control de
Calidad, Auditora, otros trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y
la autoridad de las NIA.
El propsito de esta Declaracin es proporcionar ayuda prctica a los auditores y promover la buena
prctica al aplicar las Normas Internacionales deAuditora (NIA) en la auditora tie los estados
financieros del banco. Sin embargo, no se propone ser un listado exhaustivo de los procedimientos y
prcticas que deban usarse en dicha auditora. Al conducir una auditoria de acuerdo con las NIA el
auditor cumple con todos los requisitos de todas las NIA.
2. En muchos pases, los supervisores bancarios requieren que el auditor informe ciertos hechos a los
reguladores o que les hagan otros informes, adems del dictamen de auditora sobre los estados
financieros de los bancos. Esta Declaracin no trata de dichos informes, cuyos requisitos a menudo
varan de manera importante de un pas a otro. La IAPS (Declaracin Internacional de Prcticas de
Auditora) 1004, Relacin entre supervisores bancarios y auditores externos de bancos, discute esta
materia con ms detalle.
3. Para fines de esta Declaracin, un banco es un tipo de institucin financiera cuya principal actividad es
la recepcin de depsitos y solicitar prstamos con el fin de prestar e invertir y que se reconoce como un
banco por las autoridades reguladoras en cualesquiera pases donde opere. Hay un nmero de otros tipos
de entidad que llevan a cabo funciones similares, por ejemplo, sociedades inmobiliarias, uniones de
crdito, mutualistas, asociaciones de ahorros y prstamos e instituciones de ahorro. Las guas en esta
Declaracin son aplicables a auditoras de estados financieros que abarcan las actividades bancarias
llevadas a cabo por dichas entidades. Tambin, aplica a las auditoras de estados financieros consolidados
que incluyen los resultados de actividades bancarias realizadas por cualquier miembro del grupo. Esta
Declaracin se refiere a las afirmaciones hechas respecto de las actividades bancarias en los estados
financieros de la entidad y as indica qu afirmaciones en los estados financieros de un banco causan
dificultades particulares y por qu. Esto necesita un enfoque que se base en los elementos de los estados
financieros. Sin embargo, al obtener evidencia de auditora para soportar las afirmaciones de los estados
financieros, el auditor a menudo realiza procedimientos basados en los tipos de actividades que la entidad
lleva a cabo y en la forma en que esas actividades afectan las afirmaciones de los estados financieros.
4. Los bancos, comnmente, se ocupan de una amplia gama de actividades. Sin embargo, la mayor parte
de los bancos sigue teniendo en comn las actividades bsicas de recepcin de depsitos, de pedir
prestado, de prestar, de liquidacin, de operaciones comerciales y de tesorera. El propsito primario de
sta Declaracin es dar guas sobre las implicaciones de auditora de dichas actividades. Adems, esta
Declaracin proporciona guas limitadas respecto
IAPS 1006
74
Esta Declaracin describe en trminos generales aspectos de las operaciones bancarias con los que se
familiariza un auditor antes de comenzar la auditora de los estados financieros de un banco: no se
propone describir las operaciones bancarias. Consecuentemente, esta Declaracin por si misma no
proporciona al auditor suficiente conocimiento de antecedentes para emprender la auditora de los
estados financieros de un banco. Sin embargo, si seala reas donde se requiere ese conocimiento de
antecedentes. Los auditores suplementarn las guas de esta Declaracin con material de referencia
apropiado y con referencia al trabajo de expertos segn se requiera.
6. Los bancos tienen las siguientes caractersticas que, generalmente, los distinguen de la mayor parte de
otras empresas comerciales:
Tienen la custodia de grandes cantidades de partidas monetarias, incluyendo efectivo e instrumentos
negociables, cuya seguridad fsica tiene que ser salvaguardada durante su transferencia y mientras estn
guardados. Tienen tambin la custodia y control de instrumentos negociables y otros activos que son
fcilmente transferibles por medios electrnicos. Las caracterIsticas de liquidz de estas partidas hacen
vulnerables a los bancos a la malversacin y al fraude. Por lo tanto, los bancos necesitan establecer
procedimientos formales de operacin, limites bien definidos para la discrecin individual y rigurosos
sistemas de control interno.
A menudo, participan en transacciones que se inician en una jurisdiccin, se registran en una
jurisdiccin diferente y se administran en otra jurisdiccin ms.
75
IAPS 1006
Operan con muy alto apalancamiento (es decir, el coeficiente de capital a activos totales es bajo), lo que
aumenta la vulnerabilidad del banco a hechos econmicos adversos e incrementa el riesgo de quiebra.
de colocacin y corretaje de valores asi como de administracin de activos, las cuales son actividades que
frecuentemente encuentran los auditores de los estados financieros de banco. Los bancos, tipicamente, se
encargan de actividades que implican instrumentos financieros derivados. Esta Declaracin da guas
sobre las implicaciones de auditora de dichas actividades cuando son parte de las operaciones
comerciales y de tesoreria del banco. La IAPS 1012, Auditora de instrumentos financieros derivados, da
guas sobre estas actividades cuando el banco posee derivados como usuario final.
5. Esta Declaracin propone sealar los riesgos que son exclusivos de las actividades bancarias. Hay
muchos asuntos relativos a auditora que los bancos comparten con otras entidades comerciales. Se
espera que el auditor tenga entendimiento suficiente de tales asuntos y as, aunque esos asuntos puedan
afectar al enfoque de auditora o puedan tener un efecto de materialidad sobre los estados financieros del
banco, esta Declaracin no los discute.
Tienen activos que pueden cambiar, rpidamente, de valor que a menudo es difcil de determinar. En
consecuencia, una disminucin, relativamente pequea en las inversiones en valores de los activos puede
tener un importante efecto en su capital y, potencialmente, en su solvencia reglamentaria.
Generalmente, derivan una parte muy importante de sus fondos de depsitos a corto plazo (ya sea
asegurados o sin asegurar). Una prdida de confianza por parte de los depositantes en la solvencia de un
banco puede convertirse, rpidamente, en una crisis de liquidez.
Tienen deberes fiduciarios respecto de los activos que retienen que pertenecen a otras personas. Esto
puede dar lugar a obligaciones por quebrantamiento de la confianza. Por lo tanto, necesitan establecer
procedimientos de operacin y controles internos diseados para asegurar que manejan estos activos slo,
de acuerdo con los trminos en que dichos activos fueron transferidos al banco.
Participan en un gran volumen y variedad de transacciones cuyo valor puede ser importante. Esto,
ordinariamente, requiere sistemas de contabilidad y de control interno complejos y un amplio uso de TI.
Ordinariamente, operan a travs de redes de sucursales y departamentos geogrficamente dispersos.
Esto, necesariamente, implica una mayor descentralizacion de autoridad y dispersin de funciones de
contabilidad y de control con las dificultades consecuentes para mantener prcticas de operacin y
sistemas de contabilidad uniformes, particularmente, cuando la red de sucursales traspasa las fronteras
nacionales.
acceso a informacin actual e histrica confiable y del mantenimiento de la integridad de los datos.
7. En las auditoras de los bancos surgen consideraciones especiales de auditora debido a asuntos como
los siguientes:
La particular naturaleza de los riesgos asociados con las transacciones emprendidas por los bancos.
La escala de operaciones bancarias y las importantes exposiciones resultantes que pueden surgir en un
corto periodo.
La extensa dependencia en TI para procesar las transacciones.
El efecto de las regulaciones en las diversas jurisdicciones en que operan.
Las transacciones a menudo pueden iniciarse y completarse, directamente, por el cliente sin ninguna
intervencin de los empleados del banco; per ejemplo, por internet o mediante los cajeros automticos
(ATM, en ingls).
A menudo asumen compromisos importantes sin ninguna transferencia inicial de fondos a no ser, en
algunos casos, el pago de comisiones. Estos compromisos pueden implicar slo asientos en cuentas de
orden. Consecuentemente, puede ser difcil detectar su existencia.
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77
IAPS 1006
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AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Se regulan por autoridades del gobienio, cuyos requisitos reglamentarios a menudo influyen en los
principios de contabilidad que sigue el banco. El incumplimiento de los requisitos reglamentarios; por
ejemplo, los requisitos de adecuacin del capital, podrian tener implicaciones para los estados financieros
del banco o las revelaciones en los mismos.
Las relaciones de cliente que el auditor, ayudantes o la firma de auditora puedan tener con eI banco
podran afectar la independencia del auditor, de una manera que no lo haran las relaciones de cliente con
otras organizaciones.
Generalmente, tienen acceso exclusivo a sistemas de compensacin y liquidacin para cheques,
transferencias de fondos, transacciones de cambio extranjero, etcetera.
Son parte integral de, o estn vinculados a, sistemas de liquidacin nacionales e internacionales y,
consecuentemente, podran significar un riesgo sistmico para los pases en que operan.
Pueden emitir y negociar con instrumentos financieros complejos, algunos de los cuales pueden
necesitar reconocerse a valores razonables en los estados financieros. Por lo tanto, necesitan establecer
procedimientos apropiados de valuacin y administracin del riesgo. La efectividad de estos
procedimientos depende de lo apropiado de las metodologas y modelos matemticos seleccionados, del
8. Esta Declaracin est organizada en una discusin de los diversos aspectos de la auditorla de un banco
con nfasis en los asuntos que son peculiares a, o de particular importancia, en dicha auditora. Se
incluyen apndices para ilustrar ejemplos de:
(a) Seales tpicas de advertencia de fraude en operaciones bancarias;
(b) Controles internos, pruebas de control y procedimientos sustantivos de auditora tpicos para dos de
las mayores areas de operacin de un banco: tesorera y operaciones comerciales y actividades de
prstamos;
(c) Coeficientes financieros usados comnmente en el anlisis de la condicin financiera y desempeo de
un banco; y
(d) Riesgos y problemas en operaciones de valores, banca privada y administracin de activos.
Objetivos de auditora
9. La NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y la conduccin de una auditora de
acuerdo con Normas Internacionales de Auditora, declara:
El objetivo de una auditora de estados financieros es hacer posible al auditor expresar una opinin sobre
si los estados financieros estn preparados, respecto de todo lo sustancial. de acuerdo con un marco de
referencia para informes financieros identificado.
Lo adecuado de los recursos convenidos entre firmas para llevar a cabo el trabajo necesario en el
nmero de localidades domsticas e internacionales del banco en las que puedan requerirse los
procedimientos de auditorla.
10. El objetivo de la auditora de los estados financieros de un banco conducida de acuerdo con las NIA
es, por lo tanto, facilitar al auditor expresar una opinin sobre los estados financieros del banco, que estan
preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera identificado.
14. Adems de los factores generales expuestos en Ia NIA 210, el auditor debe considerar incluir
comentarios al emitir una carta compromiso, sobre lo siguiente:
11. El dictmen del auditor indica el marco de referencia de informacin financiera que se ha utilizado
para preparar los estados financieros del banco (incluyendo identificar el pas de orgen del marco de
referencia de informacin financiera cuando el marco de referencia que se usa no son las Normas
Internacionales de Contabilidad). Cuando informa sobre los estados financieros de un banco preparados,
especficamente, para usarse en un pas que no sea el pas bajo cuya reglamentacin est establecido el
banco, el auditor considera si los estados financieros contienen revelaciones apropiadas sobre el marco de
referenda de la informacin fianciera utilizada. Los prrafos 101-103 de esta Declaracin discuten el
dictamen del auditor con ms detalle.
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Prctica de Ia industria.
Los contenidos y forma del dictamen del auditor sobre los estados financieros y cualesquiera informes de
propsito especial requeridos del auditor, adems del dictamen sobre los estados financieros. Esto
incluye si dichos informes se refieren a la aplicacin de principios de contabilidad reglamentarios u otros
de propsito especial o describen procedimientos realizados, especialmente, para cumplir con los
requisitos reglamentarios.
La naturaleza de cualesquiera requisitos especiales de comunicacin o protocolos que puedan existir
entre el auditor y las autoridades de supervisin bancaria u otras autoridades reguladoras.
El acceso que se permitir a los supervisores del banco a los papeles de trabajo del auditor cuando dicho
acceso se requiera por ley y el consentimiento par anticipado del banco para este acceso.
Planeaein de la auditora
Introduccin
Obtener conocimiento suficiente del negocio de la entidad y estructura del gobiemo corporativo, y
suficiente entendimiento de los sistemas de contabilidad y de control intemo, incluyendo administracin
del riesgo y funciones de auditora intema;
19. Si el banco usa organizaciones de servicios para proporcionar servicios o actividades esenciales corno
liquidaciones de efectivo o de valores, actividades de respaldo o servicios de auditora intema, la
responsabilidad por el cumplimiento de reglas y reglamentaciones y por controles internos seguros
descansa en los encargados del gobierno corporativo y en la administracin de servicios externos que
subcontrata. El auditor considera las restricciones legales y reglamentarias y obtiene un entendimiento de
cmo la administracin y los encargados del gobierno corporativo monitorean que el sistema de control
interno (incluyendo auditora intema) opere en forma efectiva. La NIA 402, Consideraciones de
auditora relativas a una entidad que utiliza una organizacion de servicio, da lineamientos adicionales
sobre este tema.
Considerar las evaluaciones esperadas de los riesgos inherente y de control, siendo stos, el riesgo de
que ocurran presentaciones errneas (riesgo inherente) y el riego de que el sistema de control intemo del
banco no prevenga o detecte y corrija estas presentaciones errneas oportunamente (riesgo de control):
Determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora que se van a
desempear; y
Considerar el supuesto de negocio en marcha respecto de la capacidad de Ia entidad de seguir en
operacin por el futuro previsible que ser el periodo usado por la administracin al hacer la evaluacin
bajo el marco
81
IAPS 1006
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20. Hay un nmero de riesgos asociados con actividades bancarias que, aunque no son nicas de los
bancos, son importantes en cuanto a que sirven para conformar las operaciones bancarias. El auditor
obtiene un entendimiento de la naturaleza de estos riesgos y de cmo los administra el banco. El
entendimiento permite al auditor evaluar los niveles de riesgos: inherente y de control asociados con
diferentes aspectos de las operaciones de un banco y para determinar la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos de auditora.
Riesgo cambiario: Originado por movimientos futuros en las tasas de cambio aplicables a activos,
pasivos, derechos y obligaciones en moneda extranjera.
Riesgo de tasa de El riesgo de que un movimiento en las tasas de inters inters: pudiera tener un efecto
contrario en el valor de activos y pasivos o pudiera afectar los flujos de efectivo per inters.
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Riesgo de prdida: El riesgo de prdida que se origina de cambios adversos en precios de mercado,
incluyendo tasas de inters, tasas de cambio extranjero, precios de capital y materias primas y de
movimientos en los precios de mercado de las inversiones.
Riesgo regulatorio: El riesgo de prdida que se origina por dejar de cumplir requisitos regulatorios o
legales en lajurisdiccin relevante en que opera el banco. Tambin incluye cualquier prdida que pudiera
surgir de cambios en requisitos regulatorios.
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AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Riesgo legal y documental: El riesgo de que los contratos se documenten incorrectamente o no sean
legalmente exigibles en la jurisdiccin en que los contratos deben ejecutarse o donde operan las
contrapartes. Esto puede inclur el riesgo de que los activos lleguen a ser mayores de lo esperado debido
a asesora legal o documentacin inadecuadas o incorrectas. Adems, las leyes existentes pueden no
resolver asuntos legales que impliquen a un banco; un juicio que implique a un banco particular puede
tener mayores implicaciones para el negocio bancario e implicar costos para el mismo y muchos o todos
los otros bancos; y las leyes que afectan a los bancos su otras empresas comerciales pueden cambiar. Los
bancos son particularmente susceptibles a riesgos legales cuando participan en nuevos tipos de
transacciones y cuando no se establece el derecho legal de una contraparte a participar en una
transaccin.
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Riesgo de liquidez: El riesgo de prdida que se origina de los cambios en la capacidad del banco de
vender o disponer de un activo.
Riesgo de quidacin: El riesgo de que una de las partes de una transaccin se liquide sin que se reciba un
valor del cliente o contraparte. Esto generalmente dar como resultado la prdida para el banco de la
cantidad principal total.
Riesgo de modelos: El riesgo asociado con las imperfecciones y subjetividad de los modelos de
valuacin usados para determinar el valor de activos y pasivos.
Riesgo de solvencia: El riesgo de prdida que se origina de la posibilidad de que el banco no tenga
suficientes fondos pan cumplir sus obligaciones o de la falta de capacidad del banco de acceder a
mercados de capital para recaudar los fondos requeridos.
Riesgo operacional: El riesgo de prdida directa o indirecta resultante de procesos, personas y sistemas
internos inadecuados o fallidos, o de hechos externos.
Riesgo de transferencia: El riesgo de prdida que se origina cuando la obligacin de una contraparte no
se denomina en la moneda local de la contraparte. La contraparte quiz no tenga la capacidad de obtener
la moneda de la obligacin sin considerar la condicin financiera particular de la contraparte.
Riesgo fiduciario: El riesgo de prdida originado por factores como el no mantener custodia segura o
negligencia en la administracin de activos a nombre de terceros.
22. Los riesgos bancarios aumentan con el grado de concentracin de exposicin de un banco a cualquier
cliente, industria, area geogrfica o pas. Por ejemplo, Ia cartera de prstamos de un banco puede tener
grandes concentraciones de prstamos o cornpromisos con industrias particulares y algunas como bienes
races, envos y recursos naturales pueden tener prcticas altamente especializadas. Evaluar los riesgos
relativos a prstamos a entidades en esas industrias puede requerir un conocimiento de esas industrias,
(b) La necesidad de usar Traspaso Electrnico de Fondos (TEF) u otros sistemas de telecomunicacin
para transferir la propiedad de grandes
23. La mayora de las transacciones implican ms de uno de los riesgos identificados anteriormente. Ms
an, los riesgos individuales expuestos antes
IAPS 1006 84
85
IAPS 1006
sumas de dinero, con el resultante riesgo de exposicin a prdida que se origina por pagos a partes
incorrectas mediante fraude o error.
pueden estar correlacionados entre si. Por ejemplo, la exposicin de crdito de un banco en una
transaccin de valores puede aumentar como resultado de un incremento en el precio de mercado de las
inversiones en valores en cuestin. De modo similar, la falta de pago o falta de liquidacin puede tener
consecuencias para la posicin de liquidz de un banco. El auditor, por lo tanto, considera estas
correlaciones de riesgo y otras cuando analiza los riesgos a los que est expuesto un banco.
(c) La conduccin de operaciones en muchas localidades con una resultante dispersin geogrfica de
procesamiento de transacciones y controles intemos. Como cuando:
(i) Hay un riesgo de que la exposicin del banco por cliente y por producto a nivel mundial no pueda
agregarse y monitorearse en forma adecuada; y
24. Los bancos pueden estar sujetos a riesgos que se originan de la naturaleza de su propiedad. Por
ejemplo, el dueo de un banco o un grupo de dueos podran tratar de influr en la asignacin del crdito.
En un banco de participacin cerrada, los dueos pueden tener importante influencia en la administracin
del banco afectando su independencia y juicio. El auditor considera estos riesgos.
(ii) Puedan ocurrir fallas de control y pennanecer sin detectar o sin corregir debido a la separacin fsica
entre la administracin y quienes manejan las transacciones.
25. Adems de entender los factores externos que pudieran indicar un riesgo aumentado, el auditor
considera la naturaleza de los riesgos que se originan de las operaciones del banco. Los factores que
contribuyen de manera importante al riesgo de operacin incluyen los siguientes:
(d) La necesidad de monitorear y administrar las exposiciones importantes que pueden surgir en cortos
lapsos. El proceso de compensacin de las transacciones puede causar un aumento importante de cuentas
por cobrar y por pagar durante un dia, la mayora de las cuales se liquidan para el final del da. Esto,
ordinariamente, se conoce como riesgo de pago intra-da (diario). Estas exposiciones surgen de
transacciones con clientes y contrapartes y pueden incluir riesgos de tasa de inters, cambiario y de
mercado.
(a) La necesidad de procesar con exactitud altos volmenes de transacciones dentro de un corto plazo.
Esa necesidad casi siempre se satisface mediante el uso en gran escala de TI con los resultantes riesgos
de:
(i) Falta de procesamiento de transacciones ejecutadas dentro del tiempo requerido, causando la
imposibilidad de recibir o hacer pagos por dichas transacciones;
(ii) Falta de procesamiento apropiado de las transacciones complejas;
(iii) Declaraciones errneas a gran escala originadas por fallas en el control interno;
(iv) Prdida de datos por falla en el sistema;
(v) Corrupcin de datos por interferencia no autorizada en los sistemas; y
(vi) Exposicin a riesgos de mercado por falta de informacin actualizada confiable.
otras.
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26. Pueden darse actividades fraudulentas dentro de un banco por, o con la implicacin conocida de, la
administracin o personal del banco. Dichos fraudes pueden incluir informacin financiera fraudulenta
sin el motivo de ganancia personal, (por ejemplo, para ocultar prdidas comerciales), o la malversacin
de los aetivos del banco para ganancia personal que puede o no implicar la falsificacin de registros. De
forma alternativa, puede perpetrarse fraude contra un banco sin el conocimiento o complicidad de los
empleados del mismo. La NIA 240, Responsabilidad del auditor el fraude en una auditora de estados
financieros, proporciona ms lineamientos sobre la naturaleza de las responsabilidades del auditor
respecto del fraude. Aunque muchas reas de las operaciones de un banco son susceptibles a actividades
fraudulentas, las ms comnes tienen lugar en las funciones de prstamos, recepcin de depsitos y
negociaciones. En el Apndice I, se exponen los mtodos que se usan, comnmente, para perpetrar
fraude y una seleccin de los factores de riesgo de fraude que indican que puede haber ocurrido un
fraude.
En algunas jurisdicciones, los auditores pueden tener una obligacin expresa de informar a las
autoridades sobre ciertos tipos de transacciones que lleguen a su atencin. An donde no exista esa
obligacin, un auditor que descubre un posible caso de incumplimiento de las leyes o reglamentos
considera las implicaciones para los estados financieros y la opinin de auditora sobre los mismos. La
NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros, da
lineamientos adicionales sobre esta materia.
Entendimiento del proceso de administracin del riesgo
28. La administracin desarrolla controles y usa indicadores de desempeo para ayudar al manejo de los
riesgos clave de negocios y financieros. Un sistema efectivo de administracin del riesgo en un banco,
generalmente, requiere lo siguiente:
Vigilancia e implicacin en el proceso de control de los encargados del gobierno corporativo.
27. Por la naturaleza de su negocio, los bancos son blanco fcil para quienes se dedican a actividades de
lavado de dinero por medio de las cuales los productos de delitos se convierten en fondos que parecen
tener una fuente legtima. En aos recientes, los traficantes de drogas en particular han contribuido en
gran escala al lavado de dinero que se da dentro de la industria bancaria. En muchas jurisdicciones, la
legislacin requiere que los bancos establezcan polticas, procedimientos y controles para impedir,
reconocer e informar sobre actividades de lavado de dinero. Estas polticas, procedimientos y controles
comnmente se extienden a lo siguiente:
Los encargados del gobierno corporativo deben aprobar polticas escritas de administracin del riesgo.
Las polticas deben ser consistentes con las estrategias de negocios del banco, fuerza de capital, pericia
administrativa, requisitos de reglamentacin y los tipos y montos de riesgo que el banco considera
aceptables. Los encargados del gobierno corporativo son tambin responsables de establecer una cultura
dentro del banco que enfatice su compromiso con los controles internos y normas de alta tica, y a
menudo establecen comits especiales para ayudar a descargar sus funciones. La administracin es
responsable de implementar las estrategias y polticas establecidas por los encargados del gobierno
corporativo y de asegurar que se establezca y mantenga un sistema de control interno adecuado y
efectivo.
Deben identificarse, medirse y monitorearse los riesgos que puedan tener un impacto importante en el
logro de los objetivos del banco contra lmites y criterios pre-aprobados. Esta funcin puede conducirla
una unidad independiente de administracin del riesgo, que es tambin responsable de validar y poner a
prueba de tensin los modelos de precios y valuacin usados por las oficinas ejecutivas y las de
procesamiento. Los bancos ordinariamente tienen una unidad de administracin del riesgo que monitorea
las actividades de administracin del riesgo y evala la efectividad de los modelos de administracin del
riesgo, metodologias y supuestos usados. En esas situaciones, el auditor considera si, y cmo, usar el
trabajo de esa unidad.
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Actividades de control
Un banco debe tener controles apropiados para administrar sus riesgos, incluyendo segregacin efectiva
de deberes (particularmente entre las oficinas ejecutivas y las de procesamiento), medicin e informes
exactos de posiciones, verificacin y aprobacin de transacciones, conciliaciones deposiciones y
resultados, establecimiento de lmites, informacin y aprobacin de excepciones a lmites, seguridad
fsica y planeacin de contingencias.
Actividades de monitoreo.
Deben evaluarse y actualizarse regularmente los modelos de administracin del riesgo, las metodologas
y supuestos usados para medir y administrar el riesgo. Esta funcin puede conducirla una unidad
independiente de administracin del riesgo. La auditoria intema debe someter a prueba el proceso de
administracin del riesgo peridicamente para verificar si se cumple con las polticas y procedimientos
de la administracin y si los controles operativos son efectivos. Tanto la unidad de administracin del
riesgo como la auditora interna deben tener una lnea de informacin hasta los encargados del gobierno
corporativo y de la administracin que sea independiente de aquellos sobre quienes informan.
29. Al desarrollar un plan global para Ia auditora de los estados financieros de un banco, el auditor pone
particular atencin en:
La complejidad de las transacciones realizadas por el banco y la documentacin respecto de las mismas;
El grado en que cualesquiera actividades esenciales sean suministradas por organizaciones de servicio;
30. Los bancos, tpicamente, tienen una amplia diversidad de actividades, lo que significa que a veces es
difcil para un auditor entender, completamente, las implicaciones de transacciones particulares. Las
transacciones pueden ser tan complejas que la administracin misma deja de analizar en forma apropiada
los riesgos de nuevos productos y servicios, La amplia gama geogrfica de las actividades de un banco
puede llevar tambin a dificultades. Los bancos realizan transacciones que tienen caractersticas
subyacentes complejas e importantes que puedcn no ser evidentes en la documentacin que se usa para
procesarlas y para incorporarlas en los registros contables del banco. Esto da como resultado el riesgo de
que no todos los aspectos de una transaccin puedan registrarse o contabilizarse completarnente o
correctamente, con los resultantes niesgos de:
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Las regulaciones locales pueden no requerir que se revelen en el balance o ni siquiera en las notas a los
estados financieros;
Slo se registran en cuentas de orden; o
Implican bursatilizar y vender los activos de modo que ya no aparecen en los estados financieros del
banco.
Ejemplos de estas transacciones son los servicios de custodia de seguridad, garantas, cartas de alivio y
cartas de crdito, swaps de tasas de inters y de divisas, y compromisos y opciones de compra y venta de
divisas.
34. El auditor revisa las fuentes de ingresos del banco y obtiene suficiente evidencia apropiada de
auditora respecto de lo siguiente:
Consideraciones de reglamentacin
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La utilizacin de TI para calcular y registrar sustancialrnente todos los ingresos por inters y gastos por
inters que ordinariamente son dos de los elementos ms importantes en la determinacin de las
utilidades de un banco.
La utilizacion de TI y de sistemas de telecomunicacin pan determinar las posturas de negociacin de
las inversiones en valores y derivados en moneda extranjera y para calcular y registrar ganancias y
prdidas que se originan de ellos.
La dependencia es amplia, y en algunos casos, casi total, de los registros producidos por TI, porque
representan la nica fuente fcilmente accesible de informacin detallada actualizada sobre las posiciones
de activos y pasivos del banco, tales como saldos de prstamos a clientes y depositos.
La utilizacin de modelos de valuacion complejos incorporados en los sistemas de TI.
Los modelos usados para valuar activos y los datos usados por estos modelos a menudo se mantienen
en hojas de clculo preparadas por personas en computadoras personales no vinculadas a los sistemas
principales de TI del banco y no sujetas a los mismos controles que las aplicaciones en dichos sistemas.
La IAPS 1001. Ambientes de CISComputadoras independientes 3 proporciona lineamientos a los
auditores respecto de estas aplicaciones
El uso de diferentes sistemas de TI que d como resultado riesgo de prdida del rastro de auditora e
incompatibilidad de sistemas diferentes.
Por lo tanto, es ventajoso para el auditor interactuar con los supervisores y tener acceso a comunicaciones
que los supervisores puedan haber dirigido a la administracin del banco sobre los resultados de su
trabajo. La evaluacin hecha por los supervisores en reas importantes como lo adecuado de las prcticas
de administracin del riesgo y las provisiones para prdidas en prstamos y los coeficientes prudenciales
utilizados por los supervisores, pueden ser de ayuda para el auditor al desempear procedimientos
analticos al centrar su atencin en reas especficas de inters de supervisin.
Los sistemas de TEF se usan por los bancos tanto internamente (por ejemplo, para transferencias entre
sucursales y entre cajeros automticos y los archivos de computadora que registran actividad de las
cuentas) como externamente entre el banco y otras instituciones financieras (por ejemplo, a travs de la
red SWIFT) y tambin entre el banco y sus clientes mediante internet u otros medios de comercio
electrnico.
36. De acuerdo con la NIA 310, Conocimiento del negocio, 2 el auditor considera si las aseveraciones en
los estados financieros son consistentes con el conociiniento del negocio por parte del auditor. En
muchos marcos de referenda regulatorios, los niveles y tipos de negocio que se permite a un banco
emprender dependen del nivel de sus activos y pasivos y de los tipos de los mismos y los riesgos
pertinentes a esos activos y pasivos (Un marco de referencia de capital de riesgo ponderado). En tales
circunstancias, hay mayores presiones para que la administracin participe en informacion financiera
fraudulenta al clasificar por categoras errneas activos y pasivos o al describirlos como con menos
riesgo dcl que realmente tienen, particularmente cuando el banco opera a, o cerca de, los niveles mnimos
de capital requerido.
37. Hay muchos procedimientos que llevan a cabo tanto auditores como supervisores bancarios,
incluyendo:
39. El auditor obtiene un entendimiento de las aplicaciones esenciales de TI, TEF y telecomunicaciones
as como de los vnculos entre esas aplicaciones.
38. El alto volumen de transacciones y el breve tiempo en que deben procesarse tpicamente da como
resultado que la mayora de los bancos hagan un uso extenso de TI, TEF (Traspaso Electrnico de
Fondos) y otros sistemas de telecomunicacin. Las inquietudes sobre el control que se originan por el uso
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de TI por un banco son similares a las que surgen cuando se usa TI por otras organizaciones. Sin
embargo, los asuntos que son de particular inters para el auditor de un banco incluyen los siguientes:
El auditor relaciona este entendimiento con los procesos principales del negocio o las posiciones del
balance para identificar los factores de riesgo para la organizacin y, por lo tanto, para la auditora.
Adems, es importante identificar el alcance del uso de aplicaciones auto-desarrolladas o sistemas
integrados que tendrn un efecto directo en el enfoque de auditora. (Los sistemas auto-desarrollados
requieren que el auditor se centre de manera ms extensa en los controles de cambio de programa.)
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banco que subcontrata y el vendedor de los servicios, para determinar la naturaleza, extensin y
oportunidad de los procedimientos sustantivos. La NIA 402 establece lineamientos adicionales sobre este
tema.
Valuacin esperada del riesgo inherente y de control
43. La naturaleza de las operaciones bancarias es tal que el auditor quiz no pueda reducir el riesgo de
auditora a un nivel aceptablemente bajo con el desempeo de tan slo los procedimientos sustantivos.
a usar el trabajo de la auditora interna. Esto es especialmente relevante en el caso de un banco, en donde
existe una gran dispersin geogrfica de sucursales. A menudo, como parte del departamento de auditora
interna o como un componente separado, un banco tiene un departamento de revisin de prstamos que
informa a la administracin sobre la calidad de los prstamos y la adhesin a procedimientos establecidos
respecto de los mismos. En cualquier caso, el auditor a menudo considera hacer uso del trabajo del
departamento de revisin de prstamos despus de una revisin apropiada del departamento y su trabajo.
Los lineamientos sobre el uso del trabajo de auditoria interna se proporcionan en la NIA 610, Uso del
trabajo de auditores internos.
Riesgo de auditora
Lo apropiado del supuesto de negocio en marcha a menudo depende de asuntos relacionados con la
reputacin del banco como institucin financiera solvente y con acciones de los reguladores. Debido a
esto, las transacciones de partes relacionadas y otros asuntos que no seran de materialidad a entidades
que no fueran banco pueden volverse de materialidad para los estados financieros de un banco si
pudieran afectar la reputacin del banco o las acciones de los reguladores.
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Declaraciones de la administracin
47. Las declaraciones de la administracin son relevantes en el contexto de la auditora de un banco para
ayudar al auditor a determinar si la informacin y evidencia obtenidas son completas para los fines de la
auditora. Esto es particularmente importante en las transacciones del banco que no puedan,
ordinariamente, reflejarse en los estados financieros (partidas fuera del balance), pero que pueden hacerse
evidentes por otros registros de los que el auditor puede no tener conocimiento. A menudo, tambin, es
necesario que el auditor obtenga informes de la administracin respecto de cambios importantes en el
negocio del banco y en su perfil de riesgo. Puede, tambien, ser necesario que el auditor identifique reas
de las operaciones de un banco donde la evidencia de auditora que sea probable obtener pueda necesitar
suplementarse con reportes de la administracin, por ejemplo, estimaciones para prdidas en prstamos y
la integridad de la correspondencia con reglamentos. La NIA 580, Declaraciones escritas, proporciona
lineamientos sobre el uso de informes de la administracin como evidencia de auditora, los
procedimientos que aplica el auditor al evaluarlas y documentarlas asi como las circunstancias en que
deben obtenerse informes por escrito.
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48. Como resultado de la amplia dispersin geogrfica de las oficinas de la mayora de los bancos, es a
menudo necesario que el auditor use el trabajo de otros auditores en muchas de las localidades en que
opera el banco. Esto puede lograrse usando otras oficinas de la firma del auditor u otras firmas de
auditora en dichas localidades.
49. Antes de usar el trabajo de otros auditores, el auditor debe:
que estarn implicados, el auditor, ordinariamente, comunica todo, o porciones importantes del plan de
auditora por escrito. Al exponer por escrito los planes, el auditor debe considerar incluir comentarios
sobre los asuntos siguientes:
Los estados financieros y otra informacin que deban auditarse (y si se considera necesario, el mandato
legal o de otra clase para la auditora).
Detalles de cualquier informacin adicional solicitada por el auditor, por ejemplo, informacin sobre
ciertos prstamos, composicin de cartera, comentarios narrados sobre el trabajo de auditora por
desarrollar, (especialmente, en las reas de riesgo descritas en los prrafos 21 a 25 que son importantes
para el banco) y sobre los resultados del trabajo de auditora, puntos potenciales para inclusin en cartas a
la administracin sobre el control intemo, asuntos de inters sobre regulacin local y, si es relevante, las
formas de cualesquiera informes que se requieran.
Que la auditora se conduce de acuerdo con las NIA y con cualesquiera normativas locales de
reglamentacin (y si se considera necesario, informacin sobre dichas normativas).
Las Normas de Informacin Financiera relevantes a seguir en la preparacin de los estados financieros
y de otra informacin (y, si se considera necesario, los detalles de dichas normas).
Un estatus de la auditora a fechas intermedias informando sobre requisitos y plazos de entrega.
Datos particulares de los funcionarios de la entidad con quienes establecer contacto.
Arreglos de comisiones y facturacin.
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55. El regimen de reglamentacin bajo el cual opera el banco puede requerir que el auditor revele al
regulador cualquier intencin de emitir una opinin modificada o cualquier inquietud que pueda tener el
auditor sobre la capacidad del banco de continuar como un negocio en marcha. La IAPS 1004
proporciona discusiones adicionales de la relacin entre el auditor y el supervisor bancario.
Control interno
Introduccin
Incrementos rpidos en niveles de negociacin de derivados. Esto puede indicar que el banco est
llevando a cabo actividades de negociacin sin establecer los controles necesarios.
Desempeo o pronsticos de rentabilidad que sugieren una seria baja en rentabilidad, particularmente si
el banco est en o cerca de sus niveles mnimos reglamentarios de capital o liquidez.
Tasas de inters que se pagan en el mercado del dinero y en pasivos de depositantes que son ms altos
que las tasas normales dcl mercado. Esto puede indicar que el banco se considera como un riesgo ms
alto.
Disminuciones importantes en depsitos de otros bancos u otras formas de fondos a corto plazo del
mercado del dinero. Esto puede indicar que otros participantes del mercado carecen de confianza en el
banco.
Acciones emprendidas o amenaza de hacerlo por parte de reguladores que puedan haber tenido un
efecto contrario en la capacidad del banco de continuar como un negocio en marcha.
56. El Comit de Basilea sobre Supervision Bancaria ha emitido un documento de poltica, Marco de
Referencia para Sistemas de Control Interno en Organizaciones Bancarias (septiembre de 1998), que
proporciona a los supervisores bancarios un marco de referencia para evaluar los sistemas de control
interno de los bancos. Este marco de referencia se utiliza por muchos supervisores bancarios, y puede
usarse durante discusiones sobre supervisin con organizaciones bancarias en lo individual. Los auditores
de estados financieros de los bancos pueden encontrar til este marco de referencia para entender los
diversos elementos del sistema de control interno de un banco.
57. Las responsabilidades de la administracin incluyen el mantenimiento de un sistema de contabilidad
y de un sistema de control interno, adecuados, la
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El auditor obtiene un entendimiento de los sistemas de contabilidad y de control interno suficiente para
planear la auditora y desarrollar un enfoque efectvo de auditora. Despus de comprenderlo, el auditor
debe considerar la evaluacin de los riesgos inherente y de control, a modo de determinar el riesgo de
deteccin apropiado y aceptable para las aseveraciones de los estados financieros y para determinar la
naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos para dichas aseveraciones.
Cuando el auditor evala el riesgo de control como menos que alto, los procedimientos sustantivos son
ordinariamente menos extensos de lo que se requiere de otro modo y pueden tambin diferir en su
naturaleza y oportunidad.
Identificacin, documentacin y pruebas de los procedimientos de control
58. La NIA 400, Evaluaciones del riesgo y control interno,4 indica que los controles internos relativos al
sistema de contabilidad se interesan en lograr objetivos como los siguientes:
Que las transacciones se ejecuten de acuerdo con la autorizacin general o especfica de la
administracin (prrafos 59-61).
Que todas las transacciones y otros hechos se registren oportunamente, en la cantidad correcta, en las
cuentas apropiadas y en el ejercicio contable correspondiente, de modo que permitan la preparacin de
estados financieros de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera identificado
(parrafos 62 y 63).
Que se permita el acceso a los activos slo de acuerdo con autorizacin de la administracin (prrafos
64 y 65).
Que los activos registrados se comparen con los activos existentes a intervalos razonables y se tome la
accin apropiada respecto de cualquier diferencia (prrafos 66 y 67).
Las consideraciones de auditora en relacin con cada uno de estos objetivos se discuten en los prrafos
siguientes.
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En el caso de los bancos, un objetivo adicional de los controles internos es asegurar que el banco cumpla
adecuadamente sus responsabilidades reglamentarias y fiduciarias, que se originan en sus actividades
como fiduciario. El auditor no tiene inters directo en estos objetivos, excepto por lo que respecta a
cualquier falta de cumplimiento de dichas responsabilidades que pudiera haber llevado a que los estados
financieros se presentaran de una manera errnea, considerando su materialidad.
Las transacciones se ejecutan de acuerdo con la autorizacin
general o especfica de la administracin
59. La responsabilidad total por el sistema de control interno en un banco descansa en los encargados del
gobierno corporativo, quienes son responsables de las operaciones del banco. Sin embargo, como las
operaciones de los bancos generalmente son muchas y dispersas, las funciones de toma de decisiones
necesitan descentralizarse y la autoridad, para comprometer al banco en transacciones de materialidad,
ordinariamente se dispersa y delega entre los diversos niveles de administracin y personal. Esta
dispersin y delegacin casi siempre se encontrar en las funciones de prstamos, tesorera y traspaso de
fondos donde, por ejemplo, las instrucciones de pago se mandan va un mensaje seguro. Esta
caracterstica de las operaciones bancarias crea la necesidad de un sistema estructurado de delegacin de
transacciones. Al desempenar pruebas de los controles, el auditor considera si estos lmites son
observados y si las posiciones que exceden estos lmites se informan al nivel apropiado de administracin
de manera oportuna.
61. Desde una perspectiva de auditora, el funcionamiento apropiado de los controles de autorizacin de
un banco es particularmente importante respecto de las transacciones en que se participa en, o cerca de, la
fecha de los estados financieros. Esto es porque tienen todava que cumplirse aspectos de la transaccin,
o puede haber falta de evidencia con la cual evaluar el valor del activo adquirido o pasivo incurrido.
Ejemplos de estas transacciones son los compromisos pam comprar o vender valores especficos despus
del final del ejercicio y prstamos, cuyos pagos de principal e inters per parte del solicitante del
prstamo estn an por hacerse.
Todas las transacciones y otros hechos se registran enseguida en la cantidad correcta, en las cuentas
apropiadas y en el ejercicio contable apropiado de modo que permita la preparacin de los estados
financieros de acuerdo con un marco de referencia de informacion financiera identificado.
62. Al considerar los controles intemos que la administracin usa para asegurar que todas las
transacciones y otros hechos se registran de manera apropiada, el auditor toma en cuenta un nmero de
factores que son especialmente importantes en un entorno bancario. Incluyen los siguientes:
Los bancos manejan grandes volmenes de transacciones que pueden implicar en lo individual o en
forma acumulativa grandes sumas de dinero. Consecuentemente, el banco necesita tener procedimientos
de balanza y conciliacin que se lleven a cabo dentro de un marco temporal que permita la deteccin de
errores y discrepancias de modo que puedan investigarse y corregirse con prdida minima para el banco.
Dichos procedimientos pueden realizarse por hora, a diario, per semana o mensualmente dependiendo del
volmen y naturaleza de las transacciones, nivel del riesgo y el marco temporal de liquidacin de las
transacciones. El propsito de estas conciliaciones es a menudo asegurar la integridad del procesamiento
de las transacciones en sistemas integrados de TI altamente complejos y las conciliaciones mismas se
generan, normalmente, de manera automtica por estos sistemas.
La mayora de las transacciones bancarias deben registrarse en una manera que pueda verificarse tanto
internamente como por los clientes y contrapartes del banco. El nivel de detalle que debe registrarse y
mantenerse en las transacciones individuales debe permitir a la administracin del banco, a las
contrapartes en la transaccin y a los clientes verificar la exactitud de las cantidades y trminos. Un
ejemplo de ese control es la verificacin contnua de talones de operaciones de divisas haciendo que un
empleado no implicado en la transaccin compare los talones con confirmaciones que se reciben de las
contrapartes.
63. El uso extenso de sistemas de TI y TEF tiene un efecto importante en cmo evala el auditor el
sistema de contabilidad de un banco y los controles internos relacionados. La NIA 400, Evaluaciones del
riesgo y control interno, la NIA 401, Auditora en un ambiente de sistemas de informacin por
computador
Muchas de las transacciones en que participan los bancos estn sujetas a reglas especializadas de
contabilidad. Los bancos deben tener procedimientos de control establecidos para asegurar que dichas
reglas se aplican en la preparacin de informacin financiera apropiada para la administracin e
informacin externa. Son ejemplos de estos procedimientos de control los que dan como resultado la
revaluacin de
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divisas por el mercado y la compra de valores y compromisos de venta, de modo que se asegure que se
registran todas las ganancias y prdidas sin realizar.
Algunas de las transacciones en que participan los bancos quiz no requieran revelarse en los estados
financieros (por ejemplo, transacciones que el marco de referencia contable permite se consideren como
partidas fuera del balance). Consecuentemente, debe haber establecidos procedimientos de control para
asegurar que estas transacciones se registran y monitorean en una manera que proporcione a la
administracin el grado requerdo de control sobre ellas y que permita la inmediata determinacin de
cualquier cambio en su estatus que necesariamente resulte en el registro de una ganancia o prdida.
Los bancos estan constantemente desarrollando nuevos productos y servicios financieros. El auditor
considera si se hacen las revisiones necesarias en los procedimientos de contabilidad y controles internos
relacionados.
Los saldos de final del da pueden reflejar el volmen de transacciones procesadas a travs de los
sistemas o de la mxima exposicin a prdida durante el curso de un da de negocios. Esto es
particularmente relevante al ejecutar y procesar transacciones en moneda extranjera y de valores. La
evaluacidn de controles en estas reas toma en cuenta la capacidad de mantener control durante el
periodo de volmenes mximos o de mxima exposicin financiera.
y la IAPS 1008, Evaluacin del riesgo y el control interno, caractersticas y consideraciones de CIS,5
proporcionan lineamientos sobre aspectos de TI de esta evaluacin, igual que otras IAPS que se refieren
a tecnologa de la informacin. Los procedimientos de auditora incluyen una evaluacin de los controles
que afectan el desarrollo y modificaciones del sistema, acceso al sistema y entrada de datos. la seguridad
de las redes de comunicacin y planeacin de contingencias. Consideraciones similares se aplican a las
operaciones de TEF dentro del banco. En el grado en que el TEF y otros sistemas de transacciones sean
externos al banco, el auditor pone nfasis adicional en la evaluacin de la integridad de los controles de
supervision previo a la transaccin y confirmacin posterior a la misma y procedimientos de
conciliacin. Pueden ser tiles aqu los informes de los auditores de organizaciones de servicio, y la NIA
402 da lineamientos para la consideracin del auditor sobre dichos informes.
El acceso a activos se permite slo de acuerdo con autorizacin
de la administracin
64. Los activos de un banco a menudo son fcilmente transferibles, de alto valor y de alguna forma que
no pueden ser salvaguardados nicamente para procedimientos fsicos. Para asegurar que se permita el
acceso a los activos slo de acuerdo con autorizacin de la administracin, un banco, generalmente, usa
controles como los siguientes:
Contraseas y convenios de acceso conjunto para limitar el acceso a sistemas de TI y TEF a los
empleados autorizados.
Segregacin de las funciones de mantenimiento de registros y custodia (incluyendo el uso de reportes
67. Al disear un plan de auditoria para evaluar la efectividad de los controles de conciliacin de un
banco, el auditor considera factores como los siguientes:
El nmero de cuentas que requieren conciliacion y a la frecuencia con que estas conciliaciones necesitan
desempearse:
65. El auditor debe evaluar si cada uno de estos controles opera efectivamente. Sin embargo, dadas la
importancia relativa y transferibilidad de las cantidades implicadas, ordinariamente, el auditor tambin
revisa los procedimientos de confirmacin y conciliacin que ocurren en conexin con la preparacin
Mucho del esfuerzo de auditora se dirige a la documentacin, pruebas y evaluacin de los controles
de conciliacin;
El trabajo dcl auditor interno se dirigir tambin de manera similar. Por lo tanto, el auditor puede
ordinariamente usar el trabajo de auditora interna.
Como las conciliaciones son acumulativas en su efecto, la mayora de las conciliaciones pueden auditarse
en forma satisfactoria en la fecha de final de ao, suponiendo que estn preparadas a esa fecha, bastante
pronto como para que las use el auditor y quede satisfecho de que los procedimientos de control de
conciliaciones son efectivos, y
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Al examinar una conciliacin, el auditor considera si las partdas no se han traspasado de manera
impropia a otras cuentas que no estn sujetas a conciliacin e investigacin al mismo tiempo.
Ejemplos de controles
Los activos registrados se comparan con los activos existentes a intervalos razonables y se toma la
accin apropiada respecto de cualquier diferencia
66. La gran cantidad de activos manejados por los bancos, los volmenes de transacciones que se
realizan, el potencial para cambios en el valor de dichos activos debido a fiuctuaciones en precios del
mercado y la importancia de confirmar la operacin continuada de controles de acceso y autorizacion
necesitan de la frecuente operacin de controles de conciliacion. Esto es particularmente importante para:
(a) Activos negociables como efectivo, valores al portador y activos en forma de deposito y posiciones de
valores con otras instituciones donde la falta de una rpida deteccin de errores y discrepancias (que
puede querer decir a diario cuando se implican transacciones del mercado de dinero), puede llevar a una
prdida irrecuperable: los procedimientos de conciliacion usados para lograr este objetivo de control,
ordinariamente se basarn en conteo fsico y confirmacin de terceros;
(b) Activos cuyo valor se determina con referenci a modelos de valuacin o precios de mercado externo
como valores y contratos de divisas; y
(c) Activos retenidos a nombre de los clientes.
68. El Apndice 2 de esta Declaracin contiene ejemplos de controles sobre la autorizacin, registro,
acceso y conciliacin que se encuentran ordinariamente en las operaciones de tesorera y de
comercializacin y las de prstamos de un banco.
Limitaciones inherentes dcl control interno
69. La NIA 400, 6 Evaluaciones del riesgo y el control interno, describe los procedimientos que debe
seguir el auditor al identificar, documentar y poner a prueba los controles internos. Al hacerlo, el auditor
se da cuenta de las limitaciones inherentes del control interno. Los niveles evaluados de riesgo inherente
y de control no pueden ser suficientemente bajos como para eliminar la necesidad de que el auditor
desempee algunos procedimientos sustantivos. Sin importar los niveles evaluados de riesgo inherente y
de control, el auditor desempea algunos procedimientos sustantivos para saldos de materialidad de
cuentasy clases de transacciones.
Consideracin de la influencia de factores del ambiente
73. Para tratar las aseveraciones arriba discutidas, el auditor puede desempear los siguientes
procedimientos:
(a) Inspeccin.
(b) Observacin.
(c) lnvestigacin y confirmacin.
(d) Clculo.
(e) Procedimientos analticos.
---------------------------Evidencia de auditora fue derogada en diciembre de 2004 cuando la NIA 500 (revisada) Evidencia de auditora entr en vigor.
6 Ver pie de
-----------------------------pagina nmero 4.
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Procedimientos de auditora
Convenios de compromisos, como:
Ventas y recompras de activos; y
Garantas.
76. Al llevar a cabo procedimientos de inspeccin, el auditor permanece atento a la posibilidad de que
algunos de los activos que el banco posee puedan ser retenidos a nombre de terceros y no para propio
beneficio del banco. El auditor valora si existen controles internos adecuados para la segregacin
apropiada de dichos activos de los que son propiedad del banco y, cuando se retengan dichos activos,
considera las implicaciones para los estados financieros. Segn se anot en el prrafo 58, al auditor le
interesa la existencia de activos de terceros slo al grado en que la falta de cumplimiento del banco con
sus
111
IAPS 1006
obligaciones conduzca a que los estados financieros tengan Declaraciones errneas de materialidad.
Investigacin y confirmacin
Colateral.
Verificar u obtener confirmacion independiente del valor de activos y pasivos que no se negocian o se
negocian slo en mercados fuera de bolsa.
Posiciones de compra, venta a futuro de activos y pasivos con clientes y contrapartes como:
Transacciones de derivados vigentes;
Tenedores de cuentas nuestras y vuestras;
Valores retenidos por terceros;
IAPS 1006
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Cuentas de prstamos;
Cuentas de depsito;
Garantas; y
Cartas de crdito.
77. La investigacin consiste en buscar informacin de personas enteradas dentro o fuera de la entidad.
La confirmacin consiste en la respuesta a una investigacin para corroborar informacin contenida en
los registros contables. El auditor investiga y confirma para:
Clculo
79. El clculo consiste en verificar la exactitud aritmtica de los documentos fuente y registros contables
o en desempear clculos independientes. En el contexto de la auditora de los estados financieros de un
banco, el clculo es un procedimiento til para verificar la aplicacin consistente de los modelos de
valuacin.
Un banco tiene importantes cantidades de activos y pasivos monetarios y de compromisos fuera del
balance. La confirmacin externa puede ser un mtodo efectivo de determinar la existencia e integridad
de las cantidades de activos y pasivos revelados en los estados financieros. Al decidir la naturaleza y
extensin de los procedimientos de confirmacin externa que el auditor debe desempear, el auditor
considera cualesquier procedimientos de confirmacin externa realizados por la auditora interna. La NIA
505, Confirmaciones externas, proporciona lineamientos sobre el proceso de confirmacin externa.
Procedimientos analticos
80. Los procedimientos analticos consisten en el anlisis de coeficientes y tendencias importantes
incluyendo la investigacin resultante de fluctuaciones y relaciones que no sean consistentes con otra
informacin relevante o se desven de las cantidades pronosticadas. La NIA 520, Procedimientos
analticos, proporciona lineamientos sobre el uso de esta tcnica por el auditor
81. Un banco invariablemente tiene activos individuales (por ejemplo, prstamos y, posiblemente,
inversiones) que son de tal tamao que el auditor los considera de modo individual. Sin embargo, para la
mayora de las partdas, los procedimientos analticos pueden ser efectivos por las razones siguientes:
IAPS 1006
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AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
tambin considerar lo razonable de las tasas declaradas por el banco con las vigentes en el mercado
durante el ao para clases similares de prstamos y depsitos. En el caso de activos por prstamos, la
evidencia de tasas cargadas o permitidas por encima de las tasas de mercado puede indicar la existencia
de un riesgo excesivo. En el caso de pasivos en depsitos, esta evidencia puede indicar dificultades de
liquidez o de fondos. De modo similar, el ingreso por comisiones, que es tambin un gran componente de
las utilidades de un banco, a menudo tiene una relacin directa con el volmen de obligaciones sobre las
que se han ganado las comisiones.
constituyen una lista exhaustiva de los que es posible realizar, ni representan un requisito mnimo que
El procesamiento exacto del alto volmen de transacciones en que participa un banco y la evaluacin
del auditor de los controles internos del banco, pueden beneficiarse de la revisin de coeficientes y
tendencias asi como del grado en que varen de perodos anteriores, de presupuestos y de los resultados
de otras entidades similares.
Existencia
Al utilizar procedimientos analticos, el auditor puede detectar circunstancias que hacen cuestionar lo
apropiado del supuesto de negocio en marcha, como la indebida concentracin de riesgo en industrias
particulares o en areas geogrficas y la exposicin potencial a tasa de inters, divisas y desajustes en
vencimiento.
El auditor valora las contirmaciones de saldos por terceros. Cuando los saldos que se tienen con
otros bancos son resultado de grandes volmenes de transacciones, el recibo de confirmaciones de
esos otros bancos es probable que proporcione evidencia ms concluyente en cuanto a la existencia de las
transacciones y de los saldos resultantes entre bancos que las pruebas de los controles intemos
relacionados. En la IAPS 1000, Procedimientos de confirmacin entre bancos, pueden encontrarse
lineamientos sobre procedimientos de confirmacin entre bancos, incluyendo terminologa y el contenido
de las solicitudes de confirmacin.
En la mayora de los pases hay una mplia gama de informacin estadistica y financiera disponible en
fuentes reguladoras y de otro tipo que el auditor puede usar para conducir una revisin analtica profunda
de las tendencias y anlisis de grupos pares.
Valuacin
El auditor analiza la conveniencia de evaluar la probabilidad de cobro del depsito a la luz de la
solvencia dcl banco depositario. Los procedimientos requeridos en esta evaluacin son similares a los
usados en la auditora de valuacin de prstamos que se discute despus.
El auditor valora si los saldos con otros bancos, a la fecha de los estados financieros, representan
transacciones comerciales de buena fe o, si cualquier variacin importante de los niveles normales o
Presentacin y revelacin
esperados refleja transacciones en las que se particip, principalmente, para proyectar una impresin
equvoca de la posicin financiera del banco o para mejorar los coeficientes de liquidez y de activos (a
menudo conocido como maquillar).
Cuando ocurra maquillaje de una magnitud que pueda distorsionar el punto de vista razonable y justo de
los estados financieros, el auditor solicita a la administracin que ajuste los saldos mostrados en los
estados financieros o que haga una revelacin adicional en las notas. Si la administracin no hace esto, el
auditor considera si ha de modificar el dictamen de auditoria.
lAPS 1006
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IAPS 1006
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AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Existencia
El auditor considera la necesidad de inspeccin fsica o de confirmacin con los custodios
externos y la conciliacin de las cantidades relacionadas con los registros contables.
Derechos y obligaciones
El auditor considera la factibilidad de verificar el recibo del ingreso respectivo como un medio de
establecer la propiedad. El auditor debe poner particular atencin en establecer la propiedad de
instrumentos que se tienen al portador. El auditor tambin dehe verificar si hay gravmenes sobre el
ttulo a los instrumentos.
El auditor somete a prueba la existencia de convenios de venta y recompra a futuro en busca de evidencia
de pasivos y prdidas no registrados.
Valuacin
El auditor evala lo apropiado de las tcnicas de valuacin empleadas a la luz de la solvencia del emisor.
Medicin
El auditor considera si hay necesidad de hacer pruebas para la acumulacin apropiada del ingreso
devengado sobre instrumentos del mercado de dinero, lo que en algunos casos es mediante la
categora a otra, el auditor obtiene suficiente evidencia apropiada de auditora pan soportar las
aseveraciones de la administracin en cuanto a sus intenciones revisadas. La posibilidad de cambiar Ia
categora de un activo proporciona a la administracin una oportunidad de informacin financiera
fraudulenta, ya que sera posible reconocer una utilidad o evitar reconocer una prdida al cambiar la
categora de valores particulares.
para el activo en cuestin y para cualesquiera transacciones de cobertura de compensacin en que haya
participado el banco en esos mercados. El auditor tambin considera la naturaleza y extensin de
cualesquiera revisiones por deterioro que la administracin haya llevado a cabo y si sus resultados se
reflejan en las valuaciones de los activos.
Cuando las inversiones en valores retenidos para fines de negociacin se asientan al valor de mercado, el
auditor considera si las inversiones en valores cuyo valor de mercado se ha incrementado se han
transferido arbitrariamente de inversiones en portafolios (ver prrafo 87), principalmente, para que pueda
llevarse a resultados una ganancia no realizada.
El auditor tambin considera si debe reprocesar los clculos de valuacin y el alcance de las pruebas de
los controles sobre los procedimientos de valuacin del banco.
Medicin
El auditor tambin considera si:
La relacin entre los tipos de valores en propiedad y el ingreso respectivo es razonable; y
Todas las ganancias y prdidas importantes por ventas y revaluaciones se han informado de acuerdo
con el marco de referencia de informacin financiera (por ejemplo. donde las ganancias y prdidas en
valores de negociacin se traten de modo o diferente a las de valores de inversion).
86. OTROS ACTIVOS FINANCIEROS
(Aqullos que involucran inversiones en sociedades de inversin, por ejemplo: conjunto de deudas
adquiridas, activos burstiles.)
Derechos y obligaciones
El auditor debe examinar la documentacin relativa que soporta la compra de dichos activos, para
determinar si todos los derechos y obligaciones, tales como garantas y opciones, se han contabilizado en
forma apropiada.
Valuacin
El auditor considera lo apropiado de las tcnicas de valuacin utilizadas. En virtud de que puede ser que
no haya mercados establecidos para dichos activos, o pudiera resultar difcil obtener evidencia
independientemente del valor. Adicionalmente, an donde exista tal evidencia, puede cuestionarse si hay
suficiente profundidad en los mercados existentes para confar en las inversiones en valores cotizados
IAPS 1006
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IAPS 1006
Valuacin
El auditor considera las implicaciones de cualquier requisito legal o prctico para que el banco
proporcione soporte financiero futuro para asegurar el mantenimiento de operaciones (y de aqu el valor
de la inversin) de subsidiarias y compaas asociadas. El auditor considera si las obligaciones
financieras respectvas se registran como pasivos del banco.
El auditor determina si se hacen los ajustes apropiados cuando las polticas contables de las compaas
contabilizadas sobre una base de participacin o consolidadas no se conforman con las del banco.
89. PRESTAMOS
(Comprenden anticipos. letras de cambio, cartas de crdito, aceptaciones, garantas y todas las otras
lineas de crdito extendido a clientes, incluyendo las relativas a cambio extranjero y mercado de dinero.)
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AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
de informacin financiera dentro del que prepara un banco sus estados financieros. Sin embargo, los
estados financieros del banco se preparan de acuerdo con un marco de referencia de informacin
financiera especificado, y la estimacin para prdida por prstamos debe hacerse de acuerdo con dicho
marco de referencia. El Apndice 2 da ms informacin sobre las consideraciones del auditor sobre
prstamos.
El principal inters de auditora es lo adecuado de la estimacin registrada para prdidas por prstamos.
Al establecer la naturaleza, extensin y oportunidad del trabajo por desarrollar, el auditor considera los
siguientes factores:
El grado de confianza que es razonable depositar en el sistema del banco de calificacin de calidad de
prstamos, y en sus procedimientos para asegurar que toda la documentacin se completa en forma
apropiada, en sus procedimientos de revisin interim de prstamos y en el trabajo de auditora intema.
Dada la relativa importancia de prstamos extranjeros, el auditor ordinariamente examina:
Personales.
Comerciales.
Gubernamentales.
Locales.
Extranjeras.
Existencia
El auditor considera la necesidad de confirmacin externa de la existencia de los prstamos.
Valuacin
El auditor considera lo apropiado de las estimaciones para prdidas por prstamos. El auditor entiende las
leyes y reglamentos que pueden influr en las cantidades determinadas por la administracin. El Cornite
de Basilea ha publicado un conjunto de Prcticas Slidas para Contabilizacin y Revelacin de
Prstamos, que proporcionan lineamientos a los bancos y supervisores bancarios sobre el reconocimiento
y medicin de prstamos, establecimiento de estimaciones para prdidas por prstamos, revelacin del
riesgo de crdito y asuntos relacionados. Expone los puntos de vista de los supervisores bancarios sabre
una contabilidad de prstamos y prcticas de revelacin slidas para los bancos y as poder influir en el
marco de referencia
La informacin sobre la que el banco evala y monitorea el riesgo de pas y los criterios (por ejemplo,
clasificaciones especficas y coeficientes de valuacin) que usa para este propsito; y
Si se ponen lmites de crdito y, de ser as, quin los pone para los pases individuales, cules son los
lmites y hasta qu grado se han alcanzado.
La composicion de la cartera de prstamos, con particular atencin a:
La concentracin de prstamos a:
Solicitantes especficos y partes conectadas con ellos (incluyendo los procedimientos establecidos
para identificar dichas conexiones).
Sectores comerciales e industriales especficos;
Regiones geogrficas especficas; y
Pases especficos;
121 IAPS
1006
El tamao de las exposiciones de crdito individual (pocos prstamos grandes versus numerosos
prstamos pequeos);
Las tendencias en volmen de prstamos por categoras
importantes, especialmente categoras que han mostrado rpido
crecimiento, y en morosidad, prstamos no acumulables y
reestructurados: y
Prstamos a partes relacionadas.
Prstamos momsos potenciales identificados, con particular atencin a:
La experiencia previa de prdida y recuperacin, incluyendo lo adecuado y la oportunidad de las
estimaciones y de las cancelaciones como incobrables; y
Resultados de exmenes regulatorios.
Condiciones econmicas y ambientales locales, nacionales e intemacionales, incluyendo restricciones al
traspaso de moneda extranjera que puedan afectar el reembolso de prstamos por los solicitantes.
Adems de los prstamos morosos identificados por la administracin y, donde sea aplicable, por los
reguladores bancarios, el auditor considera fuentes adicionales de informacin para determinar los
prstamos que puedan no haber sido identificados as. Estos incluyen:
Diversos listados generados internamente como prstamos en lista de vigilancia, prstamos vencidos,
prstamos en estatus de no acumulacion, prstamos por clasificacin de riesgo, prstamos a internos
(incluyendo directores y funcionarios) y prstamos en exceso de los lmites aprobados;
Experiencia histrica de prdida por tipo de prstamos; y
Los archivos de prstamos que carezcan de informacin actual sobre los solicitantes, fiadores o
colateral.
Presentacin v revelacin
Los bancos a menudo estn sujetos a requisitos particulares de revelacin concernientes a sus prstamos
y estimaciones para prdidas por prstamos. El auditor considera si la informacin revelada est de
acuerdo con el marco de referencia de informacidn financiera o regulatoria aplicable.
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AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
IAPS 1006
Identifica las actividades que tengan el potencial de generar activos o pasivos contingentes (por ejemplo,
bursatilizaciones);
Los reguladores bancarios ponen especial atencin al capital y reservas de un banco al monitorear el
nivel de actividades de un banco y al determinar el alcance de las operaciones de un banco. Los pequeos
cambios en capital o reservas pueden tener un gran efecto en la capacidad de un banco para continuar
operando, particularmente si est cerca de sus coeficientes mnimos de capital permitidos. En estas
circunstancias, existe mayor presin para que la administracion para asegurarse de aspectos fraudulentos
en los estados financieros reportados por una incorrecta clasificacin de activos y pasivos o por
describirlos con menor riesgo de que ellos realmente son.
Presentacin y revelacin
El auditor considera si el capital y reservas son adecuados para los fines reglamentarios (por ejemplo, pan
cumplir con los requisitos de adecuacin del capital), que las revelaciones hayan sido calculadas de
manera apropiada y las revelaciones sean apropiadas y de acuerdo con el marco de referencia de
informacion financiera aplicable. En muchas jurisdicciones se requiere a los auditores que informen
sobre una amplia gamia y revelaciones sobre el capital del banco y sus coeficientes de capital, ya sea
porque esa informacin se incluye en los estados financieros o porque hay un requisito de hacer un
informe separado a los supervisores bancarios.
Adems, donde las regulaciones aplicables disponen restricciones en la distribucin de utilidades
retenidas, el auditor considera si las restricciones se revelan de modo adecuado.
El auditor tambin determina si se ha cumplido con los requisitos del marco de referencia de informacin
financiera aplicable con respecto de la revelacin de reservas ocultas (ver tambin prrafo 103).
92. PROVISIONES, ACTIVOS CONTINGENTES Y PASIVOS
CONTINGENTES (QUE NO SEAN DERIVADOS E INSTRUMENTOS
FINANCIEROS FUERA DEL BALANCE)
(Por ejemplo: compromisos para prstamos de fondos y garantas de pagos a fondos, clientes o
terceros independientes.)
Integridad
Muchos activos y pasivos contingentes se registran sin que haya un pasivo o activo correspondente
(partidas de orden). Por lo tanto, el auditor:
Considera si el sistema de control interno del banco es adecuado para asegurar que los activos o
pasivos contingentes que se originan en dichas actividades se identifican y registran de manera apropiada
y que se retiene evidencia del acuerdo del cliente con los trminos y condiciones respectivos;
Desempea procedimientos sustantivos para probar la integridad de los activos y pasivos registrados.
Estos procedimientos pueden incluir procedimientos de confirmacin as como exmen del ingreso
respectivo por comisiones respecto de dichas actividades y se determinan tomando en cuenta el grado de
riesgo adscrito al tipo particular de contingencia que se considera;
Revisa lo razonable y las cifras de activos y pasivos contingentes al final del ejercicio a la luz de la
experiencia y conocimiento del auditor de las actividades del ao actual; y
Obtiene representacion de la administracin de que todos los activos y pasivos contingentes se han
registrado y revelado segn se requiere por el marco de referencia de informacin financiera.
Valuacin
Muchas de estas transacciones son sustitutos de crdito o dependen para su conclusin de la solvencia de
la contraparte. Los riesgos asociados con estas transacciones no son en principio nada diferentes de los
asociados con Prstamos. Los objetivos y consideraciones de auditora de particular importancia,
discutidos en el prrafo 89 son igualmente relevantes respecto de estas transacciones.
Presentacin y revelacin
Donde los activos y pasivos se han bursatilizado o de algn modo califican para un tratamiento contable
que los remueve del balance del banco, el auditor considera lo apropiado dcl tratamiento contable y si se
han hecho las provisiones apropiadas. De modo similar, donde el banco es contraparte en una transaccin
que permite a una entidad cliente remover un activo o pasivo del balance del cliente, el auditor considera
si hay algn activo o pasivo que el marco de referencia de informacin financiera requiera que se
presente en el balance o en las notas a los estados financieros.
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IAPS 1006
rentabilidad del banco de la necesidad de cumplir estas obligaciones y si esto necesita revelarse de modo
espeeffico en los estados financieros
93. DERIVADOS E INSTRUMENTOS FINANCIEROS FUERA DEL BALANCE
(Por ejemplo: contratos en moneda extranjera, tasas de inters, moneda, swaps, futuros, opciones y
forwards de tasas de inters)
Muchos de estos instrumentos se manejan como parte de las actividades comerciales y de tesoreria del
banco. El Apndice 2 da ms informacin sobre la consideracin del auditor de las actividades
comerciales y de tesorera. Para transacciones que impliquen derivados en las que el banco participa
como usuario final, la IAPS 1012 proporciona ms lineamientos.
Derechos y obligaciones
El auditor examina la documentacin subyacente que soporta estas transacciones para determinar si todos
los derechos y obligaciones, como certificados y opciones, se han contabilizado de manera apropiada.
Existencia
El auditor considera la necesidad de confirmaciones de terceros de los saldos vigentes que se seleccionan
en registros de las oficinas de procesamiento de transacciones abiertas y en listas de contrapartes,
corredores y bolsas aprobados. Puede ser necesario desempear pruebas de confirmacin por separado en
los diversos productos ya que los sistemas pueden no facilitar una seleccin combinada de todas las
transacciones con alguna contraparte dada.
Integridad
Debido al continuo desarrollo de nuevos instrumentos financieros, puede haber una falta de
procedimientos establecidos entre los participantes y dentro del banco. Por lo tanto, el auditor evala lo
adecuado del sistema de control intemo, particularmente con respecto de:
127
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IAPS 1006
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Adicionalmente, el auditor considera la necesidad y lo adecuado de los ajustes del valor razonable a los
instrumentos financieros, como una estimacin por riesgo de liquidez, una estimacin por riesgo de
modelo y una estimacin por riesgo de operacin. El auditor considera asuntos como los siguientes:
Lo apropiado de las tasas de cambio, tasas de inters u otras tasas fundamentales del mercado usadas a
la fecha de los estados financieros para calcular ganancias y prdidas sin realizar;
Lo apropiado de los modelos de valuacin y supuestos usados para determinar el valor razonable de los
instrumentos financieros vigentes a la fecha de los estados financieros. Adems, el auditor considera si
los detalles de contratos individuales, tasas de valuacin y supuestos que se usan se alimentan de manera
apropiada a los modelos; y
Medicin
El auditor considera el propsito por el que se particip en la transaccin que dio como resultado el
instrumento, en particular si la transaccin fue una transaccin de negociacin o de cobertura. El banco
puede haber estado operando como principal para crear una posicin de negociacin o cubrir otro activo,
o puede haber estado operando como intermediario o corredor. El propsito puede determinar el
tratamiento contable apropiado.
Ya que la liquidacin de estas transacciones es a una fecha futura, el auditor considera si se ha originado
una ganancia o prdida para el final del ejercicio que se requiera registrar en los estados financieros.
Lo apropiado de las polticas contables que se usan tomando en cuenta los principios de contabilidad
relevantes, particularmente con respecto de la distincin entre ganancias y prdidas realizadas y sin
realizar.
Cuando se necesita considerar valores del mercado, pero no estn disponibles, el auditor considera si se
han empleado tcnicas de valuacin alternativas apropiadas, que se basen, donde sea lo apropiado, en el
inters actual o en las tasas de cambio extranjero.
Presentacin y revelacin
En algunos marcos de referencia de informacin financiera, las normas de informacin financiera
relevantes requieren el registro de ganancias y prdidas acumuladas en posiciones abiertas, ya sea que
estas posiciones se registren o no en el balance. En otros marcos de referencia de informacin financiera
hay slo una obligacin de revelar el compromiso. Donde ste sea el caso, el auditor considera si las
cantidades no registradas son de tal importancia como para requerir una revelacin en los estados
financieros o calificacin en el dictamen de auditora.
Como algunos de estos instrumentos se han desarrollado muy recientemente, el auditor examina su
valuacin con un grado especial de precaucin, y al hacerlo tiene en mente los factores siguientes:
Puede no haber precedentes legales concernientes a los trminos de los convenios fundamentales. Esto
hace difcil evaluar la exigibilidad de dichos trminos.
Puede haber un nmero relativamente pequeo de personal de la administracin familiarizados con los
riesgos inherentes de estos instrumentos. Esto puede llevar a un riesgo ms alto de que ocurran
Declaraciones errneas y a una mayor dificultad para establecer controles que pudieran prevenir
Declaraciones errneas o las detectaran o corregiran oportunamente.
Algunos de estos instrumentos no han existido a travs de un ciclo econmico completo (mercados
alcistas y a la baja, tasas de inters bajas y altas, negociaciones altas y bajas y volatilidad de precios) y,
por lo tanto, puede ser ms dificil evaluar su valor con el mismo grado de
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AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
certeza que para instrumentos ms establecidos. De modo similar, puede ser difcil predecir con un
suficiente grado de certeza la correlacin de precios con otros instrumentos de compensacin usados por
el banco pam cubrir sus posiciones.
cobertura, el auditor considera si las transacciones se han identificado y tratado de manera apropiada;
Los modelos usados para valuar estos instrumentos pueden no operar de manera apropiada en
condiciones anormales de mercado.
y
Algunos marcos de referenda de informacion financiera requieren la revelacin del riesgo
potencial que se originan en las posiciones abiertas, por ejemplo, si equivalente del riesgo de crdito y el
Medicin
El ingreso y el gasto por inters ordinariamente comprenden dos de las principales partidas en el estado
de resultados de un banco. El auditor considera:
Inregridad
El auditor considera si la cantidad registrada est completa (es decir, se han registrado todas las partidas
individuales). A este respecto, el auditor considera el uso de procedimientos analticos para evaluar lo
razonable de las cantidades informadas.
Medicin
El auditor considera asuntos como los siguientes:
Si el ingreso se refiere al ejercicio cubierto por los estados financieros y que se han diferido las
cantidades que se refieren a ejercicios futuros.
Si el ingreso es cobrable (esto se considera como parte de los procedimientos de auditora de revisin
del prstamo donde las comisiones se han aumentado al saldo vigente del prstamo).
Si el ingreso se contabiliza de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.
IAPS 1006
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IAPS 1006
Medicin
El auditor se familiariza con las reglas especiales de impuestos aplicables a los bancos en la jurisdiccin
en que se localiza el banco sobre el que se informa. El auditor tambin considera si los auditores en cuyo
trabajo va a apoyarse respecto de las operaciones extranjeras del banco estan igual de familiarizados con
las reglas de su jurisdiccion. El auditor tiene conocimiento de los tratados sobre impuestos entre las
diversas jurisdicciones en que opera el banco.
98. TRANSACCIONES DE PARTES RELACIONADAS
Presentacin y revelacin
Los marcos de referencia de informacin financiera a menudo requieren la revelacin de la existencia de
partes relacionadas y de las transacciones con ellas. Las transacciones de partes relacionadas pueden
ocurrir en el curso ordinario de los negocios de un banco. For ejemplo, un banco puede extender crdito a
sus funcionarios o directores o a entidades que son propiedad o son controladas por funcionarios o
directores. El auditor queda enterado dcl riesgo de que, donde existan estas transacciones de prstamos
con partes relacionadas, puedan no ejercerse de manera apropiada; las medidas normales de prudencia
bancaria, como evaluacin del crdito y requisitos de colaterales. El auditor se familiariza con los
requisitos reglamentarios aplicables para prestar a partes relacionadas y desempea procedimientos para
identificar los controles del banco sobre prstamos a partes relacionadas, incluyendo aprobacin de
extensiones al crdito de partes relacionadas y monitoreo del cumplimiento de los prstamos de partes
relacionadas.
obligaciones con recurso sin registrar, o de otros para entender el propsito de negocio de una
transaccin particular.
Otras transacciones de partes relacionadas que pueden ocurrir en el curso ordinario de los negocios de un
banco incluyen depsitos y otras transacciones con directores, funcionarios o entidades afiliadas. Un
banco puede tambin garantizar prstamos a una entidad afiliada o su desempeo financiero. La garanta
puede formalizarse en un convenio escrito o puede ser informal. Las garantas informales pueden ser
convenios orales, convenios entendidos que se basan en desempeo histrico de la afiliada o resultado
de la cultura de negocios en que opera el banco. Estos convenios, ya sean formales o informales, son de
particular inters cuando la garantia se relaciona con una afiliada no consolidada, ya que la garanta no se
revela en los estados financieros consolidados del banco. El auditor hace investigaciones con la
administracin y revisa las minutas dcl consejo de directores para determinar
Integridad
El auditor verifica si todo el ingreso del banco por dichas actividades se ha registrado y se declara de
manera razonable en los estados financieros del banco. El auditor tambin verifica si el banco ha
incurrido en algn pasivo de materialidad no revelado por un incumplimiento de sus deberes fiduciarios,
incluyendo la salvaguarda de activos.
IAPS 1006
Presentacin y revelacin
El auditor evala si el marco de referencia de informacin financiera requiere revelacin de la naturaleza
y extension de sus actividades fiduciarias en las notas a sus estados financieros y si se han hecho las
revelaciones requeridas.
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IAPS 1006
si existen dichas garantas y si hay revelacin apropiada de las garantias en los estados financieros del
banco.
Valuacin
Las transacciones de partes relacionadas pueden ser tambin resultado de intentos de la administracin de
evitar ciertas circunstancias adversas. Por ejemplo, la administracin de un banco puede traspasar activos
problemticos a una entidad afiliada no consolidada al final o cerca del final del ejercicio, o antes de un
exmen regulatorio, para evitar una deficiencia en la estimacin para prdidas por prstamos o para evitar
crticas sobre la calidad de los activos. El auditor considera revisar las transacciones que impliquen partes
relacionadas que se han contabilizado como transacciones de ventas para determinar si hay involucradas
Se adhiere a cualesquier formatos y terminologa especficos establecidos por la ley, las autoridades
reguladoras, Organos profesionales y prctica de la industria; y
Determina si se han hecho los ajustes a las cuentas de sucursales y subsidiarias extranjeras que se
incluyen en los estados financieros consolidados del banco para su conformidad con el marco de
referencia de informacin financiera bajo el que informa el banco. Esto es particularmente relevante en el
caso de los bancos debido al gran nmero de pases en los que pueden localizarse estas sucursales y
subsidiarias y al hecho de que en la mayora de los pases las regulaciones locales prescriben principios
contables especializados aplicables principalmente a los bancos. Esto puede conducir a una mayor
divergencia en las normas de informacin financiera seguida por las sucursales y subsidiarias, de lo que
es el caso respecto de otras entidades comerciales.
102. Los estados financieros de los bancos se preparan en el contexto de los requisitos legales y
reglamentarios vigentes en diferentes pases, y las polticas de contabilidad estn influidas por estas
regulaciones. En algunos pases, el marco de referencia de informacion financiera para los bancos (el
marco de referencia bancario) difiere de manera importante de los marcos de referencia de informacin
financiera para otras entidades (el marco de referencia general). Cuando se requiere al banco que prepare
un juego nico de estados financieros que cumplan con ambos marcos de referencia, el auditor puede
expresar una opinin totalmente sin calificar, slo si los estados financieros han sido preparados de
acuerdo con ambos marcos de referencia. Si los estados financieros estn de acuerdo con slo uno de los
marcos de referencia, el auditor expresa una opinion sin calificar respecto del cumplimiento con ese
marco de referencia y una opinin calificada o adversa respecto del cumplimiento con el otro marco de
referencia. Cuando se requiere al banco que cumpla con el marco de referencia bancario en vez
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IAPS 1006
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IAPS 1006
Apndice 1
Riesgos y problemas respecto del fraude y actos ilegales
del marco de referencia general, el auditor considera la necesidad de referirse a este hecho en un prrafo
de nfasis de asunto.
103. Los bancos a menudo presentan informacin adicional en los informes anuales que tambin
contienen estados financieros auditados. Esta informacin frecuentemente contiene detalles del capital
del banco ajustado por riesgo, y otra informacin relativa a la estabilidad del banco, adems de
cualesquier revelaciones en los estados financieros. La NIA 720, Otra informacin en documentos que
contienen estados jinancieros auditados, proporciona lineamientos sobre los procedimientos que hay que
llevar a cabo respecto de esta informacidn adicional.
El prrafo 26 de esta Declaracin indica algunas de las consideraciones generales respecto del fraude. Se
discuten tambin con ms detalle en Ia NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude
y una auditoria de estados financieros.1 La NIA 240 requiere que el auditor considere si estn presentes
factores de riesgo de fraude que indiquen la posibilidad ya sea de informacin financiera fraudulenta o de
malversacin de activos. El Apndice 1 de esa NIA da una indicacion de los factores generales de riesgo
de fraude: este apndice da ejemplos de factores de riesgo de fraude aplicables a los bancos.
El riesgo de actividades fraudulentas o actos ilegales se origina en los bancos tanto desde dentro de la
instilucin como de terceros externos. Entre las muchas actividades fraudulentas y actos ilegales a que
pueden enfrentarse los bancos estn el fraude de expedicin de cheques, convenios fraudulentos de
prstamos o comerciales, lavado de dinero y malversacin de activos del banco. Las actividades
fraudulentas pueden implicar colusin de la administracin del banco y sus clientes. Quienes perpetran
las actividades fraudulentas pueden preparar registros falsos y engaosos para justificar transacciones
inapropiadas y para ocultar actividades ilegales. La informacin financiera fraudulenta es otra seria
preocupacin.
Adems, los bancos se enfrentan a una amenaza contnua de fraude por computadora. Los piratas
informticos (hackers), y otros que pueden obtener acceso no autorizado a los sistemas y bases de datos
de las computadoras de los bancos, pueden hacer aplicaciones indebidas de fondos a cuentas personales y
robar informacin privada sobre la institucin y sus clientes. Tambien, igual que en todos los negocios, el
fraude y la actividad delictiva perpetrada por los usuarios autorizados dentro del banco es de
preocupacin particular.
Es ms probable que el fraude se perpetre en banco con serias deficiencias en el gobierno corporativo y
en el control interno. Pueden originarse prdidas importantes en las siguientes categoras de fallas en el
gobierno corporativo y el control interno:
La falta de supervisin y rendicin de cuentas adecuadas de la administracin, y el no desarrollar una
fuerte cultura de control dentro del banco, a menudo originan importantes prdidas debido a fraude como
una consecuencia de la falta de atencin de la administracin a, y negligencia en, la cultura de control del
banco, guas y supervisin insuficientes por parte de los encargados del gobierno corporativo y de la
administracin, y falta de una clara rendicin de cuentas de la administracin mediante la asignacin de
roles y responsabilidades.
La siguiente tabla y discusin en este apndice proporciona ejemplos de factores de riesgo de fraude.
137
---------------------------nmero 1.
IAPS 1006
APENDICE 1
136
Toma de Depsitos
Negociaciones
Estas situaciones tambin implican una falta de incentivos apropiados para que la administracin lleve a
cabo una fuerte supervisin de lneas y mantenga un alto nivel de conciencia del control dentro de areas
del negocio.
Reconocimiento y evaluacin inadecuados del riesgo de ciertas actividades bancarias, ya sea en, o fuera
del balance. Cuando los riesgos de nuevos productos y actividades no se evalan adecuadamente y
cuando los sistemas de control que funcionan bien para productos tradicionales ms sencillos no se
actualizan pan manejar productos complejos ms nuevos, un banco puede estar expuesto a un mayor
riesgo de prdida par fraude.
La ausencia de, o fallas en estructuras y actividades clave de control, como segregacin de deberes,
aprobaciones, verificaciones, conciliaciones y revisiones de desempeo operativo. En particular, la falta
de una segregacin de deberes ha desempeado un papel principal en las actividades fraudulentas que
han dado como resultado importantes prdidas para los bancos.
Fraude de la
administracion y
empleados
Camuflaje de
depositantes
Organizaciones fuera
de Mercado
Tratos de personas
relacionadas
Robo de depsitos o
inversiones de
clientes,
particularmente de
cuentas inactivas
Comisiones especiales
a corredores
Tratos sin registrar
Asignaciones
retrasadas de tratos
Mal uso de cuentas
discrecionales
Explotar debilidades
en procedimientos de
Prstamos
cotejo
Malversacin de
fondos de prstamos
por agents/clients
Venta no autorizada
de colateral
Colusin al
proporcionar
valuaciones
(Organizaciones de
valuacin)
138
Toma de Depsitos
Fraude externo
Lavado de dinero
Instrucciones
fraudulentas
Divisas o giros
falsificados
Uso fraudulento de
cheques flotantes
(Cheques al
descubierto)
Negociaciones
Ventas fraudulentas
de custodias
Informacin o
documentos falsos
referentes a
contrapartes
Prstamos
Suplantacin de
personas e
informacin falsa en
solicitudes de
prstamos y
documentos
entregados despus
Colateral en doble
prenda
Valuaciones
fraudulentas (Oferta
de terrenos)
Colateral falsificado o
sin valor
Documentacin retenida en oficinas de la administracin sobre la que se afirma que no tiene conexin
con el negocio del banco o respuestas evasivas respecto de dichos documentos.
Tratos falsos
Un nmero importante de tratos cancelados;
Valor inusualmente alto de transacciones no liquidadas.
Tratos no registrados
Altos niveles de ganancias por operadores particulares en relacin con Ia estrategia establecida de
negociaciones;
Nmero importante de confirmaciones de contrapartes sin equiparar.
Otro banco hace un depsito bancario, el cual se usa luego para asegurar un prstamo a un beneficiario
designado por el miembro fraudulento del personal del primer banco, quien oculta el hecho de que el
depsito es prendario.
Prendas sobre depsitos (reveladas por confirmaciones que han solicitado especficamente que se
revelen esas prendas);
Documentacin de archivos retenidos en las oficinas de directores o gerentes de alto rango fuera de las
reas usuales de archivos; depsitos rotados contnuamente o igualados cuando la liquidez es estrecha.
141
IAPS 1006 APENDICE 1
140
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Liquidacin inesperada de prstamos problemticos poco antes del final del ejercicio o antes de una
visita de auditora o prstamos nuevos inesperados cerca del fin del ejercicio;
Falta de control fsico de colateral que requiere posesin fsica para asegurar un prstamo (por ejemplo,
joyas, bonos al portador y obras de arte).
Transformacion de fondos
(Mtodos usados para ocultar el uso de fondos del banco para aparentar pago de prstamos)
Prstamos que de pronto empiezan a producir poco antes del fin del ejercicio o antes de una visita de
auditora;
Transacciones con compaas dentro de un grupo o con sus compaias asociadas en las que el propsito
de negocio no es claro;
Falta de anlisis de flujo de efectivo que soporte la generacin de ingresos y capacidad de pago del
prestatario.
143
142
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Apndice 2
No hay evaluacin en el sitlo de o visita dcl prestatario;
Ejemplos de consideraciones de control interno y procedimientos sustantivos para dos reas de las
operaciones de un banco:
Dificultad para obtener corroboracion de las credenciales del individuo, documentos inconsistentes o
faltantes e inconsistencias en detalles personales;
1-Los controles internos y procedimientos sustantivos que se listan adelante no representan una lista
exhaustiva de controles y procedimientos que debieran emprenderse ni representan algn requisito
mnimo que debe satisfacerse. Ms bien, proporcionan lineamientos sobre los controles y procedimientos
que el auditor puede considerar al tratar las reas siguientes:
tesorera y de negociacin
Introduccin
2. Las operacines de tesorera, en este contexto, representan todas las actividades relativas a la compra y
venta de pedir prestado y prestar instrumentos financieros. Los instrumentos financieros pueden ser
valores, instrumentos del mercado de dinero o instrumentos derivados. Los bancos, generalmente,
participan en estas transacciones para su propio uso (por ejemplo, con el fin de cubrir exposiciones al
riesgo) o para satisfacer necesidades del cliente. Tambin, llevan a cabo, en un grado mayor o menor,
actividades de negociacin. Actividades de negociacin o comercio puede definirse como la compra y
venta de (u originar y liquidar) instrumentos financieros (incluyendo derivados) con la intencin de
derivar una ganancia por el cambio en los parmetros de precios del mercado (por ejemplo. tasas de
cambio extranjero, tasas de inters, precios de capital) despus de un tiempo. Los bancos administran y
controlan sus actividades de tesorera sobre la base de los diversos riesgos implicados ms que sobre la
base del tipo particular de instrumentos financieros que se manejan. El auditor, ordinariamente, adopta el
mismo enfoque cuando obtiene evidencia de auditora. La IAPS 1012 da lineamientos sobre las
implicaciones de auditora de los derivados adquiridos par el banco como usuario final.
Consideraciones de control
interno
3. Generalmente, las operaciones de tesorera implican transacciones que se registran por sistemas de TI.
El riesgo de procesar algun error en estas transacciones es, ordinariamente, bajo siempre y cuando se
procesen por sistemas confiables. Consecuentemente, el auditor prueba si los controles
Los lmites y procedimientos apropiados que cubren excesos por encima de los lmites definidos;
Los procedimientos, incluyendo documentacin, que deben cumplirse antes de que se introduzcan
nuevos productos o actividades;
El tipo y frecuencia de informes de los encargados del gobiemo corporativo; y
La programacin y frecuencia con que se revisan, actualizan y aprueban las polticas.
145
IAPS 1006 APNDICE 2
144
y procedimientos clave de procesamiento estn operando de manera efectiva antes de evaluar el nivel de
los riesgos inherente y de control como bajos. Los controles tpicos en un ambiente de tesorera se listan
adelante. Incluyen controles que se refieren a riesgos de negocio de los bancos y no, necesariamente,
representan controles que se refieran a riesgos de auditora y que se prueben por el auditor para evaluar
los niveles de los riesgos inherente y de control.
Controles operativos
5. Hay una apropiada segregacin de deberes entre las oficinas ejecutivas y las oficinas de
procesamiento?
Confirmacin de negociaciones;
Registro y conciliacin de posiciones y resultados;
Valuacin de negociaciones o verificacin independiente de precios de mercado; y
Liquidacin de negociaciones.
8. Tiene el banco un cdigo de conducta para sus operadores que se refiera a lo siguiente?:
19. Hay vigente documentacin apropiada para todos los elementos del sistema de riesgos (metodologa,
clculos, parmetros)?
20. Se revalan todas las carteras comerciales y se calculan todas las exposiciones al riesgo regularmente,
cuando menos a diario para operaciones comerciales activas?
9. Estn estructuradas las polticas de remuneracin para evitar alentar correr riesgos excesivos?
10. Se introducen los productos nuevos slo despus de obtener las aprobaciones apropiadas y de que
estn establecidos los procedimientos adecuados y sistemas de control del riesgo?
147
IAPS 1006 APNDICE 2
146
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
21. Se evalan, documentan y actualizan regularmente y en fonna continua los modelos, metodologa y
supuestos de administracin del riesgo que se usan para medir el riesgo y para limitar las exposiciones,
para tomar en cuenta los parmetros alterados, etcetera?
12. Estn alineados los lmites asignados a riesgos con los lmites generales del banco? Conocen todos
los operadores sus lmites y el uso de los mismos?
22. Se analizan las situaciones de tensin y se conducen y prueban escenarios de en el peor de los casos
(que toman en cuenta hechos adversos del mercado como cambios inusuales en precios o volatilidad,
falta de liquidez del mercado o incumplimiento de una contraparte principal)?
14. Hay procedimientos establecidos que cubran los excesos por encima de los lmites?
Confirmaciones
17. Estn debidamente equipados los sistemas de control y administracin del riesgo para manejar el
volumen, complejidad y riesgo de las actividades de tesorera?
18. Cubre el sistema de medicin todas las carteras, todos los productos y todos los riesgos?
Liquidacin de transacciones
16. Qu metodo se emplea para medir el riesgo que se origina en actividades comerciales (por ejemplo,
lmites de posiciones, lmites de sensibilidad, lmites de valor en riesgo, etcetera)?
25. Se intercambian instrucciones de liquidacin por escrito con las contrapartes mediante el uso de
confirmaciones de entrada y de salida?
26. Se comparan las instrucciones de liquidacin con los contratos?
27. Se hacen las liquidaciones slo por los empleados autorizados apropiados independientemente de la
iniciacin y registro de las transacciones y slo sobre la base de instrucciones autorizadas y por escrito?
148
149
28. Se notifican a diario todas las liquidaciones programadas (recibos y pagos) por escrito al
departamento de liquidaciones a modo de detectar enseguida y hacer seguimiento de las solicitudes
duplicadas y de pagos no recibidos?
29. Los asientos de contabilidad se preparan con, o se verifican contra, docunientacin soporte por
empleados operativos, que no sean los que mantienen los registros de contratos sin cerrar o que realicen
funciones de caja?
Registro
30. Se generan informes de excepcin per excesos en los lmites; incrementos repentinos en volmen de
operaciones por algn operador, cliente o contraparte; transacciones a tasas contractuales inusuales,
etcetera? Se monitorean inmediatamente e independientemente de los operadores?
31. Tiene el banco procedimientos per escrito que requieran lo siguiente?:
La contabilizacin de todas las boletas de operaciones usadas o sin usar;
El registro inmediato en los registros contables de todas las transacciones, incluyendo procedimientos
para identificar y corregir las transacciones rechazadas, por una parte independiente;
La conciliacin diaria de posiciones y ganancias de operadores contra los registros contables y la
inmediata investigacin de todas las diferencias; y para
Informes regulares a la administracin con el detalle apropiado que permita el monitoreo de los lmites
a que nos hemos referido antes.
32. Se realizan, frecuentemente, todas las conciliaciones de cuentas nuestras y ajenas, por empleados
independientes de la funcin de liquidacin?
35. Se revalan peridicamente las posiciones abiertas (por ejemplo, a diario) a las inversiones en valores
actuales con base en tasas cotizadas o tasas obtenidas directamente de fuentes independientes?
36. Ciertos procedimientos de auditora se aplican al entorno en que se realizan las actividades de
tesoreria. Para entender este entorno, el auditor obtiene inicialmente un entendimiento de:
37. Una vez que el auditor tiene este entendimiento y ha realizado pruebas de controles con resultados
satisfactorios, el auditor ordinariamente evala:
La exactitud del registro de transacciones en que se particip durante el ejercicio y las respectivas
ganancias y prdidas, por referenda a las boletas de operaciones y talones de confirmacin;
La integridad de transacciones y conciliacion apropiada entre las oficinas ejecutivas y los sistemas de
contabilidad de las posiciones abiertas al final del ejercicio;
La existencia de posiciones vigentes por medio de confirmaciones de terceros en una fecha provisional
o al final del ejercidio;
Lo apropiado de las tasas de cambio, tasas de inters u otras tasas fundamentales dcl mercado usadas en
la fecha del final de ao para calcular las ganancias y prdidas no realizadas;
Lo apropiado de los modelos y supuestos de valuacin usados para determinar el valor razonable de
instrumentos financieros vigentes al final del ejercicio; y
o comercializacin, debe identificarse en la etapa cle negociacin para que se aplique el tratamiento
contable correcto. Cuando se participa en transacciones para fines de cobertura, el auditor considera el
tratamiento contable y presentacin apropiada de dichas transacciones y los activos/pasivos equiparados,
de acuerdo con requisitos contables relevantes.
151
IAPS 1006 APNDICE 2
150
Procedimientos de valuacin
38. A continuacin se tratan aspectos relevantes de las operaciones de tesorera que generalmente
plantean riesgos de auditora incrementados:
42. Los instrumentos fuera del balance ordinariamente se valan a valor de mercado o valor razonable,
excepto para instrumentos que se usan para fines de cobertura, los que, bajo muchos marcos de referencia
de informacion financiera, se valan sobre la misma base que la partida fundamental que se cubre.
Cuando no hay precios de mercado fcilmente disponibles para un instrumento, pueden emplearse los
modelos financieros que se usan ampliamente por la industria bancaria para determinar el valor
razonable. Adems de la revelacin de las cantidades tericas de las posiciones abiertas, varios pases
requieren la revelacin del riesgo potencial que surge; por ejemplo, el equivalente del riesgo de crdito y
el valor de reposicin de dichos instrumentos vigentes.
43. El auditor, ordinariamente, pone a prueba los modelos de valuacin utilizados, incluyendo los
controles que rodean su operacin, y valora si los detalles de los contratos individuales, las tasas y
supuestos de valuacin se alimentan de manera apropiada de dichos modelos. Como muchos de estos
instrumentos se han desarrollado slo recientemente, el auditor pone especial atencin a su valuacin, y
al hacerlo tiene en mente los factores siguientes:
Puede no haber precedentes legales respecto de los trminos de los acuerdos fundamentales. Esto
dificulta evaluar la exigibilidad de dichos trminos.
Puede haber un nmero relativamente pequeo de personal de la administracin familiarizado con los
riesgos inherentes de estos instrumentos. Esto puede llevar a un riesgo ms alto de Declaraciones
errneas y a una mayor dificultad al establecer controles que pudieran prevenir las Declaraciones
errneas o detectarlas y corregirlas, oportunamente.
Algunos de estos instrumentos no han existido a lo largo de un ciclo econmico completo (mercados
alcistas y a la baja, tasas de inters altas y bajas, comercializacin alta y baja y volatilidad de precios) y,
por lo tanto, puede ser ms dificil evaluar su valor con el mismo grado de certeza que para instrumentos
ms establecidos. De modo similar, puede ser difcil predecir con un suficiente grado de certeza la
correlacin de precios con otros instrumentos compensatorios usados par el banco para cubrir sus
posiciones.
Los modelos usados para valuar estos instrumentos pueden no operar de manera apropiada en
condiciones anormales de mercado.
econmicas o de otro tipo que puedan llevar a un deterioro en la posicin de crdito de las contrapartes
de un banco. La administracin efectva del riesgo de crdito es un componente critico del enfoque
integral a
153
IAPS APNDICE 2
44. Adems, el auditor considera la necesidad y lo adecuado de provisiones contra los instrumentos
financieros como provision para riesgo de liquidez, provisin para riesgo de modelo y reserva para
riesgo operacional. La complejidad de ciertos instrumentos requiere conocimiento de especialista. Si el
auditor no tiene la competencia profesional para desempear los procedimientos de auditora necesarios,
se busca la asesora de expertos apropiados.
45. Un tema adicional de particular inters para el auditor es el de las transacciones en que se participa a
tasas fuera de las tasas vigentes dcl mercado; a menudo stas implican el riesgo de prdidas ocultas o de
actividad fraudulenta. Como resultado, el banco ordinariamente disponc mecanismos que pueden detectar
transacciones que no se alinean a las condiciones del mercado. El auditor obtiene evidencia suficiente
apropiada de auditora concemiente a la confiabilidad de la funcin que lleva a cabo esta tarea. El auditor
tambin considera revisar una muestra de las transacciones identificadas.
Prstamos y anticipos
Introduccin
la administracin del riesgo y esencial para el xito a largo plazo de cualquier organizacin bancaria. Al
administrar el riesgo de credito, los bancos deben considerar el nivel de riesgo inherente tanto en crditos
o transacciones individuales como en toda la cartera de activos. Los bancos tambin necesitan analizar el
riesgo entre riesgo de crdito y otros riesgos.
Cuestiones tpicas del control
49. Los riesgos de crdito se originan en caractersticas del prestatario y por la naturaleza de la
exposicin. La solvencia, pas de operacin y naturaleza del negocio del prestatario afectan el grado de
riesgo de crdito. De modo similar, el riesgo de crdito es influenciado por el propsito y la estabilidad
para la exposicin.
50. La funcin de crdito puede dividirse de manera conveniente en las categoras siguientes:
(c) Creacin y desembolso;
(d) Monitoreo;
(e) Cobro; y
(f) Revisin y evaluacin peridicas.
46. De acuerdo con un documento para consulta: Principios para la Administracin del Riesgo de
Crdito, emitido por el Comit de Basilea sobre Supervisin Bancaria, el riesgo de crdito se define, de la
manera ms sencilla, como el potencial de que un prestatario o contraparte de un banco deje de cumplir
sus obligaciones de acuerdo con los trminos convenidos.
Creacin y desembolso
47. Los prstamos y anticipos son la fuente principal del riesgo de crdito para la mayora de los bancos,
porque generalmente son los activos ms importantes de un banco y generan la mayor porcin de
ingresos. El factor dominante al hacer un prstamo es la cantidad de riesgo de crdito asociado con el
proceso de prestar. Para prstamos individuales, el riesgo de crdito es pertinente a la capacidad del
prestatario y su disposicin a pagar. Aparte de los prstamos, otras fuentes de riesgo de crdito incluyen
aceptaciones, transacciones entre banco, financiamiento comercial, transacciones en cambio extranjero,
futuros financieros, swaps, bonos, ttulos, opciones, y en la prrroga de compromisos y garantas, y la
liquidacin de transacciones.
52. Tiene el banco lineamientos por escrito en cuanto a los criterios que se usarn para evaluar las
solicitudes de prstamos (por ejemplo. fondos para intereses, requisitos de margen, coeficientes deudacapital)?
48. El riesgo de crdito representa una causa principal de serios problemas bancarios y est directamente
relacionado con normas relajadas de crdito para prestatarios y contrapartes, falta de pericia calificada en
prstamos, mala administracin del riesgo de cartera y una falta de atencin a cambios en circunstancias
55. Hay un anlisis apropiado de informacin de crdito del cliente, incluyendo fuentes proyectadas de
servicio y pagos del prstamo?
51. Obtiene el banco solicitudes de prstamo completas y con informacin, inciuyendo estados
financieros del prestatario, la fuente del pago del prstamo y el uso planeado de los ingresos?
53. Obtiene el banco informes de crdito o hace que se conduzcan investigaciones sobre los prestatarios
prospectivos?
54. Tiene el banco procedimientos en uso para asegurar que se han identificado los prstamos a partes
relacionadas?
155
154
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
56. Se basan los lmites de aprobacin de prstamos en la pericia del funcionario de prstamos?
57. Se requiere la aprobacin apropiada del comit de prstamos o del consejo de directores para los
prstamos que excedan de los lmites prescritos?
58. Hay una apropiada segregacin de deberes entre la funcin de aprobacin de prstamos y las
funciones de monitoreo del desembolso, cobro y revisin del prstamo?
59. Se verifica la propiedad del colateral del prstamo y la prioridad del inters de la propiedad del valor?
60. Se asegura el banco de que el prestatario firme un documento exigible legalmente como evidencia de
una obligacin de pagar el prstamo?
61. Se examinan las garantas para asegurar que son exigibles legalmente?
62. Se revisa y aprueba la documentacin que respalda la solicitud de prstamo, por un empleado
independiente del funcionario de prstamos?
63. Hlay un control para asegurar el registro apropiado del valor (por ejemplo, registro de gravmenes
con autoridades del gobierno)?
64. Hay proteccin fsica adecuada de cuentas, colateral y documentos de respaldo?
65. Hay un control para asegurar que los desembolsos para prstamos se registran inmediatamente?
66. Hay un control para asegurar que hasta donde sea posible, los ingresos por el prstamo se usan por el
prestatario para el fin planeado?
Monitoreo
67. Se preparan y concilian saldos de prueba con las cuentas de control por empleados que no procesan o
registran las transacciones de prstamos?
70. Hay procedimientos en uso para monitorear el cumplimiento del prestatario de cualesquier
restricciones al prstamo (por ejemplo, pactos) y requisitos de proporcionar informacin al banco?
71. Hay procedimientos establecidos que requieran la revaluacin peridica de valores del colateral?
72. Hay procedimientos establecidos pan asegurar que la posicin financiera del prestatario y los
resultados de operaciones se revisen regularmente?
73. Hay procedimientos establecidos para asegurar que fechas administrativas clave, como la renovacin
de registros de valores, se registren exactamente y se hacen efectivas cuando llegan?
Cobro
74. Se mantienen los registros de cobros de principal y de intereses y de la actualizacin de saldos de
cuentas de prstamos, porempleados independientes de la funcin de otorgamiento de prstamos?
75. Hay un control pan asegurar que se da seguimiento a los prstamos atrasados para su pago oportuno?
76. Hay establecidos procedimientos por escrito para definir la poltica del banco para recuperar principal
e intereses vigentes mediante procedimientos legales, como embargo o recobro de la posesin?
77. Hay procedimientos establecidos para disponer la confirmacion regular de saldos de prstamos por
comunicacin directa por escrito con el prestatario por empleados independientes de las funciones de
otorgamiento de crditos y de registro de prstamos, as como la investigacin independiente de
diferencias informadas?
Revision y evaluacin peridicas
78. Hay procedimientos establecidos para la revisin independiente de todos los prstamos regularmente,
incluyendo lo siguiente?:
La revisin de los resultados de los procedimientos de monitoreo a que nos referimos antes; y
La revisin de problemas actuales que afecten a los prestatarios en sectores geogrficos e industriales
relevantes.
68. Se preparan oportunamente informes de prstamos sobre los cuales hay pagos atrasados de principal
o de intereses?
69. Se revisan estos informes por empleados independientes de la funcin de prstamos?
156
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
79. Hay polticas apropiadas por escrito vigentes para establecer los criterios siguientes?:
84. El auditor considera las calificaciones del personal implicado en la funcin de revisin de crditos. La
industria est cambiando rpidaniente y est creando fundamentalmente una falta de pericia calificada en
prstamos. El auditor valora si el personal de revisin de crditos posee el conocimiento y habilidades
necesarios pan administrar y evaluar las actividades de prstamos.
80. Hay procedimientos establecidos para asegurar que todas las estimaciones requeridas se asientan en
los registros contables, oportunamente?
86. El auditor revisa informes de la administracin y considera si estn suficientemente detallados para
evaluar los factores de riesgo.
87. Ntese que definir y auditar las transacciones de prstamos a partes relacionadas es difcil, porque las
transacciones con partes relacionadas no son fcilmente identiflcables. Se depende principalmente de la
administracin para que identiuique todas las partes relacionadas y las transacciones de partes
relacionadas, y dichas transacciones pueden no ser detectadas fcilmente por los sistemas de control
interno del banco.
Planeacin
82. El auditor obtiene un conocimiento y entendimiento del mtodo del banco para control del riesgo de
crdito. Esto incluye asuntos como los siguientes:
El proceso de monitoreo de exposicin del banco y su sistema para asegurar que todos los prstamos a
partes conectadas se han identificado y agregado;
El mtodo del banco para tasar el valor del colateral por exposicin y para identificar las prdidas
potenciales y definidas; y
Las prcticas de prstamos del banco y su base de clientes.
85. El auditor evala, mediante informacin generada previamente, las causas de problemas o debilidades
existentes dentro del sistema. El auditor decide si estos problemas o debilidades presentan el potencial
para futuros problemas.
157
158
Si los encargados del mando han aprobado las polticas y si el banco est en cumplimiento.
Procedimientos sustantivos
93. El auditor considera el alcance del conocimiento de la administraein de los propios problemas de
exposicin del crdito del banco, mediante revisiones selectivas de archivos de exposiciones. Los
criterios de seleccin incluyen lo siguiente:
160
2
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
94. Adems, cuando se ha pedido al personat dcl banco que resuma las caractersticas de todas las
exposiciones por encima de un tamao especificado agrupadas por su conexin, el auditor revisa los
resmenes. Las exposiciones con las siguientes caractersticas pueden indicar necesidad de una revisin
ms detallada:
95. El auditor selecciona las exposiciones para revision detallada en las listas de exposiciones
presentadas antes usando los criterios de seleccin de muestras determinados antes y obtiene los
documentos necesarios para considerar la probabilidad de cobro de las exposiciones. Estos pueden
inclur:
Afirma el tipo de exposicin, tasa de inters, fecha de vencimiento, trminos de pago, valor y propsito
declarado de la exposicin.
Considera si los documentos del valor tienen evidencia de registro como apropiado, y de que el banco
ha recibido asesora legal apropiada sobre la exigibilidad legal del valor.
Considera si el valor razonable del valor parece adecuado (particularmente para las exposiciones donde
puede requerirse una estimacin) para asegurar la exposicin y que donde sea aplicable, el valor ha sido
asegurado de manera apropiada. Evala de una manera crtica las valuaciones del colateral, incluyendo
los mtodos y supuestos del valuador.
Evala la probabilidad de cobro de la exposicin y considera la necesidad de una estimacin contra la
cuenta.
Determina si los niveles apropiados de autoridad dentro del banco han aprobado la solicitud o
renovacin de exposicin.
Revisa estados financieros peridicos del prestatario y toma nota de cantidades importantes y de
coeficientes operativos (es decir, capital de trabajo, utilidades, capital de accionistas y coeficientes
deuda-capital).
Revisa cualquier documento y correspondencia contenidos en el archivo de la revisin de la exposicin.
Toma nota de la frecuencia de revisiones desempeadas por personal del banco y considera si est dentro
de los lineamientos del banco.
161
162
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Apndicc 3
Ejemplos de informacin financiera. Coeficientes e indicadores usados
comnmente en el anlisis de la condicin y desempeo financicro de un banco
Hay un gran nmero de coeficientes financieros que se usan para analizar la condicin y desempeo
financiero de un banco. Mientras que estos coeficientes varan de algn modo entre pases y entre banco,
su propsito bsico tiende a permanecer iguales, es decir, proporcionar medidas del desempeo en
relacin con aos anteriores, con el presupuesto y con otros bancos. El auditor considera los coeficientes
obtenidos por un banco en el contexto de coeficientes similares logrados por otros banco de los que el
auditor tiene, o puede obtener, suficiente informacin.
Calidad de activos;
Liquidez;
Utilidades;
Adecuacin de capital;
Riesgo de mercado; y
Riesgo financiero.
Adelante se exponen los coeficientes generales quc probablemente cncuentre el auditor. Muchos otros
coeficientes ms detallados se preparan ordinariamente por la administracin para ayudar en el anlisis
de la condicin y desempeo del banco y sus diversas categoras de activos y pasivos, departamentos y
segmentos de mercado.
IAPS 1006
APNDICE 3
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166
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Apndice 4
Riesgos y problemas de colocacin de valores y corredura de valores
Colocacin de valores
Muchos bancos proporcionan servicios financieros como colocar ofertas pblicas de valores o ayudar a la
colocacin privada de valores. Los bancos que participan en estas actividades pueden estar expuestos a
riesgos sustanciales que tienen implicaciones de auditora. Estas actividades y los riesgos asociados a
ellas son bastante complejos, y se debe considerar la consulta con expertos sobre estos asuntos.
en la Administracin de Activos.
Hay tambin un elemento importante de riesgo legal y de regulacion que es promovido por la jurisdiccin
en que las actividades de corredura de valores tienen lugar. Esto puede hacer considerar informes de
regulacin para el banco, informes directamente del auditor a reguladores y tambin desde el punto de
vista del riesgo de reputacin y financiero que pueden ocurrir en caso de incumplimiento de regulaciones
por parte del banco.
El tipo de valor que se coloca, as como la estructura de la oferta, influyen en los riesgos presentes en las
actividades de colocacin de valores. Dependiendo de cmo se estructura una oferta de valores, puede
requerirse a un colocador que compre una porcin de las posiciones ofrecidas. Esto crea la necesidad de
financiar las porciones sin vender y expone a la entidad al riesgo de mercado de propiedad.
Hay tambin un elemento importante de riesgo legal y de regulacin que es promovido por la jurisdiccin
en que la oferta de valores tiene lugar. Los ejemplos de reas de riesgo legal y de regulacin incluyen la
exposicin de un colocador por presentaciones errneas de materialidad incluidas en un registro de
valores o declaracin de oferta y por reglamentacin local que regula la distribucin y negociacin de
ofertas pblicas. Tambin se incluyen los riesgos que se originan por negociaciones con informacin
restringida y manipulacin del mercado por la administracin o por el personal del banco. Las
colocaciones privadas ordinariamente se conducen por una agencia y, per tanto, dan como resultado
menos riesgo que el respectivo de una oferta pblica de valores. Sin embargo, el auditor considra la
reglamentacin local que cubre las colocaciones privadas.
Corredura de valores
Muchos bancos estn tambin implicados en actividades de corredura de valores que incluyen facilitar
las transacciones de valores de los clientes. Igual que en la colocacin de valores, los bancos que
participan en estas actividades (como corredor, operador o ambos) pueden estar expuestos a riesgos
sustanciales que tienen implicaciones de auditora. Estas actividades y los riesgos respectivos son
bastante complejos, y se debe considerar la consulta con expertos en estos temas.
Los tipos de servicios ofrecidos a clientes y los mtodos usados para prestarlos determinan el tipo y
extension de los riesgos presentes en las actividades de corredura de valores. El nmero de bolsas de
valores en que el banco conduce negocios y ejecuta operaciones para sus clientes, tambin influye en el
perfil de riesgo. Un servicio que se ofrece a menudo es el alcance de crdito a clientes que
167
168
han comprado valores al margen, dando como resultado un riesgo de crdito para el banco. Otro servicio
comn es actuar como depositario de valores propiedad de los clientes. Las entidades estn expuestas
tambin a riesgos de liquidez asociados con financiar operaciones de corredura de valores. Los factores
de riesgo de auditora respectivos son similares a los expresados en el Apndice 5, Riesgos y Problemas
Apndice 5
Riesgos y problemas en la banca privada y en la administracin de activos
Banca privada
reglamentos o leyes.
El auditor analiza los niveles evaluados de riesgo inherente y de control relacionados con las actividades
de banca privada cuando determine la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos
sustantivos. La siguiente lista identifica muchos de los factores comnes de riesgo de auditora a
considerar cuando se determina la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos por realizar.
Como la banca privada frecuentemente implica actividades de administracin de activos los factores de
riesgo de auditora asociados con actividades de administracin de activos tambin se incluyen adelante.
Si la supervisin de la administracin sobre las actividades de banca privada incluye la creacin de una
cultura corporativa apropiada. Adicionalmente, los mandos superiores de la administracin deben
establecer metas y objetivos y la administracin de alto rango debe buscar activamente el cumplimiento
de las polticas y procedimientos corporativos.
Las polticas y procedimientos sobre las actividades de banca privada deben constar por escrito e inclur
suficientes lineamientos para asegurar que hay un conocimiento adecuado de los clientes de la entidad.
Por ejemplo, las polticas y procedimientos deben requerir que la entidad obtenga identificacin e
informacin bsica de antecedentes de sus clientes, describir la fuente de riqueza de los clientes y sus
lineas de negocios, solicitar referencias, manejar las recomendaciones e identificar las transacciones
sospechosas. La entidad debe tener tambin por escrito polticas y procedimientos de crdito adecuados
que traten, entre otras cosas, problemas relacionados con el lavado de dinero, como prstamos
asegurados por colateral en efectivo.
Las prctieas de administracin del riesgo y los sistemas de monitoreo deben subrayar la importancia de
la adquisicin y retencin de documentos relativos a los clientes, y la importancia de la debida diligencia
para obtener informacin de seguimiento cuando se necesite para verificar o corroborar informacin dada
por un cliente o su representante. Inherente en las operaciones slidas de banca privada es la necesidad de
cumplir con cualesquier requisitos de identificacin de clientes. Los sistemas de informacin deben tener
la capacidad de monitorear todos los aspectos de las actividades de banca privada de una entidad. Estas
incluyen sistemas que brindan a la administracin informacin oportuna. necesaria para
Cumplimiento de requisitos de regulacin. La banca privada est muy regulada en muchos pases. Esto
puede hacer considerar informes de regulacin por parte del cliente, informes directamente del auditor a
los reguladores y tambin desde el punto de vista del riesgo de reputacin y financiero que pueden
ocurrir en el caso de incumplimiento de regulaciones por el banco. Tambin, la naturaleza de las
actividades de banca privada puede aumentar la susceptibilidad del banco a lavado de dinero, y as puede
haber incrementado los riegos de operacin, de regulacin, y de reputacin, que pueden tener
implicaciones de auditora.
Confidencialidad. Esta es generalmente una caracterstica de la banca privada. Adems del secreto
normal que la mayora de los pases conceden a las relaciones banco/cliente, muchas jurisdicciones,
donde es comn, la banca privada tienen legislacin adicional sobre el secreto bancario que puede reducir
la capacidad de los reguladores, de las autoridades fiscales o de la polica, en sus propias jurisdicciones o
en otras, para acceder a informacin del cliente. Un banco puede buscar imponer restricciones en el
acceso del auditor a los nombres de los clientes privados del banco, afectando la capacidad del auditor
para identificar las transacciones de partes relacionadas. Un caso puede ser que un cliente pida al banco
que no enve correspondencia, incluyendo estados de cuenta (cuentas con retencin de
correspondencia). Esto puede reducir la capacidad del auditor de obtener evidencia en cuanto a la
integridad y exactitud y, en ausencia de procedimientos alternativos adecuados, el auditor debe valorar
las implicaciones de esto en el momento de emitir su dictamen.
169
170
analizar y administrar de manera efectiva el negocio de banca privada, y sistemas que hagan posible a la
administracin monitorear cuentas en busca de transacciones sospechosas e informar cualquiera de estos
casos a las autoridades ejecutoras de la ley y a los supervisores bancarios segn requieran los
muchos banqueros privados, cierto grado de autonoma sobre la administracin de los asuntos de sus
clientes. Este riesgo se exacerba al grado de que los clientes privados puedan no estar en posicin de
verificar sus asuntos en una base de regularidad como se explic antes.
Custodia. Los bancos privados pueden ofrecer servicios de custodia a clientes para activos de inversin
u objetos de valor fsicos. Los factores respectivos de riesgo de auditora son similares a los expuestos
adelante bajo administracin de activos.
Administracin de activos
Servicios diseados para traspasar legalmente algn grado de propiedad/control de activos a terceros,
incluyendo fideicomisos y otros acuerdos legales similares. Estos arreglos no se reducen slo a las
relaciones de banca privada, sin embargo, comnmente estn presentes en ellas. Para el banco, el riesgo
es que los trminos del fideicomiso u otro acuerdo legal no se cumplan o no cumplan con la ley aplicable.
Esto expone al banco a posible responsabilidad hacia los beneficiarios. Los controles en esta rea son
particularmente importantes, dado que a menudo se identifican errores slo cuando el fideicomiso u otro
arreglo ya est liquidado, posibiemente dcadas despus de su creacin. Los banqueros privados a
menudo estn tambin implicados en preparar testamentos u otros documentos testamentarios y en actuar
como ejecutores. La redaccin impropia de un testamento puede acarrear consecuencias financieras al
banco. Deben existir controles en esta area y en la de monitoreo de la actividad de ejecucin. El auditor
considera si hay responsabilidades sin revelar respecto de dichos servicios. Los requisitos de
confidencialidad pueden afectar la capacidad del auditor para obtener evidencia suficientemente
apropiada de auditora, y si es as, el auditor debe evaluar las implicaciones al emitir su dictamen.
Finalmente, los fideicomisos y arreglos similares, proporcionados por la banca privada a menudo son
subcontratados con terceros. El auditor considera qu factores de riesgo de auditora tocan a los servicios
subcontratados, los procedimientos que se necesitan para entender los riesgos y relaciones as como para
evaluar los controles sobre y dentro del proveedor del servicio subcontratado.
Riesgo de crdito. El riesgo de crdito a menudo es ms complejo, cuando los servicios de banca
privada se prestan de acuerdo a la naturaleza de los requerimientos de sus clientes al pedir prestado.
Servicios que a menudo dificultan juzgar el riesgo de crdito son
171
Los factores de riesgo que se presentan como consideraciones para planear la estrategia y ejecucin de la
auditora de las actividades de administracin de activos de un banco son los siguientes: Se incluye en
esta rea a la administracin de fondos, la administracin de pensiones, vehculos diseados para
traspasar legalmente algn grado de propiedad/control de activos a terceros, como fideicomisos u otros
acuerdos similares, etc. Esta lista no es exhaustiva ya que la industria de servicios financieros cambia
rpidamente.
Cuando tanto el administrador de los activos como los activos mismos no se auditan ambos por la
misma firma de auditora. El desempeo de un ad un administrador de activos y de los activos mismos
generalmente estn estrechamente vinculados. Es ms fcil identificar y entender las implicaciones de un
problema que surja en una entidad en los estados financieros del otro si ambos son auditados por la
misma firma, o si se hacen arreglos para permitir un intercambio apropiado de informacin entre dos
firmas de auditora. Donde no haya requisito de que tanto los activos como el administrador de los
activos se auditen, o donde no sea posible el acceso apropiado a la otra firma de auditora, el auditor
valora si est en posicin de formarse un punto de vista completo.
Responsabilidad fiduciaria hacia terceros. La mala administracin de fondos de terceros puede tener
un efecto financiero o de reputacin en un administrador de activos. Asuntos que caen bajo esta categorla
pueden incluir:
Mantenimiento impropio de registros;
Controles inadecuados sobre la proteccin y valuacin de activos;
172
los siguientes: facilidades estructuradas (transacciones de crdito con mltiples objetivos que atienden a
los requerimientos del cliente en reas como impuestos, reglamentacin, cobertura, etc.); activos
inusuales dados en prenda como valores (por ejemplo, colecciones de arte, propiedades no fcilmente
vendibles, activos intangibles cuyo valor depende de flujos de efectivo futuros); y confianza depositada
en garantas personales (prstamos por el nombre).
Remuneracin del administrador de fondos. Hay un potencial mayor de que los administradores de
fondos tomen decisiones de negocios imprudentes o ilegales con base en un deseo de ganancia personal
mediante un convenio de bonos o incentivos.
173
174
Glosario de trminos
Reservas ocultas: Algunos marcos de referencia de informacin financiera permiten a los
bancos manipular sus resultados informados con la transferencia de cantidades a reservas no reveladas en
los aos en que tienen grandes ganancias y transferir cantidades de esas reservas cuando tienen prdidas
o ganancias pequeas. Los resultados informados son la cantidad despus de dichas transferencias. La
prctica serva para hacer aparecer ms estable al banco al reducir la volatilidad de sus utilidades, y
ayudaba a prevenir una prdida de confianza en el banco al reducir las ocasiones en que informaba
utilidades bajas.
Publicacin 82: Principios de Administracin del Riesgo para la Banca Electrnica. Basilea, 2001.
Coeficientes prudenciales: Coeficientes usados por los reguladores para determinar los tipos y
cantidades de prstamos que puede asumir un banco.
Las publicaciones del Comit de Basilea sobre Supervisin de banco pueden bajarse del sitio Web del
banco de Liquidaciones Internacionales: hyperlink http://www.bis.org.
176
DECLARACIN INTERNACIONAL DE
PRCTICA DE AUDITORA 1010
Publicacin 33: Marco de Referencia para Sistemas de Control Interno en las Organizaciones Bancarias.
Basilea, 1998.
Publicacin 55: Prcticas Slidas para Contabilizacin y Revelacin de Prstamos. Basilea, 1999.
Publicacin 56: Mejoras del Mando Corporativo en Organizaciones Bancarias. Basilea, 1999.
CONTENIDO
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Esta Declaracin se aprob por el IAPC en marzo de 1998 para su publicacin en marzo de 1998.
Prrafos
1-12
Introduccin
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 310
Conocimiento del Negocio 1.
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 400
Evaluacin del Riesgo y Control Interno 2
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 250.
Consideracin de Leyes y Reglamentos en una
Auditora de Estados Financieros
Procedimientos Sustantivos
Declaraciones de la Administracin
Informe .
13-16
17-29
30-34
35-47
48
49-50
Apndice 1: Obtencion del conocimiento del negocio desde un punto de vista ambiental. Asuntos
ilustrativos
Apndice 2: Procedimientos sustantivos para detectar errores importantes, derivados de asuntos
ambientales
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------1-NIA 310,
Conocimiento del negoclo fue derogada en diciembre de 2004 cuando la NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material
mediante el entendimiento de la entidad y su entorno) entr en vigor
2-NIA 440), Evaluaciones de riesgo y control interno fue derogada en diciembre de 2004 cuando la NIA 315, Identificacn y evaluacin de los
riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entornb y la NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados entraron
en vigor.
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177
IAPS 1010
178
LA CONSIDERACIN DE ASIJNTOS AMBIENTALES EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FINANCIEROS
Introduccin
La declaracin Internacional de Prctica de Auditora (IAPS) 1010, La consideracin de asuntos
ambientales en la auditora de estados financieros, debe leerse en el contexto del Marco de Referencia a
las Normas internacionales sobre Control de Calidad para trabajos de Auditora, de Revision y Otros
Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y la autoridad de las IAPS.
Propsito de la declaracin
Los problemas ambientales se estn volviendo de importancia para un creciente nmero de entidades y
pueden, en ciertas circunstancias, tener un impacto importante sobre sus estados financieros. Estos temas
son de un inters creciente para los usuarios de estados financieros. El reconocimiento, la medicin y
2. Para algunas entidades, los asuntos ambientales no son significativos. Sin embargo, cuando los asuntos
ambientales son significativos para una entidad, puede haber riesgo de un error importante (incluyendo
revelacin inadecuada) en los estados financieros originada por dichos asuntos; en estas circunstancias, el
auditor necesita dar atencin a los asuntos ambientales en la auditora de los estados financieros.
3. Los asuntos ambientales pueden ser complejos y pueden, por tanto, requerir atencin adicional de los
auditores. Esta Declaracin proporciona ayuda prctica a los auditores al describir:
(a) Las principales consideraciones del auditor en una auditora de estados financieros con respecto a los
asuntos ambientales;
(b) Ejemplos de posibles impactos de los asuntos ambientales en los estados financieros; y
(c) Gua que el auditor puede considerar, cuando ejerza su juicio profesional en este contexto, para
determinar la naturaleza, oportunidad y extension de los procedimientos de auditora con respecto a:
(i) Conocimiento del negocio (NIA 310, Conocimiento del negocio); 3
(ii) Evaluaciones del riesgo y control interno (NIA 400. Evaluaciones del riesgo y control interno) ; 4
(iii) Consideraciones de leyes y reglamentos (NIA 250, Consideraciones de leyes y regulacines en una
auditora de estados financieros); y
(iv) Otros procedimientos sustantivos (NIA 620, Utilizacin del trabajo de un experto y algunas otras).
------------------
[...] dar capacidad al auditor de expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados,
en todos los aspectos importantes, de acuerdo con un marco conceptual de informacin financiera.
(NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y la conduccin de una auditora de acuerdo
con Normas Internacionales de Auditora, prrafo 2).
3-Ver pie de
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180
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La gua bajo (c) refleja la secuencia tpica del proceso de auditora. Habiendo adquirido un conocimiento
suficiente del negocio, el auditor evala el riesgo de un error importante en los estados financieros. Esta
evaluacin incluye la consideracin de leyes y reglamentos ambientales que puedan afectar a la entidad y
proporciona una base para que el auditor decida si hay necesidad de prestar atencin a los asuntos
ambientales en el curso de la auditora de los estados financieros.
El Apndice 1 proporciona preguntas ilustrativas que un auditor puede en cualquier caso en particular
considerar cuando obtiene conocimiento del negocio, incluyendo una comprensin del ambiente de
control de la entidad y de los procedimientos de control, desde un punto de vista ambiental. El Apndice
2 proporciona ejemplos de procedimientos sustantivos que un auditor puede efectuar para detectar un
error importante en los estados financieros debido a asuntos ambientales. Estos apndices se incluyen
nicamente para fines ilustrativos. No se pretende que todas, o que alguna, de las preguntas o ejemplos
7. La opinin del auditor se refiere a los estados financieros tomados en suconjunto y no a un aspecto
especfico. Cuando se planean y realizan procedimientos de auditora, y al evaluar e informar los
resultados consecuentes, el auditor debe reconocer que el incumplimiento de la entidad con las leyes y
reglamentos puede afectar en forma importante los estados financieros. Sin embargo, no puede esperarse
que una auditora detecte el incumplimiento en todas las leyes y reglamentos (NIA 250, prrafo 2). En
particular, con respecto at cumplimiento de la entidad con las leyes y reglamentos ambientales, el
propsito del auditor no es planear la auditora para detectar las posibles violaciones a las leyes y
reglamentos ambientales, ni si son suficientes los procedimientos del auditor para obtener una conclusin
sobre el cumplimiento de la entidad con las Ieyes y reglamentos ambientales o sobre lo adecuado de sus
controles sobre asuntos ambientales.
8. En todas las auditoras, cuando se desarrolla el plan global de auditora, el auditor evala el riesgo
inherente al nivel de los estados financieros (NIA 400, prrafo 11 5). El auditor usa el juicio profesional
para evaluar los factores relevantes a esta evaluacin inherente. En ciertas circunstancias, estos factores
pueden incluir el riesgo de un error importante en los estados financieros debido a asuntos ambientales.
La necesidad de considerar, y el alcance de la consideracin de, dichos asuntos ambientales en una
auditora de estados financieros, dependen del juicio del auditor sobre si los asuntos ambientales dan
lugar a un riesgo de error importante en los estados financieros. En algunos casos puede juzgarse que no
son necesarios procedimientos especficos de auditora. En otros casos, sin embargo, el auditor usa su
juicio profesional para determinar la naturaleza, oportunidad y extension de los procedimientos
especficos considerados necesarios para obtener evidencia suficiente y competente de que los estados
financieros no contienen errores importantes. Si el auditor no tiene la especialidad profesional para
efectuar estos procedimientos, puede buscar asesora tcnica de especialistas, tales como abogados,
ingenieros, u otros expertos ambientales.
9. Para conclur que una entidad opera en cumplimiento con las Ieyes y reglamentos ambientales
existentes, ordinariamente requiere la habilidad y tcnicas de expertos ambientales que no puede
esperarse que posea el auditor. Tambin, el que un evento en particular o condicin que llega a la
atencin del auditor sea o no una violacin a las leyes y reglamentos ambientales, es una determinacin
que ordinariamente est ms all de la competencia profesional del auditor. Sin embargo, como sucede
con otras leyes y reglamentos:
[...] el entrenamiento del auditor, su experiencia y comprensin de la entidad y de su industria, pueden
proporcionar una base para el reconocimiento de que algunos actos que llegan a la atencin del auditor
puedan constituir
--------------nmero 2.
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haber decidido remediar la contaminacin, por la preocupacin por su reputacin a largo plazo y su
relacin con la comunidad; 6
Una entidad puede necesitar revelar en las notas Ia existencia de un pasivo contingente, cuando el gasto
relativo a asuntos ambientales no pueda estimarse razonablemente: y
En situaciones extremas, el incumplimiento con ciertas leyes y regulaciones ambientales puede afectar
la continuidad de una entidad como un negocio en marcha y consecuentemente puede afectar las
revelaciones y la base de preparacin de los estados tinancieros.
12. A la fecha de publicacin de esta Declaracin hay pocas normas de contabilidad autorizadas, ya sea
Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales, que se refieran explcitamente al
reconocimiento, medicin y revelacin de las consecuencias que surgen de los asuntos ambientales en los
estados financieros. Sin embargo, las normas de contabilidad existentes generalmente si proporcionan
consideraciones generales apropiadas que tambin aplican al reconocimiento, medicin y revelacin de
asuntos ambientales en los estados financieros. 7
-------------------------6- El trmino
obligaciones constructivas (en oposicin a obligaciones legales presentes) ha sido clarificado pot el Comit de Normas de lnformacin Financiera
Intemacionales como sigue: A veces, las acciones o Declaraciones de la administracin de la empresa, o cambios en el entorno econmico, influyen
directamente las expectativas o acciones razonables de aqullos fuera de la empresa y, aunque no tengan derecho legal, tienen otras sanciones que dejan a Ia
empresa sin ninguna altemativa realista respecto de ciertos desembolsos. Tales obligaciones a veces son llamadas obligaciones constructivas (IASC DE 59,
propuesta de Norma Internacional de Contabilidad sobre Reservas, pasivos contingentes y activos contingentes. prrafo 16).
Consecuentemente, la emision de esta Declaracin, Norma Internacional de Auditoria (NIA) 37, Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, se
emiti.
7-Por ejemplo, la Norma Intemacional de Contabilidad (NIC) 10, sobre Contingencias y sucesos que ocurren despus de la fecha del balance, proporciona
las consideraciones generales que aplican al reconocimiento y revelacin de prdidas contingentes, incluyendo perdidas como consecuencia de problenias
ambientales. La NICIO est, actualmente, bajo revision pot IASC; DE 59 propuesia de Norma Internacional de Contabilidad, sobre Reservas, Pasivos
Contingentes y Activos Contingentes, contiene algunos ejemplos de obligaciones ambientales.
Consecuentemente. la emisin de Ia NIC 10. Hechos posteriores a la fecha del balance general y la NIC 37, Provisiones, pasivos contingentes y activos
contingentes, Se emitieron.
16. Sin embargo, una entidad no necesita operar en una de estas industrias para estar expuesta a un riesgo
ambiental significativo. La exposicin potencial a un riesgo ambiental significativo puede en general
surgir pan cualquier entidad que:
(a) Est sujeta a leyes y reglamentos ambientales en un grado sustancial;
(b) Posea o detente valores sobre, sitios contaminados por dueos anteriores (obligacin vicaria); o
(c) Tenga procesos de negocio que:
(i) Puedan causar contaminacin del suelo y agua subterrnea, contaminacin de agua de la superficie o
polucin del aire;
(ii) Utilice sustancias peligrosas;
(iii) Genere o procese desperdicios peligrosos; o
-------------------
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9-Riesgo ambiental, se define en el prrafo 18 de esta Declaracin como un posible componenye de riesgo inherente.
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(iv) Pueda tener un impacto adverso en clientes, empleados, o personas que vivan en la cercana de las
instalaciones de la compaa.
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 400, Evaluacin del riesgo y control interno 10
17. Esta seccin de la Declaracin proporciona una gua adicional en la aplicacin de ciertos aspectos de
la NIA 400, explicando la relacin entre problemas ambientales y el modelo de riesgo de auditora.
Especficamente, proporciona ejemplos de la posible consideracin del auditor a problemas ambientales
con respecto a:
(a) Evaluacin del riego inherente;
(b) Sistemas de contabilizacin y control interno;
(c) Entorno del control; y
(d) Procedimientos de control.
Riesgo inherente
18. El auditor usa el juicio profesional para valorar los factores relevantes de la evaluacin del riesgo
inherente para el desarrollo del plan global de auditora. En ciertas circunstancias, estos factores pueden
incluir el riesgo de un error importante en los estados financieros debido a problemas ambientales
(riesgo ambiental). As, el riesgo ambiental puede ser un componente del riesgo inherente.
19. Son ejemplos de riesgo ambiental a nivel de los estados financieros:
20. Si el auditor considera que el riesgo ambiental es un componente significativo en la evaluacin del
riesgo inherente, el auditor relaciona esta evaluacin con los saldos de las cuentas y las transacciones
-----------------
10-
Ver pie
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importantes en el nivel de aseveracin, cuando desarrolla el programa de auditora (NIA 400, prrafo 11).
21. Ejemplos de riesgo ambiental al nivel de cuentas de balance o transacciones son como sigue:
Otras entidades disean y operan todos sus controles en un sistema de control integrado, abarcando
polticas y procedimientos relacionados con contabilizacin, aspectos ambientales y otros asuntos (por
ejemplo, calidad, salud y seguridad).
23. Para fines del auditor no hay diferencia en cmo logra realmente la adminislracin el control sobre
los asuntos ambientales. En particular, la falta de un EMS no significa en si que el auditor tenga que
concluir que hay un control inadecuado sobre los asuntos ambientales del negocio.
El grado en el cual el saldo de una cuenta se basa en estimaciones contables complejas con respecto a
asuntos ambientales (por ejemplo, la medicin de una provision ambiental para la remocin de tierra
contaminada y la futura restauracin del sitio). La NIA 540, Auditora de las estimaciones contables
proporciona gua al auditor para estas situaciones. El riesgo inherente puede ser alto si hay una falta de
datos sobre los cuales basar una estimacin razonable, por ejemplo a causa de tecnologas complejas para
la remocin y restauracin de un sitio; y
24. Slo si, a juicio dcl auditor, los asuntos ambientales pudieran tener un efecto importante en los
estados financieros de una entidad, el auditor necesita obtener una comprensin de las polticas y
procedimientos significativos con respecto a su monitoreo y control (los controles ambientales de la
entidad), para planear la auditora y desarrollar un enfoque de auditora efectivo. En estos casos, el
auditor slo est interesado en aquellos controles ambientales (dentro o fuera de los sistemas de
contabiiidad y de control interno) que sean considerados relevantes para Ia auditora de los estados
financieros.
El grado en el cual el saldo de una cuenta es afectada por transacciones inusuales o no rutinarias que
implican cuestiones ambientaies.
Ambiente de control
25. En todas las auditoras, el auditor obtiene una comprensin del ambiente de control suficiente para
evaluar las actitudes, conciencia, y acciones de directores y administracin respecto a los controles
intemos y su importancia en la entidad (NIA 400, prrafo 19). Condiciones similares a las descritas en el
parrafo 24 de esta Declaracin se aplican a la necesidad del auditor de obtener una comprensin del
entorno de control. Los factores para obtener una comprensin del ambiente de control con respecto a
asuntos ambientales pueden incluir:
El funcionamiento del consejo de directores y sus comits, con respecto a los controles ambientales de
la entidad;
Filosofa y estilo de operacin de la administracin y su enfoque a asuntos ambientales, tales como
cualquier esfuerzo para mejorar el desempeo ambiental de la entidad. participacin en programas de
certificacin para el EMS de la entidad y la pubiicacin voluntaria de reportes de desempeo ambiental.12
Esto tambin abarca la reaccin de la administracin a influencias extemas como las relativas al
monitoreo
-----------------------------12 Un reporte de
desempeo ambiental es un reporte, separado de los estados financieros, en que una entidad proporciona a terceras partes informacin cualitativa sobre los
compromisos de la entidad hacia los aspectos ambientales del negocio, SuS polticas y metas en dicho campo, su logro en la administracin de la relacin
entre sus procesos de negocios y el riesgo ambiental, e informacin cuantitativa sobre el desempeo ambiental.
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LA CONSIDERACIN DEASUNTOS AMBIENTALES EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FINANCIEROS
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29. Despues de obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y control intemo, el auditor
puede necesitar evaluar el efecto de los asuntos ambientales en la evaluacin del riesgo del control y en
cualesquiera pruebas de control que puedan ser necesarias para apoyar dicha evaluacin. (La evaluacin
del auditor del riesgo del control se describe en los prrafos 21-39 de la NIA 400.)
Gua sobre la aplicacin de la NIA 250, Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de
estados financieros
30. Es responsabilidad de la administracin asegurar que las operaciones de la entidad sean conducidas
de acuerdo con leyes y reglamentos. La responsabilidad por la prevencin y deteccin de incumplimiento
descansa en la administracin (NIA 250, prrafo 9). En este contexto, la administracin tiene que tomar
en cuenta:
Leyes y reglamentos que imponen responsabilidad para remediar la polucin ambiental que se origina
de sucesos pasados; esta responsabilidad puede no ser limitada a las propias acciones de la entidad sino
que tambin puede ser tambin impuesta sobre el propietario
actual de una propiedad en donde el dao fue efectuado por el anterior propietario (responsabilidad
vicaria);
Las leyes de control y prevencin de polucin que estn dirigidas a identificar o regular las fuentes de
polucin y a reducir emisiones o descargas de contarninantes;
Licencias ambientales que, en ciertas jurisdicciones, especifican las condiciones de operacin de la
entidad desde un punto de vista ambiental, por ejemplo, una especificacin de niveles mximos de
emisiones; y
Los requisitos de autoridades regulatorias con respecto a asuntos
ambientales.
31. Los cambios en Ia legislacin ambiental, podran tener consecuencias importantes para las
operaciones de la entidad y pueden an dar como resultado responsabilidades que se relacionan con
sucesos pasados que, en su momento, no fueron determinados por la legislacin. Un ejemplo de la
primera categora es un cambio en regulaciones sobre el ruido que podran impedir el uso futuro de una
planta o maquinaria. Un ejemplo de lo ltimo
IAPS 1010
189
IAPS 1010
es un incremento en las normas que podran hacer responsable a la entidad por desperdicios desechados
en aos previos, aun cuando la disposicin del desperdicio estuvo en eumplimiento con la prctica
entonces existente.
32. El auditor no es y no puede ser considerado responsable de prevenir el incumplimiento con leyes y
reglamentos ambientales. Tambin, como se declar en el prrafo 9. la deteccin de posibles violaciones
de leyes y reglamentos ambientales est ordinariamente ms alla de la competencia profesional del
auditor. Sin embargo, una auditora realizada de acuerdo con las NIA se planea y realiza con una actitud
de escepticismo profesional, reconociendo que la auditora puede revelar condiciones o sucesos que
llevarian a cuestionar si la entidad est cumpliendo o no con las leyes y reglamentos ambientales
relevantes en cuanto a que el incumplimiento podria resultar en un error importante en los estados
financieros.
190
LA CONSIDERACIN DE ASUNTOS AMBIENTALES EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FINANCIEROS
Procedimientos sustantivos
35. Esta seccin de la Declaracin proporciona gua sobre procedimientos sustantivos, incluyendo la
aplicacin de la NIA 620, Utilizacin del trabajo de un experto.
36. El auditor considera los niveles evaluados de riesgo inherente y de control al determinar la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos requeridos para reducr el riesgo de no
detectar errores importantes en los estados financieros hasta un nivel aceptable, incluyendo cualesquier
errores si la entidad deja de reconocer, medir o revelar en forma apropiada los efectos de asuntos
ambientales.
37. Los procedimientos sustantivos incluyen obtener evidencia mediante entrevistas tanto con la
administracin responsable de la preparacin de los estados financieros como con los funcionarios clave
responsables de los asuntos ambientales. El auditor considera la necesidad de recopilar evidencia
corroborativa de auditora para cualesquier aseveracin ambiental de fuentes dentro o fuera de la entidad.
En ciertas situaciones, el auditor puede necesitar considerar el uso del trabajo de expertos ambientales.
38. En el Apndice 2 se proporcionan ejemplos de procedimientos sustantivos que un auditor puede
realizar para detectar un error en los estados financieros debido a asuntos ambientales.
33. Como parte del proceso de planeacin de la auditora, el auditor obtiene una comprensin general de
las leyes y reglamentos ambientales que, si son violadas, podra esperarse que razonablemente dieran
como resultado errores en los estados financieros y en las polticas y procedimientos usados por la
entidad para cumplir con dichas leyes y regulaciones. Al obtener esta comprensin general, el auditor
reconoce que el incumplimiento con algunas leyes y reglamentos ambientales puede impactar en forma
grave las operaciones de la entidad.
34. Para obtener una comprensin general de las leyes y reglamentos ambientales relevantes, el auditor
ordinariamente:
39. La mayor parte de la evidencia de auditora disponible al auditor es persuasiva ms que concluyente.
Por tanto, el auditor necesita usar su juicio profesional al determinar si los procedimientos sustantivos
planeados, ya sea individualmente o en combinacin, son apropiados. El uso de juicio profesional puede
volverse aun ms importante debido a un nmero de dificultades con respecto al reconocimiento y
medicin de las consecuencias de asuntos ambientales en los estados financieros, por ejemplo:
A menudo hay un considerable retraso entre la actividad que bsicamente causa un problema ambiental,
y la identificacin del mismo por la entidad o los reguladores;
Las estimaciones contables pueden no tener un patrn histrico establecido o pueden tener amplios
rangos de razonabilidad a causa del nmero y naturaleza de los supuestos que fundamenten la
determinacin de estas estimaciones;
Las leyes o regulaciones ambientales estn evolucionando, y la interpretacin puede ser difcil o
ambigua. Puede ser necesario consultar a un experto para evaluar el impacto de estas leyes y regulaciones
en
191
IAPS 1010
la valuacin de ciertos activos (por ejemplo, activos que contienen asbesto). Puede tambin parecer
difcil en la prctica, hacer una estimacin razonable de los pasivos por obligaciones conocidas; o
Pueden surgir pasivos de algn modo distinto que como resultado de obligaciones legales o
contractuales.
40. En el curso del proceso de auditora, por ejemplo al reunir el conocimiento del negocio, en las
evaluaciones de riesgo inberente y de control o al desempear ciertos procedimientos sustantivos, puede
llegar a la atencin del auditor evidencia que indique la existencia de un riesgo de que los estados
financieros puedan contener errores importantes debido a asuntos ambientales. Ejemplos de tales
circunstancias incluyen:
Expertos ambientales
41. La administracin es responsable de la contabilizacin de las estimaciones includas en los estados
financieros. La administracin puede requerir consejo tcnico de especialistas tales como abogados,
ingenieros o expertos ambientales para ayudar a desarrollar estimaciones contables y revelaciones
relacionadas con asuntos ambientales. Tales expertos pueden ser involucrados en muchas etapas en el
proceso de desarrollo de estimaciones contables y revelaciones, incluyendo ayudar a la administracin
en:
Identificar situaciones donde se requiera el reconocimiento de pasivos y las estimaciones relacionadas
(por ejemplo, un ingeniero ambiental puede hacer una investigacin preliminar de un sitio para
determinar si ha ocurrido contaminacin o un abogado puede contratarse para determinar la
responsabilidad legal de la entidad para restaurar el sitio);
Reunir los datos necesarios en los cuales basar las estimaciones y proporcionar detalles de informacin
que necesita revelarse en los estados financieros (por ejemplo, un experto ambiental puede hacer pruebas
en un sitio para ayudar a cuantificar la naturaleza y extensin de la contaminacin y para considerar los
mtodos alternativos aceptables para la restauracin del sitio); y
Disear el plan de accin apropiado pan remedio y calcular las consecuencias financieras relacionadas.
42. Si el auditor tiene intencin de usar los resultados de este trabajo como parte de la auditora, valora lo
adecuado del trabajo desempeado por los expertos ambientales para fines de la auditora, as como la
competencia y objetividad del experto, de acuerdo con la NIA 620, Uso del trabajo de un experto. El
auditor puede necesitar contratar a otro experto al considerar dicho trabajo, para aplicar procedimientos
adicionales, o para modificar la opinin del auditor.
43. Como el rea ambiental es una especialidad emergente, la competencia profesional del experto puede
ser ms difcil de evaluar que en el caso de otros expertos, porque puede no haber certificacin, licencia o
membrecia, de un rgano profesional apropiado. En esta situacin, puede ser necesario para el auditor dar
particular atencin a la experiencia y reputacin del experto ambiental.
44. Una comunicacin oportuna y contnua con el experto puede ayudar al auditor a entender la
naturaleza, alcance, objetivo y limitaciones del reporte del experto. El reporte podra tratar de slo un
aspecto de las operaciones de
193 IAPS
1010
192
la entidad. Por ejemplo, el reporte del experto puede basarse en estimaciones de costos relacionados con
slo un elemento de un asunto particular (por ejemplo, contaminacin del suelo), ms que sobre
estimaciones de costos de todos los asuntos relevantes (por ejemplo, contaminacin del suelo y del agua
subterrnea, incluyendo obligacin vicaria impuesta por la ley). Es tambin necesario para el auditor
discutir los supuestos, mtodos, procedimientos, y datos fuente usados por el experto.
Auditora ambiental
45. Las Auditoras ambientales se estn volviendo cada vez ms comnes en ciertas industrias.13 El
trmino auditora ambiental tiene una mplia variedad de significados. Pueden realizarse per expertos
internos o externos (a veces incluyendo auditores internos), a discrecin de la administracin de la
entidad. En la prctica personas de diversas disciplinas pueden calificar para desempear auditoras
ambientales. A menudo, el trabajo es realizado per un equipo multidisciplinario. Normalmente, las
auditoras ambientales son realizadas a peticin de la administracin y son para uso interno. Pueden
referirse a diversos asuntos, incluyendo contaminacin del lugar o cumplimiento con leyes y regulaciones
ambientales. Sin embargo, una auditora ambiental no es, necesariamente, un equivalente de un reporte
de auditora de desempeo ambiental.
46. El auditor de estados financieros de la entidad puede considerar el usar los resultados de las
auditoras ambientales como evidencia apropiada de auditoria. En esa situacin el auditor tiene que
decidir si la auditora ambiental cumple con los criterios de evaluacin includos en la NIA 610,
Consideracin del trabajo de la auditora interna o la NIA 620, Utilizacin del trabajo de un experto.
Los criterios importantes a considerar son:
(a) El impacto de los resultados de la auditora ambiental sobre los estados financieros;
(b) La competencia y pericia del equipo de auditora ambiental y la objetividad dc los auditores,
especialmente, cuando se seleccionan de entre el personal de la entidad;
(c) El alcance de la auditora ambiental, incluyendo reacciones de la administracin a las
recomendaciones que resulten de la auditora ambiental y como se pone esto en evidencia;
----------------13-Lineamientos para
auditoria ambiental han sido emitidos por la Organizacin lnternacional para Normalizacin (ISO), Lineamientos para auditora ambiental -Principios
generales (Organizacion Internacional para Normalizacion, Ginebra, suiza, Primera Edicin 1996-10-01).
Auditora interna
47. Si la entidad tiene una funcin de auditora interna, el auditor considera si los auditores internos se
ocupan de aspectos ambientales de las operaciones de la entidad como parte de sus actividades de
auditora interna. Si ste es el caso, el auditor considera lo apropiado de usar este trabajo para fines de la
auditora, aplicando los criterios expuestos en la NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos.
Declaraciones de la administracin
48. La NIA 580, Declaraciones escritas solicita que el auditor obtenga informacin por escrito de la
administracin en asuntos de materialidad para los estados financieros cuando no puede razonablemente
esperarse que exista otra evidencia suficiente y competente de auditora. Mucha de la evidencia
disponible al auditor con respecto al impacto de cuestiones ambientales en los estados financieros ser
persuasiva en su naturaleza, ms que conclusiva. El auditor puede, por tanto, desear obtener informacin
especfica de que la administracin:
(a) No tiene conocimiento de ningn pasivo de importancia o contingencias que surjan de problemas
ambientales, incluyendo las resultantes de actos ilegales o posiblemente ilegales;
(b) No tiene conocimiento de ningn otro asunto ambiental que pueda tener un impacto de importancia
en los estados financieros; o
(c) Si es que tiene conocimiento de dichas cuestiones, los ha revelado en forma apropiada en los estados
financieros.
Informe
49. Cuando se forma una opinin de los estados financieros, el auditor considera si los efectos de asuntos
ambientales son tratados adecuadamente o revelados de acuerdo con el marco conceptual de informacin
financiera apropiado. Adems, el auditor lee cualquiera otra informacin que se vaya a inclur en los
estados financieros para identificar cualquier inconsistencia importante, por ejemplo, respecto a asuntos
ambientales.
195
IAPS 1010
IAPS 1010
194
(d) El debido cuidado profesional ejercido por el equipo en el desempeo de la auditora ambiental; y
(e) La direccin, supervisin y revisin apropiadas de la auditora.
NIA 570, Negocio en marcha proporcionan una gua detallada para los auditores en estas circunstancias.
Perspectiva del sector pblico
1-Como se expone en el prrafo 3, esta Declaracin proporciona ayuda prctica a los auditores para
identificar y tratar asuntos ambientales en el contexto de una auditora de estados financieros. Esta gua
sera en general igualmente aplicable a auditores del sector pblico en su auditora de los estados
financieros de gobiernos y otras entidades del sector pblico. Sin embargo, debe hacerse notar que la
naturaleza y alcance de los trabajos de auditora del sector pblico pueden ser afectados por la
legislacin, regulaciones y normativa interna que imponen responsabilidades adicionales de auditora y
de informacin con respecto a asuntos ambientales.
2. Como en el sector privado, los auditores de estados financieros de gobiernos y otras entidades del
sector pblico pueden necesitar considerar el reconocimiento, medicin y revelacin de cualesquier
pasivos o contingencias por dao ambiental. Los pasivos o contingencias pueden surgir mediante dao
causado por la entidad que reporta o por una de sus dependencias. Sin embargo, en el sector pblico,
pueden tambin surgir pasivos o contingencias cuando el gobierno acepta responsabilidad por la
limpieza u otros costos asociados con dao causado por otros, si, por ejemplo, la responsabilidad no se
resuelve a no puede atribuirse a otros.
3. Los auditores del sector pblico pueden, en algunos pases, estar obligados a reportar casos de
incumplimiento con regulaciones ambientales encontrados en el curso de una auditora de estados
financieros, sin importar si dichos casos de incumplimiento tienen un impacto material o no, en los
estados financieros de la entidad.
4. Las responsabilidndes de un gobierno pueden tambin incluir el monitoreo de cumplimiento con leyes
y reglamentos en relacin a asuntos ambientales. Ms especficamente, este papel de monitoreo ser la
responsabilidad de una dependencia o dependencias particulares del sector pblico. Al desarrollar
IAPS 1010
196
LA CONSIDERACIN DE ASUNTOS AMBIENTALES EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FTNANCIEROS
197
IAPS 1010
Apndice 1
Obtencin de conocimiento del negocio desde un punto de vista ambiental.
Preguntas ilustrativas
El propsito de este Apndice es proporcionar ejemplos de preguntas que un auditor puede considerar
cuando obtiene un conocimiento del negocio, incluyendo una comprensin del entorno de control de la
entidad y procedimientos de control, desde un punto de vista ambiental.
Estos ejemplos se incluyen solamente para fines ilustrativos. No se pretende que todas las preguntas aqu
includas sean apropiadas en cualquier caso en particular. Las preguntas necesitan ser ajustadas a la
medida de las circunstancias particulares de cada trabajo. En algunos casos, el auditor puede juzgar
innecesario referirse a cualquiera de estas preguntas.
Puede ser necesario para el auditor el consultar a un experto ambiental cuando se encuentre evaluando las
respuestas recibidas de los funcionarios de la entidad.
Conocimiento del negocio
1. Opera la entidad en una industria que est expuesta a un riesgo ambiental significativo que pueda
afectar en forma adversa los estados financieros de la entidad?
2. Cules son los problernas ambientales en la industria de la entidad en general?
7. Se han programado iniciativas para prevenir, abatir, remediar el dao al ambiente o para tratar sobre la
conservacin de recursos renovables y no renovables?
198
8. Hay una historia de multas y procedimientos legales contra la entidad o sus directores en conexin con
problemas ambientales? Si es as, cules fueron las razones para dichas acciones?
9. Hay algn procedimiento legal pendiente con respecto a cumplimiento con leyes y regulaciones
ambientales?
10. Son cubiertos por el seguro los riesgos ambientales?
20. Est enterada la administracin de la existencia y el impacto potencial sobre los estados financieros
de la entidad, de:
Cualquier riesgo de pasivos que surjan como resultado de contaminacin del suelo, agua subterrnea, o
agua superficial;
Estos ejemplos se incluyen solamente para fines ilustrativos. No se pretende que todos los
procedimientos ilustrados sean apropiados en cualquier caso particular los procedimientos necesitan ser
ajustados a la medida de las circunstancias particulares de cada trabajo. En algunos casos, el auditor
puede juzgar innecesario efectuar cualquiera de estos procedimientos.
Cualquier riesgo de responsabilidades que surjan como resultado de la contaminacin del aire; o
Reclamaciones no resueltas sobre asuntos ambientales de empleados o terceras partes?
Puede ser necesario para el auditor consultar a un experto ambiental cuando evale los resultados de
procedimientos sustantivos con respecto a asuntos ambientales. La decisin de involucrar a un experto es
un asunto de juicio profesional, de acuerdo a las circunstancias y aspectos tales como la situacin
tecnolgica, complejidad e importancia de la partida relativa.
General
Revisin documental
1. Considerar las minutas de juntas del consejo de administracin, comits de _____
auditoria, o cualesquier otros sub-comits especficamente responsables de
asuntos ambientales.
2. Considerar inforniacin de la industria disponible pblicamente para considerar cualquier problema
ambiental existente o posible en el futuro.
3. Tambin considerar comentarios generales disponibles de los medios, si los hay, donde est
disponible, considerar:
Reportes emitidos por expertos ambientales sobre la entidad, tales como evaluaciones del sitio o
estudios de impacto ambiental;
Informes de auditora interna;
Reportes de auditora ambiental;
Reportes sobre investigaciones en auditora de compra;
200
201
Apndice 2
Procedimientos sustantivos para detectar un error importante debido a
problemas ambientales
(a) No est enterada de ninguna obligacin o contingencia de importancia que surjan de asuntos
ambientales, incluyendo las resultantes de actos ilegales o posiblemente ilegales;
(c) Si est enterada de dichas cuestiones, ha revelado al auditor todos los hechos relacionados con ellas.
Subsidiarias
9. Investigar con los auditores de subsidiarias, en cuanto al cumplimiento de la subsidiaria con leyes y
reglamentos ambientales locales y sus posibles efectos sobre sus estados financieros.
Activos
Adquisicin de terrenos, planta y maquinaria
10. En el caso de adquisicin de terrenos, planta, y maquinaria efectuadas durante el ejercicio (ya sea
directamente por la entidad, o indirectamente mediante la adquisicin de una subsidiaria), investigar
sobre los procedimientos de
6. Si se ha efectuado una auditora ambiental y los resultados de dicha auditora pudieran calificar
como evidencia de auditora en la auditora de los estados financieros, el auditor debe:1
(a) Valuar el impacto de los resultados de la auditora ambiental en los estados financieros;
-----------------
1-Auditora
202
auditora de compra que la administracin condujo para considerar los efectos de asuntos ambientales al
establecer el precio de compra, tomando en cuenta los resultados de investigaciones de costos de
reparacin de daos y pasivos derivados de la restauracin del sitio.
Inversiones a largo plazo
I 1. Leer y discutir con los responsables, los estados financieros que fundamenten las inversiones a largo
plazo y considerar el efecto de cualquier asunto ambiental revelado en estos estados sobre la valuacin de
dichas inversiones.
Deterioro de activos
12. Investigar sobre cualquier cambio planeado en activos capitalizables, por ejemplo, en respuesta a
cambios en legislacin ambiental o cambios en Ia estrategia del negocio, evaluar sus influencias en la
13. Investigar sobre polticas y procedimientos para evaluar la necesidad de disminuir el monto en libros
de un activo en situaciones donde ha ocurrido un deterioro de un activo, debido a asuntos ambientales.
21. Investigar, leer, y evaluar correspondencia de autoridades reguladoras relativas a problemas que
tengan que ver con asuntos ambientales y considerar si dicha correspondencia indica pasivos, provisiones
o contingencias.
14. Investigar sobre informacion en la cual se basan las estimaciones y supuestos desarrollados, sobre el
resultado ms probable para determinar la disminucin debido al deterioro del activo.
15. Inspeccionar la documentacin que apoya el monto de posible deterioro del activo y discutir dicha
documentacion con la administracin.
16. Para cualquier deterioro de activos relacionados a problemas ambientales que existieron en periodos
anteriores, considerar si los supuestos que fundamentan una disminucin de valor en libros siguen siendo
apropiados.
Recuperabilidad de las reclamaciones
22. Para propiedades abandonadas, compradas o cerradas durante el ejercicio, investigar sobre requisitos
para la limpieza del sitio o las intenciones de futura remocin y restauracidn del sitio.
23. Para propiedades vendidas durante el ejercicio (y en ejercicios anteriores), investigar sobre cualquier
obligacin relativa a asuntos ambientales retenidas por contrato o por ley.
24. Efectuar procedimientos analticos y considerar, hasta donde sea factible, las relaciones entre
informacin financiera e informacin cuantitativa incluida en los registros ambientales de la entidad (por
ejemplo, la relacin entre materia prima consumida o energa usada, produccin de desperdicios o
emisiones, tomando en cuenta las obligaciones de la entidad para una disposicin apropiada de los
desperdicios o niveles mximos de emisin).
17. Revisar la recuperabilidad de las reclamaciones con respecto a asuntos ambientales que se incluyan
en los estados financieros.
205
204
Estimaciones contables
25. Al revisar y probar el proceso usado por la administncin para determinar las estimaciones contables
y las revelaciones, el auditor debe:
(a) Considerar lo adecuado del trabajo desempeado por expertos ambientales contratados por la
administracin, si los hay, aplicando los criterios expresados en la NIA 620,
Utilizacin del trabajo de un experto;
(b) Revisar los datos reunidos sobre los que se han basado las estimaciones;
(c) Considerar si los datos son relevantes, confiables y suficientes para el propsito;
(d) Evaluar si los supuestos son consistentes entre s, con los datos de apoyo. los datos histricos
relevantes, y los datos de la industria;
(e) Considerar si los cambios en el negocio o industria pueden causar que otros factores se vuelvan
importantes para los supuestos;
(c) Correspondencia con asesor legal en cuanto al monto de una reclamacin o el monto de multas.
Revelacin
30. Revisar lo adecuado de la revelacin de los efectos de asuntos ambientales en los estados financieros.
(g) Probar los clculos hechos por la administracin para convertir los supuestos a la estimacin
contable; y
(h) Considerar si la alta administracin ha revisado y aprobado las estimaciones contables de importancia
con respecto a asuntos ambientales.
26. Si las estimaciones de la administracin no son apropiadas, obtener una estimacin independiente
para corroborar la razonabilidad del estimado de la administracin.
27. Para pasivos, provisiones, o contingencias relacionadas con asuntos ambientales considerar si los
supuestos que fundamentan las estimaciones siguen siendo apropiados.
28. Comparar estimaciones de pasivos relativos a una localidad (por ejemplo, estimaciones para la
restauracin de un sitio o la futura remocin y costos de restauracin de un sitio en una localidad
especfica) con:
207
IAPS 1010 APNDICE 2
206
(a) Estimaciones de pasivos para otras localidades con problemas ambientales similares;
(b) Costos reales incurridos por otras localidades similares: o
(c) Estimaciones de costos de obligaciones ambientales reflejados en el precio de venta para localidades
similares vendidas durante el ejercicio.
Revisin documental
29. Inspeccionar y evaluar la documentacin que apoya el monto del pasivo, provisin o contingencia
ambiental y discutir dicha documentacin con los responsables, tales como:
(a) Estudios de limpieza o restauracin del sitio;
(b) Cotizaciones obtenidas para limpieza del sitio o costos de futura remocin y restauracin del sitio; y
DECLARACIN INTERNACIONAL DE
PRCTICA DE AUDITORA 1012
AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
DERIVADOS
(Vigente)
CONTENIDO
--------------------------------------------------------------------------------------------------Prrafos
Introduccin
1
Instrumentos derivados y activiclades de derivados
2-7
Responsabilidad de la administracin y de los
encargados dcl gobierno..
8-10
Responsabilidad del auditor ..
11-15
Conocimiento dcl negocio
16-20
van siendo ms los requerimientos contables para proporcionar el valor razonable y otra informacin
sobre los mismos en la presentacin y revelaciones de los estados financieros. Los valores de los
derivados pueden ser voltiles. Las disminuciones grandes y repentinas en su valor pueden aumentar el
riesgo de que la prdida para una entidad que usa derivados pueda exceder el monto, si lo hay, registrado
en el balance general. Ms aun, debido a la complejidad de las actividades de derivados, puede ser que la
administracin no entienda por completo los riesgos de utilizar derivados.
3. Para muchas entidades, el empleo de derivados ha reducido la exposicin del riesgo en las tasas de
cambio, tasas de inters y precio de productos, asi como otros riegos. Por otra parte, las caractersticas
inherentes de las actividades de derivados y los instrumentos financieros derivados pueden tambin dar
como resultado mayor riesgo del negocio en algunas entidades, incrementando a su vez el riesgo de
auditora y presentando nuevos retos al auditor.
4. Derivados es un trmino genrico usado para englobar una amplia variedad de instrumentos
financieros cuyo valor depende de o se deriva de una
209
IAPS 1012
IAPS 1012
208
Introduccin
El propsito de esta Declaracin Internacional de Prctica de Auditora (IAPS) es proporcionar
lineamientos al auditor para planear y realizar procedimientos de auditora para las aseveraciones de los
estados financieros relacionadas con instrumentos financieros derivados. Esta IAPS se centra en la
auditora de derivados mantenidos por usuarios finales, incluyendo bancos y otras entidades del sector
financiero cuando son los usuarios finales. Un usuario final es una entidad que participa en una
transaccin financiera ya sea por medio de una bolsa organizada o de un corredor, para fines de
cobertura, administracin de activos/ pasivos o para especular. Los usuarios finales consisten
primordialmente en corporaciones, entidades del gobierno, inversionistas institucionales e instituciones
financieras. Las actividades de derivados de un usuario final a menudo estn relacionadas con la
produccin o uso por la entidad de un producto (commodity). Los asuntos de sistemas de contabilidad y
de control intemo asociados con la emisin o negociacin de derivados pueden ser diferentes de los
asociados con el uso de los derivados, IAPS 1006, La auditora de estados financieros de bancos,
proporciona lineamientos sobre las auditoras de bancos y otras entidades del sector financiero, e incluye
lineamientos sobre la auditora a bancos comerciales internacionales que emiten o negocian derivados.
tasa o precio subyacente o fundamental, tales como tasas de inters, tasas de cambio, precios de capital, o
precios de productos. Los contratos de derivados pueden ser lineales o no lineales. Existen contratos
que implican flujos de efectivo obligatorios en una fecha futura (lineal) o tienen caractersticas
opcionales donde una parte tiene el derecho pero no la obligacin de exigir que otra parte entregue la
partda subyacente al contrato (no lineal). Algunos marcos de referencia, (Normas Internacionales de
Informacin Financiera NIIF) y las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) contienen
definiciones de los derivados. Por ejemplo, NIC 39, Instrumentos financieros: Reconocimiento y
valuacin, define un derivado como un instrumento financiero:
Cuyo valor cambia en respuesta al cambio en una tasa de inters, en el precio de un valor, precio de un
producto, tasa de cambio extranjero, ndice de precios o de tasas, una tasa de crdito o ndice de crdito,
o variable similar (a veces conocida como el subyacente o fundamental);
que no requiere inversin neta inicial o poca inversin neta inicial en relacin con otros tipos de
contratos que tienen respuesta similar a cambios en las condiciones del mercado; y
En adicin, distintos marcos de referencia nacionales para informacin financiera y las NIC disponen
diferentes tratamientos contables de los instrumentos financieros derivados.
5. Los contratos lineales ms comunes son contratos a futuro (por ejemplo, contratos de cambio
extranjero y convenios de tasas a futuro), contratos de futuros (por ejemplo, un contrato de futuros para
comprar un producto como petrleo o electricidad) y swaps (cambios o trueques). Los contratos no
lineales ms comunes son los de opciones, de mximos, minimos y swaptions (combinacin de
swap y option. cambio y opcin). Los derivados que sean ms complejos pueden tener una
combinacin de las caractersticas de cada categora.
6. Las actividades de derivados varfan desde aqullas cuyo objetivo primario es:
administrar riesgos actuales o anticipados en relacin a operaciones y posicin financiera; o
tomar posiciones abiertas o especulativas para beneficiarse por anticipado de los movimientos
esperados del mercado.
211
IAPS 1012
210
Algunas entidades pueden estar implicadas en derivados no slo desde una perspectiva de tesorera
corporativa sino tambin o, alternativamente, en asociacin con la produccin o uso de un producto.
7. Mientras que todos los instrumentos financieros tienen ciertos riesgos, los derivados a menudo tienen
caractersticas particulares que apalancan los riesgos, tales como:
Se requiere poco o ningn flujo de salida/entrada de efectivo hasta el vencimiento de las transacciones;
No se paga o recibe saldo alguno del principal u otra cantidad fija;
Los riesgos y beneficios potenciales pueden ser sustancialmente mayores que los desembolsos reales; y
El valor del activo o pasivo de una entidad puede exceder el monto, si lo hay, del derivado que se
reconoce en los estados financieros, especialmente en entidades cuyos marcos de referencia para
informacin financiera (Principios de contabilidad utilizados por la entidad) no requieran que los
derivados se registren al valor razonable de mercado en los estados financieros.
Responsabilidades de la administracin y de los encargados del gobierno
8. La NIA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados financieros,
declara que la administracin de la entidad es responsable de preparar y presentar los estados financieros.
Como parte del proceso de preparar dichos estados financieros, la administracin hace aseveraciones
especficas relacionadas con los derivados. Dichas aseveraciones incluyen (donde el marco de referenda
para informacin financiera lo requiere) que todos los derivados registrados en los estados financieros
existen, que no hay derivados no registrados a la fecha del balance general, que los derivados registrados
en los estados financieros estn valuados y presentados en forma apropiada, y que todas las revelaciones
IAPS 211
Proporcionar una certeza razonable de que el uso de derivados por parte de la entidad est dentro de
sus polticas de administracin del riesgo; y
Asegurar que la entidad cumpla con las leyes y reglamentaciones aplicables; y
La integridad de los sistemas de contabilidad e informacin financiera de la entidad para asegurar la
confiabilidad de la informacin financiera de la administracion sobre actividades de derivados.
10. La auditora de los estados financieros no releva a la administracin ni a los encargados del gobierno
de sus responsabilidades.
La responsabilidad del auditor
11. La NIA 200 declara que el objetivo de la auditora es permitir al auditor expresar una opinin sobre si
los estados financieros estan preparados respecto de todos los aspectos materiales, de acuerdo con el
marco de referencia para informacin financiera aplicable (NIIF utilizadas). La responsabilidad del
auditor relacionada con instrumentos financieros derivados, en el contexto de la auditora de los estados
financieros tomados como un todo, es considerar si las aseveraciones de la administracin relacionadas
con los derivados dan como resultado estados financieros preparados, tomados en su conjunto, de
acuerdo con el marco de referencia para informacion financiera aplicable (NIIF).
12. El auditor establece un entendimiento con la entidad de que el propsito del trabajo de auditora es
poder expresar una opinin sobre los estados financieros. El propsito de una auditora de estados
financieros no es proporcionar certeza sobre lo adecuado de la administracin del riesgo por parte de la
entidad en relacin a las actividades de derivados, o de los controles sobre dichas actividades.
Para evitar cualquier malentendido el auditor puede discutir con la administracin la naturaleza y
extensin del trabajo de auditora relacionado con actividades de derivados. La NIA 210, Acuerdos de
los trminos de trabajos de auditora, proporciona lineamientos sobre cmo convenir con una entidad los
trminos del trabajo.
IAPS 1012
caractersticas complejas que requieran que el auditor tenga conocimiento especial para evaluar su
medicin, reconocimiento y revelacin de conformidad con el marco de referencia para informacin
financiera. Por ejemplo, las caractersticas incorporadas en contratos o convenios pueden requerir
contabilizacin por separado, y las estructuras complejas de fijacin de precios pueden aumentar la
complejidad de los supuestos usados para valorar el instrumento a su valor razonable. Adems, los
requerimientos del marco de referencia para informacin financiera pueden variar dependiendo del tipo
de derivado, la naturaleza de la transaccin y el tipo de entidad.
212
213
IAPS 1012
15. Los miembros del equipo de trabajo pueden tener la habilidad y conocimientos necesarios para
planear y realizar los procedimientos de auditora relacionados con transacciones de derivados.
Alternativamente, el auditor puede decidir buscar la ayuda de un experto fuera de su firma, con las
habilidades o conocimientos necesarios para planear y realizar los procedimientos de auditora,
especialmente cuando los derivados son muy complejos, o cuando derivados simples se usan en
situaciones complejas, cuando la entidad participa en la negociacin activa de derivados, o la valuacin
de los derivados se basa en modelos complejos de fijacin de precios. La NIA 220, 1 control de calidad.d
para una auditora de estados financieros, proporciona lineamientos sobre la supervisin de individuos
que sirvan como miembros del equipo de trabajo y ayuden al auditor en la planeacin y desempeo de los
procedimientos de auditora. La NIA 620, Utilizacin del trabajo de un experto, proporciona
lineamientos sobre el uso del trabajo de un experto como evidencia de auditora.
Conocimiento del negocio
16. La NIA 310, 2 Conocimiento del negocio, requiere que el auditor, al desempear una auditora de
estados financieros, tenga u obtenga un conocimiento suficiente del negocio para posibilitarlo a
identificar y entender los sucesos, transacciones y prcticas que, a su juicio, puedan tener un efecto
importante sobre los estados financieros, el exmen o el dictamen de auditora. Por ejemplo, el auditor
utiliza dicho conocimiento para evaluar los riesgos inherente y de control y para determinar la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora.
17. Debido a que las actividades de derivados generalmente soportan las actividades de negocios de la
entidad, los factores que afectan sus operaciones cotidianas tendrn tambin efectos en sus actividades de
derivados. Por ejemplo, debido a las condiciones econmicas que afectan al precio de las materias primas
principales de una entidad, esta entidad puede participar en un contrato de futuros para cubrir el costo de
su inventario. De modo similar, las actividades de derivados pueden tener un efecto importante sobre las
operaciones y viabilidad de la entidad.
Factores econmicos generales
18. Es probable que los factores econmicos generales tengan una influencia sobre la naturaleza y
extensin de las actividades de derivados de una entidad. Por
215
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IAPS 1012
214
La entidad
ejemplo, cuando parece probable que las tasas de inters suban, una entidad puede tratar de fijar el nivel
efectivo de tasas de inters sobre sus prstamos de tasa flotante mediante el uso de swaps de tasas de
inters, convenios a futuro y mximos (techos). Los factores econmicos generales que pueden ser
relevantes incluyen:
20 Para obtener una comprensin suficiente de las actividades de derivados de una entidad, para poder
identificar y entender los sucesos, transacciones y prcticas que, a juicio del auditor, pueden tener un
efecto importante sobre los estados financieros o sobre el exmen o dictamen de auditora, el auditor
considera:
Conocimiento y experiencia de la administracin y de los encargados del gobierno. Las actividades de
derivados pueden ser complicadas y a menudo, slo unos cuantos individuos dentro de una entidad
entienden por completo estas actividades. En entidades que participan en pocas actividades de derivados,
la administracin puede carecer de experiencia aun en transacciones relativamente simples de derivados.
Ms aun, la complejidad de diversos contratos o convenios hace posible que una entidad participe en
forma inadvertida en una transaccin de derivados. El uso importante de derivados, particularmente
derivados complejos, sin pericia relevante dentro de la entidad, aumenta el riesgo inherente. Esto puede
hacer que el auditor se cuestione si hay o no control adecuado de la administracin, y puede afectar la
evaluacin del riesgo por el auditor y la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de auditora
consideradas necesarias;
La industria
19. Tambin es probable que las condiciones econmicas en la industria en que opera la entidad influyan
en sus actividades de derivados. Si la industria es de temporada o cclica, puede ser inherentemente ms
dificil pronosticar en forma adecuada la exposicin a tasa de inters, a tipo de cambio extranjero o a
liquidez. Una alta tasa de crecimiento o una pronunciada tasa de cada en el negocio de una entidad
puede tambin hacer difcil predecir los niveles de actividad en general y, as, su nivel de actividad de
derivados. Las condiciones econmicas en una industria particular que pueden ser relevantes incluyen:
estrategia detrs del uso de derivados por la entidad e identifica dnde se ubican las actividades de
derivados de la misma en el proceso continuo de cobertura-especulacin.
(b) Riesgo de crdito, que se retiere al riesgo de que un cliente o contraparte no liquide una obligacin
por todo su valor, ya sea cuando se venza o en cualquier momento posterior. Para ciertos derivados, los
valores de mercado son voltiles, de modo que la exposicin al riesgo de crdito
217
IAPS 1012
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216
AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
tambin es voltil. Gencralmente, un derivado est expuesto al riesgo de crdito slo cuando el derivado
tiene valor positivo de mercado. Dicho valor representa una obligacin de la contraparte y, por tanto, un
beneficio econmico que puede perderse si la contraparte deja de cumplir con su obligacin. Ms aun, el
valor de mercado de un derivado puede fluctuar rpidamente, alternando entre valores positivos y
negativos. El potencial para cambios rpidos en precios, junto con la estructura de ciertos derivados,
puede tambin afectar la exposicin al riesgo de crdito. Por ejemplo, los derivados altamente
apalancados o los derivados eon periodos de tiempo prorrogados pueden dar como resultado que la
exposicin al riesgo de crdito aumente rpidamente despus de haberse realizado una transaccin de
derivados.
Muchos derivados son negociados siguiendo reglas uniformes a travs de una bolsa organizada
(derivados negociados en bolsa). Los derivados negociados en bolsa generalmente eliminan el riesgo de
contraparte individual y el organismo de compensacin sustituye como la parte que liquida. Tpicamente,
los participantes en un derivado negociado en bolsa ajustan los cambios en el valor de sus posiciones a
diario, lo que aminora ms el riesgo de crdito. Otros mtodos para minimizar el riesgo de crdito
incluyen requerir a la contraparte quc ofrezca colateral, o que asigne un lmite de crdito a cada
contraparte con base en su calificacin de crdito.
(c) El riesgo de liquidacin es el riesgo relacionado de que una parte de una transaccin se liquide sin
que se reciba algn valor del cliente o contrapane. Un mtodo para minimizar el riesgo de liquidacin es
participar en un convenio maestro de cancelacin mutua por saldos netos, que permite a las partes
compensar todas sus posiciones relacionadas por pagar y por cobrar en la liquidacin
(d) Riesgo de solvencia se refiere al riesgo de que la entidad no tenga los fondos disponibles para cumplr
con los compromisos de salida de efectivo al vencimiento. Por ejemplo, un movimiento adverso de
precios en un contrato de futuros puede dar como resultado una demanda de cobertura complementaria la
que quiz no pueda cumplir la entidad por falta de liquidez:
(e) Riesgo legal, se refiere a prdidas resultantes de una accin legal o reglamentaria que invalide o de
algn modo impida el desempeo por parte dcl usuario finaI o su contraparte bajo los trminos del
contrato o convenios rclacionados de cancelacin mutua a saldos netos. Por ejemplo, pudiera originarse
un riesgo legal por la insuficiente documentacin del contrato, una falta de capacidad para ejecutar un
convenio de cancelacin
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219 IAPS
1012
218
(NIIF), y los ingresos o gastos asociados con los derivados presentados en los estados financieros fueron
asignados a los periodos correctos de informacin financiera: y
mutua a saldos netos en una quiebra, cambios adversos en las leyes de impuestos, o estatutos que
prohban a las entidades invertir en ciertos tipos de derivados.
Aunque existen otras clasificaciones de riesgo, normalmente son combinaciones de estos riesgos
principales. Hay tambin un riesgo adicional para los productos (materias primas) en cuanto a que su
calidad no cumpla con las expectativas.
22. Las aseveraciones de los estados financieros son aseveraciones de la administracin, explcitas o de
algn otro modo, incorporadas en los estados financieros preparados de acuerdo con el marco de
referencia para informes financieros aplicable. Pueden dividirse como sigue:
Existencia: Un activo o un pasivo existe en una fecha dada. Por ejemplo, los derivados presentados en
los estados financieros mediante su contabilizacin o revelacidn existen a la fecha del balance general;
Derechos y obligaciones: Un activo o un pasivo pertenecen a la entidad en una fecha dada. Por
ejemplo, una entidad tiene los derechos y obligaciones asociados con los derivados presentados en los
estados financieros;
Ocurrencia: Tuvo lugar durante el periodo una transaccin o evento que pertenece a la entidad. Por
ejemplo, la transaccin que dio origen al derivado ocurri dentro del periodo del informe financiero;
Inregridad: No hay activos, pasivos, transacciones o eventos, sin registrar, o partidas sin revelar. Por
ejemplo, todos los derivados de la entidad se informan en los estados financieros mediante su
contabilizacin o revelacin;
Valuacin: Un activo o pasivo se registra a un valor apropiado en libros. Por ejemplo, los valores de los
derivados presentados en los estados financieros mediante contabilizacin o revelacin se determinaron
de acuerdo con el marco de referencia para informacin financiera (NIIF empleadas por la entidad);
Registro contable: Una transaccin o evento se registra por la cantidad apropiada y el ingreso o gasto se
asigna al periodo apropiado. Por ejemplo, las cantidades asociadas con derivados presentados en los
estados financieros mediante valuacin o revelacin se determinaron de acuerdo con el marco de
referencia para informacin financiera
Presentacin y revelacin: Una partida se revela, clasifica y describe de acuerdo con el marco de
referencia para informacion financiera (NIIF) aplicable. Por ejemplo, la clasificacin, descripcin y
revelacin de derivados en los estados financieros estn de acuerdo con el marco de referencia para
informacin financiera.
Evaluacin de riesgo y control interno
23. El riesgo de auditora es el riesgo de que el auditor emita una opinin de auditora no apropiada
cuando los estados financieros contienen enores materiales. El riesgo de auditora tiene tres componentes:
riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin. El auditor considera el conocimiento obtenido
sobre el negocio y sobre los riesgos financieros clave al evaluar los componentes dcl riesgo de auditora.
24. La NIA 400, Evaluacin dcl riesgo y control interno,3 proporciona lineamientos sobre la
consideracin del auditor del riesgo de auditora y el control interno cuando planea y realiza una auditora
de estados financieros de acuerdo con las NIA. La NIA requiere que el auditor use su juicio profesional
para evaluar el riesgo de auditora y para disear procedimientos de auditora para asegurarse que el
riesgo se reduce a un nivel aceptablemente bajo. Tambin requiere que el auditor obtenga una
comprensin de los sistemas de contabilidad y de control interno suficiente para planear la auditora y
desarrollar un enfoque de auditora efectivo.
Riesgo inherente
25. El riesgo inherente es la susceptibilidad de un saldo de cuenta o clase de transacciones a una
representacin errnea que pudiera ser material, individualmente o, en el agregado cuando se acumule
con errores en otros saldos o clases, suponiendo que no hubiera un control interno relacionado.
26. La NIA 400 requiere que, al desarrollar el plan global de auditora, el auditor evale el riesgo
inherente a nivel de estados financieros. La NIA 400 requiere que el auditor relacione la evaluacin con
los saldos de las cuentas y clases de transacciones materiales al nivel de aseveracin, o asuma que el
riesgo inherente es alto para la aseveracin.
------------------------------------3-La NIA 400,
Evaluaciones de riesgo y control inierno, fue derogada en diciembre de 2004, cuando la NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material
mediante el entendimiento de la entidad y su entorno y la NIA 330, Respuesta del auditor en a los riegos evaluados entraron en vigor.
4- Ver nota 3.
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27. La NIA 400 proporciona lineanientos al auditor al usar su juicio profesional para evaluar numerosos
factores que pueden afectar la evaluacin del riesgo inherente. Ejemplos de factores que podran afectar a
la evaluacin del auditor del riesgo inherente para las aseveraciones sobre derivados incluyen:
Las actividades de derivados van desde posiciones donde el objetivo primario es reducir o eliminar el
riesgo (cobertura), a posiciones donde el objetivo primario es maximizar ganancias (especulacin). Los
riesgos inherentes asociados con la administracin del riesgo difieren en forma importante de los
asociados con la inversin especulativa;
registrados slo parcialmente en los estados financieros, aumentando el riesgo inherente para la
aseveracin de totalidad sobre dichos derivados;
La experiencia de una entidad con el derivado. Un uso importante de derivados complejos sin la pericia
relevante dentro de la entidad incrementa el riesgo inherente. La pericia relevante debicra residir en el
personal que participa en las actividades de derivados de la entidad, incluyendo a los encargados del
gobierno, los que comprometen a la entidad a las transacciones con derivados (de aqu en adelante
llamados agentes o negociadores), los implicados en el control del riesgo y el personal de
contabilidad y de operaciones responsable de registrar y liquidar las transacciones. Adems, es ms
probable que la administracin pase por alto las transacciones no frecuentes en cuanto a asuntos
relevantes de contabilizacion y revelacin;
Si es que el derivado es una caracterstica incorporada en un convenio. Puede ser menos probable que la
administracin identifique los derivados incorporados, lo que incrementa el riesgo inherente para la
aseveracin de integridad sobre dichos derivados:
Si es que los factores externos afectan a la asevcracin. Por ejemplo, el incremento en riesgo de crdito
asociado con entidades que operan en industrias a la baja incrementa el riesgo inherente para la
aseveracin de valuacin sobre dichos derivados. Ademas, los cambios importantes o la volatilidad de las
tasas de inters aumentan el riesgo inherente para la valuacin de derivados cuyo valor se afecte en forma
importante por las tasas de inters;
Si es que el derivado es negociado en bolsas nacionales o del extranjero. Los derivados negociados en
bolsas del extranjero pueden estar sujetos a mayor riesgo inherente debido a leyes y reglamentos
diferentes, al riesgo de tasa de cambio, o a condiciones econmicas diferentes. Estas condiciones pueden
contribuir at riesgo inherente para la aseveracin de derechos y obligaciones o la aseveracin de
valuacin.
28. Muchos derivados tienen el riesgo asociado de que una prdida podria exceder la cantidad, si la hay,
del valor del derivado reconocido en el balance general (riesgo fuera del balance). Por ejemplo, una cada
repentina en el precio de mercado de un producto puede forzar a la entidad a realizar prdidas para cerrar
una posicin de dicho producto a futuro. En algunos casos, las prdidas potenciales pueden ser
suficientes para proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un
negocio en marcha. La
NIA 570, Negocto en marcha, establece normas y proporciona lineamientos sobre la responsabilidad del
auditor en la auditora de estados financieros con
Si es que la transaccin que da origen al derivado implic el intercambio de efectivo. Muchos derivados
no implican un intercambio de efectivo al inicio de la transaccin o pueden implicar contratos que tengan
flujos de efectivo irregulares o al final del plazo. Hay un riesgo incrementado de que dichos contratos no
se identifiquen, o sean identificados y
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cubierta y el instrumento de cobertura, o las medidas diferentes de calidad o cantidad que implican la
partida cubierta y las especificadas en el instrumento de cobertura. La NIC 39 requiere que la porcin no
efectiva de un cambio en el valor de un instrumento de cobertura se incluya inmediatamente como
ganancia o prdida neta. Si la cobertura es valuada y determinada como no altamente efectva, la relacin
de cobertura ya no cumplira con los criterios para contabilizacin de cobertura. La contabilizacin
contnua de cobertura excluira las ganancias y prdidas en forma inapropiada de la ganancia o prdida
neta por el perodo. Las complejidades de la contabilizacin de derivados incrementan el riesgo inherente
para la aseveracin de presentacin y revelacion sobre dichos derivados.
Consideraciones sobre el sistema contable
31. La NIA 400 5 requiere que el auditor obtenga una comprensin del sistema de contabilidad. Para
lograr esta comprensin, el auditor obtiene conocimiento del diseo del sistema de contabilidad, los
cambios hechos a dicho sistema y su operacin. El grado de uso de derivados por una entidad y la
relativa complejidad de los instrumencos son factores determinantes de importancia del nivel necesario
de sofisticacin tanto de los sistemas de informacin de la entidad (incluyendo el sistema de
contabilidad) como de los procedimientos de control.
32. Ciertos instrumentos pueden requerir un gran nmero de asientos contables. Aunque el sistema de
contabilidad usado para asentar las transacciones de derivados es probable que necesite alguna
intervencin manual, idealmente, el sistema de contabilidad debe tener la capacidad de pasar dichos
asuntos en forma exacta con la mnima intervencidn manual. Al aumentar la sofisticacion de las
actividades de derivados, tambin debiera hacerlo el sistema de contabilidad. Como no siempre es as, el
auditor permanece alerta a la posible necesidad de modificar el enfoque de la auditora si la calidad del
sistema de contabilidad, o algunos aspectos del mismo, parecen dbiles.
Ambiente de control
33. El ambiente de control influye en el tono de una entidad y en la conciencia de control de su gente. Es
el fundamento de todos los dems componentes del control interno, que proporciona disciplina y
estructura. El ambiente de control tiene una influencia profunda en la forma en que se estructuran las
actividades de negocios, en que se establecen los objetivos y en que se evalan los riesgos.
---------------IAPS 1012
5-Ver Nota3.
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AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
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34. La NIA 400 6 requiere que el auditor obtenga suficiente comprensin del ambiente de control para
evaluar las actitudes de la administracin y de los encargados del gobierno, su conocimiento y las
35. El auditor considera la actitud global y el conocimiento de la administracin hacia las actividades de
derivados como parte para obtener una comprensin del ambiente de control, incluyendo cualquier
cambio en l. Es papel de los encargados del gobierno determinar una actitud apropiada hacia los riesgos.
Es papel de la administracin controlar, vigilar y administrar la exposicion de la entidad a dichos riesgos.
El auditor obtiene una comprensin de cmo responde el ambiente de control para derivados a la
evaluacin del riesgo por parte de la administracin. Para vigilar y administrar en forma efectva su
exposicin al riesgo, una entidad organiza una estructura que:
Sea apropiada y consistente con la actitud de la entidad hacia el riesgo segn sea determinada por los
encargados del gobierno;
Especifique los niveles de aprobacin para la autorizacin de diferentes tipos de instrumentos y
transacciones en las que se puede participar y para qu fines. Los instrumentos permitidos y niveles de
aprobacin debern reflejar la pericia de quienes participan en las actividades de derivados;
Establezca lmites apropiados para la exposicin mxima permisible a cada tipo de riesgo (incluyendo
las contrapartes aprobadas). Los niveles de exposicin permisible pueden variar dependiendo del tipo de
riesgo, o de la contraparte;
Disponga el monitoreo independiente y oportuno de los riesgos financieros y procedimientos de
control; y
Disponga la informacin independiente y oportuna de la exposicin y riesgos y de los resultados de las
actividades de derivados en la administracin del riesgo.
36. La administracin deber establecer lineamientos adecuados para asegurar que las actividades de
derivados cumplan con las necesidades de la entidad. Al establecer lineamientos adecuados, la
administracin deber inclur reglas claras sobre el grado en que se permite a los responsables de las
actividades de derivados participar en los mercados de derivados. Una vez hecho esto, la administracin
puede adoptar sistemas adecuados para administrar y controlar dichos riesgos. Tres elementos del
ambiente de control rnerecen
-----------------------------
225
Ver nota3.
IAPS 1012
especial mencin por su efecto potencial en los controles sobre las actividades de derivados:
funciones. Cuando una entidad es demasiado pequea para lograr la apropiada segregacin del trabajo.
La administracin deber adoptar un papel ms activo para monitorear las actividades de derivados.
Algunas entidades han establecido una cuarta funcin, Control de riesgo, que es la responsable de
monitorear las actividades de derivados y de informar sobre ellas. Ejemplos de responsabilidades clave
en esta rea pueden incluir:
40. La NIA 400 7 requiere que el auditor obtenga suficiente comprensin de los procedimientos de
control para planear la auditora. Los procedimientos efectivos de control sobre los derivados
generalmente incluyen una segregacin adecuada de funciones, monitoreo de la administracin del
riesgo, supervisin de la administracin, y otras polticas y procedimientos diseados para asegurar que
los objetivos de control de la entidad se cumplan. Esos objetivos de control incluyen:
Si es que el ambiente de control general ha sido extendido o no a los responsables de las actividades de
derivados. Una entidad puede tener una cultura de control que generalmente se centra en mantener un
alto nivel de control interno. Debido a la complejidad de algunas actividades de tesorera o de derivados,
esta cultura puede no profundizar en el grupo responsable de las actividades de derivados. En forma
alterna, debido a los riesgos asociados con las actividades de derivados, la administracin puede imponer
un ambiente de control ms estricto que en cualquier otra parte de la entidad.
Ejecucin autorizada. Las transacciones de derivados se ejecutan de acuerdo con las polticas
aprobadas de Ia entidad.
Informacin completa y exacta. La informacin relacionada a derivados, incluyendo informacin sobre
el valor razonable, se registra en forma oportuna. La informacin es completa y exacta cuando se
alimenta al sistema de contabilidad, y ha sido clasificada, descrita y revelada en forma apropiada.
Prevencin o deteccin de errores. Las representaciones errneas en el procesamiento de informacin
contable para derivados se previenen o detectan de manera oportuna.
Monitoreo contnuo. Las actividades relativas a derivados se monitorean sobre una base contnua para
reconocer y medir los eventos que afectan las aseveraciones relacionadas con los estados financieros.
Valuacion. Los cambios en el valor de derivados se contabilizan en forma apropiada y se revelan por y
a las personas indicadas desde el punto de vista operacional y de control.
--------------------------37. Algunas entidades pueden operar un sistema de compensacin por incentivos para los participantes
en las transacciones de derivados. En tales situaciones, el auditor considera el grado al cual se han
establecdo lineamientos, lmites y controles apropiados para asegurar si la operacin de ese sistema
podra dar como resultado transacciones que sean inconsistentes con los objetivos generales de la
estrategia del manejo de riesgos de la entidad.
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7-Ver nota 3.
228
AUDITORA DE INSTRUMENTOS FTNANCIEROS
227
IAPS 1012
Adems, para derivados designados como coberturas, los controles internos debern asegurar que dichos
derivados cumplan con los criterios para contabilidad de coberturas, tanto en el inicio de la cobertura y
sobre una base continua.
38. Cuando una entidad usa el comercio electrnico para transacciones de derivados, deber referirse a
las consideraciones de seguridad y control relevantes al uso de una red electrnica.
La complejidad del derivado y el riesgo inherente relacionado con las actividades de derivados ms
complejos requerirn sistemas ms sofisticados;
La exposicin al riesgo de transacciones de derivados en relacin con el capital empleado porlIa
entidad; y
El volmen de transaccionesentidades que no tengan un volmen importante de transacciones de
39. Los controles internos sobre transacciones de derivados debern prevenir o detectar los problemas
que hacen difcil a una entidad el logro de sus objetivos. Estos objetivos pueden ser de naturaleza
operacional, de informacin financiera, o de cumplimiento, y es necesario el control interno para prevenir
43. En entidades ms grandes, los sistemas sofisticados de inforrnacin por computadora generalmente
siguen el rastro de las actividades de derivados, y para asegurar que las liquidaciones ocurran cuando se
venzan. Los sistemas de computacin ms complejos pueden generar asientos automticos a cuentas de
liquidacin para monitorear los movimientos de efectivo. Los controles apropiados sobre el
procesamiento ayudarn a asegurar que las actividades de derivados se reflejen corrctamente en los
registros de la entidad. Los sistemas de computadora pueden estar diseados para producir informes de
excepcin para avisar a la administracin de situaciones donde los derivados no han sido usados dentro
de lmites autorizados o donde las transacciones realizadas no estaban dentro de los lmites establecidos
para las contrapartes escogidas. Incluso un sistema por computadora sofisticado puede no asegurar que
las transacciones de derivados estn completas.
Conciliacin de registros de los agentes negociadores con registros usados para el proceso contnuo de
monitoreo y la posicin o ganancias y prdidas que presenta el libro mayor.
Conciliacin de mayores auxiliares, incluyendo los mantenidos en bases de datos computarizadas, con
el libro mayor general;
Conciliacin de todas las cuentas bancarias y de liquidacidn y las declaraciones de los corredores para
asegurar que todas las partidas vigentes se identifiquen y liquiden oportunamente.
Conciliacin de registros contables de la entidad con registros mantenidos por las organizaciones de
servicios, donde sea aplicable.
44. Por su misma naturaleza, los derivados pueden incluir la transferencia de cantidades considerables de
dinero tanto hacia la entidad como desde sta. A menudo, estos traspasos tienen lugar al vencimiento. En
muchos casos, al banco slo se le dan las instrucciones apropiadas de pago o las notificaciones de
recibos. Algunas entidades pueden usar sistemas electrnicos de transferencia de fondos. Dichos sistemas
pueden inclur contraseas complejas y controles
46. Los registros de iniciacin de negociaciones de una entidad debern claramente identiticar la
naturaleza y propsito de las transacciones individuales, y los derechos y obligaciones que se originan
bajo cada contrato de derivados.
-------------------------------
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Adems de la informacin financiera bsica, como cantidad nocional, estos registros debern incluir:
de verificacin, plantillas para pagos estndar y mecanismos de combinacin/ abono automtico de
efectivo. La NIA 401, Auditora en un ambiente de sistemas de informacin por computadora, 8 requiere
que el auditor considere cmo los ambientes de Sistemas de lnformacion por Computadora (CIS, por sus
siglas en ingls) afectan a la auditora, y que obtenga una comprensin de la importancia y complejidad
de las actividades del CIS y la disponibilidad de dtos para uso en la auditora. El auditor obtiene una
comprensin de los mtodos usados para transferir fondos, junto con sus fuerzas y fallas, ya que esto
afectar los riesgos a que se enfrenta el negocio y, consecuentemente, a la evaluacin del riesgo de
auditora.
45. Las conciliaciones regulares son un aspecto importante para controlar las actividades de derivados.
Debern realizarse conciliaciones formales regularmente. Para asegurar que los registros financieros
estn controlados en forma apropiada, que todos los asuntos se hacen con prontitud y que los agentes
47. Los registros de transaecin por derivados pueden mantenerse en una base de datos, en un registro o
un mayor auxiliar, que entonces se verifican para su exactitud con confirmaciones independientes
recibidas de las contrapartes en las transacciones.
La NIA 401, Auditora en un ambiente de sistemas de informacin por compuradora fue derogada en
diciembre de 204 cuando la NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material
mediante el entendimiento de la entidad y su entorno y la NIA 330, Respuesta del auditor a los riegos
evaluados entraron en vigor.
A menudo, los registros de transacciones se usarn para proporcionar informacin contable, incluyendo
informacin de revelaciones en los estados financieros, junto con otra informacin para administrar el
riesgo, tal como informes de exposicin contra lmites de polticas. Por lo tanto, es esencial tener
controles apropiados sobre la alimentacin, procesamiento y mantenimiento de los registros de
transacciones, ya sea que est en una base de datos, un registro o un mayor auxiliar.
50. En muchas entidades, auditora interna forma una parte esencial de la funcin de control del riesgo
que permite a la alta administracin revisar y evaluar los procedimientos de control que cubren el uso de
derivados. El trabajo desempeado por la auditora interna puede ayudar al auditor externo a evaluar los
sistemas de contabilidad y controles internos y por tanto, el riesgo de control. Las areas donde el trabajo
desempeado por la auditora interna puede ser particularmente relevante son:
231
IAPS 1012
AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
contra los propios registros de la entidad. Se deber pedir a las contrapartes que devuelvan las
confirmaciones directamente a los empleados de la entidad que sean independientes de los agentes, para
evitar que los agentes supriman confirmaciones y oculten transacciones, y todos los detalles debcrn
verificarse contra los registros de la entidad. Los empleados independientes del agente debern resolver
cualquier excepcin contenida en las confirmaciones, e investigar plenamente cualquier confirmacion
que no se reciba.
49. Como parte de la evaluacin del control interno, el auditor considera el papel de auditora interna. El
conocimiento y habilidades requeridas para entender y auditar el uso de derivados por una entidad son
generalmente muy diferentes de los que se necesitan para auditar otras partes del negocio. El auditor
extemo considera el grado al cual la funcin de auditora interna tiene el conocimiento y habilidades para
Evaluar si se estn identificando, evaluando y manejando los nuevos riesgos relacionados con los
derivados.
Evaluar si la contabilizacin de derivados est de acuerdo con el marco de referencia para informacin
financiera (NIIF empleados por la entidad) incluyendo, si es aplicable, si los derivados contabilizados
usando contabilidad de coberturas especificada por el marco de referencia para informacin financiera
cumplen con las condiciones de una relacin de cobertura; y
Practicar revisiones regulares para proporcionar a la aclministracin la certeza de que las actividades de
derivados se estn controlando en forma apropiada; y
Asegurar que los nuevos riesgos y el uso de derivados para administrar estos riesgos estn siendo
identificados, evaluados y manejados.
81. Ciertos aspectos de la auditora interna pueden ser tiles para determinar la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos de auditora externa. Cuando parezca que podria ser ste el caso, el auditor
extemo, en el curso de la planeacin de su auditora, obtiene suficiente comprensin de las actividades de
auditora interna y desempea una evaluacin preliminar de la funcin de auditora intema. Cuando el
auditor extemo tiene la intencin de usar trabajo especfico de auditora interna, lo evala y pone a
prueba dicho trabajo para confirmar su adecuacin para los fines del auditor externo. La NIA 610,
Consideracin del trabajo de auditora interna, proporciona lineamientos al auditor externo para
parte relacionada.
Organizaciones de servicios
Riesgo de control
52. Las entidades pueden emplear a organizaciones de servicios para iniciar la compra o yenta de
derivados o mantener registros de transacciones de derivados para la entidad.
56. El riesgo de control es un riesgo de que los sistemas de contabilidad y de control interno de una
entidad no prevengan o detecten y corrijan oportunamente, cualquier error material en un saldo o clase de
transacciones que pudiera ser de importancia relativa individualmente o acumuladas con los errores
materiales de otros saldos o clases de transacciones.
53. El uso de organizaciones de servicios puede reforzar los controles sobre los derivados. Por ejemplo,
el personal de una organizacin de servicios puede tener ms experiencia en derivados que la
administracin de la entidad. El empleo de la organizacin de servicios puede tambin permitir una
mayor segregacin de funciones. Por otra parte, el uso de una organizacin de servicios puede
incrementar el riesgo porque puede tener una cultura de control diferente o procesar las transacciones a
alguna distancia de la entidad.
57. La NIA 400 9 requiere que el auditor, despus de obtener comprensin de los sistemas de contabilidad
y de control interno, haga una evaluacin preliminar del riesgo de control, a nivel de aseveracin, para
cada saldo o clase de transacciones que pudieran ser de importancia relativa. La NIA requiere que la
evaluacin preliminar de riesgo de control para una aseveracin de los estados financieros sea alta, a
menos que el auditor:
54. La NIA 402, Consideraciones de auditora relacionadas con entidades que usan organizaciones de
servicios, proporciona lineamientos al auditor
--------------------9-Ver nota 3.
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IAPS 1012
cuando la entidad que se audita usa una organizacin de servicios. La NIA 402 requiere que el auditor
considere, cuando planea la auditora y desarrolla un enfoque efectvo de auditora, cmo afecta a los
sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad el empleo de una organizacin de servicios. La
NIA 402 proporciona otros lineamientos para auditar entidades que usan organizaciones de servicios.
Cuando se aplica la NIA 402 a una organizacin de servicios que participa en transacciones de derivados,
el auditor considera cmo afecta a los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad una
organizacin de servicios.
55. Debido a que las organizacioncs de servicios a menudo actan como asesores en inversiones, el
auditor puede considerar los riesgos asociados con las organizaciones de servicios cuando actan como
asesores en inversiones, incluyendo:
Cmo se vigilen y controlen sus servicios;
Los procedimientos en uso en el lugar para proteger la integridad y confidencialidad de la informacin
Arreglos para casos de contingencia; y
Cualquier asunto relativo a partes relacionadas que pueda surgir porque las organizaciones de servicios
pueden participar en sus propias transacciones de derivados con la entidad. y al mismo tiempo, son una
IAPS 1012
234
(a) Pueda identificar los controles internos relevantes a Ia aseveracin que sea probable que prevengan o
detecten y corrijan una representacin errnea de importancia relativa; y
(b) Planee desempear pruebas de control para soportar la evaluacin.
58. Al desarrollar el enfoque de auditora, el auditor considera la evaluacin preliminar dcl riesgo de
control (conjuntamente con la evaluacin dcl riesgo inherente) para determinar la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos sustantivos para las aseveraciones de los estados financieros.
59. Los ejemplos de consideraciones que podran afectar la evaluacin del auditor sobre el riesgo de
control, incluyen:
Si las polticas y procedimientos que rigen las actividades de derivados reflejan los objetivos de la
administracin;
Cmo informa la administracin a su personal sobre los controles;
Cmo captura la administracin la informacin sobre derivados; y.
Cmo se asegura la administracin de que los controles sobre derivados estn operando segn se
plane.
60. La NIA 400 10 requiere que el auditor, antes de la conclusin de la auditora, y con base en los
resultados de procedimientos sustantivos y otra evidencia de auditora obtenida, considere si est
confirmada la evaluacin del riesgo de control.
Los derivados se han utilizado de acuerdo con las polticas y lineamientos convenidos, y dentro de los
lmites de autoridad;
Se han aplicado procesos de toma de decisiones apropiados y si las razones detrs de la participacin en
las transacciones seleccionadas son claramente comprensibles;
Las transacciones realizadas estaban dentro de las polticas para transacciones de derivados, incluyendo
trminos y lmites y transacciones con partes extranjeras o partes relacionadas;
Las transacciones se realizaron con contrapartes con riesgo de crdito apropiado;
Los derivados estn sujetos a medicin, valuacin apropiada y oportuna, registro contable y la
informacin de la exposicin al riesgo, independiente del negociador;
61. La evaluacin del riesgo de control depende del juicio del auditor en cuanto a la calidad del ambiente
de control y de los procedimientos de control establecidos. Para alcanzar una decisin sobre la
naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles, el auditor considera factores como:
La importancia de las actividades de derivados para la entidad;
La naturaleza, frecuencia y volmen de las transacciones de derivados;
El efecto potencial de cualquier falla identificada en los procedimientos de control;
Los tipos de controles que se ponen a prueba;
----------------
10-Ver nota 3.
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235 IAPS
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AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
Lectura de minutas de juntas de los encargados del mando de Ia entidad (o, donde la entidad haya
establecido uno, el Comit de adrninistracin dcl riesgo de activos/pasivos o grupo similar) para
evidencia de la revisin peridica por dicho rgano de las actividades de derivados, adhesion a las
polticas establecidas, y revisin peridica de la efectividad de la cobertura;
Comparar las transacciones de derivados, incluyendo las que han sido liquidadas, con las polticas de la
entidad, para determinar si la entidad est siguiendo dichas polticas. Por ejemplo, el auditor podria:
Probar que las transacciones se hayan ejecutado de acuerdo con autorizaciones especificadas en la
poltica de la entidad;
Probar que se est realizando cualquier anlisis de susceptibilidad previo a la adquisicin dictado por la
poltica de inversiones;
Probar transacciones para determinar si la entidad obtuvo las aprobaciones requeridas para las
transacciones y si us slo corredores o contrapartes autorizados;
237
procedimientos sustantivos.
67. Los niveles evaluados de riesgo inherente y de control no pueden ser suficientemente bajos para
eliminar la necesidad de que el auditor ejecute algunos procedimientos sustantivos. El auditor practica
algunos procedimientos sustantivos para los saldos y clases de transacciones de importancia relativa. Sin
embargo, el auditor quiz no pueda obtener evidencia suficiente y competente de auditora para reducir el
riesgo de deteccin, y, por lo tanto, reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo,
desempeando slo pruebas sustantivas. Si el auditor no puede reducir el riesgo de auditora a un nivel
aceptablemente bajo, la NIA 700, El dictamen
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AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
del auditor sobre los estados financieros,11requiere que el auditor emita una opinin con salvedad o se
abstenga de emitir una opinin. Ms am, la NIA 400 requiere que el auditor haga del conocimiento de la
administracin, tan pronto como sea posible y a un nivel apropiado de responsabilidad, de las fallas de
importancia relativa en el diseo u operacin de los sistemas de contabilidad y de control interno que
hayan llamado la atencin del auditor.
Materialidad (importancia relativa)
68. La NIA 320, Materialidad en la planeacin y ejecucucin de una auditora, establece que el auditor
considera la materialidad (importancia relativa) tanto al nivel financiero global como en relacin con los
saldos de las cuentas, clases de transacciones y revelaciones individuales. El juicio del auditor puede
incluir la evaluacin de lo que constituye la importancia relativa para ttulos importantes del balance
general, estado de resultados, y estado de flujos de efectivo tanto en lo individual, como para los estados
financieros como un todo.
69. La NIA 320 requiere que el auditor considere la materialidad cuando determine la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora. Mientras planea la auditora, puede ser difcil
evaluar la materialidad en relacin con las transacciones de derivados, particularmente dadas algunas de
sus caractersticas. La materialidad no puede basarse solo en valores del balance general, ya que los
derivados pueden tener poco efecto sobre el balance general, an cuando los riesgos importantes puedan
originarse de ellos. Cuando evala la materialidad, el auditor puede tambin considerar el efecto
potencial del saldo de alguna cuenta o clase de transacciones sobre los estados financieros. Un derivado
altamente apalancado, o ms complejo, puede ser ms probable que tenga un efecto importante sobre los
estados financieros que el que tendra uno menos apalancado o ms sencillo. Tambin existe un potencial
mayor para el efecto sobre los estados financieros cuando son altos los lmites de exposicin para
Procedimientos analticos
---------------
72. La NIA 520, Procedimientos analticos, requiere que el auditor aplique procedimientos analticos en
la planeacin y etapas de revisin general de la auditora. Los procedimientos analticos pueden tambin
aplicarse en otras etapas de la auditora. Los procedimientos analticos como un procedimiento sustantivo
en la auditora de actividades de derivados pueden dar informacin sobre el negocio de una entidad pero,
por lo general, no es probable que por s mismos, proporcionen suficiente evidencia con respecto a las
aseveraciones relacionadas con los derivados. La interacciOn compleja de los factores de los cuales se
derivan los valores de estos instnimentos a menudo oculta cualquier tendencia poco inusual que pudiera
surgir.
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AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
73. Algn personal responsable de las actividades de derivados compila revisiones analticas detalladas
de los resultados de toda actividad de derivados. Pueden capturar el efecto del volmen de negociacin
de derivados y los movimientos del precio de mercado sobre los resultados financieros de la entidad y
compilar este anlisis debido a su carcter detallado dn a da en las actividades. De modo similar,
algunas entidades pueden usar tcnicas analticas en sus actividades de informacion y monitoreo. Cuando
este anlisis est disponible, el auditor puede usarlo para comprender mejor la actividad de derivados de
la entidad. Al hacerlo as, el auditor busca estar satisfecho de que la informacin sea confiable y haya
sido extrada en forma correcta de los registros contables fundamentales por personas suficientemente
objetivas para tener confianza de que la informacin refleja razonablemente las operaciones de la
entidad. Cuando sea apropiado, el auditor puede usar software para facilitar los procedimientos
analticos.
74. Los procedimientos analticos pueden ser tiles para evaluar ciertas polticas de manejo del riesgo
sobre los derivados, por ejemplo, lmites de crdito. Los procedimientos analticos pueden tambin ser
tiles al evaluar la efectividad de las actividades de cobertura. Por ejemplo, si una entidad usa derivados
en una estrategia de cobertura y, se notan grandes ganancias o prdidas como resultado de
procedimientos analticos, puede hacerse cuestionable la efectividad de la cobertura y puede no ser
apropiada la contabilizacin de la transaccin como cobertura.
75. Cuando no se compila este anlisis y el auditor quiere hacer uno, la efectividad de la revisin
analtica a menudo depende del grado al cual la administracin puede proporcionar informacin detallada
y no acumulada sobre las actividades realizadas. Cuando dicha informacin est disponible, el auditor
puede llevar a cabo una revisin analtica til. Si no est disponible la informacin, los procedimientos
analticos sern efectivos slo como un medio para identificar tendencias y relaciones financieras en
ambientes sencillos, de bajo volumen. Esto es porque al aumentar el volumen y complejidad de las
operaciones, a menos que est disponible informacin detallada, los factores que afectan los ingresos y
costos son tales que a menudo resulta difcil un anlisis significativo por parte del auditor y disminuye el
valor de los procedimientos analticos como herramienta de auditora. En estas situaciones, no es
probable que los procedimientos analticos identifiquen los tratamientos contables inapropiados.
Derechos y obligaciones
78. Las pruebas sustantivas para las aseveraciones de derechos y obligaciones sobre derivados pueden
incluir:
76. Evaluar la evidencia de auditora para aseveraciones sobre derivados requiere de juicio considerable
porque las aseveraciones, especialmente las de valuacin, se basan en supuestos altamente subjetivos o
son particularmente
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sensibles a cambios en los supuestos fundamentales. Por ejemplo, las aseveraciones de valuacin pueden
basarse en supuestos sobre la ocurrencia de eventos futuros para los que es difcil que se desarrollen las
expectativas o sobre condiciones que se espera existan por largo tiempo. Consecuentemente, personas
competentes podran llegar a conclusiones diferentes sobre las estimaciones de valores razonables o
estimaciones de gamas de valores razonables. Tambin puede requerirse juicio considerable para evaluar
la evidencia de auditora para aseveraciones que se basen en caractersticas del derivado y principios
contables aplicables, incluyendo criterios fundamentales, en que ambos sean extremadamente complejos.
La NIA 544, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable
v revelaciones relacionadas proporciona lineamientos al auditor para obtener y evaluar evidencia
suficiente y competente de auditora para soportar las estimaciones contables importantes. La NIA 620
proporciona lineamientos sobre el uso del trabajo de un experto en el desempeo de las pruebas
sustantivas.
Procedimientos sustantivos relacionados con las aseveraciones
Existencia y ocurrenda
77. Las pruebas sustantivas para las aseveraciones de existencia y ocurrencia sobre derivados pueden
incluir:
Confirmacin con el tenedor del derivado o la contraparte en el mismo;
inspeccionar los convenios fundamentales y otras formas de documentacin de soporte, incluyendo
confirmaciones recibidas per una entidad, en papel o en forma electronica, por las cantidades informadas;
inspeccionar Ia documentacin soporte por la realizacin o liquidacin partirian al final del periodo que
se informa;
Investigacin y observacin.
Totalidad
79. Las pruebas sustantivas para las aseveraciones de totalidad (de que la informacin est completa)
sobre los derivados pueden incluir:
Pedirle al tenedor de un derivado a o la contraparte en el mismo, que proporcione detalles de todos los
derivados y transacciones con la entidad. Al enviar solicitudes de confirmacin, el auditor determina qu
parte de la organizacin de la contraparte est respondiendo, y si el que responde lo hace a nombre de
todos los aspectos de sus operaciones;
Enviar corifirmaciones de saldo-cero a los tenedores potenciales o contrapartes de los derivados para
poner a prueba la totalidad de derivados incluidos en los registros financieros;
Revisar las declaraciones de los corredores por la existencia de transacciones de derivados y posiciones
retenidas;
Revisar las confirmaciones de contrapartes recibidas pero no comparadas con los registros de
transacciones;
Revisar partidas en conciliacin sin resolver;
Inspeccionar convenios, como convenios de prstamo o de capital o contratos de venta, por derivados
incorporados. (El tratamiento contable de estos derivados incorporados puede diferir entre los marcos de
referencia para informacin financiera);
Inspeccionar documentaein por actividad posterior al final del periodo que se informa;
Investigacin y observacin; y
Leer otra informacion, tal como minutas de los encargados del mando, y papeles e informes
relacionados sobre actividades de derivados recibidos por el rgano de mando.
Valuacin y medicin
80. Las pruebas de aseveraciones de valuacin se disean de acuerdo con el mtodo de valuacin usado
para la medicin o revelacin. El marco de referencia para informacin financiera puede requerir que un
instrumento financiero se value con base en el costo, la cantidad debida bajo un contrato, o el valor
razonable. Tambin puede requerir revelaciones sobre el vaior de
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un derivado y especificar que las prdidas por deterioro se reconozcan en el resultado neto antes de su
realizacin. Los procedimientos sustantivos para obtener evidencia sobre la valuacin de instrumentos
financieros derivados pueden incluir: inspeccionar documentacin del precio de compra;
Confirmar con el tenedor o la contraparte del derivado;
Revisar la solvencia de las contrapartes en la transaccin de derivados; y
Obtener evidencia que corrobore el valor razonable de derivados registrados o revelados a valor
razonable.
81. El auditor obtiene evidencia que corrobore el valor razonable de derivados registrados o revelados a
valor razonable. El mtodo para determinar el valor razonable puede variar dependiendo de la industria
en que opere Ia entidad, incluyendo cualquier marco de referencia para informacin financiera especfico
(NIIF) que pueda estar vigente para dicha industria, o por la naturaleza de la entidad. Estas diferencias
pueden relacionarse con la consideracin de cotizaciones de precio de mercados inactivos y descuentos
importantes por liquidez, primas de control, y comisiones y otros costos en los que se incurrira al
disponer de un derivado. El mtodo para determinar el valor razonable tambin puede variar dependiendo
del tipo de activo o pasivo. La NIA 540 proporciona lineamientos sobre la auditora de estimaciones
contables contenidas en los estados financieros.
82. Los precios de mercado cotizados para ciertos derivados que estn listados en bolsas o mercados
fuera de bolsa estn disponibles de fuentes como publicaciones financieras, las bolsas o servicios de
fijacin de precios que se basan en fuentes como stas. Los precios de mercado cotizados para otros
derivados pueden obtenerse de agentes-corredores creadores del mercado de dichos instrumentos. Si los
precios de mercado cotizados para un derivado no estn disponibles, las estimaciones del valor razonable
pueden obtenerse de fuentes de terceras partes con base en modelos patrimoniales o de los modelos
desarrollados intemamente o adquiridos por una entidad. Si la informacin sobre el valor razonable se
proporciona por una contraparte en el derivado, ci auditor considera si dicha informacin es objetiva. En
algunos casos, puede ser necesario obtener estimaciones de valor razonable de fuentes independientes
adicionales.
83. Generalmente, se considera que los precios de mercado cotizados obtenidos o de bolsas de
publicaciones proporcionan suficiente evidencia del valor de instrumentos financieros derivados. Sin
embargo, usar una cotizacin de precio para poner a prueba las aseveraciones de valuacin puede
requerir una comprensin especial de las circunstancias en que se desarroll Ia cotizacin.
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AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
Por ejemplo, las cotizaciones proporcionadas por la cuntraparte en una opcin a participar en un
instrumento financiero derivado pueden no estar basadas en negociaciones recientes y pueden ser slo
una indicacin de inters. En algunas situaciones, el auditor puede determinar que es necesario obtener
estimaciones del valor razonable de corredores-agentes o de otras fuentes de terceras panes. El auditor
puede tambin determinar que es necesario obtener estimaciones de ms de una fuente de fijacin de
precios. Esto puede ser apropiado si la fuente de fijacin de precios tiene una relacin con la entidad, lo
que pudiera deteriorar su objetividad.
84. Es responsabilidad de la administracin estimar el valor del instrumento derivado. Si una entidad
vala el derivado usando un modelo de valuacin, el auditor no funciona como un valuador y el juicio del
auditor no sustituye el de la administracin de la entidad. El auditor puede poner a prueba las
aseveraciones sobre el valor razonable determinado con el uso de un modelo, mediante procedimientos
como:
Evaluar la razonabilidad y lo adecuado del modelo. El auditor determina si las variables y supuestos de
mercado usados son razonables y estn soportados en forma apropiada. Ms an, el auditor evala si las
variables y supuestos de mercado son usados en forma consistente, y si nuevas condiciones justificaran
un cambio en las variables o supuestos de mercado usados. La evaluacin sobre lo adecuado de los
modelos de valuacin y de cada una de las variables y supuestos usados en ellos puede requerir juicio
considerable y conocimiento de tcnicas de valuacin, factores del mercado que afectan al valor, y
condiciones del mercado, particularmente en relacin a instrumentos financieros similares.
Consecuentemente, el auditor puede considerar necesario incluir a un especialista en la evaluacin del
modelo;
Calcular el valor, por ejemplo, usando un modelo desarrollado por el auditor o por un especialista
contratado por el auditor. Volver a realizar las valuaciones usando los propios modelos y datos del
auditor hacer posible al auditor desarrollar una expectativa independiente para usar y corroborar la
razonabilidad del valor calculado por la entidad;
Comparar el valor razonable con transacciones recientes;
Considerar la susceptibilidad de la valuacin a cambios en las variables y supuestos. incluyendo
condiciones del mercado que puedan afectar el valor; e
Inspeccionar la documentacin de soporte por realizacin o liquidacin de la transaccin del derivado
despus del final del periodo que se
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financiera (NIIF utilizados por la entidad) se basa en el juicio del auditor en cuanto a si:
informa para obtener evidencia adicional sobre su valuacin en la fecha del balance general.
85. Algunos marcos de referencia para informacin financiera (NIIF), por ejemplo la NIA 39, suponen
que el valor razonable puede determinarse confiablemente para la mayoria de los activos financieros,
incluyendo los derivados. Esa suposicin puede ser superada por una inversin en un instrumento de
capital (incluyendo una inversin que sea en sustancia un instrumento de capital) que no tenga un precio
de mercado cotizado en un mercado activo y para el que otros mtodos para estimar razonablemente el
valor razonable sean claramente inapropiados o irrealizabies. La suposicin puede tambin superarse por
un derivado que est enlazado y deba liquidarse por entrega de un instrumento de capital no cotizado as.
Los derivados, para los que se ha superado la suposicin de que su valor razonable puede determinarse
confiablemente, y que tienen un vencimiento fijo, se miden al costo amortizado usando el mtodo de tasa
de inters efectiva. Los que no tengan un vencimiento fijo se miden al costo.
86. El auditor rene evidencia de auditora para determinar si ha sido superado el supuesto de que el
valor razonable del derivado puede determinarse confiablemente, y si el derivado est contabilizado en
forma apropiada bajo el marco de referencia para informacin financiera. Si la administracin no puede
soportar quc haya superado el supuesto de que el valor razonable dcl derivado puede determinarse
confiabiemente, la NIA 700 12 rcquicre quc ci auditor cxprcse una opinion con salvedad o una opinin
adversa. Si el auditor no puede obtener cvidencia suficiente y competente para determinar si se ha
superado el supuesto, hay una limitacin sobre ci alcance del trabajo del auditor. En ese caso, la NIA 700
requiere que el auditor exprese una opinin con salvedad o se abstenga de emitirla.
Presentacin y revelacin
89. El marco de referencia para informacin financiera puede prescrihir requerimientos de presentacin y
revelacin para los instrumentos derivados. Por ejemplo, algunos marcos de referencia para informacin
financiera pueden requerir que los usuarios de instrumentos financieros derivados proporcionen
revelacin amplia de las polticas de manejo del riesgo de mercado, metodologas de medicin del riesgo
de mercado e informacin del precio de mercado. Otros marcos de referencia pueden no requerir
revelacin de esta informacin como parte de los estados financieros, pero recomiendan a las entidades
revelar dicha informacin fuera de los estados financieros. La NIA 720, Responsabilidades del auditor
relacionado con otra informacin en documentos que contienen estados financieros comparativos,
proporciona lineamientos sobre la consideracin de otra informacin, sobre la que el auditor no tiene la
obligacin de informar, en documentos que contengan estados financieros auditados.
87. La administracin es responsable de preparar y presentar los estados financieros de acuerdo con el
marco de referencia para informacin financiera (NIIF utilizados por la cntidad), incluycndo presentar y
revelar razonablemente y en forma completa los resultados de las transacciones de derivados y las
polticas contablcs relevantcs.
88. El auditor evala si la presentacin y revelacin de derivados est de confomiidad con el marco de
referencia para informacin financiera (NIIF utiiizadas por la entidad). La conclusin del auditor sobre si
los derivados se presentan en conformidad con el marco de referencia para informacin
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Representaciones de la administracin
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Objetivos de la administracin con respecto a los instrumentos financieros derivados, por ejemplo, si
los derivados se usan pam fines de cobertura o fines especulativos;
Las aseveraciones en los estados financieros que se refieren a instrumentos financieros derivados, por
ejemplo:
Los registros reflejan todas las transacciones de derivados;
Todos los instrumentos derivados incorporados han sido identificados;
Los supuestos y metodologas usados en los modelos de valuacin de derivados son razonables;
Si todas las transacciones han sido conducidas como una transaccin de libre competencia y al valor
razonable de mercado;
Los trminos de las transacciones de derivados;
Si hay algn convenio lateral asociado con algunos instrumentos derivados;
Si la entidad ha participado en algunas opciones por escrito; y,
Si la entidad cumple con los requerimientos de documentacin del marco de referencia para
informacin financiera para derivados que son condiciones precedentes a los tratamientos especificados
de contabilidad de coberturas.
13 Ver nota 3.
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IAPS 1012
92. La NIA 580, Declaraciones escritas, requiere que el auditor obtenga representaciones apropiadas de
la administracin, incluyendo representaciones escritas sobre asuntos de materialidad para los estados
financieros cuando no puede esperarse razonablemente que exista otra evidencia suficiente de auditora.
Aunque las cartas de representacin de la administracin ordinariamente estn firmadas por personal con
responsabilidad primaria por la entidad y sus aspectos financieros (ordinariamente el funcionario
ejecutivo Senior y el funcionario de finanzas Senior), el auditor puede desear obtener representaciones
sobre actividades de derivados de los responsables de esas actividades dentro de la entidad. Dependiendo
del volumen y complejidad de las actividades de derivados, las representaciones de la administracin
sobre instruentos financieros derivados pueden incluir representaciones sobre:
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AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
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IAPS 1012
93. A veces, con respecto a ciertos aspectos de derivados, las representaciones de la administracin
pueden ser la nica evidencia de auditoria que razonablemente puede esperarse que est disponible; sin
embargo, la NIA 580 establece que las representaciones de la administracin no pueden ser un sustituto
de otra evidencia de auditorla que un auditor tambin espera que estn disponibies. Si la evidencia de
auditora que el auditor espera est disponible no puede obtenerse, ello puede constituir una limitacion en
el alcance de la auditora y el auditor considera las implicaciones para el dictamen de auditora. En este
caso, la NIA 700 14 requiere que el auditor exprese una opinion con salvedad o una abstencin de
opinin.
94. Como resultado de obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y de control interno de
una entidad y, si es aplicable, de las pruebas de controies, el auditor puede enterarse de asuntos que deben
comunicarse a la administracin o a los encargados del mando. La NIA 400 15 requiere que el auditor
entere a la administracin, tan pronto como sea factible y a un nivel apropiado de responsabilidad, de las
fallas materiales en el diseo u operacin de los sistemas de contabilidad y de control interno que hayan
llamado la atencin del auditor. La NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno
corporativo, requiere que el auditor considere los asuntos de auditora de inters para el mando que se
originen de la auditora de los estados financieros y los comunique oportunamente a los encargados dcl
gobierno corporativo. Con respecto a los derivados, estos asuntos pueden incluir:
Base. La diferencia entre el precio de la partida cubierta y el precio del instrumento de cobertura
relacionado.
Cantidad nocional (determinada). Un nmero de unidades de moneda, acciones, bushels, libras, u otras
unidades especificadas en un instrumento derivado.
Cierre. Consumacin o liquidacin de una transaccin financiera.
Cobertura. Una estrategia que protege a una entidad contra el riesgo de precio desfavorable o
movimientos en la tasa de inters sobre ciertos de sus activos, pasivos o transacciones anticipadas. Una
cobertura se usa para evitar o reducir riesgos al crear una relacin por la que se espera que las prdidas en
ciertas posiciones se contrarresten en todo o en parte con las ganancias sobre posiciones separadas en
otro mercado.
Cobertura, (para fines de contabilizacin). Designar uno o ms instrumentos de cobertura de modo que
su cambio en valor razonable sea una compensacidn, completa o en parte, al cambio en el valor razonable
o flujos de efectivo de una partida cubierta
Colateral. Activos dados en prenda por un prestatario para asegurar un prstamo u otro crdito; estn
sujetos a embargo en caso de falta de pago.
Contraparte. La otra parte en una transaccin de derivados.
---------------------Ver nota 3.
IAPS 1012
250
Contratos a futuro (a plazo). Un contrato negociado entre dos partes para comprar y vender una cantidad
especificada de un instrumento financiero, moneda extranjera, o materia prima a un precio especificado
al originarse el contrato, con entrega y liquidacin en una fecha futura especificada.
Glosario de trminos
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Contratos de cambio extranjero. Contratos que proporcionan una opcion o requieren un cambio futuro
de activos o pasivos en moneda extranjera.
Contratos de futuros. Contratos negociados en bolsa para comprar o vender un instrumento financiero
especificado, moneda extranjera o materia prima (commodity) en una fecha futura especificada o durante
un perodo especificado a un precio o rendimiento especificado.
Contratos lineales. Contratos que implican flujos obligatorios de efectivo en una fecha futura.
Contratos no lineales. Contratos que tienen caractersticas de opcin cuando una parte tiene el derecho,
pero no la obligacin de pedir que otra parte entregue la partida subyacente a los mismos.
Convenios de tasa a futuro. Un convenio entre dos partes de intercambiar una cantidad determinada por
un diferencial de tasa de inters en una fecha futura dada con base en la diferencia entre una tasa de
inters convenida y una tasa de referencia (LIBOR, pagars de tesoreria, etc.) sobre una cantidad
nocional (o predeterminada) de principal.
Correlacin. Grado en el cual los precios de contrato de los instrumentos de cobertura reflejan los
movimientos de precios en la posicin del mercado al contado. El factor de correlacin representa la
efectividad potencial de cubrir un instrumento del mercado de contado con un contrato donde el
instrumento financiero entregable difiere del instrumento de mercado al contado. Generalmente, el factor
de correlacion se determina por anlisis de regresin o algun otro mtodo de anlisis tcnico de
comportamiento del mercado.
Demanda de cobertura complementaria. Una demanda de un corredor a un cliente (conocida como
demanda de margen de mantenimiento o demanda de cobertura complementaria) o de una cmara de
compensacin a un miembro compensador (llamada o conocida como una demanda de mrgen de
variacin o de cobertura de variacin) demandando el depsito de efectivo o de valores negociables para
mantener un requerimiento para la compra o venta al descubierto de valores o para cubrir un movimiento
adverso de precios.
Derivado. Trmino genrico usado para englobar una amplia variedad de instrumentos financieros cuyo
valor depende de o se deriva de una tasa o precio subyacente, tal como tasas de inters, tasas de
cambio, precios de capital, o precios de materias primas (Commodity). Muchos marcos de referencia
nacionales para informacin financiera, y las Normas internacionales de informacin financiera NIIF)
contienen definiciones de derivados. Por ejemplo, la Norma
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252
AUDITORIA DE INSTRUMENTOS FINANCIERO5
Cuyo valor cambia en respuesta al cambio en una tasa de inters, precio del valor, precio de la materia
prima, tasa de cambio extranjero, ndice de precios o tasas, calificacin de un crdito o ndice de crdito
especificados, o variable similar (a veces llamado el subyacente o fundamental);
Que no requiere inversin neta inicial o poca inversin neta inicial en relacin a otros tipos de contratos
que tienen respuesta similar a cambios en las condiciones del mercado; y
Que se liquida en una fecha futura.
Derivados negociados en bolsa. Los derivados negociados bajo reglas uniformes a travs de una bolsa
organizada.
Efectividad de la cobertura. El grado en el cual se logran los cambios compensatorios en el valor
razonable o flujos de efectivo atribuibles a un riesgo cubierto, por el instrumento de cobertura.
Especulacin. Participar en una posicin expuesta para maximizar utilidades o sea, asumiendo riesgo a
cambio de la oportunidad de obtener ganancias sobre movimientos anticipados del mercado.
Estructura de trminos de tasas de inters. La relacin entre las tasas de inters de diferentes trminos.
Cuando las tasas de inters de bonos se ilustran grficamente de acuerdo a sus trminos de tasa de
inters, esto se llama la curva de rentabilidad. Los economistas e inversionistas creen que la forma de
la curva de rentabilidad refleja la expectativa futura del mercado para tasas de inters y por tanto,
proporciona informacin predictiva respecto a las condiciones para poltica monetaria.
Fecha de liquidacin. La fecha en que las transacciones de derivados deben liquidarse por la entrega o
recibo del producto o instrumento fundamental a cambio de pago en efectivo.
Ins trumento de cobertura, (para fines de contabilida de cobertura). Un derivado designado o (en
circunstancias limitadas) otro activo o pasivo financiero cuyo valor o flujos de efectivo se espera
compensen los cambios en el valor razonable o flujos de efectivo de una partida cubierta designada.
Ins trumento fuera del balance general. Un instrumento financiero derivado que no est registrado en el
balance general, aunque puede ser revelado.
253
IAPS 1012
Riesgo de crdito. El riesgo de que un cliente o contraparte no liquide una obligacin por su valor
complete, ya sea a su vencimiento o en cualquier momento posterior.
Riesgo de la base. El riesgo de que la base cambie mientras el contrato de cobertura est abierto y as, la
correlacin de precios entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura no sea perfecta.
Riesgo de liquidacin. El riesgo de que un lado de una transaccidn se liquide sin que se reciba valor
alguno de la contraparte.
Riesgo de liquidez. Cambios en la capacidad de vender o disponer del derivado. Los derivados conllevan
el riesgo adicional de que una falta de contratos suficientes o de contrapartes dispuestas puede hacer
difcil liquidar el derivado o participar en un contrato de compensacin.
Riesgo de mercado. El riesgo de que se originen prdidas a causa de cambios adversos en el valor de
derivados debido a cambios en precios de capital, tasas de inters, tasas de cambio extranjero, precios de
materias primas, u otros factores de mercado. El riesgo de tasa de inters y el riesgo de tasa de cambio
extranjero son subordinados al riesgo de mercado.
Riesgo de solvencia. El riesgo de que una entidad no tuviera fondos disponibles para cumplir con
compromisos de salida de efectivo al cumplirse stos.
Riesgo de tasa de inters. El riesgo de que un movimiento en las tasas de inters tenga un efecto adverso
en el valor de activos y pasivos o afecte los flujos de efectivo por inters.
Riesgo de valuacin. El riesgo de que el valor razonable del derivado se determine en forma incorrecta.
Partida cubierta. Un activo, pasivo, compromiso en firme, o transaccin futura pronosticada que (a)
exponga a una entidad a riesgo de cambios en el valor razonable o cambios en flujos futuros de efectivo y
(b) para fines de contabilidad de coberturas, se designe como cubierta.
Riesgo del modelo. El riesgo asociado a las imperfecciones y subjetividad de los modelos de valuacin
usados para determinar el valor razonable de un derivado.
Piso (Mnimos). Una serie de opciones de venta de acciones con base en un precio determinado. El
precio de ejecucin de estas opciones define un limite ms bajo a la tasa de inters.
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Poltica. Dictado de la administracin de lo que deber hacerse para ejercer el control. Una poltica sirve
como base para los procedimientos y su implementacin.
Posicin. El estado o condicin de la red de demandas y obligaciones en los instrumentos financieros de
una entidad.
Riesgo de cambio extranjero. El riesgo de prdidas que se originen por el cambio de precio de
instrumentos en moneda extranjera debido a fluctuaciones en la tasa de cambio.
Riesgo del precio. El riesgo de cambios en el nivel de precios debido a cambios en tasas de inters, tasas
de cambio extranjero, u otros factores que se relacionan con la volatilidad del mercado de la tasa, ndice o
precio subyacentes.
Riesgo fuera del balance general. El riesgo de prdida para la entidad en exceso de la cantidad, si la hay,
del activo o pasivo que se reconoce en el balance general.
Riesgo legal. El riesgo de que una accin legal o reguladora pudiera invalidar o de otra manera impedir
el cumplimiento al usuario final o su contraparte bajo los trminos del contrato.
Subyacente (fundamental). Una tasa de inters, precio de un valor, precio de materia prima, tasa de
cambio extranjero, ndice de precios o tasas especificados, u otra variable.
Un subyacente o fundamental puede ser un precio o tasa de un activo o pasivo, pero no es el activo o
pasivo mismo.
Swap (trueque) de tasas de inters. Un contrato entre dos partes para intercambiar pagos peridicos de
inters sobre una cantidad determinada (conocida como el principal nocional o predeterminada)) por un
periodo especificado. En el caso ms comn, un swap de tasas de inters representa el intercambio de
flujos de pagos de inters de tasa variable y fija.
Swaption. Una combinacin de un swap (trueque) y una opcin (swap y option en ingls).
Techo (Mximos). Una serie de opciones de compra de acciones con base en una cantidad nocional o
determinada. El precio de ejecucin de estas opciones define un lmite superior a las tasas de inters.
Usuario final. Una entidad que participa en una transaccin financiera, ya sea mediante una bolsa
organizada o un corredor, con el propsito de cobertura, administracin de activos/pasivos, o de
especular. Los usuarios finales consisten primordialmente en corporaciones, entidades de gobiemo,
inversionistas institucionales e instituciones financieras. Las actividades de derivados de los usuarios
finales a menudo se relacionan con la produccin o uso de una materia prima por la entidad.
Valor al riesgo. Una clase general de modelos que proporciona una evaluacin probabilstica del riesgo
de prdida en instrumentos susceptibles al riesgo de mercado despus de un periodo de tiempo, con una
probabilidad seleccionada de ocurrencia con base en intervalos de confianza seleccionados.
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257
IAPS 1012
Valor razonable (fair value). La cantidad por la que pudiera cambiarse un activo o liquidarse un
DECLARACIN INTERNACIONAL DE
PRCTICAS DE AUDITORA 1013
(Vigente)
CONTENIDO
-----------------------------------------------------------------------------------------------Prrafos
Introduccin ..
1-5
Habilidades y conocimiento .
6-7
Conocimiento del negocio .
8-18
Identificacin del riesgo .
19-24
Consideraciones del control interno
25-34
El efecto de los registros electrnicos en la
evidencia de auditora
35-36
--------------------------------------------------------------------------------------------------
----------------------------
1-El trnino
comercio electrnico (e-commerce, en ingls) se usa en esta DIPA (IAPS). Tambin se usa comnmente negocio electrnico (e-business) en un contexto
similar. No hay definiciones generalmente aceptadas de estos terminus, y comercio electrnico y negocio electrnico a menudo se utilizan en forma
intercambiable. Cuando se hace distincin, comercio electrnico a veces se usa para referirse nicamiente a actividades de transacciones (como la compra y
venta de bienes y servicios) y negocio electrnico sc usa para referirse a todas las actividades de negocios, tanto de transacciones como no de transacciones,
tales como las relaciones y comunicaciones con clientes,
(a) Guas para la aplicacin de las NIA cuando una entidad use una red pblica, como Internet, para el
comercio electrnico.
2-La NIA 300, Planeacin fue derogada en diciembre de 2004 cuando la NIA 300, Planeacin de una, auditora de estados financieros, entr en vigor.
b) Material para enriquecer la conciencia sobre asuntos de auditora de los estados financieros en esta
rea en rpido desarrollo.
4-La NIA 400. Evaluaciones del riesgo y control interno; fue derogada en diciembre de 2004 cuando la NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos
de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno y la NIA 330, Respuesta del auditor en a los riegos evaluados, entraron en vigor.
3-La NIA 310, Conocimiento del Negocio, fue derogada en diciembre de 2004 cuando la NIA 315, ldentificacin y evaluacin de los riesgos de error
material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, entr en Vigor.
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Esta Declaracin fue aprobada por el IAPC para su publicacin en marzo de 2002.
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COMERCIO ELECTRNICOEFECTO EN LA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
Introduccion
El propsito de esta Declaracin Internacional de Prcticas de Auditora es proporcionar guas para
ayudar al auditor de los estados financieros cuando una entidad participe en una actividad comercial que
tenga lugar mediante equipos conectados a una red pblica, como internet comercio electrnico (ecommerce)1. Los lineamientos de esta Declaracin son particularmente relevantes para la aplicacin de la
NIA 300, Planeacin,2 la NIA 310, Conocimiento del Negocio 3 y la NIA 400, Evaluacin del Riesgo y
Control Interno.4
2. Esta Declaracin identifica asuntos especficos para ayudar al auditor cuando considera la importancia
del comercio electrnico para las actividades de negocios de la entidad y el efecto del mismo en las
evaluaciones de los riesgos con el fin de formarse una opinin sobre los estados financieros. El propsito
del exmen del auditor no es formarse una opinin a proporcionar recomendaciones de consultora
a Internet puede comunicarse con cualquiera otra computadora conectada a esta red. Internet es una red
pblica, en contraste con una red privada que slo permite acceso a personas o entidades autorizadas. El
uso de una red pblica introduce riesgos especiales de los que debe ocuparse la entidad. El crecirniento
de la actividad de Internet sin la debida atencin por la entidad a dichos riesgos puede afectar la
evaluacin del riesgo por el auditor.
5. Aunque esta Declaracin se ha redactado para situaciones donde la entidad participa en actividad
cornercial por una red pblica como Internet, muchos de los linearnientos que contiene pueden tambin
aplicarse cuando la entidad usa una red privada. De modo similar, aunque muchos de los linearnientos
sern tiles cuando se audite a entidades formadas principalmente para actividades de comercio
electrnico (a menudo llamadas punto coms o dot corns, en ingls), no pretende referirse a todos los
temas de auditora que se tratarian en el examen de esas organizaciones.
Habilidades y conocimiento
6. El nivel de habilidades y conocimiento requerido para entender el efecto del comercio electrnico en la
auditora variar con la complejidad de las actividades de comercio electrnico de la entidad. El auditor
considera si el personal asignado al trabajo tiene conocimiento apropiado de TI (Tecnologa de la
Informacin) 5 y de negocios por Internet para desempear la auditora. Cuando el comercio electrnico
tiene un efecto importante en el negocio de la entidad, pueden requerirse niveles apropiados tanto de TI
como de negocios por Internet para entender hasta dnde pueden afectar a los estados financieros:
La estrategia y actividades de comercio electrnico de la entidad;
La tecnologa usada para tecnologa usada para facilitar las actividades de comercio electrnico y las
habilidades y conocimiento de TI del personal de la entidad;
Los riesgos implicados en el uso del comercio electrnico por la entidad y su enfoque para
administrarlos, particularmente lo adecuado del sistema de control interno, la infraestructura de seguridad
incluida y los controles relacionados, ya que afecta al proceso de informacin financiera:
efecto importante en los estados financieros o en su opinin. El conocimiento del negocio incluye un
conocimiento general de la economa y de la industria dentro de la que opera la entidad. El crecimiento
del comercio electrnico puede tener un efecto importante en el entomo del negocio tradicional de la
entidad.
9. El conocimiento del negocio por el auditor es fundamental para evaluar la importancia del comercio
electrnico en las actividades de la entidad y cualquier efecto en el riesgo de auditora. El auditor debe
considerar los cambios en el entorno de negocios de la entidad atribuibles al comercio electrnico, y los
riesgos de negocios del comercio electrnico identificados hasta ahora, en cuanto afectan a los estados
financieros. Aunque el auditor obtenga mucha informacin de investigaciones con los responsables de la
informacin financier, puede tambin ser til hacer investigaciones con el personal implicado
directamente en las actividades de comercio electrnico de la entidad, tales como el Director de
Informtica o su equivalente. Al obtener o actualizar el conocimiento del negocio de la entidad, el auditor
considera lo siguiente, en cuanto afecte a los estados financieros:
Las actividades de negocios e industria de la entidad (prrafos 10-12);
--------------
5-La Guia
Internacional de Educacin IEG II, Tecnologa de la informacin en el Currculo de Contabilida emitida por el Comit de Educacin de IFAC, que define
las reas amplias de contenido y las habilidades y conocimiento especficos que requieren todos los contadores profesionales en conexin con TI aplicada en
un contexto de negocios, puede ayudar al auditor a identificar las habilidades y conocimiento apropiados.
6- Ver
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nota 3.
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10. Las actividades de comercio electrnico pueden ser complementarias para la actividad tradicional de
negocios de una entidad. Por ejemplo, la entidad puede usar Internet para vender productos
convencionales (como libros o discos compactos [CD)), entregados por mtodos convencionales segn
un contrato ejecutado en Internet. En contraste, el comercio electrnico puede representar una nueva
lnea de negocios y la entidad puede usar su sitio web tanto para vender como para entregar productos
digitales via Internet.
`
11- Internet no tiene las lneas geogrficas de trnsito fijas y claras que tradicionalmente han
caracterizado el comercio fsico de mercancas y servicios. En muchos casos, particularmente cuando los
bienes y servicios pueden entregarse via Internet, el comercio electrnico ha reducido o eliminado
muchas de las limitaciones impuestas por el tiempo y la distancia.
12. Ciertas industrias son ms propicias para el uso del comercio electrnico; por lo tanto, el comercio
electrnico dicho en estas industrias est en una fase de mayor madurez de desarrollo. Cuando la
industria de una entidad ha sido influenciada de manera importante por el comercio electrnico, pueden
ser mayores los riesgos del negocio que afecten a los estados financieros. Ejemplos de industrias que
estn siendo transformadas por el comercio electrnico incluyen:
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Publicidad;
Medios de noticias; y
Educacin.
Adems, muchas otras industrias, en todos los sectores de negocios, se han visto afectadas de manera
importante por el comercio electrnico.
La estrategia de comercio electrnico de la entidad
13. La estrategia de comercio electrnico de la entidad, incluida Ia manera en que usa TI para el
comercio electrnico y su evaluacin de los niveles aceptables de riesgo, pueden afectar la seguridad de
los registros contables as como la integridad y confiabilidad de la informacin financiera producida. Los
asuntos que pueden ser relevantes para el auditor cuando considera la estrategia de comercio electrnico
de la entidad en el contexto de su entendimiento del ambiente de control interno, incluyen:
El compromiso de la administracin con cdigos relevantes de buena prctica o programas de Web Seal
(de proteccin o sellado de red).
La extension de las actividades de comercio electrnico de la entidad
14. Diferentes entidades usan el comercio electrnico de diferentes maneras; por ejemplo para:
Suministrar slo informacin sobre la entidad y sus actividades, a la cual pueden acceder terceras partes
como inversionistas, clientes, proveedores, proveedores de crdito, y empleados;
Facilitar transacciones con clientes establecidos en las que las transacciones son concertadas via
Internet;
Obtener acceso a nuevos mercados y nuevos clientes al proporcionar informacin y procesamiento de
las transacciones via Internet;
Acceder a Proveedores de Servicios de Solicitudes (Application Service Providers, ASP, en ingls); y
Crear un modelo de negocios enteramente nuevo.
15. El grado de uso del comercio electrnico afecta la naturaleza de los riesgos de los que debe ocuparse
la entidad. Pueden surgir temas sobre seguridad siempre que la entidad tenga un sitio web. An si no hay
acceso interactivo de terceras partes, las pginas de slo informacin pueden brindar un punto de acceso
a los registros financieros de la entidad. Puede esperarse que la infraestructura de seguridad y los
controles relacionados sean ms extensos donde el sitio web se use para hacer transacciones con socios
de negocios, o donde los sistemas estn altamente integrados (ver prrafos 32-34).
16. Al implicarse ms una entidad en el comercio electrnico, y al hacerse rns integrados y complejos
sus sistemas internos, se hace ms probable que las nuevas formas de hacer transacciones de negocios
difieran de las formas tradicionales de actividad de negocios y que introduzcan nuevos tipos de riesgos.
Acuerdos de subcontratacin de la entidad
17. Muchas entidades no tienen la pericia tcnica para establecer y operar los sistemas internos que se
necesitan para emprender el comercio electrnico. Estas entidades pueden depender de organizaciones de
servicios como Proveedores de Servicios de Internet (ISP, en ingles), Proveedores de Servicios de
Solicitudes (ASP) y las compaas anfitrionas de datos para
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que les proporcionen muchos o todos los requerimientos de TI del comercio electronico. La entidad
puede tambin usar organizaciones de servicios para otras funciones en relacin con sus actividades de
comercio electrnico como tomar pedidos, entrega de mercancas. operacin de centros de llamadas y
ciertas funciones de contabilidad.
18. Cuando la entidad usa una organizacin de servicios, ciertas polticas, procedimientos y registros
mantenidos por la organizacin de servicios pueden ser relevantes para la auditora de los estados
financieros de la entidad. El auditor considera los acuerdos de subcontratacin que usa la entidad para
identificar cmo responde la entidad a los riesgos que se originan de las actividades subcontratadas. La
NIA 402, Consideraciones de auditora relativas a una entidad que utiliza una organizacin de
servicios, proporciona lineamientos para evaluar los efectos que la entidad de servicio tiene en el riesgo
de control.
19. La administracin se enfrenta a muchos riesgos de negocio relativos a las actividades de comercio
electrnico de la entidad, que incluye:
Prdida de integridad de la transaccin, cuyos efectos pueden ser ms complejos por la falta de un
rastro de auditora adecuado ya sea en papel o en forma electrnica.
Riesgos de seguridad generales del comercio electrnico, includos los ataques de virus y el potencial
de que la entidad sufra fraude de parte de clientes, empleados y otros a travs del acceso no autorizado.
Polticas contables impropias relacionadas, por ejemplo, con capitalizacin de gastos como costo de
desarrollo de sitios Web, poco entendimiento de convenios contractuales complejos, riesgo de traspaso
de titulos, conversin de moneda extranjera, reservas para garantas 0 devoluciones y asuntos de
reconocimiento de ingresos, tales como.
Si la entidad acta como principal o como agente y si se reconocern ventas brutas o slo comisiones.
Si se da espacio de publicidad a otras entidades en el sitio web de la organizacin, cmo se
determinan y liquidan los ingresos (por ejemplo, con el uso de transacciones de intercambio).
El tratamiento de descuentos por volumen y por ofertas de introduccin (por ejemplo, mercancias
gratis por cierta cantidad).
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Corte (por ejemplo, si las ventas slo se reconocen cuando las mercancas se han surtido y los
servicios se han prestado).
20. La entidad se ocupa de ciertos niesgos del negocio que se originan en el comercio electrnico
mediante la irnplementacin de una infraestructura apropiada de segunidad y controles relacionados, lo
que generalmente incluye medidas para:
21. El auditor usa el conocimiento que obtuvo del negocio para identificar los eventos, transacciones y
prcticas relacionados con los riesgos del negocio que se originan por las actividades de comercio
electrnico de la entidad y que a juicio del auditor, pueden dar como resultado una representacin
errnea de los estados financieros o tener un efecto importante en los procedimientos del auditor o en el
dictamen de auditora.
Todos stos pueden estar en diferentes jurisdicciones. Esto puede dar orgen a un riesgo de que los
impuestos debidos sobre transacciones entre jurisdicciones no se reconozcan de modo apropiado.
23. Los asuntos legales o de reglamentacin que pueden ser particularmente relevantes en un entorno de
comercio electrnico incluyen:
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24. La NIA 250, Consideracin de leyes y regulacin en una auditora de estados financieros requiere
que al planear y desempear procedimientos de auditora y al evaluar y dictaminar los resultados de los
mismos, el auditor reconozca que el incumplimiento por parte de la entidad de las leycs y reglamentos
puede afectar en una manera de importancia relativa los estados financieros. La NIA 250 tambien
requiere que, para planear la auditora, el auditor deber lograr una comprensin general del marco de
referencia legal y de reglamentacion aplicable a la entidad y a la industria y de cmo est cumpliendo la
entidad con dicho marco de referencia. Este marco de referencia puede, en las circunstancias particulares
de la entidad, inclur ciertos temas legales y de reglamentacin relacionados con sus actividades de
comercio electrnico. Mientras que la NIA 250 reconoce que no puede esperarse que una auditora
detecte el incumplimiento de todas las leyes y reglamentaciones, se requiere especificamente que el
auditor desempee procedimientos para ayudar a identificar casos de incumplimiento de dichas leyes y
reglamentaciones donde el incumplimiento debera considerarse al preparar los estados financieros.
Cuando surge un asunto legal o de reglamentacion que, a juicio del auditor, pueda dar como resultado
una representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros o tener un efecto importante
en los procedimientos del auditor o en el dictamen de auditora, el auditor considera la respuesta de la
administracin al asunto. En algunos casos, puede ser necesario el consejo de un abogado con pericia
particular en asuntos de comercio electrnico al considerar asuntos legales y de reglamentacin que
surjan de la actividad de comercio electrnico de una entidad.
`
Consideraciones de control interno
25. Los controles internos pueden usarse para mitigar muchos de los riesgos asociados con actividades de
comercio electrnico. De acuerdo con la NIA 400, el auditor considera el entorno de control y los
procedimientos de control que la entidad ha aplicado a sus actividades de comercio electrnicoal grado
en que sean relevantes para las aseveraciones de los estados financieros. En algunas circunstancias, por
ejemplo, cuando los sistemas de
comercio electrnico son altamente automatizados, cuando los volmenes de transacciones son altos o
cuando no se retiene evidencia electrnica que comprenda el rastro de la auditora, el auditor puede
determinar que no es posible reducir el riesgo de auditora a un nivel bajo aceptable usando slo
procedimientos sustantivos. A menudo, en estas circunstancias se usan las TAAC (Tcnicas de Auditora
con Ayuda de Computadora; CAAT, en
--------------------
8-DIPA 1009.
Tienica de auditorla con ayuda de computadora. que fue derogada en diciembre de 2004.
-----------
7-Ver nota 4.
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26. Igual que ocuparse de la seguridad, la integridad de la transaccin y alineacin del proceso, segn se
analiza adelante, los siguientes aspectos del control interno son, particularmente, relevantes cuando la
entidad participa en el comercio electrnico:
Mantener la integridad de los procedimientos de control en el entorno rpidamente cambiante del
comercio electrnico;
Asegurar el acceso a registros relevantes para las necesidades de la entidad y para fines de auditoria.
Seguridad
27. La infraestructura de seguridad y los controles relativos de la entidad son una caracterstica
particularmente importante de su sistema de control interno cuando partes extemas tienen la capacidad de
acceder al sistema de informacin de la entidad mediante una red pblica como Internet. La informacin
est segura al grado en que se hayan satisfecho los requisitos para su autorizacin, autenticidad,
confidencialidad, integridad, no repudio y disponibilidad.
Por ejemplo, mientras que algunos procedimientos de control, como los sistemas digitales de
codificacin certificados, pueden ser tcnicamente avanzados, pueden no ser efectivos si operan dentro
de un entorno de control inadecuado.
29. El auditor considera que la informacin proporcionada para registro y procesamiento en los registros
financieros de la entidad est complete, sea exacta, oportuna y autorizada (integridad de la transaccin).
La naturaleza y el nivel de sofisticacin de las actividades de comercio electrnico de una entidad
influyen en la naturaleza y extensin de los riesgos relacionados con el registro y procesamiento de las
transacciones de comercio electrnico.
32. Alineacin del proceso se refiere a la manera en que diversos sistemas de TI se integran entre s para
operar, en efecto, cmo un sistema. En el entorno de comercio electrnico, es importante que las
transacciones generadas desde el sitio web de una entidad se procesen de manera apropiada por los
sistemas internos de la organizacin, como el sistema de contabilidad, los sistemas de administracin de
relaciones con clientes y sistemas de administracin de inventarios (a menudo conocidos como sistemas
de respaldo o sistemas de procesamiento). Muchos sitios Web no estn integrados automticamente con
los sistemas internos.
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33. El modo en que se capturan y transfieren las transacciones de comercio electrnico al sistema de
contabilidad de la entidad puede afectar a asuntos tales como:
34. Cuando sea relevante para las aseveraciones de los estados financieros, el auditor considera los
controles que gobiernan la integracin de las transacciones de comercio electrnico con los sistemas
internos, y los controles sobre los cambios en sistemas y conversin de datos para automatizar la
alineacin del proceso.
35. Puede no haber ningn registro en papel para las transacciones de comercio electrnico, y los
registros electrnicos pueden destruirse o alterarse ms fcilmente que los registros de papel sin dejar
evidencia de tal destruccin o alteracin. El auditor debe considerar si las polticas de seguridad de la
informacin de la entidad y los controles de seguridad segn estn implementados, son adecuadas para
prevenir cambios no autorizados al sistema o registros de contabilidad, o a sistemas que proporcionan
datos al sistema de contabilidad.
36. El auditor puede poner a prueba los controles automatizados como comprobaciones de integridad de
registros, sellos fechadores electrnicos, firmas digitales y controles de versiones cuando considera la
aseveraciones de integridad de la evidencia electrnica. Dependiendo de la evaluacin del auditor de
estos controles, l puede tambin considerar realizar procedimientos adicionales como confirmar los
detalles de las transacciones o saldos de cuentas con terceras partes (referirse a la NIA 505,
Confirmaciones externas).
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