CAPITULO I
NOCIONES INTRODUCTORIAS
A. ORIGENES
El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageracin alguna, como el
impuesto ms importante de la primera mitad del presente siglo.
Tanto en lo que respecta a la atencin que suscito en la doctrina financiera, como a la
difusin legislativa a1canzada y el peso relativo que muy rpidamente llego a tener dentro
de los sistemas tributarios de los diversos pases, puede decirse que este impuesto
domina con su presencia toda la elaboracin cientfica y legislativa del perodo indicado.
Sus orgenes histricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrs, en pocas no
fcilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a
figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos
capitales.
Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo
XIX se introduce en Gran Bretaa, cuyo sistema fiscal dominar a partir de entonces.
Pero en el resto de los pases, es en el siglo xx donde aparecer y se consolidar. As, en
Norteamrica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra,
derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado
inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional
sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trmite de enmienda
constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se
sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy.
En Francia, es en vsperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras
ardua polmica parlamentaria, obtiene la aprobacin de la ley de 1914, a partir de la cual
el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas
alternativas.
En Espaa, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados
"impuestos de producto" (contribucin territorial y contribucin industrial y de comercio);
pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposicin directa sobre la renta,
especialmente en materia de sociedades.1
1
Para la evolucin del impuesto en Estados Unidos, Vase Bitker, op. cit. en bibliografa; en lo
concerniente a Francia, vase Allix y Lecercl, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau
citado.
En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagracin
legislativa en 1932, durante un gobierno de facto.
En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922
(ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global
complementario progresivo.
Sobre la evolucin sufrida vase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pg. 168.
B. CARACTERES GENERALES
La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que
han sido postulados para su defensa yen los que se basa el juicio favorable que ha
merecido.
Pero esos caracteres suponen un impuesto que rena caractersticas muy claras de
globalidad personalidad y progresividad.
El impuesto concebido con estas caractersticas, debe gravar la totalidad de las rentas
obtenida: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distincin alguna,
atendiendo a la situacin personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas
progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total.
Un impuesto que rena estrictamente todas esas condiciones difcilmente se encuentre en
las legislaciones positivas, por lo que puede considerrselo como un impuesto ideal.
El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida
diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto.
Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le
atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a travs del principio
de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto
estabilizador .
1. Carcter de no Trasladable
Para la doctrina clsica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo,
no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslacin,
por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En
otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden
plenamente.
Este aspecto es bsico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no
se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna
otra persona, es que puede atribursele las dems caractersticas que se indicaran.
En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no
son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese
carcter de no trasladable.
Una buena sntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslacin del impuesto
sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografa de Victorio VALLE SANCHEZ,
citado en bibliografa. Coma se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de anlisis en el
presente trabajo .
base y las posibilidades de evasin que abre a ciertos sectores, termina gravando
fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc.3
Tales crticas, sin embargo, no han obstado a la difusin del impuesto prcticamente en
toda Latinoamrica, razn por la cual todo intento de evaluacin de sus virtudes y
defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda
un por ciento importante de la recaudacin tributaria de cada pas. 4, 5
C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE
COMPORTAMIENTO
3
Un anlisis detallado de los efectos econmicos del impuesto a la Renta escapa al marco de
referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Manual de Poltica Tributaria, entre
otras causas porque el anlisis debe ser efectuado en trminos comparativos con los efectos de
impuestos alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto: Goode, Indivjdual
Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Econmica, pags. 21 a 190;
Buchanan, Hacienda, captulos XXII a XXV; Due, Anlisis Econmico de los Impuestos, cap. XI;
etc.
4
El excelente artculo con que el Prof. Muten analiza la evolucin del lmpuesto a la Renta a partir
de la primera guerra mundial (citado en bibliografa). se cierra con estos prrafos: (subrayado
nuestro)
Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas pginas hubiese
experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino tambin el comienzo de su
cada".
Dnde terminar esta evolucin? Ser destronado el "impuesto rey"? o ser un alejamiento
temporal del favor popular?.
El impuesto sobre la renta nunca alcanzar a vivir en la frmula ideal de sus promotores originales.
Pero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de l.
Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendr su posicin como medio de influir en la
distribucin de la renta; solo una economa nacionalizada ser fcilmente capaz de influir la
distribucin de la renta sin la ayuda de los impuestos. El sistema de libre empresa necesita
correctivos sociales en tal distribucin. Con medios distintos a los tributarios las medidas de
redistribucin no son fcilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mnimos y similares
podran ilustrar el punto. La imposicin se necesitar siempre para redistribuir la renta, y mientras
ms regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor ser tal necesidad.
Quiz no debiramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposicin sobre la
renta desde el optimismo de entusiastas como Von Schanz o Simons, basta una completa
condenacin del impuesto. En cambio, deberamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio
en la apreciacin del impuesta sobre la renta, tanto en relacin a las oportunidades de usarlo coma
un instrumento para conseguir fines econmicos, anticclicos y dems, como en cuanto a juzgar las
perspectivas de pasamos sin l.
5
Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig, "Evaluacin del impuesto a los
rditos... ", citado en bibliografa, por cuanto implica una sntesis de la doctrina respecto de las
caractersticas que debe reunir un impuesto "moderno, y su aplicacin al caso del impuesto a los
rditos, as como un anlisis de las alternativas posibles. La sntesis del autor es de que, "El
impuesto a los rditos satisface los requerimientos exigidos modernamente para que una forma de
tributacin se justifique como elemento de un sistema tributario".
Por eso mismo, permite una fluida aplicacin de la progresividad, la cual no resultara
demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas
del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas fsicas.
Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la
situacin personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.
Sin embargo, la estructuracin de un impuesto de este tipo tropieza con algunas
dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital.
Como se ver en el captulo pertinente, estas entidades presentan caractersticas
especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero
esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas
obtienen a las personas fsicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en
que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas fsicas puede entenderse que
el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento slo parcial.
Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas,
provengan de donde provengan) se produce normalmente tratndose de rentas derivadas
del trabajo personal, por razones que se indican en el captulo VII.
Un autor francs resume as las diferencias entre el sistema cedular y el global: En el sistema
cedular, cada tipo de renta, cada cedula, est sometida a un impuesto particular, que en sus
diferentes elementos base, liquidacin y recaudacin, obedece a reglas propias; la fiscalidad
directa es por tanto constituida de impuestos mltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve as
imposible apreciar la situacin exacta del contribuyente, las discriminaciones segn las diversas
categoras de rentas son sentidas como injustas por los contribuyentes a los que ellas no
benefician, mientras que la complejidad del sistema facilita la evasin fiscal y el fraude.
En oposicin, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa que la imposicin caer
sobre la renta, la renta global, de una persona fsica. Se tiene, de algn modo, una renta, un
contribuyente, un impuesto. Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; l
podr incluso imputar el dficit de una categora, desde que se trata de definir una renta global a la
que se aplicar una pauta nica; la simplificacin se traduce tambin par la existencia de una nica
base, desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de diversas categoras,
de una sola liquidacin y de un procedimiento nico de recaudacin ". (J. M. Marciereau, citado)
Sin embargo, analizando la situacin francesa luego de las reformas de Giscard d'Estaing de 1959,
indica que dicha unidad no se ha logrado, por la gran diferencia de normas de determinacin en
cada una de las categoras.
BIBLIOGRAFIA
1. BALEEITO, Aliomar, Direito tributario brasileiro, Ed. Forense, Ro de Janeiro, era. ed. 1971.
2. BIRD Y OLDMAN. La imposicin fiscal en pases en desarrollo, especialmente captulos::
10. Impuestos sobre la renta cedulares y globales, por la Comisin para el Estudio del
Sistema Fiscal de Venezuela, pg. 143.
11. Comentarios de impuestos sobre la renta cedulares y globales, por Francesco Forte, pg.
149.
3. BITKER, Boris I. Federal Income State and Gift Taxation. Little. Brown and Company, Boston,
1961,pg.3 a 20.
4. CARO CEBRIAN y otros. Evolucin y tendencias actuales del impuesto sobre la renta en el
derecho comparado. Hacienda Pblica Espaola No.30, pg. 35.
5. GARCIA VAZQUEZ, E. Futuro del impuesto a los rditos. Derecho Fiscal XX, pg. ( ).
6. MARCIREAU J. M .L'unicite de l'impot sur le revenue. Revue de Science financiere, enero 1973,
pg.101.
7. MORAL MEDINA, Fco. Historia del impuesto sobre sociedades .Hacienda Publica Espaola N.
24/25,pg. 21.
8. MUTEN, Leif. La evolucin del impuesto sobre la renta a partir de la primera Guerra Mundial.
Hacienda Publica Espaola. No.30, pg. 424.
9. PARAMIO FERNANDEZ, ]avier. Clasificacin de los sistemas de imposicin sobre la renta. La
imposicin personal en Espaa. Hacienda Pblica Espaola No. 30, Pg. 13.
10. PLASSCHAERT, Sylvain R. F. First Principles about Schedular and Global Frames of lncome
Taxation en Bull. For Intern. Fisc. Doc. 1976 No.3, p.99, y The Definition of Gross Taxable Income
in Schedular or Global Income Taxes, en el mismo Bulletin, 1977, No.12, p.535.
11. RABINOVICH, Marcos. Impuesto a los rditos. Ed. Lajouane y Ca., Buenos Aires, 1942.
12. RAVINOVICH, Marcos. Impuesto a los rditos. Sus caractersticas. Derecho Fiscal III, pg. 277.
13. REIG, E. Evaluacin del impuesto a los rditos como elemento del sistema tributario argentino.
Derecho Fiscal XXI, pg. 129.
14. REIG, Jorge. Impuesto a los rditos. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires. 6ta.cd.
1972. Cap. I.
15. SOTO GUINDA, Joaqun. Introduccin a un repaso histrico del desarrollo y evolcin del
impuesto sobre la renta. Hacienda Pblica Espaola, No.30, pg. 419.
16. V ALLE SANCHEZ, Victorio. El Impuesto sobre la renta de sociedades, Madrid, 1970.
CAPITULO II
CONCEPTO DE RENTA
El concepto tributario de renta, como base de la imposicin, es objeto de ardua disputa
en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.
La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir
consideraciones de tipo econmico, financiero y de tcnica tributaria.
Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuo econmico; lo
segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los ms
eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl
peso de la carga entre los habitantes segn principios de equidad, en funcin de sus
respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones tcnicas tributarias derivan
del hecho insoslayable de que los conceptos tericos que se adopten deben concretarse
en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administracin.
En el presenta trabajo, slo puede hacerse una exposicin simplificada de las diversas
posiciones, cuyo detalle se encontrar en la obras indicadas en la bibliografa; y esa
exposicin simplificada, est adems orientada a presentar en la forma ms clara posible
esas tendencias, atendiendo a su relevancia prctica.
Desde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la vida
econmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren
satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta ndole y explicitar que las distintas
doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, segn los casos, algunos
de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.
En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por renta puede
entenderse:
a) El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an el trabajo humano);
b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de
enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y
sean o no peridicos;
c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en
satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo; este concepto
implica considerar renta todo lo consumido en el perodo, ms (menos) el cambio
producido en su situacin patrimonial.1
1
Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas
conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los
enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una
de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior en cuanto ensancha la
base de imposicin ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la
determinacin de la renta y la administracin del impuesto, incorporarse items mas
difcilmente cuantificables y controlables.
A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO
Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipa econmica y objetivo,
entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado
de explotacin".
Por consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen
estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean
peridicos; d) la fuente haya sido puesta en explotacin (habilitacin).
satisfaccin de la necesidad personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de
alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Kaldor y su propuesta de
establecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es comn a todas esas concepciones
partir de la base de que en el impuesto a la renta el mdulo relevante no ha de ser la obtencin de
la renta, sino su utilizacin.
En opinin de J. Soto Guinda (Presentacin del estudio de P. H. Wueller. Hacienda Publica
Espaola N. 48, 1977, Pg. 253), "la contraposicin doctrinal ms relevante acerca del concepto
de renta gravable, vuelve a situarse en nuestros das en la disyuntiva renta global-renta destinada
al consumo. Se trata aqu de elegir, fundamentalmente desde la ptica de la equidad; entre un
modelo de imposicin sobre la renta que persiga la reduccin de las desigualdades en la
distribucin de la renta y la riqueza durante la vida de los contribuyentes y otro en que el nfasis de
la imposicin se coloque en el mantenimiento de los precios relativos entre el consumo presente y
futuro.
En 1974, el Prof. William Andrews, de Harvard, public, un artculo (Harvard Law Review, Vol. 87
No.6, P. 1113), planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal "tipo consumo", en
el que la base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deduccin de las
partidas destinadas a inversin. La descripcin del sistema puede verse en el trabajo de ]. Soto
Guinda:"El ;impuesto sobre la renta tipo consumo: una reciente reformulacin del impuesto sobre
el gasto personar', Hacienda Pblica Espaola No.40, pg. 39 y sgts.
Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ha sido recogido legislativamente
en ningn pas, razn por la cual no ha de ser considerado en este Manual.
Sin embargo, la proliferacin de regmenes de incentivos a la inversin (desgravaciones, crditos
por inversiones, etc.) puede llegar a hacer nacer la duda respecto de si ese concepto no est
comenzando a permear insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los pases con dficit
crnico en la formacin de capital interno.
Esto no quiere decir que los autores clsicos de la renta producto, no admitan como equitativo, p.
ej.: que se impute al dueo que ocupe su casa habitacin un alquiler ficto como recibido por ello.
Pero si lo hacen, es basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta
abarque esas imputaciones; estrictamente, se gravara el ahorro resultante, pero sin existir renta.
Respecto de la posicin de Allix y Lecercl, vase Garca Belsunce, pg. 98.
3
La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar que la fuente debe
ser durable, no quiere decir sostener que ella sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir
sufriendo a 10 largo de su explotacin deben ser reembolsados, mediante un rgimen de
amortizaciones o deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el costo de las reparaciones,
etc.
Por eso es que algunos autores hablan, ms que de periodicidad, de que la fuente est afectada
a una funcin productiva regular, este concepto lleva implcita la idea de habitualidad o reiteracin
real o potencial de esa funcin, y excluye los ingresos puramente accidentales.
5
El concepto de habilitacin de fuente significa que es la voluntad del hombre la que convierte al
capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un prstamo o invertir el capital que
tena ocioso, o utilizar su actividad laboral o inteligencia en la produccin de bienes o servicios.
Supone esto excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesin, de un
aluvin o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de
una fuente, esta no es productiva (Garca Belsunce, pg. 121).
6
Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del rdito producto, deben
aceptarse tanto las ganancias como las prdidas que provengan de una fuente productiva. Dar
carcter de tal a actividades donde no es claro su carcter de actividad econmica (o, por lo
menos respecto de las cuales es difcil sacar conclusiones en abstracto), genera este tipo de
problemas.
Una situacin de este tipo se da con relacin a las granjas. No hay duda de que ellas constituyen
la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse que
muchas personas residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotacin de fuente
productiva, sino para recreo.
Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o prdidas) ha dado lugar
en Estados Unidos a la aparicin de los llamados Cowboys de Wall Street, hombres de negocios
que mantienen granjas (ruinosas desde el punto de vista de explotacin y deparadoras de altas
satisfacciones en lo personal). Vase al respecto...Hobby Farming as a tax shelter, Monthly
Digest of Tax Articles, enero de 1974 pg. 29.
Referente al tema "realizacin y separacin, las dos tesis extremas son las de Seligman y
Vanoni, resumidas por Garca Belsunce (op. cit. Pg. 124). Para Seligman, separacin significa
autonoma o independencia fsica del rdito con relacin a la fuente (p. ej.: nacimiento de la cra de
la vaca); realizacin, quiere decir permutacin por moneda. Para Seligman, ambos requisitos son
necesarios.
Para Vanoni, en cambio, la realizacin (permutacin del bien) no es esencial, ni la separacin, sino
la consolidacin de los incrementos de valor no realizados, ya que a estos fines no es la venta de
los bienes la nica forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la existencia de cras no
significara creacin de renta para Seligman y s para Vanoni.
Concluye Garca Belsunce dando su opinin en el sentido de que "la separacin del rdito en
cuanto a riqueza autnoma y fsicamente independiente del capital, no es indispensable para
calificar la riqueza nueva como rdito imponible (sea el caso del rdito por valuacin de inventario o
por crecimiento natural; el ejemplo del bosque sealado por Seligman). La realizacin del crdito,
entendida como la permutacin efectiva del bien (tesis de Vanoni) no es requisito necesario para
configurar la renta, bastando que la riqueza pueda valuarse en moneda, en cuanto este
consolidada en forma cierta y estable. (Op. cit. pg. 130).
8
En puridad, la caracterstica de "neta" no es, ni con mucho, privativa del criterio de renta producto,
sino que es comn a todos los criterios. Tambin es comn. a todos los criterios la principal
dificultad envuelta en el concepto de "neto ", que radica en distinguir entre 10 que es gasto
necesario para producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta. A juicio de Simons,
"aqu es donde se tropieza con el criterio inevitable de la intencionalidad. Resulta inconcebible una
distincin precisa y objetiva por completo. Determinadas partidas representarn en unos casos
gastos empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos estn
entremezclados. Un artista profesional compra pintura y pinceles para utilizarlos en ganarse la
vida. Otra persona puede adquirirlos como juguetes para sus hijos o para cultivar una aficin en
sus ratos libres. (Op. cit. pg. 200).
Por ejemplo, una persona de profesin abogado, acerca a dos clientes para hacer un negocio, y
as obtiene una comunin; su profesin habitual no es la de comisionista, ni las comisiones
provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el
automovilista que encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino.
Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se
advierte que considera como condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la
renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el
contribuyente, independiente- mente de que sean producto o no de fuente alguna.
Pero -y este carcter lo diferencia del criterio que se resear a continuacin. - es
necesario que haya existido una operacin con terceros. Este requisito excluye del
concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se
traduzca en operacin de mercado, as como a los consumos que el sujeto puede
proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la
provisin de bienes y servicios de propia produccin.
C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO
Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca
captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.
10
Es de descartar la peculiar vinculacin que este especial concepto de renta tiene con el tiempo,
en el sentido de que es impensable si no es con relacin a un perodo. Dice Simons que "la
relacin del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido
de esta relacin crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusin en la literatura sobre el
tema. La medida de la renta implica la asignacin de consumo y acumulacin a periodos de tiempo
especficos. En cierto sentido entraa la posibilidad de medir los resultados de la participacin del
individuo en las relaciones econmicas en un intervalo de tiempo determinado, con total
indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comienzo de ese intervalo (antes de que
finalizase el anterior) o por lo que pueda acontecer en perodos posteriores. Todos los ' datos
necesarios para realizar la medicin se encontraran, idealmente, dentro del perodo analizado".
La afirmacin se presta para un doble orden de consideraciones:
a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la concepcin del consumo mas
incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde
solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una
renta producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones temporales, por el trnsito
que ellas significan (y esto es lo que basamento regmenes de retencin definitiva en la fuente) En
cambio, la formula que se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "despus" para
poder operar.
b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin
ninguna comunicacin entre ellos, lo cual a primera vista podra conducir a no permitir la traslacin
de quebrantos por un ao a otro; desde ese punto de vista, no habra "total indiferencia por cuanto
haya acontecido antes del comienzo del intervalo".
11
Una solucin a ese problema, en economas con altos ndices inflacionarios, puede estar dada, por
la tcnica de la "correccin monetaria ", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea
expresados en moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no ser,
considerado en este Manual.
13
Para corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo de una
persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfaccin de
necesidades", puede revestir mas:14
a. uso de bienes adquiridos en el periodo:
b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.),
El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas
que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y
que se gasta en l, con lo cual cubrira parcialmente la hiptesis primera. 15 Pero
quedaran fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos
anteriores y las hiptesis b y c.
El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos,
llevara a una nivelacin en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las
ultimas hiptesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.
a. Uso de bienes de consumo durables
Razonando en trminos generales a partir de la aceptacin del principio de que la renta
consiste en un conjunto de satisfacciones, no habra porque descartar que esas
satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y
especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilizacin.
Correspondera hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de
transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el
hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas
de goce o disfrute, o rentas psquicas.
Dicho de otra manera, podra indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el
individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio
14
El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su inicio, en la lnea de flujo
de riquezas, ya tributo, como ingreso, en l "; ejercicio anterior.
Desde el punto de vista de la teora de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso
ahorrado el ao anterior se reflej ya en el patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilizacin en
consumo determinar una merma de dicho patrimonio.
experimenta un ahorro. y (tercera versin de un concepto nico) que si ese bien propio,
en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente
categorizable como renta.
El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables:
casa habitacin, automvil, yates, mobiliario, etc.
Sin embargo, de todos ellos la nica categora que frecuentemente se ve reflejada en la
legislacin positiva lo constituye la casa habitacin.
En efecto, una adopcin lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso
tropezara con dificultades de valuacin monetaria prcticamente insalvables, as como
con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida
contra las rentas imputadas radica en que por su propio carcter, no dan a su titular
disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.16
Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas
imputa- dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, especficamente al
inmueble destinado a casa habitacin del contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que habita en su casa realmente
esta percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una renta bajo la forma
de los beneficios que obtiene. Se agrega que l tuvo la posibilidad de invertir su capital en
otros activos, cuyos rendimientos estaran gravados, y que su preferencia demuestra que
los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los
rendimientos que obtendra en formas alternativas de inversin.17
Sin embargo, en algunos pases ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo
social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara incompatible esta forma de
imposicin, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas
formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas
propias, sino slo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente,
sino nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilizacin se cede en forma
gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita
una casa. a tercero, est en igual condicin de quien recibiera alquiler (renta gravada) y
luego lo donara a su arrendatario.
b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.
Tambin aqu el razonamiento terico llevara a la conclusin de que producir un bien o
servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien,
16
Muchos autores denominan a estas rentas imputadas "in natura", expresin que puede llevar a
confusin, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes. en pago, y que
par tal motivo preferimos no utilizar.
Maurice Laure, por ejemplo, indica que "La conviccin de que la renta "in natura" queda detrs de
la barrera que separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general
para el gravamen de esta forma de renta. Otra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en
el hecho de que el titular de una renta "in natura" no percibe esta renta en una forma que le
permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta': (Op. cit. Pg. 152.)
17
Sobre el tema, vase, in extenso lvaro Magal1a, op. cit.; del mismo modo, nota 2 de este
captulo.
obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria
categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En
consecuencia, entraran en esta hiptesis los consumos de alimentos que hacen los
agricultores de su propia produccin, los retiros de mercaderas por parte de los dueos o
socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda
tener, las tareas domesticas desempeadas por el ama de casa e incluso el valor del
servicio de la persona que se afeita a s misma, etc.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideracin positiva de estos casos
queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin de los agricultores, y los
retiros de mercaderas de los dueos o socios. En los dems casos, se estima que son
mayores los inconvenientes que derivaran de su aplicacin.18
D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA
Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la
dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el mbito de la ciencia
econmica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente
ha debido tomar en consideracin aspectos pragmticos y funcionales, mas que una
ortodoxia conceptual en una corriente determinada.
Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura
ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una
de ellas.
Otra caracterstica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre
coincidente, que se da al tema segn se refieran a las personas fsicas o alas empresas.
1. Personas Fsicas
No obstante que en el mbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio
de "consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad
horizontal, permitiendo una equitativa atribucin de carga tributaria, es un hecho que
ninguna legislacin lo ha adoptado, al menos con toda su extensin terica.
Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los
individuos a raz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas
-mxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una
18
Las razones que llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las
siguientes:
En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la mayora de los casos
considerados; no slo la ausencia de operaciones de mercado torna difcil la valuacin de bienes
y servicios, sino que prcticamente es imposible detectar su configuracin, ya que ello requerira
un esfuerzo administrativo impracticable. En segundo trmino, cabe tener presente, que gran parte
de esas actividades son desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultara difcil decidir si
se llevan a cabo con fines de recreacin o por la utilidad que reportan. Finalmente, cabe tener en
cuenta que las personas de ms bajos ingresos son las que, a raz de su situacin econmica, se
ven obligadas a prestarse a s mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la imputacin de
rentas en razn de esas utilidades les atribuira una capacidad contributiva que en realidad no
tienen, efecto que no parece admisible en trminos de equidad.
19
Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos autores configuran
excepciones que se apartan del criterio de la renta producto, en tanto que para otros tienen
carcter aclaratorio y solo estn destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los
ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos:
a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderas, batindolos objeto de
operaciones que por sus caractersticas, denotan el denominado "espritu de empresa". P. ej. : si se
urbanizan y mejoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen
edificios y se enajenan de acuerdo con regmenes de propiedad horizontal.
b) casos en que la enajenacin de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad que
genera la renta producto, pero que se considera que los ingresos que resultan de aquella
transaccin provienen de la misma fuente productora. Tal situacin se da en los ingresos derivados de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones habituales, a en la venta de bienes
depreciables, de la nave del negocio, etc.
c) casos en que la realizacin de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de
una actividad; ello ocurre, p. ej. al vender una patente de invencin, o al ceder derechos de autor.
d) casos en que la realizacin de bienes constituye una modalidad a la que puede recurrirse para
obtener las rentas que hubiera generado su explotacin, como si se cede el derecho a explotar un
bosque, o se cede una licencia, etc.
20
Una segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de juegos de
azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasa
proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del
gravamen a la renta.
Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los hechos la diferencia
prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se
plantea en el rea de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Captulo IX.
c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta
producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de
determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor
atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueo o socio para su consumo o uso.
En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los
alquileres, ni los gastos de consumo, sera injusto no imputar renta a quien habita en su
propia casa, o consume lo producido por su empresa (vase nota 2.)
d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la
definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas, indicando que
se considerar como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no
sea debidamente justificado ".
A primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del consumo
mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observacin ms atenta indica que tal
norma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tienen relacin con la carga de la
prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley.
Se trata de Una presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a aliviarle
la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos
del contribuyente.21
La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la
injustificacin del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de
lotera), la presuncin legal queda sin efecto.
A ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y renta
consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos
tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas como
pragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto segn los pases y las pocas.
Desde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones
tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor
o menor extensin del hecho imponible. En los ltimos aos en Estados Unidos se ha
planteado una vigorosa polmica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva"
21
Jarach opina, que "esta disposicin contenida entre las normas del procedimiento administrativo
de determinacin, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una presuncin legal de que
todo aumento patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no prueba que
se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categoras de ganancias del
mismo ao o de anteriores o bien de otras causas, como herencias, legados, donaciones,
ganancias exentas o de fuente extranjera ". (El concepto de ganancia, citado en bibliografa, pg.
715).
ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la
empresa.
b. El Concepto de Empresa Fuente
En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre mantenindose dentro del
criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho
de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicacin
conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicacin. Como
consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los
productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta
producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la
actividad normal.
c. Criterio de Flujo de Riquezas
Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de
riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan
los ingresos recibidos a ttulo gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias
especiales que los rodean.
Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de empresas del
criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el
principio de la empresa fuente. Tericamente, la diferencia radicara en que p. ej. : las
ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un
producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podra reconocer
como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitara tratamientos especiales. En caso de
que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la
diferencia solo podra radicar en una alcuota mas baja, aunque esa solucin no puede
reputarse muy comn. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se
posibilitaran tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacin de
esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas.
d. Criterio de Balance
De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los
aumentos del patrimonio de la empresa.
Segn la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales
resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicacin de
la teora del consumo mas Incremento del patrimonio.
En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del
ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de
ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio
equivale al de la empresa fuente, ya que significara considerar gravados todos los
beneficios realizados en el periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorizacin de los bienes de la
empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los
Es conveniente reiterar y profundizar la afirmacin de que el termino "teora del balance " es en
definitiva equvoco, si no se aclara el sistema de valuacin que el balance involucra.
"La teora del balance cubre generalmente dos acepciones. Por contrapuesta a la teora de la
fuente, ella considera todo enriquecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como
una renta imponible. Ella no analiza la nocin de renta como de varias cedulas, sino que abarca
al contrario la totalidad de rentas, el conjunto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del
periodo dado... "
"Contrapuesta a la teora de la cuenta de explotacin, es decir tratndose del beneficio "teora del
balance" considera como renta el resultado que se deriva del balance al fin del ejercicio, con
relacin al comienzo de l, comprendiendo as a la vez al producto de la explotacin y tambin del
aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo... "
"Los resultados de la actividad durante el ejercicio contable, son en efecto descriptos en dos
documentos: el balance y la cuenta de explotacin. El balance expresa todos los elementos del
activo y del pasivo de la empresa. La cuenta de explotacin rehace la actividad de ella pero los
elementos constitutivos del capital no figuran all. El beneficio no tiene la misma consistencia segn
se extraiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvala de
capital".
Los prrafos transcriptos son del estudio del Prof. Dersin citado al final de este capitulo, en el cual
el autor seala que, no obstante aceptarse pacficamente que todos los pases de la CEE siguen la
teora del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en
Alemania, pas donde naciera la aludida teora. All, la valuacin se realiza no a precio de mercado,
sino en funcin del concepto de "teilwert o sea "la suma por la cual un comprador de la totalidad
de la empresa habra evaluado un bien individual de equipo en tanto que elemento de la totalidad
del precio de compra ", sobre la base que el adquirente continuara con la explotacin.
Por su parte Allix y Lecercle (op. cit. T. I. pg. 351) explican as la "teora de balance":"Qu es el
balance? La manera ms simple de hacerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad
comercial que cesa sus operaciones y liquida. Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de
valores mobiliarios, las mercaderas, etc., realizar, en una palabra, lo que le pertenece. Esta
realizacin le proporciona una suma. En primer lugar, la sociedad debe retirar con que pagar las
deudas. Ella es responsable frente a los acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia
terceros, he aqu un rubro que inscribiremos en una columna del cuadro. Y debe retirar adems del
producto de la realizacin de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos que
empleo en la explotacin. Puede ser, adems, que la sociedad haya separado una cierta parte de
sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, que haya constituido reservas... "
Por consiguiente, deberemos inscribir en. el balance, adems de las responsabilidades hacia
terceros, el capital y las reservas. He aqu lo que la sociedad debe por lo menos retirar de la
realizacin de lo que posee; esto representa, en el balance, su pasivo. Ella va a hacer frente a ese
pasivo con el producto de la realizacin de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto
de su venta, con el producto de la venta de mercaderas, de sus valores de portafolios, etc...."
"Entonces, en esta concepcin, el beneficio, lo constituye el excedente que quedara en manos del
empresario, si suponemos que liquida su empresa el da de confeccin de balance, luego de
haber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas. Por el
contrario, en la otra concepcin (de la cuenta de explotacin) si un fabricante de calzado quiere
modificar su fbrica, vende un edificio 100,000 francos ms caro de lo que lo pag, la plusvala
realizada no ser tomada en consideracin, puesto que no es proveniente de la explotacin...sino
una realizacin de capital". (Op. cit. pgs. 352 y 354.)
Pero ms tarde, comentando la adopcin por la Administracin Francesa de la teora del balan- ce,
agregan: "La Administracin agrega a su tesis el correctivo de que es necesario, que la plusvala
no sea simplemente constatada por el balance, sino que sea efectivamente realizada por una
enajenacin". (Pg.381).
A su vez Lucien Mohl (Elementos de la Ciencia Fiscal, pg. 167) describe as la teora francesa del
balance: 'Si... se parte de la teora del balance debe englobarse entonces en la nocin de renta
imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre
activo neto de final de perodo y activo neto de comienzos del mismo (deduccin hecha de las
aportaciones exteriores, tales como constitucin de fondos o los prestamos). Y sobre el sistema
francs, agrega: 'Para la imposicin de las plusvalas, se tiene en cuenta... el grado de movilidad y
liquidez del elemento activo considerado. En rigor, la teora del balance no se aplica m1is que si el
elemento de activo en cuestin se puede considerar lo suficientemente mvil, o sea no
especializado, apto para cambiar de empleo y suficienteti1ente lquido- es decir fcilmente
cambiable por dinero- lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes. Por lo contrario, las
plusvalas de un grado pequeo de movilidad y liquidez (en general los capitales fijos) solo se
gravan si Son originadas por venta, lo que excluye del campo fiscal a las plusvalas de .simple
estimacin..."
Las transcripciones realizadas sirven para afirmar que el trmino "teora del balance" es por lo
menos equvoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valorizaciones de activos fijos.
Este tema ha tornado ltimamente una nueva connotacin en los pases latinoamericanos que han
introducido sistemas globales de "ajuste por inflacin" (Argentina, Brasil, Chile),
El punto terico de la incidencia de la inflacin en el impuesto a la renta ha motivado estudios
especiales del Programa de Sector Pblico de la OEA ("Inflacin y Tributacin ", Washington, 1978)
y por ende no ha de ser tratado en este Manual.
Sin embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores reflexiones, que esos sistemas de
ajustes pueden haber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada.
Para ejemplificar al respecto, puede decirse que en la teora del balance, tal como tradicionalmente
se aplicaba en Latinoamrica, solo se tomaban en cuenta las operaciones realizadas por la
empresa, pero no las simples valorizaciones de bienes no enajenados En un caso extremo e
hipottico, una empresa que no hiciera ninguna operacin en el ejercicio, no podra tener perdida
ni ganancia a los efectos del impuesto.
En estos sistemas de ajuste por inflacin, en cambio, aunque no se realicen operaciones, pueden
existir ganancias o prdidas fiscales, segn la composicin de sus activos y sus pasivos y el
efecto que en ellos tenga el fenmeno inflacionario.
Eso constituye una aproximacin ms al concepto de Hair Simons, pero de todos modos no su
completa aplicacin; la diferencia continuara radicando en el hecho de que en los ajustes por
inflacin las valorizaciones se consideran slo a la luz de ndices generales de correccin por
inflacin, los cules normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos.
Renta Producto
Variaciones patrimoniales.
NOTA: El precedente cuadro ha sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura que tienen los
distintos criterios, en cuanto al campo de enriquecimientos que resultan gravados al quedar incluidos en el
concepto de renta. Indica, por otra parte, que aunque la fundamentacin terica del criterio de consumo ms
incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia prctica con ellos se centra
en tres rubros (uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales); en consecuencia, para
plasmarlo legislativamente", no sera necesario alterar sustancialmente la definicin de renta, sino que bastara con
agregar esos tems a la definicin tradicional basada en el flujo de riqueza.
BIBLIOGRAFIA
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las empresas ALALC IRE/I/DT 2. Mayo 1976. Este trabajo ha servido de base para la confeccin
del presente captulo.
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Informacin XXX, pg. 1481.
12. KALDOR, Nicolas. "Ingreso, gasto y capacidad gravable", cap. I de su "Impuesto al gasto"
Fondo de Cultura Econmica, 1963.
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14. MAGAA, Alvaro, El concepto Fiscal de Renta y la renta imputada de la casa habitacin por su
propietario. Cuadernos de Finanzas Pblicas. Programa Conjunto de Tributacin OEA/BlD,
N.6.
15. NAPOLITANO, Luigi. Il reddito nena scienza delle finanza Giuffre, Milano, 1953.
16. PEREZ DE A y ALA, J. L., Tributacin de plusvalas patrimoniales en el Impuesto sobre la renta
de sociedades. Rev. Der. Financiero, julio 1970, pg. 141.
17. PLOPUL, A. B. Jurisprudence comparee sur le revenue imposable. Archives Internationalet de
Finances Publiques, 1960, Cedam, Padua.
18. SCHANZ, Georg Von. El concepto de renta y las leyes regulador as del impuesto sobre la
renta. Reproducido en Hacienda Pblica Espaola No. 3, pg. 155.
19. SIMONS, Henry C. El impuesto personal sobre la renta. Traduccin de los captulos I y II de su
obra, El impuesto personal sobre la renta, en Hacienda Pblica Espaola No. 3, pg. 195.
CAPITULO III
PRINCIPIO JURISDICCIONAL
En el captulo anterior, se expusieron los principales criterios seguidos por la legislacin
en cuanto a definir qu tipo de enriquecimientos son considerados "renta" a los fines
tributarios de cada pas.
Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por una legislacin
genere el impuesto correspondiente, no basta con que l encaje en la descripcin
hipottica de la ley, sino que adems es necesario que tenga algn tipo de conexin o
vinculacin con el pas; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdiccin,
en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenmeno a sus arcas.
Esas caractersticas que determinan la vinculacin de un fenmeno econmico con la
potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas "puntos de conexin" o
"momentos de vinculacin", es decir, aspectos especiales del fenmeno que lo ligan o
vinculan con un Estado. 1
La doctrina discute si la eleccin entre principios jurisdiccionales basada en determinados
puntos de conexin es una opcin poltica de cada Estado, o si por el contrario existen
principios jurdicos que imponen una cierta solucin. 2 En general, se entiende que los
Estados son libres y soberanos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra
limitacin que la derivada de las posibilidades reales de hacer cumplir las disposiciones
que dicten (asequibilidad).
Como todo fenmeno econmico, los hechos generadores de obligacin, tributaria
presentan dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivo; bajo el primero, la atencin se
centra sobre las personas que realizan el acto o hecho gravado; bajo el segundo, sobre la
Dice Jarach (Curso pg. 212), que: Este momento de vinculacin es otro aspecto del mismo
hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculacin entre el hecho y el sujeto
activo, como la atribucin al Sujeto pasillo es una vinculacin entre el hecho imponible y los sujetos
pasivos de las obligaciones tributaria.".
Y ms adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su
poder fiscal, ocupa, en la sistemtica de la relacin jurdica tributaria, la posicin de nexo o
vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo...
2
Jarach (op. cit. pg. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores de
orden jurdico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por principios ticos, sino que,
sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposicin para determinar el mbito de
aplicacin de los impuestos; criterios fundados en su inters poltico econmico, sin perjuicio de los
ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa ':
Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero T. l. pg. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo que:
No se trata, pues, de la preeminencia de una razn utilitaria, de lo que convenga a los pases
importadores de capitales, sino de la afirmacin de un concepto con fundamentacin Jurdico
econmica incuestionable..."
ubicacin especial del hecho en s. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de
conexin subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:
Nacionalidad, ciudadana
P. Fsicas
Residencia, domicilio
Subjetivos
Sociedades
Puntos de conexin
Lugar de constitucin
Sede de direccin efectiva
La doctrina de Derecho Internacional Privado siempre ha tenido dificultades para identificar las
facetas ms relevantes de una sociedad, no slo a los efectos tributarios, sino para determinar por
cul ley ha de regirse; para una exposicin detallada de los criterios utilizados, vase Quintn
Alfonsin, Curso de Derecho Internacional Privado, Montevideo 1964, Pg. 638.
Ambos criterios hall sido objeto de crticas, fundadas en el carcter meramente formal del
elemento que se, considera: el del "domicilio de constitucin" genera la crtica adicional de
que, bien puede faltar, en el documento de constitucin, indicacin del domicilio o haber
cambiado las, circunstancias de hecho desde entonces, etc.4
Sin embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja de su claridad
y nitidez disipando todo tipo de situaciones dudosas. En trminos generales, es el criterio
predominante en Amrica Latina as como en los Estados Unidos. 5
Los criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de constitucin de
la, sociedad y atienden a otros elementos de tipo ms sustancial, intentando descubrir en
qu mbito geogrfico se radica efectivamente el poder econmico de la empresa.
En tal lnea, se ubican los criterios de "sede social real", "principal establecimiento" y
"sede de direccin efectiva", que son de amplio predominio en Europa.6
Estos criterios tienen la ventaja de que atienden mucho ms a la realidad de las cosas;
pero como contrapartida, pueden presentar menos nitidez y generar mayores dudas, en
casos marginales, o cuando se produce alteracin de las circunstancias de hecho (p. ej.,
sucursal que se vuelve ms importante que la matriz; traslado de la direccin de un pas a
otro, etc.).7
El convenio para evitar la doble tributacin, aprobado por decisin 40 del Pacto Andino, dispone
que:
"d) Una persona fsica ser considerada domiciliada en el pas miembro en que tenga su
residencia habitual.
Se entiende que una empresa est domiciliada en el pas que seala instrumento de constitucin.
Si no existe instrumento de constitucin o ste no seala domicilio, la empresa se considerada
domiciliada en el lugar donde se encuentre su administracin efectiva.
5
Tratado de Montevideo de 1940, art. 8; Cdigo Bustamante, art. 252; Legislacin de Argentina.
Uruguay, etc.
6
El art. 58 del tratado de Roma atiende a que las sociedades tengan "su sede social, la
administracin central o el centro de actividad principal en el interior de la Comunidad". La ley
alemana de 1925, a que "la sede social o el lugar de residencia de la direccin se halle en el
interno, del Reich ".
El art. 4 del Modelo OECD para evitar la doble tributacin, atiende a la sede de direccin o
cualquier otro criterio de naturaleza anloga",agregando que cuando en virtud de las disposiciones
del par. .1, "una persona que no sea una persona fsica sea residente de ambos Estados
contratantes, se considerar residente del Estado contratante en que se encuentre su sede de
direccin efectiva". Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos, donde se expresa
que como all "es tradicional la sujeccin por nacionalidad (o por el lugar de constitucin. cuando
se trata de sociedades) este pas se reserva el derecho de aplicar este criterio en los convenios
que concluya con otros pases miembros de la OECD".
El criterio de Gran Bretaa es el del "lugar de direccin central y real control"; ver reporte nacional
al Congreso de IFA, Mxico, 1974, Cabiers, pg. 11/206.
7
La jurisprudencia inglesa ha aceptado expresamente que una sociedad, al igual que una persona
fsica, puede tener pluralidad de domicilios (V. reporte nacional a IFA, citado en nota anterior).
Por ltimo, debe indicarse que los criterios sealados son los ms importantes tratndose
de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislaciones
puedan asignar carcter nacional o extranjero a las empresas atendiendo otras pautas,
como sucede en las leyes reguladoras de inversiones extranjeras en varios pases, o, en
pocas de guerra, a efectos de confiscacin de bienes del enemigo, etc.8
Dos caractersticas deben ser destacadas, respecto de todos los criterios subjetivos, tanto
para personas fsicas como jurdicas:
En primer lugar, que ningn pas los aplica en forma exclusiva, es decir, haciendo de ellos
el nico criterio jurisdiccional, Todos los Estados utilizan el criterio objetivo de la fuente,
que se ver ms abajo, para todas las rentas que pueden ser consideradas como
teniendo fuente en su economa, y adems, se atribuyen potestad para gravar otros
fenmenos econmicos, no a ttulo de lente, sino en virtud de la nacionalidad o domicilio
del perceptor.
La segunda caracterstica de todos estos regimenes, dice relacin con la consecuencia
que involucran, ya que las rentas de sus nacionales o residentes pasan a estar gravadas
dondequiera que hayan sido obtenidas; por esta razn, se les conoce con el nombre de
"criterios de renta mundial",
Como derivacin de ello, las responsabilidades de los sujetos pasivos pueden ser
diferentes ente al fisco, segn que ellos cumplan con el quid subjetivo elegido por la
legislacin (nacionalidad, domicilio), o que simplemente sean deudores de impuestos por
obtener rentas de fuente nacional. Ello da origen a que en tales pases se manejen los
conceptos de "sujecin limitada" o real "sujecin ilimitada" o personal; en la primera
situacin se encuentran quienes, no siendo residentes (o nacionales) obtienen rentas en
el pas, y responden entonces limitadamente por el impuesto le ellas generan; en la
segunda, en cambio, quienes deben impuesto por la totalidad de las rentas )tenidas a lo
largo del mundo.
Sin perjuicio de lo anterior, la concreta ubicacin territorial de la fuente puede dar lugar a
dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la necesidad de dar mayor precisin a
Ios criterios genricos antes indicados, pero su consideracin excedera los lmites de
este captulo.10
Existe adems una serie de actividades que son internacionales por esencia, es decir, que su
propio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un pas y parcialmente en otro. Se
encuentran en esta situacin: los transportes internacionales, los seguros internacionales, la
actividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de pelculas y cintas para radio y
televisin, placas fotogrficas, etc. En tales casos, las dificultades tcnicas que pueden
encontrarse dicen relacin con un doble aspecto: si existe renta de fuente nacional, y en caso
afirmativo, como debe ella calcularse.
Desde el punto de vista de los pases desarrollados, guiados por criterios subjetivos, la
gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en el
criterio de fuente, las dos cuestiones sealadas en el prrafo anterior surgen con toda intensidad.
En general ellas son resueltas sobre una base pragmtica, tomando en consideracin ndices
externos tales como los fletes cobrados de y hacia el pas, los seguros tomados sobre bienes
ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por alquiler de pelculas y similares, y estableciendo
la presuncin (absoluta o relativa, segn las legislaciones de que un determinado porcentaje de
esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional.
Pero adems, como contrapartida de lo dicho en relacin a los pases desarrollados, los
pases en vas de desarrollo son receptores netos de inversiones que realizan residentes
en otras reas; la adopcin de principios subjetivos hara que escapara a la imposicin
buena parte de las riquezas que pas produce, acentuando an ms el crnico dficit de
financiamiento de estas economas.
Por tal motivo, los ms altos foros tcnicos de Amrica Latina han propugnado el principio
de fuente como el ms adecuado y conveniente para los pases del continente.12
11
Es especialmente claro Sorondo (Rev. Fac. Derecbo, Montevideo, ao VIII No. 1) al atacar los
argumentos en que se ha pretendido basar la imposicin en funcin de domicilio.
"El contribuyente debe pagar los impuestos no slo por los beneficios generales que recibe sino
por lo que tiene, como expresin de los conceptos de solidaridad social que justifican el tributo.
Pero estos conceptos de capacidad contributiva deben expresarse con relacin a quin? se es
solidario con relacin a quin? qu conglomerado social o asociacin poltica o pas, en suma
tiene derecho a exigir esa solidaridad? Se est en el punto de partida: la fundamentacin misma
del impuesto exige que la capacidad contributiva del contribuyente sea expresada con respecto al
pas de origen de la renta, en relacin a lo que gana en dicho pas -y con respecto al pas donde
gasta esa renta, en relacin a los consumos efectuados en el mismo".Ms adelante indica que si el pas de domicilio quiere tener en cuenta la renta extranjera, como
ndice de capacidad ,contributiva, podra hacerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a las
rentas nacionales.
Y agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasin que presenta el sistema
de domicilio.
En cuanto al argumento sobre la neutralidad, que se buscara mediante el criterio del domicilio,
este autor lo invierte con suma eficacia: si lo que preocupa es que no baya desigualdad, "es
evidente que esta desigualdad slo puede corregirse por va de atribuir la capacidad de imposicin
al pas donde debe cumplirse tal actividad. Este es el nico que puede fijar condiciones igualitarias
para que la actividad que se cumple en el mbito econmico que corresponde a su soberana
financiera se desenvuelva en condiciones de un mercado econmico.
Sobre el concepto de neutralidad impositiva internacional, vase tambin el anlisis de Enrique
Piedrabuena Richard, Bases para la poltica latinoamericana sobre tratados tributarios, VI
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970.
12
BILIOGRAFIA
Se indican en el captulo Aspectos internacionales de la imposicin sobre la renta,
contenido en el apndice.
CAPITULO IV
EL PERIODO DE TIEMPO
Como afirmacin general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una
importante connotacin temporal; cualquiera que sea la concepcin que se tenga sobre lo
que es "renta", ella es siempre un fenmeno ubicado en una secuencia cronolgica.
Salvo impuestos algo elementales, estructurados sobre la captacin de una parte de la
renta en el momento en que ella se produce (impuestos de producto, retencin definitiva
de la fuente), en los dems casos, la tendencia a la personalizacin implica la necesidad
de contemplar la problemtica del tiempo.
En un esquema terico de renta como consumo ms incremento de patrimonio, quizs
podra decirse que el ideal consistira en gravar la renta percibida por una persona a lo
largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de sus
variaciones patrimoniales y consumos realizados; slo sa sera su exacta capacidad
contributiva.
Como tal sistema es impracticable, surge la necesidad de seccionar el tiempo en perodos
menores, lo cual da origen al concepto de "ejercicio", como lapso de tiempo en el cual se
calcula la renta de la persona.
En consecuencia, para que un enriquecimiento determine obligacin impositiva en un
cierto momento, no bastar con que encuadre en el concepto abstracto de renta sealado
por la ley (captulo II), ni con que tenga, con el pas de que se trata, el "punto de conexin"
adoptado como principio jurisdiccional (captulo III); ser necesario, adems, que sea
"renta del ejercicio".
A. IMPUTACION DE LA RENTA A UN PERIODO
Normalmente, los ejercicios que contempla la ley de Impuestos a la Renta son anuales, y
en ;' materia de personas fsicas, muy frecuentemente coinciden con el ao civil; las
especiales caractersticas del tiempo en su aplicacin a las empresas, sern analizadas
en la seccin C, de este captulo. Los ejercicios inferiores al ao, no son frecuentes en
caso de personas fsicas, pero pueden presentarse en caso de contribuyentes que se
ausentan definitivamente del pas, en cuyo caso la solucin ms lgica parece indicar la
aplicacin de la regia de la prorrata.
Pero no basta con establecer los Imites del ejercicio, para resolver todos los problemas;
siendo la renta un ingreso, o un flujo de ellos, que se incorpora al patrimonio del
contribuyente, existen por lo menos dos momentos que pueden ser trascendentes, a
efectos de decidir si esa incorporacin se produjo en ste o en aquel ejercicios.
Los dos momentos relevantes, lo constituyen el instante en que se adquiere el derecho a
un ingreso (nacimiento del crdito) y el momento en que se le percibe. Ellos dan lugar,
por consiguiente, a dos sistemas de imputacin de un cierto ingreso a un perodo,
conocidos con los nombre de de lo devengado y de lo percibido.
En el sistema de lo devengado tambin llamado causado, se atiende nicamente al
momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de
otro modo la sola existencia de un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente
de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a
ese ejercicio. 1, 2
Como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica
considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de paganos,
aunque no se hayan pagado sean exigibles.
En general, este sistema supone que el contribuyente lleva adecuadas anotaciones
contables, razn por la cual rara vez es admitido tratndose de personas fsicas no
empresarias; su aplicacin en materia de empresas ser analizada ms adelante.
El sistema de lo "percibido" atiende al momento de percepcin del ingreso, (o de
cancelacin del gasto). Por "percepcin", sin embargo, no ha de entenderse siempre
contacto material con la renta, percepcin efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la
esfera de disponibilidad del beneficiario.
Por tal razn, el concepto fiscal de percepcin comprende., no slo la percepcin efectiva
del dinero, sino otras hiptesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes.
Tambin comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo,
l se ha acreditado en del titular, o con su autorizacin. Se ha reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones. 3,4
1
Destaca Garca Belsunce (El concepto... pg. 129) que la "aceptacin del mtodo del rdito
"devengado como sistema paro imputarlo al ejercicio fiscal, por oposicin al del rdito 'percibido',
importa admitir que un rdito devengado importa slo una disponibilidad jurdica, no una
disponibilidad econmica o efectiva del ingreso. Hay un derecho del beneficiario se incorpora a su
patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda; hay una realizacin potencial, para ubicarlos
en la terminologa de Seligman, pero no hay una realizacin efectiva en el concepto de Vanoni, y
no podra haberla, porque no hay todava la disponibilidad para el beneficiario".
3
Supngase una persona que a lo largo del tiempo obtiene la siguiente serie de ingresos: Ao I,
100; II, 200; III, 500; IV, 700; V, 100. Los promedios mviles a partir del segundo ao, seran: ao
III, 266; IV, 466; V, 433. El impuesto crece con retraso frente al aumento de la renta y el ltimo
ao, por otra parte, debe abonarse sobre una base imponible que es cuatro veces mayor que la
base real de ese ao.
El sistema presenta problemas, adems, si el contribuyente es un individuo que abandona la
jurisdiccin estatal, o una sociedad que se disuelve, en cuyo caso es preciso efectuar reliquidacin.
6
Vase una exposicin detallada del mtodo de promedio acumulativo de Vickrey en su artculo
citado en bibliografa.
8
Las diferencias anotadas entre empresas y personas fsicas en cuanto algunas legislaciones
reconocen a las primeras la posibilidad de fijar ejercicios no coincidentes con el ao civil, puede
arrojar problemas en el campo de la integracin de las ganancias empresarias en la renta personal
del socio o empresario. La solucin normal, en ese caso, consiste en considerar imputable a la
persona finca la utilidad que corresponda de la empresa, en el ao civil en que sta cierra su
ejercicio.
Sin embargo, existen algunos casos que uno y otro mtodo pueden dar lugar a resultados
radicalmente diferentes, por lo menos desde el punto de vista financiero; p. ej.: las
operaciones a largo plazo. En este caso, si se sigue el sistema de "percibido", se ir
ingresando cada ao el monto de lo que efectivamente se perciba; solucin similar se
aplicar respecto de su costo, con lo cual la utilidad ir surgiendo cada ao, por las cuotas
pagadas en l. Las cuotas futuras, y an las impagas en el ejercicio, no se reputarn
ingresadas.
El sistema de lo devengado, en cambio, llevar a computar en el ejercicio que se hace la
operacin el total del precio, pues es en ese momento en que surge el derecho de crdito
del titular. Por supuesto, que si la tarifa de impuestos es progresiva, las diferencias sern
muy grandes, pero an trabajando en hiptesis de tasas proporcionales, existir un efecto
financiero muy importante.
Es por ello que frecuentemente las legislaciones, para el caso de operaciones a plazo,
cuan ellas conforman la modalidad operativa normal de la empresa, permiten el uso de
sistemas denominados "de lo devengado-exigible". De acuerdo a l, si la empresa usa
normalmente el sistema devengado, las operaciones a plazo las ir imputando, en el
ejercicio en que se haya hecho exigible cada una de las cuotas. Se trata, como se ve, de
un sistema intermedio: se aparta del devengado puro, puesto que no considera causado
de inmediato el total del ingreso, sino slo el correspondiente a las cuotas que vencen en
cada ao; y por otra parte, se aparta del de lo percibido, puesto que computa lo que se ha
vuelto exigible en el ejercicio, independientemente de que se haya cobrado efectivamente
o no.
Lo normal, en pases en que se permite optar por uno u otro sistema, es la implcita
obligacin le llevar todos los rubros de ingresos (y los de gastos) por el sistema elegido.
Sin embargo, en algn pas es posible, haciendo las adecuadas aclaraciones, llevar
algunos rubros por el sistema de lo devengado y otros por el de lo percibido.
A ttulo de conclusin, podra afirmarse que cualquiera de los dos sistemas, tanto el de lo
percibido como el de lo devengado, producen resultados equivalentes a lo largo del
tiempo, razn por la cual no existira real necesidad de que la norma impositiva exigiera
uno determinado de ellos, y prohibiera el restante, siendo aceptable permitir una opcin
del contribuyente, en tanto leve la contabilidad regular y que para cambiar de un sistema a
otro, efecte los correspondientes ajustes.
En cuanto al sistema de lo devengado exigible, su utilizacin es lgica cuando las
modalidades normales de una operacin consisten en el otorgamiento de plazos que
involucran ms de un ejercicio y especialmente en el caso de enajenacin de inmuebles a
plazos dilatados.
BIBLlOGRAFA
1. DRAKE, Ramn. Limitacin de la progresividad en el Impuesto General sobre la renta
de las personas fsicas a determinados actores y deportistas. Rev. Derecho Financiero.
Enero 1972, pg. 65.
CAPITULO V
EL SUJETO PASIVO
La determinacin del o de los sujetos pasivos del Impuesto a la renta sirve de pauta
respecto de cul es la respuesta, implcita en el sistema, a varios problemas bsicos y
angulares en la organizacin del impuesto.
Porque la seleccin de ciertos sujetos pasivos, si bien tiene importantes aspectos
tcnicos, responde en definitiva en alto grado a las opciones que se hayan adoptado
respecto de problemas tales como: los objetivos o finalidades del impuesto, su carcter
global o cedular y, en alguna medida tambin el propio concepto de renta elegido.
Si el objetivo prioritario del sistema lo constituye la equidad a travs de la globalidad del
impuesto, como medio de captacin de capacidad contributiva personal que tributar a
escalas progresivas, esa idea central se reflejar, en el campo del concepto de renta, en
la adopcin de frmulas lo ms aproximadas que sea posible a la de "consumo ms
incremento de patrimonio". Como consecuencia de la orientacin hacia la capacidad
contributiva, en materia de sujetos pasivos la solucin deber encaminarse hacia la
captacin de aqulla en el nico nivel donde (mayoritariamente) se estima que es posible
encontrarla, esto es, en las personas fsicas. Para ser consecuente, ese sistema debe dar
una alta relevancia a la personalizacin del impuesto, con lo que las circunstancias
concretas respecto de la dimensin y estructura de la unidad familiar se volvern ms
importantes.
La existencia de personas jurdicas, en ese enfoque, ser vista como un entorpecimiento
introducido por el derecho en el trnsito de la riqueza hacia las personas fsicas y las
soluciones que se arbitren estarn dirigidas a integrar lo ms posible las utilidades de
esas entidades en cabeza de personas naturales.
En cambio si el sistema persigue objetivos que no son exclusivamente de globalidad en la
captacin de capacidad contributiva, sino que influyen propsitos de induccin econmica,
las soluciones se irn apartando gradualmente del esquema terico delineado en prrafos
anteriores: se reconocer existencia tributaria sustantiva a las sociedades o a las
empresas; se manejarn criterios de renta producto y posiblemente se llegar a una
estructura cedular, donde la relevancia la tiene la fuente y no la persona perceptora, y las
tasas, normalmente, son de carcter proporcional.
El anlisis de las legislaciones positivas indica que las soluciones tcnicas varan, en
funcin de la diversidad de objetivos alternativos que pueden perseguirse. En un extremo
se encuentran legislaciones que estructuran de impuestos, uno para personas fsicas y
otro para sociedades o empresas, sin ninguna comunicacin entre s, configurando "doble
imposicin econmica"; en el otro, sistemas que tratan de integrar lo ms posible las
rentas de unas y otras, buscando centrarse sobre un nico sujeto final, que seran las
personas fsicas.
A los efectos expositivos, del presente captulo, se analizarn separadamente los
problemas que derivan del tratamiento de la persona fsica como unidad contribuyente
(Seccin A), para luego presentar el caso de las entidades intermedias (sociedades,
empresas) que pueden interponerse entre la persona fsica y la fuente de la renta. Por
ltimo, se trata en trminos generales de la problemtica del contribuyente del exterior.
a.
PERSONA FSICA
LA UNIDAD
CONTRIBUYENTE
A NIVEL DE
El primer aspecto que debe considerarse, consiste resolver si, a nivel de persona fsica, la
unidad contribuyente debe estar constituida por cada ser humano aislado o si por el
El aspecto anecdtico del tema motiv un artculo del Buenos Aires Herald (traducido en el
Boletn de la DGI Argentina, No, 224, agosto 1972, pg. 230) titulado "Impuesto a la virtud", donde
se narra la situacin de dos cnyuges, que "analizaron su situacin impositiva y comprendieron
que, para 1972, les resultaba ms barato vivir en el pecado para comer un poco mejor",
escala especial de tasas para los matrimonios, donde se graduara el exacto peso
fiscal que se considera razonable en esas circunstancias.
2. La tcnica de sumar las rentas de todos los integrantes del ncleo familiar, para luego
dividirlas, responde en general al deseo de otorgar un tratamiento benvolo a la
institucin. Los dos sistemas ms comunes, a estos efectos, lo constituyen el
mecanismo del cociente, y el sistema de la divisin de rentas (ax splitting).
En el sistema del cociente, se toman en cuenta, como integrantes de la unidad familiar,
tanto a los cnyuges como a los hijos. La ley determina cocientes para todas las
situaciones posibles (casados sin hijos, con uno, con dos, etc.). Se suman las rentas de
los integrantes, y el resultado se divide por el cociente, dando lo que sera la renta
convencional de cada miembro; se calcula el impuesto que correspondera a esa renta
convencional, y el resultado se multiplica por el antedicho cociente, dando as el impuesto
a pagar por la familia. 2
En el sistema de divisin simple de rentas, en cambio, los hijos no son considerados a
efectos de la integracin de la unidad familiar, sino que son tomados en cuenta
posteriormente, como cargas. Se suman entonces las rentas de ambos cnyuges, se les
divide por dos, se calcula el impuesto; y se multiplica por dos.
Ambas frmulas, que implican suma y divisin, tienen la caracterstica de que, si todos los
que' son tomados en cuenta a Ios efectos de la formacin del ncleo, ganan rentas
iguales, los resultados son similares a los que se obtendran si tributaran aisladamente.
Pero cuando uno de los integrantes gana todo el ingreso, y el otro carece de rentas, la
publicidad de dividir ingresos hace escapar de las altas tasas que de otro modo,
corresponderan. Tal hecho, le ha valido la crtica de que el impuesto discrimina contra las
personas solteras. 3
2
Puede ser ilustrativo transcribir el rgimen francs del cociente, tal como est contenido en el
artculo de Lagares Calvo citado en bibliografa:
Soltero, divorciado o viudo sin hijos a su cargo: cociente 1; casado sin hijos a su cargo: 2; soltero o
divorciado con un hijo a su cargo: 2; casado o viudo con un hijo a su cargo: 2, 5; soltero o
divorciado con dos hijos a su cargo: 2, 5; soltero o divorciado que tenga 3 hijos a su cargo: ,1;
casado o viudo que tenga tres hijos a su cargo: 3, 5; soltero o divorciado que tenga cuatro hijos a
su cargo: 3, 5;y as sucesivamente, aumentando 0.5 por hijo a su cargo. Es importante destacar
que el cabeza de familia puede pedir la imposicin separada de aquellos hijos que tengan recursos
personales, en cuyo caso el hijo no se considera a los efectos de fijar el cociente.
3
Dice Goode: "mi opinin es que el impuesto a la renta sobre solteros, es ahora indebidamente
ms pesado que el que recae sobre matrimonios..." "La razn que tengo para favorecer una
reestructura de tasas, es la conviccin de que una pareja casada con un cierto ingreso disfruta de
mayores oportunidades de consumo y puede ejercer mayor poder econmico que dos personas
solas, con el mismo ingreso agregado"... "La ventaja de las parejas casadas es atribuble a
economas de escala en el consumo, y al valor imputado de los servicios de las amas de casa en
su hogar". De todos modos, las afirmaciones de Goode estn un tanto relativizadas por el autor en
funcin del nivel econmico y social de la pareja (Individual Income Tax, pg. 246).
Por su parte, Due (op. cit. pg. 133) tambin critica el sistema, planteando el caso de quienes, no
siendo casados, sostienen a familiares, como p, ej.: una persona viuda con hijos menores: "al
fallecer la esposa, por ejemplo, la carga impositiva del marido se aumenta materialmente, an
cuando sus gastos (en el caso de que haya hijos menores) son tanto o ms abultado,
anteriormente. Ciertos cambios en la legislacin fiscal federal mitigaron el problema estableciendo
que los contribuyentes individuales que se califican como jefes de familia pueden emplear una
tabla especial de tasas que llevan a un resultado intermedio entre la obligacin tributaria de una
persona soltera y la de un matrimonio.
4
Vase Problemas impositivos de la ruptura matrimonial", Eugene O. Daniels, artculo tomado del
Monthly Digest of Tax Articles, Nov. 70, traducido en DGI Argentina, noviembre 1971 pg. 625.
5
Reig. Impuesto a los rditos, pg. 147.
Otro caso de ficcin jurdica que suelen presentar los ordenamientos, dice relacin con los
condominios o con los conjuntos artsticos, etc., pero en cada caso las razones de su
establecimiento estn vinculadas al propsito de extender la progresividad de la tarifa al
campo de unidades econmicos que exceden de las personas fsicas.
Igual explicacin tiene en los pases en que tal figura se acepta, la atribucin del carcter
de contribuyente a los fideicomisos.
La pregunta sobre a qu entidades debe darse relevancia fiscal, a ttulo de sujeto pasivo
(utilizando este trmino en un sentido tcnico, es decir, abarcando tanto a contribuyentes
-como a responsables- para no prejuzgar desde ahora sobre el contenido de alguna de
las soluciones involucradas) es susceptible de dos enfoques sustancialmente distintos,
obedeciendo a objetivos diferentes, que en cierto modo conducen insensiblemente a la
solucin que se ha de adoptar.
En un primer enfoque, la imposicin a esas entidades puede abordarse partiendo de la
premisa de que se busca un rgimen unitario, global y sinttico, de impuesto a la renta,
dirigido bsicamente a captar capacidad contributiva de personas fsicas, las cuales,
segn la concepcin clsica, son las nicas respecto de quienes puede predicarse dicha
capacidad.
Bajo ese punto de vista, como la orientacin es hacia un impuesto totalmente global a
nivel de personas fsicas, el problema lo plantean slo las personas jurdicas, pues son las
nicas entidades creadas por el derecho con existencia simplemente ideal, en definitiva
integradas por personas fsicas, pero a las que el orden jurdico brinda personalidad
jurdica. En algunos casos, inclusive la participacin de las personas fsicas puede
revestir forma annima, con lo cual se produce una imposibilidad absoluta de identificar
las personas fsicas intervinientes.
El problema, en consecuencia, en este supuesto, se centrar sobre las personas jurdicas.
o simplemente sobre algunas de ellas, atendiendo bsicamente a las dificultades que
presentan en cuanto a detectar la capacidad contributiva de las personas fsicas que las
integran.
El segundo enfoque, en cambio, supone un objetivo econmico distinto: la preocupacin
ya no se centra tanto en captar capacidad contributiva de personas fsicas, sino en poder
contar con un impuesto independiente sobre las entidades protagonistas de la vida
econmica, aquellos antes se caracterizan por efectuar las combinaciones de trabajo y
capital con fin de lucro, de modo tal de poder actuar sobre su comportamiento.
Desde este punto de vista, lo relevante no ha de ser la forma jurdica de la entidad, sino
su papel en la economa. Por consiguiente, la trascendencia a los efectos fiscales, no
derivar de ser persona jurdica o no, sino de constituir o no una "empresa".
Como se advierte, el distinto objetivo buscado en este segundo enfoque involucra u en el
criterio selectivo, que ya no ser de tipo formal, sino sustancial, vinculado a la econmica
desarrollada; la empresa ser gravada en cuanto tal, independientemente titular sea una
sociedad de capital, de personas, o an una nica persona fsica (empresa unipersonal).
fsicas titulares de estas ltimas, de modo que la progresividad del tributo actuara
plenamente.
La existencia de personas jurdicas, en principio, no sera obstculo para un tributo as
concebido, a condicin de que fueran perfectamente identificables las personas fsicas
que en definitiva constituyen su soporte humano (que fueran "transparentes").
Sin embargo, diversas circunstancias hacen que en muchas ocasiones tal postulado sea
impracticable.
En primer lugar, porque si el rgimen general del pas acepta la existencia de sociedades
con todo o parte de su capital en forma annima (sociedades annimas, sociedades en
comandita por acciones), dicho anonimato constituye un obstculo insalvable a la
identificacin de los titulares fsicos.
En segundo lugar, porque un importante sector de la doctrina indica que en cierto ncleo
de sociedades poseen una existencia, no slo jurdica, sino an econmica propia e
independiente. 6
6
La afirmacin de que tambin las entidades colectivas pueden tener capacidad contributiva, ha
sido planteada por un importante sector de la doctrina.
As GRIZIOTTI (Principii.. pg 283) afirma que los sujetos de de la imposicin no son solamente
las personas fsicas, sino tambin las entidades colectivas, por la capacidad contributiva que
pueden presentar en forma propia y diferente de la que presentan las personas fsicas, que las
pueden constituir.
Tambin VANONI: La sociedad, como instrumento de recoleccin y organizacin de medios
econmicos para' fines productivos, potencia la fuerza de los socios y la trasciende: mediante la
superacin de la posicin de los individuos y la fusin de su aporte en un organismo unitario de
produccin, se da vida en el mundo econmico a una entidad diversa y autnoma respecto de
aqulla de quienes han concurrido con capital o con trabajo a su formacin. La coordinacin, que
es la esencia de la sociedad, hace que la potencia del organismo creado supere la suma
algebrica de las fuerzas aportadas por los socios. La sociedad se pone como persona separada
de los socios: y esta personalidad, que involucra, como se ha visto, independencia y autonoma, es
verdadera en el mundo econmico, an antes que en el mundo jurdico" (L imposta perso nale sul
reddito e gli utili di societa non distribuite, en opere Giudiridiche, Vol. 11, pg. 570).
COSCIANI, critica esta lnea conceptual, recalcando que la capacidad contributiva es un lgico
complemento del concepto de sacrificio, idea sta difcilmente pensable en relacin a una
sociedad. Vase Problemas relacionados con la imposicin de las personas jurdicas" en la
Revista de Ciencias.. Econmicas. Buenos Aires, 1961.
Por su parte, GOODE (The Corporation income tax, p. 5) resume las justificaciones esgrimidas en
favor de un impuesto a las sociedades, clasificndolas en:
a) teora del privilegio o beneficio que tiene la sociedad al reconocerle el Estado personalidad
jurdica distinta de sus miembros;
b) en otra concepcin.. el impuesto sera una forma de repartir ciertos costos sociales originados
por las empresas;
c) en otra lnea, basndose en que las sociedades tienen capacidad contributiva, se fundamentara
el impuesto en ella.
d) por ltimo, se invoca la utilizacin del impuesto como un medio de control social.
Faltara para completar el cuadro, la invocacin de la llamada 'regla cnica de la tributacin': el
impuesto se justifica, porque la renta obtenida por las sociedades constituye una fuente
Esta consideracin, como se ve, lleva a la atencin, dentro de las personas jurdicas, en
las sociedades y dentro de ellas, en las denominadas sociedades de capital.
En ellas, se dice, se asiste a la creacin de una nueva entidad, independiente jurdica y
econmicamente de sus integrantes personas fsicas; estos quedan relegados a la
condicin de aportadores de capital de inversionistas. En efecto es caracterstica del
mundo moderno la formacin de colosos productos de la concentracin de capitales, en
los que la propiedad del paquete accionario (sea al portador o nominativo) se encuentra
repartida entre infinidad de accionistas, donde por ende el control y la posicin relativa del
accionista cede terreno y adquiere importancia, en cambio la figura del manager ejectivo
que, an no teniendo participacin en el capital de la empresa es quien adopta o
contribuye a adoptar las ms importantes de sus decisiones.
En el caso de esa sociedades de capital, suponer que la sociedad no es nada ms que un
procedimiento del que se valen los accionistas para llevar adelante sus negocios, no slo
significa desatender la realidad jurdica (que indica dualidad de personalidades), sino an
la realidad econmica nos indica que la sociedad tiene una sustancia ms jurdica que
econmica, que seala que lo que el accionista est haciendo no es actividad comercial o
industrial, sino una inversin o colocacin de capitales.
Frente a las sociedades de capital quedarn pues las restantes entidades que, siendo
sociedades, no renen esas caractersticas: sociedades colectivas, en participacin, etc.
En ellas, predomina el aspecto personal, caracterizado por un nmero pequeo de socios,
que generalmente tienen conocimiento recproco; lo normal es la participacin o al menos
la vigilancia directa del s los asuntos comerciales o industriales del giro y una alta
confianza de todos los socios entre ellas, al revs de lo sealado en el prrafo anterior, el
anlisis de la realidad econmica no que la sociedad tiene una sustancia ms jurdica que
acciones, con gran participacin directa de los accionistas en la direccin de los negocios
sociales, etc. Estas entidades, reproducen las caractersticas esenciales de las
sociedades de personas o aun de las empresas unipersonales, aunque su estructura
formal es igual a las de tipo "abierto".
Tambin aqu, dependiendo del nfasis que se d al objetivo globalidad del impuesto y
distribucin del ingreso, es posible que el ordenamiento tributario dispense tratamiento
diferente a unas y otras, reservando la consideracin de sujeto pasivo independiente para
las sociedades "abiertas" y sometiendo a las "cerradas" al tratamiento de las sociedades
personales. Claro est que ello puede ser imposible de controlar, si el rgimen jurdico
permite el anonimato y en todo caso, es muy difcil de definir legalmente y de fiscalizar
prcticamente el cumplimiento de los parmetros que se establezcan para diferenciar una
sociedad de otra.8
A ttulo de resumen, podra decirse que, desde el punto de vista de estructurar un
impuesto unitario y global a las personas fsicas, el obstculo surge de la existencia de
personas jurdicas,; que dentro de ellas, las especialmente relevantes sern las
sociedades en general, que dentro de ellas, es tcnicamente posible otorgar a las
sociedades de personas un tratamiento que prescinda de su personalidad,
circunscribiendo la imposicin independiente a las sociedades de capital y que an dentro
de ellas es tericamente posible, pero prcticamente difcil, diferenciar su tratamiento
fiscal segn sean del tipo abierto o cerrado.
3. La Empresa como Sujeto de Imposicin.
Es importante reiterar que la adopcin de la empresa como sujeto de impuesto, supone
enfoque diferente de los objetivos que han de perseguirse con la tributacin; la finalidad
8
En derecho positivo latinoamericano, sta es la posicin seguida por Colombia (art. 41, DL N.
2053/74), que dispone que "cuando una persona natural o grupo de personas vinculadas entre el
segundo grado de consanguinidad o afinidad, posea ms del setenta porciento (70%) /le las
acciones de una sociedad annima o comandita por acciones, se les considera como dividendo la
parte proporcional que les corresponda en la renta lquida gravable de la sociedad, descontados el
impuesto sobre "la renta y la reserva mnima legal determinados por el mismo ao o perodo
gravable".
Como se ve, la norma solamente prev el caso de sociedad de familia, que es slo una de las
hiptesis de sociedad cerrada.
Eventualmente, resultaran de aplicacin al tema los distintos criterios existentes para determinar la
presencia de "sociedades vinculadas ':
Y en todo caso deber tenerse en cuenta el obstculo infranqueable que, para este tipo de
soluciones, representar la admisin/ de acciones al portador.
Otro tipo de pautas que en ocasiones ha sido sugerido, dice relacin con el hecho de que la
sociedad cotice o no en la Bolsa, asignando el carcter de "abierta" a quienes as lo hagan. El
criterio es endeble, en la medida en que puede comercializarse una parte no significativa del
capital social, cuyo grueso puede mantenerse en un estrecho crculo.
Otra medida propuesta, ha sido la de dar un tratamiento general, suponiendo que la sociedad es
cerrada, y luego permitir que aquellas que renan los requisitos especiales en cuanto a nmero de
accionistas, distribucin de capital, etc., obtengan el status de abiertas. El inconveniente puede
plantearse si, luego de obtenida la calificacin, .se produce' la absorcin de la totalidad del capital
por una persona o familia.
Por otra parte se agrega otro argumento: no es razonable ni justo discriminar entre
empresas en funcin de su forma jurdica, elemento exterior que nada agrega en materia
tributaria. Las caractersticas especiales de la realidad que deben ser recogidas por la
tributacin, derivan del hecho de constituir una empresa, asociacin dinmica de capital y
El Dr. Manuel Rapoport, integrando una "Comisin de Estudio para la Reforma Tributara" en
Argentina, 1973, propona la sustitucin del impuesto a las Sociedades de Capital por una
imposicin a la empresa. Fundado en la constatacin de que "se aprecian distorsiones
injustificadas que, unidas a otras vigentes en el sistema tributario, impulsan a empresarios ya
inversores a adoptar formas jurdicas artificiales, tendientes a procurar un nivel inferior de
imposicin", finalizaba proponiendo un impuesto a la actividad industrial y comercial: "La propuesta
que se formula significa que los beneficios, obtenidos por las empresas (los definidos como tales
en la tercera categora de la ley de impuesto a los rditos) tendrn el mismo impuesto sin tener en
consideracin la forma jurdica, atendiendo exclusivamente a la magnitud de los ingresos y a las
discriminaciones que por razones de poltica econmica -por actividad o por radicacin especialse instrumentan expresamente. La imposicin actual de la mediana y pequea empresa seria
contemplada con la propuesta hecha de aplicar una escala corta de tasas progresivas, tanto a las
sociedades de capital como a las personas o nico dueo ".
Por su parte, Alexander Kafka, comentando la exposicin de Allan Prest (Conferencia sobre
Poltica Fiscal, Santiago de Chile, 1962), indicaba:
"Por otra parte, desde el punto de vista econmico y social hay pocas ventajas en discriminar para
los fines de los impuestos, entre la renta de sociedades de suscripcin cerrada y las empre- sas no
incorporadas. As pues, parecera que el impuesto sobre la renta mercantil en general tiene
grandes ventajas sobre el impuesto- especfico a las sociedades annimas, sobre todo en los
pases subdesarrollados" (....)
La segunda reforma se refiere a la necesidad de eliminar la discriminacin (cuando exista) entre el
impuesto que se cobra a las sociedades annimas y el que grava a las sociedades no
incorporadas. Asimismo, los impuestos sobre la renta mercantil se deben hacer extensivos, donde
se pueda, a las actividades agrcolas ",
En la doctrina hacendstica, Haberger ha insistido en las consecuencias de un trato discriminatorio
a Sociedades y a empresas no societarias, indicando que ello causa que se produzca un flujo de
capital desde el sector ms fuertemente gravado hacia el que lo est menos, hasta el punto en que
se produzca una igualacin de los tipos de beneficios netos entre ambos sectores. Sobre el punto,
vase Valle Snchez, El Impuesto sobre la Renta de Sociedades, pg. 187.
Un prrafo especial merecen ciertas actividades que tanto pueden ser civiles como
mercantiles, dependiendo su calificacin, no de la operacin en s, sino de las
circunstancias en que se realiza y de la repeticin o no de ellas que realice el
sujeto pasivo. Ejemplo claro de ello, lo constituyen la enajenacin de inmuebles y,
eventualmente, tambin de automviles. Muchas personas, a lo largo de su vida
compran y/o venden inmuebles y vehculos, pero sera errado atribuirles carcter
12
La relevancia fiscal de una empresa unipersonal plantea especiales problemas, algunos jurdicos
y otros de tcnica fiscal. En primer lugar, podemos preguntamos si estrictamente en tales casos el
derecho consagra una efectiva y autntica personalidad jurdica nueva, distinta a todos los efectos
de la persona natural del empresario o si se trata de una distincin funcional, a los solos efectos
del impuesto a la renta y con validez limitada a la hiptesis prevista por la ley.
Para advertir la trascendencia prctica y fiscal de una respuesta afirmativa a la pregunta planteada,
basta pensar que, en tal caso, la afectacin de un bien hasta entonces usado particularmente por
el empresario a la empresa, debera ser asimilada o a una venta o a un arrendamiento o a un
aporte a una sociedad.
En segundo lugar, debe destacarse que de todos modos se producir una cierta diferenciacin
entre dos masas de bienes, los afectados a la empresa y los no afectados, por cuanto slo los
primeros sern objeto de amortizacin, depreciacin, etc.
Sobre estos problemas, vase Ketchedjian, "L 'enterprise individuelle et le droit fiscal: un nouveau
sujet de droit? en Revue de Science Financiere abril junio, 1974.
empresarial por eso slo. Estrictamente, habra que atender el nimo de lucro que
con cada operacin realizara, y especialmente al propsito o no de revender el
bien comprado.
Como la norma tributaria, para ser eficientemente administrada y aplicada, no puede
entrar a elementos que dicen relacin con el fuero ntimo del sujeto pasivo, normalmente:
se opta por acudir a elementos externos, que dicen relacin o con el tiempo en que se
realizan las operaciones, o con el nmero de operaciones realizadas en un cierto perodo.
Ambos elementos permiten perfil dentro de cada legislacin, un cierto concepto de
"habitualidad", que permite su equiparacin tratamiento de las empresas.
Es de destacar que los problemas que hemos reseado brevemente, y que dicen relacin
cor posibilidad de establecer un gravamen autnomo a las empresas, no son exclusivos
de esta solucin tcnica. En efecto, en buena medida ellos se plantean tambin en un
impuesto a la renta cedular -para la atribucin de la renta obtenida a una u otra cdula- y
an en uno global, en cuanto reglas de determinacin de una y otra categora sean
diferentes. Lo nico que podra decirse es que en este caso la trascendencia sera mayor,
siendo dada su magnitud por el monto de la tasa aplicable a las empresas.
Desde ese punto de vista, y a ttulo de resumen, puede indicarse que un contribuyente del
extranjero puede realizar actividad empresarial en el pas bajo alguna de estas tres
modalidades: 1) mediante establecimiento permanente o sucursal; 2) por medo de una
filial o subsidiaria; 3) por otros medios.
1. Un establecimiento permanente es un "lugar fijo de negocios en el que una empresa
efecta toda o parte de su actividad", como tal, comprende oficinas, fbricas, talleres, etc.
Si la empresa del extranjero adems, presenta estatutos constitutivos a aprobacin de las
autoridades locales, obteniendo formal autorizacin de funcionamiento, se dice que se
est en presencia de una "sucursal".
Una y otra hiptesis tienen de comn que significan actuacin directa de la empresa del
exterior en el pas; es el propio contribuyente del exterior el que acta, por intermedio de
su establecimiento o de su sucursal, segn los requisitos formales que haya cumplido.
Por razones tcnicas que se vern en el captulo correspondiente, muchas veces las
legislaciones disponen que los establecimientos o sucursales lleven "contabilidad
separada" de sus casas matrices, fin de poder determinar exactamente la ganancia de
fuente nacional; del mismo modo, muchas veces instituyen como sujetos pasivos del
impuesto a esas sucursales o establecimientos. As y todo, desde el punto de vista
sustancial, es la propia entidad extranjera la que est operando en el pas, punto que
puede ser importante en materia de responsabilidad, etc.
2. Una subsidiaria (o filial) es una sociedad formalmente nacional, pero cuyo capital
(normalmente bajo forma de paquete accionario) pertenece, en forma total o mayoritaria,
a una empresa del exterior. En algn momento de su operativa, a la empresa del exterior
se le plantear el problema de cmo operar en el pas: si establecer una sucursal, o
constituir (o comprar) una sociedad nacional, de las que el orden jurdico reconozca
categora de sociedad de capital.
Se produce en esos casos una clara disociacin entre forma y sustancia; desde el punto
de vista formal, en cuanto constituida en el pas, la sociedad formada ser nacional;
desde el punto de lista sustancial, no es difcil advertir que el contribuyente del extranjero
ser algo ms que un mero accionista y que en realidad estar ejerciendo actividad
comercial o industrial en el pas, bajo la apariencia de mera inversin de capitales.
Las legislaciones discrepan, en este punto, en cuanto a si dar relevancia a la forma o a la
sustancia. Las que siguen el primer camino, aceptan que sociedad y accionista son entes
diferentes; la sociedad ser contribuyente por los impuestos que le conciernan, y el
segundo lo ser por las utilidades o dividendos que retire, o remita al exterior. Las
legislaciones que siguen el segundo camino, en cambio, lo hacen a travs de
regulaciones que prcticamente equiparan, a todos los efectos, esta situacin con la de la
sucursal o establecimiento permanente.
3. Pueden darse otras formas de actuacin de una empresa extranjera en el pas, que ni
siquiera lleguen a configurar un "establecimiento permanente", en sentido de lugar fijo de
negocios.
En tales condiciones, los pases desarrollados, unilateralmente o en los tratados que
celebran, prefieren abstenerse de gravar esas actividades que empresas extranjeras
desarrollan en sus territorios, bajo la implcita afirmacin de que, si la actividad no tiene
entidad como para apoyarse es un establecimiento permanente, razones de. simplicidad
administrativa conducen a no gravarla. Como contrapartida, esos pases exigen a los
dems que cuando sus empresas son las que realizan ese tipo de actividades en el
extranjero, tampoco se las gravan.
En los pases en vas de desarrollo, en cambio, no aceptan la limitacin al principio de
fuente que significara exigir que la renta nacional se obtenga mediante el establecimiento
permanente para poder gravarla, y entienden que, tratndose de riqueza generada por su
economa, les compete el poder de imposicin sobre ella. Las dificultades prcticas que
supone el hecho de que el contribuyente extranjero carece de establecimiento en el pas,
se tratan de salvar instituyendo como agente de retencin a todo aquel que gire o acredite
rentas al extranjero.
BIBLIOGRAFIA
CAPITULO VI
DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE;
CONCEPTOS GENERALES
De lo expuesto en Ios captulos II, III y IV, puede sacarse en conclusin que las rentas
comprendidas en la definicin legal, obtenidas dentro del mbito jurisdiccional adoptado
por el pas, y que resulten imputables al ao de que se trate, constituyen en principio las
"rentas gravables del perodo". Dicho de otro modo, ellas cumplen, en principio, Ios
requisitos exigidos por la hiptesis de incidencia del impuesto.
La determinacin del impuesto resulta de un proceso que, partiendo de aquellas rentas
gravables del perodo, termina en una suma sobre la que corresponde aplicar la alcuota
legal, o sea la renta neta imponible.
Este proceso, supone una progresiva depuracin de elementos y atraviesa por una serie
de etapas. Las legislaciones no son concordes, ni en la forma de denominar esas etapas,
ni en cuanto al orden en que se van escalonando, aunque s exista bastante coincidencia
en los lineamientos generales del proceso. y en su orientacin hacia la concrecin de una
base numrica depurada, sobre la cual se aplique la alcuota.
A Ios fines expositivos, para permitir visualizar el proceso. se hace necesario optar por
Una cierta terminologa y por un cierto orden de escalonamiento de etapas; pero tal
opcin tiene exclusivamente justificacin metodolgica, impuesta por la necesidad de
contar con un punto de referencia. y no excluye la posibilidad de otras alternativas, o del
uso de otras denominaciones, en la medida en que sean adecuadas al concepto que se
busca expresar.
Con esas precisiones, podra decirse que el proceso de determinacin tendra las
siguientes secuencias:
a) categorizacin de rentas. es decir, agrupamiento de las rentas brutas en las diversas
"categoras" previstas por la ley;
b) determinacin de la renta neta de cada categora;
c) acumulacin y compensacin de resultados de las distintas categoras, dando por
resultado la renta neta total;
d) aplicacin de deducciones personales, mnimo no imponible, etc. dando por resultado
la renta neta imponible, sobre la que se aplica la alcuota legal;
e) posibles crditos contra el impuesto o reducciones del mismo.
1. Como concepto general, puede decirse que las rentas exentas son aquellas que, no
obstante caer en la definicin genrica dada por la ley, son objeto de dispensa por parte
de otra disposicin legal, de modo tal que en definitiva se sustraen al gravamen.
La doctrina clsica al respecto se afilia al concepto expuesto en el prrafo precedente, el
cual supone un doble juego de normas: la primera norma incluye la renta en la hiptesis
de incidencia del tributo, pero la segunda incide luego y dispensa del impuesto. En esta
lnea conceptual, el concepto de exencin (dispensa) es distinto y diferenciable del de "no
sujecin" o "no incidencia", ya que en este segundo caso la renta en cuestin nunca fue
abarcada por la hiptesis de incidencia.
Para poner un ejemplo concreto, si la ley sigue al pie de la letra la teora de la rentaproducto, las ganancias de capital no quedan alcanzadas nunca por el impuesto; en
cambio los intereses de ttulos pblicos s lo estaran, razn por la cual, en este segundo
caso, hara falta una segunda norma que dispensara del pago del impuesto emergente.
Otra consecuencia del criterio precedente: las rentas no abarcadas en la definicin (no
incidencia) no tendran ni siquiera por qu ser objeto de declaracin en tanto que las
exentas, como en principio estn gravadas, podran someterse a obligacin de
declaracin, para luego dispensarlas al proporcionarse a la Administracin los elementos
que le permitan cerciorarse de que se est frente a la hiptesis prevista en la ley; por
consiguiente, ellas podran aparecer involucradas en el primer clculo de la renta bruta,
siendo necesario depurarlas en un segundo momento.1
Ese segundo momento, donde opere la exclusin de las rentas exentas, puede ser
ubicado, o al comienzo del proceso o en relacin a cada categora de rentas o al final,
cuando se haya producido la suma de los resultados parciales de categoras,
dependiendo de la tcnica de determinacin y de las caractersticas que tenga la
exencin.
En cuanto a esto ltimo, puede ser importante la distincin entre exenciones subjetivas y
objetivas. Por ejemplo, las de tipo subjetivo, ligadas ntimamente a la persona del
perceptor, (ej.: entidades filantrpicas) normalmente dan lugar a una simple declaracin
de ingresos brutos, sin ulterior clculo, o ms frecuentemente, a la dispensa de presentar
declaracin, salvo pedido expreso de la Administracin.
Las exenciones objetivas, en cambio, estn vinculadas o a la naturaleza del acto
productor de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su
origen.
Las del primer tipo, frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de determinacin de
renta neta de categora y ello es lgico, por cuanto estando vinculadas a una cierta fuente,
La Otra doctrina sobre la naturaleza de las exenciones indica que no existe tal dispensa, ni existe
el doble juego de normas (una que grava y otra que exonera), sino que lo exento est des- de un
primer momento fuera del mbito de la hiptesis de incidencia, razn por la cual los casos
normalmente considerados de exencin son casos de no incidencia. De todos modos, la tesis slo
es aplicable al caso de las exenciones totales; en cuanto a las parciales, constituyen reducciones o
bonificaciones en el cuantum de lo debido, lo cual puede afectar tanto a la base de clculo como a
la al{cuota. Vase el estudio de Jos Souto Maior Borges, lsencoes Tributarios, Sugestoes
Literarias; Sao Paulo 1969.
Claro est que la proliferacin y extensin de estas presunciones puede acabar por alterar
el tributo, cambindolo de personal a objetivo, e incluso desnaturalizndolo como
impuesto a la renta, para convertirlo, en algunos casos, en un impuesto al capital.
Por ello es interesante analizar aunque sea brevemente el mbito de aplicacin y las
modalidades que pueden revestir esas presunciones.
En cuanto al mbito de aplicacin: mientras existen algunas presunciones que estn
referidas a algn especfico tipo de ingresos, existen otras que dicen relacin con la
totalidad de las rentas de un cierto sector de contribuyentes. Ejemplo del primer caso, es
la presuncin de que todo prstamo genera inters; del segundo caso, ciertos regmenes
para pequeos comerciantes o agricultores. E incluso se conocen regmenes de
presuncin de la totalidad de la renta de cualquier sujeto pasivo, mediante coeficientes a
aplicarse a los gasto que realiza. 2
Los sistemas de presunciones generales, dan lugar a los regimenes de "estimacin indiciaria" o
estimacin por signos exteriores de renta gastada': que puede ser til describir brevemente.
En Espaa, por ejemplo, el sistema supone: a) elegir signos que se consideren relevantes da que
ocupa, automviles que usa, casas de recreo, aeronaves, cli1allos de carrera o d nmero de
servidores y celebracin de (restas o residencia en hoteles); b). valorar cada esos signos, cosa que
es hecha directamente por la norma (se presume un gasto en vivienda equivalente a un porcentaje
del valor del bien, el gasto en automviles por sumas fijas de pesetas por HP del motor, etc.); c)
estimacin de renta a partir de esos gastos, lo cual se hace a travs de coeficientes. Vase
bibliografa citada al final del capitulo, para mayores detalles del funcionamiento del sistema.
Otro ejemplo de estimacin indiciaria de rentar (aunque no a los efectos del impuesto) se da en
algunos sistemas de seguridad social aplicados a las profesiones liberales, donde el ingreso (y por
ende la base de cotizacin) se presume en funcin del nmero de aos de ejercicio pro de cada
contribuyente.
Un tipo de presuncin general en cuanto a referirse a toda una categora de contribuyentes se
intent introducir en Bolivia, en ocasin del D.L. 11.153, comprendiendo a profesionales, agentes
mediadores de comercio, corredores comisionistas", etc. (art. 62). La reglamentacin establecera
distintos montos de renta estimativa para cada categora de profesionales: obligados, las que
estaran relacionadas con las tasas y montos fijos que deberan p respectivas categoras en
concepto de pago definitivo. Los obligados seran agrupados en cinco categoras de importancia
impositiva creciente para este impuesto y con relacin al rgimen pago, conforme a los distintos
listados que deberan presentar las asociaciones profesionales. Todo el rgimen aludido, sin
embarg, fue dejado en suspenso sin haber entrado efectivamente a operar.
Trotabas (op. cit. pdg. 214) sintetiza la evolucin seguida en Francia por el sistema de "forfait para
el pequeo empresario, indicando que cclicamente se orienta hacia el concepto forfait"
aproximativo, y luego de "forfait" normal, ms tarde "forfait" preciso, etc. Luego de las leyes de
1966 Y 1970, se maneja un "forfait" normal, establecido por dos aos, que grava el beneficio que
la empresa puede producir normalmente".
Esa estimacin se renueva por tcita reconduccin un ao ms, salvo denuncia por el c yente o
por el inspector; la estimacin del inspector debe contar con asentimiento de contribuyente, y en
caso de discordia, resuelve la Comisin Departamental de Impuesto, contencioso.
Tambin pueden diferir los regmenes, en cuanto al modo como las presunciones entran
a jugar; en algunos casos su utilizacin constituye una facultad del contribuyente, en tanto
otras son obligatorias. 3
Otro aspecto importante, que permite perfilar las caractersticas de rentas presuntivas de
una legislacin, es el referente a la relacin que el rgimen de presunciones tenga con la
declaracin de ingresos reales. En algunos casos el rgimen de presunciones puede
operar reemplazando la declaracin real; en otros sistemas, lo presumido constituye un
mnimo, pero si es superado por la realidad debe declararse y pagarse de acuerdo a esto
ltima.
Por ltimo, existen presunciones de rentas destinadas a ponerse en funcionamiento en el
caso especial de que el contribuyente no haya presentado declaracin jurada, o que la
presentada no fuera veraz, en cuyo caso el instituto de la presuncin acta corno una
ayuda de legislador a la Administracin en la tarea de reconstruir la realidad.4
Y, en lo que tiene que ver con el tipo de presuncin que arrojan, pueden clasificarse en
absolutas o relativas, segn admitan o no la posibilidad de prueba en contrario. 5
Las presunciones referentes a que todos los prstamos generan intereses, son de tipo
obligatorio. En cambio, algunos pases autorizan, en general, a pequeos contribuyentes, un
rgimen optativo de tributacin en base a utilidad presumida, a partir del ingreso bruto. As por ej.
en Brasil (Dec. 76.186, art. 146) ciertos contribuyentes pueden optar por abonar, en vez del 30'1.
sobre la ganancia real del impuesto a las empresas, el 12%. sobre el ingreso bruto; la opcin es
irrevocable y se realiza todos los aos.
En materia de deduccin de gastos en algunas categoras tambin es frecuente que se
establezcan presunciones de utilizacin optativa por el contribuyente.
4
La presuncin relativa tiene como nico efecto el invertir la carga de la prueba, y por ende su
utilidad es un tanto limitada. En el rgimen espaol de estimacin de rentas tiene ese carcter, por
cuanto los Jurados tributarios pueden reducir los resultados de la estimacin, de acuerdo a las
pruebas que presente el contribuyente.
La presuncin absoluta debe ser diferenciada de la "ficcin", por cuanto la primera reposa en
reglas de experiencia (es normal que los prstamos generen inters), en tanto las segundas se
desentienden de toda relacin con la realidad, configurando, como ha dicho un autor, "mentiras
tcnicas dictadas por la necesidad": por ejemplo, cuando la legislacin establece a la sucesin
indivisa como contribuyente. o cuando dispone que se considerar casado o divorciado a todos los
La renta estimada sobre bases presuntivas o indiciarias no debe ser confundida con la
llamada "renta potencial". En la primera, el sistema trata de acercarse lo ms posible a
determinar la renta real, y, como alternativa a las dificultades nsitas en tal tarea, acude a
indicios que le sirvan de indicadores de aquella realidad. En la renta potencial, en cambio,
el legislador se mueve por objetivos diferentes: la finalidad no es reflejar lo ms posible la
renta real, sino indicar cul sera la renta que estara en condiciones de dar un bien
determinado, si fuera sometido a determinadas condiciones de explotacin (normales u
ptimas, segn las variantes del sistema). Como se advierte, la renta potencial, a
diferencia de la presunta, se despreocupa de su concordancia con la realidad; por tal
motivo, slo se justifica su empleo cuando se intenta optimizar el aprovechamiento que se
realiza de un bien que se estima est siendo ineficientemente explotado por los agentes
econmicos, situacin que suele darse respecto de la tierra como factor de produccin,
como se ver en el. captulo respectivo.
Por ltimo, cabe agregar que en los casos en que el legislador acude a sistemas de renta
presunta o de renta potencial, es frecuente que la aplicacin del sistema prescripto ya d
origen a la renta neta; en efecto, no sera del todo lgico presumir una renta bruta y luego
admitir los comprobantes de los gastos realmente efectuados, ya que los dos elementos
de la renta provendran de orgenes, heterogneos (presuncin y realidad).
Comentando el sistema argentino, Reig (Impuesto a los Rditos, p. 112) indica que "la
clasificacin por categoras... no implica que nos encontremos hoy frente a un impuesto cedular
como el establecido en otros pases. y seala varias razones de dicha clasificacin; una de tcnica
legislativa, 'y obedece al principio de certidumbre en la fijacin del impuesto que obliga al legislador
a ser claro y preciso... ya que cada una de las categoras presenta particularidades en cuanto a los
gastos deducibles para establecer el rdito neto y otro problema de su determinacin que merecen
disposiciones separadas para mejor precisin legal de la materia imponible."
Seala adems, estas otras razones: posibilidad de una deduccin mayor para rentas de trabajo,
rgimen de imputacin especial en la compensacin de quebrantos de las categoras y diferencias
en cuanta a los criterios de imputacin para el ao fiscal (op. cit. pg. 113).
Por su parte, Musgrave afirma: "Incluso donde se aplica un mtodo sinttico global la distincin
entre fuentes de renta sigue siendo relevante al proyectar los rendimientos fiscales. Se aplican
diferentes normas de ajuste al pasar de la renta bruta a la renta imponible, y en cada paso se
necesitan diferentes medidas para definir los costos deducibles. Tal distincin es completamente
compatible con un mtodo sinttico global, con tal de que los diversos componentes de la renta
neta estn entonces combinados, de que las deducciones generales (por ejemplo, gastos mdicos)
se hagan de la renta combinada y de que se apliquen entonces tipos uniformes a la suma total de
renta neta imponible" (Fiscal Systems, versin castellana ed. Aguilar, Madrid 1978).
Paramio Fernndez transcribe tambin la posicin de Neumark: El impuesto sobre la renta alemn
distingue siete "clases de ingresos" que en ciertos aspectos recuerdan las antiguas fuentes de
renta del impuesto prusiano y tambin las "cdulas" francesas. De esas ltimas. as como de las
"schedules" inglesas, se distinguen sin embargo por el hecho de que con ellas no se trata de
delimitar objetos de impuestos parciales autnomos, con sus tipos impositivos especficos, etc.
sino slo de categoras que se han establecido para facilitar una exaccin a las peculiaridades de
cada ingreso" Copo cit. p.17).
una renta como proveniente del capital, del trabajo o de la combinacin de ambos, puede
tener como efecto el otorgar o quitar potestad tributaria a un pas, como con mayor
detenimiento se ver en el captulo respectivo.
Debe tenerse en cuenta, adems, que si bien en el plano terico la distincin entre rentas
puede hacerse claramente en funcin del factor productivo que las genera, ello slo es
plenamente posible en un alto plano de abstraccin. En tal plano, es posible pensar en
rentas que son nicamente derivadas de capitales o de actividades o de la combinacin
de ambos.
En el anlisis concreto, sin embargo, se advierte que la vida econmica no posibilita una
distincin tan tajante y absoluta: la renta de un prstamo es renta de capital,
seguramente; pero hacer el prstamo, averiguar sobre la solvencia del deudor, etc.,
supone una actividad. Existen trabajos que requieren en algn grado, la afectacin
secundaria de un capital (el tomo de un dentista, las herramientas del mecnico, etc.).
Todo eso hace que la distincin entre categoras no pueda hacerse de un modo absoluto
y, que ella se estructure en tomo al factor productivo "predominante"; de otro modo, sera
muy difcil encontrar rentas puras de un cierto factor y todas se convertiran en mixtas.7
Otra circunstancia, cercana a la anterior, debe ser sealada: el uso de un sistema de
categoras presenta el problema tcnico del campo de cobertura de cada una de ellas y
de su total, frente a la definicin genrica de renta contenida en la ley.
Dicho de otra forma, es posible que alguna renta est comprendida en el concepto
genrico de renta dado por la ley, y sin embargo no caiga exactamente en la definicin de
ninguna categora. Normalmente, tal posibilidad se precave mediante una norma que
dispone que toda renta no comprendida en las dems categoras debe imputarse a una
determinada de entre ellas, generalmente la de actividad industrial y comercial. Si, como
se ha dicho, la categorizacin no supone discriminacin en el trato fiscal, dicha norma
posee slo un efecto ordenatorio, sin mayor trascendencia sustancial, que s pasara a
tener en el caso contrario.
Por ltimo, debe indicarse que cuando la legislacin toma como sujeto pasivo de la
imposicin a las sociedades o a las empresas, por lo general a esos sujetos pasivos no se
aplica la divisin en categoras, la que queda por ende reservada a las personas fsicas.
En principio, nada obstara a que la empresa tambin categorizara sus rentas, segn
provinieran de arrendamientos, valores, etc. Sin embargo, especiales caractersticas de la
accin empresarial pueden llevar, paralelamente a la adopcin de un concepto particular
de renta para esos sujetos, a dar un tratamiento unitario a todos sus ingresos y todos sus
gastos (vase cap. 11), lo cual hace innecesario el rgimen de categoras.
7
. Dice Jos Luis Ucieda (,op. cit. p. 121) que "Desde un punto de vista estrictamente econmico,
las rentas mixtas obtenidas por el trabajo por cuenta propia como consecuencia de la intervencin
o participacin del capital instrumental en su obtencin, deberan tener el mismo trato tributario,
esto es, estar encuadradas dentro de la estructura tributaria que comprende y sujeta gravamen a
las rentas empresariales (concurso del trabajo y del capital) ya que tienen la mil "cuantificacin" o
catalogacin. Lo que puede justificar que dichas rentas mixtas o empresariales sean objeto de
discriminacin, dentro de la misma estructura tributaria o incluso que puedan ser encuadradas en
distintas estructuras tributarias, es la distinta "cuantificacin", es decir, la distinta proporcin capitaltrabajo que ha sido necesaria para la obtencin de dichas renta! lo que es lo mismo, las distintas
dosis que de los factores productivos de capital y trabajo intervenido o participado para la
produccin de bienes y prestacin de servicios y por lo tal las distintas partes alcuotas de dichas
rentas que se atribuyen o asignan al capital y al trabajo.
la renta neta y en cambio el. segundo no debe ser deducido, sin alterar la estructura
terica del gravamen.8
E. LAS ETAPAS SIGUIENTES EN LA DETERMINACION
Los problemas de la renta bruta y renta neta de cada una de las principales categoras,
sern analizados en los captulos VII, VIII, IX, X y XI. En ellos se vern, en ese orden, las
rentas del trabajo personal, las provenientes de capitales, el problema de las ganancias
de capital, la determinacin de la renta empresaria y la cuestin de la integracin de las
utilidades de la empresa en el gravamen personal del empresario o accionista.
En el captulo XII, partiendo de la base de que ya se han determinado las rentas netas de
categora, se abordar la problemtica de la renta neta global, que es la que resulta de
compensar los resultados de las diferentes categoras; se har referencia a la deduccin
de partidas pasivas no vinculadas con ninguna categora, cuya sustraccin en
consecuencia debe hacerse de esa renta global, as como de las deducciones personales,
cargas familiares y mnimo no imponible, mediante lo cual se llega a la renta neta
imponible, es decir, aquella sobre la cual se aplica la alcuota prevista en la ley.
En algunos casos, el resultado de la aplicacin de la alcuota no es tampoco la suma que
corresponde pagar, pues posteriormente intervienen crditos contra el impuesto as
liquidado o reducciones del mismo.
Allix Y Lecercle (op. cit, pg. 174) reconocen la dificultad de la distincin entre cargas y empleos
de la renta, esencialmente en el caso de rentas profesionales y proponen la siguiente pauta:
"..,el empleo es un [m, y la carga un medio. Slo son cargas de la renta los gastos directa y
especialmente necesarios para la produccin o la conservacin de la renta", Y dan ejemplos:
"Los gastos de alojamiento, vestimenta, alimentacin, son, en principio, empleos y no cargas de la
renta, Subvenir a las necesidades, es el fin; trabajar o hacer valer los capitales para sacar renta, no
es ms que el medio de obtenerlo; as si no se trabajara, uno debera alojarse, alimentarse y
vestirse. Sin embargo, si la funcin ti la ocupacin obligan a gastos que se habran podido evitar a
no ser por ella, requieren comidas tomadas fuera de hora en condiciones ms onerosas, o
vestimentas, especiales, una habitacin especial para servir de atelier o de gabinete, trabajo, esos
son gastos especiales para la adquisicin de renta, que deben deducirse.
Si un comerciante tiene un automvil que utiliza en parte para negocios y en parte para paseos, el
gasto que le ocasiona es en parte una carga y en parte un empleo de renta: Lo mismo, los gastos
de telfono"...
"Un trabajador se constituye un fondo de retiro; las primas son una carga de la renta, pues en
representan primas de amortizacin del desgaste de la fuerza de trabajo y aseguran directamente
la conservacin, de la renta, en la poca en que llegue la hora de retirarse. Un propietario de
inmuebles hace lo mismo: pero para l es un empleo -una colocacin- de su renta, puesto que la
pensin de retiro no interesa ni a la adquisicin ni a la conservacin de la renta inmobiliaria",
De todos modos, como casos dudosos, sealan los gastos de representacin y el pago de
puestos; respecto de estos ltimos. indican que los impuestos cedulares (existentes en ese
momento en Francia) constituyen cargas de la renta, pero no el impuesto global complementario.
Vase la opinin de Simons, en nota 8 del capitulo II.
BIBLlOGRAFIA
1. ALLIX y LECERCLE. L 'impot sur le revenue, Pars, 1926.
2. TROTABAS, Louif. Droit fiscal, Dalloz, 1973.
3. UCIEDA ARCAS, Jos Luis. Discriminacin tributaria de las rentas del trabajo, rentas
de capital y rentas mixtas o empresariales, en Hacienda Pblica Espaola No 22, pg.
119.
4. PARAMIO FERNANDEZ, Javier. Clasificacin de los sistemas de imposicin sobre la
renta. La imposicin personal en Espaa. Hacienda Pblica Espaola No. 30, pg. 13.
5. REIG, Jorge. Impuesto a los rditos, pg. 114 y stgs.
6. MALIK, I.A. El uso de tcnicas presuntivas en la tributacin de pequeos
comerciantes. Revista de Derecho Financiero, setiembre 1974, pg. 1349.
7. RODRIGUEZ PEREZ, H. Trabajos en Revista de Derecho Financiero, mayo 1974,
pg. 645, noviembre 1969 y enero 1968.
8. 8. CALLE SAIZ, R. La crisis de los signos externos de renta gastada como
procedimiento de determinacin de la base imponible. Hacienda Pblica Espaola No.
3, pg. 43.
CAPITULO VII
RENTAS DEL TRABAJO PERSONAL
A. CONCEPTO
1. Trabajo por Cuenta Ajena y por Cuenta Propia
El trabajo humano, caracterizado por la aplicacin de facultades fsicas o mentales a una
actividad, es y ha sido siempre una de las fuentes primeras de las que las personas
pueden obtener ingresos. Ello explica que en cualquier esquema de imposicin a la renta
han estado involucradas las provenientes del trabajo.
El trabajo puede efectuarse bajo diferentes condiciones, que dan lugar a una divisin
bsica en las rentas que de l provienen.
Por un lado, puede identificarse el trabajo realizado por cuenta ajena, es decir, cuando la
persona arrienda su fuerza de trabajo a otro, normalmente un empresario, que es quien
combina ese factor productivo con el capital.
El trabajo por cuenta ajena tiene caractersticas bien definidas: por su naturaleza, se
presta en relacin de dependencia, o sea que las decisiones respecto o en qu aplicar el
trabajo no pertenecen al trabajador, sino que le son impuestas por el patrn, mediante el
vnculo jerrquico que la dependencia involucra.
Por otra parte, el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que
arrienda sus servicios; su remuneracin es pactada de antemano, o en algunos casos,
establecida por disposicin de las autoridades pblicas, y normalmente ella no depende
de que la empresa obtenga o no utilidades.
Esa caracterstica hace que su renta sea peridica, y dentro de ciertos lmites, previsible.
Todo ello, por supuesto, sin desconocer que en forma mediata la permanencia de su
empleo depende de la supervivencia de la empresa; pero la extensin que en los tiempos
modernos ha tenido la seguridad social, abarcando incluso el riesgo del desempleo, ha
contribuido a amortiguar de algn modo la repercusin de los avatares empresariales a
nivel de ingreso del trabajador.
Otro aspecto termina por caracterizar este tipo de rentas del trabajo por cuenta ajena: son
prcticamente las nicas que pueden considerarse rentas puras del trabajo, por cuanto en
su generacin no interviene el capital.
La precedente afirmacin no importa desconocer que el trabajo del obrero es aplicado
conjuntamente con el capital (p. ej.: una mquina) para la funcin de produccin; pero esa
combinacin se produce a nivel de empresa, siendo justamente una de las caractersticas
de esas entidades. Dicho de otro modo, la remuneracin que se recibe retribuye
nicamente al factor trabajo, ya que por su parte el empresario paga por la utilizacin del
capital a los propietarios de ese otro factor productivo.
Ese carcter de renta pura del trabajo, normalmente apareja como consecuencia que la
renta obtenida tambin sea neta, o dicho de otro modo, que en el caso la renta bruta
coincida casi exactamente con la renta neta, dado que ningn gasto especial, aparte del
empleo de energas es necesario para obtenerla. Algunos problemas pueden plantearse
con ciertas partidas, como los gastos para obtener empleo, o en vestimenta, o en
transporte hasta y desde el lugar de trabajo, pero generalmente las legislaciones no
consideran a esos rubros como deducibles. 1,2 Los regmenes positivos normalmente
admiten la deduccin de las cotizaciones por seguridad social, lo cual plantea el
problema, que se ver ms adelante, de si las pensiones a recibirse en el futuro deben o
no ser gravadas.
Con caractersticas bastantes diferentes; pueden identificarse, contrapuestas a las rentas
del trabaj por cuenta ajena, aquellas derivadas del trabajo por cuenta propia;
En ellas, en primer lugar, ya no se presenta la relacin. de dependencia, puesto que el
contrato' que regula las relaciones entre el pagador y el perceptor de renta ya no es
tpicamente laboral, sino de otro tipo.
pago de educacin de los hijos o el pago de seguros de vida, etc. Esos rubros debern
ser valuados monetariamente e incorporados a la renta en efectivo.
Un caso especial, que ha de ser resuelto por aplicacin de principios generales, lo
constituyen las remuneraciones pactadas "libres de impuesto", o sea en las que la carga
del impuesto es asumida por el remunerador del trabajo y no por el perceptor. En la
medida en que la obligacin tributaria es de origen legal, y no puede ser alterada por
pactos de particulares, la solucin bsica del caso, a falta de previsin expresa de la ley,
es entender que la remuneracin se integra, tanto por lo que percibe en forma neta el
trabajador, como por el impuesto que el tercero toma a su cargo, razn por la cual debe
practicarse un acrecentamiento en la base imponible.3
3.Casos Especiales
Algunos tipos de ingreso pueden dar lugar a problemas particulares:
a. Reembolso de gastos de viaje
Es bien posible que el trabajador se vea obligado, por rezn de su propio empleo, a
trasladarse de un lugar a otro, pernoctar en hoteles, etc. Desde el punto de vista del
gravamen como captador de capacidad contributiva; la solucin terica sera la de
considerar que por esos rubros el trabajador percibe renta, slo en la medida en que el
pago hecho por el patrono por esos conceptos, le signifique un aborto. De lo contrario,
deber verse en esas partidas la indemnizacin que paga el patrono por un gasto que el
empleado se vio obligado a hacer por razn de su trabajo, pero que no aument en nada
su capacidad contributiva.
En el plano positivo, es frecuente que las legislaciones o atiendan a las caractersticas
concretas de cada caso para determinar si hay remuneracin o indemnizacin, o fijen
pautas diferenciales dependientes de la forma como se calculan esos pagos. En efecto,
se parte de la base de que si ellos se calculan como una suma fija por da, una parte
puede ser salario, ya que el empleado, reduciendo sus gastos efectivos, est en
condiciones de realizar algn ahorro; en cambio, si el patrono se limita a reembolsar los
gastos efectivamente incurridos, mediante rendicin de cuentas, se estara frente a una
simple indemnizacin, no gravada.
b. Jubilaciones y pensiones
3
Este tipo de ingresos, tiene una relacin slo mediata con el trabajo; responde, no al
trabajo actual, sino al hecho de haber trabajado en el pasado. Las legislaciones no
siempre gravan estos ingresos, especia1nlente cuando ellos son servidos por arcas
pblicas, pero cuando lo hacen, los engloban entre las rentas del trabajo.
Exige en este punto una directa relacin entre el gravamen de la jubilacin y el carcter
de deducible que tiene para el trabajador en actividad, la cuota de aporte al fondo de
jubilaciones.
c. Seguros de desempleo
Este rubro merece similares consideraciones al anterior, por cuanto las indemnizaciones
se reciben en momentos en que, por definicin, la persona no se encuentra trabajando.
Sin embargo, es frecuente que las cotizaciones a tal fondo se permitan deducir, lo cual
justificara considerar a esos seguros cuando se reciben, como derivados de la anterior
relacin laboral.
d. Directores de sociedades annimas
Desde un punto de vista formal, los directores de este tipo de sociedades son empleados
mandatarios de la Asamblea de accionistas y bajo tal ngulo en principio las retribuciones
que perciben como tales, seran rentas de trabajo. Sin embargo, atendiendo a la realidad
latinoamericana, que demuestra amplia predominancia de sociedades "cerradas", muchas
veces estas situaciones son extradas del trato beneficioso que normalmente se otorga a
las rentas de esta categora, hacindolas incluir en la de actividades comerciales.
e. Participacin en multas
Frecuentemente las legislaciones impositivas admiten que a los denunciantes de
infracciones se les otorgue un cierto porcentaje sobre la multa aplicada. Cuando el
denunciante es un particular, resulta un tanto difcil atribuir a esta partida carcter de renta
del trabajo, porque no puede afirmarse en abstracto que tenga una aptitud permanente
para enterarse de iIcitos tributarios y denunciarlos. En cambio, en el caso de 1os propios
funcionarios fiscales, cuando la legislacin de fondo les permite constituirse en
denunciantes, la situacin es distinta. y frecuentemente se consideran a tales
participaciones como integrando su remuneracin y por ende sujetas al gravamen.
f. Quebrantos de caja
Se consideran tales las sumas pagadas por los patronos a los funcionarios que
habitualmente manejan fondos para compensar pequeos faltantes producidos por la
funcin.
A su respecto, como en relacin con otras partidas similares, la solucin de su
gravabilidad o no depender del concepto positivo de renta que adopte la legislacin. En
un criterio de renta producto estricto, en principio no sern considerados renta, por cuanto
son simples indemnizaciones calculadas a "forfait" por los faltantes que inevitablemente
se suden producir en el manejo diario de la caja. En una concepcin ms amplia, en tanto
se trata de una riqueza que fluye desde terceros, podran considerarse includos en el
concepto, y por ende, si no se les quisiera gravar hara falta previsin expresa de la ley.
Como contrapartida de considerar gravadas estas partidas, habra que aceptar que los
quebrantos reales que se produjeran, deberan poder ser deducidos.
g. Indemnizaciones por despido
La legislacin laboral impone generalmente la obligacin de que el patrono que quiera
prescindir de los servicios de un empleado, en caso de carecer de justa causa, le abone
una determinada indemnizacin, que normalmente se calcula en funcin del salario que
ganaba y de su antigedad en la empresa.
Estrictamente, podran distinguirse dos elementos dentro de esa indemnizacin: por un
lado, la reparacin de un dao (dao emergente) que se causa al obrero, ingreso que por
su carcter simplemente reparatorio no entrara en el concepto de renta. Pero
conjuntamente con ello, tambin; existe una indemnizacin por los salarios que se
recibiran en el futuro (lucro cesante). Respecto de ese ltimo elemento, podra
sostenerse que debe tericamente considerarse renta, puesto que reemplaza un futuro
ingreso, que estara gravado. Ello no obstante, muchas veces las legislaciones excluyen
expresamente este rubro de la definicin de hecho gravado.
B. TRATAMIENTO ESPECIAL PARA LAS RENTAS DEL TRABAJO
Se discute en doctrina si el trabajo personal posee o no algunas caractersticas que hagan
procedente un trato especialmente benvolo hacia las rentas que de l se derivan.
En un plano totalmente terico, podra decirse que el impuesto intenta captar la capacidad
contributiva a nivel de individuo y que esa capacidad, en sentido de poder econmico, se
produce por todo ingreso que entre al patrimonio, independiente de su origen; desde el
punto de vista de las satisfacciones que depara o posibilita, es indiferente saber de qu
forma el mismo ha sido obtenido.
Sin embargo, varios argumentos han sido esgrimidos en favor de un trato especial para
este tipo de rentas.
En primer lugar, se dice que la renta del trabajo es ms inestable que la proveniente de
otras fuentes, p. ej.: de la colocacin de capitales, pues depende de la aptitud productiva
del individuo, que no es eterna.
En segundo trmino, se indica que el ser humano no puede "amortizar" su gradual
prdida de capacidad productiva, como lo hacen las empresas con sus activos fsicos.
Se seala adems que la obtencin de esa renta origina gastos (vestimenta, transporte,
que no siempre se admiten como deducibles).
Se indica tambin que en las rentas obtenidas bajo relacin de dependencia las
posibilidades de evasin son mnimas, por cuanto normalmente estn sujetas a un
impuesto de retencin en la fuente, lo que determina que el peso real del impuesto sobre
este tipo de rentas sea mayor que en otras.
Y, por ltimo, se indica que an en trminos de capacidad contributiva, las situaciones no
son absolutamente iguales a igualdad de ingreso, pues quien tiene su renta proveniente
del trabajo debe efectuar ahorros mayores, a fin de asegurarse ingresos cuando decline
su aptitud productiva, mientras que el que percibe rentas de otras fuentes puede
despreocuparse de ello, etc.
Estrictamente, aunque, la validez terica de alguno de los argumentos precedentes sea
cuestionable, consideraciones de consenso popular han determinado (an a costa de una
cierta alteracin de la globalidad del sistema) un tratamiento de algn modo preferente
para este tipo de rentas.4
Este tratamiento especial se encuentra ms justificado, en trminos polticos, si se
comparte la afirmacin de algunos autores en el sentido de que en muchos pases el
impuesto a la renta amenaza con convertirse sustancialmente en un impuesto al trabajo,
en la medida en que los grupos de altos ingresos logran eludirlo mediante arbitrios
diversos: anonimato en sociedades de capital, etc.5
En cuanto a la forma de hacer efectiva la discriminacin favorable a las rentas del trabajo,
las opciones existentes son varias:
En primer lugar, la discriminacin puede hacerse dentro de un impuesto nico, sea
asignando distintas tarifas para rentas del trabajo y del capital o de lo contrario, otorgando
una deduccin adicional para las primeras, deduccin que operara a nivel de categoras.6
Respecto de la conveniencia de un- trato diferencial para las rentas del trabajo, dice Lucien Mehl:
"Es cierto que esta discriminacin entre rentas de trabajo y rentas de capital -durante tiempo tenida
como una de las reglas esenciales de la distribucin de impuesto sobre la renta- actualmente
puede discutirse. Las rentas de capital han sufrido serios quebrantos con l/l depreciacin del signo,
etc. Las rentas del trabajo; que a veces han dejado de ser rentas modestas, se han consolidado en
virtud de la accin sindical la intervencin estatal, la institucin de la previsin social, etc. Desde el
momento que el impuesto sobre la renta grava una renta neta de la que se deduce "el costo
humano'" la discriminacin no es ya 4eltodo evidente, y puede, incluso, no ser equitativa"(op. cit.
pg. 159).
5
Para Ucieda (op. cit. pg, 128), existira un tercer fundamento para la discriminacin en favor del
trabajo, el cual radicara "en la poltica econmica, es decir, en la teora del equilibrio del
presupuesto compensatorio. Este enfoque terico necesita mantener estable la propensin al
consumo, de aqu que las rentas del trabajo tengan un trato tributario favorable respecto a las del
capital, por tener aquellas una propensin marginal al consumo mayor que stas.
6
La Comisin para el Estudio del Sistema Fiscal de Venezuela, dijo que "Sin embargo, si se desea
la diferenciacin a favor de los ingresos ganados, puede obtenerse fcilmente sin recurrir a un
sistema cedular. Dada una estructura unitaria de cuotas de impuestos aplicables a todos los
ingresos, puede obtenerse la diferenciacin ya sea excluyendo un porcentaje de los ingresos
ganados, mediante una cantidad absoluta de los mismos o con un porcentaje de ingresos ganados
hasta cierta cantidad, que se considere como tope, As pues, si suponemos un primer grupo de
5,000 bolvares gravado con una tarifa del ocho por ciento y si se deseara gravar los ingresos
ganados, entonces podra deducirse el 25% de los ingresos ganados de los ingresos brutos, hasta
negar a una exencin total de 1,250 bolvares (esto podra expresarse, tambin como una
deduccin especial de los ingresos brutos),o bien podra usarse un crdito contra el impuesto de
los ingresos ganados, bajo el cual podra acreditarse al impuesto el dos por ciento de los ingresos
ganados basta negar a un .crdito total de 100 bolvares.... "La diferencia significativa entre esos
mtodos es que el de deduccin o exclusin aplica los beneficios de las diferencias de los ingresos
gallados a los niveles superiores de las tarifas de impuesto del contribuyente, mientras que el de
Otra alternativa, puede ser el establecimiento de un impuesto adicional sobre las rentas
del capital, de modo de que en comparacin las del trabajo resulten favorecidas.
Y, por ltimo, tambin se ha sealado por algunos autores7 que el mismo resultado final se
lograra si, dejando indiscriminado el tratamiento en el impuesto a la renta, el sistema
tributario se completar con el establecimiento de un impuesto sobre el Patrimonio.
BIBLIOGRAFIA
1. BERNAL FERRERO, Jos, El impuesto sobre los rendimientos del trabajo
personal. Rev. Derecho Financiero, setiembre 1966, pg. 1399.
crdito contra el impuesto los aplica a las tarifas iniciales" (La imposicin fiscal en los pases en
desarrollo, pg. 146).
7
Lagares Calvo (op. cit. pg. 19) comentando los argumentos a favor del impuesto al patrimonio,
dice que "el segundo argumento se apoya en la diferente disponibilidad de las rentas fundadas y
no fundadas y en consecuencia en el trato discriminatorio que debe aplicarse a cada una de ellas
para reflejar de ese modo su distinta capacidad tributara. Tradicionalmente esta discriminacin en
el gravamen se ha venido aplicando mediante desgravaciones en el mbito del impuesto sobre la
renta concedidas a favor de las rentas no fundadas o rentas procedentes del trabajo. Ahora bien,
todo lo que represente un tratamiento diferente por tipos de ingresos en el mbito del tributo
personal impone a ste la pesada obligacin de separar cada clase de renta, con lo que incide
inmediatamente en problemas de definicin e incluso de valoraciones diferentes (...). Por ello,
parece ms eficaz intentar un tratamiento comn para todas las rentas, tanto fundadas como no
fundadas, con lo que se puede establecer un impuesto sinttico sobre las mismas mientras se
encomienda la tarea de la discriminacin al Impuesto sobre el Patrimonio Neto, que puede recoger
as{ la mayor capacidad tributara de las rentas fundada.
CAPITULO VIII
RENTAS PROVENIENTES DE CAPITALES
Esta clase de rentas son generalmente consideradas de tipo pasivo, en cuanto se
producen por la simple afectacin del capital a actividades productivas, diferencindolas
en consecuencia de las rentas de tipo activo, caracterizadas por la actividad del titular
(trabajo, empresariales, etc.).
En puridad, y como se indic oportunamente, la categorizacin de las rentas suele
hacerse en base a caracteres predominantes y no absolutos, y es de ese modo como
debe entenderse la afirmacin precedente. Aun las clsicas rentas de capital puro, sea
inmobiliario o mobiliario, comportan una cierta actividad, pero ella es dirigida normalmente
slo a la habilitacin de la fuente productora, esto es, a colocarla en condiciones de
producir: arrendar el inmueble, concertar el prstamo, etc.
Estas rentas tienen, por lo general, las caractersticas clsicas de las rentas producto, y
especialmente, la de perdurabilidad de la fuente; tal circunstancia sirve para diferenciarlas
de las llamadas "ganancias de capital", que suponen la desaparicin de la fuente, al
menos para quien las realiza, y que son tratadas en forma especial en el captulo IX.
En su clasificacin ms simple, pueden dividirse, segn la naturaleza del capital de que se
trate, en renta de inmuebles y renta de capitales mobiliarios sin perjuicio de las
subclasificaciones que, especialmente en estos ltimos, puedan hacerse.
A. RENTAS DE INMUEBLES
Se engloban bajo tal denominacin, las rentas derivadas de la explotacin pasiva de
inmuebles, mediante la cesin de su utilizacin a terceros.
Si el inmueble fuera objeto de explotacin activa, como sucede cuando es sometido a una
explotacin agropecuaria, o cuando un baldo urbano es destinado a estacionamiento de
vehculos, las rentas derivadas de ello ya no seran rentas de inmuebles, sino que
provendran de la utilizacin conjunta de capital y trabajo y por ende entraran en otra
categora.
Por consiguiente, las tpicas rentas de esta categora lo constituyen los arrendamientos
derivados de la locacin de inmuebles, as como la renta imputada por utilizacin de la
vivienda propia, cuando la legislacin positiva considera tal elemento comprendido en la
definicin de renta gravable.
Pero por extensin, se suele incluir en esa categora otros ingresos, que si bien no caben
en forma indubitable en ella, se considera razonable que tengan el mismo tratamiento que
los alquileres.
Ejemplos de ese tipo se encuentran, por ejemplo, en las contraprestaciones percibidas
por la constitucin a favor de terceros de derechos reales tales como uso, usufructo, etc.
Tambin suelen incluirse, aun cuando no son tpicamente provenientes de la locacin de
inmuebles, las rentas que provienen de arrendamientos de inmuebles amueblados,
considerndose a toda retribucin como una unidad y dndole el rgimen de los
inmuebles.
Por ltimo, tambin el contenido de la categora suele extenderse hasta abarcar
situaciones que aunque referida a inmuebles, tienen una naturaleza distinta, como el caso
de los subarrendamientos: En tales casos, los beneficios que obtiene el que da en
subarriendo. en puridad provienen de la utilizacin de un derecho (el derecho al
GOODE, lndividual lncome Tax, pg. 122. Vase tambin MAXWELL, lncome Tax Discrimination
Against Renter, National Tax journal, St. 1973, pg. 491.
Normalmente el gobierno recurre a la exoneracin de las rentas de sus propios ttulos. como
forma de obtener dinero a una tasa de inters menor que la que debera pagar si constituyeran
renta gravable de su perceptor. Ahora bien, como los perceptores tienen diferentes tareas de
imposicin meda a sus ingresos, segn el nivel en que encuentran la exencin discrimina contra
los contribuyentes de medianos ingresos, en favor de los de altos ingresos, pues stos son los que
ahorran ms, al tener tasas marginales ms altas.
Desde el punto de vista administrativo, y muy especialmente si se admiten ttulos al portador, este
tipo de papeles pblicos crean dificultades casi insalvables a la administracin.
Con relacin a legislaciones concretas, algunos autores han afirmado que la presuncin de
intereses es solamente relativa, admitiendo prueba en contrario. Vase MARTlN, Jos M" op. cit.
en bibliografa. En puridad no habra motivos valederos para establecer una presuncin solamente
relativa, especialmente en legislaciones que imputan renta ficta a quien p. ej. cede gratuitamente el
goce de una vivienda a un tercero.
Vase VALDES COSTA, Abusos en los gastos incurridos en el exterior, conferencias en CIET
publicadas en Derecho Fiscal XXI, pg. 1.
A una distincin de este tipo se orienta la categorizacin, introducida en las ltimas reformas del
Internal Revenue Code, de las "closely held corporations" (sociedades annimas completa- mente
controladas). Del mismo modo, en la legislacin colombiana existen previsiones, pero nicamente
para las sociedades de tipo familiar.
El tema ha sido arduamente discutido, pues involucra una cierta toma de posicin
respecto del concepto de renta, y adems, porque respecto de l es que se ha
planteado, con mayor nfasis; la polmica respecto de los requisitos de
"realizacin" y "separacin" que parte de la doctrina exige en la renta.
Un sector doctrinario afirma que en tales casos el accionista no recibe renta
alguna, pues simultneamente bajan de valor las acciones que posea; desde ese
punto de vista, se dice que la distribucin de acciones liberadas no le agrega nada
a lo que ya tena. Es cierto, se agrega, que ese mayor valor puede provenir de
ganancias sociales de ese ao; pero si stas se hubieran mantenido en reserva,
sin capitalizarse, el accionista no habra tenido que pagar nada por ellas; el hecho
de haberse capitalizado y. distribuido los ttulos representativos de esa
capitalizacin, no agrega nada sustancial; no gravndose las simples
valorizaciones no realizadas, no procede tampoco gravar este caso. Por ltimo, se
dice que la percepcin de un dividendo supone que alguna parte del patrimonio
social .pase al patrimonio individual del accionista. y eso no sucede en la hiptesis
examinada, donde no puede decirse que hay pago con fondos sociales. 6
Dice Garca Belsunce (El Concepto... pg. 129) ... no comparto la tesis del caso "Eisner vs.
Macomber", porque considero que la percepcin de las acciones liberadas, en tanto no importe
una prdida de valor para las acciones que estaban en circulacin, que baga que la tenencia total
del accionista despus de haberlas recibido sea igual o menor que la que tena antes de ese
4. Rentas Vitalicias
Este tipo de rentas presenta algunos problemas a la tcnica fiscal, por el hecho de
constituir, en puridad, en parte retorno del capital colocado bajo riesgo aleatorio y
en parte renta derivada de la operacin.
Una solucin puede consistir en recurrir a tablas actuariales sobre posibilidad de
vida de cada persona en particular y aplicar la porcin de capital que de ellas
resulte; pero se trata de una frmula con bastantes dificultades prcticas.
En virtud de ello, muy frecuentemente las legislaciones autorizan a que, en cada
pago de renta vitalicia, un cierto porcentaje de la misma se impute a recuperacin
del capital, hasta llegar al monto total del mismo.
5. Arrendamiento de Bienes Muebles
Estas rentas constituyen el producido de capitales corporales muebles y en
general siguen los principios ya vistos en cuanto al concepto de renta brota y
principio de causalidad para las deducciones.
Un caso especial lo constituye el contrato de "Ieasing" o arrendamiento con opcin
a compra, de amplia difusin en los ltimos aos.
En tanto quien de en "Ieasing" sea una persona fsica no empresaria, se aplicarn
al caso las normas del contrato al que pueda ser ms fcilmente asimilable;
normalmente, se ver en la operacin una especial forma de locacin de bienes
muebles o inmuebles, segn el caso; pero en algunas circunstancias, se ha
entendido que el elemento preponderante es el de una colocacin financiera, con
lo cual sus rentas derivaran de la colocacin de capitales monetarios.
Con todo, en la gran mayora de los casos las operaciones de "Ieasing" son
realizadas por empresas, como parte de su giro; esa circunstancia har que su
producido sea considerado como renta empresarial y no de colocacin de
capitales, atento a lo ya expresado en el sentido de que la divisin en categoras
normalmente no se aplica cuando el perceptor es una empresa. En algunas
legislaciones latinoamericanas este tipo de contratos se ha previsto expresamente,
para que la solucin aplicable conste claramente y emane del propio legislador; a
Si se considerara que el dividendo de liquidacin constituye una ganancia de capital, el punto
quedara involucrado en el tratamiento que estas tuvieran en general; pero de todos modos, para la
persona fsica, la utilidad no estara dada por la diferencia entre valor de liquidacin y valor
nominal, sino entre el primero y el costo que para la persona tuvo la accin (por cuanto es posible
que ya la hubiera comprado con su valor acrecido, constituyendo ganancia de capital en cabeza de
su vendedor).
Las anteriores consideraciones no seran de aplicacin si el accionista fuera una empresa, por
cuanto, siendo comn que a su respecto se adopte el concepto de "empresa fuente" o de
"balance", el dividendo de liquidacin quedara calificado como renta gravada.
BIBLIOGRAFIA
1. CLAVIJO HERNANDEZ, F. Estructuras y funcin del impuesto sobre las rentas
del capital en Espaa, en Hacienda Pblica Espaola, No. 47, 1977, pg. 181.
2. GlULIANI FOROUGE, Impuesto a los rditos, pg. 341 a 371.
3. LEJEUNE V ALCARCEL, E. Notas sobre la presuncin de intereses en el
impuesto sobre las rentas del capital: evolucin histrica y significado actual. En
Boletn DGI Argentina, N. 299, noviembre 1978, pg. 479.
4. LOPEZ, Alberto T. En tomo al tratamiento fiscal de los contratos de
arrendamiento (Leasing) en Derecho Fiscal T. XXVH, pg. 1121.
S. MARTIN OVIEDO, Jos M. Naturaleza y rgimen jurdico de las operaciones de
leasing, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, No. 106/107.
6. REIG, E. Impuesto a los rditos, cap. IX y X.
9
En algunos pases como Mxico (art. 19, VI, b., y art. 21 XII), Brasil (Dic. 78.186 art. 220) se han
reglamentado los efectos de la operacin de leasing, tanto desde el punto de vista del dador
como del tomador. En otros pases, en cambio, en ausencia de norma especial, el tema sigue
siendo opinable; para Argentina, vase la opinin de Enrique Reig, en el Impuesto al valor
agregado, Ed. Contabilidad Moderna, Bs. As. 1975, pg 166 y la rplica de Alberto T. Lpez En
torno al tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento (leasing) en Derecho Fiscal T. XXVII,
pg 1121.
Para el derecho espaol, pueden consultarse las obras de Oviedo y Soto Guinda citadas en
bibliografa.
CAPITULO IX
TRATAMIENTO DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL
A. CONCEPTO
Los distintos bienes que pueden integrar el patrimonio de un titular son susceptibles de
ser divididos, de acuerdo a su afectacin, en bienes de cambio y bienes de capital. Los
primeros son aquellos que son objeto de comercio por parte del titular y por ende estn en
su patrimonio destinados a enajenados. Los segundos, en cambio, en tanto no son objeto
de comercio, son productores de rentas al explotrseles en forma pasiva o al ser
combinados con trabajo, o simplemente proporcionan rentas de disfrute o uso.
El concepto de ganancias de capital dice relacin con la valorizacin que puede
experimentar esta segunda clase de bienes y puede ser manejado en un sentido amplio o
restringido,
Dice Onitcanschi (op. cit. p, 443) que "una de las escasas uniformidades que es dable observar
con respecto al problema de la definicin de las ganancias de capital, es que sta procede por
exclusin de la de rditos, No es extrao que as sea, puesto que constituyen trminos
complementarios de un conjunto: el de las variaciones patrimoniales".
2
Dicen Allix y Lecercle: "Es igualmente la existencia de una fuente durable la que explica que se
pueda vivir consumiendo renta sin empobrecerse, y que se enriquezca al no consumirla del todo,
mientras que uno se empobrece y arriesga, al contrario, arruinarse, si consume su capital. Este
hecho esencial comanda todas las reglas de la gestin de las fortunas pblicas y privadas, y
domina tambin la legislacin fiscal. Todo gravamen sobre el capital disminuye la fortuna de los
contribuyentes; el impuesto que no alcanza sino a la renta, deja por el contrario, sus facultades
intactas para el ao siguiente" (op. cit. p. 168).
En la teora de .la renta producto ortodoxa, no todos los beneficios que obtiene una empresa son
considerados renta. El siguiente prrafo de Allix y Lecercle ilustra acabadamente este
temperamento (que, como .ve indica en el texto, normalmente es superado por la legislacin
positiva actual, que se afilia a la teora del balance en materia de renta de empresas).
"Una empresa obtiene beneficios de la venta de productos que fabrica o con los cuales comercia;
estos beneficios son renta. Son igualmente renta, a nuestro entender, los beneficios provenientes
de la venta de residuos, o de las mquinas que se reemplazan por estar fuera de uso, o para
modificar el equipo. Esas no son operaciones excepcionales; la utilizacin de residuos, el
rejuvenecimiento del material son hechos normales y corrientes en una explotacin; su producido
es producto de la explotacin, que no disminuye el fondo productivo, lo mismo, por ejemplo, que
los premios de concursos literarios son, para el escritor, bonificaciones que forman parte de los
beneficios normales de su profesin. Si la empresa, por el contrario, vende con beneficio uno de
sus inmuebles, o uno de los ttulos de su cartera, o el fondo de comercio mismo, este beneficio no
es una renta. La operacin no es inherente al ejercicio normal de la explotacin; ella es
excepcional y no renovable; ella se debe, no a la explotacin sino a la cesin con plusvala del
fondo productivo y en s mismo" (op. cit. p. 180).
Una clase de operaciones que puede plantear problemas especiales son las de tipo gratuito:
herencias, donaciones. Al constituir enajenaciones, ellas completan un ciclo de valorizacin del
bien en manos de su titular, y por tanto podran ser asimiladas a un acto de realizacin,
exteriorizador de capacidad contributiva, y gravarse tomando en cuenta su valor real en ese
momento (ya que no habr 'precio ", por definicin).
Pero normalmente las legislaciones no adoptan ese criterio, y prefieren resolver el problema en
cabeza del perceptor; en el criterio estricto de flujo de riqueza, lo recibido por herencia o donacin
ser renta del perceptor; y aunque se adopte tal criterio, de todos modos la inexistencia de un
precio de adquisicin arrojar consecuencias sobre la forma de computar la ganancia de capital
que a su vez el perceptor haga en el futuro.
En efecto, habr que determinar qu costo ha de tener ese bien para el heredero, cuando en el
futuro lo enajene.
Las opciones ms razonables son dos: o tomar el costo originario que tena el bien para el
causante (puesto que el aumento de valor producido en vida de ste no fue gravado a su muerte),
o tomar el valor fiscal que el bien tuvo en la sucesin o donacin; en este ltimo caso, todas las
ganancias de capital producidas en manos del anterior titular quedan fuera de imposicin.
Problemas muy similares a los indicados, pueden plantearse respecto del aporte de bienes a
sociedades.
Ello se debe a que el criterio de la renta producto (que diferencia entre rentas y ganancia
de capital segn subsista o se agote la fuente en la operacin), no siempre resulta de
clara aplicacin, en circunstancias en que se vuelve dificultoso ubicar exactamente cul
es la fuente, o dicho de otro modo, si el bien enajenado reviste la condicin de bien de
capital o mercadera. Para poner ejemplos extremos, un mismo hecho (por ej. la venta de
un inmueble) puede dar lugar a ganancias de capital, si lo hace un particular o a una renta
producto, si es efectuada por quien hace su profesin habitual de la compra-venta de
tales bienes. En el primer caso, el inmueble es una fuente que, para el vendedor, se
extingue en la enajenacin; en el segundo, en cambio, la fuente de la renta lo constituye
la combinacin de capital y trabajo. 5
Para soslayar el problema casi insoluble que se planteara en los casos intermedios
(persona que vende dos, o tres, o... .inmuebles en un ao), r poder dar pautas definitorias
claras que permitan identificar cundo hay ganancia de capital y cundo renta, muchas
veces la legislacin atiende a uno o varios de estos elementos exteriores:
a. Perodo de tenencia
Es muy frecuente que, para cortar discusiones respecto de si determinado bien fue
posedo a ttulo de capital o de mercadera, las legislaciones atiendan nica o
primordialmente a la duracin del bien en el patrimonio del contribuyente; en
consecuencia, los activos posedos durante menos tiempo que el fijado por la ley se
entiende que generan ingresos corrientes y los que sobrepasan ese lapso, dan lugar a
ganancias de capital.
b. Frecuencia de operaciones
Otro criterio seguido, es el de atender a la cantidad de operaciones del mismo tipo que el
sujeto ha realizado en un perodo dado, antes de la enajenacin cuyo carcter interesa
determinar.
c. Inclusin en el objeto social
Este criterio es de exclusiva aplicacin en materia do sociedades, cuando el rgimen de la
Ley permite la posibilidad de que una entidad de ese tipo tenga ganancias que no sean
incluidas como rentas comunes, es decir, cuando no sigue enteramente la teora de la
empresa fuente.
d. Importancia y relacin de la operacin con el giro del negocio
Como el sealado en el prrafo anterior, este criterio, de aplicacin nicamente en
empresas, slo admite ser aplicado si no se sigue el criterio de empresa fuente.
La diferencia es claramente explicada por Garca Belsunce (El Concepto de rdito, p. 122). Las
ganancias resultantes de la realizacin de bienes, llamadas 'ganancias de capital' tambin derivan
de una fuente productiva, pero a sta le falta la condicin de durabilidad', pues obtenido el
producto (ganancia) la fuente, que es el mismo bien que la ha producido, desaparece. Si se
pretendiera sostener que el precio obtenido sustituye al bien realizado y constituye fuente para
nuevos rditos, estaramos entonces admitiendo que el bien enajenado no era un bien de capital
sino una mercadera".
Entre los argumentos que da para fundamentar su opinin en el sentido de gravar las ganancias
de capital en Latino Amrica, dice Goode (op. cit. p. 251).
"En segundo lugar, un impuesto sobre ganancias de capital contribuye en parte a subsanar las
injusticias causadas por la inflacin, porque reduce los beneficios de aquellos que con ms xito se
socialmente podra tener ms impacto, como el caso de los inmuebles para vivienda, la
ley puede solucionar el problema exonerando el gravamen si el monto obtenido en la
venta se aplica a la compra de otra unidad similar. 9
Puede decirse que, en forma ampliamente mayoritaria, la doctrina se muestra partidaria
de gravar todas o por lo menos las ms frecuentes ganancias de capital, sobre la base de
que ellas ponen de manifiesto capacidad contributiva en su titular.
Se seala adems, que no gravarlas ocasiona arduas dificultades tcnicas para precisar
la lnea demarcatoria con las rentas gravadas. En muchas ocasiones la diferencia entre
ganancia de capital y rentas es muy tenue, como sucede con las acciones que
aumentaron de valor por haberse retenido las utilidades; si ellas se hubieran transformado
en dividendos, inequvocamente hubieran cado dentro del gravamen. Un caso similar se
da cuando la sociedad se disuelve, y en la liquidacin la parte de cada accionista viene a
resultar acrecida con las utilidades no distribudas por la empresa. Esa dificultad
demarcatoria posibilita adems maniobras de los particulares, para convertir lo que seran
rentas en ganancias de capital. 10
Por ltimo, se indica que los grupos de altos ingresos son los que realizan mayores
transacciones susceptibles de originar ganancias de capital, razn por la cual si stas no
fueran gravadas, se introducira un fuerte factor de regresividad en el sistema.
Obviamente, lo dicho en los dos ltimos prrafos es de aplicacin tambin a todo sistema
que discrimine favorablemente el tratamiento de las ganancias de capital en relacin con
las rentas comunes, en la medida del beneficio relativo que las primeras experimenten.
2. Su Tratamiento como Rentas del Ejercicio
Esta posibilidad admite diversas variantes: a) considerarlas como rentas normales y
comunes del perodo; b) gravarlas slo en una parte, que es la que se incorpora a la renta
normal; c) acudir a algn sistema de promediacin para fijar la tasa.
Esta medida tambin es llamada "transferencia" (roll over), porque en definitiva implica que el
contribuyente considerara a su segundo bien adquirido al costo del primero. Como se indica en el
capitulo X, este sistema tambin es utilizado en materia de reemplazo de bienes amortizables, por
algunas legislaciones.
Refirindose al caso de la vivienda, el Grupo de Harvard citado en bibliografa dice que el sistema
aludido: "cuando se aplica en escala muy grande tiene tambin sus debilidades. Grava a una
persona en el momento preciso en que tiene mayor necesidad de efectivo, porque es probable que
esta sea la razn principal para que haya preferido no aprovechar los beneficios concedidos por la
ley mediante la reinversin de sus utilidades, y slo pospone la dificultad bsica, sin resolverla" (p.
208).
1
0 Due ejemplifica dos casos de maniobras como las que se indican en el texto:
"Un grupo de personas constituye una sociedad annima para producir una simple pelcula
cinematogrfica, y luego venden las acciones de la compaa, -y de esa forma la pelcula- a una
compaa distribuidora, obteniendo las utilidades de la pelcula en la forma de ganancias de
capital"... Otro recurso comn, concebido para aligerar la carga tributara de los directores de
empresa es la tcnica de la opcin por accin. Se les concede el derecho de comprar cantidades
adicionales de acciones de la compaa a un precio relativamente pequeo; ejercitando ese
derecho opcional y vendiendo luego las acciones, el resultado est sujeto slo a tasas
correspondientes a las ganancias de capital" (op. cit. P. 170).
11
Goode (op. cit. p. 214) describe as una posible aplicacin de un sistema de este tipo: "un
contribuyente determinara, ante todo, sus prdidas o ganancias de capital a largo plazo,
combinando las ganancias y las prdidas derivadas de los bienes conservados, por ms de doce
meses. Si tuviera una ganancia neta a largo plazo procedera como sigue: 1) prorrateara la
ganancia neta de capital, dividindola entre cinco, tres o cualquier otra cifra arbitraria; 2)
completara un impuesto tentativo con cuotas regulares sobre sus ingresos ordinarios, ms la
ganancia neta de capital ya prorrateada; 3) calculara los impuestos sobre sus ingresos ordinarios;
4) calculara los impuestos sobre su ganancia neta de capital: a) sustrayendo el impuesto sobre los
ingresos ordinarios calculado en el inciso 3 del impuesto tentativo calculado en el inciso 2, y b) lo
multiplicara por el factor de prorrateo, y 5) determinara finalmente su responsabilidad impositiva,
sumando los impuestos sobre sus ingresos ordinarios calculados en el inciso 3 con el, impuesto
sobre la ganancia neta de capital calculada en el inciso 4 ".
Un sistema parecido al descrito, pero incluyendo la promediacin de la renta comn de los tres
ltimos aos fue propuesto por Scotti para Argentina.
El rgimen colombiano, aunque con matices, se afilia tambin a la idea central que se analiza. All
se ha instituido un gravamen que comprende las principales ganancias "ocasionales" dentro, de las
que se incluyen, adems de las ganancias de capital, las provenientes de herencias, loteras , etc.
De acuerdo al art. 104 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, EI impuesto complementario de
ganancias ocasionales se determina as:
1. A la renta gravable establecida conforme al Titulo lII del presente decreto, se agrega
tericamente el veinte por ciento (20%) de la ganancia ocasional neta, determinada segn los
artculos precedentes.
2. Se establece cul es la tasa aplicable a ese resultado, segn la tarifa fijada en este Decreto para
las personas naturales.
3. Dicha tasa, disminuida en diez puntos de porcentaje, se aplica a la ganancia ocasional neta. El
resultado es el impuesto complementario de ganancias ocasionales".
El impuesto aludido comprende slo las personas naturales, puesto que las personas jurdicas
incluyen esas ganancias como rentas comunes del ejercicio.
En otro orden de ideas puede ser significativo indicar que los pases europeos, que
tradicionalmente tuvieron cierta renuencia a gravar las ganancias de capital, gradualmente parecen
evolucionar de su posicin. En tal sentido, es de destacar la reforma introducida en 1971 en el
sistema del Reino Unido, as como la importante modificacin introducida en Francia por la ley No.
76-660, del 19 de julio de 1976. A este respecto, puede consultarse Brochier, Max Hubert,
"Nouveau Regime d'imposition des plus values en France", y van Wandemburg, "France introduces
capital gains taxation, a major breakthrough in continental taxation philosophy", en Bulletin for
indicados. Al mismo tiempo, posibilita atender un tratamiento especial para las prdidas
de capital, sea disponiendo que ellas no sern deducibles, sea estableciendo que slo se
deducirn contra otras ganancias de capital, permitiendo o no trasladar ese quebranto
para ejercicios futuros, etc.
Lgicamente, todo paso que se d hacia un gravamen independiente, puede ser visto
como deteriorando la progresividad de la imposicin a los ingresos, por va de limitar su
globalidad. En efecto, la tasa proporcional que se fije, al ser inferior a la marginal de los
grupos de altos ingresos, siempre les proporcionar un ahorro impositivo frente a la
alternativa de ser consideradas rentas comunes. 12
Otro flanco que reduce la progresividad, viene dado por el elenco de bienes cuya
enajenacin da lugar a ganancias de capital. En teora, el impuesto debiera cubrir la
enajenacin de todo tipo de bienes sea inmueble, mueble, o an intangible. Pero las
posibilidades de contralor de la administracin, introducen muchas veces retaceos en la
materia imponible; por ejemplo, si fa ley de fondo admite la existencia de acciones de
sociedades annimas al portador, ello vuelve ilusorio el gravar las ganancias de capital
que a su respecto se produzcan. Similares consideraciones pueden realizarse en relacin
con las inversiones en joyas u obras de arte, pese a que muy frecuentemente ellas son
utilizadas como refugio de capitales ociosos de los grupos de altos ingresos, etc.
Por esa va, las nicas ganancias de capital que pueden llegar a ser controladas terminan
siendo las obtenidas en inmuebles, cuotas de capital de sociedades personales y los
bienes muebles sometidos a registro (automviles).
Sin embargo, aunque limitada por la reduccin de los bienes gravados, todava se estara
frente a un impuesto independiente a las ganancias de capital, en tanto el gravamen
tuviera como hecho generador los resultados de las operaciones del ao, permitiendo su
compensacin entre s.
Una forma mucho ms rudimentaria de imposicin a estas ganancias se dan en los
llamados "impuestos de plusvala", donde la base imponible est circunscripta a la
diferencia de valores entre la adquisicin y enajenacin de un bien, sin sumarse
algebricamente los resultados de operaciones similares que hayan podido realizarse en
el perodo.
2 Con todo graficismo, Macon seala las dificultades derivadas de fijar una nica tasa
proporcional a las ganancias de capital, que guarde cierta relacin con la del impuesto a la renta:
"Si friamos por ejemplo una tasa ms baja, ella guardar proporcin con la:-que pagan los
contribuyentes de bajos ingresos, pero Seria totalmente insuficiente en relacin a los
contribuyentes de altos ingresos. Si friamos una muy alta, ocurre desde luego exactamente lo
contrario. Una intermedia, ser adecuada a los niveles medios, pero inapropiada para los
extremos; y as podramos seguir subiendo y bajando sin llegar a ningn nivel aceptable" (op. cit. p.
134).
CAPITULO X
RENTAS DE EMPRESAS
(CDMBINACIN DE CAPITAL Y TRABAJO)
Las anteriores categoras analizadas engloban rentas derivadas exclusivamente (o
fundamentalmente) de uno de los dos factores productivos bsicos, o sea el capital y el
trabajo.
Las rentas que se van a analizar en este captulo, en cambio, tienen como caracterstica
especial la de derivar de una combinacin de esos dos factores productivos, por cuanto la
aplicacin del capital al trabajo humano, y viceversa, tiene la virtud de producir utilidades
distintas (y posiblemente superiores) a las que fluyen de cada uno de esos factores.
En general, la combinacin de factores productivos, orientada por el fin de lucro, se refleja
en el concepto de "empresa". Sin perjuicio de ello, a efectos fiscales, es frecuente que las
leyes extiendan las disposiciones pertinentes tambin a ciertas actividades o profesiones,
genricamente calificadas como "auxiliares de comercio", que realizan actividades
mercantiles, aunque sea dudoso a su respecto el decidir si configuran o no una empresa.
De todos modos, debe destacarse que la renta empresarial presenta una serie de
caractersticas distintivas, que le han valido un tratamiento especial en las legislaciones.
En los captulos pertinentes, se ha visto ya que el concepto mismo de renta adquiere
connotaciones especiales tratndose de empresas; que en materia de principio
jurisdiccional, tambin existen previsiones particulares; que otro tanto sucede en cuanto al
mtodo de imputacin de las rentas a un cieno perodo de tiempo, etc.
Tambin en materia de determinacin de la renta bruta y neta, y en especial en cuanto a
los gastos juzgados necesarios para obtener la renta y mantener la fuente, existen
soluciones particulares, como se ver a lo largo del presente captulo.
Existe una circunstancia especial en materia de empresas, que no se da en las rentas
aisladas del capital o del trabajo, y consiste en que normalmente el empresario precisa
llevar una contabilidad y practicar balances peridicos, a fin de ir conociendo la evolucin
econmica de su explotacin (balance comercial).
A su vez el fisco tiene necesidad de conocer en qu medida la empresa ha producido
utilidades de las gravadas por la ley, para lo cual es necesario tambin -si se ha de
determinar en base a rentas reales o efectivas- que se practique balance a esos fines
(balance fiscal).
Uno y otro balance pueden ser diferentes, en cuanto el primero (comercial) ha de
responder a las personales concepciones del empresario sobre lo que es utilidad, su
mayor o menor nimo previsor, etc. Por ello, este balance interesar al empresario para
sus relaciones comerciales o internas de la empresa (repartos a accionistas, etc.) y
eventualmente a las instituciones que, a fines comerciales o de vigilancia, tengan
necesidad o conveniencia de guiarse por l (bolsas comerciales, Superintendencia de
Sociedades, etc.).
El balance fiscal en cambio est determinado por el concepto que la ley tributaria tenga de
lo que es renta, y puede obviamente diferir del anterior. Por ejemplo, a sus propios fines
comerciales, un empresario puede ser tan previsor y conservador como quiera, y por ello
castigar sus utilidades con reservas para prever contingencias del futuro; pero ello no
implica que el Fisco admita que las utilidades impositivas se disminuyan por tales
reservas, en la medida de que no estn contempladas por ley.
Por consiguiente, balance comercial y balance fiscal pueden no coincidir, cuando no hay
normas que dispongan obligatoriamente una cierta forma de llevar el primero; pero a
efectos tributarios, el nico que ha de tener valor ha de ser el segundo.1
1
Como se indica en el texto, se admite generalmente que, en tanto el balance comercial o general
y el fiscal estn movidos por finalidades diferentes (determinar la utilidad comercial el primero,
determinar la utilidad fiscal el segundo), una empresa puede tener dos tipos de balances, uno a
efectos comerciales y el otro a fines fiscales. Sin embargo, se discute si uno y otro pueden ser
sustancialmente diferentes en ciertos puntos, o si debe existir una cierta uniformidad bsica entre
ellos. Los puntos en cuestin, se refieren, sustancialmente, a los mtodos de imputacin, y a los
sistemas y coeficientes de amortizacin. Si ambos balances coincidieran en sto, podra decirse
que el balance fiscal es el balance comercial con ciertos ajustes (inclusin de ganancias fiscales
que no han sido asentadas como tales, deduccin de gastos no admitidos fiscalmente, etc.). En
caso contrario, se tratar{a de balances independientes y autnomos. En la doctrina argentina, las
opiniones estn divididas, pues mientras Reig(La contabilidad...citado) afirma tal independencia,
ella es cuestionada por Jarach (Curso Superior, T. 11, pg. 159. Balance comercial... citado). En
Uruguay, con textos muy similares, Peirano Facio coincide con Jarach. Ver Semana Tributaria
Cualquiera que sea el criterio adoptado para definir el concepto de renta, la realizacin de
los bienes de cambio constituye el objeto mismo de la empresa, y por lo tanto, sus
resultados quedan en todos los casos incluidos en la definicin de renta dada por la ley.
En principio, el costo computable de los bienes de cambio estar dado por su costo real
de adquisicin o produccin, segn se trate de bienes adquiridos por la empresa o
producidos por ella.
Sin embargo, la determinacin del costo real de los bienes vendidos puede resultar
sumamente trabajosa. Como el impuesto es peridico mediante ejercicios anuales, este
criterio supondra que se identifique el costo real de cada uno de los bienes vendidos
durante el ejercicio, sea que hayan sido adquiridos en ese perodo o que formaran parte
de las existencias que se posean al principio del mismo y tambin el de cada uno de los
bienes que componen las existencias acumuladas al fin de ejercicio.
Tal mtodo de costo real puede considerarse factible, cuando las existencias se
componen de bienes perfectamente individualizados como p. ej. automviles, pero no en
la generalidad de los casos, en que las existencias comprenden gran cantidad de rubros y
gran nmero de objetos.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta las posibles fluctuaciones de precios, en cuyo caso
el cmulo de operaciones de compras y ventas que realiza la empresa en el curso del
ejercicio hace necesario un riguroso y permanente control de los movimientos operados
respecto de cada artculo, demandando un esfuerzo que frecuentemente supera las
posibilidades de la organizacin administrativa de muchas empresas.
Para superar esos inconvenientes, por lo general las legislaciones del impuesto a la renta
establecen que se computar como costo de los bienes de cambio el valor de inventario,
apoyndose en mtodos de valuacin que prescinden de la atribucin directa de costo, y
determinan que las existencias iniciales y finales jueguen globalmente en la determinacin
de los resultados.
De tal modo, restando del valor del inventario final el valor del inventario inicial ms las
compras realizadas en el perodo, se obtiene el costo que, para las empresas, han tenido
las ventas del perodo. Los ingresos por ventas menos el costo de ventas, dan la renta
bruta por tal concepto.
Sin embargo, lo anterior nada nos dice respecto a cmo han de ser avaluados los bienes
en los inventarios, teniendo en cuenta que objetos iguales pueden haber sido comprados
a precios histricos diferentes, los cuales, a su vez pueden ser distintos de su precio
actual, lo cual indica la necesidad de adoptar algn mtodo de valuacin comn a ambos
inventarios.
En general, puede decirse que los requisitos mnimos que debe cumplir un mtodo de
valuacin, consisten en que sea tcnicamente aceptable, que posibilite una correcta
fiscalizacin por parte de la administracin, y que tenga en cuenta la naturaleza de la
explotacin; por esa razn es frecuente que las legislaciones permitan que, llenadas esas
exigencias, Ios contribuyentes puedan optar entre ms de un mtodo, a condicin de que
una vez adoptado uno, no lo varen sin autorizacin, para evitar dejar en sus manos la
posibilidad de alterar o regular a su arbitrio Ios resultados del balance impositivo,
cambiando alternadamente los sistemas de valuacin de sus inventarios.
difiriendo lo que de otro modo seran utilidades, las que slo aparecern a la luz en caso
de cese de explotacin y venta de la totalidad de los inventarios.
3) Precios promedio. En estos sistemas, el costo de adquisicin del bien vendido (y por
ende, el de los restantes en el inventario), pasa a ser un promedio; en las distintas
variantes que puede asumir, el promedio aludido puede realizarse tomando como base las
adquisiciones de un determinado perodo del ejercicio o el de las realizadas en el perodo
de mayor movimiento.
b. Costo por valor de mercado
La caracterstica comn a los sistemas de costo de produccin o adquisicin, es que
todos, de un modo u otro, toman en cuenta operaciones efectivamente realizadas por la
empresa; las diferencias entre ellos bsicamente radican en si se atienden a las primeras
compras o a las ltimas o al promedio de un cierto perodo.
Los mtodos de costo por valor de mercado, en cambio, acuden a valores que son
externos a la empresa y que dicen relacin con la situacin general del mercado. Los
principales, son los siguientes:
1) Valor de reposicin. (Costo en plaza). Este mtodo supone manejar dos elementos: por
un lado, el costo que supondra la reposicin de las existencias a la fecha de cierre del
ejercicio, y en segundo trmino, una evaluacin de cules son las existencias normales
(o, lo que es lo mismo, el volumen normal de compras), ya que la valuacin se refiere al
costo en plaza comprando el artculo en los volmenes que son normales para la
empresa.
2) Precio en plaza menos gastos directos de venta. Este mtodo se diferencia del anterior
en cuanto incluye en el valor de los inventarios el margen de utilidad. De acuerdo con
sanas prcticas contables los gastos de ventas a deducir son los directos, es decir, los
gastos en que se incurre despus de que las mercaderas salen de los depsitos
(comisiones de ventas, embalaje, acarreo, despacho, etc.). El mtodo se adeca al caso
de artculos que tienen una cotizacin conocida, como cereales, azcar, cueros, caf,
lanas, etc.
3) Precio de venta en plaza menos gastos directos de venta. Este mtodo es
sustancialmente equivalente al anterior, con la diferencia de que se aplica en casos de
mercaderas que no tienen una cotizacin conocida. En tal caso, el valor de las
existencias est dado por el precio que la propia empresa tiene asignado para la venta,
excluida la incidencia que tengan en tal precio los gastos que puedan originarle sus
enajenaciones.
Tambin es de utilizacin en empresas que se dedican a la comercializacin de artculos
perecederos, con rotacin de inventarios muy grande, ya que la consideracin como
vendidas de las mercaderas en existencia no ha de ocasionar grandes problemas.
En puridad, tanto este sistema como el anterior (precio en plaza menos gastos directos de
venta) no son estrictamente mtodos que tomen en cuenta el costo, sino el precio de
venta (ajeno o propio), pero utilizndose solamente en situaciones muy especiales y
particulares, no se justifica, a efectos expositivos, incluirlos en una categora aparte.
Sin embargo, como a los efectos tributarios se acepta que tales bienes sufren un
desgaste en el transcurso de su vida til, autorizndose un cargo a las utilidades a efectos
de permitir la formacin de una reserva para su reemplazo, ese valor determinado por el
costo de adquisicin o produccin, segn se trate de bienes adquiridos o elaborados por
la empresa, ms el costo de adiciones o mejoras, debe disminuirse en el importe de las
depreciaciones correspondientes al perodo de vida til transcurrido hasta el ejercicio en
que tiene lugar la realizacin. Otro criterio que conduce a los mismos resultados prcticos
consiste en no efectuar la detraccin sealada, pero en cambio, considerar rentas del
ejercicio las depreciaciones recuperadas a raz de la realizacin del bien.
El costo de adquisicin de los bienes depreciables, debe incluir las partidas indicadas en
caso de bienes de cambio (acarreos, fletes, seguros, etc.) y tambin los gastos incurridos
para ponerlos en condiciones de funcionamiento (incluidos gastos de instalacin).
3. Costo Computable en Enajenacin de Activos Intangibles
Segn se vio en su momento, normalmente las legislaciones incluyen como renta gravada
los resultados derivados de la enajenacin de bienes intangibles como marcas, patentes,
llaves, etc., sea que lo hagan por considerarlos includos en el concepto de rentaproducto o en el de flujo de riqueza.
Sin embargo, no todos los activos intangibles de la empresa tienen un costo deducible, a
los efectos que estamos considerando.
En efecto, el intangible puede ser o producto de la propia empresa o adquirido de
terceros. En primer caso: las erogaciones necesarias para formarlo (propaganda,
investigacin, etc.) normalmente han sido consideradas gastos operativos de la actividad
de la empresa, y por ende, se han deducido del ejercicio correspondiente (en el que se
devengaron o realizaron, segn el mtodo que se siga). En consecuencia, al enajenarse,
estos activos intangibles de auto-formacin no tienen un "costo" deducible y el producido
constituye enteramente renta (bruta).
En cambio, los intangibles adquiridos de terceros, tienen su costo de adquisicin, que en
su momento no fue deducido, por no considerarse un gasto sino una inversin, razn por
la cual su deduccin el) ocasin de la venta es necesaria.
La forma de efectuar la deduccin, depende del tratamiento que la ley fiscal d a este tipo
de activos, y especialmente, si acepta o no su amortizacin. Si no la aceptara, el costo
deducible sera la totalidad del precio de adquisicin. Si, por el contrario, fuera procedente
la amortizacin de intangibles, entonces deberan aplicarse los criterios indicados
respecto de bienes corporales depreciables.
4. Costo en Caso de Otros Bienes de Activo
En los casos de realizacin de otros bienes del activo, la regia general es que el costo
computable est dado por el costo de adquisicin o en su caso, de produccin del bien
enajenado.
Algunos problemas especiales podran plantearse en caso de acciones y otros valores
que se cotizan en bolsa, donde podra presumirse que su costo est dado por la
cotizacin vigente en el da de su adquisicin; pero esa presuncin, que persigue facilitar
la prueba, parece no tener objeto en caso de empresas que siguen adecuados sistemas
de contabilidad.
En el caso de acciones liberadas que son recibidas como dividendos, la solucin
depender de lo que el rgimen de fondo disponga respecto a su gravabilidad. Si esas
acciones liberadas fueron gravadas cuando se percibieron, habra que considerar como
costo, el valor que se les atribuy para gravarlas. Si esos dividendos no fueron gravados
en oportunidad de recibirse, al enajenarse no debera reconocrseles ningn costo.
KaIdor indica que tanto de acuerdo con las leyes inglesas como las hindes se llega a los
ingresos gravables permitiendo que se deduzcan ciertos gastos de los ingresos de una persona
Sin embargo, es frecuente que las legislaciones hagan especiales adaptaciones de estos
principios, separndose de principio de causalidad en una doble direccin: por un lado,
admitiendo como gastos erogaciones que no guardan, en puridad, tal relacin causal; por
otro, limitando, negando o condicionando otros gastos que, si bien tericamente caben
dentro de tal principio, en la prctica se han demostrado merecedores de una regulacin
especial, por cuanto en general pueden ser vehculo para evasin de utilidades.
a) Gastos no encuadrados estrictamente en el principio de causalidad
1. Gastos asistenciales en favor del personal. Bajo esa denominacin se comprenden
gastos a favor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, actividades
recreativas, etc., adoptando un criterio estricto, en tanto se trate de erogaciones
voluntarias (es decir, no impuestas por la legislacin laboral), no seran necesarias e
indispensables para la operativa de la empresa y deberan ser consideradas como
liberalidades, es decir, formas de usar la renta y no de obtenerla.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura
de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligaciones, sea brindndole
ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un
adecuado rendimiento, sea dndole participacin en sus resultados comerciales.
Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtencin de renta, es la que
permite, en una interpretacin amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad y es por
dio que normalmente las legislaciones afirman su carcter de deducibles.
Adems, influye en este caso una finalidad de carcter social, la cual es promover el
mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores.
Bajo el concepto de gastos asistenciales, se comprenden por lo general, no solamente los
gastos hechos directamente por la empresa en las finalidades indicadas (asistencia
sanitaria, educacional, cultural, actividades recreativas), sino tambin los importes que la
empresa pague a terceros para la prestacin de tales servicios o que aporte a entidades
independientes cuyo mantenimiento corre, total o parcialmente por cuenta de la empresa.
durante un perodo determinado, pero los gastos que se permiten como deducciones se definen de
distinto modo para diferentes clases de ingresos. Mientras que en el caso de a) una oficina,
pensin o empleo, los gastos deducibles se definen como los que "se hacen completa, exclusiva y
necesariamente durante la ejecucin de las obligaciones" de la oficina o empleo, en el caso b) un
negocio, una profesin o vocacin, los gastos deducibles se definen como "los 'que se preparan o
efectan completa y exclusivamente para los fines del negocio ",
Agrega que: "No puede haber duda alguna de que la idea original de ingresos para fines de
impuesto, tuvo por objeto limitar los gastos deducibles a los desembolsos directos e inevitables de
esa ndole. La extensin en que el concepto actual de ingreso se aparta de ella, es una medida del
desgaste causado por ms de cien aos de implacable presin ejercida por los intereses creados".
La definicin propuesta por KaIdor, reduce e deducibilidad de gastos a "los que se hagan completa.
exclusiva e inevitablemente para ganar las utilidades del ao" (obra citada en bibliografa, p.111).
2) Gratificaciones y bonificaciones del personal. Para este rubro, son aplicables las
consideraciones realizadas en secciones precedentes, respecto al encuadramiento de los
gastos asistenciales en el principio de causalidad, a las cuales nos remitimos.
En el caso de bonificaciones y gratificaciones, las mismas razones vistas pueden inducir a
su admisin como gasto, pero normalmente se establecen especiales condiciones para
ello, motivadas por el hecho de que la situacin de dependencia que liga al perceptor con
la empresa, posibilita a sta la creacin de una va para la disminucin ilegtima de
utilidades.
Una de esas limitaciones dice relacin con la exigencia de que las gratificaciones y
bonificaciones hayan sido efectivamente pagadas, a cuyo efecto pueden adoptarse varias
medidas: no reconocer la simple acreditacin en cuenta, ni el simple hecho de que los
fondos estn a disposicin del beneficiario; facultar a la Administracin para exigir a los
beneficiarios las pruebas respecto de la incorporacin de ellas a sus patrimonios, etc. Una
limitacin bastante frecuente en las legislaciones exige que esas bonificaciones o:
gratificaciones estn efectivamente pagadas al vencerse el plazo para la presentacin de
la declaracin jurada de la empresa, lo cual introduce una modificacin parcial al rgimen
de "devengado" o "percibido" que pueda estar utilizando la empresa.
Otra limitacin bastante comn y lgica dice relacin con las retribuciones extraordinarias,
admitindose solamente hasta un importe razonable. La forma de establecer ese lmite
razonable puede variar y determinarse en funcin de las utilidades de la empresa o de las
retribuciones normales y ordinarias del personal, o en funcin de ambos parmetros a la
vez. Cabe incluso la posibilidad de establecer un monto mnimo de deduccin destinado a
regir en todos los casos o condicionar la deduccin al hecho de que las retribuciones
extraordinarias queden sujetas a contribucin de seguridad social, etc.
Los criterios que se han de seguir para el establecimiento de esos lmites pueden ser muy
variados. Una primera solucin consiste en dejar librado al juicio de la Administracin el carcter
razonable de la retribucin sealndose o no los ndices que deben tener en cuenta, como podra
ser la ganancia del ejercicio, la importancia de la empresa y/o de los servicios prestados, la
rentabilidad del capital, etc.
Otra alternativa consiste en establecer en la propia ley un lmite, eliminando toda apreciacin de la
Administracin, sealando un monto mximo, o relacionar dicho monto de retribuciones con uno o
varios ndices, como por ejemplo la retribucin de funcionarios no accionistas (equiparndolos a
ellos o admitiendo un cierto exceso), los mnimos no imponibles aplicables en el impuesto personal
a la renta, ganancias del ejercicio o monto de salarios que paga la empresa. Por ltimo, otra
solucin sera condicionar la deduccin al hecho de que se efecten contribuciones de seguridad
social por las retribuciones de que se trata, cuando la altura de la" tasas respectivas permita
suponer que ella ser suficiente para disuadir maniobras.
Por otra parte, los criterios aplicables pueden diferir en cuanto al alcance, desde el punto de vista
subjetivo, de las normas que imponen limitaciones. Por lo general, las disposiciones limitativas se
refieren a remuneraciones de directores u otros altos dirigentes de la empresa, pero tambin es
posible que contemplen el caso de accionistas que ocupan cargos de menor importancia.
Como se comprende, el alcance de todo este tipo de disposiciones es limitado, en la medida que la
legislacin permita el anonimato de las acciones de las sociedades annimas.
ella. Esa circunstancia determina que este rubro configure una de las vas
preferentemente utilizadas para disminuir las utilidades de la empresa por va de gastos,
mientras simultneamente se realizan retribuciones extras a directivos o repartos de
utilidades al margen de la imposicin personal.
La circunstancia sealada ha tomado necesario limitar o condicionar la deduccin de
estos gastos. Al efecto se puede aplicar distintas frmulas, aunque ninguna de ellas
resulte totalmente satisfactoria.4
5) Gastos de propaganda. En principio, es indiscutible que la obtencin de renta puede
hacer necesario o conveniente que la empresa efecte gastos de propaganda, destinados
tanto a hacer conocer los productos que se lanzan al mercado, como a la empresa
misma.
Ello no obstante, ese tipo de gasto ha sido objeto de reservas, desde un doble punto de
vista.
En primer lugar, en diversos pases se mira con desconfianza estos gastos, por cuanto
pueden prestarse para sobrefacturaciones que permitan evasin de utilidades, maniobra
ms posible cuando el ltimo sector del circuito propagandstico (medios de
comunicacin) se encuentra exonerado de impuestos. Tal tipo de consideraciones se
traduce en regulaciones que tienden a otorgar garantas en cuanto a la realidad del gasto
y de su cuanta, teniendo en cuenta su vinculacin con la actividad de la empresa, la
ndole de los servicios prestados, la actividad de quienes los prestan y su condicin de
contribuyentes.
Pero en segundo lugar, aunque se acepte la realidad del gasto, tambin se han hecho
consideraciones respecto de si deben ser totalmente deducidos en el ejercicio en que se
producen o si es ms lgico darles otro rgimen. Desde ese punto de vista, se destaca
4
Una primera solucin, consiste en dejar a criterio del rgano administrativo la determinacin del
monto deducible. Esto puede producir un cierto efecto preventivo, pero obliga a la administracin a
un examen caso por caso, siembra de incertidumbre la deducibilidad de un gasto basta que no
exista pronunciamiento administrativo y multiplica las situaciones controvertidas. con el
consiguiente aumento de tareas.
Las circunstancias antedichas llevan muchas veces a adoptar criterios objetivos, como p. ej.: limitar
la deducibilidad a determinados gastos (p. ej.: transpone, hospedaje, alimentacin, erogacin por
uso de automviles) o incluso a fijar sumas mximas de viticos diarios, considerando a tal efecto
las pagadas a funcionarios; gubernamentales o atendiendo a otros ndices. Tambin resulta posible
exigir la documentacin de ciertos gastos (hospedajes, pasajes, etc.) y limitar la deduccin a un
porcentaje de las remuneraciones ordinarias cuando no deba rendirse cuenta de las sumas
recibidas en concepto de gastos de representacin.
Este tipo de medidas restrictivas puede simplificar en cierta medida el problema, pero sin darle
solucin cabal. En efecto, si bien deniegan la deduccin de una serie de variadas erogaciones, cuya conexin con la generacin de la renta de las empresas es dudosa, en cambio posibilitan esa
deduccin -limitada o no- en situaciones en que esa misma indefinicin se presenta, tal como suele
ocurrir en los casos de viajes de. negocios al exterior, que parece constituir una de las
modalidades preferentemente usadas por las empresas para retribuir a sus directivos.
Cabria agregar, que desde el punto de vista tcnico, en la medida en que esas sumas resultan
deducibles para la empresa, ellas constituyen renta de su perceptor, razn por la cual correspondera tratarlas segn el caso o como distribucin de utilidades o como renta del trabajo.
que los efectos de la propaganda tienden a perdurar (creando la llamada "imagen" del
producto o de la empresa), bastante despus del ejercicio en el que producen impacto
como gasto. Y por consiguiente, la solucin del problema, cuando as se presenta,
consistira en obligar al diferimiento parcial de la deduccin del gasto en un determinado
nmero de perodos. Cuando se intenta ajustar lo ms posible el impacto del gasto con el
efecto del mismo, se fijan montos que se escalonan en orden decreciente, considerando
la proximidad de la deduccin a la fecha en que se realiz la erogacin.
2. Depreciaciones y Amortizaciones
Segn se indic oportunamente, el concepto de renta neta supone la depuracin, no
solamente de las sumas necesarias para obtener la renta, sino tambin de las que
posibilitan el mantenimiento y conservacin de la propia fuente.
Desde este punto de vista, es evidente que los bienes corporales afectados a la empresa
experimentan una prdida de valor originada por el desgaste que en ellos produce esa
afectacin. Por ende, a efectos de la determinacin de .la renta neta, resulta necesario
contemplar ese hecho, mediante la deduccin de una proporcin de la renta bruta, de
modo que permita la recuperacin del capital fuente, y, mediante su puesta en reserva, el
reemplazo de los bienes cuando ya no resultan utilizables.
En el caso de los activos intangibles, cuando se trata de derechos de depuracin limitada
(y no en otro caso), es claro que el valor que ellos representan va experimentando una
disminucin en virtud del transcurso del tiempo. Cuando se trata de derechos adquiridos,
la deduccin del costo que posibilita la recuperacin del capital en ellos invertido opera a
travs de un nmero determinado de ejercicios, que corresponde a la duracin de
aquellos intangibles. El caso de los activos intangibles no adquiridos sino producidos por
la empresa es distinto, por cuanto los gastos necesarios para su produccin han sido
deducidos como tales gastos en su oportunidad, y por consiguiente no tienen "costo" en
ese especial significado del trmino.
Como anotacin terminolgica, debe sealarse que mientras en algunos pases
latinoamericanos las expresiones "depreciacin" y "amortizacin" se utilizan casi como
sinnimos, en otros se distinguen ntidamente, reservndose el primer vocablo para las
deducciones que se refieren a bienes corporales del activo inmovilizado, buscando
contemplar las prdidas de valor que ellos experimentan.
En tal caso, la voz "amortizacin" se reserva para las deducciones que se refieren a
activos intangibles, y por extensin al tratamiento diferido de ciertos gastos, como los de
constitucin de sociedad, propaganda, etc.
Como en buena medida gran parte de los problemas son comunes a ambos casos, y
especialmente el referido al, costo a. considerar y sistemas a utilizar, en las lneas
siguientes se utilizar el vocablo depreciacin, pero con la advertencia de que, en lo que
fuere aplicable, lo que se diga respecto de esa hiptesis es trasladable a la de
amortizacin.
a. Costo depreciable
Los mtodos de depreciacin acelerada pueden ser muy variados: puede citarse el de
"depreciacin a doble tasa sobre saldos" o depreciaciones regresivas, en el que el
coeficiente de depreciacin se aplica sobre el valor residual; el de "suma de nmeros
dgitos", en el que la cuota de depreciacin es el producto de un coeficiente que tiene
como numerador el nmero de aos que restan de vida til y como denominador la suma
de los nmeros de los aos sucesivos de vida til; los que logran la aceleracin acortando
la vida til de los bienes y los que permiten deducciones iniciales considerables en el
ejercicio de adquisicin de los bienes. 5
Cabe agregar que en caso de procesos inflacionarios agudos, para contemplar sus
efectos, se ha recurrido al otorgamiento de depreciaciones adicionales a las normales
para nuevas inversiones, a la depreciacin calculada sobre costos de reposicin, a la
revaluacin de activos a fin de adecuar las cuotas de depreciacin o a la aplicacin de
ndices de actualizacin a las cuotas normales.
c. Desuso
A ttulo de ejemplo, vase las diferencias entre el mtodo de depreciacin lineal y los mtodos de
depreciacin acelerada:
a) Depreciacin lineal: Al dividir el costo entre el nmero de anos de vida til, se aplica todos
los aos igual porcentaje.
AoBaseTasaCargo Anual de AmortizacinAmortizacin
AcumuladaI150,00020%30,00030,000II150,00020%30,00060,000III150,00020%30,00090,000IV15
0,00020%30,000120,000V150,00020%30,000150,000
b) Depreciacin acelerada de base decreciente con doble tasa. En este sistema, el
porcentaje sigue constante, pero se calcula a doble tasa de la normal, (para que sirva de
incentivo)
y
se
aplica
sobre
el
saldo
no
amortizado.
AoBaseTasa 40%Cargo Anual
AcumulacinI150,00040%60,00060,000II90,00040%36,00096,000III54,00040%21,000117,000IV32
,00040%12,000130,000V19,44040%7,776138,336
c) Depreciacin acelerada por suma de nmeros dgitos: Este sistema sobre una base que
permanece invariable, se va haciendo una depreciacin variable, producto de un cociente
que tiene como numerador el nmero de aos que restan de vida til y como denominador
la suma de los nmeros de los aos de vida til del bien.
Ejemplo
AoBaseTasa
Cargo
AcumulacinI150,0005/1550,00050,000II4/1540,00090,000III3/1530,000120,000IV2/1520,0001
40,000V1/1510,000150,000
Los efectos de todo rgimen de amortizaciones y en mayor grado de aquellos de depreciacin
acelerada, consiste en provocar un diferimiento del impuesto correspondiente. En la medida en
que las empresas no hacen una sola inversin, sino que normalmente hay adiciones de
equipo, en los hechos se crea un diferimiento continuo de impuestos, mientras prosigan las
incorporaciones de activo fijo.
Pero de todos modos, el rgimen de amortizaciones tiene efectos laterales, como los
siguientes: a) discrimina a favor' de los empresarios con fuertes inversiones en activo fijo, lo
que puede desvirtuar a la progresividad del sistema total; b) discrimina en favor de empresas
que, por la naturaleza de su giro, estn obligadas normalmente a una ms rpida renovacin
de equipos, tanto por razn de desgaste como de obsolescencia.
El caso de desuso se plantea cuando un bien queda fuera de uso antes de haberse
agotado la vida til que se le asignara, sea en razn de haber sufrido un deterioro mayor
al previsto en aquella, sea porque el progreso tecnolgico lo ha convertido en obsoleto,
tornando antieconmica su utilizacin.
En tal situacin, uno de los criterios tcnicos aplicables puede consistir en disponer la
deduccin del total del valor an no depreciado en el ejercicio en que se produce el
desuso. Otro, exigir que se continen las depreciaciones normales hasta contemplar los
perodos que restan para completar la vida til del bien. Una combinacin de ambos se
obtendra autorizando al contribuyente a optar por uno de los dos procedimientos. y un
tercer sistema, consistira en autorizar a la empresa a optar por mantener el valor residual
al momento del desuso y aplicarlo como costo computable en oportunidad en que venda
el bien.
d. Reemplazo
Se configura un caso de reemplazo cuando la empresa, dentro de un mismo ejercicio,
vende un bien depreciable y adquiere otro para reemplazarlo. Estrictamente, lo que
correspondera en tal caso es llevar a los resultados del ejercicio la ganancia obtenida en
la venta del bien, y depreciar al nuevo tomando como base de clculo su costo de
adquisicin. Sin embargo, es frecuente que a fin de favorecer operaciones de este tipo,
que redundan en el mejoramiento tecnolgico de la empresa, se le permita imputar la
utilidad obtenida, al costo de adquisicin del nuevo bien. Al hacerlo, el costo depreciable
resultar inferior al de adquisicin y las cuotas de depreciacin sern inferiores a las que
hubieran correspondido en el rgimen normal, pero la utilidad resultante de la venta del
bien reemplazado no figurar en ese ejercicio, sino que afectar los ejercicios futuros,
durante la vida til del nuevo bien, por va de menores deducciones.
e. Prdidas o beneficios por daos sufridos por bienes depreciables
Es norma general admitir la deduccin de las prdidas sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta por indemnizacin o seguro. A
fin de determinar esas prdidas, los bienes deben considerarse por el valor residual que
les corresponda al iniciar el ejercicio en que se experimentaron aquellas.
En los casos en que la indemnizacin recibida supera el valor residual del bien, es
tambin normal que el beneficio resultante se considere renta del ejercicio, sea por
disposicin expresa de la ley o como consecuencia del alcance conferido al concepto de
renta. Sin embargo, en los casos en que el bien que dio origen al beneficio se reemplace
o reconstruya, es comn que se autorice a imputar aquel beneficio al costo de adquisicin
o de reconstruccin, aplicando el mismo criterio que se comentara en el caso de
reemplazo.
f. Bienes inmuebles
En el caso de inmuebles, la depreciacin abarca, como se dijo antes, solamente las
construcciones, las cuales se rigen por lo general por reglas similares a las comentadas
en los pargrafos anteriores. Sin embargo, en razn de la prolongada vida til que les
resulta atribuible, es comn que se admita la depreciacin calculada en funcin de un
coeficiente bajo (2 o 3%.) durante todo el tiempo que resulten utilizables. Adems, en
algunas legislaciones, razones de practicidad determinan que se autoricen a calcular las
Los mtodos admitidos para calcular el castigo pueden variar de pas en pas, aun cuando
siempre debieran considerar el monto de crditos provenientes de operaciones comerciales
existentes a la finalizacin del ejercicio en que se constituye el fondo. As, pueden aceptarse
castigos razonables o fijar legalmente el porcentaje que se aplicar sobre el monto del crdito para
establecer la deduccin, etc. Sin embargo, parecer(a que el procedimiento que resulta ms
adecuado es el que tiene en cuenta los ndices de incobrabilidad de la propia empresa durante un
determinado periodo. A tal efecto, se establece el porcentaje promedio de incobrabilidad, tomando
en cuenta los casos producidos en los ltimos ejercicios -considerados en un nmero que fije la ley
o el reglamento y que incluya al de constitucin del fondo- en relacin con los montos de crditos
existentes
a
la
fecha
de
iniciacin
de
cada
uno
de
ellos.
Cabe agregar que para imputar las prdidas sufridas al fondo, o en su caso, a las ganancias del
ejercicio, la incobrabilidad debe establecerse en base a ndices tales como la prescripcin de la
deuda, el fallecimiento o desaparicin del deudor, la quiebra, el concordato, la cesacin de pagos,
etc., de acuerdo con lo que en cada caso dispongan las leves y sus reglamentos.
7
En cuanto a los mtodos aplicables para establecer la deduccin, corresponde sealar que en
razn de la vinculacin del rubro considerado con las normas de seguridad social que reglan el
despido, por lo general se adecuan a las estipulaciones que esas reglas establecen. Del mismo
modo, si de acuerdo con las leyes de seguridad social la indemnizacin tambin procede en caso
de retiro voluntario, el rgimen establecido a efectos tributarios contemplar las modificaciones
pertinentes.
CAPITULO XI
TRATAMIENTO DE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS Y DE SUS
TITULARES
En la vida econmica, las empresas existen para obtener utilidades. Detrs de cada
empresa, a su vez, existen personas fsicas que son en definitiva sus titulares y que se
encuentran ms o menos distantes de ella, desde el punto de vista jurdico.
El punto lgido de la tributacin, como se advierte a primera vista, radica en decidir qu
trata- miento fiscal han de obtener las rentas que obtiene la empresa y, dentro de ellas,
las que obtiene el empresario. Dicho de otro modo, se trata de resolver si ha de
reconocerse entidad suficiente a esos entes intermediarios como para interponerse en el
camino de las rentas hacia las personas fsicas, constituyendo sujetos tributarios
independientes o autnomos, o si por el contrario esos entes, en principio, han de ser
considerados como meros conductores de rentas hacia ellas.
a) El primer criterio se plasma en el llamado "del ente separado", por cuanto parte de la
base de que la entidad intermediaria es un sujeto distinto y diferente de la persona fsica.
Por consiguiente, la imposicin operar en dos momentos: primero a nivel de entidad, y
luego independientemente, en cabeza de las personas fsicas, por las utilidades que a
stas proporcione la entidad.
Esta consecuencia es denominada comnmente "doble imposicin econmica"; las
mismas utilidades sufren doble gravamen, a nivel de entidad y de persona; sin embargo,
los defensores del criterio de ente separado impugnan la correccin de la denominacin,
ya que: segn su criterio, en tanto se trata de sujetos distintos, no puede hablarse de
"doble" imposicin.
Este criterio es susceptible de aplicarse, tanto a todas las empresas, como restringido a
las sociedades de capital, segn los distintos objetivos que inspiren el sistema, como se
ha visto en el captulo V.
b) El segundo criterio parte de la base de que las personas fsicas son los nicos entes
cuya capacidad contributiva importa y que las entidades intermediarias son meras
conductoras de renta hacia ellas. En consecuencia, busca la "integracin plena" de las
rentas obtenidas por las sociedades, en el impuesto de la persona fsica. La problemtica
aqu queda reducida a las sociedades e incluso, a las sociedades de capital, por cuanto la
empresa unipersonal o las sociedades personales, son susceptibles de criterios de
integracin plena sin mayores dificultades.
En algunos pases, por distintas circunstancias, no se produce ese doble juego de imposicin (a
nivel social y personal); as p. ej.: en Argentina, donde luego de la reforma de 1976 los dividen- dos
pagados a residentes no resultan alcanzados por el impuesto, o en Uruguay, donde no existe
impuesto a las rentas de personas fsicas.
Un sistema de este tipo, que puede ser denominado "imposicin exclusiva a nivel de empresa",
evita la doble imposicin econmica, pero al costo de deteriorar seriamente la progresividad y
globalidad del gravamen personal. En los hechos, puede decirse que se instala una cdula,
separada del impuesto general.
El informe Carter analiza esta posibilidad, diciendo que: Esta solucin no cuadra del todo con
nuestra propuesta de que, los tipos progresivos de impuesto para ser equitativos, deben ser
aplicados a una base imponible que comprenda la renta procedente de las sociedades; es por ello,
por lo que descartamos esta propuesta" (pg. 183).
El sistema al que se alude es susceptible de ser aplicado, tanto a sociedades, como a toda
empresa y la lgica indicara la conveniencia de extenderlo a toda la actividad empresarial, ya que
en definitiva resulta una alteracin de la globalidad del gravamen, que es ms racional otorgar en
funcin de la actividad que se realiza, y no en base a la forma jurdica que se adopte.
2
El concepto de tasa combinada surge de la aplicacin sucesiva de las dos imposiciones. As, si la
sociedad gana 200 y la tasa a su nivel es del 50%, debe abonar 100, que reducen el dividendo
Este sistema clsico, puede instrumentarse, tanto tomando como sujetos pasivos a las
sociedades, como a las empresas.
No cabe duda de que tcnicamente, ste es el sistema ms sencillo, pues los problemas
que presenta son pocos.
Por un lado, en caso de que una sociedad sea accionista de otra, se planteara el riesgo
de una imposicin, ya no doble, sino triple o mltiple; pero el problema puede
solucionarse mediante el simple expediente de excluir los dividedos percibidos de otras
empresas de la utilidad imponible de la sociedad perceptora.
Otro problema, podra plantearse en las sociedades cerradas, por cuanto los accionistasdirigentes tendran la tentacin de efectuar reales distribuciones de utilidades
encubrindolas como prstamos a los socios, asignacin de gastos de representacin,
etc.; pero estos aspectos pueden ser solucionados. 3
y tambin existiran los problemas inherentes a la individualizacin de accionistas a
efectos de verificar que en su declaracin personal de rentas se incluyen los dividendos.
En cuanto a sus desventajas, consistiran bsicamente en que posibilita -segn los
defensores de ese punto de vista- una doble imposicin econmica, de efectos negativos,
y en que discrimina el tratamiento fiscal de empresas similares segn su forma jurdica si
slo abarca las sociedades de capital.
1.2 Sistema de la Transparencia Fiscal
Constituye la anttesis del precedentemente expuesto, por cuanto tiende a una integracin
total y completa de las utilidades de la sociedad, en cabeza de los accionistas. Estos son
considerados como los reales propietarios de la empresa, los cuales obtienen una utilidad
equivalente a la proporcin que corresponde al paquete accionario de cada uno en el
beneficio total de la sociedad.
disponible para sus accionistas; suponiendo que distribuya el total de los 100 restantes, y que la
tasa media personal del accionista sea del 40% deber abonar 40, y le quedarn 60. En definitiva,
el impuesto adeudado sobre 200 originales es 140, lo cual da una tasa combinada del 70%.
3
Por consiguiente, puede decirse que no existe gravamen a nivel social y las utilidades se
gravan en su totalidad (distribuidas o no) en cabeza de los accionistas. Por ese sistema,
se llega a una "integracin total" de las ganancias empresariales en las personas. Ello
configura un tratamiento similar al que normalmente se dispensa a las sociedades de
personas en los regmenes unitarios de imposicin a la renta.4
Pese a los atractivos del sistema en cuanto a instrumento para propender al objetivo de
globalidad y redistribucin de ingreso, presenta dificultades de tal magnitud, que puede
decirse que ningn pas lo ha puesto en prctica.
En las sociedades annimas abiertas, por ej., los accionistas deberan tributar sobre
sumas que no han recibido, y que no tienen seguridad de recibir ni como dividendo, ni
como ganancias de capital; 5 sus posibilidades de influir en la distribucin de dividendos
pueden ser escasas con lo cual pueden encontrarse en real imposibilidad de pagar el
impuesto. Se puede intentar atenuar el problema obligando a la sociedad a efectuar un
pago a cuenta, pero esto no est libre de inconvenientes.6
4
Precisamente, quienes abogan por la adopcin del criterio de la transparencia fiscal, fundan su
posicin en razones vinculadas con los principios de neutralidad y de equidad, alegando que el
impuesto no debe discriminar en funcin de la forma jurdica que se adopte para organizar la
empresa y que la atribucin de las rentas a. los titulares del capital de tales entidades constituye la
nica medida que permite que las utilidades de las empresas tributen de acuerdo con el principio
de la capacidad contributiva, que no podra ser concebido sino en relacin con las personas
fsicas.
5
La determinacin de la tasa aplicable a efectos del pago a cuenta es uno de los principales
problemas, atento a la estructura progresiva del impuesto personal y la diferente ubicacin que al
accionista puede corresponder.
Si la tasa es baja, es muy posible que los accionistas traten de no incluir las utilidades de la
sociedad en su declaracin personal, para evitar el pago complementario. Si por el contrario, es
alta, se generarn numerosos pedidos de devolucin, sobre todo si, como es previsible, los
contribuyentes fraccionan sus paquetes accionarios. Una tasa intermedia, posiblemente dar lugar
a que se declaren las utilidades slo en los casos en que la tasa media del accionista sea inferior o
igual a la aplicable para calcular el pago a cuenta.
Por otra parte, si se admite la devolucin del pago a cuenta, ser necesario establecer quin tiene
derecho a obtener el reintegro de los saldos, ya que imputndose utilidades no distribuidas, los
mismos pueden originarse en pagos efectuados total o parcialmente con fondos de la empresa, no
afectados a ser repartidos como dividendos. Si no se admite la devolucin del pago a cuenta, en
los hechos la retencin funcionar en cierta medida como un impuesto a las sociedades.
Esta aplicacin opcional, vigente durante algn tiempo en Gran Bretaa, obedecerla a un
propsito de neutralidad, a fin de mitigar la discriminacin que implicar el criterio del ente
separado al acordar un tratamiento distinto a las sociedades de capital.
En realidad, y aun cuando se considerara que el problema vinculado a la neutralidad es relevante, la solucin que se comenta podra favorecer a sociedades de personas de limitada dimensin,
organizadas bajo forma de sociedad annima, cuyos socios tributen en el impuesto progresivo con
una tasa media inferior a la del impuesto a cargo de las empresas. Esas sociedades, por otra
parte, en general no cumplen la funcin econmica que justifica las ventajas inherentes a la forma
jurdica adoptada.
En cambio, no contemplara la situacin que se plantea cuando, siendo las tasas medias
superiores a la de las empresas, aquellas sociedades se transforman en annimas a fin de
congelar la imposicin en el nivel de la tasa que soportan stas ltimas.
Por otra parte, como es posible que los distintos socios de una misma empresa estn situados en
diferentes tramos de la escala progresiva, el ejercicio de la opcin puede provocar situaciones
conflictivas entre ellos.
8
En un sistema de transparencia fiscal, las utilidades a atribuir a los accionistas sern las partes
proporcionales de los beneficios impositivos de la empresa, de modo que la renta de cada uno de
aquellos no slo estar influenciada por las normas relativas a valuacin de stocks,
depreciaciones, etc. sino que quedar sujeta a las modificaciones que puedan resultar de los
ajustes que el rgano administrativo introduzca en la determinacin de la empresa.
Paralelamente, ser necesario definir a quienes corresponde la responsabilidad de infracciones
cometidas por la empresa.
Si la sociedad es a su vez accionista de otra u otras, adems de las dificultades vistas debern
tenerse en cuenta las repercusiones en cadena que provocaran los ajustes que efecte la
administracin, las dificultades que presentar la imputacin de los pagos a cuenta efectuados por
las sociedades y la necesidad de reglar cuidadosamente las normas de imputacin al ejercicio
fiscal, ya que en virtud de ellas, el pago del impuesto sobre utilidades de determinadas empresas
podra demorarse por trminos de basta un ao. El sistema tampoco es aplicable cuando las
acciones pertenezcan a tenedores del exterior, como se ver ms adelante.
Por razones de este tipo, cuando el Gobierno Canadiense propuso su Libro Blanco sobre reforma
tributaria, indic tres restricciones que consideraba inevitables para poder implementar un sistema
de transparencia fiscal, an restringido a las sociedades cerradas. Esos requisitos eran: a) la
sociedad slo podra tener una clase de acciones (para poder averiguar rpidamente qu parte de
beneficios recibe cada uno); b) todos los accionistas deban ser residentes en Canad (para evitar
el riesgo de "hombres de paja" domiciliados en el extranjero); c) tratndose de acciones en manos
de sociedades annimas, ellas deban tener el mismo ejercicio econmico que la sociedad, porque
en ausencia de una norma de este tipo, sera posible posponer el impuesto varios aos usando
una cadena de sociedades con cierres de ejercicio escalonados.
9
Una variante extrema del sistema de doble tasa puede ser considerado el denominado "crdito
por dividendo pagado", en el cual la sociedad paga impuesto exclusivamente por los beneficios
que retiene; significa, como se advierte, aplicar tasa cero a las utilidades que se distribuyen. Esas
utilidades estarn gravadas plenamente a nivel individual.
En tanto el sistema tiene gran afinidad estructural con el de doble tasa, la mayor parte de los
comentarios que se realizan respecto de ste le resultan aplicables.
10
Si en el ejemplo de nota 2, se supone un sistema de doble tasa, por el cual las utilidades
distribuidas paguen el 15% a nivel social, 200 a distribuirse pagarn 30, Y en cabeza del perceptor
(tasa media 40%) las 170 restantes pagarn 68; el total del impuesto soportado ser de 98, lo cual
da una tasa combinada del 49%.
El ejemplo anterior no es aplicable al rgimen concretamente implementado en Alemania, porque
all se supone que el impuesto sobre las utilidades distribuidas se paga con utilidades retenidas
(que soportan el 51'!.), lo cual eleva la tasa nominal del 15'!. a una efectiva del 23.4%; vase Sato
y Bird citados en bibliografa, pg. 389.
La tasa favorable a nivel social para las utilidades que se distribuyen se justifica
nicamente por el deseo de aliviar la doble imposicin que resultar cuando se incluyan
en la declaracin del accionista; y de esta circunstancia derivan una serie de aspectos
tcnicos, que deben resolverse para implementar el sistema:
a) Discordancia entre balance fiscal y comercial. Uno y otro balance pueden no coincidir,
lo cual trae como consecuencia que tampoco lo hagan las utilidades que ellos arrojen. Por
ello, ser necesario prever normas que reglen cmo se considera que estn compuestos
los dividendos, estableciendo la forma y el orden en que se imputarn los beneficios
sometidos a impuesto.
b) Inseguridad sobre el destino de utilidades. Concluido el ejercicio, las sociedades
necesitan un tiempo para resolver qu destino darn a las rentas obtenidas. Pero a su
vez, el Fisco no podra esperar indefinidamente a que se adoptara esa decisin, que a su
vez es esencial para saber a qu volumen de utilidades se aplica una y otra tasa.
Una solucin de este problema se obtiene estableciendo una tasa nica a las utilidades,
independientemente de su destino y luego exigiendo un pago adicional sobre las no
distribuidas despus del transcurso de un cierto perodo desde el cierre del ejercicio
comercial.
c) Cambio en el destino de las utilidades. Esto puede asumir tres variantes:
c.1. Utilidades que originariamente se destinaron a distribucin y luego se retienen. En
este caso, si no se adoptaran correctivos, ellas quedaran pagando la tasa reducida. Una
solucin del problema se obtiene disponiendo que la imposicin sobre utilidades a
distribuirse se complete aplicando una tasa adicional a las que permanezcan en poder de
la empresa una vez transcurrido un cierto perodo a partir del cierre del ejercicio, como se
vio en el prrafo anterior.
c.2. Utilidades originariamente destinadas a retenerse, que se distribuyen. En este caso,
lo lgico es otorgar al accionista un crdito por la diferencia entre las dos tasas o sea que
si las utilidades pagaron, en el ejemplo, el 51% y luego se distribuyeron, correspondera
dar un crdito del 36%, que es la diferencia entre la tasa del 51% y la del 15%.
c.3. Utilidades retenidas en ejercicios anteriores, que se distribuyen. Es un caso similar al
anterior, slo que proyectado a ms de un ejercicio. La solucin ms lgica consiste en
tambin aqu otorgar un crdito, pero en este caso, se requiere establecer un. orden para
la imputacin de los beneficios acumulados en los distintos aos. Por otra parte, deberan
preverse las complicaciones adicionales, si en el intern han variado las tasas. A fin de
disminuir esos inconvenientes, puede limitarse el derecho al crdito, estableciendo que
slo proceder respecto de las distribuciones de beneficios de un determinado nmero de
aos.
d) Dividendos en acciones liberadas. La solucin depender en buen grado del
tratamiento que estas operaciones tengan a los efectos del impuesto personal.
Si en l no se encuentran gravados, eso indicar que la ley considera que ellos implican
una capitalizacin de renta de la sociedad; por ende, en la sociedad deberan gravarse
con la tasa de utilidades no distribuidas.
Por el contrario, si en el impuesto personal esos dividendos estn gravados, ello
significar que se hace la ficcin de que la sociedad distribuye y el accionista integra
simultneamente nuevo capital, razn por la cual, a nivel social, debe ser asimilada a una
distribucin de utilidades, beneficindose con la tasa reducida.
e) Dividendos percibido s por sociedades. Esta hiptesis puede dar lugar a dos variantes.
Si la sociedad perceptora de dividendos a su vez los distribuye, ello significa que ha
actuado como simple intermediaria entre la sociedad originaria y el accionista, razn por
la cual en principio correspondera exonerar esos dividendos en la perceptora, para evitar
que pagaran dos veces.
Si, por el contrario, la perceptora no distribuye, a su vez, el dividendo percibido, entonces
el resultado es que esas utilidades han quedado a nivel social, sin integrarse en el
impuesto personal, razn por la cual no deberan beneficiarse de la tasa benigna,
correspondiendo que complementara el impuesto hasta el nivel de la tasa mayor. 11
f) Dividendos percibidos por tenedores exentos. El problema puede dar lugar a dos
enfoques encontrados, que llevan a soluciones contrapuestas.
Visto el sistema como un mecanismo para evitar doble imposicin econmica, podra
concluirse que, puesto que el tenedor est exento, no hay posibilidad de tal doble
gravamen, de modo que, a efectos de cul tasa aplicar, las utilidades distribuidas a
tenedores exentos deben considerarse con la tasa de las retenidas.
Pero por otra parte, analizado desde el ngulo subjetivo del perceptor exento, puede
decirse que, ya que el sistema rechaza el criterio del ente separado y considera a la
utilidad social como una forma mediante la cual el accionista obtiene rentas, la forma de
no anular la exencin subjetiva radica en reconocer que las utilidades se han distribuido.
Incluso, llevando el argumento hasta sus ltimas consecuencias, podra sostenerse que,
por esas utilidades, tampoco la empresa debiera pagar ni siquiera la tasa reducida, pues
esa sera la nica forma de que la tasa combinada fuera cero, a nivel del tenedor exento.
1.4 Sistema de Imputacin de Crdito
Este sistema tambin tiene como objetivo atenuar el efecto de doble imposicin, pero lo
hace mediante mecanismos que operan a nivel de accionista, y no a nivel de sociedad,
como es la caracterstica del de doble tasa.
El sistema admite una gran cantidad de variantes, que amplan o restringen su eficacia
para el objetivo propuesto; la siguiente exposicin se har sobre la base del ms
representativo, indicndose en nota los subsistemas ms relevantes.
En el sistema tpico, (Francia, 1965) la sociedad paga una tasa nica sobre el total de
utilidades, independientemente de su destino. El accionista a su vez recibe un crdito
("avoir fiscal") equivalente al 50% del impuesto que la sociedad pag por las utilidades
que se distribuyen.
El juego del crdito no es directo, sino que el accionista incrementa el dividendo recibido,
con el "avoir fiscal", mediante frmula de acrecentamiento de renta; calcula el impuesto
11
Eso supone, claro est, reglar los plazos en los cuales se entiende que el dividendo debe
redistribuirse, y establecer el orden de imputacin aplicable cuando la sociedad perceptora
distribuye, dentro de los trminos previstos, dividendos por un monto inferior al beneficio real del
que forman parte los dividendos percibidos de otras empresas.
que, a su tasa personal, corresponde a ese dividendo incrementado y contra eso deduce
su "avoir fiscal". Si existiera sobrante, le debe ser devuelto. 12
La filosofa que subyace a este sistema, consiste en considerar parcialmente el impuesto
pagado por la sociedad como un pago hecho por cuenta del accionista (la consideracin
es parcial, porque el crdito abarca slo una parte de lo pagado por la sociedad). Desde
ese ngulo, puede decirse que el dividendo recibido por el accionista se integra con lo que
recibe, ms una parte del impuesto que la sociedad pag por l.13 13
Como se advierte, la diferencia entre este sistema y el clsico o de doble imposicin, lo
12
Una variante restringida del sistema que se indica en el texto, se da cuando el crdito fiscal no
supone una previo acrecentamiento de dividendos, y se dispone, adems, que el crdito no
utilizado no es reembolsado, sino que se pierde.
A su vez, el crdito puede jugar, segn los sistemas, contra la base, reduciendo el monto de
dividendos que se entiende recibidos, o contra el impuesto.
En el primer caso, el mayor beneficio lo experimentan los accionistas con mayor tasa marginal,
pues aprovechan la reduccin en funcin de ella, como se ver ms adelante, en ocasin de
analizar el mnimo no imponible.
En el segundo caso, operando como crdito, contra el impuesto, ese efecto acta con mayor
intensidad, como surge del siguiente ejemplo, tomado del Libro Blanco Canadiense :
Tasa marginal del
accionista0%20%50%80%Dividendo recibido100100100100Impuesto bruto0205080Menos crdito
por dividendo (20%)0202020Impuesto Neto003060Dividendo luego de
impuesto1001007040Ingreso que normalmente habra sido necesario producir para ese monto
luego de impuesto100125140200
En cambio, el sistema que se comenta en el texto (denominado tambin "sistema ingls"), en tanto
determina que el crdito fiscal aumente (por grossing up) los dividendos y luego se sus- traiga, y
que se devuelva el exceso, es neutro a ese respecto. Supngase que la sociedad gan 200 y a la
tasa del 50'/. pag 100 de impuestos, reparte los 100 restantes y que el crdito fiscal es del 50%:
Tasa marginal del
accionista0%30%50%70%Dividendo recibido100100100100Ms crdito imponible
( 50%)50505050Monto imponible150150150150Impuesto Bruto04575105Menos
crdito50505050Neto (o devolucin)(50)(5)2555Monto obtenido1501057545Ingreso que
normalmente habra sido necesario150150150150
13
Si el crdito que se concediera fuera por la totalidad de lo que la sociedad abon, se estara en
un sistema de "integracin completa", tal como se propone en el Informe Carter.
Debe tenerse presente que en la propuesta Carter, est explcito el hecho de que la tasa de las
sociedades es igual a la marginal mxima de las personas, o dicho de otro modo, que no hay tasas
marginales que superen a la tasa a nivel social. En esas condiciones cada accionista termina
pagando, por los dividendos que se le atribuyen, una suma igual a su tasa personal.
Suponiendo una sociedad gana 200; siendo la tasa social del 50%,paga 100, y distribuye los otros
100. Informa a los accionistas que para pagar esa suma como dividendo debi abonar de impuesto
constituye el crdito; la determinacin del monto del crdito a otorgar (etapa prelegislativa) puede ser ardua; pero una vez decidido, es fcil instrumentarlo como un
porciento de lo que el accionista recibe, de modo que el sistema es relativamente sencillo.
Subsisten, sin embargo, algunos problemas ya examinados, como por ejemplo, el de la
discordancia entre el balance comercial y el fiscal. En el caso de Francia, existe un
importante factor diferencial entre uno y otro, que deriva de que las rentas de fuente
extranjeras de la sociedad no estn gravadas a nivel social. Como el crdito se otorga
como porcentaje del dividendo percibido, cualquiera sea el origen de la utilidad, la
solucin ha consistido en imponer un impuesto compensatorio a nivel social (precompte
mobilier, o impuesto de igualacin). Ese impuesto se aplica, en general, a las
distribuciones hechas con utilidades de fuente extranjera, pero tambin a las realizadas
con utilidades que no pagaron la tasa normal (p. ej.: ganancias de capital), as como a
dividendos de utilidades acumuladas por ms de cinco aos.
CUADRO SINOPTICO
Denominacin
A nivel Sociedad
A nivel accionista
Transparencia
Doble Tasa
otro tanto, o sea que tendrn un crdito acumulable del 100%. El accionista que recibe 100,
entonces incrementa su monto imponible en un 100%, (200) y aplica su alcuota personal
obteniendo el impuesto bruto y luego deduce el crdito acumulable.
Vase como el efecto vara segn la tasa personal:
1
TASA
PERSONAL0%30%50%Dividendo recibido100100100Ms crdito acumulado100100100Igual
monto imponible200200200Impuesto bruto060100Neto a pagar (o devolucin)(100)(40)0Monto
total obtenido200140100Ingreso que normalmente habra sido necesario200200200
Como se advierte, al no haber nadie con tasa marginales superior ala tasa social, la progresividad
tiene a sta como techo mximo y opera desde all hacia las escalas ms bajas.
En la propuesta Carter, las utilidades no distribuidas pagaran la tasa comn del 50% y las
ganancias de capital provenientes de enajenacin de acciones resultaran gravadas.
Imputacin Crdito
(13b)
Si se deseara influir netamente en favor de la retencin de utilidades sobre la base del sistema
clsico o del ente separado, se podra recurrir a establecer un impuesto adicional, a cargo de la
sociedad, que gravara la distribucin de ganancias, tal como la tiene Brasil.
En este caso, la tasa seria nica a nivel social, abarcando todas las utilidades; pero las que se
distribuyan, tendran un gravamen adicional.
El sistema maneja dos tasas; pero a diferencia del clsico de "doble tasa" donde, para atenuar
doble imposicin, la tasa ms baja es para las utilidades distribuidas, en este el sentido sera
inverso y los ms gravados seran esos beneficios distribuidos.
De lo anterior, se deduce que el sistema resulta apto tanto para el objetivo distribucin del
ingreso, como para fomentar la formacin de ahorro a nivel individual, incentivando el
mercado accionario.
Tratndose de sociedades cerradas, sin embargo, el precedente esquema terico puede
sufrir adaptaciones. En ellas, ser altamente significativa, para la decisin de distribuir o
no utilidades, la tasa combinada que sufran los accionistas (accionistas-dueos,
estrictamente), lo cual depende del nivel relativo de tres tasas: la que se aplica a las
utilidades retenidas, la que afecta a las distribuidas a nivel de empresas y la escala de
tasas personales.
Si la tasa combinada sobre las distribuidas es inferior a la que corresponde a las
utilidades no distribuidas, existir estmulo a la distribucin. En caso contrario, los
accionistas dueos preferirn mantener los beneficios a nivel social. En este tipo de
empresas, adems pueden existir mayores dificultades para tener acceso al mercado de
prstamos y por definicin no se financian, al menos significativamente, en el mercado
accionario, todo lo cual puede inducir a retener utilidades y autofinanciarse.
Por consiguiente, de la altura recproca de las tres tasas depender que el sistema sea
apto para introducir una neutralidad relativa sobre las decisiones respecto al reparto de
utilidades o que induzca a la distribucin de las mismas. 14 Eventualmente, el sistema
sera apto para inducir a una inversin selectiva, si como incentivo se estableciera que las
sumas invertidas en los sectores promovidos tendrn la misma tasa con que se imponen
las utilidades distribudas. 15
14
Como se aprecia, el sistema de doble tasa tiene la virtud de que puede ser estructurado para
responder a dos objetivos alternativos: o introducir neutralidad relativa o inducir a la distribucin.
Si las utilidades distribuidas sufren a nivel de los accionistas un trato ms gravoso que los
beneficios retenidos, pero menos oneroso que el que origina un sistema de doble imposicin
econmica, el sistema favorecer la distribucin en empresas cuyos accionistas estuvieran
situados en los tramos medios de la escala personal, por lo que se podra esperar que la cuanta
de los dividendos sea superior a la que tendran en el caso de aplicarse el sistema clsico, an
cuando este efecto no resulte cuantificable.
Para obtener un efecto estimulo en favor de la distribucin de utilidades, podra reducirse al
mximo la imposicin sobre utilidades distribuidas, de modo que la tasa sobre las retenidas, siendo
relativamente moderada, sea superior a la tasa combinada media mxima de los accionistas; de
este modo, stos siempre encontraran menor presin fiscal distribuyendo utilidades. El problema,
en este caso, consiste en que difcilmente un impuesto as estructurado brindara importes
significativos a nivel de sociedades.
Otro medio para lograr el efecto buscado consistirla en fijar la tasa sobre utilidades retenidas en un
nivel superior a la tasa media combinada mxima que tributen los accionistas. Esta medida,
empero, puede dar lugar a que se fijen tasas sumamente elevadas, haciendo prohibitivo el
autofinanciamiento que, como ya se ha sealado, para las sociedades cerradas constituye el
medio ms eficaz de que disponen para financiar su mantenimiento y expansin.
Una ltima posibilidad radicarla en que adems de diferenciar entre las tasas aplicables a la
sociedad en funcin del destino de las utilidades, se otorgara a los accionistas un crdito para que
compensen parte del impuesto tributado por la empresa sobre los beneficios repartidos. De esta
manera se reducira la tasa media combinada sobre rentas personales, permitiendo que la tasa
sobre utilidades retenidas se fije a un nivel superior a la mxima de aquella, sin resultar por ello
demasiado elevada.
En cuanto a la variante del sistema de doble tasa consistente en no gravar a nivel social ms
que las utilidades retenidas (crdito por dividendo pagado), l tiene un claro efecto dirigido a
maximizar la distribucin de utilidades: cuanto mayores son los dividendos que se reparten, menor
el impuesto a abonar por la sociedad.
En sociedades cerradas, influir tambin la tasa media de los accionistas, pues si resulta mayor
que la societaria, har conveniente retener las utilidades,
Salvo ese aspecto, puede concluirse que el sistema, por sus caractersticas, penaliza el
autofinanciamiento de las empresas; pero, dependiendo de otras circunstancias socio econmicas,
puede ser idneo para impulsar un activo mercado de capitales accionarios, por la alta rentabilidad
a la que induce.
16
Victorio Valle Snchez adjunta un cuadro sobre la importancia relativa del impuesto a la renta de
sociedades en el total de impuestos, en 1965. De l resulta que los pases que tenan un impuesto
con menor peso relativo eran Suecia (6.2%), Grecia (2%), Francia (4.9%), e Italia (2%), en tanto
los mayores eran Japn (21%), Portugal (21.3%), Estados Unidos (16.5%), Canad (15.5%) y
para obtener una recaudacin sustancialmente igual, los distintos sistemas suponen la
aplicacin de tasas diferentes; a su vez, el nivel mismo de la tasa es relevante, por cuanto
tasas muy elevadas producen mayor propensin a la evasin.
Tambin es importante el aspecto administrativo, por cuanto soluciones que tericamente
colmaran los anhelos de equidad, muchas veces son demasiado sofisticadas para poder
ser correctamente implementadas, traducindose en definitiva en inequidades mayores
que las que se quera evitar. '
Tiene fundamental importancia, para apreciar la factibilidad administrativa de cada
sistema, la posibilidad o no de que existan acciones al portador, permitidas por el
ordenamiento mercantil.
Algunos mtodos suponen necesariamente, que todas las acciones sean nominativas;
otros, en cambio, requieren menos imprescindiblemente ese requisito.
Desde el punto de vista estrictamente tributario, no cabe duda de que el anonimato de
acciones y otros valores abre vas de evasin, se constituye en obstculo de una plena
progresividad y muchas veces posibilita incluso la regularizacin o "blanqueo" de capitales
que se han sustrado a la imposicin. Pero muchas veces el punto "anonimato vs.
nominatividad" es resuelto por los pases no solamente en funcin de consideraciones
tributarias, sino tambin en otras vinculadas con las tradiciones mercantiles, el propsito
de captacin de capitales, etc. Por consiguiente, en la evaluacin de los sistemas a la luz
de su factibilidad administrativa, nos limitaremos a indicar cul de ellos, por su propia
mecnica, requiere en forma ms necesaria la nominatividad de acciones y cul es ms
compatible con un sistema que mantenga el anonimato.
II.2.1 Sistema clsico o del ente separado
Desde el punto de vista recaudatorio, este sistema se caracteriza por su amplia base de
imposicin (que abarca todas las rentas de la sociedad, distribuidas o no), as como por
las seguridades que, dentro de lo relativo, brindan las empresas en materia de
recaudacin (registros contables, etc.).
Ambas circunstancias permiten afirmar que este sistema posibilita obtener una masa de
recursos significativa. utilizando en las sociedades una tasa ms baja que las que
exigiran otros sistemas.
En cuanto a sus implicaciones administrativas, dado que el sistema, en sociedades
cerradas puede inducir a la retencin de utilidades mediante una discriminacin en contra
de los beneficios distribuidos, cabe esperar, sobre todo cuando predominan ese tipo de
sociedades, que los repartos de utilidades se minimicen. En consecuencia, se trata de un
sistema que, en materia d recaudacin pone el nfasis en la imposicin a las
sociedades, con las consiguientes ventajas que el control de este tipo de contribuyentes
supone para la administracin tributaria.
Al mismo tiempo, la escasa significacin de las distribuciones restar importancia, en
trminos de prdidas de recursos, a la evasin que pudiera operarse en el impuesto
personal, por lo que, en principio, podra concluirse que en el sistema de doble imposicin
econmica, el problema de la nominatividad pierde significacin y que puede paliarse
-pero no suprimirse- con una retencin adecuada al accionista al percibir el dividendo.
Suiza (12.1%).
Para disminuir esos riesgos, sera necesario que el sistema se acompae con la
eliminacin del anonimato, medida que resulta imprescindible para posibilitar el control
administrativo. 17
II.2.4 Sistema de imputacin de crdito
La existencia de un crdito que operar a nivel personal hace necesario que para obtener
un mismo producido, ste sistema requiera una tasa ms elevada que la que se adoptara
en un sistema clsico o de doble imposicin econmica.
Desde el punto de vista administrativo, la estructura del sistema hace que la parte
fundamental de la recaudacin proveniente de la imposicin de la renta empresarial se
origine en el impuesto a las sociedades, atento al nivel de la tasa de ese gravamen y a la
reduccin del impuesto personal que se deriva de la utilizacin del crdito. Por ello, la
evasin que se registra en este ltimo tributo no es muy significativa en trminos de
recaudacin y por ende la nominatividad podra considerarse menos necesaria que en
otros sistemas, aun cuando s lo sera si aquella deseara minimizarse.
17
En cuanto al sistema de crdito por dividendo pagado, descrito en llamada No. 9, al cobrar
impuesto a nivel social slo por las utilidades retenidas, este sistema supone una tasa ms
elevada que la de los anteriores. De todos modos, la elevacin de la tasa chocar contra un factor
que produce la tendencia inversa, ya que, cuanto ms alta la tasa, mayor la cantidad de utilidades
dedicadas a distribucin y por ende menor el producido del impuesto. En definitiva, la conclusin
es que difcilmente se obtendrn producidos fuertemente significativos a nivel social con este
sistema.
Desde el punto de vista administrativo, como el sistema supone el objetivo de fomentar la
distribucin de utilidades (en otro caso, no parecera lgico) cabe suponer que las retenciones de
beneficio se situarn en el nivel ms bajo posible, sobre todo si predominan las sociedades
cerradas. En consecuencia, el grueso recaudatorio se concentrar en el impuesto personal, por lo
que la aplicacin exigira, como requisito indispensable, la nominatividad de las acciones.
totalidad de la problemtica respectiva. Por esa razn, corresponde aqu hacer solamente
una breve referencia introductoria.
En forma genrica, la inversin extranjera puede realizarse bajo dos formas: inversin
directa ,o simple colocacin de capitales. En la primera, existe actividad empresarial de la
empresa extranjera: p. ej.: se abre un establecimiento en el pas, etc. En la segunda, se
asiste a una pura colocacin de capital: se cede una patente, se otorga una licencia, etc. o
-que es lo que viene al caso- se adquieren acciones de sociedades locales como
inversin de capital.
Como, segn se dijo en el captulo V, una forma de ejercer actividad empresarial en el
pas consiste en formar o comprar una sociedad local, surgen de inmediato los problemas
para diferenciar esa situacin (que sustancialmente involucra actividad empresarial), de
aquella en la que el extranjero se limita a hacer una pura inversin de capital. Las
dificultades para diferenciar uno y otro caso son arduas y en todo caso similares a las que
se presentan en el mbito interno, para distinguir al "accionista-empresario" del
"accionista- inversor".
En el lugar correspondiente, se analizar la forma de tributar de las sucursales o
establecimientos permanentes; a continuacin, se har un ligero resumen del
comportamiento de cada sistema de integracin, frente al caso del accionista-inversor
extranjero. El sector que queda en el medio de los dos extremos mencionados (o sea las
subsidiarias, empresas controladas), podr, segn los pases, ser asimilado a las
sucursales o por el contrario recibir el tratamiento de un accionista individual.
En el sistema clsico, o de doble imposicin econmica, el accionista extranjero no
plantea ningn problema a nivel social; como el gravamen es independiente del destino
de las utilidades, es indiferente la nacionalidad o el domicilio del accionista a los efectos
del impuesto a las sociedades.
El problema que se puede plantear a nivel personal, por el hecho de que el accionista
extranjero no puede caer dentro de la estructura global y personal del impuesto a la renta
nacional, general- mente se resuelve con el establecimiento de un impuesto por retencin
en la fuente, de tipo definitivo y con tasa proporcional.
La alcuota de ese impuesto a las remesas de utilidades al exterior, puede ser fijada
tomando como eje o la tasa media a que estn sometidos los nacionales o la tasa
marginal mxima. Si se adopta el primer sistema, aquellos cuya tasa media sea superior a
la indicada quiz pudieran tener estmulo para sacar capitales al exterior y reingresarlos
bajo la apariencia de extranjeros, pues en ello obtendran ahorro fiscal. Si se fija la
retencin al nivel de la tasa mxima, en cambio, ese peligro desaparece, pero se corre el
riesgo de que la tasa combinada que en definitiva pague el accionista del extranjero sea
demasiado alta.
De todos modos, y en resumen, puede decirse que el sistema clsico resiste bien la
problemtica del accionista extranjero, al ser complementado con un impuesto de
retencin en la fuente para los dividendos distribuidos y con disposiciones destinadas a
evitar se burle la retencin mediante fraudes.
El sistema de transparencia fiscal, en cambio, pierde buena parte de sus virtudes tericas,
al enfrentarse al mismo problema. Su objetivo es captar la totalidad de capacidad
contributiva, pero de las personas sometidas a su potestad tributaria en forma ilimitada y
no de los extranjeros, que solamente tributarn por las rentas de fuente del pas. Siendo
un sistema nacido buscando la progresividad, se tendr que contentar con una tasa
proporcional en este caso yeso abrir la posibilidad de que an capitalistas nacionales
utilicen "hombres de paja" del exterior, si la tasa proporcional les conviene (vase nota 8).
El sistema de doble tasa, por su parte se enfrenta con la disyuntiva de decidir si a las
utilidades remesadas al exterior, ha de reconocerse o no la tasa especial establecida para
las distribuidas. En principio, la respuesta debiera ser negativa: la rebaja de tasa a nivel
social obedece al propsito de atenuar la doble imposicin econmica de los dividendos y
esa hiptesis no es pensable tratndose de un accionista del extranjero que no paga en el
pas impuesto personal sobre la renta en base a escala progresiva.
Sin embargo, debe destacarse que uno de los principales pases que usa este sistema
(Alemania), obliga a pagar a las utilidades de accionistas del exterior un impuesto por va
de retencin: y al mismo tiempo extiende para las utilidades remitidas el tratamiento
favorable previsto a nivel social para las utilidades distribuidas. 18
En cuanto al sistema de imputacin de crdito, tambin genera el problema de decidir si el
accionista del exterior se ha de beneficiar de ese crdito y tambin en principio la
respuesta debiera ser negativa, por las mismas razones vistas: la razn de ser del crdito
es la de atenuar la doble imposicin econmica de dividendos y el accionista del exterior
no est sujeto al impuesto personal sobre la renta a tasas progresivas.
Por consiguiente, normalmente el sistema de imputacin de crdito funcionar sin
reconocer crdito al accionista extranjero, al cual se le impone un impuesto proporcional
de retencin en la fuente.
Sin embargo, es destacable el hecho de que uno de los principales pases que utiliza ese
sistema (Francia) ha negociado una serie de tratados en los cuales ha extendido el crdito
fiscal a estas situaciones, reduciendo paralelamente la tasa de retencin, de modo que el
accionista del exterior quede en igual situacin que el inversor local.19
18
Juegan en esta materia delicados problemas vinculados con la neutralidad (no discriminacin)
entre inversiones nacionales y extranjeras. Si el sistema de doble tasa no se aplica para el
accionista extranjero, y las utilidades que se le remiten soportan la tasa mayor prevista para las no
distribuidas, presumiblemente se reprochar al rgimen el discriminar en contra del accionista
externo.
Pero a su ves, si a cambio de una retencin proporcional se le extiende el tratamiento beneficioso,
posiblemente, dependiendo del nivel de la tasa de retencin, surjan alegaciones en el sentido de
que beneficia al inversor del exterior frente al nacional.
19
El problema de la negativa del crdito al extranjero presenta iguales flancos a la crtica basada
en el principio de no discriminacin que se ha visto en la nota anterior.
La extensin del crdito fiscal a extranjeros, combinada con un sistema de crdito de impuesto en
el pas de residencia, puede igualar el trato fiscal de accionistas extranjeros y nacionales.
Sato y Bird, citados en bibliografa, dan el ejemplo de Francia, a pg. 437 de su ensayo. Como
presumimos que en el desarrollo del ejemplo que dan dichos autores existe error tipogrfico, nos
permitimos reexponer el caso.
En su rgimen normal, Francia no extiende el "avoir fiscal" a los extranjeros; en consecuencia, un
accionista exterior que obtuviera dividendos por 100, soportara una retencin del 15%, y
quedaran 85 libres. En el pas de residencia, (suponiendo una tasa personal del 30'1,), ese estado
CAPITULO XII
DETERMINACIN DE LA RENTA NETA GLOBAL IMPONIBLE
Segn se indicara en el captulo VI, la determinacin de la base imponible de un impuesto
personal y global sobre la renta supone un proceso que consta de diferentes etapas. En
un esquema de categoras, las rentas se van categorizando por sus orgenes, primero en
su expresin bruta y luego en forma neta: es decir, con detraccin de los gastos
necesarios para obtenerlas y conservar la fuente. Las caractersticas de las rentas brutas
y netas de las principales categoras, fueron expuestas en los captulos VII, VIII y X.
EI proceso, a partir de la determinacin de renta neta de categora, consiste,
bsicamente, en la realizacin de tres operaciones, a saber: la compensacin de
resultados, la deduccin de partidas pasivas no vinculadas a ninguna categora y la
aplicacin de mnimos no imponibles deducciones personales y cargas de familia.
calculara 30% sobre 100, otorgara crdito por los 15 pagados y cobrara otros 15. En sntesis,
Francia cobrara 15, el otro pas 15 y el inversor recibira 70.
Esa situacin significa discriminar contra ese inversor en relacin con otro de igual tasa personal
que residiera en Francia. Por ello este pas, en algunos tratados internacionales reciente- mente
celebrados, ha aceptado extender el crdito a inversores extranjeros de la siguiente forma:
El accionista recibe 100 de dividendo, e imputa adems un "avoir fiscal" de 50 (50% de los
dividendos recibidos). Sobre esa suma, soporta una retencin de 22.50 (15% de 150), pero recibe
el "avoir fiscal" de 50, con el que cubre la retencin y queda con un crdito de 27.50 contra el fisco
francs.
El pas de residencia, cobra su impuesto del 30% (45), pero descuenta la retencin sufrida m
1fuente (22.50) como crdito de impuesto. El accionista, en definitiva, termina con dividendos
netos iguales a 105 (100 ms 50 de crdito, menos 22.50 retenidos y 22.50 cobrado en su pas de
residencia).
La extensin del crdito, como se advierte, tiene un costo importante para el pas que la otorga, y
beneficia ms al inversor que al fisco de su residencia, aunque ambos resultan mejorados. El pas
de residencia (como un todo) que antes reciba 85 (70 el accionista, 15 el fisco), recibe ahora
127.50 (22.50 el Fisco, 105 el accionista); su ganancia respecto de la situacin anterior es de 42.5,
que es lo que la medida cuesta a Francia (15 que deja de recibir y 27.50 importe neto del crdito
en su contra).
Pero a cambio de ello, se obtiene neutralidad entre el accionista extranjero y el nacional; en efecto,
suponiendo que este ltimo tiene tambin tasa personal el 30% en Francia, l tambin calcular
avoir fiscal de 50, sobre la suma (150) aplicara la tasa del 30 o/o, dado por resultado 45 de
impuesto a pagar; como su avoir fiscal es de 50, resultara con un crdito neto a devolver por el
fisco de 5, que sumando a los 100 que recibe dan dividendos netos de 105, como en el caso
anterior.
I COMPENSACIN DE RESULTADOS
Es de esencia de un impuesto global, que los distintos resultados, positivos y negativos,
de las diferentes categoras, resulten sumados algebricamente entre s. Como se vio en
su oportunidad, la atribucin de rentas a distintas categoras tiene, en la tributacin
interna, solamente un objetivo de simplificacin y no comporta la identificacin de objetos
fiscales autnomos.
Si el objetivo de la tributacin sigue siendo la captacin de capacidad contributiva, ella
deber buscarse a nivel de la persona, de la totalidad de rentas positivas y negativas
devengadas o percibidas en el perodo, lo cual slo puede lograrse compensando unos y
otros resultados de categoras, para conformar un saldo neto final.
Si bien el objetivo globalidad, como se ha dicho, llevara a una compensacin simultnea
de todos los saldos de categoras, algunas veces las legislaciones imponen un cierto
orden de prelacin para la imputacin de los saldos negativos que puede tener alguna
categora, Esta tcnica posibilita el tratamiento diferencial de cada una de ellas, el cual
puede a su vez determinar que resulten no compensables los resultados negativos de
ciertas categoras de rentas.
En principio, las categoras respecto de las cuales se han levantado reparos (objeciones
que llegan incluso a discutir la posibilidad de que tengan resultados negativos), son la
empresarial y las rentas de capitales, especialmente mobiliarios.
As Kaldor manifiesta una actitud genrica contraria a la admisin de quebrantos, por cuanto "es
muy dudosa la idea misma de que el rendimiento neto de una fuente positiva de ingresos pueda
ser negativo. Nadie est obligado a continuar un negocio, y mientras el valor neto del mismo sea
positivo, el propietario siempre estar en libertad de disminuir sus prdidas cuando los productos
de las ventas derivados de la realizacin lo pongan en condiciones de obtener un ingreso positivo
correspondiente a los intereses sobre el valor realizado" (en "La imposicin... pg. 184).
Su crtica es ms fuerte an, respecto de la posibilidad de que las eventuales prdidas, de la
actividad empresarial se compensen con rentas positivas de otras fuentes a nivel de persona
fsica.
A tal efecto, destaca que una prdida empresarial puede dar lugar a dos mtodos: el de
compensacin (contra otras fuentes positivas del mismo ao), o el de transferencia (contra rentas
futuras de esa misma fuente); en definitiva, y pese a su actitud contraria, llega a aceptar la
transferencia, "como medio de promediar los ingresos contra el tiempo" (op. cit. pg. 185).
Respecto de las rentas de capitales, se ha cuestionado tambin que ellas puedan ser
negativas, ya que en tales casos, lo que existira sera una prdida de capital y no una
renta negativa, razn por la cual el rgimen debera depender del tratamiento otorgado a
las ganancias de capital.
II DEDUCCIN DE PARTIDAS PASIVAS NO VINCULADAS A NINGUNA CATEGORA
Calculado el saldo neto de rentas categorizadas, procede la deduccin de una serie de
partidas pasivas que no tienen posibilidad de operar en las categoras, por cuanto no son
claramente imputables a ninguna de ellas.
Respecto de esas partidas, la divisin en categoras, mero expediente tcnico para
producir la sntesis de rentas, deja de tener utilidad, por cuanto ellas deben gravitar contra
el total de la renta.
En general, revisten ese carcter: a) algunos gastos no referidos a determinados ingresos
(intereses, impuestos, primas de seguro, etc.); b) algunas desgravaciones establecidas,
no en funcin del origen de la renta sino del destino que se le d (p. ej., inversiones en
industrias promocionadas, etc.); c) la traslacin de quebrantos netos de aos anteriores.
a) Gastos no referidos a determinados ingresos
Un tpico ejemplo de esta clase se encuentra en materia de intereses.
Debe tenerse en cuenta que el rgimen a que se somera el inters que se abona por una
deuda,
va a depender, en buena parte, de dos factores: por un lado la afectacin que haya tenido
el dinero recibido en su momento; por otro, el tratamiento que tengan las rentas derivadas
de los bienes en los que se utiliz el prstamo.
En cuanto a lo primero, en teora al menos es posible, que frente a cada prstamo tomado
por el contribuyente, se identifique si fue afectado a la produccin de rentas, o no; en este
ltimo caso, debe tenerse presente que, si el prstamo se tom para financiar consumos,
representa ms una utilizacin de renta que un gasto necesario para obtenerla, y su
deduccin no estar justificada.
Suponiendo que sea posible afectar a cada categora de rentas con los intereses de las
deudas incurridas para obtenerlas, los problemas se plantean cuando las rentas en
cuestin estn exentas (o no son consideradas gravadas). Ejemplo de estas situaciones
pueden verse en pases donde los intereses de deuda pblica estn exonerados, o donde
no se considera renta gravada el valor locativo de la casa habitacin. En estos casos, no
sera lgico que la legislacin reconociera como gasto el inters pagado para comprar
unos bonos pblicos cuya renta est exenta, o para comprar una casa habitacin cuya
renta imputada no es tomada en cuenta como gravada. Sin embargo, no todas las
legislaciones guardan consistencia sistemtica en este punto. Por otra parte, y excepto
algunos casos especiales (como los intereses por hipotecas), puede resultar difcil
establecer una ligazn inequvoca entre el acto de recibir dinero en prstamo y la
Dice Goode que: "Pese a que las inequidades existentes no pueden ser completamente
eliminadas desde que montos sustanciales de renta monetaria o imputada son excluidos de la
renta bruta, podra hacerse una mejora, permitiendo deducir los pagos de intereses slo en la
medida en que sean costos de obtener ingreso gravado. Una manera de aplicar este principio
consistira en restringir la deduccin a los intereses pagados, por deudas contradas para
propsitos profesionales o mercantiles, o para la adquisicin de bonos gravados, negando la
deduccin para intereses en prstamos de consumo y para intereses en hipotecas de casas, si la
renta imputada no est gravada. Esta es la regla en Canad" (Individual Income Tax, pg. 160).
A su vez, respecto de la deduccin de intereses, dicen Allix y Lecercle que: "se justifica por dos
razones: en primer lugar, si no se admitieran, el contribuyente pagar{a impuesto por rentas
superiores a las que habra gozado efectivamente, y se violara el principio general de que el
impuesto no toca ms que a la renta disponible; en segundo lugar, como existe un impuesto sobre
los rditos de los prstamos, que grava al acreedor, existira doble imposicin, puesto que los
intereses seran gravados a la vez en la renta del deudor y en la del acreedor". (Op. cit. pg. 81 T.
II).
De todos modos, los autores sealan que el tema presenta por lo menos tres tipos de dificultades:
a) deduccin de intereses, cuando el rdito para el que se contrae el prstamo se calcula en forma
presunta; b) casos en que los intereses pagados sean superior a la fuente para la que fue aplicado
el prstamo; c) deudas que no se refieren a una categora de rentas, sino que abarcan a ms de
una.
3
La deduccin de las prdidas sufridas por bienes a raz de caso fortuito, como bien seala Goode
(pg. 162) no es algo conectado al concepto de ingreso, sino una disposicin introducida por el
legislador para contemplar situaciones especialmente penosas del contribuyente.
Pero es importante sealar la necesaria vinculacin entre la posibilidad de deducir dichas prdidas,
y la deduccin de primas de seguros; si no se permiten deducir estas ltimas, el sistema discrimina
en contra de quienes aseguran sus bienes, y el gobierno acta como un coasegurador, ya que
participa en la prdida en la medida de la tasa marginal del contribuyente.
4
Seala Goode (pg.111)que: "Las plizas de seguro (de vida) son en parte una proteccin contra
riesgo y en parte una forma de inversin. Segn la presente legislacin impositiva estadounidense
los beneficios de la inversin no son gravados por el impuesto a la renta, a menos que la pliza
est extendida en favor del propio interesado, en cuyo caso las ganancias en forma de intereses
Esta materia est normalmente rodeada de precauciones especiales para poder verificar en todo
momento la realidad del gasto, ya que por su propia naturaleza se presta a maniobras de
connivencia entre donante y donatario tendentes a exagerar el monto de la donacin; por igual
motivo, suelen establecer topes mximos a ser deducidos, frecuentemente en relacin con fa renta
neta obtenida en el perodo.
6
Prest (11 Conferencia, pg. 374), refirindose a las disposiciones que impiden o limitan la
traslacin de quebrantos de empresas, dice que: "cualquiera sea el origen de tales disposiciones
legales, parece que no ex"te argumento para retenerlas, y un sistema regular de permitir transferir
prdidas por un periodo de, digamos, 5 6 aos parece esencial si se quiere evitar discriminacin
en contra de actividades sujetas a grandes riesgos ".
En una lnea coincidente, dice Reboud (op. cit, pg, 253): Admitir la traslacin de las prdidas es
tratar de conciliar la continuidad en el tiempo de la actividad de las empresas y la divisin anual de
la carga fiscal, El fisco se hace as asociado de las empresas en la mala como en la buena fortuna.
Se considera el dficit sufrido en el curso de un ejercicio como una carga del ejercicio siguiente, y
se admite la deduccin de esa prdida del beneficio del ao siguiente. Pero en general no podr
realizarse la compensacin, y tras el primer ao de traslacin, quedar un excedente de dficit,
Esto ha inducido a los pases a admitir la amortizacin de una prdida sobre varios aos.
Por otra parte, tambin es altamente relevante el tratamiento de integracin de las rentas
de la empresa con las del empresario. En sistemas de "transparencia fiscal", utilizados en
sociedades de personas y propuesto en algunos casos para sociedades de capital, la
prdida de la sociedad deber, excepto disposicin especial, imputarse al socio en la
proporcin respectiva, salvo que se resuelva que la entidad intermediaria tiene una cierta
sustantividad, con lo cual la traslacin se operara a nivel de empresa, y slo el resultado
depurado de quebrantos anteriores se incorporara a la renta personal. Cuando el sistema
de imposicin a la empresa las considera total o parcialmente como sujetos de impuesto,
la traslacin de quebrantos se producir solamente a nivel de empresa.
III. DEDUCCIONES PERSONALES, CARGAS FAMILIARES, ETC.
La renta neta global, resultante del proceso determinativo hasta ahora detallado, no es,
tampoco, la base imponible sobre la que se aplica el impuesto. Representa, s, la
cuantificacin de la renta tal como fue conceptuada por la ley, esto es, ingreso bruto
menos gastos necesarios para obtenerlo y mantener la fuente.
Pero el principio de capacidad contributiva quiere que se refleje en la detraccin fiscal el
hecho de que existe un nivel mnimo necesario para la subsistencia de cada persona, as
como la circunstancia de que el poder econmico de una persona est condicionado por
el nmero de personas que tiene a su cargo, los gastos que ellas le significan, etc. En
algunas legislaciones, incluso, el tratamiento de favor que se quiere dar a las rentas
provenientes del trabajo se instrumenta mediante una deduccin adicional incorporada en
esta etapa de la liquidacin. Tambin se incorporan, en otras legislaciones, una serie de
gastos especiales (sepelio, enfermedad, educacionales, etc.) que dicen relacin directa
con la persona del contribuyente o con su familia.
a) Mnimo no imponible
La justificacin bsica de la existencia de un mnimo no imponible, radica en la necesidad
de liberar un cierto nivel mnimo de vida del mbito del impuesto. Desde ese punto de
vista, el mnimo representa la suma indispensable para subsistir; en la medida en que
dicho umbral no fuera superado, no podra hablarse de "capacidad contributiva" en el
contribuyente.
Existe otra razn, de ndole administrativa, y de alta relevancia, para el establecimiento de
mnimos no imponibles, pues estos tienen como efecto el excluir una importante masa de
sujetos (cuya dimensin variar con el concreto nivel a que se fije el mnimo) de las
obligaciones tributarias de presentar declaraciones. Ello se traduce en un alivio de tareas
para los administradores tributarios, que les permite concentrarse en los sectores de
ingresos mayores, cuyo producido fiscal es ms significativo.
As, la traslacin de las prdidas tiene por finalidad someter a un mismo rgimen fiscal a una
empresa cuyo beneficio neto sobre varios aos est constituido por el saldo de balances
deficitarios o con supervit, y a otra que realizara el mismo beneficio neto sin haber registrado
ejercicio deficitario alguno ".
Comenzando esta solucin, Blum y Kalven dicen que presenta la dificultad de que da por
resultado unos tipos marginales extraordinariamente altos, cuando no absurdamente elevados,
sobre la renta situada inmediatamente por encima del nivel de exencin. Por ejemplo, supongamos
que la exencin es de 1,000 dlares, y el tipo fijo es del 10%. Si a los contribuyentes con renta
superior a 1,000 dlares no se les autoriza para deducir una parte de la exencin, entonces un
contribuyente con una renta de 1,100 dlares pagara una cuota de 110, lo que supone un
gravamen del 110 o/o sobre sus ltimos 100 dlares. Este resultado es tan injusto y poco prctico
que es poco probable que haya un sistema tributario que a sabiendas lo adopte" (op. cit. pg. 233).
8
Este efecto constituye la contracara del analizado en la nota anterior. En la medida en que el
mnimo no imponible supone restar riqueza de la base imponible, el efecto de esa sustraccin se
evidencia haciendo inaplicables tasas marginales que, de otro modo, se aplicaran. Por ejemplo,
supngase una escala de tasas donde por los primeros 1,000 se pague el 1%, por el excedente;
hasta 2,000 el 2%, por el excedente; hasta 3,000 e13%, etc. Si se introduce un mnimo no
imponible de 1,000, quien ganaba 3,000 y pagaba 60 de impuesto, pasa a pagar 30. En cambio,
quien ganaba 2,000 y pagaba 30 pasa a pagar 10; en todos los casos, el resultado equivale a
aplicar la tasa marginal de la persona al monto del mnimo no imponible.
3.- Exencin graduada. Para evitar algunos inconvenientes que tiene el sistema
anteriormente indicado, se ha propuesto un rgimen de exenciones graduadas o "que se
desvanecen", o sea que la exencin va decreciendo a medida que el ingreso aumenta,
hasta desaparecer totalmente.
b) Como alternativa al establecimiento de deducciones contra la base, se han propuesto y
utilizado sistemas de crdito contra el impuesto.
Si el crdito fuera: en una cierta cantidad fija, que reflejara el aprovechamiento que del
mnimo no imponible hacen los sectores ubicados en los tramos inferiores de la escala,
desapareceran los efectos regresivos atribuidos a! sistema de exencin general contra la
base. 10
En alguna propuesta, incluso, el sistema ha sido ms sofisticado, plantendose el
establecimiento de un "impuesto negativo", otorgando derecho a que, quienes no lleguen
al mnimo, reclamen del Estado el monto faltante para completar dicho nivel, a ttulo de
subsidio. 11
10
Sobre el "impuesto negativo sobre la renta ", puede leerse el trabajo de Shoup, "Negative Taxes,
Welfare Payments and Subsidies", en Revista de Diritto Financiero e S. delle Finanze, diciembre
1967, pg. 522.
Hacienda Pblica Espaola en su nmero 1, pg. 9, public una extensa bibliografa sobre el tema,
que abarca basta 1970, amn de dos artculos de R. Calle y D. Martnez.
En la misma Revista Hacienda Pblica Espaola, consltese Jos V. Sevilla Segura, "Soluciones
operativas para el impuesto negativo sobre la renta", en N. 28 pg. 55.
Este autor enfoca el tema como una coordinacin entre imposicin a la renta y seguridad social:
"En sntesis, la idea que preside tal coordinacin es bastante simple: puesto que tanto el impuesto
sobre la renta como gran parte de las prestaciones que realiza la seguridad social se apoyan en la
cuanta de los ingresos as como en la propia situacin familiar, puede resultar posible y cmoda
una actuacin conjunta de ambos sistemas, que simplifique y racionalice las actuaciones del sector
pblico en esta parcela" (pg. 55).
Desarrollando la idea, indica que "existen tres elementos fundamentales que deben definirse en el
impuesto negativo sobre la renta. En primer lugar se trata del nivel de renta disponible mnima o
garantizada, que se corresponde con el volumen mximo de subsidio pagado para un nivel cero
del Ingreso. En segundo lugar, se deber determinar lo que suele denominarse nivel de renta de
equilibrio, esto es, aquella que no est sometida a impuestos ni a subsidios, Este punto es
identificable con el mnimo exento, aunque con las caractersticas propias de un impuesto negativo
sobre la renta. Finalmente habr que sealar como tercer factor a tener en cuenta el grado de
progresividad tanto para valores positivos como negativos del impuesto" (pg. 57/58).
12
Vase Gonzlez Cano, Ajustes por inflacin del impuesto sobre la renta personal, octubre 1976,
CIET No. 841, pg. 13, Y bibliografa all citada.
13
Respecto del concepto de "estar a cargo" que debe revestir el dependiente, dicen Allix y Lecercle
que Para ser considerado como teniendo una persona a su cargo, no es necesario albergarla o
subvenir a todas sus necesidades. As, un anciano en una casa de retiro, un nio en un internado,
son considerados como pudiendo estar a cargo del contribuyente. Se tiene a su cargo una persona
a la que se provee de un apoyo pecuniario, an si ella tiene una residencia distinta, y an si este
apoyo no es ms que el complemento de recursos personales insuficientes", pg. 96, T.ll.
En lo que dice relacin con el monto mximo de rentas propias que pueden tener esas
personas para calificar como dependientes, depende de criterios propios de cada pas, y a
su respecto no pueden hacerse consideraciones generales.
La posibilidad de que durante el ao se vayan produciendo variaciones en el nmero de
dependientes (hijos que nacen o que superan el tope de edad, etc.) plantea el problema
de la incidencia de tales modificaciones en el ejercicio. Algunas legislaciones sientan el
principio de que las deducciones personales se cuentan mensualmente, prorratendose
en consecuencia; otras, con afn simplificador, adoptan la ficcin de contemplar la
situacin de la unidad familiar exclusivamente en el instante de finalizacin del perodo.
c) Gastos de enfermedad, educacionales, etc.
Suele acordarse tambin una deduccin de gastos de enfermedad, que comprende los
gastos de mdicos, medicamentos, sepelio, etc., en que han incurrido el contribuyente y
los familiares a su cargo.
Frecuentemente, estas deducciones se limitan hasta un monto determinado, porque no
hacerlo posibilitara deducciones excesivas, obligando a la Administracin a una difcil
tarea de control. Sobre los gastos mdicos, se ha dicho que es conveniente admitirlos,
porque de esa manera se adquirira informacin sobre los ingresos de los profesionales,
pero en la prctica ese resultado es dudoso. Otra razn, no de tipo administrativo sino
sustancial para el establecimiento de un lmite, radica en que de otro modo las clases ms
pudientes seran las ms beneficiadas, al tener acceso a tratamientos y medicamentos
ms onerosos.
Tambin se ha discutido el tratamiento de los gastos de educacin, respecto de los cuales
las opiniones no son coincidentes. En efecto, por un lado puede pensarse que son gastos
de formacin de una fuente, de la aptitud futura del contribuyente, y como tales, no seran
deducibles. En otro enfoque, pueden considerarse como gastos necesarios para obtener
una renta. En el plano de las legislaciones positivas, normalmente la solucin contempla
solamente el taso de educacin de los dependientes, y se admite una deduccin,
generalmente limitada, para quienes solventan esa educacin. 14
Una caracterstica general de las deducciones personales y cargas familiares, es la de
que, normalmente, no originan quebrantos computables, o sea que si la renta neta global
es inferior al monto de las deducciones personales, la diferencia no se considera una
prdida que se impute contra las rentas netas de los ejercicios siguientes, sino que se
pierde. Ello se debe a que su finalidad es la de contemplar la capacidad contributiva
durante un determinado ejercicio, no teniendo porqu establecerse comunicacin entre
ese perodo y los anteriores o posteriores.
14
Seala Reig El Impuesto a los rditos, pg. 171 que "En cuanto se relacione con los hijos, la
educacin est incluida en la suma deducible por cargas de familia; en general puede admitir- se
que el gasto de educacin propio del beneficiario del rdito est vinculado con el capital fuente del
mismo y que por lo tanto no sera un gasto imputable contra el rdito, sino necesario para el
incremento de ese capital productor, sin embargo. como seala Due en relacin con la experiencia
norteamericana (pg. 144), tales gastos son deducibles por responder al concepto general de
necesarios para obtener, mantener o conservar el rdito, esto en trminos de las condiciones
necesarias para la deducibilidad de gastos que establece nuestra legislacin. As, el caso de los
profesores que deban incurrir en gastos necesarios para mantener sus conocimientos en
condiciones de actualidad que les permitan continuar desempendose eficientemente.
CAPTULO XIII
LAS TASAS DEL IMPUESTO, LIQUIDACIN Y PAGO
I. LAS TASAS DEL IMPUESTO
Se denomina impuesto proporcional, aqul que mantiene una relacin constante entre su
monto y el valor de la riqueza imponible.
Progresivo es aqul en el que la tasa va aumentando, a medida que aumenta el valor de
la riqueza gravada. Si la relacin fuera inversa, es decir si se produjera una disminucin
de la tasa ante el aumento de la base, correspondera hablar de un impuesto regresivo.
Por razones lgicas, el mbito de las tasas proporcionales lo constituyen los impuestos de
tipo real, donde se gravan manifestaciones aisladas de riqueza. El impuesto a la renta en
su forma cedular pura, puede ser considerado un ejemplo de ellos.
En los impuestos personales, que buscan captar la totalidad de la capacidad contributiva
del individuo, es donde la aplicacin de la progresividad aparece como natural,
1) Fundamentos de la progresividad
Para la aplicacin de un sistema de tasas progresivas, se dan normalmente dos clases de
fundamentaciones: unas de tipo tcnico, vinculadas directa o indirectamente, a las teoras
marginalistas del sacrificio y otras de tipo poltico-social.
En cuanto a las primeras, reposan todas el1as en el principio de la utilidad decreciente del
dinero, de acuerdo al cual, las personas adjudican a su riqueza un valor menor a medida
que ms riqueza tienen. En esas condiciones, la aplicacin de tasas progresivas podra
procurar una distribucin del ingreso mediante la imposicin de un sacrificio igual a todos
los contribuyentes, o proporcional a la riqueza de cada uno de ellos, o minimizando el
sacrificio conjunto de todos los contribuyentes. 2
Un impuesto real puede establecerse sobre la base de que el sector de riqueza afectado es
ndice, pero parcial, de capacidad contributiva. En tal caso, como en la propia eleccin del objeto
impositivo se descarta la capacidad global de la persona, no parece del todo justificado introducir la
progresividad.
Ella puede explicarse, en cambio, por otros objetivos. As, por ejemplo, en trminos de capacidad
contributiva, un milln de pesos de renta dan la misma capacidad de goce, sea que provengan de
dividendos, o de alquileres o de ambos. En un impuesto que gravara la percepcin de alquileres,
por ende, no se justificara (en trminos de distribucin de ingreso) la progresividad. En cambio, si
el objetivo fuera desalentar p. ej., los arrendamientos de bienes rurales, buscando inducir a su
venta por quienes no los explotan directamente, seria razonable -en funcin de esa finalidadintroducir una escala progresiva.
Con su caracterstica irona, Einaudi dice que la utilizacin de las teoras del sacrificio requerira
que previamente se inventara un psicoscopio", es decir, "un instrumento introspectivo que
fotografe las reacciones sicolgcas cuantitativas de cada hombre frente a la adquisicin o a la
privacin de las sucesivas unidades de riqueza". Y concluye: El psicoscopio no existe, y no lo
podemos sustituir por el mtodo de la confesin auricular con el funcionario de Hacienda" (Mitos...
pg. 239).
En doctrina se han intentado explicaciones cientficas de la progresividad desde otro ngulo. As, p.
ej. Seligman propuso como fundamentacin, la mayor "capacidad de ganar" de quien ms tiene,
para obtener incrementos adicionales de renta o de riqueza. Sin embargo, tal explicacin slo
servira para las rentas no provenientes del trabajo, y de todos modos "admitir la progresividad
supondra aceptar de nuevo comparaciones personales de utilidad" (prlogo al libro de Blum y
Kalven, pg. 25).
sistema -y el efectivo grado que en cada caso asuma- derivan de un juicio tico de la
colectividad respecto de la presente distribucin del ingreso, y del grado de injusticia que
l significa. 4
2) Mecanismos de progresividad
Respecto de la forma concreta de implementar la progresividad, se conocen bsicamente
dos sistemas:
En el primero, de progresividad "por escalas", se divide la base imponible en tramos, a
cada uno de los cuales corresponde una tasa. Pero cada tramo de riqueza paga la tasa
correspondiente, y recin por el excedente se paga la tasa superior. Por ejemplo: hasta
1,000 el 5%, por el excedente hasta 5,000 el 7%, por el excedente hasta 10,000 el 9%,
etc.
Este sistema es de una progresividad muy lenta, porque los incrementos de la tasa se
aplican solamente sobre los excedentes. Si se divide el total de la base imponible entre el
monto de impuesto obtenido de la aplicacin de las sucesivas alcuotas, se obtiene la
"tasa media", que es la que en definitiva viene a resultar aplicada sobre el total imponible.
4
Sin embargo, narrando los resultados de una investigacin emprica, realizada por ellos respecto
de la opinin pblica sobre el tema de la progresividad, Blum y Kalven (op. cit. pg. 47) dicen que:
'"Los asuntos fiscales generalmente resultaban de poco inters para el pblico, y entre esas
cuestiones, la distribucin de la carga tributaria se clasificaba casi al final".
"Incluso cuando nos habamos reconciliado con la ausencia de toda opinin consciente y habamos
vuelto a la bsqueda de 'sentimientos latentes, nuestros esfuerzos quedaron casi completamente
frustrados.
"Vale la pena subrayar aqu las dificultades encontradas. Excepto entre una lite relativamente
pequea, la idea misma de un impuesto progresivo result estar ms all del alcance de la
mayora. La gente en general poda comprender que el adinerado pagase ms impuestos que el
menos pudiente, pero no comprende la idea de que el rico pague ms que un impuesto
proporcionalmente mayor que el menos rico. La eleccin entre tipos impositivos proporcionales y
progresivos no se vea que nevaba consigo una cuestin de principio ".
"Esta misma barrera matemtica explicaba probablemente otra dificultad. Nuestra impresin es
que la mayor parte de las personas estaban interesadas solamente en el importe de sus propios
tributos y no en la relacin de ese importe con la carga tributaria de otras personas con rentas
diferentes ".
Y ms adelante agregan:
"Esta ausencia masiva de toda opinin pblica, excepto entre la lite, aade un nuevo enigma a la
historia poltica de la progresividad. En el ensayo habamos observado que los argumentos
intelectuales en apoyo de la progresividad llegaban todos mucho despus de que la progresividad
se hubiera convertido en un hecho poltico. Se podra deducir de aqu que los' intelectuales
estaban siguiendo al pueblo en vez de dirigirlo y que trataban de encontrar una fiase racional para
un sentimiento popular evidente, pero no articulado. Las fuentes del desarrollo poltico, que hace
diez aos encontrbamos oscuras, ahora parecen ms misteriosas que nunca. Es difcil creer que
el escaso sentimiento popular que fuimos capaces de desenterrar podr haber sido bastante fuerte
para originar el hecho poltico de la progresividad"
*) Lo transcripto pertenece al prlogo a la segunda edicin, realizada diez aos ms tarde del
ensayo original.
La tasa indicada en la ley para la ltima escala que resulta gravada, constituye la "tasa
marginal", por cuanto marca la detraccin impositiva a que se somete esa porcin
marginal del ingreso.
El otro sistema bsico, lo constituye el de la "progresividad por clases", donde el monto
imponible total paga en su integridad. la tasa correspondiente al todo. Por ejemplo: hasta
1,000 el 5%, hasta 5,000 el 7%, hasta 10,000 el 9%, etc. Pasando de una "clase" a la
otra, el total de riqueza paga la nueva tasa.
Este sistema produce una progresividad ms acentuada, puesto que hasta las primeras
fracciones de riqueza imponible son gravadas a la tasa de la ltima fraccin, pero tiene
como gran inconveniente el hecho de producir importantes "escalones" o "errores de
salto" en los umbrales entre uno y otro tramo. As, en el ejemplo, por $4,990 se paga
$349.30, y por 5,010 se paga $450.90; $20 de aumento en la base imponible cuestan
$101.60 de impuesto. Ello tiene como primera consecuencia excitar la incentiva de los
contribuyentes para disminuir su riqueza gravable por cualquier me- dio, cuando se
encuentran prximos a cada umbral. 5
3) El diseo de la escala progresiva
El efecto de una escala progresiva de impuesto a la renta sobre la re distribucin del
ingreso depende bsicamente de dos aspectos: de la "erosin" que pueda existir en la
base, y del concreto diseo de la escala de tasas.
En cuanto a lo primero, se denomina erosin al debilitamiento que va sufriendo el campo
de la base imponible, a partir del concepto terico de renta gravada, por una serie de
exclusiones dispuestas por la ley: exenciones, ganancias de capital, deducciones,
desgravaciones, divisin de ingreso entre cnyuges, etc. Ello determina que se
diferencien los conceptos de "tasa nominal", que sera aqulla que segn la ley
correspondera aplicar, si absolutamente toda la renta del contribuyente soportara
imposicin, y de "tasa efectiva", que es la que realmente resulta pagada, luego de
efectuar los ajustes necesarios en la base imponible.
Obviamente, en la medida que la tasa efectiva se distancie de la nominal, los efectos
sobre la distribucin del ingreso se obtienen en forma ms defectuosa.
En lo que dice relacin al concreto diseo de la escala de tasas, se trata de saber cules
son los tramos de riqueza imponible que resultan relevantes, y qu tipo de aumento en la
tasa ellos determinan. Volcado a la forma de grfico, ello determina una curva, cuyo
diseo indica el comportamiento de la escala en relacin a las personas de bajos,
medianos y altos ingresos. Una curva que comienza con aumentos moderados, y que slo
en los altos tramos de riqueza adquiere fuerte elevacin, significa que es tenuemente
progresiva con la clase media, y fuertemente en los sectores altos. En cambio, una curva
que comienza con una rpida elevacin y luego tiende a colocarse paralela al eje de las
abcisas, tiene el efecto contrario. Tratndose de progresividad por el sistema de .escalas,
los anlisis del diseo de la curva deben hacerse tomando en consideracin la tasa media
Otro sistema de progresividad, no tan utilizado , es el de progresividad implcita, donde para cada
nivel de renta hay una tasa distinta, que se saca por una frmula matemtica. La ley indica una
tasa mxima y una tasa media y luego da un elemento variable. que se determina
matemticamente y que se va restando de la tasa mxima.
que resulta aplicable; la dimensin de la tasa marginal mxima tiene tambin importancia
indicativa, aunque, por la propia estructura del sistema, ella nunca ser aplicable a la
totalidad de la base, y s slo a los incrementos que se tengan respecto de la penltima
escala.
4) Las tasas en la imposicin a las empresas
La primera pregunta terica que surge a este respecto, es la de si existen razones de
peso para hacer que las empresas abonen segn la misma escala de tasas prevista para
las personas fsicas, o sea, si es conveniente que las legislaciones establezcan una nica
escala de tasas, para todos los sujetos pasivos, independientemente de que sean
personas fsicas o empresas (o sociedades de capital, segn cual sea el sujeto
intermediario elegido por la legislacin).
Un sistema de este tipo podra tener como justificacin, el deseo de igualdad entre los
diversos tipos de contribuyentes; pero en puridad, como se ver ms adelante no slo no
logra esa igualacin, sino que provoca diversos efectos perjudiciales.
La igualacin no se produce, porque la equiparacin como sujetos tributarios de personas
fsicas y empresas (o sociedades) es solamente una ficcin tcnica que no oculta, ni
podra hacerlo, el hecho de que los trasfondos reales son totalmente diferentes: en
definitiva, las entidades intermediarias conducen rentas desde las diversas fuentes hacia
las personas fsicas que son sus socios, accionistas o propietarios.
Por otra parte, se ha sealado 6 que slo es posible aplicar la misma escala de tarifas a
los individuos y a las empresas, mientras la carga impositiva es muy baja y los lmites
extremos de la escala no se encuentren muy separados. De otro modo, las tarifas que
pueden ser progresivas para los individuos se volvern, en los hechos, proporcionales
para las empresas, simplemente por una razn de mayor volumen absoluto de sus rentas.
En esas condiciones, si se intentare aumentar la tarifa sobre los individuos, la imposicin
podra hacerse prohibitiva para las empresas.
Descanada la existencia de una nica tarifa, cabe incluso preguntarse si se justifica que
las empresas tengan una tarifa progresiva o si la proporcionalidad constituye la mejor
opcin a su respecto.
En puridad, slo una muy enftica aceptacin del postulado de que las empresas pueden
tener capacidad contributiva propia, y una muy especial concepcin de esa capacidad,
puede llevar a establecer progresividad en su imposicin. El volumen de utilidades,
aisladamente considerado, muy poco es lo que dice, y especialmente en materia de
aptitud para pagar, considerando que puede haberse originado por la aplicacin de
volmenes de capital totalmente distintos. 7
6
Una variante de la imposicin progresiva, pero que altera, sustancia/mente la mecnica y filosofa
del impuesto sobre la renta, consiste en la denominada "imposicin segn intensidad del
rendimiento", o imposicin a las ganancias elevadas, etc. En tal caso, la progresividad de la tasa a
sociedades se estructura, no en {uncin del volumen de la utilidad, sino en atencin a la relacin
que esa utilidad guarde con el capital que la produce. Ello permite comenzar la imposicin a partir
de un determinado rendimiento que se considera mnimo (y harta las veces de mnimo no
imponible, en una hipottica adaptacin del principio de capacidad contributiva a las empresas),
En su conferencia de 1961 en Buenos Aires, el Prof. Laufemburger deca: "Desde luego, la tasa
progresiva es un contrasentido ".
En una persona fsica, cuanto ms elevada es la utilidad marginal del ingreso, menos se considera
su sacrificio, el gravamen sobre ella. No puede afirmarse lo mismo en cuanto a una sociedad de
capitales, ya que en el fondo ese capital tiene otro fin, un fin econmico, no de producir para
consumir; y la progresividad tampoco puede aplicarse sobre los accionistas porque no se les
conoce. Cuando se grava a la sociedad no se piensa en los accionistas. Por consiguiente, en mi
opinin la progresividad no se concibe". (Jornadas Internacionales de Derecho Fiscal, pg. 18).
9
Vase especialmente el documento del Programa de Finanzas Pblicas de OEA "Un sistema de
funciones de apoyo", y el trabajo de Yudkin, citados en bibliografa.
11
Dice Illanes que "La infraccin tributara tiene como objetivo inmediato el poder sancionar el
incumplimiento de una obligacin expresamente sealada en la ley, para obtener el cumplimiento
voluntario de tal obligacin" (pg. 10).
El procedimiento de autodeterminacin de la obligacin tributara, ha hecho surgir la necesidad de
que la ley. conjuntamente con establecer el impuesto en particular, haya debido sealar las dems
obligaciones que son necesarias para su adecuado control(...) Por tratarse de obligaciones, la ley
tributaria las establecer con carcter imperativo, lo que significa que el contribuyente puede ser
compelido forzadamente a su cumplimiento. Pero la simple facultad .de la administracin para
forzar al cumplimiento en ningn caso puede satisfacer las necesidades de un sistema de
autodeterminacin, por razones ya comentadas. Bastara pensar que el sistema de
autodeterminacin ha surgido como una necesidad de descargar a la administracin de la
determinacin de la obligacin, impuesto por las caractersticas de las nuevas formas de
imposicin, para comprender que carecerla de sentido organizar tal administracin para forzar el
cumplimiento de todos y cada uno de los obligados". (Pg. 11).
Por ello, "las infracciones que se establezcan y las sanciones correspondientes, deben constituir
un verdadero sistema, tanto en sus aspectos formales como sustanciales. Esto quiere decir que
debe existir una correlacin funcional entre las diferentes sanciones, de forma de poder constituir
este elemento del riesgo de modo que sirva eficazmente el objetivo que se pretende alcanzar"
(pg. 32).
"Las caractersticas de la sancin tributaria se deben conformar a la necesidad de crear un
instrumento administrativo apto para ser integrado en un sistema de control tributario. Sus
principales caractersticas se pueden resumir diciendo que la sancin debe ser cierta, oportuna,
suficiente, y de aplicacin masiva" (pg. 34). Las citas son del trabajo "Derecho Tributario Penal",
San Jos, Costa Rica, 1974.
b) El pago
Como se ha visto, el concepto de renta, especialmente en las concepciones de flujo de
riqueza y acrecentamiento patrimonial, tiene una importante implicacin temporal: la renta
neta imponible es el resultado de un flujo, sumado algebricamente, de ingresos y gastos,
de y hacia el patrimonio del contribuyente a lo largo de un cierto tiempo.
La doctrina mayoritaria del derecho tributario ensea que la obligacin tributaria surge al
realizarse el hecho generador, lo cual, en este tipo de impuestos, ocurre en el momento
en que se completa el perodo. Es en ese momento en que nace la obligacin, la que se
volver exigible (en el sentido de poder ser reclamada compulsivamente) recin despus
del vencimiento de un plazo que la propia norma otorga para que el contribuyente realice
el cumplimiento hbil de su obligacin.
Sin embargo, as como la globalidad y personalidad del gravamen induciran a esperar,
primero el vencimiento del perodo fiscal, y luego el del plazo de cumplimiento hbil de la
obligacin, otras consideraciones, bsicamente de naturaleza financiera y administrativa,
inducen a buscar frmulas que acorten el plazo de espera, y permitan un fraccionamiento
en los pagos. Como frmula de compromiso entre uno y otro objetivo, surge el
denominado sistema "pague a medida que gane" (pay as you earn), que bsicamente se
instrumenta mediante dos medidas que se analizarn a continuacin, cules son las
retenciones en la fuente, y los anticipos de impuesto.
B.1.- Las retenciones en la fuente
Corresponde distinguir ntidamente dos tipos de retencin que, aunque pueden coexistir
en un sistema tributario, reflejan objetivos distintos, y moldean en forma diferente el
impuesto, segn que ellas sean de tipo definitivo, o simplemente a cuenta.
Cuando la retencin en la fuente es definitiva, o sea, no sujeta a reliquidacin futura, en
puridad lo que se est configurando es un impuesto de tipo real, al producido de una
determinada fuente, sin consideracin a las caractersticas personales del perceptor. No
es que estemos en presencia de la aplicacin de una variante del impuesto a la renta
global y personal, sino ante un impuesto diferente, cuyo hecho generador no es duradero
sino instantneo, y en el cual se grava una manifestacin parcial y fragmentaria de
capacidad contributiva.
Es una frmula an ms alejada del impuesto nico y global que el impuesto cedular,
puesto que en este ltimo no se descarta la deduccin de gastos reales, siendo que la
retencin definitiva no considera otra cosa ms que el producido, o a lo sumo refleja los
gastos que "presume" se han hecho, en la fijacin concreta de la tasa de retencin. Su
utilizacin es motivada a veces por razones tcnicas (p. ej., estar el perceptor radicado en
el exterior, e inmune por ello a toda fiscalizacin de la autoridad nacional), y en otros por
motivos de simplificacin administrativa, sencillez, o simplemente desinters en tener una
imposicin global y progresiva sobre ciertas fuentes.
En el caso de la retencin a cuenta, en cambio, los caracteres de personalidad y
globalidad del impuesto no se alteran, ya que solamente estamos en presencia de un
medio tcnico para mejorar y facilitar la recaudacin.
Sus ventajas se advierten desde dos ngulos distintos, cual son los vinculados con los
problemas derivados del pago del impuesto en una sola oportunidad, as como con el
nmero de contribuyentes a ser controlados por la administracin.
En lo que dice relacin con el primer aspecto, debe tenerse presente que exigir el
impuesto en una sola oportunidad, o sea al finalizar el plazo de cumplimiento hbil que
subsigue al perodo fiscal, presenta inconvenientes, tanto para el contribuyente como para
la administracin.
Para el primero, porque un sistema de pago nico plantea dificultades, ya que le somete a
una nica detraccin que puede comprometer gravemente su liquidez, si no ha ido
haciendo con tiempo las correspondientes previsiones.
Desde el punto de vista de la administracin, si existen situaciones de inflacin en la
economa, se produce una prdida en el valor real de la suma recaudada; 12 pero an en
condiciones de estabilidad, el resultado es una fuerte acumulacin de ingresos en un slo
mes, pero la privacin de ellos en los restantes.. con efectos desestabilizadores respecto
de su flujo de caja.
A su vez, desde el punto de vista del nmero de sujetos a ser controlados, el sistema de
retencin en la fuente se ha mostrado especialmente eficaz en el caso de rentas
derivadas del trabajo en relacin de dependencia, y en general en todas aquellas
situaciones en que pueda afirmarse que el pagador de la renta forma una categora de
menor dimensin y mejor organizacin contable, que los perceptores;
Las anteriores razones y otras afines han determinado una cada vez ms frecuente
utilizacin del instituto de la retencin a cuenta en el impuesto a la renta, especialmente
en materia de rentas del trabajo en relacin de dependencia.
En general, el sistema se instrumenta mediante el establecimiento de la obligacin de
retener un determinado porcentaje por quien abone rentas de ese tipo; tal previsin puede
estar contenida en la ley, o autorizarse en ella a la administracin para que la establezca.
El nivel de retencin a ser fijado requiere un detallado estudio, porque cualquier defecto o
exceso en la retencin tendr consecuencias perjudiciales; si la retencin es muy
insuficiente, resultar que al fin del perodo el contribuyente estar sujeto al pago de un
ajuste o complemento que puede desequilibrarlo, y para el cual normalmente no habr
hecho previsin alguna.
Por otra parte, si la retencin ha sido excesiva, obligar a efectuar pedidos de devolucin
que pueden complicar la tarea de la administracin, adems de ser una situacin
intrnsecamente injusta. Por consiguiente, la frmula para el establecimiento de
retenciones a cuenta en estos casos deber tener en cuenta, no slo el monto del ingreso
sujeto a retencin, sino la situacin del trabajador: si se es o no su nico ingreso, las
cargas de familia y otras deducciones a que tenga derecho, etc.
8.2.- Los anticipas
12
Vase Garca Mullin citado en bibliografa. Para literatura ampliatorio, Gomes de Souza,
Aspectos jurdicos de la inflacin en el sistema tributario. El caso Brasilero" en Cuadernos de
Finanzas Pblicas de OEA, N. 7, Hirao y Aguirre Mantenimiento de recaudacin del impuesto a la
renta bajo condiciones de inflacin" en Revista DGI, Argentina N. 225.
Los anticipos o pagos a cuenta constituyen obligaciones creadas por la ley en forma
paralela a la obligacin tributaria sustantiva (que se devenga solamente al final del
perodo) y buscan que, antes de devengarse la obligacin, el contribuyente ya vaya
ingresando fondos, como tpica res- puesta del ordenamiento jurdico al problema de la
concentracin de ingresos en una sola poca de vencimiento fiscal, y tambin, en pases
con inflacin, como forma de precaverse de la prdida de valor de las obligaciones en
moneda expuesta a desvalorizacin.
Siendo una obligacin distinta de la que surgir al final del perodo, el anticipo requiere, al
igual que la obligacin principal, un cierto hecho generador y una determinada base de
clculo. El primero lo es, normalmente, la circunstancia de encontrarse realizando
actividad, o el haber pagado impuesto el ao anterior, o el comenzar una actividad
lucrativa.
En cuanto a la base de clculo, la misma puede tener en cuenta, a los resultados del ao
anterior, o las estimaciones del contribuyente, o la relacin entre ingresos brutos e
impuestos a la renta en los ltimos aos, o en fijaciones de autoridad, o en una
combinacin de uno o ms de estos ndices.
El primer sistema, supone que los anticipos a lo largo de un ao equivaldrn al impuesto
generado el ao anterior. Como esa cifra se puede obtener en los primeros meses, a lo
largo del ao puede irse logrando una anticipacin razonable, suponiendo -y esa es la
principal debilidad del sistema- que la actividad econmica generadora de renta del
contribuyente es aproximadamente igual en ambos aos, que se percibe en pocas
coincidentes con las de vencimiento de anticipos y que los niveles de precios se
mantienen aproximadamente constantes.
Los dos primeros problemas pueden resolverse en forma general en la norma que
establece los anticipos, permitiendo la presentacin del contribuyente para solicitar
reduccin de la cuota que le correspondera, explicando y justificando los motivos. En
cuanto al tercero requiere otro tipo de correctivos, vinculados con la respuesta del orden
jurdico ante el problema de la inflacin.
S, por el contrario, se atiende a las estimaciones del contribuyente, ello puede significar
un sistema ms justo, porque cada uno de ellos es quien mejor puede hacer, durante el
ao, un clculo prospectivo de lo que ser su resultado econmico. Pero dejar el monto
del anticipo nicamente librado a las previsiones de quien debe pagarlo, se presta para
las subestimaciones, las cuales pueden ser parcialmente evitadas con el establecimiento
de fuertes recargos para el saldo que en definitiva resulte impago.
Con todo, si el fenmeno inflacionario es muy intenso, es posible que tambin ese
sistema se muestre insuficiente, si el alza de precios supera d inters punitorio
contemplado para ajustes por encima del tope admitido, o si las propias previsiones del
contribuyente quedan rebatidas por la realidad. Por tal motivo, algunas legislaciones
pueden llegar a contemplar la facultad del Poder Ejecutivo de incrementar las cifras
resultantes de anticipos basados en datos del ltimo ao, o en estimaciones, mediante
porcentajes que reflejen aproximadamente el alza del nivel de precios.
Tambin es posible recurrir, a la relacin histrica que ha existido en la empresa, entre
ingresos brutos e impuesto a la renta pagados a lo largo de p. ej., un perodo de tres o
cinco aos, aplicando el porcentaje resultante a los ingresos brutos de cada mes o
trimestre.
Tal sistema parte de la base de que en cada empresa el porcentaje de ganancia gravada
sobre los ingresos brutos se mantiene constante, independientemente de la variacin en
el nivel general de precios. Por consiguiente, ese porcentaje aplicado sobre los ingresos
del mes posibilita un anticipo bastante razonable del impuesto a generarse. Los casos
atpicos, a ser contemplados especialmente, estarn dados por las situaciones de cambio
en el giro de la empresa, instalacin de empresas nuevas, o cuando se produce una
sustancial modificacin en las alcuotas del impuesto.
c) Soluciones especiales para sociedades.
En general, no existen mayores diferencias tericas en el tratamiento de estos puntos
entre personas fsicas y sociedades o empresas.
A lo sumo, lo que podra decirse es que la mejor organizacin contable de estas, que
posibilita un mayor contralor, puede hacer menos necesario operar con el sistema de
retenciones a cuenta, el que en cambio puede entenderse casi imprescindible para
personas naturales.
Pero en materia de responsabilidad por la deuda tributaria, muchas legislaciones han
introducido la responsabilidad adicional de los directores de sociedades, por las deudas
de stas.
Ntese que desde el punto de vista jurdico, la mayora de las sociedades (S.A., S.R.L.,
Sociedades en comandita) constituyen una persona separada y distinta de las personas
fsicas que las dirigen integrando sus directorios o consejos de administracin, razn por
la cual la respuesta primaria del derecho privado sera la de afirmar que las deudas de la
entidad no se comunican a los patrimonios de sus directores.
Sin embargo, varias son las legislaciones que consagran la responsabilidad solidaria de
Ios directores, por las deudas de impuesto a la renta de las sociedades.
Las condiciones en que nace esa responsabilidad, y su concreta extensin, pueden diferir
segn las legislaciones.
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, consagra la responsabilidad de
"directores, gerentes o representantes de las personas jurdicas y dems entes colectivos
con personalidad jurdica"; as como la de quienes "dirijan, administren o tengan la
disponibilidad de los entes colectivos que carecen de personalidad jurdica" (art. 28 inc. 3
y 4), pero a continuacin limita la responsabilidad "al valor de Ios bienes que se
administren, a menos que los representantes hubieran actuado con dolo", y excluye la
responsabilidad "si ellos hubieran procedido con la debida diligencia ".
Otras legislaciones, en cambio, extienden irrestrictamente esa responsabilidad, sin
limitarla al monto de Ios bienes administrados, ni supeditarla a la existencia de culpa o
dolo, en tanto un tercer tipo de ordenamientos jurdicos no ha considerado del caso esa
extensin de responsabilidad a los directores o administradores.
CAPITULO XIV
TRATAMIENTO ESPECIAL DE CIERTAS RENTAS EMPRESARIALES
A. INTRODUCCIN
En estricta teora, y especialmente cuando ms se comparta el objetivo de globalidad del
impuesto a la renta, ste debera recaer sin discriminaciones sobre todas las rentas del
sujeto, bajo el aforismo de que "un peso es un peso", cualquiera sea el origen desde el
cual la riqueza llega a la esfera de disponibilidad del individuo.
Sin embargo, un ligero vistazo a las legislaciones positivas, indica que ese postulado se
mantiene quiz en el terreno de las aspiraciones, pero dista bastante de hallar concrecin
real.
No se trata solamente de que las legislaciones realicen distinciones y discriminaciones
entre la renta en funcin de su factor productivo predominante (especialmente buscando
un trato benvolo al trabajo), sino que determinadas actividades empresariales tienen
tratamientos especiales, por distintos motivos.
Muy sintticamente puede decirse que la explicacin de esos tratamientos particulares, se
encuentra la mayora de las veces, o en razones de tipo tcnico, o en motivos de ndole
administrativa, u obedecen a especiales finalidades de poltica.
Motivaciones de tipo tcnico llevan muchas veces a establecer regmenes especiales,
cuando las caractersticas operativas de la actividad en cuestin ofrecen dificultades para
adaptarse a las pautas generales del impuesto. Un ejemplo de ello lo da la actividad de
construccin, donde el fraccionamiento en perodos anuales de la actividad no siempre se
ajusta a los ciclos productivos de la empresa, los que se nuclean ms en tomo a la
construccin de cada edificio, obra pblica, etc. Otro ejemplo puede hallarse en los
problemas de valuacin de inventarios referidos a haciendas o frutos del pas en la
actividad agropecuaria, etc.
Otras veces, las consideraciones especiales provienen del campo administrativo, ante
actividades que son de controlar muy difcil, o que son practicadas por personas a las que
no en todos los casos es posible pedir que lleven afinados registros contables; el
gravamen a las rentas de la agricultura y ganadera puede, en algunos casos, plantear
problemas de este tipo. Situacin parecida puede producirse en relacin con
comerciantes de muy reducido volumen econmico.
Por ltimo las orientaciones polticas, de procurar que el impuesto a la renta sirva para
finalidades de poltica econmica, muchas veces son las predominantes para explicar la
formacin de esos regmenes especiales. Un ejemplo de ello se puede tener en la
particular tributacin que en algunos pases tiene el sector de explotacin de productos
del subsuelo, donde el impuesto a la renta es utilizado como medio por el cual captar las
especiales utilidades obtenidas por economa de enclave. Otro caso puede ser el
Argentina, art. 73, ley 20,628; Per, arto 69; Repblica Dominicana, art. 50; Costa Rica, art. 32
del Reglamento, etc.
sobre el importe a cobrar por los trabajos realizados, independientemente de que ese
monto haya sido' percibido o no.
En cualesquiera de ambos casos, en el ao de finalizacin de la obra se debe proceder al
ajuste, respecto de lo que ha sido efectivamente la utilidad obtenida.
Una tercera posibilidad, consiste en permitir diferir hasta el ejercicio anual en que se
termina la obra, el clculo de las utilidades, las que en ese momento podrn ser
determinadas sobre base real. Pero ese sistema supone, por un lado, fijar una duracin
mxima de la obra, y, por otro, que paralelamente haya estado funcionando algn sistema
de anticipos o pagos a cuenta, para evitar que el mtodo derive en un diferimiento
indefinido del pago del impuesto. 2
C. RENTAS DERIVADAS DE LA EXPLOTACIN DEL SUBSUELO
Pese a ser este un tema de alta trascendencia en cada uno de los pases, es muy difcil a
su respecto hacer afirmaciones de tipo general.
Cada pas, sobre el punto, presenta una problemtica propia y especfica, que deriva, en
primer lugar, del tipo de recursos del subsuelo del que se encuentra dotado, y, en
segundo lugar, del rgimen de propiedad (pblica o privada) al que estn sometidos tales
yacimientos, as como del grado de ingerencia que el Estado posea en las empresas que
los explotan, etc.
Por Otra parte, las regulaciones tributarias sobre el tema muchas veces no figuran en la
legislacin general del impuesto sobre la renta, sino que estn contenidas en normas
especiales que establecen la normativa del sector.
Otra causa de heterogeneidad en las distintas regulaciones, proviene del hecho de que el
aspecto fiscal puede servir, alternativamente, para objetivos muy distintos, en lo que tiene
que ver con el subsuelo. En efecto, en cada ley pueden primar, segn los casos,
consideraciones de seguridad nacional, In cuanto al valor estratgico de los yacimientos a
efectos del autoabastecimiento de cienos productos, o propsitos de salvaguarda de la
economa, que algunas veces aconsejan permitir que sean rentables explotaciones de
mineral de baja ley, etc.
Otras veces; se advierte que el impuesto a la renta es el instrumento elegido para que el
Estado obtenga por su intermedio lo que estima ha de ser su adecuada participacin en la
explotacin de una riqueza nacional, lo cual deriva en un rgimen muy especial de ese
sector, puesto que la imposicin a la renta viene prcticamente a sustituir lo que sera un
impuesto a la exportacin. Por tal motivo, se hacen aplicables a este caso las
consideraciones que se harn ms adelante respecto de .los impuestos a la exportacin y
los impuestos a la renta.
La legislacin peruana que es de todas las mencionadas en la nota anterior, la nica que
contempla la posibilidad de diferir el impuesto, la limita a las obras que, segn contrato, deban
ejecutarse en un plazo no mayor de cinco aos y el rgimen sin perjuicio de abonar los anticipos
que correspondan, de acuerdo al sistema general.
el valor bruto de la inversin o capital, o sea los costos reales en que se ha incurrido para
obtener el activo que se agota.
En la segunda variante, en cambio, la deduccin por agotamiento se calcula, no sobre la
inversin o costo, sino sobre la produccin, la cual generalmente se estima en base a los
ingresos brutos que ha generado. En una sub-variante de este mtodo, el porcentaje se
calcula, no sobre los ingresos brutos sino sobre los netos; pero en ambos casos, el
porcentaje que se deduce aparece desconectado del valor de la inversin, y lo recuperado
por agotamiento puede ser mucho mayor que lo invertido.
Esa circunstancia, de que la deduccin no est vinculada con el costo originario, posibilita
su utilizacin como va para proporcionar incentivos tributarios a la inversin en el sector,
en la medida en que su monto, calculado sobre ingresos (brutos o netos), sea mayor que
la que correspondera si se la calculara sobre los gastos reales incurridos. 3
D. LA IMPOSICIN DE LAS RENTAS AGROPECUARIAS
En este sector, es frecuente encontrar regulaciones especiales, las que, alternadamente,
parecen responder a una o ms de las causas indicadas anteriormente: de tipo tcnico,
de ndole administrativa, o que responden a finalidades de poltica econmica.
1. El Gravamen Segn la Renta Real
En principio las rentas obtenidas de una explotacin agropecuaria constituyen ingresos
derivados de la actividad empresarial, y, a falta de mencin expresa, debe entenderse que
son de aplicacin en su caso todas las normas para la determinacin de los beneficios
provenientes de la combinacin de capital y trabajo.
Desde el punto de vista tcnico, sin embargo, algunas peculiaridades del sector
agropecuario pueden justificar soluciones especiales,
Un ejemplo lo plantean los problemas derivados de la irregularidad del ingreso,
confrontada con un impuesto de base anual con escalas progresivas.
Es sabido que el sector agrario est expuesto a fuertes oscilaciones tanto en cuanto al
volumen de produccin, principalmente por condiciones climticas, como al precio unitario
de las mismas, debido a movimientos en los mercados internacionales de productos
3
bsicos. Por tal motivo, en uno de los sectores donde se ha sentido ms el problema de la
irregularidad de ingresos, ha sido el agropecuario, segn se indicara en el captulo IV, B.
Ello no obstante, en Latino Amrica no son muy abundantes las disposiciones sobre el
punto y muy posiblemente ello es debido a que la especialidad del tratamiento fiscal del
sector, motivada por otro tipo de consideraciones, ha opacado un poco este problema.
Otro aspecto tcnico, lo constituye el tratamiento y valuacin de los inventarios, por
cuanto obviamente en la explotacin puede haber, tanto existencias adquiridas, como de
propia produccin; en algunos pases adems, es normal que los frutos del pas se
vendan con precio a fijar en el futuro, el cual puede no estar definido en el momento de
inventariar, etc.
Del mismo modo, la distincin sobre bienes de activo fijo, cuyo costo debe amortizarse, y
mercaderas, cuyo rgimen de deduccin es diferente, puede volverse algo problemtica
en casos como el de las haciendas hembras, o cierto tipo de semillas, etc. Podra
agregarse que, en general, la delimitacin entre lo que puede considerarse gasto de
mantenimiento, y lo que merece ser catalogado como inversin, se muestra difcil en ms
de un aspecto, como p. ej. en materia de fertilizantes, alambrados, etc.
En varios pases latinoamericanos, la principal forma prevista para la tributacin de la
renta agropecuaria, es sobre la base real. 4 Sin perjuicio de ello, claro est, si existe un
propsito de poltica econmica de aliviar la presin fiscal del sector, se pueden
instrumentar medidas dirigidas a ese fin especifico, operando sobre la base imponible, u
otorgando reducciones del impuesto.
2. la Tributacin Sobre Base Presunta
En este caso, sea como forma obligatoria, o en forma subsidiaria de declaracin sobre
base real, o para un sector de contribuyentes de bajos o medianos ingresos brutos, el
sistema tributario instrumenta la posibilidad de algn tipo de declaracin sobre base
presunta. 5
Puede decirse que, en trminos generales, la consideracin decisiva para la implantacin
de un sistema de este tipo, dice relacin con el intento de solucionar los problemas
administrativos que derivan, tanto de la dificultad de controlar a este tipo de
contribuyentes, radicados fuera del rea de fiscalizacin normal de la Administracin,
como de sus escasas posibilidades de llevar contabilidad confiable.
Tienen sistemas basados principalmente en la renta real agropecuaria, Argentina (art. 67, ley
20,628), Mxico (art. 19, VI, f); Nicaragua, (art. 21); Per (art. 36); Costa Rica (art. 27 del
Reglamento); etc. En Brasil el rgimen de renta real se aplica para contribuyentes que exceden de
un cierto nivel (Decreto 76,186, art. 54); en Chile, para el caso de sociedades annimas (art. 20,
ley impuesto a la renta); en Ecuador, slo para los contribuyentes que lleven contabilidad (art. 29).
5
Tienen rgimen de renta presunta: Brasil para pequeos contribuyentes (dec. 76,186, art. 54);
Ecuador para los que no lleven contabilidad (la presuncin se aplica en funcin del valor de la
tierra); Repblica Dominicana (presuncin de renta del 10% del valor del inmueble con mejoras);
Chile para los contribuyentes que no son Sociedades Annimas (presuncin absoluta de que la
renta es un 10% del avalo). En Venezuela tambin existe la presuncin, pero vinculada no al valor
de la tierra, sino al monto de ventas; se presume que un dcimo de las ventas es renta neta.
Concretando las diferencias entre los conceptos de ficcin y presuncin dice J. M. Martn Oviedo:
"La ficcin crea una realidad jurdica al margen de y prescindiendo de la correlativa realidad
natural. En cambio, la presuncin deduce de una realidad o hecho natural, al que dota, no
obstante, de relevancia jurdica por la circunstancia misma de tal deduccin, otra realidad o hecho
igualmente natural". (Ponencia Espaola a las III Jornadas Luso-Hispano-Americanas, Ro de
Janeiro, 1968). Vase tambin Prez de Ayala, Jos Luis, "Las ficciones en el derecho Tributario",
Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1970.
sobre aquellos que no explotan su tierra, o que lo hacen en forma ineficiente, y cuyo
producido real, por consiguiente, est ms alejado del potencial que le adjudica la ley.
Claro que, al entrar de lleno en el campo de los objetivos extra fiscales, aparece una serie
de problemas tcnicos en el terreno del impuesto a la renta como tal.
El primero y principal problema, dice relacin con la vinculacin que existir entre ese
impuesto a la renta potencial de la tierra, con el impuesto sobre las dems rentas, o
impuesto general.
Porque si el propsito del legislador es el de atribuir fictamente una cierta renta
agropecuaria a todo poseedor de tierras, independientemente de que las explote o no, es
evidente, en primer lugar, que ya no estamos ntidamente en el campo de las rentas
empresariales, sino que ms bien el impuesto parece derivar hacia un gravamen al hecho
de poseer un capital inmueble.
En segundo lugar, para que ese propsito incentivador se cumpla, sera necesario, en
puridad, que esa renta fictamente atribuida por el legislador se mantuviera separada de
las dems rentas de la persona. En efecto, en la mecnica del impuesto general sera
posible que la renta ficta agropecuaria resultara neutralizada, p. ej. por los quebrantos que
el contribuyente hubiera podido tener en una empresa comercial o industrial. Ese
resultado sera lgico en trminos del impuesto global sobre la renta, pero
simultneamente contradecira los objetivos extrafiscales procurados por el rgimen de
renta potencial, puesto que bastara tener una empresa comercial ruinosa para escapar al
efecto inductor del impuesto.
A su vez, aislar la renta agropecuaria del impuesto general, tiene un indudable costo en
trminos de equidad, y de contralor administrativo: dado que en la actividad agropecuaria
se paga, no por rentas reales, sino por rentas potenciales, todos los sistemas de contralor
instrumentados sobre la base de la relacin entre ingresos y patrimonio o nivel de vida o
consumo, quedan seriamente deteriorados, puesto que una alegada renta real
agropecuaria puede servir para explicar todo tipo de incremento patrimonial o de gasto,
sin ningn costo adicional en trminos de impuesto.
El sistema supone, por otra parte, la fijacin por va legal o administrativa de aqulla que
se considere que es la renta que "potencialmente" puede dar un inmueble; desde ese
punto de vista, segn el criterio con que se opere, puede atenderse a una potencialidad
normal, en la que se considere el nivel tecnolgico disponible, y la media de actuacin
efectiva del sector, o a una potencialidad ptima, obtenida en las mejores condiciones
posibles.
Cualquiera que sea el entorno en que se le fije, la renta potencial tiene como efecto el
delimitar tres fajas dentro del universo de contribuyentes afectados por el impuesto: para
aquellos que efectivamente estn obteniendo una renta real similar a la ficta, el rgimen
no significar gran cambio, ni alteracin del gravamen (excepto en cuanto no se globalice
con las dems rentas de otras fuentes). En cambio, aquellos que superen en la realidad el
parmetro de la renta potencial, tendrn un gravamen sobre sus rentas reales
proporcionalmente menor; por su parte, aquellos que no exploten sus tierras, o que lo
hagan con una productividad inferior a la potencial:, tendrn que soportar un mayor peso
relativo, con lo cual el impuesto acta de premio o castigo a la eficiencia,
Uruguay parece ser el nico pas latinoamericano, de acuerdo a la informacin disponible, que ha
instrumentado hasta ahora un impuesto a la renta potencial de la tierra (ley 13,695, de 24 de
octubre de 1968, y modificatorias).
En este pas, el impuesto a la produccin mnima exigible de las explotaciones agropecuarias
(IMPROMB) acta separado del impuesto a la renta, y lo reemplaza. El nivel de gravabilidad se
basa en el promedio de la productividad de los principales renglones de la actividad ganadera
(carne y lana). La productividad promedio se ajusta a nivel de cada inmueble en funcin de su
relacin con lo que puede considerarse la hectrea promedio del pas. El ingreso gravado del
inmueble, resulta de multiplicar la productividad as ajustada, por el nmero de hectreas. Son
sujetos pasivos las personas fsicas y ncleos familiares, incluyndose en la declaracin tambin
las cuotas partes en condominios o sociedades annimas, que no pueden ser al portador. Las
alcuotas son fuertemente progresivas (del 28% al 56%) a partir de un cierto mnimo no imponible.
8
El Dr. Gerson Da Silva resuma su pensamiento al respecto diciendo que en algunos pases
latinoamericanos se ha pretendido usar el impuesto de exportacin como un sustituto del impuesto
a la renta, y viceversa; pero en verdad, y especialmente en relacin con las economas de enclave
un y otro impuestos cumplen papeles distintos .v complementarios; los dos deben existir,
complementndose" (Imposicin al comercio exterior, en la seleccin de ensayos del Dr. Da Silva
editada por OEA, SG/SER. G/14/1). Ver en igual sentido Garca Mullin, "El impuesto a la
exportacin como instrumento de desarrollo", CIET doc. No. 812.
A su vez, los titulares de la empresa que se extingue ven reemplazadas sus acciones o
cuotas de capital en dicha empresa, por cuotas de capital o acciones de la nueva
sociedad. Surge aqu una nueva oportunidad en que, dependiendo de lo que disponga la
legislacin positiva, puede entender- se que se asiste a la realizacin de una ganancia,
consistente en la diferencia entre el valor de la cuota que se recibe, y el de aqulla de la
que se desprende. De acuerdo al tratamiento que reciban las ganancias de capital y los
dividendos de liquidacin, podr estarse en presencia de un nuevo hecho generador de
impuesto sobre la renta.
El tratamiento fiscal que se d a este tipo de situaciones, es altamente dependiente de la
filosofa poltico econmica que inspire a la legislacin de cada pas, y del respeto que se
tenga por la personalidad jurdica formal de las sociedades.
Por ejemplo, desde el punto de vista estrictamente formal, no cabe duda de que la
hiptesis de "transformacin" supone la desaparicin de una sociedad, y la creacin de
una persona jurdica nueva y diferente, a la que se aportan bienes de la anterior. De modo
que en principio, surgirn consecuencias tributarias, de acuerdo a cada legislacin. Sin
embargo, muchas legislaciones establecen un tratamiento fiscal especial para esos casos,
en atencin a que la realidad econmica indica que la nueva entidad no es ms que la
antigua bajo un ropaje jurdico distinto. Eso, claro est, en las hiptesis de
transformaciones puras, es decir, cuando no se produce intervencin de capital
nuevo.
En cuanto a la hiptesis de "divisin", resulta un poco ms difcil que en principio los
niveles polticos tengan inters en una deliberada fragmentacin de sus unidades
empresarias, dictando disposiciones que la fomenten; pero ello no quita que algunas
legislaciones extiendan a tal supuesto su tratamiento benvolo de la reorganizacin
empresaria.
En cuanto al caso de fusin, posiblemente el ms frecuente y el de mayores proyecciones
tributarias, puede decirse que son posibles, a su respecto, dos enfoques contrapuestos,
que llevan a soluciones diferentes.
Por un lado, si la preocupacin de los poderes pblicos se centra en el fenmeno de la
concentracin empresarial, sus peligros monopolticos, su efecto sobre la libre
competencia, el fenmeno de la fusin ser visto como algo que debe ser vigilado,
reglamentado y analizado minuciosamente. Bajo tal ptica, muy difcilmente se dictarn
normas generales brindando un tratamiento fiscal favorable.
Contrapuesto al enfoque anterior, se encuentra el que puede entenderse dominante en
Europa y en algunos pases latinoamericanos. El punto de partida no es la preocupacin
por la concentracin empresarial, sino que este fenmeno es considerado positivo, puesto
que se entiende que es un medio apto para superar la falta de dimensin de las empresas
nacionales, permitirles economas de escala, competitividad en mercados exteriores, etc.
10
10
Es bien interesante pero escapa un tanto a los lmites de este Manual el problema de las
fusiones empresariales en el marco de referencia de proceso de integracin econmica, tema
sobre el cual existe amplia experiencia en Europa. El problema de hacer frente a la competencia
de los grandes colosos mundiales, especialmente norteamericanos, por parte de las empresas
europeas, fue puesto de manifiesto, con alcance mundial, por la conocida obra "El desafo
americano, de amplia resonancia en su momento.
La solucin que puede considerarse ms comn, en los pases que han decidido otorgar
trato favorable a las fusiones, radica en diferir transitoriamente la imposicin de esas
plusvalas, mientras se mantengan en poder de la entidad absorbente o de la nueva
entidad. Esto se logra, disponiendo que la entidad continuadora tome los bienes de la
antecesora por el valor fiscal no depreciado que tenan en la contabilidad de aquella. 12
Como consecuencia de esta solucin, en el momento de la fusin no emergen plusvalas
para la antecesora; pero el aplazamiento de impuestos, es slo temporario, porque
cuando la sucesora venda el bien en cuestin, esa plusvala se pondr de manifiesto en
su totalidad, en lo que dice relacin con ese bien.
Como se advierte, de esa manera las plusvalas generan impuestos solamente cuando
cada bien es objeto de venta (realizacin), y no en ocasin del traspaso masivo de activo
a la entidad sucesora.
Esta solucin conduce a que tampoco en cabeza de los socios o accionistas aparezcan,
en ese momento, plusvalas de ningn tipo.
c) Otra medida fiscal que tiende a favorecer las fusiones, dice relacin con las posibles
reservas que tuviera la entidad absorbida, acogidas a privilegios determinados. La
hiptesis ms frecuente ser de reservas para reinversin, que en su momento fueron
objeto de desgravacin parcial o total. justamente para facilitar el proceso de
capitalizacin interna. Al extinguirse la entidad absorbida, desde un punto de vista estricto
correspondera hacer efectivo el gravamen sobre ellas. Sin embargo, siempre dentro del
marco de una poltica de fomento de esas operaciones de fusin, algunas legislaciones
admiten que esas reservas acogidas a privilegios determinados puedan continuar en tal
situacin en la nueva entidad, siempre que se mantengan las causas que las justificaban.
d) Si la entidad absorbida tena quebrantos impositivos, que de acuerdo a lo que
permitiera la legislacin vena trasladando hacia adelante, al sobrevenir su extincin por
fusin, la consecuencia normal sera la de que tales quebrantos se perdieran. En general,
la posibilidad de trasladar quebrantos fiscales de la antecesora a la sucesora no es
mirada con buenos ojos por las legislaciones, porque obviamente ello puede dar lugar a
maniobras.
Sin embargo, algunas legislaciones llegan hasta aceptar esa traslacin, aunque la
supediten a que la empresa sucesora contine el giro de la anterior como modo de evitar
12
que la fusin responda nicamente al propsito de abatir utilidades de una entidad con
prdidas arrastradas por otra.
Hasta aqu, las medidas ms comnmente utilizadas, en pos del objetivo de favorecer los
procesos de reorganizacin empresaria. Algunas legislaciones supeditan el tratamiento
favorable, a la circunstancia de que las empresas que se reorganizan constituyeran desde
antes un "conjunto econmico". Parecera que en tales casos, la legislacin busca
favorecer slo lo que sea consolidacin o reconocimiento de una situacin econmica
preexistente, no aplicndose para nuevas combinaciones entre capitales anteriormente
independientes.
Adems de lo opinable de la solucin, en cuanto a su justificacin sustancial, ella
involucra, como problemas tcnicos derivados, el de definir el concepto mismo de
conjunto econmico, y el de establecer lmites temporales a esa situacin, es decir,
concretar cunto tiempo antes debe haber existido esa conjuncin econmica, y cunto
tiempo despus debe mantenerse. 13
Otras legislaciones tienden a ser ms selectivas en el tratamiento fiscal favorable para las
fusiones, restringiendo los beneficios a los casos en que la fusin ha sido autorizada por
la autoridad pblica en base a un programa donde se detallan los efectos positivos que
ella tendr; los impuestos que deberan pagarse quedan en suspenso por un lapso de tres
aos, y la exencin solamente se consolida si en ese perodo se verifican efectivamente
los resultados positivos en base a los cuales se otorg la autorizacin. 14
13
La legislacin peruana y la argentina son las que vinculan el tratamiento favorable para la
reorganizacin, con la existencia previa de un conjunto econmico.
La ley peruana, dispone que "la reorganizacin de sociedades o empresas se configura en los
casos de ventas, transferencias, fusiones, absorciones, liquidaciones u otros similares, entre
entidades que, no obstante ser jurdicamente independientes, integran un mismo conjunto
econmico". (Art. 32, inc. 2).
En la Argentina, la ley considera reorganizacin: a) la fusin de empresas preexistentes a travs de
una tercera que se forme o por absorcin de una de ellas; b) La escisin o divisin de una empresa
en dos o ms que continen en el conjunto las operaciones de la primera; y c) las ventas y
transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurdicamente independientes, constituyan
un mismo conjunto econmico (art. 76, ley 20,652 en texto dado por ley No. 21,604).
14
El rgimen de Brasil, tal como resulta del arto 577 Decreto N. 76,186, tiene las siguientes
caractersticas bsicas:
a) Es transitorio, puesto que rige solamente hasta el 31 de diciembre de 1979; b) El rgimen
especial que establece, est limitado a los casos de combinacin o asociacin de empresas que
sean consideradas de inters para la economa nacional, juicio que compete a una comisin de
Fusin e Incorporacin de Empresas (COFIE); c) El beneficio consiste en que se puede revaluar
los bienes del activo inmobilizado, por encima de los lmites de la correccin monetaria y hasta el
valor de mercado, sin abonar tributo; d) El beneficio consiste en un primer momento, en una mera
suspensin del pago, que se convierte en exencin una vez cumplidos los objetivos econmicos
financieros indicados en el proyecto, en el plazo de tres aos; existe decisin ficta de que esos
objetivos se han cumplido, si la comisin no se pronuncia en 60 das; j) El aumento de valor
derivado de la revaluacin, debe ser necesariamente utilizado para incrementar el capital; ese
aumento no paga impuesto, ni a nivel de sociedad ni a nivel de socios, accionistas o beneficiarios;
g) si en cinco aos posteriores se hace una reduccin de capital o se extingue la persona jurdica,
CAPTULO XV
ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA IMPOSICIN A LA RENTA
A. INTRODUCCIN
En la formulacin terica ms simple y elemental del Impuesto sobre la Renta, es posible
asumir al pas en cuestin como un compartimiento estanco, absolutamente cerrado en s.
Al proceder de tal forma, se simplifica bastante el anlisis terico: la suma de las rentas
ganadas por los individuos y empresas puede ser equiparada, como lo hacen algunos, al
concepto de "renta nacional"; lo que es gasto para obtener la renta de una persona (y
como tal, deducible por aplicacin del principio de casualidad), es renta en cabeza de su
perceptor, el que tambin est sometido al impuesto, etc.
Del mismo modo" es posible articular ms de una forma de integracin de la imposicin a
las rentas de las sociedades con un gravamen a la renta personal de sus accionistas,
buscando globalidad y progresividad, porque una y otras estn -por hiptesis- operando
en un mismo circuito cerrado.
Pero ese supuesto no es ms que un recurso metodolgico, apto para permitir profundizar
un aspecto del anlisis, pero que no agota la realidad.
La realidad muestra por el contrario, que personas de un pas, prestan servicios
personales fuera de fronteras, que los capitales salen o entran de las economas que,
como consecuencia, se producen posteriormente flujos de rentas generadas por esas
colocaciones; que empresas nacionales abren sucursales o subsidiarias en el extranjero,
y que empresas del extranjero hacen lo mismo en el pas, etc.
Todos y cada uno de esos fenmenos plantean problemas que exceden a las soluciones
que pudieran haberse logrado trabajando en la hiptesis de compartimiento estanco,
justamente porque significan una alteracin del supuesto bsico.
Muchos de los puntos involucrados, han sido mencionados en este manual como los que
se encuentran en el captulo III, cap. V-C; cap. XI-B2; cap. XI-C etc., y por ende no sern
reiterados en ste, cuya finalidad es la de presentar un panorama sinttico de los
principales aspectos internacionales que pueden presentarse en la imposicin a la renta.
Como se dijo en el Captulo III, la potestad tributara de los Estados se estructura en base
a ciertos "puntos de conexin" que el fenmeno econmico productor de renta mantiene
con el pas del que se trata.
Cuando el criterio elegido es nicamente el de territorialidad de la fuente, se dice que eI
pas tiene un sistema de "fuente nacional"; cuando adems de ese criterio, se atiende a
pierde la exencin.
Sin perjuicio de la anterior, la ley N. 6,404, de 15/12/76 sobre sociedades por acciones, admiti en
forma amplia la posibilidad de incorporaciones, fusiones o escisiones de sociedades. Como
derivacin fiscal de esa modificacin ocurrida en el mbito mercantil el decreto ley No. 1598, de
26/XII/77 modific el tratamiento fiscal para esos casos.
Existen sin embargo problemas tcnicos de menor trascendencia, como p. ej. el decidir
cul es la ley que determinar el carcter de mueble o inmueble de un bien (en general,
se entiende que es la ley del Estado donde estn situados). Tambin se discute si se
incluyen como rentas del inmueble, las derivadas de explotaciones agropecuarias, ya que
no constituyen puras rentas de capitales, sino la combinacin de capital y trabajo; no
obstante ello, generalmente se las incluyen en este captulo.
Tambin se suele asimilar a este tipo de rentas las provenientes de la sublocacin de
inmuebles, pese a que estrictamente la renta deriva en tal caso de un bien mueble, como
es el derecho del arrendamiento.
Un ltimo punto, de gran inters para Latinoamrica, dice relacin con el derecho a
explotar recursos naturales, que si bien puede ser considerado al igual que el ejemplo
anterior, un bien mueble, existe acuerdo en que en el caso, la fuente de las rentas se
entiende ubicada en el lugar de situacin del inmueble que contiene esos recursos.
La solucin antedicha comprende, tanto las rentas generadas por el arriendo o
subarriendo del derecho de explotar esos recursos, como los derivados de la concesin
de explotarlos o la cesin del mismo.
2. Rentas de Capitales Mobiliarios 1
Puede afirmarse que, como postulado general, se entiende que las rentas de capitales
mobiliarios se consideran ubicados en el lugar en que esos capitales se encuentran
situados. Pero el concepto de "situacin" de un capital mobiliario puede prestarse. a
interpretaciones divergentes.
A grandes rasgos, puede decirse que los dos criterios contrapuestos a efectos de
especificar la. ubicacin de la fuente en estos casos, lo constituyen el de la radicacin
econmica del capital fuente, por un lado, y el de la ubicacin de la fuente pagadera de la
renta, por otro. Ambos criterios han sido reconocidos como tcnicamente aceptables por
los Expertos de ALALC y adecuados a los intereses de los pases en desarrollo.
a. Intereses
Para ubicar territorialmente la fuente de este tipo de rentas, descartando los criterios
basados en el domicilio del acreedor, se ofrecen tres posibilidades: 1) atender al lugar en
que el prestamista realiz la colocacin; 2) considerar el lugar en que el tomador del
prstamo utiliz esos fondos o 3) tener en cuenta el lugar desde el cual se pagan esas
rentas.
El primero de esos criterios (colocacin), si bien cuenta con cierto apoyo doctrinario, 2 no
ha merecido aceptacin generalizada, considerndose que la voluntad del prestamista de
Para un tratamiento con mayor extensin y profundidad del tema, vase Doc. ALALC DTI/Il/d t2,
"Impuesto a la renta. La atribucin de la potestad tributaria segn el principio de la territorialidad de
la fuente. Comentarios sobre algunos criterios aplicables para determinar la ubicacin de la fuente
de rentas provenientes de capitales mobiliarios y de la prestacin de servicios personales ".
Las reuniones de expertos de Naciones Unidas, se han ocupado del tema de los intereses en su
2do. informe (prrafos 99 y sgts.); de los servicios, en su Primer Informe y de los dividendos, en su
4to. Informe (prrafos 78 y sgts.).
hacer su colocacin en tal o cul economa, no es pauta decisiva para determinar en cul
de ellas tienen su fuente los intereses que posteriormente reciba. 3
El segundo temperamento, tambin llamado de "utilizacin econmica", atiende a la
economa a la que se incorpora efectivamente los capitales, que es .la que brinda los
recursos con los que habrn de pagarse los intereses. Su empleo ha sido considerado
adecuado, en los foros tcnicos, aconsejndose que se le acompae de algunas
presunciones, dadas las dificultades prcticas que en algunos casos pueden presentarse
para determinar en qu jurisdiccin fue utilizado econmicamente un bien fungible, como
lo es el dinero.
Una primera presuncin, generalmente de tipo absoluto, dice relacin con los "intereses
de debentures, bonos, etc., u otros valores representativos de deuda, en cuyo caso se
establece expresamente que la fuente estar situada en el lugar de domicilio de la entidad
emisora.
Otra presuncin que suele utilizarse, pero ya en carcter de simple, admitiendo prueba en
contrario es la de que el crdito ha sido utilizado en el lugar desde el cual se pagan los
intereses. O sea que en el caso el criterio de la fuente pagadora acta como presuncin
Sostiene Valdes Costa que "a nuestro juicio, para la determinacin de la fuente de esa renta
(intereses) debe tenerse en cuenta el lugar en que el prestamista coloca su capital, el que no tiene
el por qu necesariamente coincidir con el lugar donde ese capital prestado es explotado por el
prestatario; ni con el lugar donde ste obtiene los recursos con que paga los intereses, ni menos
an con el lugar desde el que se efecta el pago" (Comentarios a las Resoluciones de los
Congresos de 1975 sobre la imposicin internacional de las regalas, honorarios de asistencia
tcnica, intereses y dividendos", Revista Tributaria, Montevideo, enero de 1976).
El criterio precedente fue aceptado en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
celebradas en Caracas, y hace hincapi en el hecho de que el contribuyente del impuesto es el
prestamista, el que debe quedar ajeno al uso que el deudor d al dinero recibido.
3
Vase sobre el problema, Valdes Costa, "Abuso en los gastos incurridos en el exterior", trabajo
presentado a la V Asamblea General del CIAT y publicado luego con notas ampliatorias en
Derecho Fiscal, T. XXI, p. 1. Tambin del mismo autor, "Intereses por compras con pago diferido",
informe a la IFA publicado en Derecho Fiscal N. 270, pg. 529. En Argentina, vase Resolucin N.
1110/66; articulo de Alberto R. Lpez en Derecho Fiscal T. XHI, pg. 810; comentarios de Arstides
Corti al fallo Reinsthal Hanomag. Cura en la Ley, T. 154, p. 54. Una sntesis de las discusiones
habidas sobre el punto. en el Grupo de Expertos de las Naciones Unidas, puede verse en el
Informe de su 2da. Reunin, prrafo 108 y en el de su 5ta. reunin, prrafos 45 a 50.
Vase artculo de Jos Mara Martn en Impuestos, 1965, pg, 403 y el informe de Nooteboom y
Schipper para el Congreso de IFA de octubre de 1972. En igual sentido, al menos en la
generalidad de los casos, vase "Algunas consideraciones en torno al concepto de asistencia
tcnica", ALALC/DTI/III/dt3.
esta categora se encuentran, p. ej. las retribuciones por funciones oficiales que pagan a
sus funcionarios ubicados en el exterior. Otro ejemplo, lo da el atribuir carcter de fuente
nacional a las remuneraciones de Directorios o Consejos de Administracin de empresas
nacionales que se renen en el exterior, en cuyo caso existe un claro propsito de evitar
evasin fiscal. Tambin es muy frecuente que, tratndose del personal de naves,
aeronaves, etc. se opte por considerar que esos servicios tienen su fuente en el pas de
matrcula de la nave o de direccin efectiva de la empresa, etc.
4. Rentas de Actividades Empresariales
a. Ubicacin de la fuente
En el caso de los beneficios de empresas, entidades que como se sabe se caracterizan
por la combinacin de capital y trabajo, los postulados del criterio de territorialidad de la
fuente conducen a atender, para determinar la ubicacin de sta, al lugar donde se haya
desarrollado la actividad que ha generado la renta, ya que de la actividad empresarial
puede inferirse una paralela afectacin del capital. 7
El criterio precedentemente expuesto resulta entonces comprensivo de todo tipo de
actividades generadoras de renta, y es el reivindicado por los pases en desarrollo.
Los pases desarrollados, en cambio, en sus tratados tributarios, tratan de imponer el
criterio del "establecimiento permanente". De acuerdo a esa tesis, el derecho del pas
fuente a gravar las rentas que en l obtiene una empresa extranjera, slo nace si esa
empresa acta en el pas con una base fija de operaciones, que merezca el calificativo de
"establecimiento permanente". Las utilidades obtenidas sin tal tipo de establecimiento,
escapan entonces a la potestad tributaria de la fuente.
El modelo de OECD, por ejemplo, luego de sentar el principio antedicho, se enfrasca en
una larga y difcil definicin del establecimiento permanente. Lo hace dando un criterio
general ("un lugar fijo de negocios en el que una empresa efecta toda o parte de su
actividad") y luego lo aclara, indicando casos comprendidos en el concepto (sedes de
direccin, sucursales, oficinas, fbricas, talleres, etc.); Y a continuacin, vuelve a
delimitarlo, esta vez por va negativa, indicando algunas situaciones que, en el Modelo, no
constituyen establecimientos permanentes.
Por consiguiente, el rea donde con mayor inters se plantea la diferencia entre el criterio
de "establecimiento permanente" y el de la "actividad generadora de rentas", cano
principios atributivos de potestad fiscal, est constituido por aquella zona abarcada por
este ltimo, que no resultara cubierta por el primero, a la luz de la delimitacin que de l
hacen el Modelo OECD y los tratados que le siguen. Esto a su vez, obliga a detenerse un
poco ms en el criterio de la actividad generadora.
En general, puede decirse que el criterio de la actividad generadora de rentas supone dos
requisitos: que exista en el pas actividad de la empresa, y que esa actividad sea
generadora de rentas. Si falta alguno de ellos, el pas no tendr potestad tributaria, al
menos a ttulo de gravar rentas empresariales, lo cual no quiere decir que no pueda
7
Ver, para un ms amplio desarrollo del punto, el documento ALALC/DTI/I1/dt1, "La aplicacin del
principio de territorialidad de la fuente a los beneficios de empresas", as como las discusiones del
Grupo de Expertos de Naciones Unidas, Primer Informe, p. 33 y sgts.; Segundo Informe, p. 19 Y
sgts. y 74 y sgts.
partes componentes tienen por fin ltimo la obtencin de utilidades; segn el. segundo,
ms restringido, de la "vinculacin directa", slo aquellas actividades que tengan una
directa relacin con la obtencin de beneficios, pueden ser consideradas generadoras de
renta.
Algunos ejemplos, en general extrados de la enumeracin que hace el Modelo OECD de
hiptesis que para l no configuran establecimientos permanentes, son los siguientes:
a) Actividades preparatorias o auxiliares
Del primer tipo, sera ejemplo la investigacin cientfica, porque los resultados de esa
actividad sern aprovechados slo bastante despus en la operacin econmica; otro
tanto podra decirse de los actos tendentes a introducirse en un cierto mercado.
Actividades auxiliares, por su parte, son aquellas de tipo secundario, como la propaganda
y la publicidad.
Tanto en uno como en otro caso, el criterio de vinculacin directa, posiblemente
conducira a reconocer que no existe en el pas una actividad directamente generadora de
rentas. En cambio, a la luz del criterio de productividad, parece claro que s contribuyen a
la rentabilidad del conjunto, aunque fuera difcil cuantificar exactamente esa contribucin.
En algunos casos, se ha propuesto que "siempre que la naturaleza de la actividad lo
permitiera, podra atriburseles una utilidad similar a la que obtienen terceros que prestan
esos mismos servicios." 9
b) Oficinas de compra
En esta materia, un principio que los pases desarrollados consideran medular, es el de
que la sola compra de un bien no produce utilidad alguna, ya que el beneficio slo surgira
cuando se revenda ese artculo (Modelo OECD, art. 7, par. 5). Es obvia la implicacin que
el criterio tiene, para los pases latinoamericanos, en materia de exportacin de productos
primarios.
Ese postulado nevara entonces a admitir, como lo hace el Modelo OECD, que la
existencia de una oficina encargada de comprar en plaza y remitir al exterior, si bien
constituye una actividad, no sera directamente productora o generadora de rentas.
Sin embargo, an en el criterio de relacin directa, habra que hacer la salvedad de que, si
al operar de esa manera, la empresa consigue comprar a precios inferiores a los que
hubiera tenido que soportar si importara directamente desde el exterior esos mismos
bienes, la diferencia constituira renta de fuente nacional.
Por tal motivo, muchas legislaciones latinoamericanas equiparan a la exportacin, las
simples remesas de bienes al exterior realizadas por sucursales, representantes, etc. Y
tambin se plantea la posibilidad de que el precio asignado a esa exportacin sea inferior
al que resulta de restar, del precio vigente en el pas de destino, los gastos de envo,
seguro, etc. Para tal hiptesis, muchas legislaciones indican directamente que esa
diferencia constituye la renta de fuente nacional, mientras otras se limitan a presumir de
ello la existencia de vinculacin econmica entre las partes, con la consecuente
Para una exposicin ms extensa de los mtodos directos e indirectos, vase ALALC/DTl/IIl/ dt4,
"Asignacin de rentas y gastos entre empresas vinculadas.
5. Ganancias de Capital
Respecto de las ganancias de capital, como se sabe, la primera discusin radica en
decidir si entran o no en el concepto de renta.
De todos modos, a efectos de decidir a quin corresponde la potestad tributaria, para
gravarlas o no, parece claro que ellas derivan de una fuente precisa, constituida por el
bien cuya enajenacin las produce.
11
Para los casos en que las agencias de noticias, distribucin de pelculas, etc. operen sin ejercer
actividad en el territorio nacional, la opinin de los Expertos de ALALC se inclina por entender que
en tales supuestos se asiste a la colocacin de capitales mobiliarios, cuya remuneracin constituye
regalas. Vase informe final sobre la II Reunin de Expertos en Doble Tributacin Internacional,
pg. 11.
En consecuencia, los foros tcnicos han afirmado la potestad del pas en cuyo territorio
encuentre situado el bien en cuestin, para gravarlas, si se estima del caso.
12
En buena medida, la existencia de doble imposicin internacional, como problema que requiere
solucin, est vinculada al hecho de que el impuesto en cuestin no se traslade.
En los denominados impuestos indirectos, que estn destinados normalmente a trasladarse, el
problema es distinto, porque se convierte simplemente en una cuestin de precio. Si un pas grava
la exportacin de un producto, y el otro pas al cual llega, grava su importacin, ello producir un
aumento del precio final del bien, de consecuencias econmicas pero no jurdicas.
Por consiguiente, debe entenderse que los llamados "sistemas de imposicin exclusiva en el pas
de origen" y "de imposicin exclusiva en el pas de destino", no son estrictamente mecanismos
destinados a evitar doble imposicin, sino sustancialmente dirigidos a efectuar un reparto de
competencias tributarias, en procesos de integracin econmica. Vase opinin coincidente de
Sorondo, J. C., en "Algunas reflexiones sobre el problema de la doble imposicin internacional",
Revista Facultad de Derecho, Montevideo, 1957, pg. 248.
denominado "regla de las cuatro identidades", segn la cual debe existir: identidad de
objeto, o aspecto, material de uno y otro impuesto; identidad de perodo de tiempo,
identidad de sujeto gravado, e identidad de impuesto. 13
Si se entendiera que la identidad de impuesto surge de las caractersticas del objeto o
aspecto material, las identidades necesarias se podran reducir a tres: impuestos, tiempo
y sujeto.
De ellas, la que menos problemas presenta es la referida al tiempo, puesto que es obvio
que si un pas grava la renta de una persona un ao, y el otro pas la del ao siguiente, no
existe concurrencia de potestades.
En cuanto a la identidad de sujetos, segn se la entienda con mayor o menor rigidez,
puede dar lugar a conceptos distintos.
En efecto, se habla de "doble imposicin jurdica" cuando efectivamente el sujeto es el
mismo en ambas normas. El concepto de "doble imposicin econmica" en esta materia
es en cambio ms amplio, y contempla casos en los que el conflicto se plantea entre las
normas que gravan la utilidad de una sociedad, por un lado, y las que gravan las rentas
de sus socios o accionistas, por otro. Dado que la vida internacional moderna est
caracterizada por una amplia utilizacin de la operativa mediante subsidiarias, es decir,
sociedades formalmente diferentes de la matriz, es frecuente que, tanto en los tratados
internacionales como en las normas unilaterales para aliviar la doble imposicin, se
contemplen y resuelvan problemas que dicen relacin con la doble imposicin econmica:
y no slo jurdica,
En lo referente a la identidad de impuesto, o de aspecto material, se trata de un tema
difcil, porque en vano se buscarn dos impuestos que sean absolutamente iguales. Por
otra parte, las pautas que da la Ciencia de las Finanzas para diferenciar, como categoras
separadas, los impuestos a la renta de los impuestos al capital, y an de los impuestos al
consumo, no son siempre absolutamente unvocas para resolver situaciones en las que la
concreta calificacin del impuesto sigue planteando dudas, Para ejemplificar en forma
gruesa, baste mencionar la existencia de impuestos a la renta que se calculan tomando
como base una productividad ideal del capital, o de otros en los que, sin admitir prueba en
contrario, se presume la renta imponible como un cierto porcentaje de los ingresos brutos.
Cuando se celebran tratados tributarios, esos problemas se resuelven expresamente en
los artculos iniciales, indicando qu impuestos de cada uno de los pases quedan
comprendidos en d acuerdo. Pero tal expediente tcnico no resuelve todos los problemas,
13
Conf. Alberto Xavier, Direito Tributario Internacional Brasileiro. Para Giuliani Fonrouge (Derecho
Financiero, p. 324), "existe doble (o mltiple) imposicin cuando las mismas personas o bienes son
gravados dos o ms veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de dos
(o ms) sujetos con poder tributario ", Como se advierte, el concepto abarca tanto la doble
imposicin internacional, como la interna.
Sorondo (op. Cit., pg, 246) especifica la exigencia de que se trate del mismo impuesto,
entendindose en el sentido de "un mismo hecho imponible". Dice que para que exista doble
imposicin internacional es preciso adems que el mismo gravamen, impuesto por dos soberanas
fiscales diferentes, incida sobre el mismo hecho imponible, sto es, sobre los mismos
presupuestos de hecho".
porque los pases pueden cambiar en el. futuro sus impuestos, con lo cual el tema de la
similitud o identidad volver a plantearse. Y estar tambin presente, en ausencia de
tratados, si los pases tienen en su legislacin normas destinadas a entrar en accin para
evitar o aliviar la doble imposicin internacional, pues su aplicacin depender de la
previa constatacin de la existencia en el caso de las cuatro (o tres) identidades.
Si bien con las consideraciones precedentes puede entenderse acotado el concepto
tcnico de doble imposicin internacional, debera agregarse una referencia al hecho de
que esa concurrencia de normas sobre un mismo hecho tenga determinadas
consecuencias, para motivar la preocupacin de los Estados en solucionarla. Es as que
algunos autores agregan a los elementos vistos, el de que ella se traduzca en una
sobrecarga tributaria, en un gravamen final superior a la mayor de las dos imposiciones
tericamente concurrentes. Se trata, como se ve, de un concepto no jurdico sino
econmico, pero que dice relacin con la distinta trascendencia prctica que puede tener
el fenmeno.
A la luz de lo examinado en el comienzo del captulo, es sencillo indicar cules son las
causas de que se produzca el fenmeno de doble imposicin internacional.
En primer lugar, ella estar presente cuando un fenmeno econmico interese a dos
pases que tengan principios jurisdiccionales distintos, como p. ej. si uno sustenta un
criterio de renta mundial, en tanto el otro aplica principio de territorialidad de la fuente.
Pero adems el problema se presentar tambin cuando los dos pases, an sustentando
igual principio terico (nacionalidad, domicilio, fuente), tengan de ellos un diferente
entendimiento, a efectos de su aplicacin correcta.
2. Medidas para evitar la Doble Imposicin Internacional
Pueden diferenciarse, a este respecto, las "medidas" para evitar la doble imposicin de
los "mtodos" para hacerlo. El primer concepto dice relacin con las caractersticas del
instrumento normativo con el que ha de intentarse prevenir la doble imposicin, en tanto el
segundo se refiere a las caractersticas tcnicas y operativas del sistema que se pone en
prctica.
Desde el punto de vista de las diferentes medidas, stas pueden clasificarse en
multilaterales, bilaterales y unilaterales. En general, los distintos mtodos son susceptibles
de instrumentarse en cualquiera de las tres variantes, aunque algunos de ellos tengan
mayores dificultades para ser establecidos por medio de medidas unilaterales.
Las medidas multilaterales seran las que ms cabalmente podran resolver los
problemas, especialmente tratndose de espacios econmicos integrados. Sin embargo,
se mantienen en el plano de los propsitos, puesto que evidentemente su concrecin
presenta serias dificultades.
No obstante ello, desde la poca de la Sociedad de las Naciones se asiste a renovados
esfuerzos tcnicos por parte de organismos internacionales para presentar soluciones que
gocen de aceptacin generalizada y que por tanto puedan convertirse en base de
convenios multilaterales. La obra de la Sociedad de las Naciones ha sido continuada en
buena medida por las Naciones Unidas, pero tambin ha habido positivos trabajos de la
Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico (OECD), la cual representa
bastante fielmente el punto de vista de los pases desarrollados.
En Cuanto a los pases en desarrollo, debe mencionarse la Decisin No. 40 del acuerdo
de Cartagena, que aprob modelos del tratado, uno a ser suscrito por los pases del pacto
andino en sus relaciones recprocas y el otro para. servir de base a las negociaciones con
terceros pases. y en el seno de ALALC se han realizado estudios tcnicos por sucesivas
Reuniones de Expertos en Doble Tributacin Internacional, que han culminado en la
aprobacin de un estudio bajo la forma de tratado tributario.
Las medidas bilaterales, por su parte, han sido abundantemente utilizadas, especialmente
por los pases desarrollados en sus relaciones entre s. Ha surgido as una red de
tratados, todos ellos sobre bases ms o menos similares, pero todos con alguna
diferencia entre s, que unen a esos pases. Los tratados entre pases desarrollados y
pases en desarrollo han sido menos frecuentes pero de todos modos son de mencionar,
en relacin con Latinoamrica, los suscritos en los ltimos aos por Brasil, as como el
celebrado entre Repblica Dominicana y Canad, etc.
Los acuerdos bilaterales presentan toda una problemtica propia, de ndole tcnica,
referida a la delimitacin de los impuestos que abarcan, las personas que resultan
comprendidas en ellos y que pueden invocar sus disposiciones, la forma de ser
interpretados, y la clusula que normalmente contiene, prohibiendo la discriminacin entre
contribuyentes en razn de su nacionalidad, temas stos que exceden el marco de este
Manual.
En cuanto a .las medidas unilaterales, son adoptadas en forma individual por los pases e
incorporadas a su legislacin interna, y traducen el propsito del pas en cuestin en
evitar o aliviar lo ms posible la doble imposicin internacional.
Se presentan as, como un complemento frecuente (pero no necesario) de la adopcin
total o parcial de criterios mundiales, y estn referidos a rentas que teniendo su fuente en
el extranjero, tengan tambin que tributar en el pas. Suponen tcitamente, en
consecuencia, que el derecho prioritario a gravar una renta radica en el pas de la fuente,
y que es al pas que utiliza un criterio mundial al que corresponde evitar las
consecuencias de la doble imposicin.
Establecidas en esta forma unilateral, estas medidas deben necesariamente ser ms
cautas y genricas de lo que lo seran si se instrumentaran en tratados concretos. En
efecto, en este ltimo caso, es posible tener a la vista el sistema fiscal con el cual puede
producirse potencialmente el conflicto, y afinar bastante ms los criterios. En cambio,
insertas en la ley nacional para ser aplicadas frente a la colisin con cualquier
indeterminado sistema fiscal, las medidas deben lgicamente mantenerse en un plano
ms restringido, de menor concesin apriorstica.
3. Los Principales Mtodos Utilizables
Para dar un cuadro sinptico de los principales mtodos utilizables, podra decirse que la
mayora de ellos puede diferenciarse, segn que opere sobre la base gravable, o sobre la
cuota de impuesto a pagar.
En la primera categora, puede mencionarse, en primer lugar, el sistema de "deduccin en
la base". En l, el pas que aplica el criterio de renta mundial acepta que los impuestos
que sus contribuyentes han pagado en el extranjero, se deducen de la base imponible,
como un gasto ms de su operativa en el exterior. Dems est decir que su eficacia en
cuanto a evitar la doble imposicin es muy limitada, pues slo opera en la proporcin que
esa deduccin ahorra impuesto en el pas con renta mundial.
Un sistema ms amplio, tambin operando sobre la base imponible, lo constituye el de
"exencin" mediante el cual se eximen todas o algunas rentas de fuente extranjera. En
tratados tributarios, puede asistirse tambin a un proceso de "reparto de fuentes", en el
que un pas reconoce la total potestad tributaria del otro sobre cierto tipo de rentas, en
tanto obtiene una ventaja recproca en otra clase de ellas.
El sistema de exencin, a su vez, presenta dos variantes, segn sea simple o con
progresividad. En el primer caso, las rentas exentas no son tomadas en cuenta, a ningn
efecto, por el pas en cuestin. En el segundo, en cambio, el pas se reserva el derecho
de considerar esas rentas, pero al slo efecto de determinar la alcuota progresiva que
luego ha de aplicarse exclusivamente sobre las rentas gravadas del contribuyente. 14
Por ltimo, siempre referido a sistemas que operan sobre la base imponible debe
mencionarse que en algunos tratados puede acordase efectuar un "prorrateo de rentas", o
sea dividir la materia imponible mediante porcentajes establecidos, para imputarla a cada
jurisdiccin. As p. ej. en materia de dividendos puede establecerse que el 50% de las
sumas pagadas corresponde a la jurisdiccin tributaria del domicilio del accionista, y el
50% restante al pas de domicilio de la pagadora, etc.
Como una categora intermedia entre los sistemas que operan sobre la base y los que los
hacen sobre el propio impuesto, puede indicarse el de "limitacin de tasa aplicable". El
mismo constituye una solucin de compromiso a la que se llega en acuerdos bilaterales, y
significa, bsicamente, que se reconoce al pas de domicilio el derecho a gravar
determinadas rentas; el pas fuente, por su parte, se compromete a no gravar esa misma
renta, sino a una tasa mxima que se indica. Por la parte gravada con tasa limitada, a su
vez, el pas d domicilio otorga crdito de impuesto. Una solucin de este tipo est
contemplada en el Modelo OECD en materia de dividendos, con la peculiaridad de que la
tasa admitida como mxima al pas fuente es doble, pues adems de una alcuota
14
Cuando la tarifa progresiva es "por escalas" o progresional, en la que cada tramo de riqueza
paga una alcuota, y por el excedente recin se aplica la alcuota siguiente, se plantea
adicionalmente el problema tcnico de decidir dnde se consideran situadas las rentas exentas.
Si se entiende que las exentas son las correspondientes a los ltimos tramos, entonces incluirlas o
no, conduce a iguales resultados, pues las rentas gravadas continuarn tributando como antes. Si
se considera que las rentas exentas estn en los primeros tramos, se produce el resultado inverso,
con un agravamiento de la carga Fiscal, y las rentas exentas alivian el impuesto a una alcuota
menor que la que soportan los ingresos gravados.
Una solucin intermedia, consistira en calcular primero un impuesto tentativo sobre todas las
rentas (clculo del cual surgira una tasa media tentativa), y aplicar esa tasa media a las rentas
exentas, restando su resultado del impuesto calculado primariamente. De tal forma, las rentas
exentas evitan una alcuota igual a la que soporten las gravadas, o, dicho de otro modo, las rentas
exentas se distribuyen a lo largo de todos los tramos de la escala. Vase al respecto Piedrabuena
Richard, Enrique, "Bases para una poltica latinoamericana sobre tratado. tributarios, VI Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario.
mxima general, existe otra.. menor, para el caso especial en que los dividendos se
pagan por subsidiarias a empresas matrices. 15
En cuanto a los sistemas o mtodos que operan sobre el monto de impuesto debido, los
principales exponentes lo constituyen el del crdito por impuesto pagado (o mtodo de
imputacin), y el de crdito por impuesto ahorrado (tax sparing, credit fictif, etc.).
En su concrecin prctica, el sistema de crdito por impuesto pagado admite mltiples
variantes:
a) En cuanto a los impuestos pagados en el extranjero que pueden acreditarse:
normalmente sern los impuestos sobre la renta o similares (lo que replantear los
problemas sobre similitud de impuestos concurrentes para configurar doble imposicin).
Adems, mientras en algunos pases slo se otorga crdito por los impuestos pagados a
la autoridad nacional, en otros se admite incluir tambin los pagados a gobiernos locales
extranjeros.
b) En cuanto al elemento temporal, puede limitarse el crdito solamente a impuestos
pagados en el extranjero por el mismo perodo fiscal en que se pretende utilizar, o adoptar
una posicin ms amplia, admitiendo la transferencia entre perodos de saldos no
utilizados de crdito.
c) Quiz la opcin ms relevante, es la que se produce respecto del o de los topes que ha
de tener un crdito.
Un primer tope es elemental, y est constituido por la suma efectivamente pagada en el
pas extranjero: en ningn caso el crdito en el pas de domicilio ha de exceder esa cifra.
Esto tiene como efecto el neutralizar las exenciones impositivas que se hubieran otorgado
en el pas fuente, ya que si por virtud de ellas nada se pag, nada habr para acreditar.
Cuando no existe otra limitacin ms que esa, se dice que se est en presencia de un
sistema de "crdito ntegro", o de imputacin ntegra. Pero normalmente los pases
establecen otro tope, constituido por el monto que, conforme a su propia legislacin,
habra correspondido pagar por esas rentas, configurndose entonces el sistema de
"imputacin ordinaria". Este segundo lmite, significa que el pas del domicilio acepta
acreditar impuestos extranjeros pero no ms all de lo que sera su propio impuesto sobre
las rentas que lo causaron.
Esto tiene una doble consecuencia: en primer lugar, que toda la renta extranjera debe ser
recalculada a la luz de las pautas sobre determinacin que existan en el pas de domicilio.
Ese nuevo clculo puede dar por resultado una suma diferente a la considerada como
base imponible en el pas fuente, de acuerdo a las discordancias que existan en materia
15
El art. 10 del Modelo OECD reconoce el derecho Prioritario del pas de domicilio del perceptor
del dividendo, pero admite el derecho del pas fuente de gravarlos tambin, pero el impuesto no
podr exceder "el 5% del monto bruto del dividendo si el beneficiario es una sociedad (no de
personas) que posee directamente al menos el 25% del capital de la empresa que paga el
dividendo, y el 15% en los casos restantes ".
Dentro de la tcnica de la limitacin de tasas, el establecimiento de diferencias respecto de las
tasas mximas puede obedecer a otras razones; p. ej. en materia de prstamos, negociar una tasa
ms baja para las colocaciones de largo plazo (ej. convenio Brasil-Francia, art. Xl par. 3B). o para
establecer una tasa ms alta en caso de regalas por bienes incorporales que se consideran
prescindibles, como las marcas de fbrica (ej. Convenio Brasil, Dinamarca, art. 12,2, a).
16
La forma como se aplica la alcuota del pas del domicilio a la renta extranjera recalculada puede
admitir variantes, que son de trascendencia especialmente si la escala de tasas es progresiva.
Una primera opcin podra consistir en tomar en cuenta la alcuota promedio aplicable a la suma
de todas las rentas, nacionales y extranjeras. En tal caso el tope del crdito se obtiene mediante la
siguiente frmula: A/-B x C donde A es la renta extranjera, B el total de rentas (nacionales y
extranjeras) y C el monto de impuesto que en principio habra que pagar por ese total en el pas
del domicilio.
Una segunda opcin, supondra calcular cul es la tasa marginal causada por el incremento de la
renta extranjera, y tomar el monto resultante como tope del crdito
17
Ley de Reforma Impositiva de 1976, sancionada por el Presidente Ford el 4 de octubre de 1976.
No es posible, dadas las caractersticas del presente Manual, indicar sino las ms importantes
reformas introducidas por esa ley al sistema de crdito de impuestos norteamericanos.
Sintticamente expuestas, puede decirse que ellas consisten en a) la eliminacin de algunas
ventajas que la anterior legislacin conceda a subsidiarias de pases en desarrollo (less developed
countries corporations); b) eliminacin de la posibilidad de optar por el tope pas por pas"; c)
establecimiento de una forma especial de cmputo, para el caso que en aos anteriores se hubiera
experimentado prdidas en el exterior.
a) En la legislacin anterior, en materia de crdito indirecto (crdito pagado por subsidiarias de las
que se recibe dividendo), se contenan normas ms beneficiosas, cuando la empresa subsidiaria
estaba radicada en un pas en desarrollo. En el rgimen normal, los dividendos recibidos de una
subsidiaria eran incrementados (por grossing up) en la parte proporcional a los impuestos que esa
subsidiaria hubiera pagado (impuestos que eran acreditables). Pero esa regla no se aplicaba,
Por ltimo, segn que el sistema de crdito sea establecido para evitar solamente la doble
imposicin jurdica, o tambin la doble imposicin econmica, se tendr mayor o menor
rigidez para aceptar que se acrediten impuestos pagados, no ya por el propio
contribuyente, sino tambin por sus subsidiarias en el extranjero, o por las subsidiarias
que esas subsidiarias puedan tener, y as sucesivamente (crdito indirecto).
El sistema de "crdito por impuesto ahorrado", ha sido propuesto para evitar el principal
inconveniente que tiene el crdito por impuesto pagado especialmente para los pases en
tratndose de empresas ubicadas en pases en desarrollo, las que por ende computaban
solamente los dividendos recibidos, sin grossing up. Este tratamiento especial ha sido derogado.
b) En segundo lugar, en la ley anterior, se poda utilizar la limitacin pas por pas. Esto traa por lo
menos dos consecuencias:
b.1) Era posible y til la comparacin de alcuotas entre cada pas fuente y Norteamrica, puesto
que (dejando de lado diferencias en las normas para determinacin de la base imponible) esa
comparacin ya daba una idea sobre si el crdito resultarla o no suficiente para absorber el
impuesto pagado en el extranjero. P. ej., si la tasa del pas fuente era del 65%, ya era claro que no
sera totalmente acreditable sobre la base pas por pas; pero si era del 45%, todo indicaba que
seria totalmente acreditable.
En el nuevo rgimen, ya no es posible un clculo a priori; hay que analizar en que pases opera la
empresa, cunto ha ganado en cada uno, y cul es la tasa de cada uno de ellos, para poder llegar
a conclusiones firmes, puesto que puede existir una compensacin, entre tasas altas y bajas de
diferentes pases, en funcin de lo que en cada uno de ellos se haya ganado.
b.2) En el rgimen anterior, las prdidas experimentadas en algn pas del extranjero podran
terminar por abatir, no otras ganancias del exterior, sino las propias utilidades obtenidas en USA.
Supngase una empresa operando en Estados Unidos y tambin en los pases X, Y y Z, con
ganancias de 100 en cada uno de los tres primeros, y prdidas por 100 en Z. En tales condiciones,
su ingreso neto total era de 200 (300-100), Y el impuesto tentativo a abonar en USA, 96 (48%). Al
calcular el crdito pas por pas, conforme a la frmula A/B y C (renta del pas extranjero dividida
renta total por impuesto estadounidense); resulta que el pas X absorbe una mitad del crdito
Estadounidense, el pas. y la otra mitad, y no queda nada para pagar, no obstante en USA se gan
100. En otras palabras, la prdida del pas Z se enjugaba primordialmente contra renta de fuente
nacional estadounidense. En una limitacin general, en cambio, la prdida afecta igualmente los
resultados positivos de todos los pases.
c) Vinculado con el punto anterior, debe sealarse que en el rgimen vigente basta 1976, adems,
las prdidas de un ao no tenan compensacin en el ao siguiente. Para seguir con el ejemplo, si
en el pas Z al ao siguiente se ganaban 100, el sistema de crdito volva a funcionar, de modo
que suponiendo que la tasa del pas fuente fuera tambin del 48% absorba todo el impuesto
norteamericano sobre esa ganancia, sin tener en cuenta que el ao anterior habla castigado ese
impuesto.
Para evitar esto, la ley de 1976 trae una norma sobre "recuperacin de prdidas" (recapture of
losses) de acuerdo a la cual, en el ejemplo, en el ao siguiente a la prdida, el 50'/, de la ganancia
obtenida en el pas Z ser tratada como renta de fuente norteamericana, aumentando el elemento
"B" de la f6rmula, pero no el A", con el agregado de que el impuesto pagado por ese 50% no ser
considerado impuesto pagado en el extranjero.
desarrollo, en cuanto neutraliza los incentivos tributarios que estos han podido otorgar,
convirtindolos en una transferencia de ingresos entre tesoreras. 18
Consiste bsicamente, en que el pas de domicilio otorga un crdito, tanto por los
impuestos efectivamente pagados como por aquellos que el contribuyente deba haber
abonado y que no pag en virtud de leyes de incentivos. Supone, en consecuencia, un
crdito "ficto", y as es denominado en la terminologa francesa.
Una variante del sistema anterior, lo constituye el "tax sparing fijo" o "macthing credit" o
"crdito presumido", que se encuentra en algunos tratados particularmente en los
celebrados por Brasil. Consiste esencialmente en que el pas de domicilio atribuye un
crdito ms alto incluso que la alcuota normal vigente en el pas de la fuente. 19
En este caso, el sistema tiene un claro propsito, no slo de preservar los incentivos
tributarios de la fuente, sino tambin de propiciar una corriente de capitales en el rea en
la que se concede, mediante el abaratamiento selectivo del costo fiscal de esas rentas. 20
18
En efecto, en tanto se otorgue solamente por aquello efectivamente pagado, resulta claro que
estas exoneraciones tributarias, pese a tener un alto costo para pases fuentes slo producen un
incremento del saldo neto a depositar en la tesorera del pas del domicilio de la empresa
extranjero.
Para una exposicin del "tax sparing", y una visin de los esfuerzos realizados por Latinoamrica
para intentar lograr su admisin por los pases desarrollados en tratados tributarios, vase Valdes
Costa, 'Problemas tributarios entre pases desarrollados y pases en desarrollo", versin de sus
conferencias en CIET en 1970, en Doc. CIET N. 514; Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, 2da.
ed., T. l. p. 361; Martines Molteni, C. "La clusula tax sparing en los convenios firmados por
Argentina" en Derecho Fiscal, T. xx p. 442; Informe Gumpel, "Convenciones fiscales entre pases
desarrollados y pases en desarrollo", Naciones Unidas, p. 69, XVI, Nueva York, 1969; Diniz, Jos
Daniel, Acordos para evitar a dupla tributacao entre pases desenvolvidos e pases en
desenvolvimiento", Ro de Janeiro, 1975, Ed. Mimeog Fundacao Getulio Vargas.
19
A su vez, una variante del "matching credit" consiste en el "tax sparing variable", en el cual el
porcentual del crdito reconocido va bajando a medida que baja la alcuota del pas fuente. As, si
en el tratado se reconoce un crdito del 25% tomando en cuenta que la alcuota en la fuente es en
ese momento del 15% si posteriormente esa alcuota bajara al 10% el crdito automticamente
descendera proporcionalmente a 16,6%.
Incluso se ha mencionado la posibilidad de establecer un tax sparing condicional", aplicable
solamente cuando se efecte una reduccin temporaria de alcuotas, de acuerdo a condiciones
previamente establecidas. Vase al respecto el trabajo de Jos Daniel Diniz, citado en nota
anterior.
2
En cuanto al crdito de inversin, constituye una interesante medida de un cierto flujo de capitales;
como tal, mejora la rentabilidad de la operacin, pero no influye especficamente evitando la doble
imposicin.