Amortissement
Premier
principe
appliquer :
la
ventilation
des
(lment
amortissable).
Mais
ce
principe
va
recevoir
une
Relation nb de composants et
dure d'utilisation
60
Nb composants
50
40
30
20
10
0
2
10
15
20
Dure d'utilisation
2-
La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, que
lentreprise obtiendrait de la cession de lactif sur le march la fin de son
utilisation. Cette valeur rsiduelle est dtermine lors de lentre du bien
lactif.
Cest galement ce qui est rappel dans la norme IAS 16 rvise : la valeur
rsiduelle dune immobilisation corporelle doit tre estime au montant que
lentreprise recevrait actuellement pour lactif si celui-ci tait dj dans les
conditions dge et dusure prvues la fin de sa dure de vie utile.
Cette prcision exclut de prendre en compte pour valuer la valeur rsiduelle, le
montant que lentreprise espre recevoir la date de sortie de limmobilisation,
montant qui comprend les effets de linflation (Revue fiduciaire comptable n
303 de fvrier 2004).
Les cots de sortie sont les cots directement attachs la sortie de lactif du
patrimoine : cots externes ou internes lexclusion des charges financires et
de limpt correspondant. Il peut sagir plus prcisment des frais dacte, des
cots denlvement de lactif,
Enfin, pour que cette valeur rsiduelle soit prise en compte, il est ncessaire
quelle soit significative et mesurable.
Cette valeur rsiduelle dpend galement de la dure dutilisation : plus la dure
est courte, plus la valeur rsiduelle sera leve et inversement. On a une courbe
qui correspond donc linverse de la prcdente.
valeur rsiduelle
1 200
1 000
800
600
400
200
0
2
10
20
dure d'utilisation
Prenons le cas par exemple dune voiture de tourisme avec 3 composants pour
simplifier : carrosserie, moteur et pneumatiques. La carrosserie peut tre utilise
8 ans, le moteur 5 ans et les pneus sont changs tous les 2 ans.
Si nous retenons une dure dutilisation de lensemble de 8 ans, nous devrons
dcomposer cette immobilisation en ses 3 composants de dures dutilisation
(et damortissement par consquent) diffrentes. Sa valeur rsiduelle au bout de
8 ans sera faible, voire quasiment nulle.
Si nous retenons une dure dutilisation de 2 ans (politique qui consiste par
exemple changer de vhicule tous les deux ans), nous ne sommes pas oblig
de dcomposer mon immobilisation, mais dans ce cas, au bout des deus ans, la
valeur rsiduelle sera trs leve.
Il faut dautre part tenir compte des consquences fiscales. En effet, sur le plan
comptable, la base amortissable est gale la diffrence entre Valeur brute et
Valeur rsiduelle ; alors que sur le plan fiscal, la valeur rsiduelle nest pas prise
en considration, la base amortissable correspondant la valeur brute.
Si on raisonne dans les deux cas sur une mme dure damortissement, nous
aurons une situation o lamortissement fiscal sera suprieur lamortissement
comptable. Il conviendra dans ce cas, pour bnficier de la dductibilit de
lamortissement fiscal, de comptabiliser des amortissements drogatoires ; ce
qui est autoris par la doctrine fiscale.
Inversement, dans le cas o lamortissement comptable est suprieur
lamortissement fiscalement admis, il y aura lieu de procder une rintgration
extra - comptable sur la dclaration 2058.
Il y a donc des choix et des variables bien analyser au dpart pour la
dtermination de la politique damortissement.
3- Lamortissement suppose la dtermination de la dure dutilisation
de lactif.
En effet, la dfinition, retenue dans le rglement comptable, de lamortissement
est une dfinition conomique : cest la rpartition du cot du bien sur sa dure
probable dutilisation selon un plan damortissement.
Cette utilisation se mesure par la consommation des avantages conomiques
attendus de lactif. ; ce qui veut dire galement que la dure dutilisation est
propre lentreprise. Il ny a donc plus lieu, en thorie, de se rfrer des
usages habituellement admis dans la profession. Dans la pratique toutefois, on
peut penser que ces dures moyennes continueront tre retenues, au moins
pour des raisons fiscales (voir un peu plus loin).
Cette
consommation
peut
tre
exprime
en
units
de
temps
(cest
Nombre de
Taux
Taux
pices
damortisseme
damortisseme
produites et
nt retenu
nt fiscal
10%
15%
20%
25%
30%
100%
linaire
20%
20%
20%
20%
20%
100%
vendues
1 000
1 500
2 000
2 500
3 000
10 000
1
2
3
4
5
Total
ltat
actuel
de
la
doctrine
fiscale,
on
ne
peut
pas
complter
Pour viter ces divergences entre les rgles comptables et les rgles fiscales,
pour les comptes individuels, il sera possible dutiliser lexception prvue par le
rglement du CRC : dans les comptes individuels, lentreprise pourra, dans
certains
cas,
retenir
les
dures
rsultant
des
usages
professionnels
gnralement admis qui peuvent tre diffrentes des dures qui lui sont
propres .
Cette possibilit nest pas retenue pour les comptes consolids o ce sont au
contraire les dures dutilisation propres lentreprise quil faut appliquer. Dans
ce cas, on pourra avoir effectuer des retraitements pour passer des comptes
individuels aux comptes consolids.
Une ambigut subsiste encore avec cette notion dutilisation. tant donn que
cette notion est propre lentreprise, on pourrait penser que si lentreprise
nutilise pas limmobilisation, il ny a pas amortir. En ralit, limmobilisation
doit tre amortie ds quelle est disponible pour tre utilise, et cet
amortissement doit tre effectu pendant toute la priode fixe initialement
mme si en ralit, lentreprise ne sen sert pas.
4- Modalits pratiques de mise en uvre
La rgle gnrale appliquer est que la dcomposition dune immobilisation en
plusieurs composants distincts ne change pas le cot global de cette
immobilisation ; en ralit, on verra dans la dernire partie, que plusieurs
mthodes sont notre disposition pour cela.
Deux catgories de composants sont distinguer :
les
pertes
dexploitation
ou
les
cots
encourus
lorsque
les
II-
Dprciation
changements
importants
dans
lenvironnement
extrieur
de
performantes),
conomique
ou
juridique
(changement
de
Indices internes :
et
non
plus
comme
auparavant
un
amortissement
exceptionnel ;
faut-il
comptabiliser
en
cas
dabandon
prvisible
un
2- Test de dprciation
Si un indice de perte de valeur existe, il convient alors de procder un test de
dprciation, cest--dire comparer la valeur comptable de llment dactif sa
valeur actuelle. Cette valeur actuelle correspond soit la valeur vnale, soit la
valeur dusage, la plus forte de ces deux valeurs tant retenue.
Daprs larticle 322-1 du PCG nouveau : la valeur vnale est le montant qui
pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente dun actif lors dune
transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de
sortie . En dautres termes, la valeur vnale correspond la valeur de march.
Les conditions normales de march correspondent aux conditions dans
lesquelles se droulent des transactions entre des personnes bien informes,
indpendantes et consentantes (on retrouve un peu ici les conditions requises
dans une hypothse de march de concurrence pure et parfaite).
Les cots de sortie relvent de la mme dfinition que ceux retenus pour la
valeur rsiduelle ( prendre en compte pour la dtermination de la base
amortissable), cest--dire que ce sont les cots directement attribuables la
sortie dun actif, lexclusion des charges financires et de la charge dimpt
sur le rsultat (article 322-1 PCG).
La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs
attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des
estimations des avantages futurs attendus. Dans la gnralit des cas, elle est
dtermine en fonction des flux nets de trsorerie attendus. Si ces derniers ne
sont pas pertinents pour lentit, dautres critres devront tre retenus pour
valuer les avantages futurs attendus (article 322-1 PCG).
Aucune indication nest donne sur la manire de dterminer les flux attendus
de trsorerie. Mais un projet davis relatif aux comptes consolids devrait
prciser les rgles dactualisation appliquer, ainsi que la notion dunit
gnratrice de trsorerie (UGT) qui a t introduite dans lIAS 36 et qui avait t
voque dans les travaux prparatoires au rglement CRC de 2002.
Il est en effet difficile de dire quun seul lment dactif est gnrateur de flux
de trsorerie, cest parce quun bien fonctionne avec dautres lments quil est
capable de produire de la trsorerie. Un bien pris isolment ne gnre pas
gnralement de la trsorerie positive. Cest donc la raison pour laquelle il faut
se tourner vers cette nouvelle notion dUGT : unit gnratrice de trsorerie qui
nexiste pas, pour linstant, dans le droit comptable franais, mais qui, compte
tenu du mouvement de convergence vers les normes internationales, devrait
faire son apparition dans le PCG dici quelque temps.
La norme IAS 36 dfinit lUGT comme tant le plus petit groupe identifiable
dactifs gnrant des flux de trsorerie de manire autonome, indpendamment
dautres lments dactif ou groupes dactifs. Dautre part, cette mme norme
prcise que les UGT devraient tre dtermines au plus prs de la structure
dcisionnelle de lentreprise.
3- Modalits pratiques de mise en uvre des tests de dprciation
La valeur actuelle comparer la valeur comptable est la plus forte des deux
valeurs : vnale ou dusage. Dans un premier temps, il faut comparer la valeur
vnale (VV) la valeur comptable (VC) :
VV > VC ?
OUI
NON
Dterminer VU
OUI
VU > VC ?
NON
Pas de dprciation
VU > VV ?
OUI
Dprciation =
VC VU
NON
Dprciation =
VC - VV
La dprciation qui est constate au cours dune anne nest pas dfinitive. la
clture des exercices suivants, compte tenu de lvolution des indices de perte
de valeur, il y aura lieu de corriger ou de restimer les dprciations.
III-
dun
changement
de
mthode
comptable
impos
par
la
composants avec des dures dutilisation diffrentes peut faire natre des
divergences entre les amortissements constats au pralable et les nouveaux
amortissements. Ces divergences seront imputes en Report nouveau
louverture de lexercice dapplication du nouveau rglement.
Sil y a eu au contraire remplacement depuis lorigine, il convient dinscrire
lactif la valeur du dernier remplacement et limmobiliser par consquent. En
effet, avec les anciennes rgles ce remplacement a d tre enregistr en
dpenses de rparation et entretien. Il convient donc dimmobiliser cette charge.
Dans ce cas, il peut y avoir augmentation ou diminution des valeurs brutes
inscrites lactif, avec un impact sur les capitaux propres.
Dautre part, il convient, comme dans le cas prcdent, de corriger les
amortissements en tenant compte de la dernire valeur du composant.
b) Reconstitution partir des donnes techniques actuelles
Dans le cas o il nest pas possible de retrouver les factures initiales donnant la
valeur des composants inclus dans limmobilisation, il convient de dcomposer
le
cot
de
cette
immobilisation
en
fonction
des
donnes
techniques
actuellement disponibles.
Une autre solution est suggre galement dans lavis du Comit durgence : il
peut tre galement envisag dappliquer au cot dacquisition comptabilis
lactif du bilan, le pourcentage de ventilation des catgories de composants,
constat sur des immobilisations rcentes ou rnoves, pondr le cas chant
par les variations de conditions conomiques et dvolutions technologiques .
Par la suite, aprs cette reconstitution, il sera ncessaire de recalculer les
amortissements et dimpacter la diffrence sur les capitaux propres, comme
dans le cas prcdent.
2- Mthode de rallocation des valeurs comptables
Cette mthode, autorise pour les comptes individuels, nest pas compatible
avec les normes IFRS ; elle ne pourra donc pas tre utilise pour les comptes
consolids des socits cotes partir du 1er janvier 2005.
plan
du
traitement
des
immobilisations.
En
tout
cas,
au
niveau
les dprciations qui sont les pertes de valeur que peuvent subir les
immobilisations, mais galement dautres lments dactif : ces pertes
de valeur sont apprcier chaque clture des exercices comptables.
Il y a donc une diffrence de nature trs nette entre ces deux notions, alors
quauparavant, la distinction ntait pas si nette : on parlait de perte de valeur
caractre irrversible (amortissement qui pouvait mme tre exceptionnel) et
caractre rversible (les provisions).
concernant
cette
grosse
rvision,
tabli
par
le
fournisseur
de
le
plan
damortissement
linaire
selon
les
rgles
hypothse 1 :
1 000 euros,
hypothse 2 :
3 000 euros,
hypothse 3 :
7 000 euros,
comment sera tabli le plan damortissement de ce matriel ? Peuton procder de la mme manire selon le PCG ?
cumuls
400
1 200
1 000
3 000
nette
600
1 800
production
Fin N+2
Fin N+3
Fin N+4
Fin N+5
500
400
Flux de
trsorerie
600
600
500
non
actualiss
Travail faire : dterminer la dprciation ventuelle enregistrer
concernant les machines M1 et M2.
faire :
Enregistrer
les
modifications
entranes
par
-------------------------
100 000
100 000
-------------------------
Dotation
amortissements
10 000
--10 000
100 000
--100 000
-------------------------
10 000
10 000
-------------------------
40 000
401- Fournisseurs
40 000
-------------------------
-------------------------
Prcision ajoute suite dune remarque pertinente de Michel Lvque, professeur en DECF Rouen.
4 000
4 000
12 000
401- Fournisseurs
12 000
12 000
12
000
Provision devenue sans objet, la rvision a eu lieu
------------------------
-------------------------
Amortissement
Remplacement
Provision
rvision
Reprise
- 12
provision
Rvision
TOTAL
14
12
14
14
- 15
15
55
15
15
-18
16
16
18
16
10
(1) partir du moment o limmobilisation sera mise au rebut la fin des 10 ans,
la rvision obligatoire ne sera pas effectue, il ny a donc plus de charge
prendre en compte.
60
50
40
30
Total charges
20
N+8
N+6
N+4
N+2
10
Ce graphique fait apparatre une rupture trs importante fin N+4 avec des
charges nettes de 55 000 euros.
2) Application de lapproche par composants
lentre, le cot global de limmobilisation va comprendre 3 lments :
------------------------ dbut N
-------------------------
70 000
30 000
12 000
-------------------------
112 000
-------------------------
7 000
000
Annuit damortissement, selon plan damortissement
------------------------
-------------------------
6 000
000
Annuit damortissement, selon plan damortissement
------------------------
-------------------------
30 000
30 000
-------------------------
40 000
40 000
-------------------------
-------------------------
4 000
000
Annuit damortissement, selon plan damortissement
------------------------ 31/12/N+2 ------------------------281.3- Amortissements de limmo corporelle (rvision)
21.3- Immobilisation corporelle (rvision)
12 000
12 000
-------------------------
12 000
512- Banque
12 000
-------------------------
15 000
15 000
-------------------------
N
7
structure
Amortissement
moteur
Amortissement
grosse rvision
TOTAL
17
17
17
18
18
20
21
21
21
15
25
20
15
T ot al char ges
10
N+8
N+6
N+4
N+2
charges,
pouvant
grever
fortement
le
rsultat,
et
entraner
des
-------------------------
2 000
2 000
-------------------------
6 000 7 000 = 0
Les nouvelles rgles nauront une incidence que dans des circonstances
limites, telles que les suivantes :
des
entreprises
peuvent
avoir
pour
habitude
de
cder
leurs
chaque
fois
que
la
cession
dune
immobilisation
corporelle
production.
Comment rpartir maintenant cette dprciation entre les deux machines ? Il est
possible de la rpartir au prorata de leur valeur comptable par exemple, mais
toute autre mthode serait aussi valable, condition dtre justifie.
Dans ce cas,
600 / 2 400 =
98,25
Corrig
Application
4:
Amortissement
et
dprciation
immobilisations
1) Tableau damortissement et de dprciation
Anne Valeur
Base
brute damo
(a)
r-
Dota-
Dota-
tion
tion
damo cumu-
tisse-
r-
ment
10
VNC
c = a actuel
-b
le
ciatio
le (b)
VNC
aprs
ciatio dprn
ciatio
tisse-
cumu-
ment
2 000 2 000 8 000
le (d)
c-d
10
N+1
000
10
000
8 000 2 000 4 000 6 000 5 100
900
900
5 100
N+2
000
10
(1)
5 100 1 700 5 700 4 300 4 500
- 600
300
4 000
N+3
000
10
(2)
(3)
4 000 2 000 7 700 2 300
300
2 000
N+4
000
10
300
(4)
300
000
(1) La valeur actuelle est la plus forte des deux valeurs : vnale (5 100
euros) ou dusage (5 000 euros).
(2) La base amortissable tient compte de la dprciation.
(3) lamortissement sera calcul sur le nombre dannes restant courir,
ici 3 ans. Il est donc gal : 5 100 x 1 / 3 = 1 700 euros.
(4) La valeur actuelle tant plus leve que la VNC, il y a lieu de reprendre
une partie de la dprciation. La valeur comptable est gale : Valeur
brute Amortissements cumuls Dprciation ; cest--dire : 10 000 5
700 900 = 3 400 euros. Or, on ne peut avoir une valeur comptable
infrieure celle obtenue sans dprciation : (10 000 3 x 2 000 = 4 000
euros). Par consquent, il faut reprendre la dprciation de manire
porter la valeur comptable 4 000. Il faut donc reprendre 600 euros : 4
000 3 400.
2) critures dinventaire
------------------------ 31/12/N
-------------------------
2 000
2 000
des
2 000
2 000
900
900
1 700
1 700
600
600
2 000
2 000
-------------------------
3) Analyse fiscale
Au niveau fiscal, peut se poser le problme de la dductibilit des dprciations
des
immobilisations
et
dautre
part
le
problme
des
amortissements
irrgulirement diffrs.
En N+1 par exemple, la charge totale enregistre est de 2 900 euros, alors que
normalement la dotation aux amortissements ntait que de 2 000, soit 45% de
charges en plus. Bien sr, cette charge peut tre justifie mais on ne sait pas
encore dans quelle mesure lAdministration fiscale prendra en compte cette
dduction. On retrouve ici un des problmes poss par la comptabilit crative.
De plus, en N+2, on comptabilise un amortissement de 1 700, alors que
normalement lamortissement fiscal minimum enregistrer est de 2 000. Il y a
donc dans notre exemple 300 damortissements diffrs tort. Sont-ils perdus ?
Valeur brute
Amortissement
Valeur
s et
comptable
dprciations
2 000
4 900
6 000
nette
8 000
5 100
4 000
industriel
Fin N
Fin N+1
Fin N+2
10 000
10 000
10 000
10 000
4 000
300
Compte 281.S- Amortissements de la structure S
920
(7 300 x 4 / 10)
Composant C :
700
Compte 281.C- Amortissements du composant C
800
(2 700 x 4 / 6)
------------------------ 01/01/N
-------------------------
21.S- Structure S
7 300
21.C- Composant C
2 700
21- Immobilisation
10 000
-------------------------
4 000
720
2 920
800
Rattrapage des amortissements
------------------------
-------------------------
-------------------------
4 000
1 947
800
110- Report nouveau
Rattrapage des amortissements
------------------------
-------------------------
253
3 000
------------------------ 01/01/N
-------------------------
21.S- Structure S
7 300
21.C- Composant C
3 000
21- Immobilisation
10 000
300
-------------------------
-------------------------
4 000
2 920
1 000
80
-------------------------
10 000
4 000
Nouvelles rgles :
Valeur brute Composant C =
30% x 10 000 =
3 000
Amortissements Composant C =
3 000 x 1 / 3 =
1 000
70% x 10 000 =
Amortissements Structure S =
7 000 x 4 / 10 =
7 000
2
800
Les amortissements totaux constater selon les nouvelles rgles sont donc de :
1 000 + 2 800 = 3 800 euros, au lieu des 4 000 euros prcdents.
------------------------ 01/01/N
-------------------------
21.S- Structure S
7 000
21.C- Composant C
3 000
21- Immobilisation
10 000
-------------------------
4 000
2 800
000
110- Report nouveau
200
-------------------------
Application
7:
Analyse
par
composants :
mthode
Amortissements =
Valeur brute
Amortissements
Valeur comptable
nette
10 000 euros
4 000 euros
Immobilisation
Structure S
Composant C
10 000
4 000
(70%)
7 000
70% x 4 000 = 2
(30%)
3 000
30% x 4 000 = 1
6 000
800
4 200
200
1 800
de
La structure S sera amortie partir de N sur une base de 4 200 euros sur 6 ans
soit un amortissement annuel de 700 euros ; le composant C sera amorti sur
une base de 1 800 euros sur 2 ans, soit un amortissement annuel de 900 euros.
------------------------ 01/01/N
-------------------------
21.S- Structure S
7 000
21.C- Composant C
3 000
21- Immobilisation
10 000
-------------------------
4 000
2 800
200
Rallocation des amortissements
------------------------ 31/12/N
-------------------------
1 600
700
900
-------------------------
Application
8:
Analyse
par
composants :
mthode
Composant
Structure S
Incidence
sur les
capitaux
Valeur brute
Amortisseme
nts
Valeur
propres
8 000
+ 1 300 euros
4 000 x 70%
---
10 000
4 000
3 300
4 000 x 30%
6 000
= 1 200
2 100
= 2 800
5 200
Amortissable
Amortissable
sur 2 ans
sur 6 ans
comptable
nette
de
------------------------ 01/01/N
-------------------------
21.S- Structure S
8 000
21.C- Composant C
3 300
21- Immobilisation
10 000
1 300
-------------------------
4 000
2 800
200
Rallocation des amortissements
------------------------ 31/12/N
-------------------------
1 917
867
1 050
-------------------------
Les supplments de valeurs qui ont augment le rsultat et les capitaux propres
au 1er janvier N seront progressivement passs en charges sur les annes
ultrieures par le biais des amortissements.
Elles sont calcules sur la valeur dorigine des cots des constructions
Dure
de
vie
des
diffrents
lments
des
constructions
et
Frquence
de
renouvellement
de
diffrents
lments
des
Menuiseries extrieures
tanchit
lectricit
Plomberie / Sanitaire
Ascenseur
Dure
damortisse
Structure
et
ouvrages
ment
50 ans +/- 20%
Rpartition des
composants %
individuel collectif
88,7 %
90,3 %
assimils
Menuiseries extrieures
25 ans +/- 20%
5,4 %
Chauffage collectif
25 ans +/- 20%
ou
Chauffage individuel
15 ans +/- 20%
3,2 %
tanchit
15 ans +/- 20%
Ravalement avec amlioration
15 ans +/- 20%
2,7 %
* Les pourcentages relatifs au chauffage ne sadditionnent
3,3 %
3,2 %
*
3,2 %
1,1 %
2,1 %
pas et
tous les composants autres que ceux qui sont retenus par lorganisme
principal mais il peut tre isol et amorti sur une dure de 25 ans (+/20%) pour des raisons de mise aux normes rendues ncessaires par les
volutions technologiques et rglementaires ;
4,2 %
3,7 %
-
5,2 %
4,6 %
2,8 %