UNIVERSIDAD NACIONAL DE BUENOS AIRES.

CARRERA DE ESPECIALIZACIN EN DERECHO TRIBUTARIO.

DIRECTOR: ESTEBAN J. URRESTI.
SUBDIRECTOR: JOS O. CASS.
COORDINADOR: CARLOS A. PORTA.

LA MULTA Y EL SOLVE ET REPETE EN LA SEGURIDAD SOCIAL.

MATERIA: TRIBUTOS SOBRE LA NMINA SALARIAL, RGIMEN SANCIONATORIO Y RECURSIVO.

ALUMNO: ABOG. GUSTAVO ANTONIO MAMMONI.

I. INTRODUCCIN.

En el presente trabajo, analizaremos el pago previo de la multa en materia de los recursos de la

seguridad social, refirindonos al caso en el que el empleador no tramita la Clave de Alta Temprana
del trabajador y, a su vez, no lo denuncia en las declaraciones juradas determinativas de aportes y
contribuciones con destino al Sistema nico de la Seguridad Social.

II. LA DETERMINACIN DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL POR MEDIO DE LAS

ACTAS DE INSPECCIN.

En primer lugar, debemos sealar junto a destacada doctrina ...que en el orden federal de la
Argentina la regla de 'solve et repete', en su sentido estricto, solo rige en materia de aportes y
contribuciones al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones y no en materia impositiva, en
tanto la ley N 24,463, por su art. 26 inc. b) Dispone que la Cmara Federal de la Seguridad Social
slo conocer de los recursos contra las resoluciones que dicte la Direccin General Impositiva en
materia previsional que deniegue total o parcialmente impugnaciones de deuda determinadas por el
citado Organismo, siempre que en el plazo de su interposicin se hubiere depositado el importe
resultante de la resolucin atacada. 1
Ello as, caber referir que el procedimiento para la determinacin de las deudas de seguridad
social, se encuentra regulado en la actualidad por la Resolucin General de la AFIP 79/98, donde el
Fisco Nacional tiene amplias facultades para verificar en todo el territorio del pas, por intermedio
de sus funcionarios e inspectores, el cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y toda otra
norma previsional, fiscalizando el contenido y exactitud de las declaraciones juradas e
informaciones o la situacin de cualquier presunto obligado o responsable, segn lo prev el
artculo 10 de la ley 18.820.
Ahora bien, en materia de multas, la Resolucin citada de la AFIP, establece que sern
determinadas mediante acta de infraccin o intimacin fehaciente, en la cual se detallar la
infraccin cometida, la base de clculo de la sancin y la alcuota aplicable.
Es la ley 17.250 la que establece en su artculo 15 que El incumplimiento de las obligaciones
dispuestas por las leyes de previsin, dar lugar a la aplicacin de las siguientes sanciones, sin
perjuicio de los intereses y penalidades correspondientes: 1. Por parte del empleador: a) Falta de
inscripcin: multa hasta el triple del monto de los aportes y contribuciones correspondientes a las
1 Jos Osvaldo Cass, El Tribunal Fiscal de la Nacin y el principio de Solve et repete, en la obra colectiva
Tribunal Fiscal de la Nacin 40 Aos, Editado por la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires,
Ao 2000, pp. 356-357.

remuneraciones del personal, devengados en el mes anterior a la fecha de la comprobacin de la

infraccin. b) Falta de denuncia de trabajadores y/o incumplimiento de la retencin de aportes sobre
el total que corresponda: multa de hasta el cudruple del monto de los aportes y contribuciones que
deban efectuarse respecto de esos trabajadores...
As, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, reglamentando el artculo citado en el
prrafo precedente, dict la Resolucin N 1566/03 (sustituyendo la Resolucin General N 3756 de
la DGI), en la cual dispone (en su artculo 5) Infraccin prevista en el artculo 15, punto 1, inciso
b), de la Ley N 17.250 y sus modificaciones (1.1.): a) Trabajadores por los cuales no se haya
tramitado la Clave de Alta Temprana (5.1.) y, a su vez, no se encuentren denunciados en las
declaraciones juradas determinativas de aportes y contribuciones con destino al Sistema nico de la
Seguridad Social (SUSS) (5.2.), con posterioridad al inicio de la relacin laboral: Multa equivalente
al doble del importe de los aportes y contribuciones que haya correspondido liquidar respecto de los
trabajadores involucrados. Corresponder la misma sancin, cuando se trate de trabajadores que, a
pesar de que se les haya tramitado la Clave de Alta Temprana (5.1.), no fueron denunciados en la
declaracin jurada determinativa de aportes y contribuciones correspondiente al perodo de inicio de
la relacin laboral. Los artculos 6 y 7 de la citada Resolucin, establecen reducciones de la
sancin referida, en aquellos casos en que el contribuyente regularice su situacin.

III. LA NATURALEZA JURDICA DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

1) DOCTRINA
En este punto del trabajo y previo a continuar el tratamiento de las multas aludidas en el punto
precedente, entendemos necesario hacer una breve referencia a la naturaleza jurdica de las
infracciones tributarias, a los efectos de posibilitar un mejor entendimiento del tema.
La doctrina, ha sostenido principalmente tres teoras: a) Teora administrativista, b) Teora
tributarista y c) Teora penalista.
a) Teora administrativista. Existe, segn esta teora, una importante diferencia conceptual entre
delito propiamente dicho y la contravencin. Los autores que admiten esta distincin son James
Goldschmidt, Roberto Goldschmidt, Rafael Bielsa, Manuel Andreozzi y Hector Villegas 2
Entienden, que en la infraccin tributaria el bien jurdico protegido (inters pblico y de los
particulares) es, cualitativa y antolgicamente, diferente al tutelado por el derecho penal (inters
inmediato del responsable). Las infracciones tributarias en nuestra opinin, configuran tpicas
2 Ver Jos Mara Martn, Derecho Tributario Argentino, Liceo Profesional CIMA, Edicin ampliada y actualizada de
Principios de Derecho Tibutario, Buenos Aires, Ao 1981, p. 407, quien tambin adhiere a esta teora.

contravenciones puesto que lesionan directa e inmediatamente la actividad financiera del Estado, y
slo de manera mediata e indirecta a los derechos de los particulares. 3
b) Teora tributarista. Esta teora se funda en la autonoma cientfica del derecho tributario,
siendo la naturaleza de las infracciones tpicamente tributaria y no exclusivamente penal,
rechazando la aplicacin obligatoria de las disposiciones del Cdigo Penal -salvo remisin expresa
a dicho ordenamiento-, como tambin los principios del derecho penal administrativo y de las
ciencias de las finanzas. As, la diferenciacin del bien jurdico protegido permite separar el ilcito
tributario del delito comn. Son sostenedores de esta teora Carlos M. Giuliani Fonrouge, Amors
Rica 4 y L.N. Gurfinkel de Wendy y E. A. Russo 5 , sosteniendo estos ltimos que Coincidimos con
Giuliani Fonrouge en que 'la ilicitud (tributaria) radica en una subversin del orden jurdico o un
quebrantamiento de los bienes jurdicos generales... de infracciones a normas que reconocen su
fundamento en el poder de imperio o en la soberana del Estado, en un concepto de soberana
financiera distinta a la soberana poltica'. Consideramos que es precisamente la aseveracin antes
subrayada la que permite una clara diferenciacin entre el bien jurdico protegido por el derecho
penal comn y el resguardado por las normas sancionatorias en la esfera tributaria. Mientras en un
caso se trata de castigar la lesin a los derechos de la sociedad, en el otro se trata de tutelar los
intereses del Estado 6
c) Teora penalista. Sus sostenedores, aclaran que no existe diferencia cualitativa ni ontolgica
entre el ilcito penal comn y el ilcito de orden tributario, debido a la identidad del bien jurdico
que se tutela (en sentido amplio, la hacienda pblica y sus rentas), resultando de aplicacin las
normas del derecho penal (con sus excepciones). En trminos de uno de sus sostenedores, el
derecho tributario penal es parte integrante del derecho penal 7 . Se encuentran en esta posicin
autores como Horacio Garca Belsunce, Dino Jarach, Luis Jimenez de Azua, Carlos Fontan
Ballestra y Sebastin Soler; este ltimo entiende que el derecho penal administrativo... es el
conjunto de disposiciones que garantiza bajo amenaza penal el cumplimiento de un deber de los
particulares frente a la administracin. Los destinatarios de estas normas son los habitantes en
general. Es totalmente inaceptable la distincin intentada por J. Goldschmidt, segn la cual 'las
normas del derecho penal administrativo se dirigen al hombre como miembro de una comunidad, a
diferencia de las del derecho criminal que se dirigen al hombre como individuo'. Todas las normas
jurdicas estn dirigidas a seres sociales 8 , agregando que ...nos parece poco afortunada la
3 Jos Mara Martn, ob. cit. nota 1, p. 408.
4 Ver Horacio A. Garca Belsunce, Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, Ao 1985, pp. 3 y ss.
5 Lilian N. Gurfinkel de Wendy y Eduardo ngel Russo, Ilcitos Tributarios, Editorial Depalma, Ao 1993, p. 10 y
ss.
6 Lilian N. Gurfinkel de Wendy y Eduardo ngel Russo, ob. cit. en nota anterior, p. 10.
7 Dino Jarach, El ilcito tributario, Derecho Fiscal, Tomo XVIII, p. 769,
8 Sebastian Soler, Derecho Penal Argentino, Actualizado por Guillermo J. Fierro, Editorial TEA, Buenos Aires, Ao
1992, T I, p. 10.

tendencia que se empea en subrayar la autonoma de esta clase de normas, a pesar de la efectiva
existencia de algunas diferencias tcnicas entre las multas convertibles en arresto y las
inconvertibles, las primeras de las cuales responden plenamente a los principios generales del
derecho penal comn y las segundas no. 9 Horacio Garca Belsunce, sostiene que el ilcito
tributario lesiona la seguridad de los individuos y de la sociedad, al igual que el ilcito penal comn,
toda vez que ...el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas (pago) tiene por
finalidad dotar al Estado de los medios econmicos indispensables para costear su organizacin
constitucional sin la cual no podra realizarse el derecho ni la justicia..., lesionando el inters
jurdico inmediato respecto de los derechos individuales, porque la infraccin tributaria conduce a
efectos disvaliosos, tanto para el individuo como para la sociedad 10
2) JURISPRUDENCIA.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, desde 1936 sostiene la naturaleza penal de las
infracciones tributarias. En efecto, as lo declar en una infraccin a la ley de Impuestos Internos
(Fallos 183:216, de fecha 19/09/36), continuando con una infraccin a la ley 11.683 (en autos
Garca, Ignacio c. Direccin General del Impuesto a los Rditos, Fallos, 192:56, de fecha
24/07/40; tambin en autos Robba, Eugenio c. Direccin Nacional del Impuesto a los Rditos, de
fecha 24/02/43, Fallos, 195:56). La doctrina aludida, fue sostenida invariablemente por la Corte
Suprema a lo largo de los aos (autos S.A. Industrial y Comercial Ragor, Fallos 228:375; Zielli,
Eduardo Francisco, Fallos 271:338; Tricerri S.A., en Derecho Fiscal T. XVIII, p. 544; etc.),
sosteniendo -a modo de sntesis- en autos Amuchstegui, Jos G. (Revista La Informacin XXV1384 y Fallos 282:345) que Sin perjuicio de su funcin reparatoria de la renta fiscal menoscabada,
las multas por infracciones tributarias revisten el carcter de sanciones de tipo penal.
Corresponde agregar como sostiene el Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala A, en autos
Martini, Rubn Oscar, de fecha 19/10/99 que desde 1969 hasta la actualidad, la Corte Suprema
de Justicia Nacional ha tenido una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza
jurdica penal de los ilcitos tributarios (lo cual, agregamos, sostena desde 1936 conforme
expusimos en el prrafo precedente) y, en consecuencia, a la aplicacin a la materia de los
principios del derecho penal.
Podemos agregar como jurisprudencia mas reciente del Mximo Tribunal, los autos
Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. c. Fisco Nacional (DGI) (Impuestos 1981-B-2477), donde
sostuvo que Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son
9 Sebastian Soler, ob. cit en nota anterior, p. 11.
10 Horacio Garca Belsunce, ob. cit. en nota 3, p. 57,

aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal, salvo disposicin expresa o implcita en
contrario.
En virtud de todo lo expuesto, entendemos acertada la teora penalista sobre la naturaleza de las
infracciones tributarias, resultando aplicables a estas ltimas los principios constitucionales
referentes al derecho penal.
Lo expuesto en los prrafos precedentes es plenamente aplicable a las infracciones
contempladas en la ley 17.250, especialmente las previstas en su artculo 15, toda vez que al ser
tributarias, su naturaleza es penal (cfr. Cmara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social, Sala
II, en autos Diesel Oliden S.A. c. Direccin General Impositiva s. impugnacin de deuda, de
fecha 28/08/98).

IV. RECURSOS EN MATERIA DE SEGURIDAD SOCIAL, NORMATIVA APLICABLE.

Entendemos que, aclarada en el punto anterior la naturaleza de las infracciones tributarias,
es necesario efectuar algunas consideraciones respecto de las previsiones de la ley 18.820 y el
Decreto Ley 1285/58, las cuales consideramos inconstitucionales a la luz de parte de la doctrina
judicial de la Corte Suprema de Justicia Nacional.
El artculo 11 de la ley 18.820, establece que Efectuada intimacin por funcionario o inspector
de la Direccin Nacional de Previsin Social, el deudor tendr derecho a manifestar su
disconformidad o impugnacin, total o parcial, respecto de la deuda establecida, mediante escrito
fundado que se presentar en el lugar que indique el acta de inspeccin, dentro del perentorio plazo
de quince (15) das hbiles siguientes a la intimacin. Deber tambin acompaarse la prueba
documental que estuviere en poder del intimado y ofrecerse toda otra prueba de que intente
valerse, agregando en su artculo 15 que Dentro de los mismos plazos deber depositarse el
importe de la deuda resultante de la resolucin administrativa; su omisin producir la desercin
del recurso. A lo expuesto, se debe sumar lo normado por el artculo 39 bis del Decreto Ley
1285/58 (y modificatorias), que establece -en su parte pertinente- La Cmara Federal de la
Seguridad Social conocer:... b) En los recursos de interpuestos contra resoluciones que dicte la
Direccin General Impositiva que denieguen total o parcialmente impugnaciones de deudas
determinadas por el citado organismo en ejercicio de las funciones asignadas por el Decreto N.
507/93, siempre que en el plazo de su interposicin se hubiere depositado el importe resultante de
la resolucin impugnada (en los textos trascriptos, la bastardilla es nuestra).
Corresponde concluir con la previsin del Anexo I, de la Resolucin General N 79/98, que
establece en su punto 9 (Apelacin ante la Cmara Federal de la Seguridad Social) 9.1.
Liquidacin de la deuda. Para el cumplimiento del requisito previsto en el artculo 15 de la Ley N

18.820 y sus modificaciones, el contribuyente podr solicitar que se practique liquidacin de la

deuda, dentro de los DIEZ (10) das de quedar notificado de la resolucin en el caso de domiciliarse
en el radio de la Capital Federal, y dentro de los TREINTA (30) das, en el caso de domiciliarse en
el interior del pas. De no efectuar tal solicitud, el apelante deber, en un solo acto, practicar la
liquidacin y proceder al pago del monto resultante.

V.

LA

INCONSTITUCIONALIDAD

DE

LAS

DISPOSICIONES

CITADAS.

GARANTAS

CONSTITUCIONALES. JUICIO PREVIO Y DEBIDO PROCESO, SU ALCANCE.

A) DOCTRINA.
De todo lo expuesto surge que el contribuyente, previo a impugnar judicialmente la multa
impuesta por el Organismo recaudador, debe abonar el monto establecido, violndose expresamente
las garantas constitucionales, correspondiendo efectuar algunas aclaraciones al respecto.
El artculo 18 de la Constitucin Nacional, sostiene en su parte pertinente Ningn habitante de
la Nacin puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni
juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de
la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra s mismo; ni arrestado sino en virtud de orden
escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los
derechos... Entiende la doctrina que ...el artculo 18 de la Constitucin, en cuanto contiene todas
las garantas a favor de la persona, es el baluarte de la liberta individual. En efecto, aunque ellas se
encuentren en todas y en cada una de sus partes, segn veremos, en este artculo se encuentran
condensados todos los principios que han de servir de base a la legislacin para hacer efectiva la
libertad personal... 11 , agregando al analizar el juicio previo que No es vlido, y es una ofensa
contra la Constitucin, todo acto de las autoridades nacionales o provinciales que importe aplicar
una pena o castigo a un habitante de la Nacin, sin ser antes debidamente juzgado y sentenciado por
juez competente. La ley que autorizase semejante procedimiento sera nula (...) Para desempear las
funciones de juez, y solamente hacer justicia conforme a la ley, se ha creado el Poder Judicial, y
ningn otro puede invadir su esfera. Uno de los derechos primordiales de todo ciudadano es el de
ser juzgado por sus propios jueces, segn sus propias leyes, y de aqu nace la prohibicin
constitucional: que significa que ningn poder, ni autoridad, ni persona, cualesquiera que sean,
pueden imponer una pena, ya a la persona, ya sobre los bienes 'sin juicio previo fundado en ley
anterior al hecho del proceso' 12
11 Joaqun V. Gonzalez, Manual de la Constitucin Argentina, Estrada editores, Buenos Aires, Ao 1951, p. 182.
12 Joaqun V. Gonzalez, ob. cit. en nota 11, pp. 190-191.

En este sentido, la doctrina agrega que Para que haya juicio se necesita: Acusador (ministerio
pblico o querellante particular); Acusado; Defensor; Prueba positiva de los hechos y circunstancias
del caso; Ley aplicable con relacin al procedimiento; Juez o Tribunal que aplique la ley; Sentencia
legal de juez o tribunal competente 13
Con meridiana claridad, se ha expuesto la necesidad del juicio previo y sus requisitos, diciendo
que El juicio previo requiere, por principio, su sustanciacin ante un tribunal de justicia, o por lo
menos, la posibilidad de recurrir a l antes de ser penado. Si la imposicin de pena se encomienda a
un rgano de la administracin sin ulterior control judicial suficiente, hay agravio a la constitucin.
Solo los jueces pueden, en ltima instancia, decidir la aplicacin de sanciones penales. La revisin
judicial procede, segn el derecho judicial de la Corte, aun respecto de sanciones menores aplicadas
por la autoridad administrativa (por ej., policial) en materia de contravenciones, y es
inconstitucional la norma que la impide, por violacin a la garanta del art. 18. 14
En este tema, se agreg que ...en numerosas oportunidades el Alto Tribunal ha sentado el
principio segn el cual los pronunciamientos ajenos al mbito judicial, de los que pueda derivarse
una sancin de naturaleza represiva, deben siempre dejar abierto un recurso judicial (C.S.J.N.
Fallos, 234:82, 235:104 y muchos otros) (...) Reafirmando este criterio, la Corte tuvo oportunidad
de declarar la inconstitucionalidad del art. 30 del Cd. Proc. Penal de la Nacin, segn su redaccin
anterior. En efecto, en 'MADALA' (Fallos, 305:129), se discuti la validez de esa norma que
impeda el control judicial de condenas dictadas por las autoridades policiales en materia
contravencional, cuando tales condenas no excedieran de cinco das de arresto o de una multa
menor. La Corte encontr que esa disposicin, que implicaba sustraer el conocimiento de los jueces
sanciones que podan llegar a significar una pena privativa de libertad, resultaba contraria a la
garanta constitucional de defensa en juicio 15
B) JURISPRUDENCIA.
En coincidencia con la doctrina citada, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sostuvo en
autos Lapiduz Enrique c. DGI s. Accin de Amparo, (Impuestos LVI-A-684; Fallos 321:1043)
tuvo oportunidad de confirmar el fallo de la Sala A de la Cmara Federal de Apelaciones de la
ciudad de Rosario, al destacar en el Considerando 2 que ...si bien la jurisprudencia de esta Corte
ha admitido la actuacin de cuerpos administrativos con facultades jurisdiccionales, lo hizo tras
establecer con particular nfasis que la validez de los procedimientos se encontraba supeditada al
13 Carlos Snchez Viamonte, Manual de Derecho Constitucional, Editorial Kapeluz, Buenos Aires, 1956, p. 128.
14 Germn J. Bidart Campos. Tratado elemental de derecho constitucional. Editorial EDIAR, Buenos Aires, Ao
1989, T I, pp. 451-452.
15 Alejandro D. Carri, Garantas constitucionales en el proceso penal, Editorial Hammurabi, 4 Edicin Actualizada,
3 reimpresin, Buenos Aires, Ao 2004, p. 62.

requisito de que las leyes pertinentes dejarn expedita la instancia judicial posterior (...) este
requisito adquiere particular relevancia cuando, como en el sub lite, la resolucin administrativa
contiene la aplicacin de sanciones penales, agregando en el Considerando 3 que era ...de
aplicacin la doctrina establecida por este Tribunal en el caso 'Dumit' (Fallos 284:150).
As, en autos Dumit, Carlos E. c. Instituto Nac. de Vitivinicultura, de fecha 08/11/72 (LL 15039), estableci en su Considerando 10 que ...sin duda, no resulta discutible la posibilidad de que
organismos de carcter administrativo ejerzan funciones jurisdiccionales, como lo ha reconocido
esta Corte en diversas oportunidades, inclusive respecto del Instituto Nac. de Vitivinicultura (conf.
Fallos. t. 277, p. 128 [Rep. La Ley, XXXI, p. 1647, sum. 181]), agregando en los restantes
considerandos Que, sin embargo, tambin ha manifestado la Corte que la validez de los
procedimientos administrativos de referencia se encuentra supeditada, como principio, a que las
leyes dejen abierta la posibilidad de una revisin judicial ulterior (Fallos, t. 247, p. 646 [Rev; La
Ley, t. 100, p. 63]; t. 253, p. 485 [Rep. La Ley, XXIII, p. 416, sum. 59]). Mxime tratndose de la
aplicacin de sanciones penales (Fallos, t. 255. p. 354: t. 267, p. 97 [Rev. La Ley, t. 111, p. 737; t.
127, p. 726]), pues slo as quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitucin. Que,
por ello, no cabe hablar de 'juicio' -y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige
como requisito que legitime una condena-, si el trmite ante el rgano administrativo no se ntegra
con la instancia judicial correspondiente; ni de 'juicio previo', si esta instancia no ha concluido y la
sancin, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma
En materia de multas, el Mximo Tribunal Nacional, en autos Casa Enrique Schuster c. ANA
(Administracin Nacional de Aduanas) Fallos, 310:2159, consider que el art. 1024 del Cd.
Aduanero, en cuanto sustraa del control judicial las resoluciones que impusieran una multa inferior
al mnimo all previsto, era violatorio de la garanta de defensa en juicio consagrada por el art. 18 de
la Constitucin Nacional.
Creemos necesario recordar, que la Corte Interamericana de Derecho Humanos (in re: Baena
Ricardo y otros [270 trabajadores] vs. Panam, sentencia de 2 de febrero de 2001), equipar las
sanciones administrativas a las penales, al analizar -en el Considerando 106- ...si el artculo 9 de la
Convencin es aplicable a la materia sancionatoria administrativa, adems de serlo, evidentemente,
a la penal. Los trminos utilizados en dicho precepto parecen referirse exclusivamente a esta ltima.
Sin embargo, es preciso tomar en cuenta que las sanciones administrativas son, como las penales,
una expresin del poder punitivo del Estado y que tienen, en ocasiones, naturaleza similar a la de
stas. Unas y otras implican menoscabo, privacin o alteracin de los derechos de las personas,
como consecuencia de una conducta ilcita. Por lo tanto, en un sistema democrtico es preciso
extremar las precauciones para que dichas medidas se adopten con estricto respeto a los derechos
bsicos de las personas y previa una cuidadosa verificacin de la efectiva existencia de la conducta

ilcita. Asimismo, en aras de la seguridad jurdica es indispensable que la norma punitiva, sea penal
o administrativa, exista y resulte conocida, o pueda serlo, antes de que ocurran la accin o la
omisin que la contravienen y que se pretende sancionar. La calificacin de un hecho como ilcito y
la fijacin de sus efectos jurdicos deben ser preexistentes a la conducta del sujeto al que se
considera infractor. De lo contrario, los particulares no podran orientar su comportamiento
conforme a un orden jurdico vigente y cierto, en el que se expresan el reproche social y las
consecuencias de ste. Estos son los fundamentos de los principios de legalidad y de
irretroactividad desfavorable de una norma punitiva..
En materia de garantas judiciales, sostuvo en el considerando 124 del mismo caso que Si bien
el artculo 8 de la Convencin Americana se titula 'Garantas Judiciales', su aplicacin no se limita a
los recursos judiciales en sentido estricto, 'sino [al] conjunto de requisitos que deben observarse en
las instancias procesales' a efectos de que las personas estn en condiciones de defender
adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir,
cualquier actuacin u omisin de los rganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo
sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal. 125. La Corte observa que el
elenco de garantas mnimas establecido en el numeral 2 del artculo 8 de la Convencin se aplica a
los rdenes mencionados en el numeral 1 del mismo artculo, o sea, la determinacin de derechos y
obligaciones de orden 'civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter'. Esto revela el amplio
alcance del debido proceso; el individuo tiene el derecho al debido proceso entendido en los
trminos del artculo 8.1 y 8.2, tanto en materia penal como en todos estos otros rdenes.
Se observa claramente como el Tribunal Internacional equipar las sanciones administrativas a
las penales, igualando para ambos casos las garantas judiciales.
En el supuesto que venimos analizando, al no existir una instancia judicial previa al
cumplimiento de la sancin en cuestin -lo cual excluye la posibilidad de un debido proceso- es
dable concluir que las previsiones normativas en lo relativo a las multas en materia de seguridad
social, son inconstitucionales.
C) JURISPRUDENCIA A FAVOR DEL PAGO PREVIO EN MATERIA DE MULTAS.
Sin perjuicio de lo expuesto, la Cmara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social (Sala III,
en autos Centro de Empleados de Comercio de Santar Rosa c. DGI, de fecha 22/04/02, IMP.
2003-A, 1198; tambin en autos Hijos de Jos Gmez Martnez S.A. c. AFIP, de fecha 26/04/04)
sostuvo -con cita de la jurisprudencia de la C.S.J.N.- que ...no son inconstitucionales las normas
que, en esta materia subordinan la concesin del recurso contra actos administrativos que formulan
cargos por tributos y multas por su incumplimiento, al pago previo de tales conceptos, con

exclusin de aquellas hiptesis en donde se demuestre la existencia de monto excepcional que

traduzca una evidente desproporcin con relacin a la concreta capacidad econmica del apelante y
de falta comprobada e inculpable de los medios necesarios para hacer frente a la erogacin,
advirtiendo, adems, la necesidad de ponderar de que a raz del cumplimiento del recaudo legal, se
verifique un importante desapoderamiento de bienes del administrado, doctrina que ha sido
extendida a la interpretacin de los arts. 15 segunda parte de la ley 18.820 y 12 de la ley 21.864.
(ver Fallos: 215:225 y 201; 219:668; 247:181; 250:208; 256:38 y 101; 261:201; 285:301; 287:101;
295:62; 296: 10 y 40; 307:1753, 1737 y 1963, entre otros)
El Mximo Tribunal (in re: Destilera Bodegas y Viedos El Globo Ltda. S.A. s. Infraccin de
Vinos, Fallos, 261:101, de fecha 10/03/65), sostuvo que ...con arreglo a la jurisprudencia de esta
Corte Suprema, la validez constitucional de la exigencia del pago previo de las multas aplicadas con
motivo de infracciones a la ley de polica de vinos y como requisito de la intervencin judicial ha
sido, por va de principio, admitida -v. sentencia de fecha 30 de noviembre de 1962 en la causa
'Destileras, Bodegas y Viedos El Globo S.A. s/apelacin de multa ley 14.799' y sus citas-.
Tratndose de doctrina reiterada del Tribunal, el agravio vinculado con la defensa en juicio resulta
insustancial a los fines del recurso extraordinario., criterio reiterado en autos Perez, Rolando s.
infraccin art. 6 ley 17.724, de fecha 22/03/70 (Fallos, 278:188), donde remiti al caso aludido
precedentemente.
Con posterioridad, en autos Adelphia S.A.I.C. s. apelacin, de fecha 25/04/73 (Fallos,
285:302), el Tribunal hizo lugar al recurso de apelacin y revoc la sentencia del a quo, siguiendo
el dictamen del procurador, quien sostuvo La jurisprudencia del Tribunal favorable, por va de
principio, a la validez constitucional de la exigencia del pago previo de la multa como requisito de
la intervencin judicial, admite excepciones que, en mi concepto, atienden no slo a la relacin que
en abstracto pueda existir entre la entidad de la sancin y la capacidad econmica del afectado, sino,
primordialmente, a la concreta situacin patrimonial de ese ltimo a fin de cubrir aquellos supuestos
en que el depsito previo de una multa de monto elevado pudiera derivar en agravio a la defensa por
falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para hacer frente a la erogacin (v. Fallos:
247:181, considerando 7; 250:208, sentencia del 30 de noviembre de 1962 in re 'Dest. Bod. y
Viedos El Globo Ltda. S.A. s/apela multa ley 14.799'; 261:101 y otros).
La Corte Suprema Nacional, ha sostenido la constitucionalidad del 2 prrafo del artculo 15 de
la ley 18.820, en un caso donde el recurrente no efectu ninguna consideracin precisa, referida a
que la capacidad patrimonial de la entidad le impidi satisfacer el requisito del pago previo,
obstando al progreso de la pretensin (in re: Recurso de hecho deducido por la actora en la causa
Jockey Club de Rosario c/ Direccin General de Servicios de Previsin, de fecha 18/10/73, Fallos,
287:101)

D) CONSIDERACIONES ESPECIALES.
Es preciso efectuar algunas consideraciones especiales en este punto, mxime luego de exponer
bajo el acpite c), la jurisprudencia que avala el pago previo en materia de multas.
Habiendo realizado una resea de los fallos que sostienen tal tesitura, es dable dejar
expresamente de manifiesto que la Corte, en estas cuestiones, ha confundido el pago previo en
materia tributaria (obligaciones tributarias) con las multas (cuya naturaleza es represiva o penal). Al
respecto, entendemos pertinente lo expuesto por la jurisprudencia en el sentido de diferenciar la
obligacin tributaria de la multa fiscal, al decir que Por su parte, en lo que respecta a la naturaleza
jurdica de la multa, cabe destacar que sta constituye un medio a disposicin del fisco para
reprimir, a travs de la aplicacin de una sancin de naturaleza pecuniaria, la falta de integracin
del tributo. En consecuencia, la existencia de la facultad del Estado local para aplicar una multa por
violacin a los deberes fiscales materiales, una vez que se han configurado los extremos que la
tornan procedente -en el caso, la omisin en la integracin oportuna del tributo- resulta
independiente de la suerte que siga la obligacin fiscal cuyo incumplimiento dio origen a la
sancin (Cmara de Apelaciones en lo Contenciosoadminstrativo y Tributario de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires, Sala I, en autos Mac Co S.A. c. Direccin Gral. de Rentas, de fecha
26/03/04)
En virtud de lo expuesto, es menester sealar, que sin perjuicio de la validez del principio
solve et repete en materia de tributos sobre la nmina salarial (cuya constitucionalidad forzada ha
seguido manteniendo en principio la Corte, vide v.gr. Micromnibus Barracas de Belgrano
S.A., de fecha 21/12/89, L.L. 1991-B, 22), el Mximo Tribunal no ha realizado en estos casos una
correcta diferenciacin entre el tributo y la multa, supuestos completamente diferentes a los fines
del pago previo. Debemos resaltar que, en aquellos casos en donde se discuta una infraccin
tributaria (la clausura, casos Dumit y Lapiduz, citados en el acpite A), la Corte ha sostenido la
inconstitucionalidad del procedimiento, procediendo en forma distinta cuando la infraccin
consista en una multa pecuniaria. Ello, no se condice con la propia doctrina judicial del Tribunal
(citada en el Punto III, apartado 2), que ha sostenido la naturaleza penal de las multas. Conforme lo
expuesto, para el Mximo Tribunal existiran dos tipos de infracciones tributarias: a) la clausura,
que requiere una revisin judicial previa a su efectivizaci; b) las multas, pudiendo requerirse su
pago, sin revisin judicial previa, con excepcin de aquellos casos en que el elevado monto torne
imposible el acceso del contribuyente a la instancia judicial.
Entendemos que el pago previo en materia de multas es manifiestamente inconstitucional,
conforme lo ha destacado calificada doctrina y algunos fallos de la propia Corte Suprema, sin que
exista la posibilidad de efectuar distinciones respecto del monto, como lo ha pretendido el Tribunal.

Con ese razonamiento, podramos sostener que en aquellos casos (v.gr. contravenciones) en que un
organismo administrativo imponga dos das de arresto y no se establezca un recurso ante la justicia,
por lo exiguo de la pena, la norma que lo establece no sera inconstitucional; pero en aquellos casos
en que la pena supera los quince das de arresto, de no existir el recurso judicial, a la norma le
cabra la sancin de inconstitucionalidad. Nada ms alejado de la lgica. En este sentido, la Corte
Suprema ha declarado la inconstitucionalidad de las normas que sustraan del conocimiento del
Poder Judicial sanciones que podan llegar a significar una pena privativa de libertad, sin importar
la duracin (C.S.J.N. en autos Supermercado Sasa S.A. en Fallos, 267:228; Madala en Fallos,
305:129 y Di Salvo en Fallos, 311:334)
En materia de infracciones tributarias, sostener que una multa elevada causa agravio
constitucional (frente a la capacidad contributiva del contribuyente, quien tiene que demostrar la
falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogacin del depsito
previo) y otra que no resulta elevada (en los trminos indicados) no produce la
inconstitucionalidad prevista en el artculo 18 de la C.N., resulta a todas luces ilgico. En efecto, si
como anotamos en el prrafo precedente, la Corte Suprema de Justicia Nacional ha declarado la
inconstitucionalidad de las normas que privan a los particulares de una revisin judicial previa a la
efectivizacin de la sancin, sin importar la duracin de la pena privativa de la libertad, no puede
resultar razonable efectuar esta distincin en materia de multas.

VI. PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD DE LA MULTA.

Finalmente, de conformidad a la doctrina judicial de la Corte Suprema que realiza una
distincin entre las multas (segn el contribuyente pueda pagarlas previamente o no), debe tenerse
especialmente en cuenta que, segn la Resolucin General 1566/03 de la AFIP, la multa equivale al
doble del importe de los aportes y contribuciones que haya correspondido liquidar respecto de los
trabajadores involucrados.
La solucin brindada por la Resolucin citada en el prrafo precedente es rpida, fcil y
sencilla, se detecta la infraccin y se aplica el doble del importe (por aportes y contribuciones), sin
considerar si en el caso concurren atenuantes o agravantes. La nica reduccin de sanciones
prevista (artculos 6 y 7 de la Resolucin citada) es para los casos en que el contribuyente
regulariza su situacin, dependiendo la reduccin del momento en el cual el contribuyente se
allana a la pretensin fiscal.
La cuestin referida adquiere mayor gravedad, si reparamos que para acceder a la Cmara
Federal de Apelaciones de la Seguridad Social, el contribuyente debe pagar previamente la multa
aludida, que entendemos arbitraria.

Ahora bien, si en los delitos establecidos en el Cdigo Penal se exige una individualizacin de
la pena, toda vez que El delito es una entidad jurdica cuantificable 16 y segn destacada doctrina
Modernamente, se destaca como dominante en la doctrina el punto de vista segn el cual entre el
delito y contravencin no existe una diferencia cualitativa, sino una meramente cuantitativa. La
contravencin reproduce o puede reproducir, en pequeo, todas las cualidades o caractersticas que
se atribuyen a los delitos. 17 , corresponde analizar si en el caso de las infracciones tributarias
procede la individualizacin de la multa y en consecuencia la proporcionalidad de la pena.
Entendemos que resulta plenamente aplicable a las infracciones en materia de seguridad social
los principios aludidos en el prrafo precedente. As, si bien referido a la ley penal tributaria, se
sostiene que Si bien el Congreso tiene amplias atribuciones en materia criminal, pudiendo escoger
qu bienes se han de amparar penalmente, cuales conductas incriminar y qu penas aplicar, debe
existir proporcionalidad entre la conducta delictuosa, el bien tutelado y la pena, aunque esa
proporcionalidad razonable no se mide nica y exclusivamente por la comparacin abstracta y
rgida de las escalas penales correspondientes al catlogo de conductas incriminadas 18 Es dable
advertir que, al establecer el Fisco la multa fija que se debe aplicar en todos los supuestos, sin
distinguir en cada caso las particularidades especficas, aquella deviene irrazonable y,
consecuentemente inconstitucional en abstracto. La jurisprudencia entiende que La aplicacin de
las sanciones constituye, en definitiva, el ejercicio del poder propio de la Administracin, cuya
razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta
en arbitrariedad (C.Nac. Cont. Adm. Fed. Sala II, en autos Cargill SA c/IASCAV Resol. N
69/96, Causa N 18.884/96, de fecha 96/11/14).
Se ha sostenido fundadamente que En materia de la atribucin de las legislaturas y entes
administrativos en conflicto con el derecho de defensa en juicio, la Corte tambin ha aplicado el
patrn de razonabilidad siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estado Unidos. Ha
considerado as que las multas administrativas si bien pueden ser graduadas desde pequeos a
grandes montos, cuando llegan a lo confiscatorio violan el derecho de defensa en juicio. 19
La Corte Suprema de Justicia Nacional (in re: Provincia de Tucumn c. Ca Hidroelctrica en
Fallos, 203:78) sostuvo que ...las multas administrativas, cuya finalidad es promover el ms
ajustado cumplimiento de las leyes y la ms estricta sujecin a la disciplina que dentro de los
lmites de sus atribuciones establezcan las autoridades ejecutivas, importarn o no exaccin no slo

16 Enrique Bacigalupo, Derecho Penal. Parte General. 2 Edicin renovada y ampliada, Editorial Hammurabi, Buenos
Aires, Ao 1999, p. 595.
17 Sebastian Soler, ob. cit. en nota 7, pp. 297-298; tambin Rodolfo R. Spisso, Derecho Constitucional Tributario, 2
Edicin actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Ao 2000, pp. 592-593.
18 Rodolfo R. Spisso, ob. cit. en nota anterior, p. 644.
19 Juan Francisco Linares, Razonabilidad de las leyes. Editorial Astrea, 2 Edicin actualizada, Buenos Aires, Ao
1970, p. 196.

segn cul sea su monto sino tambin segn la racionalidad de la relacin que dicho monto tenga
con la naturaleza y las circunstancias de la infraccin penada. En principio la graduacin del monto
en relacin con la naturaleza y circunstancias de la infraccin es materia propia del poder
administrador, est librada a su prudencia y no puede ser revisada por los jueces. Pero si alcanza
extremos confiscatorios, el resguardo del derecho de propiedad hace necesaria la revisin judicial;
no por cierto para establecer mediante ella una graduacin distinta sino para declarar la
inconstitucionalidad de la atacada, sin perjuicio de que el poder administrador proceda a graduarlo
de nuevo en ejercicio de facultades que le son privativas y que la declaracin de
inconstitucionalidad no allana ni mutila.
De conformidad con lo expuesto en el presente trabajo, si la multa impuesta en materia de
seguridad social cuya naturaleza penal se encuentra en la actualidad fuera de toda duda es
irrazonable, el contribuyente deber efectuar el pago previo para acceder a la justicia, quien
declarar la inconstitucionalidad de la infraccin por violar la defensa en juicio, una vez que la
misma ha sido cumplida. Lo expuesto, resulta contrario a la lgica que surge del artculo 18 de la
Constitucin Nacional.
La Sala II de la Cmara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social (en autos Diesel Oliden
S.A. c. Direccin General Impositiva s. impugnacin de deuda, citado ut-supra), sostuvo que Es
de resorte del rgano administrativo imponer y fijar el 'quantum' de la multa, empero, siempre
quedar subordinada al control judicial., agregando que El control judicial es una actividad crtica
en que la gua para sortear la arbitrariedad, irrazonabilidad o confiscatoriedad, han de resultar del
equilibrio con que el magistrado mensure los intereses en juego y la coherencia racional que
justifique los propsitos a travs de los medios. Va de suyo que esto no implica, sin ms, decretar la
inconstitucionalidad de la norma atacada, sino declarar su inaplicabilidad en atencin a las
peculiaridades de la causa. Ello ocurre en autos, donde se cuestiona la distorsin manifiestamente
abusiva del ejercicio de la facultad de imponer la multa. La razonabilidad con que se ejercen las
facultades discrecionales de la administracin es el principio que otorga validez a los actos de los
rganos del Estado y que permite a los jueces, ante planteos correctos de parte interesada, verificar
el cumplimiento de dicha exigencia (CSJN, Ducilo SA s/recurso de amparo, ley 20.680, 90/03/97,
T. 313, p. 153). En virtud de lo expuesto y otras consideraciones, en el caso citado, la Sala redujo
la multa impuesta por la AFIP, solucin que agregamos no sigue la doctrina judicial de la
Corte Suprema de Justicia Nacioanl (expuesta in re: Provincia de Tucumn c. Ca Hidroelctrica,
citado), por lo cual debi haberse declarado la inconstitucionalidad de la multa y no su reduccin
(facultad que la Corte entiende propia del poder administrador).
Para que exista un correcto control judicial de las multas aplicadas en materia de seguridad
social, la Cmara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social no puede limitarse a revisar los

casos una vez que se han satisfecho las multas impuestas, toda vez que de ese modo se convalida un
actuar arbitrario de la Administracin y cuando se reduce (se declara la inconstitucionalidad de)
la multa excesiva (en aquellos casos en que los contribuyentes pueden efectuar el pago previo), la
sancin se ha hecho efectiva. Obsrvese que la Resolucin de la AFIP N 1566/03, tiene una multa
fija del doble de los importes (correspondientes a aportes y contribuciones), la cual en abstracto -por
las razones que expusimos- es inconstitucional, pero el contribuyente recin podr alegar tal agravio
una vez que el perjuicio fue ocasionado.

VII. CONCLUSIN.
Es del caso realizar algunas reflexiones en el tema analizado.
1) Las infracciones tributarias -incluidas las establecidas en materia de seguridad social- tienen
naturaleza penal.
2) De acuerdo a la doctrina judicial de la C.S.J.N. -en determinadas infracciones- debe existir
una revisin judicial previa a la efectivizacin de la sancin.
3) Las leyes previsionales, en cuanto prevn el pago previo de las multas para acceder a la
revisin judicial, creemos que son inconstitucionales (sin perjuicio de la doctrina del la C.S.J.N. que
sostiene lo contrario).
4) El Mximo Tribunal admiti el pago previo de las multas para acceder a la instancia judicial,
efectuando distinciones segn la capacidad contributiva del recurrente, lo cual creemos irrazonable.
5) La jurisprudencia admiti el principio de proporcionalidad de la multa, situacin que
entendemos acarrea la inconstitucionalidad en abstracto del artculo 5 de la Resolucin N 1566/03,
que establece una multa fija.
6) Finalmente, y considerando que desde antiguo la C.S.J.N. ha sostenido que el eventual y
secundario inters fiscal que puede existir en la percepcin de las multas tributarias y aduaneras, no
altera su naturaleza esencialmente punitiva, que llevan a la aplicacin -a su respecto- de los
principios del Cdigo Penal (Conf. Fallos, 267:457, 287:76 y sus citas; CNac. Cont. Adm. Fed. Sala
IV, Pea SA [TF 14217-I c/DGI 16036/97]), nos preguntamos cual es el sentido de establecer el
pago previo en materia de multas, toda vez que el solve et repete ...se funda en la necesidad de no
obstaculizar la normal y regular percepcin de la renta pblica (C.Nac. Contenciosoadminsitrativo
Federal, Sala I, en autos Time S.A. y otros c. EN-PEN-MEyOSP-Dto. 1517/98 s. amparo - ley
16.986., de fecha 01/07/99). Entendemos que la respuesta se debe a la falta de una adecuada
distincion entre las obligaciones fiscales (cuya naturaleza es tributaria) y las multas (cuya naturaleza
es penal).

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