TEORÍA DE LA CONTABILIDAD

LECCIÓN 1. CONCEPTO Y MÉTODO DE LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD.

1.1 Síntesis de la evolución histórica de la ciencia de la

contabilidad.

1.2 La ciencia de la contabilidad como cuerpo de teoría:

objeto y fin.

1.3 Definición general y división de la ciencia de la contabilidad.

1.4 El proceso metodológico − contable integral: la contabilidad de la empresa.

1.5 Relaciones de la contabilidad con otras ciencias.

1.1 SÍNTESIS DE LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD.

La historia no debe ser tratada con superficialidad ya que, en definitiva, la historia de una ciencia forma parte
de la propia ciencia; sin embargo, esta opinión no ha existido siempre, de hecho, hasta el siglo XVIII, la gran
mayoría de los filósofos pensaban que el estudio de la historia de las ciencias era algo sin sentido ya que
consideraban que era el conjunto de errores y equivocaciones cometidas por el hombre, es decir, consideraba
que era el intervalo del error, sin embargo, a partir del siglo XIX se mantiene que el estado actual de una
ciencia no es otra cosa que consecuencia del pasado por lo que la historia de una ciencia debe de considerarse
como un análisis científico del hecho histórico, es decir, es importante saber el porqué ocurrieron las cosas
con el objeto de buscarle sentido al presente, por tanto, la historia no es algo ajeno a la ciencia, formando
parte de ella y no debiéndose considerar como una simple narración dentro de esta última interpretación y en
cuanto a la forma en que el conocimiento científico se ha ido elaborando, es decir, como se ha llegado al
estado actual de una ciencia, en cuanto a ello existen varias posturas:

1) Enfoque continuísta o evolucionista, desde este punto de vista se entiende que la ciencia

va desarrollándose en forma evolutiva, la verdad es una sola de la cual cada vez tenemos un conocimiento
mayor, es decir, cada momento de la ciencia procede del anterior sucesivamente y sin ruptura.

2) Enfoque rupturista o discontinuísta, desde este punto de vista cada etapa cancela a la anterior, es decir,
nada de lo anterior es válido, por tanto el desarrollo científico y el perfeccionamiento de una ciencia se forma
a bases de ruptura, es decir, en un momento determinado no se está de acuerdo con las teorías existentes y se
reforman o se rechazan surgiendo unas nuevas, de esta forma cada situación que adquiera la verdad anula la
anterior, dentro de esta postura hay que destacar a KUHN, que explica este enfoque mediantes los tres
conceptos:

− Paradigma: Conjunto de teorías científicas aceptadas por una comunidad científica.

− Ciencia normal: Proceso normal del paradigma.

− Revolución científica.

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3) Enfoque teleológico, bajo este punto de vista se establece una relación causa − efecto del presente con el
pasado, de manera que el pasado ha conducido al presente.

4) Enfoque recurrente, con este es con el que más se identifica la contabilidad y establece que hay que realizar
un análisis crítico del pasado para ver, de este pasado, que teorías son válidas todavía y cuales están
superadas, es decir, en un análisis selectivo; como consecuencia de ello se distingue en este enfoque el pasado
como:

− Pasado o historia perimida o superada, esta será el conjunto de teorías del pasado ya superadas que han
dejado de tener vigencia (enfoque rupturista).

− Pasado o historia sancionada o actual que son el conjunto de anotaciones pasadas, pero aún actuales, válidas
o actualizables (enfoque continuísta).

En la historia de la contabilidad hay que distinguir tres grandes periodos:

− Periodo empírico.

− Periodo clásico.

− Periodo científico.

El periodo empírico va desde las retenciones mentales hasta 1494, en él la contabilidad está basada en la
práctica y en su origen fue meramente empírica (basada en la realidad).

Las primeras manifestaciones contables surgen como consecuencia de la necesidad que tiene el hombre de
controlar la economía, en un principio mera retenciones mentales, pero evidentemente la memoria es limitada
y por tanto hay que acudir a otro tipo de prácticas (prácticas escritas). De todas maneras no vamos a
considerar el origen de la contabilidad en la memoria sino en las practicas escritas, especialmente en las
romanas. Este periodo finaliza con la aparición de la cumbre de las prácticas rudimentarias, es decir, con la
aparición de la partida simple, dicha partida se incluye dentro de este periodo.

En 1494, como consecuencia de insuficiencia de la partida simple, aparece la partida doble y con ello da
comienzo el segundo gran periodo de la evolución de la historia de la contabilidad; es el periodo clásico (1494
− 1914 con la I Guerra Mundial, fecha unánime de consideración). A continuación se perfecciona la partida
doble y a partir de entonces aparecen las Escuelas de Contabilidad (Lombarda, Materialista, Personalista,
Contista, Hacendalista,...). Situándose, en este periodo, y más concretamente, en la escuela materialista, el
origen de la contabilidad como ciencia.

Con todo esto llegamos al tercer periodo, periodo científico (1914 hasta nuestros días), en este periodo, como
la perspectiva histórica es muy corta, no puede hablarse todavía de escuelas sino solamente de tendencias. En
este último periodo es donde se sitúa el origen de la moderna contabilidad y en definitiva, podríamos decir
que es precisamente en este periodo donde la Contabilidad como ciencia adquiere su mayoría de edad.

PERIODO EMPÍRICO:

Abarca desde la primeras prácticas del hombre para controlar su hacienda hasta 1494, estas primeras prácticas
surgen por la necesidad que tiene el hombre de controlar su economía y se dan en un período en el que las
cosas eran muy simples, pero ha medida que se van complicando, la memoria, por su limitación, deja de ser
eficaz, apareciendo las primeras prácticas escritas. Las primeras manifestaciones de dichas prácticas se
encuentran 2000 años antes de Cristos en el Código de Hamurabi y estas manifestaciones son las
encontradas en planchas o tablas de arcilla calcárea o de mármol, las cuales se agrupaban en forma de libro de

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contabilidad, en hojas cambiables; también encontramos otro tipo de manifestaciones, son los denominados
rollos de papiros o pergaminos (Egipto). Estas manifestaciones primeras que se encuentran a pesar de que su
registro es cronológico no separaban las cantidades de las palabras, forma narrativa, todas ellas eran muy
rudimentarias y van evolucionando hasta alcanzar su mayor desarrollo en las prácticas escritas de los
romanos, las cuales tienen ya una mayor entidad y son las que pueden considerarse más serias, siendo esta la
razón por la que se considera que está, precisamente en ellas, el origen de la Contabilidad, pero en definitiva
el origen de las técnicas regístrales, contabilidad no considerada como ciencia. En Roma, antes de la caída del
Imperio Romano se utilizaban varios libros; el libro de cobro y pagos, el libro que se denominaba adversaria
que en definitiva es un libro borrador, libro mayor o libro de cuentas, libro de inventarios y balances,... Con
motivo de la invasión de los bárbaros y la consiguiente caída del Imperio Romano se produce una escisión en
el desarrollo de las técnicas contables que produjo una laguna de al memos más de 1000 años, periodo este en
el que no se sabe nada nuevo, no existe desarrollo, ninguna evolución,... pero como consecuencia o motivo de
las cruzadas renace otra vez el comercio, sobre todo en las ciudades del Norte de Italia; apareciendo de nuevo
las prácticas regístrales que a partir de este momento cada vez adquieren mayor importancia, como
consecuencia surgen unos libros, para saber lo que debe y deben al empresario, siendo el libro más destacado
el Memorial, donde todas las anotaciones que se inscriben en él se suceden cronológicamente de forma
narrativa y entremezclándose préstamos hechos a los clientes, transacciones, operaciones domésticas,... cada
vez que se realizaba una operación debajo se dejaba un espacio en blanco para que cuando llegara el día de
terminar el negocia anotar, en el espacio en blanco, su finalización y tachar la anterior anotación. El proceso
de mejoramiento del Memorial dio lugar a una contabilidad más ordenada y metódica, más completa en
definitiva; integrada por un mayor número de libros, este proceso termina con la aparición de la partida
simple en la cual se utilizaba dos libros, el diario y el mayor.

Estas, la partida simple, se caracterizaba porque se registraban cronológicamente los hechos contables pero
inscribiéndose aisladamente, sin coordinación, como consecuencia de ello la posibilidad de control e
información son prácticamente nulas.

La partida simple no posee unas normas de aspectos de carácter constante, esta es la razón por la que ha
tomado muy diversas formas y por lo que se conoce distintos métodos de escritura simple.

Como consecuencia de la complejidad de los negocios la partida simple se queda obsoleta y surge, en 1494, la
partida doble y con ello el comienzo del segundo gran periodo.

PERIODO CLÁSICO:

Tiene su origen en 1494, año en el cual se imprime, en Venecia, la primera edición de la obra de Fray Lucas
Pacciolo denominada SUMMA DE ARITMETICA, GEOMETRÍA, PROPORTIONI ET
PROPORCIONALITA, es decir, Suma de Geometría, Proporciones y Proporcionalidad. En esta obra Pacciolo
dedica un capítulo al estudio de la contabilidad y es precisamente, en este capítulo, donde se expone la teoría
de la partida doble, la cual constituye el hilo más transcendente en las prácticas contables ya que se rompe con
el pasado y es algo que todavía hoy persiste.

Lucas era un monje franciscano de la Orden Toscana, matemático, que se impuso en la materia contable
cuando fue tutor de los hijos de un famoso mercader de Venecia. La doctrina desde esta se difundió en Italia y
en otros países, perfeccionándose cada vez más. Sobre la paternidad de la partida doble existen múltiples
controversias ya que hay quien afirma que antes de Pacciolo un tal Beredetto Cortucly expuso ya esta teoría
en una de sus obras, obra que aunque fue escrita en 1458 no fue publicada hasta 1573; esta es la razón por la
que se considera a Pacciolo y no a este otro como padre de la partida doble.

La partida doble se basa en la interpretación de los dos aspectos que aparecen en todo fenómeno económico,
un aspecto y un contraspecto. Es un método de aplicación de un sistema de representación y coordinación
mediante el cual se registran los hechos económicos a través de una doble anotación que coordina por una

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parte el origen, la causa o financiación que es lo que se anota en el Haber y por otra parte la aplicación, efecto
o inversión que es lo que anotamos en el debe, en el desarrollo de la partida doble Pacciolo, además de
describir su funcionamiento, dijo todos los libros que se tenía que llevar; eran tres:

− El Memorial o Borrador.

− El Diario.

− El Mayor.

El Memorial es un libro en que se representa todos las operaciones cronológicamente, a medida que sucede
para posteriormente pasar estas anotaciones al diario.

El Diario se ocupa de especificar todas las operaciones distinguiendo entre el deudor y el acreedor precedidos
por los términos por y a respectivamente y separando cada una de las operaciones con rayas horizontales.

xx

POR MERCADERÍAS A CAJA

xx

El Mayor, que surge como consecuencia de que cada asiento que se hace en el diario origina dos anotaciones
en el mayor, es decir, debe del asiento − debe del mayor; haber del asiento − haber del mayor, como
consecuencia definitiva el libro mayor es lo que veremos en su día libro sistemático y tiene por objeto la
representación sistemática y agrupada, homogéneamente, de la misma fenomenología contenida en el libro
Diario.

Tras la partida doble, se abre un periodo en torno al avance de Pacciolo, la partida doble se va perfeccionando
y desarrollando cada vez más hasta 1795 que es cuando aparece la primero gran escuela reconocida como tal,
la Escuela Contista.

ESCUELA CONTISTA.

Esta es la escuela que más ha influido en la Doctrina Española, surge en 1795 como consecuencia de la
publicación, en París, de la obra de Hemont Degranges en la cual se expone los principios de la Escuela
Contista o Cinquecontista.

Los principios de esta escuela es la reducción de la Contabilidad a la utilización de solo cinco cuentas que son
Caja, Mercaderías, Efectos a Cobrar, Efectos a Pagar y Pérdidas y Ganancias. Hemant Degrange crea el
procedimiento del Diario − Mayor que no es otra cosa que llevar simultáneamente el Diario y el Mayor en
desarrollo horizontal, desarrollo que, evidentemente,

con la utilización de cinco cuentas no era complicado.

fecha descripción Diario Caja Mercaderías Efect. a Pagar Efect. a Cobrar Pª y Ganancias

DHDHDHDHDHDH

19/2/98 compra de 200 200 200 200

mercadería

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Esta doctrina, paulatinamente, fue abandonándose aunque en su día supusiera un notable avance debido a su
excesiva simplicidad, esto no quiere decir que hoy en día no pueda utilizarse, pero si se utilizara se tendría que
hacer en empresas en las cuales tuviese como mucho veinte cuentas.

ESCUELA LOMBARDA.

Aparece en 1850 y debida a Francesco Villa, solamente destacaremos que es el primero que distingue entre
llevanza de los libros y Contabilidad.

ESCUELA PERSONALISTA.

Surge aproximadamente entre 1873 − 1886 que son los años en los que Cerbony publica dos de sus obras, en
las cuales expone la Teoría de la Personificación de las Cuentas o también denominadas Teoría Personalista
de las Responsabilidades Jurídicas o Logismográfica; su constructor y máxima expresión está en Giuseppe
Cerbony, la Teoría Personalista de Cerbony se basa en la concepción jurídica de la contabilidad, es decir,
entiende que la contabilidad se lleva como garantía frente a terceros, es decir, más que conocer la marcha de
las haciendas lo que interesa saber es la relación con terceros y la garantía frente a ellos; se basa en la
personificación de las cuentas, es decir, personifica todas las cuentas, incluso las materiales, de manera que
los elementos patrimoniales lo representan por una persona real o ficticia capaz de contraer derechos y
obligaciones, es decir, lo que se pretende es saber quien recibe y quien entrega, se va buscando siempre quien
es el responsable o quien está detrás de cada elemento. Representa todas las cuentas por una persona.

xx

ALMACENERO A CAJERO

xx

ESCUELA MATERIALISTA.

Considerándose su fundador y definidor a Fabio Besta, nace en 1891 y surge como reacción a la anterior,
además de Materialista se le denomina también Valorista, Económica, Controlista o Bestana.

Fabio Besta en su obra `` La Ragionería Generale´´ editada en 1891 sienta ya los cimientos de la ciencia
contable, siendo esta la razón por lo que se considera que está, en esta escuela, el origen de la Contabilidad
como ciencia y la razón por lo que se considera, a Besta, uno de los tratadistas más significativos ya que sienta
las primeras bases de la Contabilidad como ciencia y rompe con su aspecto tecnicista que hasta entonces
había tenido.

La Teoría Materialista, que es la que enuncia Besta, y desde este punto de vista se dice que la contabilidad se
lleva para controlar y conocer la situación económica de las haciendas, en definitiva se pretende ver que entra
y que sale.

ESCUELA HACENDALISTA.

Solamente diremos que su definidor o fundador fue Giovanni Rossi.

PERIODO CIENTÍFICO.

Último gran periodo, este abarca desde primeros de siglo, 1914 con la I Guerra Mundial, fecha aproximada
reconocida, hasta nuestros días. Es importante resaltar que al ser un periodo joven y nuevo no permite,
todavía, que las distintas tendencias nacidas en este periodo puedan ser consideradas como verdaderas

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escuelas, debido al espacio temporal muy pequeño, como consecuencia de esto el desarrollo de este periodo lo
realizaremos por países, resaltando, en estos, las circunstancias y autores más importante.

DOCTRINA ITALIANA.

En Italia, a pesar de haber sido el país cuna de la Contabilidad, hoy en día carece de entidad. Solamente
resaltaremos tres autores:

− Gino Zappa.

− Vicenzo Mazi.

− Alberto Ceccherelli.

Gino Zappa es el único de los tres que no es contabilista, pero al cual haremos referencia porque en el
discurso inagural del curso académico 1926 − 1927 del Real Instituto Superior de Ciencias Económicas
Comerciales de Venecia ya apunta, por primera vez, que no existe razón alguna para que se tenga de tratar por
separado las doctrinas de gestión, organización y contabilidad, enunciando lo que denominó como doctrina
económico − hacendal en la cual proponía refundir dichas doctrinas, sin embargo, esta idea fracasó y no
prosperó ya que la Contabilidad es una ciencia autónoma, independiente y milenaria, sin embargo hay que
resaltar que bajo la denominación de doctrina económica − hacendal solo refundó la doctrina organización −
gestión que es donde se sientan las primeras bases de lo que es hoy la economía de la empresa.

Vicenzo Mazi, contabilista, pero ya distingue entre aspectos estáticos y dinámico de la Contabilidad.

Según Alberto Ceccherelli, también contabilista puro, la Contabilidad recoge información, no solamente para
comprobar y revisar los resultados presentes, sino también, para controlar y predecir el futuro.

DOCTRINA FRANCESA.

No tiene gran relieve, solo destacaremos en ella a Dumarchay, dicho autor, en 1914, publicó una obra en
donde expone la Teoría Valoralista o Diferencialista de las cuentas (esta tendencia hay autores que ya la
denominan escuela Neocontista), resaltaremos que fue el que desarrolló la utilización de las cuentas
integrales (son aquellas que tienen por objeto captar y representar la situación del elemento patrimonial tanto
en su aspecto estático como dinámico, es decir, representan la situación del elemento en un momento
determinado y las alteraciones que se producen en el mismo como consecuencia del proceso de gestión de la
empresa.

Ejemplo; cuentas de activo y pasivo que son las que representan los bienes patrimoniales (B, D, O)) y
diferenciales (son aquellas que recogen las diferencias que se producen en el neto de la empresa, luego todas
las cuentas del neto servirán como ejemplo, (capital, reservas,...)); también enunció la Teoría Estática del
Balance, en la cual, se entiende que el balance de situación es la relación que existe entre el Activo, Pasivo y
Neto.

DOCTRINA ALEMANA.

Según esta, la Contabilidad es considerada como una ciencia de información de los fenómenos económicos, es
decir, como ya veremos tiene gran importancia en el enfoque económico el concepto de Contabilidad, dos
tratadista son los que vamos a destacar:

− Eugen Schmalembach.

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− Erich Schneider.

Eugen Schmalembach es una de las figuras más insigne de la Contabilidad actual, fue el primero que hizo una
propuesta formal de plan de cuentas lo que dio lugar al primer plan de cuentas alemán, este, en su origen, fue
monista, es decir, que no distingue entre ámbito interno y externo a la hora de la registración contable, si
embargo, en él, ya se contenía la mayoría de las posturas metodológicas y científica que hoy están en vigor.
De dicho autor destacaremos su obra ``El Balance Dinámico´´ en la cual expone la teoría dinámica del
balance con el fin de paliar los efectos inflacionistas que se produjera en Alemania a raíz de la I Guerra
Mundial, en esta obra también realiza un estudio de la cuenta de resultados, diciendo al respecto que a partir
de ésta se llega al balance, de este autor, también destacaremos, su concesión y aportaciones, sobre todo, en
lo que se refiere a la teoría del coste.

Erich Schneider es otro de los grandes científicos de la Contabilidad en Alemania, es un gran especialista
también en teoría económica, esto hace darle la característica de que le da a la contabilidad un punto de vista
muy importante que es el económico, en definitiva, este autor le da un carácter más moderno a la
Contabilidad, sobre todo en la de coste.

En España sentenció la difusión de los conceptos de compras, gastos, consumo, coste,...

Entre las aportaciones que destacaremos de dicho autor y más importantes está el esquema de circulación de
valores de Schneider, esquema aceptado por la totalidad de la doctrina mundial, otras aportaciones muy
importantes son su obra ``Contabilidad Industrial´´ de una gran valor científico y práctico, sobre todo en
Contabilidad de Coste, divide la corriente de riqueza de la empresa en dos ciclos perfectamente definidos:

− Ciclo administrativo o comercial, es el que se conoce como económico − financiero, que define el ámbito
externo de la empresa.

− Ciclo técnico − industrial también conocido como económico − técnico y define el ámbito interno de la
empresa.

DOCTRINA NORTEAMERICANA.

En un primer momento, hasta las últimas décadas, habría que destacar por su escasa aportación científica, es
decir, se basa fundamentalmente y de una forma excesiva en las prácticas y experiencias profesionales, es
muy poco doctrinal, lo que se ha demostrado que es poco útil, lo ideal sería la investigación mezclada con la
experiencia profesional, siempre y cuando esta última fuera seria.

Existen una serie de autores que han tenido importancia y que destacaremos, pero más importancia en España
que realmente en su país, entre ellos Kester, Dohr Paton, Lang y Lawrence estos son todos los autores que
podemos resaltar junto, también ,con el profesor Neuren.

En las últimas décadas se da la aparición de un movimiento importante en la Doctrina Norteamericana,

científico, en el que hay que destacar una serie de autores como son:

Moonitz, Devine, Mattessich, Yuji Ijiri, Horngren.

Todos ellos han puesto en primera línea lo que es la moderna Contabilidad, incluso podemos decir que puede
que marquen un hito que caracterice el periodo científico. De todos ellos resaltaremos sobre todo a
Mattessich y a Yuji Ijiri ya que estos dos autores resaltan por su aplicación a la Contabilidad de las
modernas técnicas tales como la Teoría de Conjuntos, la Teoría Matricial, la programación lineal,...

DOCTRINA IBEROAMERICANA.

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Resaltaremos su carácter patrimonialista ya que define a la Contabilidad como ciencia del equilibrio
patrimonial, siendo las cuentas, por tanto, los distintos componentes patrimoniales expresado en unidades de
valor.

Dentro de esta englobaremos a la Doctrina Portuguesa y Sudamericana.

La Doctrina Portuguesa carece de relieve, mencionaremos su autor Lopes Amorin.

La Doctrina Sudamericana, tampoco se destaca èsta por aportaciones importantes, aunque si hay una serie de
autores digno de mencionar, así pues en Argentina tenemos a Alberto Arévalo, en Uruguay tenemos a
Palomino Cipitria, en Brasil tenemos a D'auria y Antonio Lopes De Sa.

DOCTRINA ESPAÑOLA.

En un primero momento, la Doctrina Española por su cercanía con Francia destacó un predominio contista,
posteriormente a ello surge una orientación o se le da una orientación de índole matemática, es decir,
consideraba a la contabilidad como una rama de las Matemáticas Aplicadas, pues bien, en este sentido
destacaremos dos autores:

− Sacristán y Sabala.

− Profesor del Junco.

En una orientación más didáctico − práctica hay que destacar a los profesores:

− Daniel Lázaro.

− Ballesteros.

− Fernando Boter Mauri y José Gardó con menos importancia que los anteriores.

Aproximadamente sobre los años 40 empieza a adquirir el pensamiento contable en España una cierta entidad,
destaca en este sentido la aparición de la distinción entre Contabilidad General y Contabilidad Aplicada,
entre los que destacan los trabajos realizados por los profesores González de Castro y Lluch Carpdevila y
sobre todo Emigdio Rodríguez Pita, el cual en una de sus obras distingue de la Contabilidad Aplicada entre
Contabilidad subjetiva y Contabilidad objetiva; la Contabilidad subjetiva o razón del sujeto recoge las
relaciones jurídicas y económica de la empresa con el sujeto o sujetos titulares de la misma, pero no atiende
para nada al proceso de gestión, sin embargo, la Contabilidad objetiva o el razón del objeto recoge todos los
hechos económicos que se producen en la empresa como consecuencia del proceso de gestión.

Este autor también hay que destacarlo por que sienta en España las primeras piedras de la moderna ciencia de
la Contabilidad, en este mismo sentido, pero no tan importante tenemos autores también a destacar como son
Gexens Duch, Alvarez López y Fernández Peña. Frente a todos estos autores surge una figura en España de
auténtico relieve tanto nacional como internacional, José María Fernández Pirla el cual es el contabilista
más significativo en España de todos los tiempos y de un gran prestigio internacional. Entre sus muchos
títulos que tiene es el de haber sido el Presidente del Tribunal de Cuentas de España. Dicho autor saca a la
Contabilidad en España del mero ámbito registral, dándole el corte que actualmente tiene, su obra más
importantes es ``Teoría Económica de la Contabilidad´´, esta obra a sido punto de arranque para muchos de
los investigadores posteriores que se han dado en España, es estas últimas décadas, también importante
destacar los trabajos de los profesores Calafell Castelló, Pifarré Riera, Ribero, Bueno Campos y sobre todos
hay dos autores que destacan, que fueron nombrado por el profesor Mattessich en una tesis, Moisés García
García.

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EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO DE CONTABILIDAD.

Paralelamente a la historia de la Contabilidad se ha desarrollado el concepto de Contabilidad:

Existen tres enfoques:

− Legalista.

− Económico.

− Formalizado.

El enfoque legalista, aunque es el que predomina desde los orígenes realmente, donde culmina, es en la
Escuela Personalista, siendo esta razón por la que se basa en la concepción y principio de la Escuela
Personalista.

El enfoque económico, aunque se sitúa en la Escuela Materialista realmente, donde adquiere su punto más
álgido, es en la Doctrina Alemana con el profesor Schneider y se basa en que la información que suministra
la Contabilidad sirve como fundamento para la toma de decisiones económico − financiera de la empresa.

El enfoque formalizado, desde este punto de vista se considera a la Contabilidad como una ciencia de
información, surgiendo como consecuencia de la aplicación a la Contabilidad de técnicas tales como la
investigación operativa, la axiomatización, la Teoría de Conjuntos, matrices,...

Esta formalización se lleva a cabo todavía bajo una concepción económica, pero bajo la aplicación de una
instrumentación materialista distinta y más formal por lo que cabría hablar más que de un enfoque formal de
un enfoque económico − formalizado.

En este enfoque aunque la Contabilidad todavía no ha dejado de ser económico si lo ha hecho en el sentido de
que ya se sabe que es aplicable, también, a fenómenos que tengan una estructura circulatoria, es decir, a los
animales, plantas,...

Los dos autores más sobresalientes en este enfoque son Mattessich y Yuji Ijiri.

1.2 LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD COMO CUERPO DE TEORÍA: OBJETO Y FIN.

Hasta el siglo pasado había una tendencia a considerar la validez incontestable de las teorías, es decir, una vez
que la teoría es aceptada lo único interesante era ver que camino se había seguido para llegar a ella, es decir,
había una unificación de las teorías científicas y en definitiva de los científicos. Esta forma de actuar era lo
que se conocía con el nombre de concepción inductiva del método científico o sistema inductivo en el cual se
parte de la observación y se llega a la teoría, sin embargo, la moderna interpretación del conocimiento
científico rompe con esa incontestabilidad de las teorías y en este sentido los integrantes del Círculo de Viena
y más concretamente, Popper, enuncia la refutabilidad, contradicción de las teorías de manera que el enfoque
actual, al tomar como criterio de demarcación la posible refutabilidad de las teorías, caracteriza a los sistemas
científicos porque hacen afirmaciones que pueden entrar en conflictos con observaciones, es decir, se sigue un
sistema deductivo dicho de otra manera se parte de la teoría y se pasa a la observación, en definitiva, se
enuncia juicios de valor y después esto se someten a contrastación, como consecuencia de ello tendrá que
tener o elaborar los cánones de validez que podrán ser empírico o teóricos, en definitiva, esto quiere decir que
lo que realmente distingue el carácter científico de las teorías no es su verificalidad sino la posibilidad de que
pueda ser contrastada, sometida a crítica y si fuera preciso reemplazada.

En el enfoque actual la posible validez de las teorías no se adquiere de una sola vez para siempre ya que

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siempre pueda aparecer algo que la invalide, el resultado favorable de cualquier proceso de contrastación nos
permite obtener una prueba más de que la teoría es cierta, es decir, tiene un mayor apoyo, ya sea empírico o
teórico, pero no quiere decir que sea cierta completamente. Dentro de esta moderna concepción hay que
destacar los planteamientos de Popper, el cual era el que, de todos, tenía unos planteamientos estrictos y
absolutos respecto al tema, dicho autor constituyó punto de referencia para gran parte de filósofos y
metodólogos entre los que destacaremos a Kuhm y a Lakatos, ambos discípulos de Popper, pero con unos
planteamientos que matizan los de Popper.

ESTRUCTURA DE UN CUERPO CIENTÍFICO.

Braithwaite dice que el conocimiento científico requiere de una determinada estructura que se concreta en lo
que Carnap denomina inobservables, observables y regla de correspondencia o transformación; estos últimos
también se pueden denominar principios puentes según Hempel, con todo ello podemos decir que la
estructura de un cuerpo científico se define como un conjunto de conocimientos expresado a través de
proposiciones que forman un sistema deductivo destinado a proporcionar retrodecisiones, explicaciones y
predicciones, es decir, información sobre pasado, presente y futuro para lo cual sea necesario como
observable, inobservable y reglas de correspondencia y transformación. La matización más ajustada, que se
hace más ajustada a la realidad, sobre los conceptos de observables e inobservable es la que da Carnap cuando
habla de las leyes empíricas y leyes teóricas.

Las leyes empíricas son aquellas que contienen términos directamente observable por los sentidos o medibles
mediante técnicas relativamente simples mientras que las leyes teóricas son leyes abstractas que no se refieren
a observables.

Dicho autor para terminar de matizar la diferencia expone el ejemplo de la barra de hierro que se dilata al
calentarse diciendo que después de repetir el experimento varias veces da igual resultado, se puede generalizar
esta regularidad que se ha observado diciendo que la barra de hierro se dilata cuando se calienta, dicho de esta
forma se estaría enunciando una ley empírica basada en observable, sin embargo, si para explicar ese mismo
fenómeno, ya lo haga aludiendo a la conducta de los átomos de hierro, su estructura atómica, estaría
enunciando una ley teórica porque eso no lo puedo observar.

Los inobservables serán el conjunto de enunciados básicos que forman el marco teórico de una teoría
científica, es decir, serían los principios teóricos moviéndoles, en este caso, con concepto abstractos, mientras
que los observables son el conjunto de proporciones empíricas susceptibles de verificación real, es decir, los
objetos a los que se refieren los inobservables.

REGLAS DE CORRESPONDENCIA O TRANSFORMACIÓN.

Esto me permite vincular los inobservables de un enunciado teórico con los términos referentes a observables
que constituyen las base de las leyes empíricas, con el fin de que los inobservables sean contractable ya que si
no existe relaciones de correspondencia o transformación las teorías carecerían de poder explicativo,
violándose el primer requisito fundamental para que una teoría sea considerada como científica, es la
contrastación.

Para caracterizar a la Contabilidad como ciencia vamos a seguir al profesor Mattessich, el cual dice que para
llevar a cabo la caracterización de la Contabilidad hay que tener en cuenta cuatro conceptos fundamentales:

1. Hechos observados, observables.

2. Las hipótesis fundamentales, inobservables.

3. La conjunción de ambas o relación de correspondencia o transformación.

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4. La deducción de consecuencias observables.

1. Hechos observados, observables, a pesar de que anteriormente ya vimos que la Contabilidad, tal y como
decía Mattessich y Yuji Ijiri, podían ser aplicables a fenómenos no económicos, como, hoy por hoy, esta
aplicación es solo y exclusivamente un avance teórico, nosotros estudiaremos la caracterización de la
Contabilidad como ciencia basándonos solo y exclusivamente desde el punto de vista económico.

Respecto los observables serán los objetos a los que se refiere los inobservables, como consecuencia de ello y
centrándonos en ámbito económico, como observables, en Contabilidad, tendremos los objetos económicos,
los agentes económicos y transacciones económica; el primero de ellos, los objetos económicos, serán el
conjunto de elementos que integran el mundo económico, estos podrán ser reales o financieros. Los objetos
económicos reales serán los bienes tanto tangible como intangibles (servicios) y los objetos económicos
financieros, que serán los derechos y las obligaciones. Los agentes económicos son los elementos
colaboradores para el desarrollo del mundo económico, es decir, las personas naturales que están implicadas
en la actividad económica . Las transacciones económicas que son las traslaciones o cambios de situación de
los objetos y agentes económicos que tienen lugar entre y dentro de las entidades.

2. Inobservables o hipótesis fundamentales; Mattessich, cuando analiza la estructura del cuerpo científico de
la Contabilidad, observa unas determinadas deficiencias en lo que se refiere a los inobservables, pero como
bien él dice, no insuperable, no poniéndose por tanto en peligro la caracterización de la Contabilidad como
ciencia.

En el análisis que realiza Mattessich dice que si bien los observables en Contabilidad no tienen ninguna
dificultad no ocurre lo mismo con los inobservables, lo que es debido al carácter normativo o teleológico de la
Contabilidad; lo que quiere decir esto es que en Contabilidad la mayoría de las decisiones están condicionada
por los objetivos específicos que se persiguen, de manera que, mientras que unas hipótesis son válidas para un
determinado propósito, sin embargo, para otro propósito hay que hacer referencia a hipótesis distintas.

Ejemplo: Tendríamos un propósito común, calcular la depreciación que sufre un inmovilizado, nos
encontramos dos objetivos, el punto de vista fiscal y el punto de vista no fiscal, como consecuencia podremos
tomar dos decisiones o conclusiones.

Punto de vista fiscal; amortización en base a tiempo porque nos obligan a ello.

Desde el otro punto de vista, no hay ninguna ley que obligue a la empresa a hacerlo de una manera u otra.
Amortización en base a uso es lo que nos da una mayor visión, dos decisiones distintas según el objetivo que
persiga.

En definitiva, este carácter teleológico normativo de la Contabilidad obliga a enunciar múltiples hipótesis
específicas, así pues Mattessich dice que a pesar de todo ello si es posible enunciar, en Contabilidad, unas
proposiciones básicas que sean comunes con todos los sistemas contables, ahora bien, hay que tener en cuenta
que estas proposiciones básicas tendrán que tener la característica de contener variables que permitan enunciar
proposiciones posteriores aplicables a casos particulares.

3. La conjunción de ambas o la regla de correspondencia o transformación, un ejemplo de ella es lo que se

denomina oración de Ramsey que se concreta en la sustitución de los postulados teóricos de una teoría por un
conjunto de variables y sus correspondientes reglas lógicas de combinación de manera que lo que surja
conserve el mismo poder retrodictivo, explicativo y predictivo del sistema original.

F( Kim, Kjn, t2) = Vij2

es una relación que le asigna un valor u orden par de transactores Ki, Kj en un determinado espacio de tiempo

11
que denominaremos Vij.

4. La deducción de consecuencia observable, el proceso deductivo en Contabilidad es innegable, evidente ya

que, en Contabilidad, se opera sobre hechos que, adecuadamente combinados con hipótesis específicas,
permiten, mediante un conjunto de operaciones basadas en leyes lógicas, obtener consecuencias; esas
consecuencias a las que llega la Contabilidad también tienen que ser observables, es decir, que los datos
generados por la Contabilidad deben de corresponder a hechos observables, todas las conclusiones deben
poderse contrastar tanto de lo que se parte hasta lo que se llega. En Contabilidad se opera con sistemas
contables que pueden trabajar con datos reales o conjugando datos reales y previstos.

OBJETO Y FIN DE LA CONTABILIDAD.

Análisis que llevaremos desde el punto de vista económico, desde este punto de vista podemos decir que toda
unidad económica nace vinculada a ella, un conjunto de elementos económicos y sus correspondientes fuentes
de financiación lo que, en definitiva, me define la estructura económica y estructura financiera de una
empresa, elementos, todos ellos, que agrupados, de acuerdo con sus caracteres de homogeneidad, generarán
unos grupos de bienes y servicios denominadas masas estructurales (disponible, realizable cierto, realizable
condicionado, fijo).

La Contabilidad realiza el estudio de todos ellos, en definitiva, de la realidad económica, tanto desde un punto
de vista dinámico y estático y como un punto de vista cualitativo y cuantitativo, pero el estudio de la realidad
económica no es algo exclusivo de la Contabilidad, existen otras ciencias que también se ocupan de esa
realidad económica

( Economía de la Empresa, Teoría Económica,...) Esto hace que cuando hablamos del objeto de una ciencia
tengamos que distinguir entre objeto material y común y objeto formal. El primero de ello es aquel de lo que
se ocupa una ciencia y que puede ser común a otras ciencias mientras que el objeto formal es aquel que lo
distingue de otras ciencias. Bajo este punto de vista diremos que el objeto material o común de la
Contabilidad será la realidad económica y el objeto formal el conocimiento cuantitativo y cualitativo de
su realidad.

FINES DE LA CONTABILIDAD.

La Contabilidad sabemos que se ocupa de la fijación económica neta de la unidad económica, es decir, el
aspecto estático; también se ocupa de la captación, interpretación y representación de la situación dinámica de
la empresa, poniendo de relieve, en definitiva, la forma en que se desarrolla los movimientos estructurales, es
decir, se ocupa también del aspecto dinámico, pero además también la Contabilidad nos muestra como se ha
generado el resultado y su discriminación, además la Contabilidad nos va a facilitar también la obtención de
conclusiones a efectos de la fijación de normas futuras, en definitiva, de actuación en cuanto a la política
económica a adoptar.

Como consecuencia podemos decir que la Contabilidad tiene un fin genérico, único, que es la determinación
de la situación de la unidad económica y su evolución en el tiempo, ahora bien este fin genérico puede ser
llevado bajo distintos aspectos, es decir, desde un punto de vista económico, financiero, administrativo,
jurídico, fiscal,... Cada uno de estos últimos fines que hemos visto serían fines específico de la Contabilidad,
pero desde un enfoque más moderno, es decir, enfoque formal se considera a la Contabilidad como ciencia
de información cuyo fin genérico va a ser, precisamente, la captación de esa información, su
procesamiento y por último la emisión de esta.

1.3 DEFINICIÓN GENERAL Y DIVISIÓN DE LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD.

Para ello, volver a resaltar que, como ya apuntaba Mattessich e Ijiri, hoy por hoy se acepta la noción de

12
aplicación de la Contabilidad a sistemas no económicos, así pues como ciencia de información que es la
Contabilidad será aplicable a cualquier fenómeno que tenga una estructura circulatoria, es decir, que se rija
por el principio de conservación siendo por tanto aplicable a un ser vivo o a la propia empresa ya que en
ambos se produce una entrada, una acumulación y una salida, por tanto tendrá la misma estructura la empresa,
como ente artificial, que el cuerpo humano como ser vivo, solo que, evidentemente, responden a reacciones
distintas, pero de momento esto es solo un avance teórico por tanto llevaremos el desarrollo de la pregunta
desde el punto de vista económico.

ADSCRIPCIÓN CIENTÍFICA DE LA CONTABILIDAD.

Por su simple consideración como ciencia empírica (aplicable a la realidad) cabe restringir la adscripción
científica de la Contabilidad o al campo de las ciencias sociales (Económica, política) o el campo de las
ciencias naturales (Biológicas, Químicas,...) en este sentido, cabe decir, que la naturaleza de una ciencia viene
determinada por la clase o especie de objeto que constituye su campo de explotación, de tal forma la
naturaleza de la ciencia contable puede considerarse genuinamente económica de cuya caracterización hay
múltiples antecedentes, ya en Francia, Coffy, en 1834 en una de sus obras o libros entiende que la
Contabilidad pertenece a las ciencias económicas, en Italia muestra también de ello lo tenemos de Besta y, en
definitiva, en cualquiera de los tratadistas pertenecientes al periodo científico, mencionando todos principios
fundamentalmente económico. En Alemania también tenemos muestra de ello ya que cualquiera de los
tratadistas que pertenece a dicha doctrina (Schmalembach y Schneider) también muestran una dirección
eminentemente económica. En Sudamérica, también resalta el aspecto económico de la Contabilidad, tanto
Alberto Arévalo, D'auria como Antonio Lopes De Sa y en España, por último, también existe una unidad de
criterio a su adscripción al campo económico, siendo el principal exponente de ello José María Fernández
Pirla para quien la Contabilidad es ante todo una ciencia económica por su naturaleza, por su fin, y por los
métodos que aplica, como consecuencia de todo ello queda confirmado la adscripción, dentro de las ciencias
sociales, al campo económico; por tanto y para terminar con esta adscripción, que con independencia de otros
posibles casos de observación, se puede concluir diciendo que la Contabilidad es una ciencia empírica de
carácter social genuinamente económico, es decir, de carácter económico − social.

Definir significa determinar o delimitar algo y desde un punto de vista meteodológico la definición científica
es una operación metódica que consiste en caracterizar, suficientemente, una noción para delimitarla y
separarla de otras, toda definición debe de cumplir ciertos requisitos formales o dos leyes fundamentales que
son:

1) Lo definido debe ser convertible con lo que se define, es decir, que entre la expresión

definida y la definidora debe haber algún tipo de equivalencia, o dicho de otra manera

que lo definido y la definición pueda permutarse sus lugares de sujeto y predicado en

la proposición (oración).

2) La definición no debe ser circular, es decir, lo definido no debe de entrar en la

definición.

Además de estas dos leyes fundamentales toda definición debe expresar los atributos de lo que define que en
el caso de la ciencia de la Contabilidad se pueden concreta en los siguientes:

1. Deben expresar las hipótesis restrictivas de referencia, es decir, la unidad económica.

2. La caracterización científica de la ciencia, ser nuestro caso que es una ciencia

13
empírica.

3. Su naturaleza, que es económica.

4. Debe expresar también un objeto material que es la realidad económica.

5. Debe expresar su objeto formal, es decir, el conocimiento cualitativo y cuantitativo de

esa realidad.

6. Debe expresar también el fin genérico, es decir, la determinación de la situación de la

unidad económica y su evolución en el tiempo.

7. Por último, debe permitir su aplicación a la definición de cada una de las ramas de la

misma.

Definición del profesor Requena que dice que la Contabilidad es una ciencia empírica que con respecto a
una unidad económica nos permite en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su
realidad económica con el fin genérico de poner de relieve la situación de dicha unidad y su evolución en
el tiempo.

Definición que cumple con las dos leyes fundamentales y con todos los atributos que debe recoger toda
definición.

DIVISIÓN GENERAL DE LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD.

Para tener una buena visión de conjunto sobre lo que es una ciencia y sobre las distintas ramas que la integran
es indispensable contar con una buena división o clasificación de la misma, desde el punto de vista
meteodológico podemos definir a la división como aquella expresión que distribuye una cosa por sus partes.
Los elementos de una división son:

− El todo, es lo que se divide.

− Las partes es en lo que se divide el todo.

− El punto de vista o criterio según el cual se practica la división, es decir, lo que

normalmente se conoce como principio o fundamento de la división.

Pero además de estos elementos toda división debe cumplir unas leyes:

1. Fundamento de la división, debe mantenerse constante durante toda la división.

2. La suma lógica de las subclases dividentes, es decir, de las distintas partes debe ser

igual a las clases divididas.

3. Las subclases dividentes deben excluirse mutuamente.

Pues bien, de acuerdo con todo ello existe una serie de criterios para realizar la división, cada autor una

14
propia, pero en definitiva, todas coinciden en la misma, nosotros al igual que para le definición seguiremos la
división del profesor Requena ajustada a las tendencias actuales.

En primer lugar vamos a dividir la ciencia de la Contabilidad atendiendo a la publicidad de los conocimientos.
Desde este punto de vista se sabe que existan dos conocimientos:

− Puro o general dedicados al saber por el saber en sí mismo y que no es otra cosa que el conjunto de
principios básicos que define la ciencia, en concreto, de que se trata.

− Aplicados dedicados a lograr o actuar y que no es otra cosa que la aplicación de los principios básico a la
realidad de que se trata, que define su objeto material.

Como consecuencia de ellos vamos a dividir la ciencia de la Contabilidad en:

− Contabilidad pura o general, me recogerá el conjunto de principios básicos que define

la ciencia de la Contabilidad.

− Contabilidad aplicada, será la aplicación de esos conocimientos a la realidad de que se

trate (realidad económica).

* Contabilidad pura o general:

La podemos dividir, a su vez, atendiendo a la modalidad de los conocimientos, hablaremos de:

− Historia de la Contabilidad, estudia el conjunto de conocimientos básicos correspondientes al pasado, es

decir, atenderá a las circunstancias de lugar y época.

− Teoría General de la Contabilidad, estudiará el conjunto de principios básicos, pero actuales, es decir,
profundiza en el estado actual de la ciencia.

* Contabilidad aplicada:

La vamos a dividir atendiendo a la clase de unidades sobre las que se aplica, más concretamente, según la
realidad a la que se aplique. Bajo este punto de vista sabemos que existen dos tipos de realidades:

1. Una realidad de carácter social, que es la que se da en las macrounidades económicas y que, en definitiva,
estas engloban la actividad económica de determinadas áreas o unidades económicas.

2. Una realidad que es la que engloba a la realidad de carácter público − privadas, que es la que se da en las
microunidades económicas.

Como consecuencia de estos dos tipos de realidad surgirá la Microcontabilidad y la Macrocontabilidad. Por lo
que distinguiremos en la Contabilidad Aplicada entre:

− Macrocontabilidad, también denominándose Contabilidad Nacional, se encarga de describir de forma

sistemática y estadística la actividad económica de una nación (en sentido complejo) y siendo, en definitiva, la
Contabilidad que se aplica en las macrounidades económicas. Si dentro de este atendemos a las clases de
unidades que se trate, dividiremos la Macrocontabilidad en: Contabilidad Provincial, Contabilidad Regional,
Contabilidad Nacional, Contabilidad Supranacional, Contabilidad Mundial.

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En definitiva, la Macrocontabilidad estudia solo el aspecto dinámico, no estudia las transacciones individuales
que se producen en una Macrocontabilidad económica, sino que se procede a la agrupación funcional en
magnitudes macroeconómica, es decir, lo que se estudia son magnitudes estables como la renta nacional,...

− Microcontabilidad, era la contabilidad de las unidades económicas de carácter público y privado. Podemos
dividirla en Contabilidad Pública y Contabilidad Privada.

Contabilidad Pública:

Abarca tanto la semipúblico como lo público. Antiguamente no era objeto de estudio en los planes. En un
principio, en los Organismos Públicos, se aplicaba partida simple, pero llegó un momento en que se vio que se
daba la misma problemática que en los privados, con la diferencia que en los Organismos Públicos no se
buscaba un fin de lucro y en los privados sí.

Como consecuencia de ello salió el Plan de Contabilidad Pública, se empezó a aplicar la partida doble. De este
Plan de Contabilidad Pública se desarrolla tanto la parte correspondiente a la contabilidad externa como a la
interna. En base a todo ello diremos que la Contabilidad Pública es la contabilidad de los diversos Entes
Públicos dividiéndose en la Contabilidad de la Administración Central, Contabilidad de la Administración
Territorial y Seguridad Social.

− La Contabilidad de la Administración Central incluye la contabilidad del Estado (ministerios) y de los

Organismos Autónomos (Confederación hidrográfica.)

− La Contabilidad de la Administración Territorial incluye la contabilidad de las Comunidades Autónomas

(Junta de Andalucía,...) y Corporaciones Locales (será la contabilidad de la Diputación, Ayuntamientos y
cabildos insulares que es la Diputación de las islas).

Contabilidad Privada:

La Contabilidad Privada, es la que atiende a la contabilidad de las microunidades económicas de carácter

privado. Dentro de esta distinguiremos entre las que no tienen fin de lucro, son las unidades económicas de
consumo (familias, asociaciones centrales,...) y por otro lado la contabilidad de las unidades económicas de
producción o contabilidad de la empresa. De las unidades económicas de producción y, en definitiva,de la
contabilidad que se aplica en ella, es lo que se ocupa de la problemática contable de las unidades
microeconómicas son pues lucrativa, es decir, contabilidad especulativa, es decir, sería la contabilidad de
unidades económicas de producción o empresas entre las que tendríamos tanto las industriales, como las
comerciales, como las de servicios. Se considera producción a cualquier incremento de utilidad.

Tanto para la contabilidad pública como la contabilidad privada se puede realizar una división atendiendo a la
clase de problemática de que se ocupa, en este sentido podemos dividirlas en:

Contabilidad Externa: Es la que se encarga de la problemática que surge como consecuencia de las relaciones
de la unidad económica con terceros u otras unidades económicas. Estas relaciones pueden derivar bien de
relaciones jurídicas y económicas de la empresa con el sujeto/s titular de la misma, pero en este caso no se
trata para nada el proceso productivo, es decir, no hace referencia al proceso de gestión. Esta parte es la que
antes se llamaba y mal llamada Contabilidad de Sociedades.

Por otra parte teníamos las relaciones también con terceros, pero como consecuencia del proceso de gestión,
es decir, recoge los hechos económicos pertenecientes al ciclo administrativo o comercial, dicho de otra
manera se encarga de recoger todas las operaciones de compra, venta, sus equivalentes monetarios son gastos
e ingresos, se encarga de la problemática de la financiación, inversión, desinversión. Antiguamente se llamaba
a la contabilidad que me recogen las relaciones de la empresa con terceros, pero la correspondiente a las

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relaciones jurídicas, se les llamaba contabilidad subjetiva o en razón de sujeto, y en el segundo caso se le
denominaba contabilidad financiera o externa.

Contabilidad Interna, también denominada industrial, de explotación, analítica o de coste. Es la que se encarga
de recoger la unidad de las relaciones económicas consigo misma, es decir, del estudio del propio proceso
productivo, se encarga del estudio de los hechos económicos pertenecientes al ciclo técnico o industrial que es
como le llama Schneider, en definitiva, se ocupa de los actos de consumo y producción y sus equivalentes
monetarios son el coste y el valor de producción, es decir, del subsistema de producción.

ESQUEMA (personal):

CONTABILIDAD => Pura o personal.

=> Aplicada => Macrocontabilidad.

=>Microcontabilidad => Pública Externa

=> Privada Interna

1.4 EL PROCESO METODOLÓGICO − CONTABLE INTEGRAL: LA

CONTABILIDAD DE LA EMPRESA.

El proceso metodológico contable e integral es una instrumentación científica debida al Profesor Calafell que
permite coordinar todo el desarrollo del conocimiento contable, es decir, es una síntesis del contenido de la
ciencia contable con la cual, el Profesor Calafell, le otorga al término contabilidad de la empresa un sentido
más amplio del que hemos visto en la división, según este autor en el conocimiento contable cabe distinguir
tres subsistemas y un origen. Los subsistemas son el inductivo, deductivo e intermedio.

En un primer momento nos encontramos con una realidad económica que es desconocida y que tenemos que
desvelar. La Contabilidad, en este sentido, adecuará una instrumentación para alcanzar sus objetivos, es decir,
para alcanzar la cualificación y cuantificación de esa realidad, es decir, la Contabilidad en un principio actúa
sobre esa realidad económica, pretende cumplir los objetivos. Esto es lo que se lleva a cabo en el subproceso
inductivo en el cual se cumple dos funciones:

1. Es la función de captación, simbolización, medida, valoración que es calificada

doctrinalmente como Análisis Precontable, pero además en el subproceso inductivo se

cumple otra función, más que es más operativa.

2. La función de coordinación, representación e integración.

Toda esta información la traduce la Contabilidad en cifras, cuya síntesis se haya contenida en el balance que
es una realidad sintética.

ESQUEMA: (página siguiente).

La Contabilidad sigue actuando sobre el balance a través del análisis contable que, en definitiva, es lo que se
denomina Análisis Contable, que es el que se dedica al análisis, interpretación, conclusiones y este es el que,
en definitiva, me define el subproceso deductivo del cual obtenemos un conocimiento de la realidad tanto
histórico, presente actual como además me permite dar opiniones y realizar previsiones.

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Pero la Contabilidad a de suministrar información cierta respecto a la realidad a la que se aplique, la
información, èsta, en muchas ocasiones, se puede ver alterada y la Contabilidad debe de detectar esas
anomalías producida lo que hace a través del correspondiente análisis crítico, en definitiva, lo que se intenta es
ver la información que ha suministrado la Contabilidad se ha obtenido siguiendo las normas tanto legales
como contable. Todo ello es lo que se lleva a cabo en Contabilidad a través de lo que se denomina revisión,
verificación o contrastación, forma una de las partes del subproceso intermedio, pero además hay ocasiones
que el régimen de participaciones interempresariales requiere que se practique la oportuna agregación de los
estados económicos financieros del grupo que se forma, esto es lo que se lleva a cabo a través de la
consolidación o integración contable y que define la otra parte del subproceso intermedio, en definitiva, con la
consolidación o contrastación contable lo que se pretende es refundir en una dos o más situaciones de la
misma naturaleza, correspondientes a empresas independientes jurídicamente, pero relacionadas, entre sí, por
una relación de dominio.

Finalmente, para que todo lo anterior sea posible, es necesario que exista una organización contable que
marque las directrices que debe seguir todo proceso, esta organización contable, en definitiva, definiría lo que
hemos denominado origen y me permite alcanzar, en forma racional, los fines que se persigan, es decir, hace
que todo el proceso que se lleva a cabo sea factible, pues bien, esa organización contable, es la planificación,
esta puede ser oficial o no. La contabilidad de la empresa que definimos en el esquema de la división solo
abarcaría el subproceso inductivo. La contabilidad de la empresa es lo que llamamos Contabilidad
Especulativa y era la contabilidad de las microunidades microeconómicas de la producción. En base a ello
podrá definir Contabilidad de la Empresa de la siguiente forma:

ESQUEMA:

ORIGEN: Organización contable o planificación.

SUBPROCESO Contabilidad externa.

CONTABILIDAD INDUCTIVO Contabilidad interna.

DE LA

EMPRESA SUBPROCESO DEDUCTIVO Análisis contable.

SUBPROCESO Consolidación o integración contable.

INTERMEDIO Revisión contable o auditoria.

1.5 RELACIONES DE LA CONTABILIDAD CON OTRAS CIENCIAS.

Todas las ciencias tiene un objeto material que es común a otras ciencias y un objeto formal que es el que las
diferencia de las demás y es lo que permite considerar a una ciencia como autónoma.

En Contabilidad, el objeto formal es el conocimiento cuantitativo y cualitativo de su realidad, la económica.

La Contabilidad es una ciencia autónoma e independiente, pero aún así no es una ciencia aislada,
relacionándose también con otras ciencias.

José María Fernández Pirla establece cuatro grupos de relaciones entre ciencias que son: Relaciones
esenciales, formales, instrumentales y teleológicas.

− Las esenciales surgen entre ciencias con un mismo objeto material, en este caso el objeto material es la
realidad económica, luego desde este punto de vista la Contabilidad mantiene relaciones con la economía en

18
general (Derecho Mercantil, Teoría Económica,...)

− Relaciones Formales, surgen entre ciencias en las que una condiciona a la otra, la

Contabilidad mantiene este tipo de relaciones con el Derecho y sobre todo con el

Derecho Mercantil.

− Relaciones instrumentales surge cuando una ciencia sirve o constituye instrumento de trabajo para otra u
otras, la Contabilidad mantiene este tipo de relaciones con las Matemáticas, Estadística, entre otras.

− Relaciones teleológicas o en función de su finalidad surge cuando alguna o algunas causas finales de una
ciencia sirven de medio a otras, no como instrumentos, sino como fin, en este caso mantiene relaciones con la
Economía de la Empresa, Contabilidad es base en muchos desarrollo de la Economía de la Empresa.

Según Arévalo existen dos tipos de relaciones:

− Relación de afinidad u horizontales que se dan entre ciencias del mismo cuerpo, es decir, este tipo de
relaciones se da cuando existen relaciones mutuas, mantendría este tipo de relación con Economía en general
y con el Derecho Mercantil.

• Relaciones de dependencia o verticales que son los que se establecen en una sola dirección en donde
una ciencia predomina sobre otra u otras, es decir, son de dependencia, mantiene este tipo de
relaciones con Matemáticas, Estadística, Economía de la Empresa.

LECCIÓN II. EL CAMPO DE OBSERVACIÓN DE

LA CONTABILIDAD.

2.1. El mundo económico: estructura y composición.

2.2. La dinámica económica de la empresa.

2.3. Transacciones económicas: condiciones que las definen.

2.4. Clases de transacciones económicas.

2.5. Especial referencia a las transacciones económicas interrelacionadas.

2.1. EL MUNDO ECONÓMICO: ESTRUCTURA Y COMPOSICIÓN.

El hombre para satisfacer sus necesidades tanto naturales biológicas como sociales, requiere de una serie de
bienes materiales que, en la mayoría de los casos, no le son suministrados por la naturaleza en forma
apropiada para tal fin, requiriéndose en ese caso, una actividad que permita adecuar esos bienes para la
satisfacción de las necesidades. Esta actividad, en definitiva, no es otra cosa que la actividad económica. A
través de la actividad económica vamos a obtener dos tipos de bienes; materiales e inmateriales; tanto en un
caso como en otro pueden ser de consumo o de producción.

Un bien es de consumo cuando satisface directamente las necesidades humanas.

Un bien es de producción cuando satisface indirectamente las necesidades humanas, es decir, se utiliza en la
obtención de otros bienes que serán los que, finalmente, satisfagan las necesidades humanas.

19
Como consecuencia de ello se puede definir a la actividad económica siguiendo a Maurice Godelier, el cual
dice que es aquella en virtud de la cual se obtiene, distribuye y consume los bienes o las medios materiales
para la satisfacción de las necesidades individuales como colectivas, de esta forma, el mundo económico
queda configurado, en un principio, como un sistema resultante de la vinculación de tres estructuras, la de
producción, la de distribución y la de consumo, pero como ya vimos anteriormente, producción es igual al
incremento de utilidad, como consecuencia, producción y distribución estarían, en ese caso, bajo la estructura
de producción, por tanto se quedaría en dos sistemas; producción (producción propiamente dicha +
distribución) y consumo.

Mattessich, cuando habla del mundo económico y dado que, la actividad económica, se desarrolla en régimen
de economía de cambio, en la que adquiere una importancia fundamental el dinero y todas las formas de
créditos, el mundo económico estará formado por bienes u objetos económicos y los agentes económicos.

Los bienes u objetos económicos, engloban tantos los económicos como los financieros, objetos económicos
eran bienes y servicios y objetos financieros eran los derechos y obligaciones.

Los agentes económicos eran, en definitiva el elemento colaborador en la actividad económica, el hombre.

Tantos los objetos o bienes económico como los agentes son los elementos primarios de la actividad
económica participando, en esta actividad, los objetos como sujetos principales y los agentes como medios
colaboradores, ambos, bienes y agentes, son susceptibles de agrupación, en su conjunto, del mundo
económico, denominándose a cada uno unidades económicas que es el marco donde se desarrolla la actividad
económica.

Las unidades económica pueden agruparse e ir constituyendo unidades de orden superior, hasta llegar a
forman una sola unidad económica, fuera de la cual no existen elementos económicos, por tanto, el mundo
económico estará formado por el conjunto total de unidades económicas, en definitiva, fuera de las unidades
no hay ningún elemento; para que esto sea así se debe de cumplir que las unidades económicas tienen que
estar integrada por una serie de elementos que pueden ser bienes y/o agentes.

Nunca tendremos una unidad económica vacía de manera que, estos bienes y agentes, tendrán que pertenecer
al mundo económico y fuera de él y de las unidades económicas no existirán ni bienes ni agentes. El conjunto
de elementos que pertenecen al mundo económico y no están en ninguna unidad económica será el conjunto
vacío.

Centrándonos, solo y exclusivamente, en los bienes podemos decir que en el conjunto total de bienes
económicos se puede realizar una agrupación homogénea de los mismos subconjuntos no vacíos que
denominaremos con k1, k2,... y que llamaremos a cada uno de estos con la denominación clases de
equivalencia, de tal manera que el conjunto total de clases de equivalencia será lo que designaremos por K, de
tal manera que dicho conjunto estará formado por N partes, no vacías, disjunta dos a dos (intersección de dos
clases de equivalencia es el conjunto vacío) y cuya unión es igual al conjunto B de manera que K y B serán
iguales pero no idénticos porque contienen los mismos elementos pero en agrupaciones distintas.

Como consecuencia de todo lo anterior habremos agrupados los elementos del conjunto B de forma tal que, la
partición obtenida, nos determina un conjunto cuyos elementos son las clases de equivalencia definidas por
una relación de homogeneidad, por tanto, tendrán que cumplir las propiedades de una relación de
equivalencia, es decir, reflexibidad, simetría y transitividad.

La primera, reflexibidad, me dice que todo elemento es idéntico a sí mismo, la de simetría me dice que si yo
tengo dos elementos i y j , ejemplo una mesa y una silla quiere decir que, desde un punto de vista económico,
estos dos elementos serán idénticos porque pertenecen a la misma clase de equivalencia.

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bi = bj <=> bj = bi

La de transitividad me dice que si bi es idéntico a bj y bj a su vez es idéntica a bn entonces bi será idéntica a

bn.

bi = bj , bj = bn <=> bi = bn

Ejemplo: silla = mesa, mesa = estantería <=> silla = estantería.

2.2. LA DINÁMICA ECONÓMICA DE LA EMPRESA.

La actividad económica se concreta en actividad de producción y de consumo que definen dos tipos de
unidades económicas:

Las unidades económica de producción y las unidades económicas de consumo, siendo la unidad típica de
producción la empresa y la de consumo la familia, ahora bien, esto no quiere decir que la actividad de
producción sea, exclusivamente, de las unidades de producción y que la actividad de consumo sea,
exclusivamente, de las unidades económica de consumo, es decir, de las familias, ya que la empresa también
consume cuando adquiere los factores para producir y la familia, la unidad económica de consumo, también
produce porque genera fuerza de trabajo que después ofrece a las empresas. A pesar de todo consideraremos
que la producción corre a cargo de la empresa, en definitiva, fin primordial y el consumo corre a cargo de las
unidades económicas de consumo, la familia.

En la dinámica de la unidad económica vamos a considerar por una parte a la empresa y por otra, a lo que
denominaremos mundo externo que englobará las unidades económicas de consumo, es decir, la familia, y al
resto de las empresas.

COMENTARIO ESQUEMA:

La empresa transforma los factores en productos y lo vende al mundo externo y como consecuencia se
produce un intercambio de rentas entre las empresas y el mundo externo.

Como consecuencia de la adquisición de factores se producen rentas a favor del mundo externo, rentas que se
consideran un anticipo del producto social con lo cual la empresa está asumiendo un riesgo.

Como consecuencia de la venta de producto se origina la corriente del mundo externo a la empresa, corriente
de pago a la empresa de los productos acabados.

Esta dinámica se complica si consideramos la aplicación de la renta a favor del mundo externo, este puede
dedicarla al ahorro, al consumo, o al atesoramiento, esta última forma es quitarlo de la circulación, lo que
sería un ahorro o consumo diferido.

ESQUEMA:

EMPRESA

FACTORES Rtas a favor Rtas a favor PRODUCTOS

De la empresa del m.e. ACABADOS

MUNDO EXTERNO

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ESQUEMA:

(Inversión) I Mercado capitales A (Ahorro) Empresa M. Externo(Producto P Mercado de productos C

(consumo)

Acabado)

COMENTARIO ESQUEMA:

Este esquema quiere decir que vamos a considerar la aplicación de las rentas a favor del mundo externo,
dando lugar a dos casos:

Ahorro, mundo externo va al mercado de capitales para invertir (acciones, obligaciones,...) ese dinero vuelve a
llegar a la empresa, la empresa con el dinero que ha llegado a ella compra los factores y elabora los productos
los cuales lleva al mercado de productos para venderlos que es donde va el mundo externo a consumir que
sería el segundo caso donde se aplicarían las rentas.

Una vez visto esto podemos concluir diciendo, tal y como dice el Profesor Schneider, que la problemática que
integra todo el contenido de la economía real de la empresa podemos agruparla en:

Por una parte; problemática de carácter económico financiero, constituido por los actos de financiación,
inversión y desinversión.

Por otra parte la problemática de carácter económico − técnico integrado por los actos de transformación de
las inversiones, es decir, contendría la problemática correspondiente a la producción, transformación de los
factores en producto.

2.3. TRANSACCIONES ECONÓMICAS: CONDICIONES QUE LAS DEFINEN.

Hemos estudiado de forma independiente las clases de equivalencia y unidades económicas, si realizamos la
intersección de estas obtendríamos la clase de equivalencia que corresponde a cada unidad económica, ki Uj =
ki(j), de esta manera, el patrimonio de una unidad económica cualquiera, que definiremos como Ui, vendrá
dado por lo que se conoce con el nombre de función de estado que determinará el patrimonio de la unidad
económica Ui en un momento determinado diciéndome, en definitiva, que el patrimonio de Ui en un instante
de tiempo (ð) estará en función del valor que tomen cada una de las clases de equivalencia que pertenezcan a
la empresa en ese momento.

Ui ð= F(k1(i)ð, k2(i)ð,..., kj(i)ð)

Esta función que, en definitiva, me ha representado el patrimonio de la empresa en un momento determinado,

no va a estar en reposo ya que la actividad económica es dinámica, es decir, la empresa se va a sumergir en
una dinámica circulatoria contante lo que nos lleva a decir que su función de estado va a sufrir alteraciones,
las cuales van a responder al principio de constancia final de valor, es decir, que nada se crea ni se destruye
sino que se transforma, por tanto, esta dinámica va a producir unos flujos o traslaciones de valor
produciéndose, en el mundo económico, un fenómeno de circulación surgiendo flujo de valor, traslaciones de
valores; esos flujos de valor es lo que se denomina transacciones económicas que, según el profesos
Mattessich, los define como aquellas relaciones que asignan un valor a un par ordenado de transactores en un
instante de tiempo dado F(ki(m), kj(n),tð)=Vijð .

Para considerarla una transacción económica se tiene que cumplir:

1. ki(m) (−) tiene que ser el transactor negativo o el que cede, es decir, el sentido del

22
flujo de la transacción iría en sentido −−−−>.

2. kj(n) (+) sería el transactor positivo o el que recibe.

3. ki(m) C Um, kj(n) C Un.

4. Condiciones más importante de transacciones porque define sus clases.

ki = kj => Um \ Un

Si la clase de equivalencia es la misma las unidades serán distintas.

ki \ kj => Um = Un

Si las clases de equivalencia son distintas entonces las unidades económicas serán las mismas.

5. Con respecto al instante de tiempo, el instante de tiempo tiene que pertenecer al conjunto total de tiempo t ð
ET

6. El valor asignado al flujo tendrá que ser mayor que cero y pertenecer el valor al conjunto total de valores,
Vij > 0; Vij E V

Cuando se cumple esto se puede decir que esto es una transacción económica.

2.4. CLASES DE TRANSACCIONES ECONÓMICAS.

Partiendo de la cuarta condición señalada para las transacciones económicas podemos distinguir dos clases de
transacciones económicas:

− Transacciones económica interunidad o interentidad.

− Transacciones económicas intraunidad o intraentidad.

Las transacciones económicas interunidad o interentidad serán cuando el flujo en el que se concreta la
transacción se produce en la misma clase de equivalencia, pero entre distintas unidades económicas, es decir,
son relaciones entre empresas.

U1 U2 · · · · Un

Mercadería K1

Caja K2

Ki

23
Si nosotros consideramos la representación de transacciones como lo hacía Mattessich

F(Ki(m), Kj(n),tð) = Vijð diremos que esa transacción económica es una transacción económica interunidad
siempre que se cumpla:

1. Kim C Um 2. Kjn C Un 3. Um \ Un 4. Ki =Kj Um, Un E U

Las transacciones económicas intraunidad o intraentidad se definen como aquel flujo que tiene lugar dentro
de una misma unidad económica y entre distintas clases de equivalencia (transformación de las primeras
materias en productos)

U1 U2 · · · · Un

Mercaderías K1

Caja K2

Materias primas K3

Productos acabados Ki

Dentro de la misma unidad económica, pero en distintas clases de equivalencia.

Condiciones que la definan F(Kim,Kjn,t) = Vij cuando se cumple:

1. Kim C Um 2. Kj C Un 3. Um = Un 4. Ki \ Kj Um EU

U1 U2 U3 · · · · Un

K1 =>

K2

K3

Ki

24
=> Indica el movimiento dentro de la misma empresa, luego no es una transacción económica.

−−−−> Este caso nunca se puede dar, nunca puede salir como primeras materias de la empresa y llegar a su
destino como producto acabado, en el caso del camión hormigonera tampoco se da porque el camión es la
empresa en movimiento.

2.5. ESPECIAL REFERENCIA A LAS TRANSACCIONES ECONÓMICAS

INTERRELACIONADAS.

Las transacciones económicas interrelacionadas tienen la característica de producirse a pares, es decir, de tal
forma que una es la condición económica o legal de la otra, si yo vendo algo, si me lo pagan la económica, si
me lo dejan a deber la legal, es decir, si existe una transacción en un sentido tiene que existir otra transacción
en sentido contrario.

U1 U2 U3 · · · · Un

Mercadería K1

Caja K2

Materias primas K3

Productos acabados Ki

Para que dos transacciones económicas interrelacionadas se considere que estén interrelacionadas se tiene que
cumplir una serie de condiciones:

1. El transactor positivo de una de ellas y el negativo de la otra tiene que pertenecer a la

misma unidad económica y viceversa.

2. Ambos transactores se tienen que producir simultáneamente, es decir, en el mismo

instante de tiempo.

3. Los valores asignados a los respectivos transactores tienen que ser igual o mayores

que cero y además pertenecer al conjunto total de valores.

F( Kim, Kjn, t)= Vij

F(Krp,Ksq,t)= Vrs

Condiciones:

25
1. ¬ Kim C Um, Kjn C Un, Krp C Up, Ksq C Uq

¬ Um = Uq, Un=Up; Um,Un E U

¬ Ki = Kj, Kr = Ks

2. t = t , t E T

3. Vij = Vrs ; Vij

Todas esta condiciones son necesarias pero no suficientes para describir una transacción porque siempre
puede ocurrir que están relacionadas, pero no tiene porque ser puesto que puede existir una transacción
anterior.

LECCIÓN III. TEORÍA DE LA CIRCULACIÓN

ECONÓMICA EN LA EMPRESA.3.1. La empresa y el mundo económico: esquema de la circulación de

valores.

3.2. Magnitudes corriente y magnitudes fondo o stock.

3.3. El concepto de periodo medio de maduración.

3.4. Las estructuras económicas y financiera de la empresa: su medida.

3.1. LA EMPRESA Y EL MUNDO ECONÓMICO: ESQUEMA DE LA CIRCULACIÓN DE

VALORES. Las unidades económicas de producción en el desarrollo de su actividad actúan sobre un

conjunto de bienes y servicios para incrementar su utilidad transformándolo en otros bienes o servicios o
realizando una mejora adecuación de los mismo, pero sin provocar un cambio intrínseco en su naturaleza. En
definitiva, desarrolla su actividad la empresa mediante una aplicación de factores para la obtención de
productos en base a un adecuado tratamiento de estos factores en el proceso productivo que le permita obtener
los productos acabados que posteriormente venderá. En definitiva, la empresa, para el desarrollo de su
actividad se va a relacionar por una parte con el mundo externo y por otra parte consigo misma. En el primer
caso, relaciones con el mundo externo, como consecuencia de la adquisición de factores, venta de producto y
financiación (compra − venta de acciones). La relación consigo misma en la elaboración de los productos, el
propio proceso productivo (organización correspondiente al proceso productivo o mundo interno) quiere decir
esto que, como consecuencia de esas relaciones, la empresa desarrolla una doble actividad, una actividad
externa, consecuencia de su relación con terceros y una actividad interna, consecuencia de su relación consigo
misma.

ESQUEMA:

MUNDO EXTERNO

COMPRA [ PROCESO PRODUCTIVO] VENTA

Quiere decir que esto va a delimitar los dos ámbitos de la empresa:

− Actividad externa, me va a definir el ámbito externo de la empresa.

− Actividad interna, me va a definir el ámbito interno de la empresa.

26
Como consecuencia de esta actividad en la empresa hay una circulación constante en ambos ámbitos, externo
e interno, dando lugar a circulación externa y circulación interna.

Nos caracterizamos por movernos en una economía de cambio, en ese movimiento, externo e interno,
participan, en ambas corrientes, unidades físicas y monetarias (valoración monetaria de las unidades físicas).

Circulación externa.

Movimiento de la empresa => Magnitudes

Circulación interna.

Conclusión; ambas corrientes o circulaciones pueden distinguirse dentro de cada una de estas, una corriente
real (circulación de las unidades físicas) y una corriente monetaria (valor monetario de las unidades físicas).

Toda la circulación de valores en la empresa está perfectamente definida y esquematizada de forma muy
sencilla en el esquema de la circulación de valores de Schneider.

Schneider basa el esquema de la circulación de valores en seis series de cuentas que representaremos en forma
de T, pero con una doble raya, T. Las seis series de cuentas son capital, que en el caso del esquema de
Schneider incluye toda la financiación básica (no exigible como exigible a largo plazo), dinero (incluye todos
los medios financieros y todo exigible a corto plazo), compra, fabricación o producción, almacén (almacén de
productos acabados) y ventas.

ESQUEMA DE SCHNEIDER:

ÁMBITO EXTERNO ÁMBITO INTERNO A.E.

_____________________ =====================================_____

Capital Dinero Compras Fabricación Productos Acabados Ventas

====== ====== ========= ========== =============== =======

aportado compras consumo produc. terminada produc. colocada venta

=========> ========> ========> ===============> ==============> ======

valor aportado gastos coste valor produc. acabada valor produc. colocada ingreso

=================================================================

El valor de la producción colocada es igual al coste de las ventas.

Todo aquello que va desde el haber de compras hasta el debe de la cuenta de ventas es lo que corresponde al
ámbito interno de la empresa mientras que todo lo que está fuera correspondería al ámbito externo.

Según Schneider;

xx

Caja Dinero a Capital

27
xx

Maquinaria, materias primas Compras a Dinero Caja

(cualquier factor) xx Banco

Fabricación a Compras

xx

A, B, ··· Productos acabados a Fabricación

xx

xx

Precio coste Ventas a Productos acabados Precio coste

xx

Precio venta Dinero (Caja / Banco) a Ventas Precio venta

xx

Si consideramos a la empresa como un sistema en ella se dan cuatro subsistema:

− Financiación.

− Inversión => Compra.

− Desinversión => Venta.

− Producción => Proceso productivo.

Estos cuatro subsistemas están perfectamente definido en el esquema de Schneider:

− Financiación : Haber de capital y debe de dinero.

− Inversión : Haber de dinero y debe de compra.

− Producción : Todo el ámbito interno.

− Desinversión : Haber de venta.

Cada subsistema genera una problemática contable, esto implica que yo a la hora de contabilizar la
problemática que me genera cada subsistema puedo registrarlo conjuntamente, es decir, llevar una sola
contabilidad que me recoja los cuatro subsistema o englobar los distintos subsistemas en base a las distintas
condiciones que me pueden surgir, es decir, llevar una contabilidad para cada uno de ello, agruparlo en dos y
hacer dos contabilidades o agruparlo en tres y hacer tres contabilidades,...

F, I, P, D que es lo que se conoce como monismo o sistema de enlace monista.

28
Si lo agrupamos de dos en dos es lo que se conoce como pluralismo o sistema de enlace

pluralista, dualismo o enlace dualista F, I, D P esta agrupación de

cuatro subsistema en dos implica dos contabilidades.

De todas las combinaciones que se pueden hacer solamente existe una forma de desarrollo del dualismo, tanto
a nivel teórico como práctico, tanto por parte de la doctrina como a nivel de prácticas.

Dualismo: Ámbito externo (F, I, D), Ámbito interno de la empresa (P).

Podemos agrupar los subsistemas en tres, es lo denominado trialismo o sistema trialista, no desarrollado, solo
algunos trabajos sobre ello.

Trialismo F I, D P

Una contabilidad para cada uno de ello.

Por último llevar una contabilidad de cada una de los sistemas, es lo que se conoce como

tetralismo F I P D

El esquema de Schneider está desarrollado en base a un sistema monista.

Si queremos definir un dualismo el esquema de Schneider tiene que ser modificado recogiendo, en el ámbito
externo; capital, dinero, compra y venta y, en el ámbito interno; fabricación y producción porque no podemos
tener el haber y el debe de las cuentas separados en distinta contabilidad.

3.2. MAGNITUDES CORRIENTE Y MAGNITUDES FONDO O STOCK.

En la circulación total de la empresa distinguimos entre una circulación externa, dada en el ámbito externo de
la empresa y una circulación interna que es lo que se daba en el ámbito interno de la misma, además vimos
como en cada una de ellos se daban una corriente real, bienes y servicios, y una corriente en términos
monetarios que no es otra cosa que el equivalente monetario de la corriente real, todas las magnitudes que van
a participar en la circulación total de la empresa, tanto en el ámbito externo como interno, se denominan
magnitudes corrientes o flujo, pero en un punto determinado yo puedo parar esa circulación y ver que es lo
que me ha quedado en la empresa en ese determinado momento. De la fijación de las magnitudes flujo me
surgen las magnitudes fondos o stock que me definen a la estructura económica y a la estructura financiera.

MAGNITUDES CORRIENTES O FLUJO.

En el análisis de estas distinguiremos entre aquellas que corresponden al ámbito externo y aquellas que
corresponden al ámbito interno.

Ámbito externo:

Dejando la financiación para el final de esa circulación el proceso se inicia con la adquisición de factores al
mundo externo, como consecuencia de lo cual, surge la primera magnitud flujo del ámbito externo que es la
magnitud compra, la cual se define como toda adquisición de bienes y servicios, se haya realizado o no la
ocupación física o material de los mismos y siempre que se hallen a disposición del comprador en los
términos establecidos en el contrato. Sería una magnitud real flujo, participa en esa corriente real y el
equivalente monetario de la compra es el gasto que sería la corriente monetaria.

29
Dentro del ámbito externo el siguiente paso es la venta de los productos, también se puede decir como el
desencaje de los productos pues, como consecuencia de ello, surge la magnitud venta, esta se define como la
cesión de bienes o servicios, se haya realizado o no la ocupación física o material de las mismas y siempre
que estén a disposición del comprador en los términos que especifique el contrato, el equivalente monetario
de la venta será el ingreso, por tanto, la empresa, en el desarrollo de su actividad, realiza compras y ventas,
para cada una total y absoluta coincidencia temporal efectuar gastos y percibir ingresos, teniendo, todas las
magnitudes, verdadero significado económico y definiendo la magnitudes de compra y venta corriente en
términos reales y las de gastos e ingresos la corriente en términos monetarios; pero, independientemente de
estas cuatro magnitudes, se producen también en la empresa otras dos magnitudes más. Concepto de cobro y
pago, que no son más que mera traslaciones de fondo, los cobros serán transferencias monetarias que se
producen desde el ámbito externo a la empresa y los pagos serán también transferencias monetarias pero de
la empresa al mundo externo, resumiendo, en la empresa, se realizan compras que implican un gasto en el
mismo instante, es decir, son conceptos inseparables y que van a obligar a un pago presente o futuro con
respecto al momento de la compra siempre. Por otra parte, toda venta implica un ingreso en el mismo instante
de tiempo y de derecho a un cobro que puede ser presente o futuro respecto al momento de la compra. Pues
bien los cobros y los pagos diferidos, los futuros darán lugar a los débitos y los créditos.

Por tanto, además de la incidencia temporal entre los conceptos anteriores la diferencia entre unos y otros
estarán en que los pagos y los cobros son solo y exclusivamente mero concepto de cargo y solamente tiene
una significación financiera mientras que el resto son conceptos que tienen un verdadero significado
económico.

Existen, además, otras magnitudes flujo en el ámbito externo pero relacionadas con la financiación de la
empresa, es decir, los flujos financieros, estas magnitudes son en principio dos:

− Las inversiones financiera de la empresa.

− Las inversiones financiera en las empresas

Así como sus correspondientes equivalentes monetarias que serían:

− Valor de la inversión financiera de la empresa.

− Valor de la inversión financiera en la empresa.

La inversión financiera de la empresa son los medios financieros que la empresa saca para invertir en el
exterior (compra de acciones y obligaciones) y el equivalente monetario a esta magnitud es el valor de la
inversión financiera de la empresa.

La inversión financiera en la empresa serían aquellas que tienen lugar en la empresa tanto por financiación
propia como ajena y el equivalente monetario a esta magnitud es el valor de la inversión financiera en la
empresa.

En ambos casos estas generan cobros y pagos y estas podrán ser a su vez presente o futuros que generarán
débitos o créditos.

Todas estas son por tanto las magnitudes del ámbito externo.

Ámbito interno:

En el ámbito interno participan las magnitudes flujo. Como consecuencia de la aplicación de las compras al
proceso productivo o como consecuencia de la aplicación de factores al proceso productivo surge la primera

30
magnitud flujo del ámbito interno que es el consumo que se puede definir como el conjunto de bienes y
servicios incorporados al proceso productivo para su transformación en producto siendo esta una magnitud
real, el equivalente monetario del consumo es el coste, segunda magnitud flujo correspondiente al ámbito
interno de la empresa y que se define como el consumo valorado en dinero de bienes y servicios para la
producción que constituye el objeto de la empresa, siendo una magnitud monetaria.

Como consecuencia del consumo vamos a obtener la magnitud producción terminada, acabada u obtenida
y su equivalente monetario el valor de la producción acabada o terminada en donde la producción la
definimos como los bienes y servicios derivadas de la transformación de factores en el proceso productivo, es
decir, será el número de unidades de cantidad obtenidas en un periodo y me definirá una magnitud real, entre
esa producción obtenida tendremos productos acabados, semiacabados, residuos, en curso. La diferencia entre
productos semiacabados y en curso es que tengan o no valor de venta respectivamente.

La producción que tenemos en un periodo puede ser medida en su totalidad o en parte.

La parte vendida genera la magnitud producción colocada, siendo el equivalente monetario el coste de la
producción colocada, es el coste de la venta.

MAGNITUDES FONDOS O STOCK.

Distinguiremos entre las que corresponden al ámbito externo y al ámbito interno, mide lo que queda en ese
momento dentro de la empresa cuando paramos la corriente en un determinado momento.

Ámbito externo:

Si nosotros paralizamos la corriente de cobros y pagos resultará el dinero y medios líquidos en existencia,
disponible. Si paralizamos la corriente de compra y venta y sus equivalentes monetarias me generarán las
existencias de primeras materias y productos acabados, realizable condicionado, y activo fijo económico, que
son las existencias de maquinaria. En el caso de que las compras y las ventas no se realicen al contado
tenemos los débitos y los créditos, si paralizamos la corriente de cobros futuros y pagos futuros, débitos y
crédito, y desde un punto de vista a corto plazo surgirían deudas, realizable cierto, con respecto a los créditos
o deudas de pagos tendremos los exigible a corto plazo, exigible a largo plazo y no exigible. Si se paraliza la
corriente de inversiones financieras de la empresa e inversión financiera en la empresa y tanto a largo como a
corto plazo, así como sus equivalente monetarias, nos dará el stock de inversiones financieras de la empresa
(acciones, obligaciones), realizable cierto (corto plazo), fijo financiero (largo plazo), (acciones para controlar,
cartera de control). También se genera el stock de inversiones financieras en la empresa, tanto a largo como a
corto plazo, esto constituirá exigible a corto (corto plazo) y exigible a largo plazo y no exigible (largo plazo).
Si estas inversiones no se pagan o se cobran al contado darán lugar a los créditos y los débitos que,
evidentemente, según sean unos u otros me generarán obligaciones (estructura financiera) o derechos
(estructura económica). En esto recogería todas las magnitudes flujo del ámbito externo que serían las
distintas masas de ambas estructuras (Masas patrimoniales de la estructura económica son: disponible;
realizable cierto; realizable condicionado; fijo real económico material, fijo real económico inmaterial,
fijo real financiero, fijo ficticio. Masas patrimoniales de la estructura financiera son: exigible a corto plazo;
exigible a largo plazo; no exigible o financiación propia).

Ámbito interno:

Las del ámbito interno, si se paraliza la corriente de consumo y producción quedará la producción en curso de
fabricación y si paralizamos la de costes y valoración de la producción (equivalente monetario de las
anteriores) obtendremos el valor de la producción en curso de fabricación. Si se paraliza la corriente de
producción y producción colocada, así como sus equivalentes monetarias, tendremos, desde el punto de vista
real, la existencia de la producción acabada, las existencias de productos semiacabados y como aspecto

31
monetario el valor de la producción acabada y producción semiacabada y productos en curso.

3.3. EL CONCEPTO DE PERIODO MEDIO DE MADURACIÓN.

Es el tiempo que tarda la unidad monetaria desde que se inmoviliza hasta que se recupera.

En definitiva, si nos fijamos en el esquema de circulación de valores de Schneider sería el tiempo que la
unidad monetaria tarda desde que sale del haber de la cuenta de dinero hasta que vuelve al debe de esta.
Quiere decir, por tanto, que el periodo medio de maduración lo vamos a poder calcular tanto para el circulante
como para el fijo, sin embargo, la forma normal de calcularla es para el circulante y es el que nosotros vamos
a tomar. Cogeremos de circulante las primeras materias. Como consecuencia del proceso, en el periodo medio
de maduración, distinguiremos cuatro subperiodos.

− Almacenamiento (E1).

− Fabricación (E2).

− Ventas (E2).

− Cobro (E4).

Si nosotros designamos por E al periodo medio de maduración este será igual a:

E = E1 + E2 + E3 + E4, es decir, la suma de los cuatro subperiodos.

El subperiodo de almacenamiento sería el tiempo que la unidad monetaria está inmovilizada en el almacén de
primeras materias o materiales.

El subperiodo de fabricación es el tiempo que la unidad monetaria, en forma de factor, se halla sometida a
transformación, tiempo que esta en el periodo productivo.

Subperiodo de venta, tiempo en el cual la unidad monetaria está inmovilizada en el almacén de productos
acabados pendiente de su venta.

Subperiodo de cobro, tiempo que tarda la unidad monetaria en ser pagada por el cliente, desde que se contrata
la venta hasta que se cobra, si se cobra en efectivo este periodo es igual a cero.

CALCULO DEL TIEMPO DE CADA SUBPERIODO.

Subperiodo de almacenamiento:

Si consideramos A el consumo, valorado en dinero, de primeras materia correspondiente al periodo al que

hagamos referencia que en nuestro caso va a ser el primer año, igual a 360 días, si consideramos a el stock
medio,también valorado en dinero, de primeras materias en el almacén.

A/a = n1, número de veces por término medio que se renueva el stock de primeras materias en el almacén.

E1 = 365 / n1, número de días que, por término medio, están las primeras materias en el almacén.

Subperiodo de transformación:

Si considero F el valor de la producción acabada durante el periodo (365 días) y f el stock medio de los

32
productos en curso de fabricación (valores ambos en dinero).

F/f = n2 , número de veces que renuevo el stock, por término medio, de los productos en curso de producción.

E2 = 365 / n2, número de días, por término medio, que están los productos en el proceso productivo.

Subproceso de ventas:

Si considerando V como el total de ventas, a precio de coste, de un periodo y v el stock medio, valorado en
dinero, de productos acabados en el almacén.

V/v = n3, el número de veces que renovamos, por término medio, el stock de productos acabados en el
almacén.

E3 = 365 / n3 , número de días que, por término medio, está los productos en el almacén.

Subproceso de cobro:

Considerando C como importe total de las ventas, a precio de ventas, de un periodo y por c el saldo medio de
cuentas a cobrar por ventas (ventas por cuestión de la empresa, productos acabados).

C/c = n4, número de veces que, por término medio, en el periodo de referencia, yo renuevo el saldo de las
cuentas a cobrar por cliente.

E4 = 365 / n4, número de días que, por término medio, yo tardo en cobrar del cliente.

E = E1 + E2 + E3 + E4 = 365/n1 + 365/n2 + 365/n3 + 365/n4 =

=365 ( 1/n1 +1/n2 + 1/n3 + 1/n4) = 365 (a/A + f/F + v/V + c/C)

E = 365 (a/A + f/F + v/V + c/C)

El periodo medio de maduración sirve para determinar el corto y largo plazo. Todo aquello que sea igual o
menor que el periodo de maduración se va a considerar corto plazo, también me define el circulante desde un
punto de vista contable y todo aquello que sea mayor al periodo medio de maduración me determinará el largo
plazo, también define elementos del fijo.

3.4. LAS ESTRUCTURAS ECONÓMICAS Y FINANCIERA DE LA EMPRESA: SU MEDIDA.

Si nosotros vamos a crear una empresa necesitaremos unas fuentes de financiación por lo que nos
preguntaremos que estructura financiera necesitaremos para una empresa, la estructura financiera siempre ha
de ser la óptima para financiar la estructura económica y, no podemos financiar la estructura económica de la
manera que se nos antoje; primero tendré que saber que estructura económica necesito para después
plantearme como la financio. En la estructura económica tenemos circulante y fijo.

CIRCULANTE

FIJO

El circulante eran elementos de renovación rápida o periódica, elementos uniperiódicos no permanecen varios
periodos en la empresa y en definitiva me definían el ciclo corto.

33
El fijo eran aquellos elementos de renovación lenta (conversión en dinero más lenta) también denominada
pluriperiodico, en definitiva, me definían el ciclo largo de la empresa.

El activo fijo va a depender de la dimensión que se le quiera dar a la empresa, dimensión que en ningún caso
va a ser caprichosa, para ello se harán estudios de mercado que nos permitirá conocer las posibilidades de
nuestro producto respecto a los consumidores, es decir, las expectativas de ventas. Bien, con ello
determinaremos el fijo de mi empresa, ese fijo me va a permitir un límite de producción y la dimensión de la
empresa quiere decir, por tanto, que por encima de esa dimensión no será posible producir, al no ser que
cambiemos la dimensión de la empresa, esa dimensión me determina un límite de producción y por encima de
él no podré trabajar. Para financiar el fijo o tenemos fuente de financiación suficiente o tengo que acudir a
terceros. Si tenemos y nos interesa lo financiaremos nosotros, pero si no tendremos que acudir a financiación
ajena a largo plazo, lógicamente, no tiene sentido la financiación a corto plazo ya que la conversión en dinero
del fijo necesita mucho tiempo y por tanto, si lo hiciéramos a corto plazo, tendríamos que devolver el dinero a
los terceros antes de realizar la producción. Utilizaremos no exigible o exigible a largo denominado
financiación básica o pasivo fijo.

El circulante, para ello tendré que saber primero que circulante necesito para después financiarlo, en
definitiva, que factores necesito para poner en funcionamiento los factores fijos de la empresa. Agrupación en
tres tipos de factores:

− Primeras materias o materiales.

− La mano de obra.

− Gastos generales (luz, teléfono,...)

Si nosotros consideramos como m a los materiales que yo necesito diariamente para poner en funcionamiento
la estructura fija un día y Pm al proceso de los materiales, al producto de m x Pm es igual al coste diario de
materiales o materias primas.

m x Pm = Coste diario de materiales

Si consideramos a la mano de obra que yo necesito diariamente para poner en funcionamiento la estructura
fija, s, un día y Ps el precio diario de la mano de obra,

s x Ps es igual al coste diario de la mano de obra.

s x Ps = Coste diario de la mano de obra

Considerando que g es igual a las unidades hipotéticas de costes indirectos, gastos generales y Pg los precios
hipotéticos correspondientes a estas, g x Pg es igual al coste diario que necesitamos de gastos generales.

g x Pg = Coste diario de gastos generales

Para poner en funcionamiento la estructura fija necesitamos de circulante el coste diario para poner en
funcionamiento mi estructura fija que es igual a mPm + sPs + gPg = K

K x E es igual al número de días que necesito para que el circulante sea igual a lo que yo necesito de
circulante para poner en funcionamiento la estructura fija.

Si consideramos x1 igual al número de días que me financian los proveedores los materiales, lo que me
aplaza, como x2 lo que me aplazan los trabajadores (mano de obra), acreedores y como x3 el número de

34
días que me aplazan el resto de los factores (gastos generales) los terceros. Si lo restamos al total de día que
hay que financiar obtenemos:

E − x1 es igual a lo que hay que financiar como empresa.

E − x2 es igual al número de días que la empresa tiene que financiar ella misma, no los tercero.

E − x3 es igual al número de días que la empresa tiene que financiar.

Luego los costes de materiales que la empresa tiene que financiar es igual (E − x1) por el coste de materiales
diario (materiales x precio de los materiales, mPm).

Lo que financia la empresa de mano de obra, salarios es igual a sPs(E − x2).

Lo que financia la empresa de gastos generales es igual a gPg(E − x3).

Si sumamos las tres obtenemos la parte del circulante que es financiada por la empresa porque no se la
financian los terceros, es financiada por la empresa por financiación básica, a este circulante es lo que se
conoce como fondo de maniobra.

FM = mPm(E − x1) + sPs(E − x2) + gPg(E − x3) =

= mPmE − mPmx1 + sPsE − sPsx2 + gPgE − gPgx3=

= E (mPm + sPs + gPg) − (mPmx1 + sPsx2 + gPgx3) =

= EK − Exigible a corto plazo = EK − Ex a CP

(mPmx1 + sPsx2 + gPgx3) es lo que financian los terceros a corto plazo, exigible a corto plazo.

FM = EK − Ex a CP = EK − pasivo circulante = Circulante − Ex a CP =

= activo circulante − Ex a CP = C − Ex a CP

FM = AC − PC

FM = Ex a LP + No Ex − F

ESQUEMA:

Distintas posibilidades que se me pueden presentar en la empresa con respecto a la situación del fondo de
maniobra.

En el primer caso no tenemos problemas de pago de exigible a corto plazo pero el fondo de maniobra es muy
grande, eso significa que hay un exceso de financiación, tendríamos improductivo el exigible a largo plazo y
no exigible. Si lo financiamos con no exigible aunque el dinero es nuestro perdemos la oportunidad de
invertirlo en otro sitio.

Si financia circulante con exigible a largo plazo cuando recupero las primeras materias tengo el dinero pero el
plazo tarda y entonces tengo yo que pagar más intereses innecesarios. Trataré de eliminar la financiación
ociosa, para ello intentaré disminuir el fondo de maniobra.

35
En el caso segundo no tengo problemas de pagos con respecto al exigible a corto, plazo de cobro igual o
menor al de pago del empresario.

En el tercer caso hay dos circunstancias posibles:

a) Que el periodo medio de maduración sea menor que el plazo que me dan los terceros, en este caso
recuperamos el dinero antes de que tengamos que pagar.

b) Que el periodo medio de maduración sea mayor que el plazo que me dan los terceros, en este caso
recuperamos el dinero después de que tengamos que pagar.

En la situación 3.1 en la cual, el exigible a corto plazo es casi igual al realizable condicionado, respecto al
disponible y realizable cierto no tenemos problemas de pago, con respecto al realizable condicionado si me
encuentro en el caso a) en donde el periodo medio de maduración es menor que el plazo que me dan los
terceros, no tenemos problemas, recupero el dinero antes de pagar el único

problema es que el fondo de maniobra es muy pequeño lo que hace que los bancos disminuyan los préstamos.

Tendremos la misma postura para el caso 3.2 puesto que podría hacer frente a los terceros pero sin fondo de
maniobra, en ambos casos intentaremos aumentar el fondo de maniobra.

Si nos encontramos en la situación 3.1, pero en el caso b) donde el periodo medio de maduración es mayor
que el plazo que nos dan los terceros, no hay problema para el realizable cierto, pero para el realizable
condicionado tengo que pagar a los terceros antes de recuperar el dinero, es decir en esta situación tengo
estructura para hacer frente a los pagos, pero no tengo liquidez, esa misma postura se me da en la situación 3.2
cuando la empresa tiene estructura para hacer frente a los pagos pero no tiene liquidez es lo que se conoce con
el nombre de suspensión de pagos. En la quiebra que nos la representaría la situación sexta el pasivo es mayor
que el activo. En el caso 3.1 lo soluciono disminuyendo el periodo medio de maduración.

La situación de equilibrio es la cuarta, donde el exigible a corto plazo rebasa un poco al realizable cierto, se
considera que existe equilibrio cuando la relación entre el fondo de maniobra y el realizable condicionado es
más o menos igual a uno.

En el caso quinto, cuando el fondo de maniobra es negativo, no hemos llegado a la quiebra, para el disponible,
realizable cierto y realizable condicionado, no hay problema, pero estamos financiando parte del fijo con
exigible a corto plazo, aquí no podemos disminuir el fondo de maniobra dando lugar a una situación de
suspensión de pagos donde, posiblemente, acabe en quiebra aunque todavía tengo estructura y podría
venderla.

La empresa en todo momento intenta de mejorar su situación y buscar el equilibrio para lo cual tenemos tres
alternativas:

1. Disminuir el periodo medio de maduración.

2. Incrementar o decrementar el fondo de maniobra en términos absolutos, se considera así cuando lo que se
intenta incrementar o decrementar.

FM = Ex a LP + No Ex − F

3. Incrementar o decrementar el FM en términos relativos, incrementar o decrementar la relación FM /

Realizable condicionado = 1

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En el primer caso (disminución de el periodo medio de maduración) sabemos que

E = E1 + E2 + E3 + E4 , por tanto tendremos que disminuir algún o algunos de sus subperiodos.

− Subperiodo de almacenamiento:

Disminución de E1; E1 = 365 /n1, para disminuirlo tengo que aumentar n1 puesto que el periodo no varía, n1
= A/a por tanto tengo o que aumentar A, es decir aumentar el flujo, consumo de materiales o que disminuir a,
es decir, disminuir el stock.

E1 => E1 = 365/n1, n1=A/a

E1 => n1 => A => Flujos

a => Stock

− Subperiodo de fabricación:

Disminución de E2; E2 = 365 / n2, para disminuirlo tengo que aumentar n2 puesto que el periodo nunca varía,
n2 = F / f = producción acabada / stock de productos en curso, luego para aumentar n2 tengo que o aumentar
la producción acabada, aumentar el flujo o disminuir el stock de productos en curso.

E2 => E2 =365/n2, n2=F/f

E2 => n2 => F => Flujos

f => Stock

− Subperiodo de ventas:

Disminución de E3; E3 = 365 / n3, para disminuirlo tengo que aumenta n3 porque el periodo es invariante, n3
= V/v = venta a precio de costes / stock de productos acabados en almacén, luego para aumentar n3 tengo que
aumentar las ventas a precio de costes, aumentar el flujo o disminuir el stock de productos acabados en el
almacén.

E3 => E3 =365/n3, n3=V/v

E3 => n3 => V => Flujos

v => Stock

− Subperiodo de cobros:

Disminución de E4; E4 = 365 / n4, para disminuirlo tengo que aumentar n4 porque el periodo no varía, n4 =
C/c = total de las ventas a precio de ventas / saldo medio de las cuentas a cobrar por ventas, luego para
aumentar n4 tengo que aumentar el total de las ventas al precio de ventas, aumentar el flujo o disminuir el
saldo medio de las cuentas a cobrar por ventas.

E4 => E4 =365/n4, n4=C/c

E4 => n4 => C => Flujos

37
c => Stock

En el subperiodo de almacenamiento podemos decrementar los stock o aumentar el consumo de primeras

materias.

− Si decrementamos el stock, a, de primeras materias esto supone tener menos material inmovilizado en el
almacén, para hacer esto tenemos que tener unas garantías mínimas de que no se me va a producir un
estrangulamiento en el proceso productivo, en definitiva me voy a quedar sin material en un momento
determinado, son los mínimos de seguridad.

− Si aumentamos el consumo de las primeras materias entonces se producirá un aumento de la producción,

esto tendrá que venir acompañado en un incremento de las ventas porque sino numerador y denominador me
variarán en la misma proporción y entonces no varía el periodo medio de maduración. Este tiene el defecto de
que el incremento de las ventas no depende de la empresa.

En el subperiodo de fabricación podemos o decrementar los stock o incrementar lo flujos.

− Si aumentamos los flujos aumentamos la producción obtenida durante el periodo, para aumentar la
producción hay que aumentar el turno de trabajo, lo cual puede no interesarnos. También podemos
encontrarnos con la barrera de que las ventas no depende de la empresa.

− Si decrementamos los stock intentamos decrementar el stock de los productos en curso, esto supone fabrica
más rápido, es decir, misma producción, menos consumo, en menos tiempo y fabricar más rápido, esto es un
problema tecnológico, no depende del empresario alterar el ritmo de la producción y si es el normal situarnos
por encima no es tan fácil.

En el subperiodo de ventas podemos o incrementar el flujo o decrementar los stock.

− Si aumentamos el flujo, V, venta a precio de costes, no depende de la empresa, podemos hacer campaña
publicitaria y utilizar todos los instrumentos a nuestro alcance, pero las ventas no depende de la empresa.

− Si decrementamos los stock de productos acabados en el almacén, v, supondría reducir el ritmo de

fabricación.

En el subproceso de cobro, igualmente podemos incrementar el flujo o decrementar los stock.

− Si aumentamos el flujo, incremento del total de las ventas a precio de ventas, C, el problema vuelve a ser
otra vez que las ventas no depende de la empresa o del empresario.

− Si decrementamos el stock del saldo medio de las cuentas a cobrar por ventas, c, supone, en definitiva, la
reducción de las cuentas a cobrar obligando al pago al contado, si existe el monopolio no hay problema, pero
si no se irá a otra empresa que me de como plazo de pago tres meses.

En la segunda posibilidad que tenía como alternativa, incrementar o decrementar el fondo de maniobra en
términos absolutos, se considera así cuando lo que se intenta incrementar o decrementar es:

FM = Ex a LP + No Ex − F

Si yo quiero incrementar el fondo de maniobra esto va a suponer:

a) Incrementar el exigible a largo plazo y/o no exigible, esto puedo hacerlo emitiendo obligaciones,
incrementando mis prestamos a largo plazo, los concedidos a la empresa.

38
b) Decrementar el fijo, esto puedo hacerlo vendiendo la cartera de control o parte de la cartera de control,
también podría vender una maquinaria si no la uso o no es necesaria, no se puede vender lo que se utiliza.

Si yo quiero decrementar el fondo de maniobra lo realiza mediante las siguientes opciones:

a) Decrementando el exigible a largo plazo y/o no exigible, esto lo puedo conseguir mediante el reembolso de
obligaciones, devolver el dinero a los obligacionistas o devolver prestamos antes de tiempo, reembolso de
préstamo anticipadamente.

b) Incrementado el fijo, para ello se puede comprar acciones, aumentar la cartera de control, comprar
maquinaria.

En la tercera alternativa, incrementar o decrementar el FM en términos relativos, incrementar o decrementar

la relación FM / Realizable condicionado = 1; es decir, mejorar la relación para ello incrementar o
decrementar según sea el caso, variando el denominador y el numerador.

LECCIÓN IV. LA MEDICIÓN EN CONTABILIDAD.

4.1. Teoría general de la medición: conceptos fundamentales.

4.2. Escalas y procedimientos de medición.

4.3. Las escalas de medición en la ciencia de la contabilidad.

4.4. Procedimientos de medición contable.

4.5. Los errores de medición en la ciencia de la contabilidad.

4.1. TEORÍA GENERAL DE LA MEDICIÓN: CONCEPTOS FUNDAMENTALES.

Medición, seguiremos al profesor Stevens el cual dice que es la asignación de numerales a objetos o sucesos
de acuerdo con unas reglas, posteriormente a la definición de Stevens otros autores han completados esta
definición diciendo que es la asignación de numerales a objetos o sucesos económicos pasados, presente y
futuros de acuerdo con unas reglas que configuran las denominadas escalas o procedimientos de medición.
En ambas definiciones la palabra numeral tiene su razón de ser, es decir, no está puesta por una razón
semántica y, en definitiva, la razón estriba en que por medición se entiende que vamos a efectuar una
comparación de objetos luego tiene que existir un objeto con el que comparar, es decir, que actúa como patrón
de medida, en definitiva, una unidad de medida (Kg, m, ...) y efectuar la comparación y la medición. Una vez
efectuada la comparación se asigna un número que nos dirá cuantas veces se repite el patrón de medida en el
objeto a medir, es decir, número de veces que el patrón está contenido en el objeto lo que se representará por
un numeral, es decir, una vez que medimos se le asigna un número que será representado por un numeral.
Ejemplo: 10 la representación del numeral es un número pero en otro caso utilizando otro código se podría
representar con otro símbolo.

Magnitud, en primer lugar una interpretación del concepto de magnitud es la que da el Rey Pastor que se
define como todo aquello que es capaz de decrementarse o incrementarse, es decir, todo aquello que es objeto
de aumento o disminución, pero, esta definición de magnitud es tremendamente simplista y no nos serviría
como base para ningún estudio científico, de esta forma, si hacemos un análisis veremos que en cualquier
rama del conocimiento hay unos fenómenos que se pueden presentar en distintos grados, pues bien, estos
fenómenos (longitud, masa, tiempo,...) serían la magnitud y cada grado en que se presenta ese fenómeno sería
la cantidad por lo tanto podemos concretar diciendo que la magnitud será todo fenómeno capaz de
manifestarse en distintos grados (masa, longitud, volumen, velocidad) el grado en que se presenta una

39
determinada magnitud me definirá la cantidad que es otro concepto.

Cantidad, es decir, cada grado en que se presenta el fenómeno es una cantidad, la cantidad no aparece hasta
que medimos y para medir necesitamos tomar un patrón de medida surgiendo el siguiente concepto que es la
unidad.

Unidad es la base que se toma como referencia para la expresión de una cantidad, es decir, es el patrón que
tomamos como base de la comparación, en definitiva, es el Kilogramo, el metro,... la unidad que tomemos
como medida.

Número, expresión de una propiedad, ejemplo cantidad y, en definitiva, lo podemos definir como número de
veces que se repite el patrón de medida en un objeto.

Numeral, representación del número.

Otros conceptos para desarrollar la medición son:

Magnitudes simples, serán aquellas que son susceptibles de medir por un procedimiento directo, longitud,
tiempo, masa,...

Magnitudes compuestas, son aquellas que vienen determinadas por dos o más magnitudes simples y/o
compuestas utilizándose una ley que exprese la relación que existe entre ellas. Ejemplo: la densidad es igual a
masa partido volumen, el coste es igual al consumo partido precio, es una cantidad o un valor.

Como consecuencia de esto surgen dos tipos de medición:

Medición directa, en definitiva, es la que se realiza de forma directa, es decir, no necesita de la medición
previa de otras magnitudes, no se tiene que acudir a ningún método de cálculo para medirla.

Medición indirecta es aquella que para medir tenemos que recurrir a la medición previa de una o más
magnitudes simples y/o compuestas. En este caso tendrá que formar lo que se conoce con el nombre de
ecuación dimensional o también denominada función definicional, tendrá que formar la fórmula
correspondiente.

Pero los fenómenos, en definitiva, las magnitudes, tienen propiedades como son cantidad, cualidades, de
forma que en cuanto que son comparables son en principio medibles, pero a pesar de todo no todas las
propiedades se pueden medir por la simple comparación ejemplo la belleza no la puedo medir.

Con lo cual, no es suficiente solamente para medir con la comparación de manera que para que cualquier
objeto sea medible tiene que responder a una relación de orden, tiene que cumplirse las propiedades de
igualdad, ordenación de mayor a menor o a la inversa y las propiedades de la suma o ley de composición
interna.

4.2. ESCALAS Y PROCEDIMIENTOS DE MEDICIÓN.

Siguiendo la definición de Stevens de medición que era la asignación de numerales a objetos o sucesos de
acuerdo con reglas, tener una escala de medición es, simplemente, poseer tales reglas, es decir, es la forma de
actuar para medir, pero nos podemos preguntar si cualquier regla me sirve para medir.

Para que una escala de medición sirva para medir tiene que cumplir una serie de propiedades que Brian Ellis
concreta en las siguientes:

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− Que se posea una regla para realizar asignaciones numéricas.

− Que esta regla tiene que ser determinativa y no degenerada, determinativa en el sentido de que asigne
siempre las mismos numerales a los mismos casos bajo las mismas condiciones. No degenerado en el sentido
de que admiten la posibilidad de asignar diferentes numerales en distintos casos o distintos numerales a los
mismos casos pero bajo distintas condiciones, pero además de estas dos condiciones existe una tercera
referida a los procedimientos de medición y en este sentido dice que dos procedimientos de medición
constituye procedimientos de medición en la misma escala si, y solamente si, donde quiera que resulten
aplicables conducen a la misma asignación numérica para las mismos casos bajo las mismas condiciones.

No es suficiente el poseer una regla tiene que cumplir una serie de propiedades.

CLASIFICACIÓN DE LAS ESCALAS DE MEDICIÓN.

Existen dos clasificaciones; la de Stevens y la de Campbell.

La de Stevens clasifica las escalas en función de las condiciones o propiedades matemáticas que las definen,
desde este punto de vista Stevens dice que las clases de escala son:

− Nominal.

− Ordinal.

− De intervalo lineal también conocida por intervalos.

− Proporcional o de ratio.

Por su parte, Campbell, clasifica las escalas de medición en función de los procedimientos utilizados en la
medición, denominando a las distintas clases de escala, procedimiento de medición. En definitiva, Campbell
distingue entre medición fundamental y derivada según que se trate de medir magnitudes simples o
compuestas relativamente.

CLASES DE ESCALA (Clasificación de Stevens).

Teniendo que tener presente que cada una de estas escalas proceden de la anterior en base a introducir una
propiedad o condición adicional que restringe su aplicación a un ámbito menor, más específico. La primera es
la escala nominal y esta es la forma más simple y elemental de medición con la asignación de numerales en la
escala nominal, solo se pretende la discriminación o diferenciación de clase a efectos de establecer una
clasificación como consecuencia de la cual podremos identificar distintos elementos como miembros de un
conjunto descriminándolo, convenientemente, por medio de numerales, es decir, se le asignan numerales a los
objetos a medir a efectos exclusivos de su distinción de los demás. Ejemplo: Numeración de los jugadores de
fútbol. La característica fundamental de esta escala es que la asignación de numerales efectuada sea
susceptible de permutarse de forma que el propósito discriminatorio permanezca invariable.

La propiedad matemática que define este tipo de escala es y = f(x) que me expresa una correspondencia
biunívoca, es decir, de uno a uno, en definitiva, y va a estar en función del valor que tome x y expresando un
correspondencia de uno a uno.

Escala ordinal, además de la discriminación de clases la asignación de numerales va a proporcionar un orden

preferencial ya que en ocasiones resulta necesario no solamente la distinción entre los objetos o fenómenos
que poseen una determinada propiedad sino también es necesario disponerlas en orden de acuerdo en el mayor
o menor grado en que posean esa propiedad, es decir, se establece una ordenación de mayor a menor o a la

41
inversa pero este tipo de escalas adolece de un problema que es que el intervalo no es constante. Ejemplo
ordenación secuencial de los edificios de una calle ya que la numeración que se le asigna, el numeral me va a
permitir saber donde estoy situada exactamente. Sin embargo el intervalo no es constante. La función
matemática que responde a este tipo de escala es y = f(x) donde dicha función expresa una función monótona
creciente.

Otro ejemplo es clasificación de los vinos en secos, semisecos o dulce.

La escala por intervalo o intervalo lineal, en esta se produce discriminación de clases, un orden preferencial y
el intervalo va a ser constante, pero adolece de que el 0 no es unívoco, no va siempre en el mismo lugar.
Característica matemática que define esta escala es y = ax + b , a > 0. ax define el intervalo y la b me dice
donde yo pongo el 0. Ejemplo medida del tiempo a través del calendario, años antes o después de Jesucristo y
según otros religiosos se establece de distinta forma. Ejemplo más claro es la medición de la temperatura
pudiendo utilizar distintas escalas para medir la temperatura, en ambos casos, el intervalo que mide es el
mismo, pero realiza distintas divisiones de él; ejemplo grado Celsius (ºC) o Farangein (º F).

Escala proporcional o de ratio, en este tipo de escala la asignación de numerales establece discriminación de
clases, orden preferencial los intervalos son constantes, y el 0 es unívoco, pertenecen a este tipo de escala la
mayoría de las mediciones que se usan y en definitivan todas aquellas medidas que se realicen en unidades
monetarias.

La función matemática que la define es y = ax donde a > 0.

PROCEDIMIENTO DE MEDICIÓN ( 2ª forma de clasificar las escalas, según Campbell).

En principio, según Campbell, tenemos dos formas de medición, una medición directa que no necesita de la
medición previa de otras magnitudes y que es la que se utiliza para medir lo que denominamos magnitudes
simples (masa, volumen,...) y existe otra medición indirecta, la medición indirecta es aquella que se utiliza
para medir las magnitudes que yo no puedo medir de forma directa, es decir, es aquel tipo de medición en la
cual yo voy a tener que medir antes otras magnitudes. Este tipo de medición es lo que se utiliza para la
medición de las magnitudes que en su día denominamos compuestas (dependían de medición previa de otras
magnitudes, ejemplo la densidad, costes,...) en base a estos existen dos procedimientos de medición,
Campbell, basándose en la distinción entre magnitudes simples y compuestas establece dos procedimientos de
medición, distinguiendo entre medición fundamental (medición directa) y medición derivada (medición
indirecta).

La medición fundamental es aquella que me permite la asignación de numerales de acuerdo con leyes
naturales, es decir, sin dependencia alguna de la medida de otras variables, es aquella que se realiza de forma
directa, es decir, no tengo que acudir a ningún método de cálculo ni, en definitiva, a la medición previa de
otras magnitudes (medición de la masa, tiempo,...).

Procedimiento de medición derivada, para Campbell, esta es la que requiere de la medición previa de otras
magnitudes, es decir, de dos o más, en definitiva, es aquella que no se puede realizar por procesos
operacionales directos, es decir, no se puede medir de forma directa, ejemplo costes, densidad,...

ESQUEMA:

PROCESO DE MEDICIÓN Medición fundamental

(Según Campbell) Medición derivada

No solamente existen los dos procedimientos establecidos por Campbell, existen más; ahora completaremos la

42
clasificación y para ello distinguiremos entre medición directa y medición indirecta.

ESQUEMA:

Medición fundamental

Medición directa

Medición simple o elemental

PROCESO DE MEDICIÓN

Medición derivada

Medición indirecta (dos o más magnitudes)

Medición asociativa

( una magnitud)

Además de todo ello Brian Ellis introduce una nueva forma de medir que es lo que denomina medición
asociativa que la incluye como una forma más de medición indirecta e introduce este procedimiento nuevo
porque dice que existen magnitudes que no dependen de dos o más sino solo y exclusivamente de otra
magnitud, a la medición de este tipo de magnitudes es lo que denominamos magnitud asociativa. Ejemplo;
medición de la temperatura, ya que no existe ningún procedimiento que mida la temperatura de forma directa
sino que yo llego a la medición de esta a través de la reacción que provocan los cambios de temperatura en el
volumen de determinados cuerpos, es decir, si se utiliza el mercurio el volumen aumentará o disminuirá
dependiendo que la temperatura sea mayor o menor, en este caso la temperatura depende solo y
exclusivamente del volumen.

Por tanto, Brian Ellis, considera que tanto la medición derivada como la asociativa forman parte de lo que es
la medición indirecta.

Respecto a la medición directa Brian Ellis dice que no solamente cree que dentro de ella esta la medición
fundamental sino que hay también otro tipo de medición directa que él denomina medición simple o
elemental.

Basándose en que como medición fundamental se define aquella que no dependía de la medición previa de
otras magnitudes, realizándose su medición a través de procesos lógicos como son utilizar un reloj para
tiempo, pesar para el caso de la masa. Además, añade también, que otra de las características de la masa
fundamental es que implica la posibilidad de la práctica de determinadas operaciones aritmética (suma de dos
masas, mezcla de dos cantidades). Sin embargo, dice que hay otro tipo de medición para la cual no existe
ningún proceso de medición indirecto y que tampoco se utiliza para su medición los instrumentos lógicos o
establecidos normalmente que se utiliza en la medición fundamental, no pudiendo, tampoco, ser objeto este
otro tipo de medición de operaciones aritméticas siendo el ejemplo típico la medición de la dureza de los
minerales, eso es lo que definiría la medición simple o elemental (también es directa, pero no podemos utilizar
procedimientos ni proceso de medición.

Además de todo lo que acabamos de ver Torgerson incluye un procedimiento más que él considera dentro de
la medición indirecta y que es la denominada medición por confianza que, en definitiva, es aquella para la que
no existe procedimientos de medición directo introduciendose unos indicadores que se consideran más o
menos lógicos, en definitiva, una medición directa, ni formula concreta para medirla. Ejemplo capacidad

43
adquisitiva, medida de conocimiento a través de los exámenes, esta medición no es exacta, son mediciones
por confianza, indicadores de lo que suele ocurrir aunque pueda haber excepciones.

4.3. LAS ESCALAS DE MEDICIÓN EN LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD.

La contabilidad opera sobre una serie de fenómenos que tienen sus características observables que van a
describir, tanto cualitativa como cuantitativamente, por todo ello es lógico pensar que cabe la posibilidad de
aplicar a la Contabilidad tanto las escalas como los procedimientos de medición.

ESCALAS

En primer lugar, Escala Nominal, está se caracterizaba por la discriminación de clases, pero en ella no se daba
ordenación. Ejemplo sería el cuadro de cuentas de los planes de cuentas, es decir, un plan de cuentas está
formado por varias partes, principios contables, el cuadro de cuentas, la definiciones y relaciones contables,
las cuentas anuales y las normas de valoración, dentro de todas ellas solo pertenecería a la escala nominal el
cuadro de cuentas, además será una de las características que consideraremos como fundamental, el permitir
la permutación de números, no da ningún orden preferencial.

La Escala Ordinal, en contabilidad, en esta se daba discriminación de clases, se establecía un orden

preferencial, pero el intervalo no era constante. Este tipo de escala se utiliza bastante en el análisis contable
que era lo que me definiría el subproceso deductivo del proceso metodológico contable integral, en definitiva,
este tipo de escala se utilizará mucho en el análisis contable ya que este utiliza para llevar a cabo su análisis la
utilización de los ratios (me permite medir una variable en concreto; es un cociente).

Si nosotros tenemos como ejemplo el ratio de endeudamiento este lo define el cociente entre la financiación
propia y el total pasivo (aquí se entiende por total pasivo el exigible más el no exigible).

Este cociente lo que me da es un porcentaje dentro del total. Si ese porcentaje es inferior al 33 % se considera
que la situación financiera de la empresa es peligrosa, si está entre el 32 y el 55% se considera que la situación
es normal y si esta entre 55 y 66% se considera que la situación es buena y si es superior al 66 % se considera
o muy satisfactoria o excelente.

Escala por intervalo, en este de daba la discriminación de clases, se establecía un orden preferencial, el
intervalo es constante pero el 0 no es unívoco. Ejemplo la medición de las desviaciones en los sistemas de
costes standard cuando se trata de presupuestos flexibles (previsión para distintos niveles de producción y
según la producción; las desviaciones es la que pertenecen este tipo de escala. Los presupuestos rígidos son
aquellos en los cuales solo hay previsión para un determinado nivel de producción, entonces si el nivel cambia
ya no nos vale la previsión realizada porque es para otro nivel de producción.

Suponemos un precio previsto de 25 ptas. / unidad para los materiales si produzco 100 unidades de cantidad.

Pp = 25 ______________________ 100 unidades contables.

Pp = 23 ______________________ 300 unidades contables.

Pp = 20 ______________________ 500 unidades contables.

Pr = 26

Puedo compararlo con distintos precios, cogeremos el que corresponda al nivel de producción.

100 unidades contables _______ Pp = 25 ==> Pr = 26 ==> 26−25 = 1 = desviación.

44
300 unidades contables _______ Pp = 23 ==> Pr = 26 ==> 26−23 = 3 = desviación.

Escala proporcional o de ratio en contabilidad. A estas escalas se le caracterizaba porque se daba la

discriminación de clases, se establecía una ordenación, el intervalo era constante y el 0 era unívoco. A este
tipo de escala pertenece cualquier tipo de medición ya sean en unidades monetarias como en unidades físicas,
es decir, la medida de las causas unitarias (ejemplo de primeras materias, kilogramos, litros,...) la medida del
factor tiempo (horas utilizadas en transformación) y también el calculo de todos los costes unitarios.

4.4. PROCEDIMIENTOS DE MEDICIÓN CONTABLE.

En general, aunque existen magnitudes en Contabilidad susceptibles de medición directa la gran mayoría de
las medidas contables se hacen por procedimientos indirectos.

De la medición directa no existe ninguna magnitud susceptible de una medición elemental o simple, luego nos
vamos a centrar en la medición fundamental, existen determinadas magnitudes, en contabilidad, cuyas
cantidades son susceptibles de medición por un procedimiento de medición fundamental, es decir, por
ejemplo, la medición de unidades de cantidad comprada, consumidas, medición de las existencias, medición
del tiempo transcurrido, ya que todas ellas las puedo medir de forma directa con procedimientos lógicos y
convencionales como utilizar por ejemplo una balanza, un cronómetro, una vara para medir líquidos. Sin
embargo, a pesar que hay magnitudes que se pueden medir de forma directa este tipo de actividad en
contabilidad son infrecuentes, es decir, que se miden esas magnitudes a través de un procedimiento indirecto a
pesar de que se puede hacer de forma directa.

Ejemplo : Consumo = Existencias iniciales + Compra − Existencias finales; aunque se puede hacer de forma
directa.

La medición indirecta, la gran mayoría de las magnitudes contables son de naturaleza compuesta, como
consecuencia de ello la medición indirecta en contabilidad suele ser utilizada con bastante frecuencia.

La medición derivada era aquella que dependía de la medición previa de dos o más magnitudes, en
Contabilidad, hay muchas magnitudes susceptibles de medición derivada, se utiliza con frecuencia. Ejemplo:
Medición real del consumo de bienes de equipo, estamos viendo la depreciación que se producen en ello;

amortización anual = (Vo − Vr) / n, donde n es igual al número de años; por tanto dependía de un valor inicial
y del tiempo.

Medición del consumo real de mano de obra, para llegar al consumo real de mano de obra se calcula el coste
diario de mano de obra.

Coste diario = K / Tr, donde Tr es el tiempo trabajado durante el año. Para saber el consumo de mano de obra
mensual multiplicamos el número de días por el coste diario.

Como podemos observar en este caso también depende del valor y del tiempo.

Y también a través de la medición derivada podemos llevar a cabo la medición de magnitudes que se podrían
haber medido de forma directa. Todo proceso de medición derivada puede ser dividido en dos fases:

− La primera será la medida de las cantidades de las magnitudes simples o compuestas de las que depende la
magnitud cuya cantidad se desea conocer.

− El segundo paso será la transformación de las medidas obtenidas en la primera fase, es decir, el calculo de la
expresión definicional o expresión analítica que me relaciona unos con otras, es decir, la fórmula.

45
Medición magnitud compuesta que solamente depende de magnitudes simples:

En primer lugar tendremos las cantidades de la que depende, es decir, X depende de la masa, el tiempo,...
(X1(masa), X2(tiempo), X3,...,Xn).

En segundo lugar mediremos las cantidades de la magnitudes de las que depende X1.

Relacionaremos a continuación unas con otras, la transformación de las medidas de las cantidades de las
magnitudes de las que depende f( X1, X2, ..., Xn). Obteniendo, finalmente, la magnitud compuesta.

Si la magnitud compuesta que yo quiero calcular depende de magnitudes simples y compuestas, en principio
seguimos los mismos pasos:

− Primero veremos las cantidades de magnitudes simples de las que depende:

X1, X2, X3, X4, X5 ..., Xn

− Segundo, medida de esas cantidades x1, x2, x3, x4, ..., xn, pero nosotros sabemos que

x2, x3, x4 forman una magnitud compuestas, entonces tendremos que hacer la transformación de las medidas
de las cantidades de las magnitudes de las que depende, pero solamente de x2, x3, x4.

− En tercer lugar, a continuación hallaremos la transformación de las medidas de las cantidades de las
magnitudes de las que depende (compuestas y simples).

X1 X2 X3 X4 X5 ····································· Xn

x2 x3 x4

f' (x2, x3, x4)

X1 X'k X5 Xn

f (X1, X'k, X5, ..., Xn)

Obteniendo, finalmente, la magnitud compuesta y que depende de las magnitudes simples (X1, X5, ..., Xn) y
de la magnitud compuesta X'k.

Medición asociativa en la contabilidad.

Este procedimiento de medición se aplica en muy pocas ocasiones en Contabilidad porque es difícil encontrar
magnitudes que dependan solo y exclusivamente de una. El ejemplo es la medición del fondo de comercio que
era un valor inmaterial que adquiría la empresa como consecuencia de una serie de factores (prestigio,
localización, marca,..).

En este caso, el fondo de comercio, depende solo y exclusivamente del beneficio que genera una empresa ya
que una empresa tiene una capacidad de generar beneficios y, en definitiva, una empresa que genera más
beneficio interesa más.

Medición por confianza.

Este tipo de medición es también utilizado con frecuencia en Contabilidad, en él podríamos incluir los

46
procesos de distribución de gran parte de las medidas contables, es decir, ejemplos en la distribución de las
clases de costes indirectos, ejemplo el método de los suplementos y en general aquí tendríamos incluidos la
totalidad de la contabilidad propectiva, es decir, la que utiliza los sistemas predeterminado.

Distribución de costes: Ejemplo también de medición por confianza lifo, fifo, ...

Ejemplo de distribución de la calefacción en función de los metros cúbicos.

En los costes de vigilante de una empresa no existe una relación directa con los productos, para ello se le
aplica un suplementos a los costes indirectos.

4.5. LOS ERRORES DE MEDICIÓN EN LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD.

A la hora de medir podemos realizar una medición física y una monetaria.

La medición física (M.F) podría ser de magnitudes simples y magnitudes compuestas. Si se trataba de una
medición simple llevaremos a cabo solo y exclusivamente esa medición física, si se trata de una magnitud
compuesta tendremos la medición física y la transformación de esas medidas simples en compuesta, en
definitiva, el cálculo de la fórmula.

Con respecto a la medición monetaria (M.M), en definitiva, lo que hago en primer lugar es realizar una
medición física y luego lo que hago es transformar las unidades físicas en monetarias para lo cual primero
calculo un factor de conversión ði que me va a homogeneizar esas unidades físicas, luego para nosotros ði es
igual al precio y por otra parte tendremos el producto de la medición física por el factor de conversión que es
para homogeneizar las unidades, medición física por ði.

ESQUEMA:

Magnitud simple => MF

MF Magnitud compuesta => MF

=> Transformación de medidas simples en compuesta

MEDIDAS

MF

MM Transformación de unidades físicas en monetaria => ði

=> MF x ði

Esto implica que se me pueden producir en una medición derivada tres tipos de errores u errores en tres
momentos.

− En primer lugar, errores como consecuencia del proceso de medición física de las cantidades de las
magnitudes simples de los que dependa la magnitud que queremos calcular, este tipo de errores en la medición
física suele ser por falta de esmero o no llevar cuidado.

− Otro tipo de error es como consecuencia del proceso de transformación de las cantidades obtenidas en la
fase anterior, es decir, como consecuencia del calculo de la expresión definicional o armonización matemática
de las medidas simples, es decir, errar en el calculo de la fórmula, para que esto no ocurra existe una serie de

47
procedimientos entre ellos es la utilización del Teorema ð.

− Tercer y último grupo de errores se produce como consecuencia de la transformación homotética de las
cantidades halladas en cualquiera de las anteriores fases para su transformación en unidades monetarias, es
decir, que se produzcan errores en esa medición monetaria.

MF x ði ; => ði

=> MF x ði => Transformación homotética que es un producto.

Si errar viene como consecuencia del calculo de ði es lo que da lugar a la teoría de la valoración.

Si medimos una magnitud simple el tipo de error será una medición física y en la medición monetaria, no
tenemos el segundo error de formulación.

Si medimos una magnitud compuesta tendremos los tres tipos de errores.

LECCIÓN V. TEORÍA DE LA VALORACIÓN CONTABLE

5.1 Medición física y valoración económica.

5.2 Valoración analítica y sintética de la unidad económica.

5.3 La valoración analítica: principios y criterios generales de valoración.

5.4 Valoración sintética de la unidad económica: el fondo de comercio.

5.5 Criterios de medición del fondo de comercio.

5.1 MEDICIÓN FÍSICA Y VALORACIÓN ECONÓMICA.

Subproceso inductivo. Valoración.

El tema de la valoración es uno de los fenómenos fundamentales del subproceso inductivo, para conocer el
valor de un determinado bien habrá que comenzar por su medición física por un procedimiento ya sea directo
o indirecto, según cual sea la naturaleza de la magnitud (simple o compuesta). Después de realizada la
medición física habrá que fijar el factor de conversión ði que, en nuestro caso, es el precio.

A continuación de ello se realizará la transformación homotética de las unidades físicas en unidades

homogéneas para poder ser tratado así en Contabilidad, es decir, en nuestro caso, la transformación de
unidades físicas en monetaria. Por tanto no debemos confundir el problema de la conversión monetaria de las
unidades físicas, es decir, la que antes hemos denominado transformación homotética por aplicación del factor
ði, con el de la valoración de este, es decir, con la fijación del factor de conversión ði, ya que en ambos
aspectos constituyen, en diferentes aspectos, dos partes de un mismo proceso, cuyo desarrollo implica, en
primer lugar, la determinación del valor físico de la cantidad de una magnitud que es todo lo que da lugar a la
teoría de la medición.

En segundo lugar, la fijación del valor económico, es decir, la fijación del factor de conversión ði, siendo esto
precisamente todo lo que da lugar a la teoría de la valoración luego el calculo del factor de conversión ði es la
valoración.

Por último tendríamos la expresión monetaria de la medición física por aplicación del valor obtenido por el

48
segundo que es lo que tenemos denominado transformación homotética.

HF x ði

De manera que la teoría de la valoración quedaría configurada por la fijación objetiva del factor ði. Pues bien,
para la fijación objetiva del valor económico (ði) es de singular importancia tener en cuenta la capacidad que
tiene el bien para la satisfacción de las necesidades humanas, es decir, a la hora de valorar un bien es
importante tener en cuenta su utilidad o lo que es denominado valor de uso, sin embargo, el valor de un bien
no se puede explicar por una sola cualidad de los bienes como es la utilidad sino que también hay que tener en
cuenta otras cualidades como es su rareza o escasez, es decir, hay determinados bienes que alcanzan su valor
no solamente por satisfacer las necesidades humanas sino por su especial rareza o escasez, ejemplo: el
diamante, el oro,... o esta última cualidad es lo que se denomina valor de cambio, por todo ello, podemos
concretar que son dos características que determinan el valor de un bien en concreto, una la cualidad de su
utilidad, es decir, el valor de uso y otra su rareza o escasez, es decir, el valor de cambio. Pero según Wairas,
para la fijación del valor de un bien hay que tener en cuenta estas dos cualidades conjuntamente por lo que
hay que buscar un concepto que una las dos y bajo su punto de vista este concepto es el de utilidad marginal
que se define como el incremento que se produce en la utilidad de un bien como consecuencia de un
incremento infinitesimal en el consumo de dicho bien, pero este concepto así es poco operativo para lo que
sería la economía de la empresa, contabilidad, es el verdadero concepto, como consecuencia de que el
concepto no es operativo se adopta el concepto de utilidad marginal definiéndose como el incremento que se
produce en la utilidad de un bien como consecuencia de un incremento unitario en el consumo de dicho bien.

En definitiva, el valor de un bien estará determinado por la utilidad que proporciona la última unidad que se
consume o se posee de dicho bien, pero además de todo lo anterior a la hora de valorar un bien también
tenemos que tener presente el carácter eminentemente relativo que conlleva cualquier proceso valorativo ya
que existe una serie de condicionamiento que también pueden alterar el valor de un bien (cambio en los gustos
de los consumidores, en las modas, el progreso,...). Pero además, la necesidad de homogeneizar el concepto de
valor implica la utilización de un precio cuya referencia concreta su expresión en el dinero, como
consecuencia de todo ello una vez practicada la medición física de la cantidad y conocido su precio en
unidades monetarias bastará efectuar la oportuna transformación homotética de aquella cantidades físicas
medidas, para obtener su medida monetaria, pero a pesar de todo existe autores, Ijiri, que proponen trabajar
con módulos no económicos, es decir, que bajo su punto de vista no es necesario la transformación de las
unidades físicas en unidades monetarias, proponiendo el trabajar con unidades físicas, es decir, cada cuenta
expresada en las unidades físicas que le corresponden, para ello utiliza dos tipos de cuentas:

− Cuentas de objetos, las cuales representan a los distintos elementos patrimoniales de la empresa en su
situación real, así como todas las alteraciones que se pueden producir en los mismos, es decir, representa al
conjunto de bienes, derechos y obligaciones expresados en la unidad física que corresponde ( kg, ptas,...).

− Cuentas de actividades, por una parte representa los flujos que definen la estructura circulatoria de la
empresa, se crean en cada asiento y no sirven nada más que para permitir la asientología sin transformación
homotética, quiere decir estas cuentas estarán expresadas en unidades heterogéneas, serían una especie de
cuentas comodín.

Cada fenómeno, cada transacción económica, según el profesor Ijiri, va a representar una doble anotación.

EJEMPLO:

Compra de mercaderías en efectivo.

xx

49
100 MERCADERÍAS a CAJA 100

xx

xx

Ptas COMPRA DE MERCADERÍAS a CAJA Ptas

xx

Kg MERCADERÍAS a COMPRA DE MERCADERÍAS Kg

xx

A pesar de las ventajas que supone la utilización de este tipo de Contabilidad ya que supone una actualización
permanente eliminando los efectos de la inflación sobre la cuenta de resultados no ha llegado a utilizarse, en
este caso el balance de situación contendrá los distintos elementos patrimoniales expresados en las unidades
físicas respectivas, ahora bien, la cuenta de resultados si tendría que ir en pesetas, para ello se aplica el precio
en el momento, a esta aportación del profesor Ijiri es lo que se conoce con el nombre de Contabilidad
Multidimensional.

5.2 VALORACIÓN ANALÍTICA Y SINTÉTICA DE LA UNIDAD ECONÓMICA.

Existen dos problemáticas fundamentales en la valoración de las unidades económicas una de ellas es la
valoración de las magnitudes fondo o stock y la otra la valoración de las magnitudes flujo, en el primer caso,
dicha valoración me determinaría la situación de la estructura de la empresa en un momento determinado
mientras que en el segundo caso me recoge lo que es la circulación de valores en la empresa en su expresión
monetaria. De las dos problemáticas nosotros nos vamos a centrar en la valoración desde un punto de vista
estático, es decir, en la valoración de las magnitudes fondo o stock, si nosotros pretendemos valorar una
empresa desde este punto de vista esta valoración se puede realizar de dos formas:

1) Valoración analítica de la empresa. Consiste en valorar de forma independiente y aisladamente todo y cada
uno de los elementos que forman la unidad económica, consiste en valorar los elementos de activo y todos los
de pasivo de forma que la diferencia entre ellos me dará el neto patrimonial, siendo precisamente este, como
valoración analítica de la empresa, en definitiva, es el neto.

2) Valoración sintética de la empresa. Consiste en valorar a la empresa como un todo unitario,

independientemente del valor de los elementos que lo forman, es decir, prescinde del valor de las partes
integrantes de la empresa considerando el conjunto global. En esta forma de valorar se están, por tanto,
considerando el valor de determinados elementos intangibles que no pueden recogerse en la valoración
analítica, es decir, que no están representados en ningún elemento en concreto. La diferencia entre la
valoración analítica y la sintética me dará el fondo de comercio pudiendo decir que no tiene porque coincidir
la valoración sintética con la valoración analítica. No es lógico que ocurra un fondo de comercio negativo. En
cuanto a la valoración de fondo de comercio tiene dificultades a la hora de su cuantificación pudiéndose decir
que se trata de una medición relativa, ya que el verdadero fondo de comercio no aparece hasta que no existe
un comprador de la empresa y se puede comparar lo que se está dispuesto a pagar por la empresa y la
valoración analítica de las mismas, solo así surgirá el fondo de comercio, es un valor relativo.

FC = VS − VA

El fondo de comercio es un valor inmaterial, más concretamente, es un activo fijo real inmaterial, pero nunca
un activo ficticio y solo podrá ser contabilizado cuando se haya adquirido a título honeroso, cuando se haya

50
pagado por él.

5.3 LA VALORACIÓN ANALÍTICA: PRINCIPIOS Y CRITERIOS GENERALES DE

VALORACIÓN.

Dada la especial naturaleza de las magnitudes contables su valoración monetaria implica la necesidad de
desarrollarla en base a un conjunto de normas que me permiten garantizar dos cosas.

1) La mayor exactitud de las valoraciones con independencia de la subjetividad intrínseca de las mismas.

2) Garantizar sus fines, los de la valoración.

Con respecto a la valoración existen una serie de principios que debido al carácter normativo − teleológico de
la Contabilidad deberemos adaptarlos en función de la problemática que nos ocupe.

En base a todo ello existen; son los principios o postulados básicos de valoración, que son los dados por
Pantaleoni, principios y postulados de Pantaleoni.

1. Toda valoración debe tener un fin.

2. El nivel cuantitativo de una valoración depende del fin que la justifique, es decir, el resultado depende del
fin. Ejemplo: El balance, si lo hacemos desde un punto de vista fiscal, lo desinflaremos y si lo hacemos para
que el banco me de un préstamo lo inflaré.

3. Realmente, no es un principio distinto, es casi la explicación del segundo.

Concurriendo la necesidad de llevar a cabo una valoración en base a distintos fines, si estos no son
coincidentes, pueden resultar estimaciones cuantitativas distintas.

Tales principios constituyen los postulados fundamentales de la problemática de la valoración, de acuerdo con
estos principios se llevará a cabo la elección de los criterios valorativos que en cada caso resulte adecuado,
dependiendo, en definitiva, del carácter de las magnitudes, es decir, que son flujo o stock y dependiendo,
también, del fin que justifique la valoración, hay ocasiones, como consecuencia de ese carácter

normativo − teleológico de la contabilidad, pueden confundirse principios con criterios debiendo de tener muy
claro que los principios son enunciados generales, es decir, teorías de carácter empíricos, en nuestro caso, y
los criterios son normas que son simplemente pautas de conducta, normas de actuación. Esta confusión suele
darse en el caso de los principios de contabilidad generalmente aceptados que, a pesar de la denominación que
reciben, no son más que normas de actuación.

CRITERIOS GENERALES DE VALORACIÓN.

1. Criterio del precio de adquisición, este consiste en valorar las partidas a precio de adquisición que será
igual al precio de compra más los gastos inherentes a la compra y a cargo de la empresa y, en el caso de que
haya descuentos que figuren en factura, menos dichos descuentos; este es conocido también como precio
histórico.

2. Criterio de precio de costes o también denominado precio de coste de producción que es lo que cuesta
fabricar el producto en la empresa, es decir, consiste en valorar las partidas al coste de producción para
aquellos elementos que sufren transformación en la propia empresa.

Costes de producción = costes directos (materias primas, mano de obra) + parte proporcional que le

51
corresponden de costes indirectos (luz, agua,...).

3. Criterio del precio de mercado, consiste en la valoración de las distintas partidas utilizando el precio o
valor de mercado que rige en un momento determinado, este precio de mercado puede ser de tres clases según
el momento en el cual nos situemos:

− Precio de mercado pasado o también conocido como valor histórico, sería lo que cuesta el bien en el
momento de la compra, coincide, por tanto, con el valor histórico o precio de adquisición ya que, en
definitiva, todos los precios tienen sentido no son sustitutos unos de otros.

− Precio de mercado presente es lo que costaría el bien en el momento actual, es decir, si tuviésemos que
reponerlo o comprarlo en este mismo momento, es el que rige en el mercado en el momento actual, se
denomina, también, precio de mercado actual o valor actual de reposición aunque,, normalmente, cuando se
refiere a él se habla como precio de mercado actual.

− Precio de mercado futuro es lo que costará el bien cuando lo tengamos que reponer en un futuro, se
denomina también precio futuro o valor futuro de reposición, aunque, normalmente, cuando se está haciendo
referencia al mismo se habla simplemente de precio de reposición, cuando no se especifica si es pasado,
presente o futuro nos referimos a este. Una tercera forma de denominarlo es el MIFO (Next in first out). El
precio de las próximas que entre será el que yo aplicaré a las primeras que salgan.

4. Criterio del precio de cotización es el valor de mercado, pero aplicado a la valoración de los títulos valores
(acciones, obligaciones), en definitiva, a los títulos que cotizan en bolsa.

5. Criterio del precio de actualización, este consiste en la actualización financiera del valor a inventariar
cuando su vencimiento es posterior a la fecha de inventarización, se utiliza en la valoración de los derechos y
obligaciones, en definitiva, es el normalmente utilizado para la valoración de las cuentas personales que no se
hacen efectiva inmediatamente sino pasado un periodo de tiempo.

En los textos legales no está recogido este criterio aunque es un criterio real, esto quiere decir que se aplica
normalmente en la empresa.

Es un criterio lógico y aunque no se recoge en la ley se debe de valorar realmente por él, pero sin embargo, la
ley dice que no hay que valorarlo por el valor nominal.

Co = Cn x 1/(1+i)n

Ejemplo:

1 ==============> (1+i)

2(1+i) ===========> (1+i)+(1+i)i = (1+i)2

·····································································

n ······················································ = (1+i)n

6. Criterio del precio de capitalización (para el desarrollo de este criterio vamos a considerar rentas temporales
a términos vencidos).

Este tampoco aparece en la legislación y se utiliza en la valoración de determinados fenómenos, es decir, en el

caso de bienes que generan una renta y consiste en la determinación del montante del cual proviene un valor,

52
más concretamente, consiste en capitalizar una renta durante el tiempo de que se trata y una vez capitalizado
el montante resultante se actualiza al momento 0. Cn = Co (1+i)n.

Ejemplo: Terreno con árboles frutales; valor del terreno más rentas que generan los árboles es el precio de
venta del terreno, hay que valorar la renta.

[((1+i)n −1)/i] x [1/(1+i)n] = [(1+i)n − 1] / [(1+i)n x i] Formula de actualización de una renta temporal
pagadera a término vencido.

......

=ð

0 1 2 3 · · · · · (n−1) n

Para saberlo ahora actualizo el sumatorio al año 0.

1) 1 =====> (1+i)n−1

2) 1 =====> (1+i)n−2

··········································· ð = (1+ i)n−1 + (1+ i)n−2 + ····· + (1+ i)1 + 1

n−1) 1 =====> (1+i)1

n) 1======> 1 Progresión geométrica decreciente de razón 1/ (1+ i) = R

Suma de progresión geométrica

S = (a1 + an x r) / (1−r) = [(1+i)n−1 − ((1) x 1/(1+i))] / [1 − 1/ (1+i)] =

[[(1+i)n−1 − ((1+i) − 1)] / (1+i)] / [[(1+ i ) −1] / (1+i)] =

= [(1 + i)n − 1] / i Fórmula de capitalización de una renta temporal a término vencido.

Es indiferente capitalizar y actualizar que hacerlo directamente actualizando.

7) Criterio de valor venal, este normalmente se utiliza para valorar bienes donados a la empresa y es el precio
que se presume estaría dispuesto a pagar un adquiriente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en
que se encuentra dicho bien, es decir, lo que daría un comprador que estuviera interesado en ello.

8) Criterio amortizativo, se utiliza para el inmovilizado debido a que estos bienes se consumen en el proceso
productivo de forma pluriperiodica, es decir, hay determinados bienes que se incorporan al proceso productivo
al igual que otros, pero de manera pluriperiodica, es decir en varios ejercicios.

En el consumo de estos bienes me encuentro con el problema de que no haya medios para conocerlo teniendo
que recurrir a la amortización que no es otra cosa que la expresión contable de la depreciación. La
amortización puede determinarse de dos formas, una en base a tiempo y una en base a la utilización del
equipo. En base a tiempo es lo que rige fiscalmente, en definitiva, lo que desde un punto de vista legal tengo
que aplicar y consiste en dividir el periodo de vida útil de un bien en una serie, número de años, y una vez que
conozco ese número de años, el valor amortizable, lo divido entre ese número de años.

53
Cuota de amortización anual = Vo − Vr / Nº de años

Esta amortización no es muy lógica porque los bienes se deprecian por su uso no por el tiempo.

La amortización en base a uso es una amortización en función de la depreciación que efectivamente se haya
producido según el uso que se haya hecho del bien.

En ambos casos llegaríamos a una cuota de amortización que se iría retrayendo del precio de adquisición, el
criterio amortizativo es el resultante de quitarle al valor amortizable lo que se denomina fondos de
amortización.

9) Criterio de tasación pericial o de peritación que se utiliza en aquellas ocasiones en que es difícil o poco
efectivo valorar un bien y es el valor que asigna un experto en la materia, en definitiva los peritos.

5.4 VALORACIÓN SINTÉTICA DE LA UNIDAD ECONÓMICA: EL FONDO DE COMERCIO.

La empresa, para llevar a cabo el cumplimiento de sus fines tiene que aplicar una serie de recursos financieros
para la adquisición de una serie de factores productivos (maquinaria, mano de obra,...). De esta forma, si el
empresario utiliza unos recursos financieros, pierde la oportunidad de invertirlos en el mercado de capital, en
definitiva, de invertirlos fuera en el mercado de capital, quiere decir, por tanto, que el empresario,
lógicamente, espera obtener, como mínimo, que la rentabilidad de los recursos aplicados en la unidad
económica sea, como mínimo, igual a lo que obtendría en el mercado de capitales. Si nosotros consideramos
por una parte la tasa de crecimiento económico (Tce) de la empresa, lo que rentabilizaría el dinero en mi
empresa, y si consideramos a la tasa de capitalización financiera del mercado (Tcfm) de capitales. Si nosotros
cogiéramos esas dos tasas llegamos a las distintas situaciones que se pueden plantear en la empresa,
llegaremos a los distintos fondos de comercio que se pueden dar, para ello vamos a ver:

Suponemos que la tasa de crecimiento económico de la empresa es mayor que 0, esto ocurre cuando la
empresa está generando beneficios, pueden darse los siguientes casos:

− Tce > 0 ==> Tce > Tcfm ==> Supercapitalización, la empresa está obteniendo beneficios y el rendimiento
que obtiene en su empresa es mayor que el que obtendría en el mercado de capital, a esto se le denomina
supercapitalización donde el fondo de

comercio es positivo; valoración sintética es mayor que la valoración analítica.

− Tce > 0 ==> Tce = Tcfm ==> Capitalización normal, el fondo de comercio es nulo porque es indiferente
invertirlo en la empresa que en el mercado de capitales, valoración sintética = valoración analítica.

− Tce > 0 ==> Tce < Tcfm ==> Subcapitalización, en este caso el fondo de comercio sería negativo, la
valoración analítica es mayor que la valoración sintética.

Luego consideraremos que la tasa de crecimiento económico es la misma, esto ocurre cuando la empresa no
tiene beneficios ni perdidas.

− Tce = 0 ==> Tce < Tcfm ==> Capitalización nula, la empresa no tiene ni beneficios ni pérdidas y el dinero
invertido en el mercado de capital da mayor rentabilidad que si se invierte en la empresa, fondo de comercio
negativo.

Cuando la tasa de crecimiento económico de la empresa es menor que 0, es decir, se considera negativo y
ocurre cuando la empresa obtiene pérdida.

54
− Tce < 0 ==> Tce < Tcfm ==> Descapitalización, la empresa genera pérdidas, el fondo de comercio es
negativo.

PROBLEMÁTICA DEL FONDO DE COMERCIO (CONTABILIZACIÓN, AMORTIZACIÓN).

El fondo de comercio era un activo real inmaterial y por lo que respecta a su contabilización solo podrá
registrarse contablemente cuando se haya adquirido a título oneroso, cuando se haya pagado por él, tal y como
lo establece la ley 19/1989 en su artículo 106 apartado A.2 y tal también como lo establece el Plan General de
Contabilidad.

CONTABILIZACIÓN.

xx

Fondo de Comercio a Resultados

xx

Este asiento, aunque contablemente si se puede realizar, no se puede hacer desde un punto de vista legal, es
decir, desde el punto de vista de la ley.

Ejemplo:

Sea la empresa cuyo activo es 300 y su neto es 100, entonces si su valoración analítica es 100 y se compra por
150 cuyo importe sería la valoración sintética, su fondo de comercio sería igual a 50; Vs − Va = 150 − 100 =
50.

Asiento de apertura:

xx

300 Activo

50 Fondo de comercio a Pasivo 200

a Neto 150

xx

Solo es permitido por la ley la contabilización del fondo de comercio cuando se haya pagado por él.

AMORTIZACIÓN.

Varias posturas:

1) Es la postura de algunos autores que piensan que si la empresa se está revalorizando (fondo de comercio
positivo) no tiene sentido amortizarlo ya que el concepto de amortización es la expresión contable de la
depreciación, luego solo se debe amortizar aquello que se deprecie, por lo tanto, desde este punto de vista,
solo se deberá amortizar el fondo de comercio cuando se deprecie, lo que se producirá, evidentemente, en
procesos de descapitalización de la empresa.

2) Es lo que piensan que amortizar el fondo de comercio cuando la empresa va mal no tiene sentido desde el

55
punto de vista de la política económica de la empresa ya que sería acentuar la crisis de la empresa por tanto
desde este punto de vista se considera que de amortizarlo sería cuando la empresa se está revalorizando.

3) Es la considerada más lógica y con la que nosotros estamos de acuerdo, se trata de crear un fondo de
reserva de forma que, periódicamente, se vaya detrayendo de resultados una cantidad hasta llegar a igualar la
cantidad que tenga el fondo de comercio de forma que, si la empresa entra en crisis (empieza a obtener
pérdidas), la situación de la empresa no se agrava.

4) Postura legal y la adoptada por el plan, en la sección 4 de reglas de valoración en el artículo 106 A.2 de la
ley 19/1989 de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directrices de la Unión Europea
en lo que respecta a materia de sociedades. Pues bien, tanto en la ley como en el plan general de Contabilidad
se dice que se amortizará el fondo de comercio de forma sistemática pero con un límite de 10 años, ahora
bien, cuando se superan los 5 años, deberán recogerse en la memoria de la empresa la justificación del porqué.

PLUSVALÍA DE TERRENOS, VALOR O DERECHO DE TRASPASO.

Ejemplo: En la plusvalía de terrenos, cuando pasa por delante de un restaurante una autovía, entonces varía
(aumenta) el fondo de comercio por las expectativas de nueva clientela y varía (aumenta ) el valor del terreno
debido a que pasa por el la autovía.

Valor o derecho de traspaso; este es el caso cuando el inquilino (arrendatario) va a dejar el local que tiene
alquilado y se lo comenta a una persona determinada poniéndose de acuerdo con él en que es para él al local y
no importa que haya otros candidatos por parte del dueño del local porque se quedará el que se ha puesto de
acuerdo con el inquilino con el local. Normalmente el derecho de traspaso se comparte entre el inquilino y el
dueño del local.

5.5 CRITERIOS DE MEDICIÓN DEL FONDO DE COMERCIO.

El fondo de comercio es igual al valor sintético menos el valor analítico, es una magnitud subjetiva, es decir,
un tanto relativa, pero a pesar de ello existe unos procedimientos utilizados para su medición que si son
objetivos y que nos van a llegar a una valoración lógica y consecuente del fondo de comercio, es decir, existen
varios métodos para estimar el fondo de comercio y su valor estriba en proporcionar una base de discusión
documentada a las empresas contratantes definiendo, en definitiva, un área de negociación para
posteriormente fijar el precio de venta del negocio.

(Partir de una base lógica y a partir de ahí negociar basándonos en una cantidad más o menos lógica y
consecuente).

CRITERIOS DE CALCULO DEL FONDO DE COMERCIO.

− El primero parte de la base de que si el fondo de comercio proviene de una expectativa de beneficio para
calcular su valor nos basaremos en esa expectativa de beneficio considerada a lo largo de una serie de años ya
que, en definitiva, el mayor o menor valor que tenga una empresa va a depender, fundamentalmente, de los
beneficios obtenidos, así pues, desde este punto de vista, la valoración sintética de una unidad económica se
obtendrá a través de la capitalización de sus beneficios esperados en un futuro y todo ello, después,
actualizado al momento de realizar la valoración.

Ejemplo: Beneficio esperado es igual al beneficio actualizado al momento 0, pero no tenemos n sino un
número infinito. Si conocemos n entonces [(1 + i)n − 1] / [(1 + i)n x i] si sustituimos n por infinito [(1 + i)ºº −
1] / [(1 + i)ºº i ] = 1/i viene dado de calcular los límites.

Valor sintético = Bº x 1/i = Bº / i

56
Fondo de comercio = Vs − Va = Bº/ i − N = (Bº − Ni) / i ; este es el primer criterio para el cálculo de
amortización del fondo de comercio desarrollando lo anterior. En este criterio i es igual al interés de mercado
siempre.

− El segundo criterio lo que hace es actualizarlo, pero el rendimiento diferencial, que es la diferencia entre el
beneficio esperado menos el neto esperado, es igual al beneficio menos el neto por el interés de mercado, en
definitiva, el rendimiento diferencial es lo que yo quiero obtener de más. El beneficio menos el neto por el
interés es igual al fondo de comercio, pero ahora hay que actualizarlo al momento cero, para ello 1/i, pero i es
distinto del interés de mercado, i es mayor que el interés de mercado por ello para diferenciarlo del anterior,
del de mercado lo denotaremos por 1/r quedando que el fondo de comercio es igual a:

FC = (Bº − Ni) / r

donde r mide el riesgo inherente a la empresa.

Este criterio se caracteriza por el rendimiento diferencial y por utilizar dos tipos de interés el de mercado (i) y
otro más elevado (r) que mide el riesgo inherente a la empresa.

− El tercer criterio es el que describiremos a continuación, es la postura de Schmalenbach el cual decía que los
dos criterios que acabamos de ver no son muy lógicos porque, en definitiva, se está considerando que todo el
beneficio es para el vendedor, para que ello no ocurra Schmalenbach dice que se reparte entre el vendedor y el
comprador a partes iguales.

Criterio 1. Postura de Schmalenbach

FC = (Bº /i) − N FC = [(Bº/i) − N] / 2

Criterio 2.

FC = (Bº − Ni) / r FC = [(Bº − Ni)/r] / 2

− El cuarto criterio consiste en actualizar, considerando una renta perpetua (tiempo infinito), es actualizar esa
renta, pero como una renta temporal.

Para tiempo infinito, renta perpetua: [(1 + i) n − 1] / [(1 + i)n x i]

Para actualizar la renta temporal: FC = ( Bº − Ni) x [(1 + r)n − 1] / [(1 + r)n x r]

Diferencia básica, considerada de perpetua a temporal, y ahora si hemos identificado un número de años y
ahora tenemos que fijar n, este es una de las críticas de este criterio.

− El quinto criterio considera los beneficios diferenciales y multiplicados por n en donde n es igual al número
de años más o menos lógico y aproximado que una empresa nueva, en definitiva, que empieza de cero,
tardaría en obtener esos beneficios, en definitiva, lo que tardaría en tener la solidez y el prestigio de la
empresa que estamos considerando.

FC = (Bº − Ni)n

− El sexto criterio es igual que el anterior pero, a la hora de calcular el rendimiento diferencial, considera la
remuneración del empresario porque el empresario tiene un sueldo mientras que la empresa funciona.

FC = (Bº − (Ni + Rem))n

57
LECCIÓN VI. TEORÍA DE LA

AMORTIZACIÓN

6.1 La medición del consumo de los bienes de equipo: los conceptos de depreciación, amortización y
saneamiento.

6.2 Sistemas de amortización: sus clases.

6.3 Sistemas no financieros de amortización económica: constantes y variables.

6.4 Sistemas financieros de amortización económica: simples y compuestos.

6.5 La amortización económica por el precio de reposición.

6.1 LA MEDICIÓN DEL CONSUMO DE LOS BIENES DE EQUIPO: LOS CONCEPTOS DE

DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y SANEAMIENTO.

Todos los elementos de la estructura fija de la empresa, que están representado en el activo fijo, están sujeto a
una depreciación o pérdida de valor lo cual puede deberse a tres causas:

1) Una depreciación por el uso que es debido a la utilización que se hace del mismos en el proceso
productivo, en este caso se trata de una pérdida de valor por auténtico desgaste y se denomina depreciación
funcional o por uso (Ej.: Maquina fabrica bolsos, corta la piel y sale con la forma, en definitiva, existe un
desgaste por el uso del bien como consecuencia de su utilización en el proceso productivo, también el
ordenador de la oficina interviene en el proceso productivo indirectamente).

2) Es la que se produce como consecuencia del paso del tiempo, envejecimiento, que hace perder cualidades y
por tanto valor, denominándose a esta depreciación física o en función del tiempo ( Ej.: Compra el coche en el
concesionario y lo transporta en un remolque desde el concesionario a un garaje para guardarlo, en definitiva,
el coche está sin usar, no ha sido puesto en marcha, pero al día siguiente de tenerlo en tu poder, por el mero
hecho de que ya no está en el concesionario el coche ya no vale igual, a perdido valor.)

3) Como consecuencia de aparición en el mercado de nuevas técnicas y procedimientos más perfectos o

nuevos (perfeccionamiento de la maquinaria) incluso por un cambio en la demanda como consecuencia de un
cambio en los gustos. (Ej.: Durante un periodo de tiempo lo niños quieren un gorro con un muñeco con forma
de oso al final del gorro, pero al paso de poco tiempo se pone de moda otro muñeco, distinto del anterior,
entonces la máquina cuya función específica era hacer los muñecos con forma de oso queda sin ningún valor
puesto que ya no hay demanda del producto que fabricaba.). Como consecuencia de todo ello los bienes
experimenta un descenso del valor estimado, en este caso estamos ante una depreciación económica o por
obsolencia.

La expresión contable de la depreciación del activo fijo se denomina amortización que, en definitiva, es la
expresión contable de la pérdida de valor que experimenta los elementos del inmovilizado por tanto,
tendremos una amortización en base a uso, que será adecuada para recoger el primer tipo de depreciación,
depreciación funcional o por uso , tendremos una amortización en base a tiempo que será adecuada para
recoger el segundo tipo de depreciación, depreciación física o en función del tiempo, y tendremos una
amortización extraordinaria que será la adecuada para recoger el último tipo de depreciación, depreciación
económica o por obsolencia.

La pérdida de valor que experimenta el equipo fijo de la empresa, como consecuencia de su consumo parcial
en el proceso productivo, si está directamente vinculada a la fabricación del producto es coste de

58
amortización, constituirá un elemento más del precio de costes del producto, pero en la empresa puede haber
equipo no fijo o fijo pero no vinculado directamente con la fabricación del producto (Ej.: Ordenador), en este
caso no formarían parte del coste del producto, aunque si del coste total o general de la empresa,
disminuyendo, ambos, también el resultado de los beneficios, pero no estando incluido estos costes dentro del
precio del producto. (Ej.: En un restaurante no solo se paga por la comida sino también por el servicio de los
camareros, la luz del local, la maquinaria, la vajilla, la cubertería, el trabajo de cocinarlo,... por ello si se
compra en el supermercado el mismo producto y lo cocinas en tu casa sale más barato porque no paga ni el
trabajo, ni el servicios de los camareros, ni el desgaste de los cubiertos y la vajillas, todo eso lo realiza la
persona misma.)

El proceso de amortización del activo fijo tiene tres significados que son el financiero, el económico y el
técnico.

1) Significación financiera; supone la liquidación del activo fijo, es decir, su conversión periódica en
disponibilidades líquidos, es decir, cuando yo vendo el producto obtengo ingresos, pero hay que quitar la luz,
teléfono, maquinaria y que, en definitiva, estoy recuperando la primera parte de la maquinaria. Como
consecuencia del proceso de amortización, el capital de la empresa no se incrementa cuantitativamente sino
que lo único que se ha producido es un cambio de sustancias en el activo, es decir, ha disminuido el fijo y se
ha aumentado el circulante. Por todo ello se debe de tener mucho cuidado a la hora de materializar los
recursos líquidos procedentes de la amortización, de forma que cuando se necesiten, para renovar el tipo fijo,
se puedan utilizar (recuperación de lo perdido).

2) Significación económica; desde este punto de vista la amortización expresa, contablemente, la pérdida de
valor que experimentan los elementos del capital fijo de la empresa como consecuencia de su incorporación
paulatina y periódicamente a los costes de la empresa (Pérdida del valor que tiene).

3) Significación técnica; desde este punto de vista la amortización me mide la menor capacidad o aptitud de
los bienes para el proceso productivo, su capacidad disminuye, en definitiva, esta significación está
íntimamente relacionada con la anterior ya que a medida que la capacidad y eficiencia del equipo es menor,
desde este punto de vista técnico, su valor económico también es menor.

Una vez visto los tres significados de la amortización además debemos de dejar claro que no se debe de
confundir la significación financiera de la amortización económica con la amortización financiera, es
decir, la amortización económica hace referencia a la amortización de un activo fijo (maquinaria, vehículo,...)
y como ya comentamos tiene por objeto la distribución del coste del activo fijo entre los diversos ejercicios de
duración del mismo de forma que al terminar su vida útil la empresa tenga disponibilidades que le permitan
renovarlas, sin embargo, la amortización financiera, hace referencia a la amortización de un pasivo y supone
el reintegro escalonado del mismo a lo largo de una serie de ejercicios, es decir, en definitiva, supone la
extinción de una obligación de pago (amortización de un préstamo, devolución de este).

Si hemos financiado un activo fijo con un préstamo deberíamos procurar que exista un equilibrio entre la
amortización financiera del préstamo de forma que los recursos líquidos obtenidos por vía de la amortización
económica sirvan para ir pagando las cuotas del préstamo.

Para reflejar contablemente el proceso de depreciación existen dos procedimientos:

− El directo (consiste en llevar a resultado directamente la depreciación del activo fijo, pero mediante este
procedimiento llegará un momento en el cual el activo fijo esté completamente amortizado y no tengan por
tanto ningún valor contable, desapareciendo, como consecuencia de ello, de la Estructura Económica de la
empresa, pero no de la empresa, es decir, el activo fijo sigue en la empresa utilizándose, mediante este
procedimiento por tanto no se puede realizar).

59
− El indirecto (consiste en crear en el pasivo de la empresa una cuenta de compensación la cual recogerá todas
las cuotas pertenecientes al activo fijo que represente dicha amortización, ella reflejará la cantidad amortizada
de cada elemento del activo fijo y la denominaremos fondo de amortización, permaneciendo en la Estructura
Económica la cuenta del elemento del activo fijo invariable durante el tiempo o los ejercicios que permanezca
dicho elemento en la empresa), este procedimiento es el que se utiliza en la Contabilidad.

SANEAMIENTO DEL ACTIVO:

Este surge como consecuencia de que en la empresa hay una serie de elementos que no tienen valor de
realización (valor de venta), no se deprecian y no se consumen; estos elementos eran los que formaban el
activo ficticio (entre otras partidas estaban los gastos de constitución, notario,..., pérdidas de ejercicios
anteriores,...). Todos estos gastos y pérdidas permanecen en la empresa durante un periodo de tiempo, pero
una vez que se realizan los gastos estos pueden ser para toda la vida de la empresa; los quebrantos se tienen
que recuperar poco a poco, no los imputo en su totalidad a la cuenta de resultado de un solo periodo para que
así no causen perjuicios en el normal desenvolvimiento de la empresa. Normalmente la recuperación y desde
el punto de vista legal se tiene un plazo de cinco años. El saneamiento de activo consiste en un proceso por el
que se elimina, paulatinamente, del activo una serie de partidas ficticias que aparecen en el mismo con cargo a
la cuenta de resultados, es la eliminación de los masas del activo ficticio. Por tanto, no se debe de confundir la
reducción de las cuentas del activo ficticio con la amortización porque, evidentemente, no significan lo
mismo, en el primer caso, saneamiento del activo, no implica un proceso real de pérdida de valor ocurrida en
el ejercicio, es decir, lo llevamos a resultados pero no porque lo haya consumido en el ejercicio; en el segundo
caso, amortización, llevamos a resultados una parte del inmovilizado, pero porque se ha consumido durante el
ejercicio.

6.2 SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN: SUS CLASES.

Aunque el valor de los distintos elementos patrimoniales (maquinaria) a medida que se va consumiendo en el
proceso productivo es decreciente, este decrecimiento puede tener distintas formas; hay elementos que se
deprecian más intensamente en los primeros momentos de la vida del bien y hay otros que, sin embargo, lo
hacen a la inversa ( se deprecian menos al principio y más al final), incluso puede darse el caso, también, de
que se deprecien de manera uniforme a lo largo de su vida económica (amortización constante), la
Contabilidad lo que pretende es reflejar, en los libros de la empresa, el verdadero valor de los elementos
patrimoniales en el tiempo cumpliendo, de esta forma, con su función de representación económica.

Con todo el proceso de amortización voy a tener dos problemas, uno de ellos va a ser la indeterminación que
surge del propio carácter relativo de las cuotas de amortización, es decir, es una medición aproximada (valore
más objetivos posibles), otro problema es elegir la forma de la función de pérdida de valor, en definitiva,
decidir como voy a amortizar los elementos (base, cuotas,...).

Las funciones o sistemas de amortización son modelos a los que se recurre para reflejar el proceso de
depreciación, existen tres tipos fundamentales de funciones de depreciación: Crecientes, decrecientes y
constantes.

Por tanto, los sistemas de amortización reflejarán el proceso de depreciación producido en los elementos
patrimoniales determinando tres casos:

− La cuota de amortización.

− El valor amortizado (lo que se está amortizando).

− El valor pendiente de amortizar.

60
De una forma general nosotros dijimos que había dos sistemas de amortización:

− Amortización económica: Aplicable a los elementos de activo.

− Amortización financiera: Aplicable a los elementos del pasivo.

De manera general podemos decir que los sistemas de amortización económica pueden ser en base a tiempo y
en base a uso. En base a tiempo se establece una vida útil para el bien, es decir, el número de años que se
supone que va a tener de vida ese bien y se realiza o se calcula las cuotas de amortización teniendo en cuenta
este tiempo. El sistema de amortización en base a tiempo es el procedimiento que habitualmente se utiliza en
el ámbito externo de la empresas, Contabilidad externa, fundamentalmente por imposición legal, por razones
fiscales, por razones políticas económicas y, en ocasiones, por razones de comodidad, pero todas ellas,
razones por su relación con terceros de ahí que sean las que se aplican en el ámbito externo.

Mediante la amortización en base a uso o utilización del equipo lo que se pretende calcular es la cuota de
amortización según la utilización que se haya hecho del elemento. Se suele utilizar en el ámbito interno de la
empresa y más concretamente en la Contabilidad interna, ya que al no existir ninguna imposición legal
respecto al ámbito interno que me condicione hacerlo de una determinada manera se supone que si yo voy a
desarrollar una Contabilidad interna, sino me obligan a ello, lo haré bien, es decir, no me voy a mentir a mí
mismo, en ese caso tendré que reflejar la depreciación real del bien y por ello se usa este sistema.

Además de estos dos tipos de amortización tenemos los sistemas de amortización extraordinario que son los
que sirven para recoger la depreciación por obsolencia, así pues, tenemos una amortización ordinaria que
englobaría los dos sistemas anteriores (sistemas de amortización económica, sistemas de amortización
financiera) en donde el primero, sistemas de amortización económica, sería adecuado para recoger la
depreciación en base a tiempo y el segundo, sistemas de amortización financiera, serían lógico para reflejar la
amortización en base a la utilización del equipo.

ECONÓMICA

SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN

FINANCIERA

Financiero Simples (Vo)

(i) Compuestas (Vn)

Sistema A. ORDINARIA

Amorti_ TIEMPO Constante

zación No Financiero Creciente

Econó_ (No i) Variable

mico Decreciente

USO (No Financiero)

A. EXTRAORDINARIA

61
En base a tiempo tendremos que podrán ser los sistemas de amortización financiera y no financiera en donde
la diferencia estriba que tengan o no en cuenta los intereses atribuibles a la materialización de las cuotas de
amortización. En base a uso siempre son no financiero.

A su vez los sistemas financiero de amortización podrán ser simples o compuestos, diferencia entre ellos es
que la simple es la cuota de amortización más intereses ya que lo que busca es el valor inicial del bien (Vo),
mientras que los compuestos calculan en valor del capital final (Vn), lo que me costará dentro de n años
cuando vaya a cambiar la máquina; Vo = 10; Vn = 12. Los no financieros podrán ser constantes o variables y
dentro de los variables podrán ser crecientes o decrecientes.

Podemos encontrarnos otra clasificación (página siguiente), aunque es la misma, pero con distinta forma. Solo
nos centraremos en base a tiempo porque en base a uso no se utiliza en el ámbito externo.

Simple

FINANCIERA (i) Base a tiempo

Compuesta

Sistema A. ORDINARIA Constante

Amortización

Económica NO FINANCIERA Tiempo Creciente

Variable

Decreciente

Uso

A. EXTRAORDINARIA

(Vn = Vo (1+i)n

6.3 SISTEMAS NO FINANCIEROS DE AMORTIZACIÓN ECONÓMICA: CONSTANTES Y

VARIABLES.

Los sistemas no financieros de amortización económica son aquellos que no tienen en cuenta en el fenómeno
de la amortización el fenómeno del interés, es decir, el interés atribuible a la materialización, a las cuotas de
amortización. Cabe distinguir por una parte los sistemas lineales o de cuotas fijas, es decir, constantes y por
otra parte los sistemas de cuotas variables, dentro de estos últimos veremos tres.

− Sistemas lineales o de cuotas fijas, consiste en amortizar en todos los ejercicios o en general en cada
periodo una cantidad fija e igual a la enésima parte del valor amortizable siempre que a este se le asigne una
duración de n ejercicios o periodos. Se denomina lineal porque tanto el valor pendiente de amortizar como las
cuotas de amortización acumulada, es decir, el valor amortizado responde a una función de primer grado cuya
representación geométrica es una línea recta.

Cuotas de amortización:

ak = (Vo − Vr)/n

62
Valor pendiente a amortizar; cuando llegue al año n el valor será el Vr ó 0.

Vk = Vo − K((Vo − Vr)/n)

Valor amortizado:

Rk = ( (Vo −Vr) / n)*K

− Sistemas de cuotas variables, estos vimos que podían ser tres:

1) Sistema de tanto fijo de amortización sobre valor inicial variable, se trata de determinar un tanto por ciento
o por uno que, periódicamente, se aplicará sobre el valor variable, pendiente de amortización, al comienzo de
cada ejercicio. En este caso las cuotas de amortización serán decrecientes ya que el tanto fijo se va aplicando
sucesivamente sobre valores cada vez menores.

EJEMPLO: Valor amortizable = Vo − Vr = 100.000

Tanto por ciento = 10%

Año 1. 10% de 100.000 = 10.000, cuota de amortización.

Año 2. 100.000 − 10.000 = 90.000; 10% de 90.000 = 9.000, cuota de amortización.

a1 = tVo V1 = Vo − tVo = Vo (1−t)

a2 = tV1 V2 = V1 − tV1 = Vo (1−t)

··········································

Vn = Vn−1 − tVn−1 = Vo (1−t)n

2)Sistema de amortización proporcional a la serie de los números naturales (repartición proporcional). En

este caso se trata se distribuir el valor amortizable (Vo − Vr) entre n periodos para ello se forma la serie de
números naturales hasta n y posteriormente se reparte, proporcionalmente, el valor a amortizar (Vo − Vr)
entre dichos números de manera que la cuota de amortización en este caso vendrá determinada por:

ak = (Vo − Vr) * K/ ði

EJEMPLO: Coste de calefacción 200.000 ptas., el coste lo distribuyo entre los metros cuadrados de la
empresa.

Departamento A 1 m2 ; 200.000 * 1 / 15

Departamento B 2 m2 ; 200.000 * 2 / 15

Departamento C 3 m2 ; 200.000 * 3 / 15

Departamento D 4 m2 ; 200.000 * 4 / 15

Departamento E 5 m2 ; 200.000 * 5 / 15

En esta caso la cuota de amortización es creciente (1/15, 2/15, 3/15, 4/15, 5/15), pero también se puede hacer

63
a la inversa y empezar el primer año por 5/15 presentando la serie la siguiente forma 5/15, 4/15, 3/15, 2/15,
1/15, es decir, cuota de amortización decreciente. También se puede dar un tercer caso y es utilizarla
alternativamente, pero no se puede ni repetir ni faltar ningún término, al final de los periodos considerados la
progresión debe darse en su completo.

3) Los sistemas de amortización en progresión aritmética y geométrica, en este sistema de amortización, las
cuotas anuales de amortización varían según la ley de formación de una progresión aritmética o geométrica, es
decir, en el caso de cuotas variables en progresión aritmética, el valor amortizable tendrá que ser igual a la
suma de las cuotas de amortización variables en progresión aritmética de manera que, conociéndose el valor a
amortizar, el número de años o periodos de duración de la vida útil del bien, en definitiva, y la razón de la
progresión podremos calcular la primera cuota de amortización y los restantes.

Vo − Vr = (n*(a1 + an))/2 = (n (a1 + [a1 + (n−1)r])/2

a1

a2 = a1 + r

a3 = a1 + 2r

···················

an = a1 + (n−1)r

En el caso de la progresión geométrica.

Vo − Vr = (a1 − anr) / (1−r) = (a1 − (a1rn−1)r)/ (1−r)

a1

a2 =a1r

a3 = a1r2

·················

an = a1r(n−1)

6.4 SISTEMAS FINANCIEROS DE AMORTIZACIÓN ECONÓMICA: SIMPLES Y COMPUESTOS.

Los sistemas financieros de amortización económico son aquellos que en el calculo de la amortización tienen
en cuenta el fenómeno de los intereses; se suelen clasificar en simples y compuestos, pero, ambos, parten del
principio de que las cuotas de amortización más sus intereses han de ser materializados en elementos
patrimoniales capaces de producir un rendimiento, de forma que ese rendimiento que obtengamos va a
pertenecer, exclusivamente, a los fondos de amortización y, por tanto, esos rendimientos deben ser atribuidos
a los mismos y sustraídos del resultado general de la empresa, por tanto no se considerará como un beneficio
más de la explotación. De esta forma, la diferencia entre simple y compuesto estará en que los simples parten
de que las cuotas de amortización que los intereses han de reconstruir es el valor inicial (Vo) mientras que, los
compuestos, restringen el valor capital final (Vn = Vo en año n), en definitiva, en el primer caso (simple) con
las cuotas de amortización más intereses el valor que obtengamos tiene que ser suficiente para financiar la
sustitución del elemento patrimonial amortizado, sin embargo, hay autores que consideran que el activo fijo
implica una inmovilización financiera a lo que se le debe de atribuir un interés de forma que las cuotas de

64
amortización deben reconstruir el valor de esa inmovilización financiera no en el origen (donde tuvo lugar la
inversión) sino en el momento final en que, efectivamente, se produce la descongelación de la inmovilización
financiera, es decir, en definitiva, pretende calcular Vo en el año n. Vn = Vo (1+t)n

a1(1+i) n−1 + a2 (1+i) n−2 + ·················+ an−1 (1+i) + an = Vo

a1(1+i) n−1 + a2 (1+i) n−2 + ·················+ an−1 (1+i) + an= Vo (1+t)n

El segundo de ellos (interés compuesto) se suele aplicar en el caso de elementos patrimoniales que han sido
financiados con un préstamo a lo largo plazo, es ese caso, las cuotas de amortización más los intereses deben
de atender no solamente al reintegro del capital prestado sino, también, a los cargos financieros inherentes al
mismo, es decir, recuperar las cuantía del préstamo y los intereses, entonces el interés que yo aplico para
calcular la cuota de amortización (interés de mercado) no tiene porque coincidir con el interés impuesto por
quien me haya prestado el dinero, esta es la explicación por la cual aparece i y r en lugar de solo i cuando en
ambos casos se está representando un tipo de interés.

6.5 LA AMORTIZACIÓN ECONÓMICA POR EL PRECIO DE REPOSICIÓN.

La amortización persigue la reconstrucción del valor inicial de una activo fijo o lo que es igual, la distribución
de su coste entre los diversos ejercicios de su vida útil (número de años de vida útil); esta concepción sería
válida en el supuesto de permanencia de las condiciones monetarias y técnicas al reponer el bien ( la misma
máquina, la misma tecnología y el mismo valor), pero cuando existe depreciación monetaria (inflación) si la
empresa mantiene el principio de cargar a los costes, exclusivamente, la parte alicuota estimada sobre el
precio de adquisición del activo fijo y no busca reconstruir lo que realmente le va a costar el bien cuando lo
vaya a reponer, es decir, si no busca, en definitiva, paliar los efectos de la inflación, la empresa, llegado el
momento, no dispondrá del importe suficiente para reponer dicho activo, como consecuencia de ello la
empresa habrá registrado cuotas inferiores a las reales y se habrá producido un proceso de descapitalización.
Como consecuencia de lo anterior podemos decir que desde este punto de vista, amortización económica por
el precio de reposición, cuando se produzcan trastornos monetarios en el sistema económico donde la empresa
se desenvuelve será necesario que la Contabilidad no lo ignore por tanto, el empresario tendrá que tomar las
medidas oportunas, una de esas medidas podría ser amortizar sobre valores de reposición con lo cual se
consigue que la amortización exprese el consumo real, sin embargo, legalmente, no se me permite amortizar
por el precio de reposición ya que yo solo puedo incluir como coste del periodo lo que realmente supone
como tal, sin embargo, a pesar de eso, por otra parte tengo el problema de que si lo hago así, amortización por
coste inicial, no tendría en cuenta los efectos de la inflación con los problemas que ello me conllevaría por
tanto, una solución intermedia, que es lo que en realidad se hace, es considerar en resultados lo que realmente
supone como coste, es decir, amortizar en base al valor inicial que es el verdadero coste y a través de reservas
tendré en cuenta el resto.

Ejemplo: Si la cuota de amortización, considerando el valor que costó el elemento, es

10.000 ptas. y considerando el valor que costará cuando se tenga que reponer es de 15.000 ptas. entonces
llevaremos a la cuenta de resultados por un lado 10.000 ptas. por amortización y 5.000 ptas. a través de la
cuenta de reservas.

Asiento:

xx

10.000 Amortización a Fondo de amortización 10.000

xx

65
10.000 Resultados a Amortización 10.000

xx

5.000 Resultados a Reservas 5.000

(Fondo de previsión)

xx

Así a efectos fiscales solo va a amortización el coste del periodo, mientras que para la empresa va el coste de
lo que costaría comprar el elemento en la actualidad.

LECCIÓN VII: TEORÍA DE LA REPRESENTACIÓN Y COORDINACIÓN CONTABLE.

7.1 Instrumentación contable: concepto y división.

7.2 La cuenta como elemento conceptual de la contabilidad: estructura y representación.

7.3 Teorías que explican el funcionamiento de las cuentas.

7.4 La noción de transacción contable como medio de representación de las transacciones económicas.

7.5 Concepciones en torno a la consideración del balance como medio de representación integral de la
unidad económica: el balance y el producto cartesiano.

7.1 INSTRUMENTACIÓN CONTABLE: DIVISIÓN.

La representación la podemos definir o entender como la imagen, figura, idea o símbolo que sustituye a la
realidad ya sea esta pasada, presente o futura. Como la Contabilidad pretende expresar los acontecimientos
pasados, presentes y futuros de la realidad económica, la función de representación en contabilidad va a
ocupar un lugar muy especial ya que del grado de precisión que logremos de la misma dependerá la imagen
que obtengamos de la realidad y, consecuentemente, su conocimiento y análisis. Por tal motivo el fenómeno
de la representación constituye una parte esencial del subproceso inductivo (proceso meteodológico contable
integral) en el cual una vez concluidas las fases de captación, medición y valoración de las diferentes
magnitudes será necesario avanzar un paso más en ese proceso llevando a cabo la oportuna representación y
coordinación. La representación de la realidad económica requiere de la utilización de una serie de elementos
o instrumentos conceptuales y materiales, es decir, la contabilidad para el cumplimiento de sus fines, como es
captar la realidad para transmitirla cuando y como convenga, necesita dos tipos de instrumentos; estos
instrumentos son de dos tipos: la instrumentación conceptual y la instrumentación material.

− La primera de ella, la instrumentación conceptual, será el conjunto de elementos artificiales o abstractos de

los que se sirve la contabilidad para el cumplimiento de sus fines. Dos son los elementos conceptuales que
utiliza la contabilidad: la cuenta, el balance.

La cuenta tiene como misión captar y representar a los distintos entes o elementos patrimoniales de forma
individualizada, mientras que el balance capta y representa dichos elementos, pero como conjunto
homogéneo, es decir, transmite una imagen integral del conjunto.

− Instrumentación material comprende el conjunto de elementos, físicos y tangibles, que se utiliza de soporte
para representar a los instrumentos conceptuales. Entre estos instrumentos materiales tendríamos los libros,
las máquinas (ordenadores), las fichas,....

66
EJEMPLO: Es decir, la contabilidad sería como un cuadro donde la instrumentación conceptual sería el
cuadro en si, es decir, el paisaje o lo que contenga, la representación que realiza el cuadro mientras que, la
instrumentación material, sería los elementos necesarios para hacer el cuadro como puede ser las pinturas, los
pinceles,...

A la parte de la contabilidad que se ocupa del estudio de los elementos conceptuales es lo que se denomina
logismología mientras que a la parte de la contabilidad que se ocupa del estudio de la instrumentación
material es lo que se denomina logislografía.

Logismología, por lo que respecta a ella, es decir, el estudio por parte de la contabilidad de la instrumentación
conceptual se puede hacer tanto desde un punto de vista estático como dinámico, surgiendo, de esta forma, la
estática logismológica y la dinámica logismológica; en el primer caso tendremos el estudio de la cuenta y el
balance desde el punto de vista estático mientras que, en el segundo caso, tendremos el estudio de la cuenta y
el balance desde un punto de vista dinámico.

En el caso de la cuenta, determinando los conceptos de cargo y abono, y ,desde el punto de vista del balance,
estudiaremos el movimiento que se producen en las masas, pero la logismología se puede clasificar también
en general y descriptiva las cuales a su vez se dividen en estática y dinámica.

ESQUEMA:

ESTÁTICA

GENERAL

DINÁMICA

LOGISMOLOGÍA

ESTÁTICA

DESCRIPTIVA

DINÁMICA

La logismología general atiende a las peculiaridades de carácter general de las cuentas, es decir, se dedicaría
al estudio de definir el carácter de las cuentas de forma genérica, el estudio de las leyes de las cuentas,
equilibrio y desequilibrio patrimonial (hechos permutativos, modificativos y mixtos).

La logismología descriptiva atiende a las peculiaridades de carácter particular de cada una de las cuentas
llegando a descender a los motivos de cargo y abono de cada una.

7.2 LA CUENTA COMO ELEMENTO CONCEPTUAL DE LA

CONTABILIDAD: ESTRUCTURA Y REPRESENTACIÓN.

El mundo económico estaba integrado por objetos y agentes económicos donde los objetos económicos
podían ser reales o financieros.

Tanto los objetos como los agentes constituirán objetos primarios de la actividad económica participando en
ella como sujetos principales o como medios colaboradores, en el primer caso cuando se trata de los objetos y
en el segundo cuando se trata de los agentes.

67
Ambos (bienes y agentes) eran susceptibles de agrupación para integrarse en su conjunto en el mundo
económico denominándose a cada uno de estos subconjuntos unidades económicas. Era precisamente dentro
de estas unidades económicas donde se desarrollaba la actividad económicas. Los objetos económicos, por su
parte, eran susceptibles de agregación o de agrupación en base a un criterio de homogeneidad económica,
como consecuencia de ello, podíamos dividir al conjunto total de bien económico en subconjuntos que
denominábamos K1 , K2,... constituyendo, cada uno de estos subconjuntos, lo que denominamos clases de
equivalencia de forma que al conjunto total que integraba todas las clases de equivalencia lo denominábamos
K por lo que, en definitiva, cada clases de equivalencia Ki me va a representar a un elemento real, si
realizamos la intersección de las clases de equivalencia con las unidades económicas obtendremos las clases
de equivalencia que pertenecía a cada unidad económica

Ki Uj = Ki (j).

Desde un punto de vista contable, será preciso llevar a cabo la representación de las clases de equivalencia, es
decir, las clases de equivalencia correspondiente a cada unidad económica lo que me va a generar el concepto
de cuenta que será el instrumento conceptual que yo utilizo desde el punto de vista contable para representar a
las clases de equivalencia. Así pues, la cuenta es uno de los elementos conceptuales que junto al balance
constituye los instrumentos a través de los cuales la contabilidad cumple con los fines que le son propios. De
esta forma el ente real representado por Ki, desde un punto de vista contable, será representado por una cuenta
que denominaremos ai.

F ( Ki(m), Kj(n),tð) = Vijð <= Transacción económica.

F(ai(m), aj(n),tð) = Vijð <= Transacción contable.

Por tanto, y según dice el profesor Mattessich, no debemos de confundir nunca las clases de equivalencia con
las cuentas ya que siempre existe diferencia entre el hecho real y su representación conceptual de manera que
los símbolos Ki y ai representarán: el primero será el soporte de un fenómeno empírico y el segundo de uno
conceptual, es decir, el primero ente real y el segundo una cuenta. De esta manera, la cuenta se puede definir
como el agregado mínimo de máxima homogeneidad que tiene por objeto representar todos y cada uno de los
elementos patrimoniales que componen la unidad económica con independencia de la evolución y situación
de los demás y sobre la base de clasificar los hechos contables que afectan a los mismos en dos grupos; los
que implican una valoración aditiva en su valor (implican incremento) y los que suponen una distribución de
dicho valor (supone un decremento).

FUNCIONES DE LAS CUENTAS:

Para analizar las funciones de la cuenta vamos a distinguir entre las funciones tradicionales y la concepción
actual.

Función que tradicionalmente se le han asignado a las cuentas son tres:

− Clasificativa.

− Histórica.

− Numérica o matemática.

La función clasificativa deriva de que a través de las cuentas se pueden diferenciar y discriminar unos
elementos de otros, mientras que la función histórica la cumple en el sentido de que va recogiendo elemento
patrimonial por elemento patrimonial todas las variaciones que le afectan a lo largo del tiempo y que explican
su situación actual, es decir, capta toda la fenomenología que va teniendo lugar en el desarrollo de la gestión

68
en el que se ve implicado el elemento, en cuestión, a lo largo de toda su vida. La función numérica o
matemática, en este sentido se dice que cumple, la cuenta, esta función porque representa cada elemento
patrimonial mediante un número, el saldo, es decir, a través de la cuenta se capta todas las evoluciones
positivas y negativas del elemento lo que viene representado en el debe y el haber llegándose, por diferencia
entre estas, a un número representativo del estado del elemento en cuestión, en un momento determinado, este
número es el saldo, pero, en la actualidad, se considera que la principal misión que cumple la cuenta es la de
representación ya que la cuenta es, por definición, un estado de representación de la evolución y situación del
elemento patrimonial siendo el resto de las funciones que se le asignan consecuencia de la anterior, así pues,
la concepción actual dice que la cuenta cumple las funciones de representación, medida, valoración y
agregación en donde las funciones de medida y valoración cabría confundirlas con la función numérica antes
descrita, la función de representación con la función histórica y la función de agregación, que la cumpliría en
el sentido de que la cuenta es el agregado mínimo de máxima homogeneidad económica surgiendo, como
agregación de las cuentas, el balance que es el agregado máximo de mínima homogeneidad.

ESTRUCTURA Y REPRESENTACIÓN DE LA CUENTA.

Con respecto a la estructura y, por supuesto, siempre dentro del punto de vista de la partida doble, la
estructura puede ser horizontal y vertical, la estructura horizontal es la que sitúa el debe a la izquierda, el
haber a la derecha y a continuación el saldo, estas estructuras es la que se suele utilizar en determinadas libros
como son el libro de cuentas corrientes, libro de carga,... La estructura vertical es el caso en el que se sitúa el
debe en la parte de arriba y el haber a continuación abajo del debe, si en la estructura vertical consideramos
también el saldo este se situaría a continuación y por debajo del haber y en ese caso estaríamos ante lo que se
denomina estructura hamburguesa y que no debe confundirse con la estructura hamburguesa de liquidar
cuentas corrientes.

En la representación de la cuenta vamos a distinguir entre la representación convencional clásica y la

representación actual, aunque no se aplica para nada, o matricial.

Dentro de la representación convencional clásica veremos y distinguiremos entre:

− Representación esquemática, esta es la que se lleva a cabo mediante una T y simula un libro abierto en el
que en el centro tenemos el título (identifica el elemento al cual no estamos refiriendo), en la parte izquierda
se sitúa el debe y en la parte derecha el haber; el debe recoge la evolución positiva del activo y anotaciones
negativas del pasivo y neto mientras que en el haber la evoluciones positivas del pasivo y neto y la evolución
negativa del activo, en definitiva de esta forma de actuar para cada uno de los elementos se tendrá reflejado de
manera sistemática y ordenada las modificaciones cuantitativas que vayan experimentando el elemento en
cuestión a lo largo del tiempo como consecuencia de los hechos contables.

D TITULO H

(+) Activo (+) Pasivo y neto

(−) Pasivo y neto (−) Activo

− Representación analítica, se lleva a cabo utilizándose la letra D para representar el debe y H para
representar el haber recogiéndose lo que sería el saldo mediante una S.

En general ====> D − H = + S => + Cuentas de activo.

=> − Cuentas de pasivo y neto.

También podemos hacerlo especificando para cuentas de activo y pasivo y neto.

69
Activo ==> D − H = S Pasivo y neto ==> H − D = S

− Representación gráfico − lineal, esta es la que se realiza sobre un eje lineal y para ello situamos en le eje de
abcisas las diferentes partidas integrantes de cada cuenta de manera que el saldo inicial, más los aumentos se
reflejarán en la parte positiva y las disminuciones se anotarán en el campo negativo, el saldo de la cuenta
equivaldría o se obtendrá por diferencias de segmentos, es decir, si yo le asigno la denominación a1, a2,...a las
distintas partidas positivas de la cuenta y p1, p2, ... a las distintas partidas negativas de la cuenta, ejemplo, en
una cuenta de activo anotaríamos todos los incrementos en el debe que sería el lado positivo, sin embargo, en
un cuenta de pasivo la parte positiva estaría en el haber.

−+

· · · p3 p2 p1 . a1 a2 a3 · · ·

Ejemplo:

(+)

(−)

(S)

Hay otra representación que solo nombraremos y es la denominada representación gráfico − cartesiana, la
cual está basada en un eje de coordenada, pero para poder llevar a cabo su representación hay que partir de
una serie de hipótesis que no se consideran que procedan mucho.

De unas décadas a esta parte ha surgido una corriente que propone llevar a cabo la registración contable en
forma matricial idea que es debida a Mattessich e Ijiri, la contabilidad matricial considera que la cuenta se
puede entender como vectores, es decir, como una matriz con dos vectores en donde, en definitiva, por
columna representaría el debe y por fila representaría el haber de la cuenta.

Cuando apareció este tipo de representación se dijo que daba una visión más fácil y sintética y que evitaba
errores porque evita la doble anotación, sin embargo, este tipo de representación no ha prosperado, hubo quien
dijo que era el final de la partida doble lo que no es cierto porque es partida doble, pero representada de otra
manera. Entre las ventajas que se le asignaba a la contabilidad matricial es que solamente se hace una
anotación para representar a los hechos contables con lo cual evita la doble anotación como hemos dicho
antes, la segunda ventaja es que son grandes las posibilidades de tratamiento con el ordenador, la información
que facilita la información ya que con solamente un vista se tiene información, en definitiva, desde este punto
de vista el conjunto de cuentas que representa los distintos elementos que forman la unidad económica se
podría equiparar a una matriz, sería una matriz cuadrada lo que implica que m y n son iguales en, donde cada
columna de la matriz representaría el debe de la cuenta a la que correspondiera y cada fila me representaría el
haber de la cuenta correspondiente.

EJEMPLO:

caja banco mercadería ································ resultados

HD a1 a2 a3 ································ ay ðH
caja a1 25

70
banco a2
mercadería a3 20
· ·

· ·
resultados ay 10
ðD

Ejemplo:

− Compramos mercaderías por 25 ptas. y lo pagamos en efectivo

xx

25 Mercaderías a Caja 25

xx

− Vendemos mercadería cuyo precio de costes es 20 ptas. y lo vendemos por 30 ptas. y

lo cobramos en efectivo.

xx

30 Caja a Mercadería 20

a Resultados 10

xx

Lo que se realiza para cada hecho contable es utilizar una matriz, es decir, se representa en cada matriz un
hecho contable donde el resto de los sitios está ocupado por 0, para el segundo hecho contable tendríamos otra
matriz.

a1 a2 a2 a4 a1 a2 a3 a4

a1 0 0 25 0 a1 0 0 0 0

a2 0 0 0 0 a2 0 0 0 0

a3 0 0 0 0 a3 20 0 0 0

a4 0 0 0 0 a4 10 0 0 0

a1= Caja, a2 = Banco a3= Mercadería a4 = Resultados

CLASES DE MATRICES

Matriz transacción, es la matriz donde se registra cada transacción o hecho contable realizándose una matriz
transacción para cada operación, el resto de los espacios vacíos son 0, es decir, que las dos últimas matrices
del ejemplo cada una de ella son una matriz transacción.

71
A continuación tenemos lo que es la matriz sistema que es la conjunción por suma de todas las matrices
transacción, es decir, la suma de todas las matrices transacción.

(MT) + (MT) + ________________ + (MT) = MS

Cálculo de los saldos en las matrices sistemas, en ellas no se recogen los saldos iniciales ya que no existe
ninguna matriz transacción que recoja esas cantidades.

Matriz liquidación o matriz balance en este caso se trata de una matriz de orden n+1 en donde en esa fila y
esa columna de más lo que figura son los saldos iniciales si es al principio del periodo y los saldos finales si es
al final del periodo, por lo que la matriz liquidación o de balance puede ser matriz liquidación de apertura si
lo que contienen son los saldos iniciales o matriz liquidación final si lo que contiene son los saldos finales.

Saldo deudor en la fila y saldo acreedor en la columna.

Caja Banco Mercadería Resultado (saldo acreedor en el ejemplo)

00000

00000

00000

0 0 0 0 SR

xzm0ð

Matriz auxiliar, es el resultado de la suma de la matriz liquidación de apertura más la matriz sistema orlado
(fila y columna añadida de 0 para poder sumarla con la matriz liquidación de apertura).

MA = MLA + MS orlada

En esta matriz si tenemos saldos iniciales y las distintas operaciones realizadas en el periodo. Si en esta matriz
auxiliar calculamos la diferencia por filas y columnas obtendríamos los saldos finales; seria una matriz
liquidación de saldos finales y esta misma matriz sería al principio del siguiente periodo la matriz liquidación
de apertura.

Si sumamos otra matriz igual pero cambiando las filas por columnas obtenemos la matriz de cierre es lo que
llamábamos antes el balance de cierre.

Ejemplo:

Datos:

Caja = 50

Mercadería = 100

Proveedores = 30

Capital = 120

72
BALANCE

Estructura Económica Estructura Financiera

Caja 50 Proveedores 30

Mercadería 100 Capital 120

150 150

xx

10 Mercadería a Proveedores 10

xx

5 Proveedores a Caja 5

xx

a1: Caja a2: Mercadería a3: Proveedores a4: Capital

a1 a2 a3 a4 a1 a2 a3 a4 a1 a2 a3 a4

a1 0 0 0 0 0 0 5 0 0 0 5 0

a2 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

a3 0 10 0 0 0 0 0 0 0 10 0 0

a4 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

MT MT MS

0000000500

0000000000

0 0 0 0 30 + 0 10 0 0 0 =

0 0 0 0 120 0 0 0 0 0

50 100 0 0 150 0 0 0 0 0

. .

matriz liquidación apertura matriz sistema orlada

0050000000

73
0000000000

0 10 0 0 30 ==> 0 0 0 0 35

0 0 0 0 120 0 0 0 0 120

50 100 0 0 150 45 110 0 0 155

matriz auxiliar matriz liquidación final o saldos finales

0 0 0 0 0 0 0 0 0 45

0 0 0 0 0 0 0 0 0 110

0 0 0 0 35 + 0 0 0 0 0 = 0

0 0 0 0 120 0 0 0 0 0

45 110 0 0 155 0 0 35 120 155

0 es la matriz nula que representaría la matriz de cierre.

7.3 TEORÍAS QUE EXPLICAN EL FUNCIONAMIENTO DE LAS CUENTAS.

A lo largo de la evolución del pensamiento contable la mecánica contable ha sido aplicada de diferentes
formas según las distintas escuelas habidas a lo largo de la evolución histórica; esto ha dado lugar a las
distintas teorías para explicar el funcionamiento de las cuentas, en concreto, hablaremos, fundamentalmente,
de cinco.

1. Teoría jurídica o personalista.

2. Teoría controlista, materialista o económica.

3. Teoría valorista o diferencialista.

4. Teoría matemática.

5. Teoría economigráfica.

TEORÍA JURÍDICA O PERSONALISTA, esta fue elaborada por la escuela personalista de Cerbony,
entiende que la contabilidad se lleva como garantía frente a terceros existiendo un trasfondo legalista en el
sentido que más que conocer la marcha de las hacienda y su situación lo que interesa conocer es la relación
con terceros y su garantía frente a ellos. Parte del principio de que la contabilidad tiene por objeto el
establecimiento de las responsabilidades jurídicas como consecuencia de la gestión de la empresa y distingue
entre lo que denomina propietarios y gestos, es decir, distingue ya entre empresario y empresa, empresario
dueño de la empresa, la empresa es la que gestiona. De esta forma las cuentas son meras relaciones de débitos
y créditos de los titulares de las mismas, es decir, las cuentas se abren a personas, es decir, se personifican
todas ellas de forma que las anotaciones en el debe de las mismas representen el débito de su titular con el
propietario de la empresa.

74
Ejemplo:

Cajero (caja)

El empresario da su patrimonio a una serie de personas para que se lo administre, si el cajero recibe dinero
aumenta las obligaciones del titular de la cuenta con respecto al empresario. Las anotaciones en el haber
representarían su crédito, es decir, representa lo que sale, lo que se entrega y por tanto disminuye la obligación
con respecto al empresario. Lo que interesa, bajo este punto de vista, es conocer, en todo momento, quien
recibe y quien entrega, quien es el responsable en cada momento.

TEORÍA CONTROLISTA, MATERIALISTA O ECONÓMICA DE LA CUENTA, fue puesta de manifiesto

por Fabio Besta y frente a la concepción anterior Besta mantiene la significación económica de la contabilidad
al atribuir a esta, la contabilidad, fundamentalmente, la misión de control económico de la hacienda, este
control económico se hacía efectivo a través de las cuentas que, bajo este punto de vista, se convierten en un
mero registro de entrada y salida poniendo de relieve, en todo momento, el valor del patrimonio, es decir, lo
que interesa saber es que entra y que sale, se supera la ficción de personificar las cuentas y a cambio de ello se
materializa todas las cuentas incluso las personales. Bajo este punto de vista las anotaciones, en el debe de la
cuenta, corresponden a las entradas y las anotaciones en el haber de las salidas.

TEORÍA VALORISTA O DIFERENCIALISTA DE LAS CUENTAS, esta es debida a la doctrina francesa, a

Dumarchay; esta teoría dice que la cuenta no se lleva ni a las personas ni a los objetos materiales sino al valor
de forma que la cuenta es considerada como el elemento representativo del valor de un elemento, es decir,
considera la cuenta como instrumento conceptual del registro de valor a la que define como toda clase de
unidad de valor. La mecánica contable en esta teoría se establece sobre la base de la fijación de dos series de
cuentas; las cuentas integrales o representativas de valores y las cuentas diferenciales o explicativas de
diferencias, las primeras representarían el valor de los distintos elementos patrimoniales así como sus
alternativas (cuentas de activo y pasivo) mientras que, la cuentas diferenciales, recogen las diferencias que se
producen en el neto como consecuencia de las variaciones de los elementos patrimoniales (cuentas de neto).

TEORÍA MATEMÁTICA DEL FUNCIONAMIENTO DE LAS CUENTAS, esta teoría parte de la identidad
de que el activo es igual al pasivo más el neto diciendo respecto a ella que debe permanecer inalterable a lo
largo de toda la gestión empresarial. Para explicar el funcionamiento de las cuentas esta teoría lo explica a
través de reglas de álgebra, es decir, la mecánica contable de las cuentas de pasivo y neto nos permite
enunciarla a través de reglas de álgebra, para ello parte de una situación inicial de dicha expresión.

Ao = Po + No y de esa misma expresión en un momento posterior denominado 1;

A1 = P1 + N1

A1 = Ao + ðAo − ðAo

P1 = Po + ðPo − ðPo

N1 = No + ðNo − ðNo

Ao + ðAo − ðAo = Po + ðPo − ðPo + No + ðNo − ðNo

Pero como en Contabilidad es incorrecto la utilización de signos negativos la expresión quedaría así:

Ao + ðAo + ðPo + ðNo = Po+ ðPo + No + ðNo + ðAo

75
D Cuenta H D Activo H D Pasivo H D Neto H

Ao Po Ao ðAo ðPo Po ðNo No

ðAo ðPo ðAo ðPo ðNo

ðPo No

ðNo ðNo

ðAo

TEORÍA ECONOMIGRÁFICA, esta fue expuesta por Pierre Garnier; desde este punto de vista supone una
vuelta en el pensamiento contable al análisis de los hechos en orden a su contabilización prescindiendo de su
forma, es decir, para explicar el funcionamiento de las cuentas parte de que en todo hecho contable cabe
distinguir un origen, financiación o causa y un fin, concreción o efecto, pues bien, según esta teoría el origen o
la causa es lo que se anota en el haber mientras que, el efecto o el fin es lo que se refleja en el debe de la
cuenta.

7.4 LA NOCIÓN DE TRANSACCIÓN CONTABLE COMO MEDIO DE

REPRESENTACIÓN DE LAS TRANSACCIONES ECONÓMICAS.

La composición del mundo económico representaba el aspecto estático de manera que la situación de una
unidad económica Ui cualquiera en un instante de tiempo venía representado por lo que se conocía como
función de estado:

Uði = F ( K1(i)ð, K2(i)ð, ...., Ky (i)ð)

que estaba en función de los valores que toma las clases de equivalencia en un momento determinado
(inventario o balance), pero la empresa se va a ver implicada en una dinámica contante como consecuencia de
su relación con terceros y consigo misma, por tanto, su función de estado va a sufrir variaciones, las cuales
responderán al principio de constancia final de valor, nada se crea ni se destruye sino que se transforma, esta
dinámica surge como consecuencia de unos flujos o traslaciones de valor que se denominaban transacciones
económicas y que Mattessich representaba mediante:

F(Kim, Kjn, tð ) = Vðij

quiere decir, por tanto, que dichas transacciones van a producir alteraciones de valor en las clases de
equivalencia, pues bien, la cuenta que es el instrumento conceptual del que se sirve la contabilidad para
representar a las clases de equivalencia en un momento determinado habrá de ser capaz de poner de
manifiesto las alteraciones de valor que se produzcan en las clases de equivalencia, para ello, captará,
separadamente, los incrementos y decrementos que se producen en las clases de equivalencia a las que
representa de forma que para determinar su valor en cada instante de tiempo tendremos que contraponer los
dos aspectos, a la operación en virtud de la cual contraponemos los aspectos positivos y negativos de una
cuenta con el fin de determinar su medida o saldo es lo que se denomina balance de la cuenta o también
denominada operación de balance, en este sentido el profesor Mattessich dice que para cada cuenta ai
variando i = 1, ..., y es posible, en cualquier momento, realizar una operación que designaremos por B llamada
saldar, a través de esta operación se le atribuye un valor Vi a la cuenta ai, valor que será determinado por
adición lineal de todos los valores positivos y negativos registrados en una cuenta desde el comienzo de un
periodo hasta el final del mismo, periodo que designaremos por Ps pues bien, a la operación de balance la
representaremos como:

76
B(ai, Ps) = Vis

Ps no quiere decir el momento en el que se realiza o se calcula el saldo de la cuenta. Para que se pueda decir
que esto es la operación de balance se tiene que dar que:

1) Ps tiene que ser igual al ðtð sumatoria desde ð = 1 hasta s de todos sus tiempos.

2) Vis (valor de la cuenta una vez practicado el saldo) tiene que ser igual al sumatorio

Vis = ð ð (Vðji − Vðij)

Vij son anotaciones acreedoras, representan los abonos de la cuenta i con respecto al resto de las cuentas.

Vji son anotaciones deudoras, representan los cargos de las cuentas j con respecto al resto de las cuentas.

Ejemplo:

Suponemos una transacción contable

F ( aim, ajn, tð ) = Vijð

Venta de mercadería con esta transacción contable solo recoge el movimiento de mercaderías.

xx

Vðij Cta. cargo a Mercadería (aim) Vðij

xx

Compra de mercadería F (ajn, aim, tð) = Vðji

xx D Mercadería H

Vðji Mercaderías a Cta. abono Vðji Vðji Vðij

xx

3) La cuenta ai debe pertenecer al conjunto total de cuentas.

4) Los valores Vðji, Vðij, Vis deben de pertenecer al conjunto total de valores variando i/j = 1,..., y y ð = 1,
...., s.

Si se cumplen las anteriores condiciones el balance de la cuenta Vis podrá ser mayor o igual o menor que 0.

Cuando Vis > 0 estaremos ante lo que se denomina balance de débito, en definitiva Vi es igual al saldo de una
cuenta que en este caso será saldo deudor, anotaciones deudoras son mayores que las anotaciones acreedoras,
cuando el total de las sumas deudores de la cuenta ai fuese mayor que el de las sumas acreedoras, D > H.

Cuando Vis = 0 en este caso, balance nulo, saldo nulo cuando la suma de las anotaciones del debe son iguales
a las del haber. D = H.

Cuando Vis < 0 es denominado balance de crédito que es cuando la sumas de las anotaciones deudoras son

77
inferiores a la suma de las anotaciones acreedoras. D < H.

En este caso hablaremos de un saldo acreedor.

Todo lo que acabamos de ver es desde un punto de vista estático, si introducimos en el modelo visto la
componente dinámica, quiere decir que los flujos denominados transacciones económicas podrán ser
representados a través de la abstracción conceptual denominada transacción contable, es decir, si en una
transacción económica sustituimos las clases de equivalencia por las cuentas que las representa llegaríamos a
la transacción contable que según el profesor Mattessich expresa el concepto de forma vectorial de manera
que una transacción F( aim, ajn, tð ) = Vðij en la que los transactores son las cuentas ai y aj en un instante de
tiempo ð y que toma un valor Vðij se denominará transacción contable, en donde, en definitiva, la transacción
F que va a ser reflejada en el sistema de cuantas le atribuye un valor que hemos designado como Vðij a un
vector tridimensional formado por la cuenta que cede o dicho de otra manera, la cuenta que es abonada que
reflejaremos como ai y que me representará el valor negativo por la cuenta que recibe o la es cargada y que
tiene un valor positivo, aj y por un instante de tiempo ð , esta expresión que hemos denominado transacción
contable será considerada como tal siempre y cuando se cumpla las siguientes condiciones:

1. ai, aj perteneciente An, conjunto total de cuentas.

2. Que el tiempo, tð, pertenezca al conjunto total de tiempo.

3. Vðij perteneciente a V, conjunto total de valores y que Vij > 0.

Nosotros hemos visto que cualquier clase de equivalencia puede ser representada de forma isomorfa por una
cuenta, pero no ocurre lo mismo con las transacciones económicas ya que no siempre tienen su representación
isomorfa a través de una transacción contable. Esto se podría generalizar diciendo que en el caso de las
transacciones económicas, intraunidad, si que vamos a poderla representar siempre de forma isomorfa a través
de una transacción contable, sin embargo, no ocurre lo mismo con las transacciones interunidad ya que estos
no siempre lo puedo representar con una transacción contable.

Consideramos tres transacciones:

F I1 (Kim, Kjn, tð) = Vðij <= transacción intraunidad

F E2 (Kim, Kjn, tð) = Vðij

transacción interunidad que va a estar relacionada.

F E3 (Krp, Ksq, tºº ) = Vººrs

Vamos a considerar una supraunidad U que va a contener a su vez dos unidades económicas ( U1, U2).

Ejemplo: El Corte Inglés y dos sucursales de este.

Kd = medios líquidos (dinero).

Km = primeras materias.

Kp = productos acabados.

La primera transacción económica intraunidad.

78
La segunda y la tercera transacción económicas interunidad e interrelacionada.

Vamos a analizar tres hipótesis:

a) La supraunidad U que contiene a las unidades U1 y U2 es la que contabiliza, pero sin distinción
representativa ni de control entre ambas unidades.

b) La contabilización también la lleva la supraunidad U, pero con diferenciación representativa entre U1 y U2.

c) Las unidades U1 y U2 independientemente de que se hallen incluidos en la supraunidad U llevan a cabo

cada una de ellas la contabilización en forma independiente con lo cual en esta hipótesis la supraunidad U
posee un carácter meramente formal, es decir, aunque engloba a U1 y U2, pero separa a las empresas U1 y
U2.

En la hipótesis A vamos a considerar la transacción económica 1, la intraunidad. Esta transacción económica,

intraunidad, podía ser perfectamente representada por una transacción contable.

F I1 ( am(1), ap(1), tð) = Vðm(1)p(1)

Asiento de lo anterior:

xx

Vðm(1)p(1) Productos acabados (ap(1)) a Primeras materias (am(1)) Vðm(1)p(1)

xx

Las transacciones 2 y 3, contabiliza U y no distingue entre U1 y U2, no considera transacción económica, es

un movimiento, pero no económico.

En la hipótesis B, en la transacción económica 1 es igual al caso anterior, es decir, puede ser perfectamente
representada por una transacción contable.

Con respecto a la transacción 2 y 3, distingue entre U1 y U2 aunque contabilice solamente U dos

transacciones económicas, interunidad interrelaccionada cuya representación contable isomorfa sería la
siguiente:

F E2 ( ad(2), ad(1), tð)= Vðd(2)d(1)

F E3 ( am(1), am(2), tð) = Vðm(1)m(2)

xx

Vðd(2)d(1) Caja 1 (ad(1)) a Caja 2 (ad(2)) Vðd(2)d(1)

xx

xx .

Vðm(1)n(2) Primeras materias (am(2)) a Primeras materias (am(1)) Vðm(1)m(2)

xx .

79
Cargo y abono dentro de la misma contabilidad se puede contabilizar sin ningún problema.

En la hipótesis C se lleva separadamente ambas contabilidades U1 y U2.

Para la transacción 1 es igual que los casos anteriores, es decir, se puede representar por transacción contable.

Las transacciones 2 y 3, si en un principio las transacciones económicas 2 y 3 interunidad las intento

representar por transacciones contables interunidad sería igual que el caso de la hipótesis anterior, pero esto
no es correcto porque la contabilidad U1 estaría el cargo y en la U2 estaría el abono, luego esto no se puede
hacer, luego en C no se puede representar de forma isomorfa las transacciones económicas 2, 3 interunidad
por transacciones contables interunidad, para solucionar esto se aplica el teorema de la sustitución que, en
definitiva, lo que se hace es transformar las transacciones económicas interunidad en transacciones contables
intraunidad.

F E2 (Kd(2), Kd(1), tð) = Vðd(2)d(1)

F E2 (Km(1), Km(2), tð) = Vðm(1)m(2)

F I2 (ad(2), am(2), tð) = Vðd(2)m(2)

F I3 (am(1), ad(1) , tð ) = Vðm(1)d(1)

xx

Vðd(2)m(2) Primeras materias 2 (am(2)) a Caja 2 (ad(2)) Vðd(2)m(2)

xx

xx

Vðm(1)d(1) Caja 1 (ad(1)) a Primeras materias 1 (am(1)) Vðm(1)d(1)

xx

Esto ocurre siempre que estos cuatro valores permanezcan de forma inalterada.

Transacciones económicas:

F E2 (Kim, Kjn, tð) = Vðij

F E3 (Krd, Ksq, tð) = Vººrs

Transacciones contables:

F E2 (aim, ajn, tð) = Vðij

F E3 (arp, asq, tð) = Vðrs

Esto no siempre se puede hacer, hay que aplicar el teorema de sustitución entonces que consiste en
transformar transacción económica en transacción contable, lo que en definitiva se quedaría:

F I2 (aim, asq, tð) = Vðis

80
F I3 (arp, ajn, tð) = Vðrj

Esto se puede aplicar siempre y cuando los valores antes de la transformación sean iguales a los valores
después de la transformación, es decir, siempre y cuando los saldos de las clases no varíen, es decir, siempre
que:

Vðij = Vðrs = Vðis = Vðrj

7.5 CONCEPCIONES EN TORNO A LA CONSIDERACIÓN DEL BALANCE

COMO MEDIO DE REPRESENTACIÓN INTEGRAL DE LA UNIDAD

ECONÓMICA: EL BALANCE Y EL PRODUCTO CARTESIANO.

En el análisis del balance consideramos solamente el balance de situación ya que es el que expresa la
verdadera situación integral de la empresa de forma ordenada y es el único que de una manera completa
sintetiza la realidad de la unidad económica, a lo largo de la evolución del pensamiento contable ha habido
varias interpretaciones sobre el balance de situación que responden a otros tantos enfoques en torno al
balance. Veremos tres enfoques que son:

a) Enfoque jurídico − personalista, es la interpretación o enfoque

jurídico − personalista del balance, esta interpretación responde a una concepción basada en la teoría
personalista de Cerbony e interpreta que la razón de ser del balance radica en servir de documento
justificativo de las responsabilidades jurídicas del propietario frente a terceros englobando tanto los derechos
como las obligaciones, es decir, recoge los compromisos de y para la empresa.

b) Enfoque económico, la segunda interpretación o enfoque es el económico, se inicia con la escuela

materialista de Fabio Besta y por tanto responde a la concepción y principio de estas aunque, realmente,
adquiere su punto más álgido con Schmalembach, la doctrina germana; considera al balance como el
documento que sintetiza la situación de la unidad económica independientemente del fin que persigue y
representa un capital en funcionamiento o actividad y una fuente de financiación o pasividad, en definitiva, la
estructura económica o estructura financiera.

c) Enfoque contable, tercero y último enfoque o interpretación esta, como su propia denominación indica, es
una interpretación o enfoque eminentemente contable y documental, según esta interpretación el balance es
ante todo y, sobre todo, una recopilación de cuentas, es decir, contiene la expresión resultiva de las cuentas y
en definitiva, considera que es un documento que cumple las funciones de inicio y fin de la registración
contable, es decir, recopilación de cuentas que marcan el principio y el fin de las contabilizaciones.

Vista las distintas interpretaciones podemos definir de una manera general el balance de situación como el
agregado contable máximo de mínima homogeneidad ya que por un lado, su carácter integral, al formarse por
la expresión de todos los elementos vinculados a la unidad económica en un instante de tiempo determinado,
lE confiere el carácter de agregado contable, por encima del cual no existe ningún otro al menos, referido a la
misma unidad económica; por otro lado el hecho de ser considerada una expresión global de una serie de
magnitudes de carácter dispar le otorga la clasificación de mínima homogeneidad. Por todo ello el balance
resulta de agregar todas las cuentas de un sistema contable (ejemplo el sistema patrimonial) y por tanto, puede
considerarse como un estado contable integral, es decir, como un agregado de los balances no nulos de todas
las cuentas ai incluidas en el conjunto total de cuentas de una unidad económica An y referido a un periodo de
tiempo cualquiera que denominábamos Ps, quiere decir, por tanto, que el balance de situación lo representaré
en un momento determinado con un conjunto formado por pares de cuentas y valores y de forma ai
perteneciente a An y Vis perteneciente a V.

81
Bs = [ (ai, Vis); i = 1,..., y / ai E An, Vi ð V]

El producto cartesiano es el conjunto de pares relacionados de los elementos que forman dos conjuntos
considerados (E1, E2), en nuestro caso esos dos conjuntos serían (An, V), es decir, cuadro de cuentas y
conjunto total de valores. Dados dos conjuntos An y V al conjunto cuyo elemento está formado por los pares
(ai, vi), es decir, por los pares de elementos cuentas y valores, ai E An y vi E V, es decir, podríamos poner, en
definitiva, y en base a lo que acabamos de decir:

An x V = [ (ai, vi) / ai E An, vi E V ]

En definitiva, tendremos que tener en cuenta siempre que cuando hablemos de V estaremos hablando de un
conjunto formado por valores no negativos ni nulos, es decir, serán positivos.

(a1, v1) ( a1, v2) ( a1, v3) ···

(a2, v1) ( a2, v2) ( a2, v3) ···

············································

Podríamos coger un subconjunto del producto cartesiano ejemplo:

(a1, v1s) (a2, v4s)

Balance de situación de la empresa en un momento determinado

(a1, v1s) (a3, v3s)

(a2, v2s)

ðð

El balance de situación, en definitiva, es un subconjunto del producto cartesiano.

Bs = [ (ai, vis) ; i = 1, ...., y / ai E An, Vis E V]

LECCIÓN VIII: SISTEMAS DE REPRESENTACIÓN Y COORDINACIÓN CONTABLE.

8.1 La representación y coordinación en contabilidad: sistemas, métodos y procedimientos.

8.2 Sistema de cuentas de realizaciones y sistema de cuentas de previsiones: especial referencia a las cuentas
transitorias.

8.3 El sistema suplementario en contabilidad: cuentas para su desarrollo.

8.4 La partida doble y el principio de cualidad.

82
8.5 Procedimientos de contabilidad.

8.1 LA REPRESENTACIÓN Y COORDINACIÓN EN CONTABILIDAD: SISTEMAS, MÉTODOS Y

PROCEDIMIENTOS.

Para llevar a cabo el estudio de la representación y coordinación contable es necesario analizar tres casos:

− El fenómeno que se tiene que representar que es nuestro caso es la realidad económica realidad económica
que se analice tanto desde un punto de vista estático y dinámico.

− Es el soporte que se va a utilizar para llevar a cabo dicha representación que, en definitiva, es la
contabilidad, la cual en el desarrollo de sus funciones utilizaba dos tipos de instrumentos, los conceptuales y
los materiales.

Pero para que la contabilidad logre su fin transmitir información acerca de la realidad económica tiene que
coordinar de una determinada y adecuada manera dichos instrumentos, más concretamente los conceptuales,
es decir, tiene que estudiar las relaciones, conexiones o enlaces que tienen lugar entre ellos, así por tanto el
objeto de la coordinación contable será el establecimiento de conexiones o de relaciones entre los distintos
elementos conceptuales de representación contable de acuerdo con unos principios ordenados en un sistema,
es decir, que además de la representación buscaremos la coordinación.

− Hay que tener en cuenta que todo lo anterior se hace posible mediante la utilización de unos sistemas, unos
métodos y unos procedimientos. Estos sistemas, métodos y procedimientos es lo que estudiaremos.

Un sistema contable según el profesor Fernández Pirla será el conjunto de principios y reglas ordenadas y
clasificadas de acuerdo con un criterio y en relación con el fin objeto de la contabilidad, es decir, será el
conjunto de principios y reglas debidamente estructuradas y adecuadas para cumplir sus fines.

Los sistemas contables son tres:

− Sistema patrimonial.

− Sistema presupuestario o financiero.

− Sistema complementario o complementario.

La estructuración de un sistema, es decir, su realización o verificación se lleva a cabo a través de un método

que en Contabilidad será la forma de realizar y aplicar el conjunto de principios y reglas que configuran el
sistemas. Dos métodos tenemos para recoger el sistema patrimonial:

− Partida simple.

− Partida doble.

Finalmente la concreción práctica o instrumental de un método, es decir, la concreción empírica del mismo o
dicho de otra forma la forma de poner en práctica los sistemas a través de los respectivos métodos se lleva a
cabo a través de un procedimiento que puede ser un procedimiento convencional (diario mayor, múltiple,...) o
matricial.

En esta pregunta y en la segunda y tercera nos vamos a dedicar a los sistemas contables para después en la
cuarta y siguiente dedicarnos a los métodos y procedimientos.

83
SISTEMAS CONTABLES.

Los sistemas contables, según Fernández Pirla, un sistema contable persigue el conocimiento y representación
de la situación de la empresa y de los procesos económicos que en ella tienen lugar, los sistemas contables
tendrán que atender a las funciones de representación y los de coordinación por lo que cabe pensar que existe
dos tipos de sistema contable, los que cumplen una sola de las funciones representación o coordinación y los
que cumple ambas funciones, a los primeros se les denomina sistemas incompletos y cuando cumple las dos
funciones se les denomina sistemas completos, pero si nos ponemos a analizar mientras que en la función de
representación si se puede cumplir por si sola como hemos demostrado ya en la partida simple, no ocurre lo
mismo en la función de coordinación ya que esta por sí sola en la práctica no se puede llevar a cabo puesto
que yo no puedo coordinar algo que previamente no haya representado, es decir, para coordinar yo antes tengo
que representar, por tanto podemos decir, que los sistemas incompletos de coordinación aunque desde un
punto de vista teórico pueden concebirse desde un punto de vista práctico no existe, es decir, operativamente
no existe por tanto a la hora de clasificar los sistemas contables hablaremos de sistemas incompletos o de
representación y sistemas completos o de coordinación incluyéndose en este tipo de sistemas las funciones de
representación y coordinación.

Los sistemas de representación tratan de representar el patrimonio de la empresa, pero sin indicar las
conexiones utilizadas en el camino recorrido, es decir, tratan de la representación estricta del patrimonio, pero
sin establecer relación alguna entre sus elementos y los hechos en los que intervienen dichos elementos
evidentemente, el profesor Fernández Pirla las denomina también sistemas incompletos definiéndolos como
aquellos que pretende en el orden contable la representación patrimonial.

Los sistemas completos o de coordinación que son los que abarcaban ambas funciones (representación y
coordinación) son aquellos que además de ofrecernos las situación del patrimonio de la empresa nos van a
proporcionar las relaciones utilizadas para llegar a dicha situación, según Fernández Pirla tienen la finalidad
además de la representación patrimonial del establecimiento de las conexiones entre sus correspondientes
instrumentos con el fin de captar las relaciones que existen entre los elementos representados y de esta forma
no solo proporcionarnos un conocimiento de la situación de la unidad económica de la situación de la unidad
económica en un momento determinado sino además también explicarnos como se ha llegado a esa situación,
independientemente de esta clasificación hay otra clasificación de los sistemas de carácter destacable que es la
que se hace en función de los aspectos que representan dicho sistema desde este punto de vista clasificaremos
a los sistemas en tres:

− Sistema patrimonial o de realizaciones.

− Sistema presupuestario o financiero.

− Sistema suplementario o complementario.

El primer y tercer sistema se identifican básicamente con la contabilidad retrospectiva (trabajo con
magnitudes reales) mientras que el segundo lo hace con la prospectiva (trabajo con magnitudes
predeterminadas, previsiones de la realidad que quiero conocer). El primero y el segundo pueden ser aplicado
a la totalidad de la realidad económica o solamente a una parte de los mismos, en el primer caso (patrimonio
total) se denominarían sistemas totales o generales y en el segundo caso (parte patrimonial) se denominarían
sistemas parciales o subsistemas, sin embargo, el tercero que eran los sistemas suplementarios o
complementarios no pueden ser objeto de esta última clasificación vista ya que como dice el profesor Masi
cada uno de ellos se crea con objeto de referirse a un determinado aspecto.

8.2 SISTEMA DE CUENTAS DE REALIZACIONES Y SISTEMA DE

CUENTAS DE PREVISIONES: ESPECIAL REFERENCIA A LAS

84
CUENTAS TRANSITORIAS.

SISTEMA PATRIMONIAL O DE REALIZACIONES.

Este es el sistema contable por excelencia y tiene por objeto la captación de toda fenomenología inherente al
patrimonio de la empresa en el orden de la realización, es decir, está basado en magnitudes reales.
Principalmente se ocupa desde un punto de vista legalista de la captación medida valoración representación y
agregación de bienes derechos y obligaciones mientras que desde un punto de vista económico se ocuparía de
la captación medida, valoración, representación y agregación de los gastos, ingresos, cobros, pagos y débitos y
créditos que, en definitiva, era las expectativas de cobros y pagos. La ecuación fundamental que define el
sistema patrimonial es: A − P = N

Por tanto quiere decir que para llevar a cabo la realización del sistema patrimonial necesitaremos las series de
cuentas de activo, de pasivo y neto o dichos de otra manera la serie de cuentas de Estructura Económica
(activo) y Estructura Financiera (pasivo y neto), o la serie de cuentas integrales (activo y pasivo) y
diferenciales (neto) o las serie de cuentas de bienes, derechos y obligaciones donde los bienes y los derechos
representan al activo y las obligaciones con respecto a terceros, pasivo y con respecto al empresario, neto.

Además de ello si aplicamos un sistema contable completo, si aplicamos el método de la partida doble,
además de la representación necesitaremos establecer las posibles coordinaciones que se pueden dar entre los
elementos, como sabemos que se coordinan dos a dos sabemos que se dan nueve relaciones distintas entre
ellos.

SISTEMAS PRESUPUESTARIOS, FINANCIERO DE PREVISIONES O DE EXPECTATIVAS.

Este pretende la representación y coordinación en el orden contable de las expectativas de los elementos de su
patrimonio, es decir, hace referencia al sistema patrimonial en el orden de las expectativas, permitiéndose
captar el mundo de las previsiones, dada la complejidad de la vida económica este sistema surge de la
necesidad que se tienen de conocer como se van a producir los acontecimientos con la finalidad de establecer
un control mediante la comparación de las previsiones con las realizaciones.

Tras la aparición del plan general de la contabilidad pública (finales 83, principios del 84) este es el sistema
que en el orden de las previsiones y expectativas permite en la contabilidad pública el control del presupuesto.
Según José María Fernández Pirla al hablar de los sistemas financieros cabe hablar de dos ecuaciones.

La primera para las previsiones financieras o la tesorería y la segunda para las previsiones de resultados o
económicas.

La primera ecuación es expectativa de ingreso menos expectativa de egreso ( gasto) igual a más menos
diferencia. I − E = + D

Son magnitudes económicas, realmente a lo que se está refiriendo es a expectativas de cobros y expectativas
de pagos siendo la diferencia entre ambas magnitudes el déficit o superávit que existe de tesorería C − P = + D

Con respecto a la segunda ecuación (recoge las previsiones de resultados o económicas) las define mediante la
expresión ð ð ð ð ð en donde ð es igual a las expectativas de beneficios y ð es igual a las expectativas de
gastos y quebrantos y es la diferencia entre ellos, sin embargo, si yo lo que quiero representar es las
expectativas de resultados no tiene sentido decir que el resultado es igual al beneficio menos los gastos, luego
quiere decir que realmente a lo que representan las magnitudes son las expectativas de ingresos en el caso de ð
y en segundo lugar las expectativas de gastos I − G = + R

ESPECIAL REFERENCIA A LAS CUENTAS TRANSITORIAS.

85
Bajo esta denominación se agrupa aquellas cuentas que tienen por objeto reflejar en la contabilidad una
determinada operación o hecho está en curso de realización, es decir, representa a hechos u operaciones que
aún no están terminada, pero que ha entrado en vías de ejecución, es decir, que ya se han enviado, es decir,
como su propia palabra indica recogen las situaciones transitorias o provisionales con respecto a estas cuentas
existen un cierto confusionismo en la doctrina ya que con cierta frecuencia se trata junto con las cuentas del
sistema suplementario lo que no debe ser así porque no tiene ninguna relación con el sistema suplementario ya
que las cuentas transitorias tienen por objeto reflejar situaciones provisionales en la contabilidad mediante la
representación de los hechos económicos acaecidos y en la espera de su contabilización definitiva por tanto
pertenecen al sistema patrimonial y recogen situaciones transitorias de las cuentas principales, no debiéndose
confundir nunca con las cuentas de orden (cuentas del sistema suplementario), entre algunas de las cuentas
transitorias encontramos: mercaderías en camino, expediciones, genero siniestrado, pagos a justificas y cobros
a justificar, partidas en suspenso,...

EJEMPLO, de pagos a justificar:

Sea un representante de la empresa que se va de viaje y lleva una cantidad de dinero para gastos. Ese dinero es
de la empresa y para pagar todo lo que realice para y por cuenta de la empresa; ese dinero sale de caja y como
no se sabe todavía en que se va a gastar se utiliza la cuenta pagos a justificar y cuando viene tenemos las
cuentas de los gastos correspondientes y se elimina los pagos a justificar porque ya sabemos de que son y en
que cantidades.

xx

100 Pagos a justificar a Caja 100

xx

100 Cuenta de gastos a Pagos a justificar 100

(Hotel, taxis,...)

xx

Si la empresa recibe una transferencia bancaria y todavía no sabe de donde viene, cuando recibe
comunicación del ingreso, pero no sabe de donde viene,...

xx

100 Banco e Inst. crédito c/c a la vista a Partidas en suspenso 100

xx

Cuando conoce a que es debido el ingreso en cuenta se sustituye la cuentas de partidas en suspenso por la que
corresponda.

xx

100 Partidas en suspenso a Clientes 100

xx

También se hace así cuando recibe una cantidad de dinero en anticipo por una compra futura esto se

86
representa por la cuenta anticipo de clientes.

8.3 EL SISTEMA SUPLEMENTARlO EN CONTABILIDAD: CUENTAS PARA SU DESARROLLO.

El sistema suplementario se encarga de captar todas aquellos hechos que de momento no afectan al patrimonio
de la empresa, pero que en un futuro si pueden hacerlo, es decir, trata de la representación y coordinación de
aquellos hechos económicos que no repercuten de momento en el patrimonio de la empresa, pero que si tienen
una influencia potencial en la misma. La virtud de este sistema radica en que es un sistema de información
complementario y su concreción se realiza a través de las denominadas cuentas de orden (cuentas del sistema
suplementario). La cuenta del sistema suplementario o las cuentas de orden no deben interrelacionarse con las
del sistema patrimonial ya que pertenecen a sistemas distintos, es decir, solo puede haber cuentas del mismo
sistema en el mismo asiento, sin embargo, no existe ninguna prohibición legal para hacerlo como
consecuencia de ello el balance integral de la empresa estará formado por dos balances el patrimonial y el
suplementario figurando este último a continuación del primero. En el sistema suplementario no existen reglas
para el cargo y el abono como sucedía en el sistema patrimonial ya que son asientos que se efectúan solo y
exclusivamente a título informativo, ahora bien a pesar de ello se siguen unas determinadas reglas con el fin
de que exista cierta uniformidad en el uso siendo estas reglas las mismas que se utilizan para el sistema
patrimonial, es decir, las cuentas que representan derechos se anotarían en el debe del asiento y su
contrapartida en la parte contraria y las cuentas que me representarán en el haber del asiento y su contrapartida
en la parte contraria.

El sistema suplementario al igual que el sistema patrimonial el suplementario tiene su propia expresión
definicional carente de cualquier posible diferencia entre aspecto y contraspecto ya que si su función es
recoger posibles derechos y obligaciones ambos en cualquier caso se manifiestan en igual montante, es decir,
al no haber movimiento no hay ni beneficios ni pérdidas.

La expresión definicional correspondiente a este sistema es A = P.

Esto quiere decir como recoge el profesor Calafell que las anotaciones que se realicen en el debe han de ser
cualitativamente igual a las del haber aunque cualitativamente sean distintas.

Con respecto a las cuentas que pueden ser necesarias para la representación de los hechos propios del sistema
patrimonial no existe una unanimidad en cuanto a una clasificación de esta, sin embargo, de manera general
podemos destacar varios grupos de sistemas que estarán en función de lo que represente, nosotros vamos a
analizar dentro del sistema suplementario tres:

− Sistemas para contratos o de compromiso.

− Sistema para depósitos o de bienes a terceros (garantías).

− Sistemas para riesgos (avales).

SISTEMAS PARA CONTRATOS O DE COMPROMISO.

Estos recogen el contenido económico que nace de los derechos y obligaciones ciertas ya sean actuales o
diferidas derivadas de los contratos como puede ser por ejemplo los contratos para gestión y cobro de recibo,
los contratos para aprovisionamiento, los contratos para suministros, los contratos para créditos.

CONTRATOS PARA GESTIÓN Y COBRO DE RECIBOS.

1) Creación de recibos, no afectan al patrimonio de la empresa no ha habido ni decremento ni incremento de

derecho.

87
Asiento en el sistema suplementario.

xx

1000 Caja cuenta recibos a Recibos a cobrar 1000

xx

2) Recibos se le da a los cobradores para que gestione su cobro, no afecta para nada al sistema patrimonial
pero si al sistema suplementario.

La cuenta que representan a los cobradores se denomina cobradores.

Asiento en el sistema suplementario.

xx

1000 Cobradores a Caja cuenta recibos 1000

xx

Libro mayor:

D Caja Cta. Recibos H D Recibos a Cobrar H D Cobradores H

1000 1000 500 1000 1000 500

500 500 500 500

3) Cobradores comunican que han cobrado una parte de los recibos, la mitad en el ejemplo:

1000 => 1/2 => 500 => 450

=> 50

=> 1/2 => 500

Asiento sistema patrimonial:

xx

450 Caja

50 Gastos de cobranza a Cliente 500

xx

Gastos de cobranza es la cuenta que representa lo que cobran los cobradores por la operación.

Asiento sistema suplementario:

xx

88
500 Recibos a cobrar a Cobradores 500

xx

4) Por la parte que lo cobradores no han podido llevar a cabo su gestión de cobro se efectúa la devolución de
recibos.

Asiento sistema suplementario:

xx

500 Caja Cuenta Recibos a Cobradores 500

xx

5) Consideración de efectos impagados y la empresa decide eliminar los recibos.

Asiento en el sistema patrimonial es la problemática de efectos impagados.

En el sistema suplementario el asiento es el siguiente:

xx

500 Recibos a cobrar a Caja Cuenta Recibos 500

xx

CUENTAS PARA CONTRATOS DE APROVISIONAMIENTOS y CONTRATOS DE SUMINISTROS.

Este tipo de contratos surgen cuando por ejemplo en el primer caso, aprovisionamiento la empresa necesita
asegurarse el aprovisionamiento de mercaderías para distintos fines como puede ser que no se produzca un
estrangulamiento en el proceso productivo.

Cuando hacemos un contrato y lo firmamos en la firma no afecta al sistema patrimonial, pero si al sistema
suplementario, afecta al sistema patrimonial cuando se cumple.

Aprovisionamiento => Para la empresa que compra.

Suministro => Para la empresa que vende.

La contabilización de los contratos y de la parte cumplimentada de los mismos para su control se realiza
mediante las cuentas del sistema suplementario, mediante las cuentas de orden.

− Contrato de aprovisionamientos:

En este caso estaríamos refiriéndonos por parte de la empresa a problemática relacionada con las compras.

1)Cuando se firma el contrato de aprovisionamiento originará el siguiente asiento:

xx

100 Aprovisionamientos a Recibir a Contrato de Aprovisionamiento 100

89
xx

La cuenta Aprovisionamientos a Recibir refleja el derecho de la empresa a que el tercero le suministre el

aprovisionamiento.

Para la empresa que contabiliza el contrato de aprovisionamiento está relacionada con las compras y lo que
trata la empresa es de asegurarse que le van a entregar la mercancía.

2) Cada vez que el proveedor cumplimenta una parte del contrato, la cumplimentación del contrato repercute
en el sistema patrimonial y en el sistema suplementario.

Cada vez que cumplimentan una parte del contrato da origen al siguiente asiento:

xx

40 Aprovisionamientos Recibidos a Aprovisionamientos a Recibir 40

xx

3) Cuando se realiza la compra pueden ocurrir dos opciones:

3.1 Compra de mercaderías puestas en los almacenes de la empresa:

No originan ningún asiento hasta que lleguen las mercaderías al almacén.

3.2 Compra de mercaderías en los almacenes del vendedor:

Originan asiento desde que sale de la empresa del vendedor en el sistema suplementario y en el sistema
patrimonial (mercaderías en camino)

4) Finalización del contrato y simultáneamente a la última entrega asiento de la entrega y se da la baja al

contrato, originando los siguientes asientos:

xx

60 Aprovisionamientos Recibidos a Aprovisionamientos a Recibir 60

xx

100 Contratos de Aprovisionamientos a Aprovisionamientos Recibidos 100

xx

Estos dos últimos asientos se podrían hacer en un solo asiento:

xx

100 Contrato de Aprovisionamiento a Aprovisionamientos a Recibir 60

a Aprovisionamientos Recibidos 40

xx

90
La empresa puede cerrar el contrato cuando quiera para ello nos vamos a las cuentas relacionadas con el
contrato, vemos sus saldos y lo cargamos y abonamos según corresponda para cerrar las cuentas.

También puede ocurrir que a la firma del contrato le de un adelanto al proveedor, saliendo una cantidad de
caja o banco a cuenta de la compra de mercaderías futuras, esto se refleja en el sistema patrimonial utilizando
la cuenta de Anticipo de Proveedores.

Originando el asiento:

xx

Anticipo de Proveedores a Caja / Banco

xx

El anticipo de proveedores es una cuenta transitoria.

− Contratos de suministros:

Contabiliza y está relacionada con las ventas de la empresa. La empresa se obliga a entregar al cliente una
determinada materia y en un determinado momento.

1) A la firma del contrato origina la siguiente problemática:

xx

Contrato suministro a Suministros a Efectuar

xx

2) Cuando nosotros cumplimentamos una parte del contrato:

− Asiento correspondiente en el sistema patrimonial, por el procedimiento especulativo o administrativo que

proceda.

− Asiento en el sistema suplementario:

xx

Suministro a Efectuar a Suministros Efectuados

xx

Cuando se realizan las ventas puede ocurrir:

− Que en el contrato se pida que se entreguen las mercancías en los almacenes de la empresa vendedora: en
este caso originará asiento en el sistema patrimonial y en el sistema suplementario desde el momento en el
cual sale las mercaderías salen de la empresa, se ha cumplimentado el contrato.

− También puede ocurrir que el contrato termine cuando las mercaderías se encuentren en los almacenes del
comprador, en este caso el contrato se cumple cuando las mercaderías llegan a dichos almacenes del cliente,
originando asiento solamente en el sistema patrimonial no en el suplementario.

91
3) Por la finalización del contrato y simultáneamente a la última entrega se realizarán los siguientes asientos:

xx

Suministros a Efectuar a Suministros Efectuados

xx

Suministros Efectuados a Contrato suministro

xx

4) También puede ocurrir que el cliente me de un anticipo el cual originaría asiento en el sistema patrimonial
no en el suplementario.

xx

Caja / Banco a Anticipo de Cliente

xx

CONTRATOS PARA CRÉDITOS (concedidos y obtenidos).

En el caso de los créditos estos se caracterizan por la posibilidad de su disposición sucesiva devengando
intereses solo por la cantidad dispuestas mientras que el préstamo es de disposición inmediata por la cantidad
concebida y devenga intereses por su totalidad.

Los contratos para créditos pueden ser:

− Créditos concedidos.

− Créditos obtenidos.

Recogiendo una situación que de momento no afecta al patrimonio de la empresa como es la concesión u
obtención del crédito, pero que en un futuro si puede hacerlo como son las disposiciones que se hagan del
crédito. Bien su proceso registral tanto en el sistema patrimonial como en el sistema suplementario serán
distintos según se trate de crédito concedido o crédito obtenido.

− Créditos concedidos:

Cuando la empresa concede el crédito a un tercero, por la concesión del crédito:

______________________xx________________________

1000 Crédito concedido a Disponibilidades de crédito 1000

______________________xx________________________

Por cada disposición que se haga del crédito:

_______________________xx________________________

92
200 Deudores cuanta crédito a Caja, banco..... 200

_______________________xx________________________

200 Disponibilidades de crédito a Disposiciones de crédito 200

_______________________xx________________________

Por la devolución de las disposiciones:

_______________________xx________________________

200 Caja, banco.... a Deudores cuenta crédito 200

_______________________xx________________________

200 Disposiciones de crédito a Disponibilidades de crédito 200

_______________________xx________________________

Cancelación del crédito:

_______________________xx________________________

1000 Disponibilidades de crédito a Crédito concedido 1000

_______________________xx________________________

Por los intereses (cuando se conocen):

_______________________xx________________________

5 Caja a Intereses de crédito * 5

_______________________xx________________________

Hay otra forma de contabilizar los intereses y es considerarlos como una parte más de lo dispuesto:

_______________________xx________________________

5 Deudores cuenta crédito a Intereses cuenta crédito 5

_______________________xx________________________

5 Disponibilidades de crédito a Disposiciones de crédito 5

_______________________xx________________________

• Créditos obtenidos:

Cuando nos conceden un crédito:

93
_______________________xx________________________

1000 Crédito disponible a Crédito obtenido 1000

_______________________xx________________________

Por cada disposición que hagamos del crédito:

___________________________xx___________________________

200 Caja, banco..... a Acreedores cuenta crédito 200

___________________________xx___________________________

200 Créditos dispuestos a Créditos disponibles 200

___________________________xx___________________________

Por cada devolución del crédito:

___________________________xx___________________________

200 Acreedores cuenta crédito a Caja, banco...... 200

___________________________xx___________________________

200 Créditos disponibles a Créditos dispuestos 200

___________________________xx___________________________

Por la cancelación del crédito:

___________________________xx___________________________

1000 Créditos obtenidos a Créditos disponibles 1000

___________________________xx___________________________

Por los intereses:

___________________________xx___________________________

5 Intereses de crédito* a Caja, banco..... 5

___________________________xx___________________________

Si se consideran una parte más del crédito:

___________________________xx___________________________

5 Intereses de crédito* a Acreedores cuenta crédito 5

94
___________________________xx___________________________

5 Créditos dispuestos a Créditos disponibles 5

___________________________xx___________________________

SISTEMAS PARA DEPÓSITOS O DE BIENES A TERCEROS (GARANTÍAS).

Recoge la problemática correspondiente a las garantías que frecuentemente se exigen en los contratos para
préstamos y créditos. Las garantías pueden ser de tres tipos: personales, pignoraticias e hipotecarias;
denominándose las dos últimas materiales.

− Personales:

Están basadas en la honorabilidad, prestigio, respetabilidad o certeza que se tiene sobre la persona o personas
a las que se les concede el préstamo o crédito. Estas garantías no poseen implicación contable, luego no
generan asiento.

− Pignoraticias:

Pignorar significa empeñar sobre bienes muebles o hipotecas. En definitiva, estas garantías se establecen
sobre bienes no inmuebles, es decir, sobre bienes muebles. Suelen recaer sobre valores mobiliarios o
mercaderías. Estas garantías pueden ser con o sin desplazamiento. En el primer caso el bien que garantiza la
operación entra a formar parte de la empresa que concede el préstamo, mientras que si son sin
desplazamiento, esos bienes permanecen el poder del prestatario de forma que no se puede vender porque en
principio ese bien ya no es de su propiedad.

A la hora de contabilizarlo, vamos a distinguir entre préstamos y créditos concedidos y obtenidos.

Para el caso de concedidos:

__________________________xx_________________________

V. Mob/Mercaderías en depósito

(pignoración) a Depositantes (pignorantes) de

V. Mob./Mercaderías.

__________________________xx_________________________

En el caso de obtenidos:

__________________________xx_________________________

V. Mob/Mercaderías depositadas

(pignoradas) a Depositario (pignoratario) de

V. Mob./Mercaderías

__________________________xx_________________________

95
− Hipotecarias.

Se establecen sobre bienes inmuebles, generan asiento y son siempre sin desplazamiento. Distinguiremos:

a) Garantías de créditos y préstamos concedidos por la empresa:

__________________________xx_________________________

Garantías hipotecarias a Obligaciones eventuales del

prestatario

__________________________xx_________________________

Las garantías hipotecarias recogen el derecho que tiene la empresa que concede el préstamo sobre el inmueble
en el que recae la garantía.

b) Garantías de créditos y préstamos obtenidos:

__________________________xx_________________________

*Inmuebles hipotecados a Hipoteca sobre inmueble

__________________________xx_________________________

*Inmuebles sustituye a edificio, local, piso........

SISTEMAS PARA RIESGOS (AVALES).

Surgen al recoger el riesgo que aparece cuendo nos conceden un aval o cuando lo concedemos nosotros.

a) Cuando la empresa concede el aval:

__________________________xx_________________________

Avales prestados a Riesgo por aval

__________________________xx_________________________

La cuenta de riesgo por aval recoge la obligación que tiene la empresa a hacer frente al préstamo o crédito en
caso de que el tercero no cumpla con su obligación.

b) Cuando a la empresa le conceden el aval:

__________________________xx_________________________

Garantías por aval a Avales obtenidos

__________________________xx_________________________

8.4 LA PARTIDA DOBLE Y EL PRINCIPIO DE CUALIDAD.

96
La partida simple se basa en registrar únicamente ciertos hechos que interesan al empresario pero sin realizar
conexión o enlace entre las cuentas que representan a los elementos que se hayan implicados en una
operación. Su objetivo principal es darnos a conocer cronológicamente el movimiento y subsiguientes
alteraciones que se produzcan en los principales elementos patrimoniales, pero sin realizar conexión entre
ellos, es decir, sin interrelación.

La partida doble es un método de aplicación o realización de un sistema completo o de representación y

coordinación. Significa en esencia doble anotación, es decir, registrar simultáneamente las dos partes
contrapuestas que aparecen en todo hecho contable, es decir, en todo fenómeno económico tendremos por una
parte un origen, una causa o una financiación, que es lo que se anota en el haber, y por otra parte, una
aplicación, un efecto, una inversión o una conveción, que es lo que se anota en el debe del asiento.
Anotaciones que en ambos casos se realizan por convenio.

El fundamento de la partido doble se encuentra en que siempre hay un deudor o deudores por el importe de la
operación, y un acreedor o acreedores por la misma cantidad, es decir, el fundamento de la partida doble se
concreta en que no hay deudor sin acreedor ni acreedor sin deudor. Este fundamento implica que toda
anotación contable debe realizarse de forma que conserve permanentemente la igualdad expresada en la
ecuación fundamental: A=P+N.

Como consecuencia de este fundamento se deducen tres principios más para cada uno de los libros siguientes:

• Diario.
• Mayor.
• Inventario y balance.

El principio que corresponde al libro diario dice que la suma de las cantidades deudoras debe ser igual a la
suma de las cantidades acreedoras ya que, en definitiva, en cada asiento se produce una igualdad entre sus
cantidades deudoras y acreedoras.

El principio que se deriva para el libro mayor es que la suma de todos los cargos del mayor debe ser igual a la
de todos los abonos e igual a las sumas totales del diario.

El principio que se deriva para el libro de inventarios y balances es que la suma de los saldos deudores tiene
que ser igual a la suma de los saldos acreedores y por tanto la suma algebraica será igual a cero.

Con respecto a las coordinaciones entre los elementos y refiriéndonos al sistema patrimonial vemos que esas
conexiones son las siguientes:

Una cuenta de activo puede coordinar su debe con el haber de otra cuenta de activo, pasivo y neto, y
exactamente igual para las cuentas de pasivo y neto.

Podemos observar, por tanto, que en ello subyace el principio de dualidad, aunque, evidentemente, cuando se
enunció la partida doble no se estaba pensando en dicho principio, sino simplemente en un aspecto
clasificativo, de ahí lo rudimentario de su enunciación. Es difícil pensar que en 1494, cuando se enunció la
partida doble, se pensara en el principio de dualidad, ya que Pacciolo en aquella época no especuló con dicho
principio. En aquella época la partida doble respondía a una doble clasificación.

Esta es la razón por la que Mattesi e Ijiri dicen que la partida doble cabe entenderla bajo un doble aspecto, por
una parte un aspecto clasificativo y por otra un aspecto causal. El aspecto clasificativo se refiere al punto de
vista por el que la partida doble se considera doble porque realiza una doble clasificación de un fenómeno, es
decir, origen y aplicación. Así pues, desde este punto de vista, la partida doble es doble pero también podía
haber sido triple dependiendo de la clasificación que hubiésemos establecido. El aspecto causal de la partida

97
doble responde al principio de dualidad y, por tanto, la partida doble es doble y no podría haber sido de otra
forma, puesto que el principio de dualidad responde a la relación causa−efecto, donde la causa la anotamos en
el haber y el efecto en el debe.

Cuando se enunció la partida doble se pensó sólo en el aspecto clasificativo, por tanto, no se debe confundir la
partida doble con el principio de dualidad, por lo menos en su concepción primitiva.

El principio de dualidad, según el profesor Mattesi, puede entenderse como una propiedad bidimensional que
permite una doble clasificación en un conjunto de clases, es decir, aspecto−contraspecto, entrada−salida,
origen−aplicación, inversión−financiación. La expresión del principio de dualidad según el profesor Mattesi
se concretaría en:

(x) " y / x R.y x,y "" An

para toda cuenta x existe otra cuenta y tal que esta cuenta x este relacionada con la cuenta y, perteneciendo x e
y al cuadro de cuentas.

La concreción registral del principio de dualidad puede llevarse a cabo de distintas formas: forma tradicional,
forma matricial, forma vectorial, etc.

Por otra parte, la representación formal de una transacción económica desde el punto de vista expresado en el
principio de dualidad puede hacerse atendiendo a distintas interpretaciones, entre las que veremos la lógica del
profesor Devine y la vectorial del profesor Mattesi.

La lógica del profesor Devine dice que para todo fenómeno existe al menos una cuenta x y otra cuenta y tal
que si a la cuenta x le hacemos corresponder la propiedad N a la cuenta y le corresponderá la propiedad M.

(z) " x " y [(N)x o (M)y]

La vectorial del profesor Mattesi es:

F(a ,a , t )= V

− Propiedades del principio de dualidad:

• No es reflexiva, no se cumple la reflexividad para todas las cuentas. Esto quiere decir que existe al menos
una cuenta que no es susceptible de relacionarse consigo misma.
• Es asimétrica, para toda cuenta X y toda cuenta Y, si X está relacionada con Y, Y no está relacionada con
X. No puede invertirse el orden de las cuentas en una relación determinada.
• No es transitiva, el hecho de que una cuenta esté relacionada con otra y ésta última a su vez con una 3º, esto
no implica que en todos los casos la primera y la tercera estén relacionadas entre sí.
• La propiedad cuantitativa M correspondiente a la cuenta Y es igual en valores absolutos a la propiedad
cuantitativa N de la cuenta X, sin embargo, su signo es opuesto al de ésta.

øNø=øMø

8.5 PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIDAD.

Los procedimientos sirven para la concreción práctica de los métodos contables. De todos los procedimientos,
los que han cobrado un mayor grado de aplicación son los siguientes:

• Procedimiento convencional.

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• Procedimiento diario−mayor.
• Procedimiento diarios−múltiples.
• Procedimiento de decalco.
• Procedimiento de mecanización convencional.
• Procedimiento de mecanización informática.

1. Procedimiento convencional.

Utiliza tres libros para el registro de los hechos contables: diario, mayor e inventarios y balances.

Siendo la denominación que recibe éste último en España, transladactación de la legislación mercantil a las
directrices comunitarias, libro de inventarios y cuentas anueales.

Desde este punto de vista los asientos del diario se redactan a partir de los justificantes previa ordenación
cronológica de los mismos. A continuación se pasan los datos al diario al libro mayor para conseguir con ello
una clasificación sistemática de acuerdo con la naturaleza de los elementos patrimoniales. Finalmente, se
realiza la confección y registro de estado periodo en el libro de inventarios y cuentas anuales.

2. Procedimiento de diario−mayor.

Este se debe a Edmont Degrange, perteneciente a la escuela contista de 1795. Consiste en llevar
simultáneamente y en un solo registro el desarrollo horizontal del diario y del mayor. Para ello se añade al
libro diario tantos pares de columnas como cuentas se utilicen en la empresa. El inconveniente radica en que
sólo es aplicable a empresas de pequeña dimensión, pues el número de columnas, y por tanto de cuentas, que
puede contener es demasiado limitado. Si en la actualidad se aplicara se tendría que aplicar en una empresa de
18 a 20 cuentas. En un principio sólo tenía cinco cuentas, que eras: caja, mercaderías, efectos a cobrar, efectos
a pagar y pérdidas y ganancias. Pero, evidentemente, esta forma fue avandonándose por su simplicidad y
aunque hoy en día todavía podría ser aplicable, sólo sería para empresas muy simples.

3. Procedimiento de diarios−múltiples.

Es un procedimiento bastante utilizado, sobretodo hoy en día, aunque a nivel manual esté en desuso, a nivel
informático se utiliza mucho, debido a que generalmente las operaciones a registrar, al ser muy numerosas, se
intenta evitar que se produzca un estrangulamiento en el diario único. Se basa en sustituir el diario principal
por tantas cuentas como sean necesarias para contabilizar operaciones semejantes cuya frecuencia e interés así
lo aconsejan. Los más utilizados son: el diario−caja, el de compras y ventas, etc., pudiéndose utilizar cualquier
otro para recoger aquellas operaciones que no encajen en ninguno de los anteriores. Los pasos que se
seguirían sería:

· Preparación de los documentos, clasificándolos por grupos de operaciones semejantes.

· Entrada de los datos por orden cronológico en los diarios auxiliares.

· Al final de cada período se totalizan los diversos diarios especializados en el diario principal−

· Pase del diario principal al mayor.

· Registros de estados períodicos en el libro de inventarios y cuentas anuales.

4. Procedimiento de decalco.

Como el trabajo contable se lleva a cabo en fases sucesivas, es decir, registro de las operaciones en el libro

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diario, paso al mayor y confección del balance, con este procedimiento lo que se trata es de disminuir el
trabajo contable reagrupando las distintas maneras indistintas. Una forma de llevarlo a cabo es mediante la
utilización del papel de calco, de manera que se realizan de forma simultánea las anotaciones en el diario, el
mayor y el auxiliar. En este caso los libros consistirán en hojas sueltas que se superponen y así mediante la
utilización del papel carbón se pueden obtener varias copias simultáneamente.

Se pone el diario encima del papel de calco, a continuación de pone encima el mayor de la cuenta que vamos a
cargar. Al anotar en el libro mayor, a su vez también anotaremos en el libro diario. Luego la cuenta que se
quiera abonar y haremos lo mismo. Aunque este procedimiento también tiene inconvenientes, como son su
legalidad, la facilidad de envorronamiento, la no encuadernación, etc.

5. Procedimiento de mecanización tradicional.

Son los antecedentes de la infórmatica actual y es igual al decalco pero mecanizado. En estas máquinas el
diario se colocaba en la parte trasera del cano cómo papel de fondo y encima se ponía

una hoja de papel carbón. Posteriormente se introducían las fichas del mayor o auxiliares de manera que las
columnas y las filas coincidan. El operador se limita a registrar los datos en la cuenta auxiliar pues la máquina
reproduce por calco las anotaciones en el diario. Al empezar a escribir en una ficha se vierten los saldos
anteriores y los totales progresivos y finalmente la máquina calcula e imprime el nuevo saldo.

6. Procedimiento de mecanización informática.

Las primeras aplicaciones de la informática a la contabilidad se realizaron a través de tarjetas perforadas, que
consistían simplemente en efectuar una serie de perforaciones en la parte de la tarjeta que correspondiera
según la operación de que se tratara. Posteriormente, y debido a los avances de la informática, se ha
conseguido con ésta una mayor dinamicidad en la operatoria contable, ya que, en definitiva, a través de los
programas de contabilidad, el sólo registro de las operaciones permite obtener cualquier tipo de información.
Entre las muchas ventajas que tiene destaca el corto período de tiempo que se tarda en ejecutar todo el proceso
contable, además de poder obtener en un instante de tiempo toda la información que se requiera.

Procedimiento matricial: es debido a Mattesi y Ijiri y consiste en llevar a cabo la representación y

coordinación a través de una matriz en la que la cuenta estará formada por dos vectores: vector columna que
representa el debe y vector fila que representa el haber.

LECCIÓN IX: INSTRUMENTACIÓN MATERIAL CONTABLE (no mecánica).

9.1 Los libros de contabilidad: concepto y clases.

9.2 Requisitos de los libros de contabilidad.

9.3 Libros obligatorios y voluntarios: estructura y características de su utilización.

9.4 Corrección de errores y omisiones.

9.5 Conservación de los libros.

9.1 Los libros de contabilidad: concepto y clases.

9.2 Requisitos de los libros de contabilidad.

9.3 Libros obligatorios y voluntarios: estructura y características de su utilización.

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9.4 Corrección de errores y omisiones.

9.5 Conservación de los libros.

LECCIÓN X: TEORÍA DE LA AGREGACIÓN CONTABLE.

10.1 La periodificación en contabilidad.

10.2 El resultado de la empresa: concepto y clases.

10.3 Teorías contables para cálculo del resultado externo.

10.4 El balance como agregado contable.

10.5 Teorías económicas del balance.

10.1 La periodificación en contabilidad.

10.2 El resultado de la empresa: concepto y clases.

10.3 Teorías contables para cálculo del resultado externo.

10.4 El balance como agregado contable.

10.5 Teorías económicas del balance.

LECCIÓN XI: TEORÍA DE LA PLANIFICACIÓN CONTABLE.

11.1 La contabilidad como medio de información: importancia de la planificación contable.

11.2 La planificación contable en España: antecedentes y situación actual.

11.3 El Plan General de Contabilidad de 1990: su estructura.

11.4 Cuentas de balance y cuentas de gestión.

11.5 Cuentas anuales.

11.1 La contabilidad como medio de información: importancia de la planificación

contable.

11.2 La planificación contable en España: antecedentes y situación actual.

11.3 El Plan General de Contabilidad de 1990: su estructura.

11.4 Cuentas de balance y cuentas de gestión.

11.5 Cuentas anuales.

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