Cundo deben reconocerse los ingresos provenientes de la venta de

bienes?
Jos Glvez Rosasco1
Resumen ejecutivo
Para elaborar los estados financieros del ejercicio y determinar el Impuesto a la
Renta resulta especialmente importante definir la oportunidad en la que deben
reconocerse los ingresos gravados que provenien de la actividad empresarial.
En este artculo se define el concepto de lo devengado, que orienta el
reconocimiento de los ingresos, y se analizan las condiciones que deben
observarse para reconocer los ingresos provenientes de la venta de bienes.
Concepto de lo devengado
Como sabemos, todos los impuestos deben afectar una expresin de la
capacidad contributiva, la cual puede definirse como una manifestacin
econmica del sujeto que demuestra que se encuentra en capacidad de
soportar el gravamen.
La expresin de capacidad contributiva que justifica el Impuesto sobre la Renta
est dada por la ganancia obtenida por la persona, natural o jurdica. En ltima
instancia dicha ganancia debera ser el resultado obtenido por la persona al
final de su existencia, pues solamente en ese momento puede apreciarse con
absoluta certeza si realmente obtuvo ganancias y a cuanto ascienden las
mismas o, si por el contrario, gener prdidas y medir su cuanta.
En este sentido, el diseo ideal que permitira satisfacer plenamente la
expresin de la capacidad contributiva que justifica la imposicin sobre la renta,
debera consistir en gravar la renta obtenida por una persona, natural o jurdica,
durante toda su existencia, sumando las variaciones patrimoniales y los
consumos realizados a lo largo de su vida.
Sin embargo, como tal sistema es impracticable, surge la necesidad de
seccionar el tiempo en periodos menores, dando origen al concepto de
ejercicio, como lapso de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona,
natural o jurdica.
En este escenario, como bien seala el profesor Juan Roque Garca Mulln2 el
propio concepto de renta tiene una connotacin temporal, lo cual implica que
cualquiera que sea la concepcin que se tenga sobre lo que es renta, ella
siempre es un fenmeno ubicado en una secuencia cronolgica, y en tal
sentido () para que un enriquecimiento determine obligacin impositiva en
un cierto momento, no bastar con que encuadre en el concepto abstracto de
renta sealado por la ley, ni con que tenga, con el pas de que se trata, el
1

Abogado por la Universidad Lima. Socio de Glvez & Dolorier Abogados. Profesor de
Tributacin Universidad San Ignacio de Loyola. Miembro del Comit Directivo de Contadores y
Empresas.
2
GARCA MULLN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. CIET Documento 872.
Buenos Aires, 1978. Pgina 36.

punto de conexin adoptado como principio jurisdiccional; ser necesario,

adems que sea renta del ejercicio.
As las cosas, tan importante como delinear el concepto de renta es definir el
momento en el que sta se genera, con el propsito de determinar el ejercicio
gravable en el que debe atribuirse.
Tratndose de rentas empresariales, en el literal a) del artculo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta, cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por
Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR) se establece que stas
se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen,
extendiendo este tratamiento para la imputacin de los gastos.
La norma citada consagra el principio de lo devengado para reconocer los
ingresos y gastos. Sin embargo, este principio no se encuentra definido en la
legislacin del Impuesto a la Renta.
En tal sentido, siguiendo el razonamiento desarrollado por el Tribunal Fiscal en
reiteradas resoluciones, para definir el concepto de lo devengado se debe
recurrir a las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados en el
pas, que resultan de obligatorio cumplimiento por aplicacin del Artculo 223
de la Ley General de Sociedades.
Segn el Consejo Normativo de Contabilidad, estos principios estn
constituidos por las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) y, en forma
supletoria, por los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos
de Norteamrica (USGAAP) que se formalizan a travs de los Statement of
Financial Accounting Standards (FAS).
Las Normas Internacionales de Contabilidad estn precedidas de un
documento aprobado por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad
que se denomina Marco Conceptual para la presentacin de los Estados
Financieros. Tal Marco Conceptual no constituye en s una Norma
Internacional de Contabilidad, pero desarrolla reglas generales para facilitar la
interpretacin de las Normas existentes y sirve de base para formular las
futuras Normas Internacionales.
En las explicaciones desarrolladas en el Marco Conceptual (prrafo 22) se
establece que Para permitir que los estados financieros cumplan sus objetivos,
se les prepar sobre la base contable del devengado. Sobre tal base, los
efectos de las transacciones y otros hechos se reconocen cuando ocurren (y no
cuando se cobra o paga el efectivo o equivalente de efectivo), se inscribe en
los registros contables y se presentan en los estados financieros de los
perodos a los cuales corresponden. Los estados financieros preparados en
base al principio del devengado informan a los usuarios no slo sobre las
transacciones pasadas que implicaron cobros y pagos en efectivo, sino tambin
sobre las obligaciones por pagar en efectivo en el futuro ().
Desarrollando este postulado en el prrafo 26 de la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC) 1, modificada en 1997, referida a la Presentacin de los

Estados Financieros, se seala que De acuerdo con la base contable de lo

devengado, las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren (y no
cuando se cobra o paga el efectivo o su equivalente), y se muestran en los
libros contable y se expresan en los estados financieros de los ejercicios a los
cuales corresponden ()
Reconocimiento de ingresos por venta de bienes
Para el caso especfico del reconocimiento de ingresos obtenidos por la venta
de bienes, en armona con lo dispuesto en el prrafo 92 del Marco Conceptual
para la presentacin de los Estados Financieros3, la Norma Internacional de
Contabilidad 18 establece, en sus prrafos 14 y 19, lo siguiente:
14. Los ingresos de la venta de productos deben ser reconocidos cuando todas
las siguientes condiciones han sido satisfechas:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)

La empresa ha transferido al comprador los riesgos significativos y los

beneficios de propiedad de los productos;
La empresa ya no retiene la continuidad de la responsabilidad
gerencial en el grado que est asociado usualmente a la propiedad, ni
el control efectivo de los productos vendidos.
El importe de los ingresos puede ser medido confiablemente;
Es probable que los beneficios econmicos relacionados con la
transferencia fluirn a la empresa; y
Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser
medidos confiablemente.

19. Los ingresos y gastos que tienen relacin con la misma transaccin y otros
sucesos, son reconocidos simultneamente; este proceso es comnmente
reconocido como una compensacin neta de ingresos y gastos. Los gastos,
incluyendo garantas y otros costos posteriores al despacho de los
productos, normalmente pueden ser medidos confiablemente cuando las
otras condiciones para el reconocimiento de ingresos han sido satisfechas.
Sin embargo, los ingresos no pueden ser reconocidos cuando los gastos no
pueden ser medidos confiablemente; en tales circunstancias, cualquier
beneficio recibido por la venta de los productos, es reconocido como pasivo.
De acuerdo a las normas expuestas, para reconocer un ingreso proveniente de
la venta de bienes, aplicando el criterio de lo devengado, debe observarse lo
siguiente:
1. Transferencia de riesgos y beneficios.- En la mayora de los casos, la
transferencia de los riesgos y los beneficios coincide con el momento en el
3

92. Los ingresos se reconocen en el estado de ganancias y prdidas cuando se ha producido

un incremento en los beneficios econmicos futuros, asociado a un incremento en un activo o a
una disminucin en un pasivo, y que puede ser medido razonablemente. Lo anterior significa,
en efecto, que el reconocimiento del ingreso ocurre en forma simultnea al reconocimiento del
incremento en los activos o disminucin en pasivos ().

que se verifica la transmisin de la propiedad a los compradores y la

entrega fsica de los bienes.
En este sentido, las Normas Internacionales de Contabilidad tienen su
correlato con el numeral 5) del artculo 1138 y el artculo 1567 del Cdigo
Civil, en los cuales se establece que:
9 La obligacin del deudor (el transferente) queda resuelta si el bien se
pierde sin culpa de las partes.
9 Los riesgos de la prdida de los bienes ciertos, no imputable a los
contratantes, pasa al adquirente al momento en el que se verifica la
entrega.
Sobre el particular, el maestro Manuel de la Puente ensea que el riesgo
del contrato por la prdida del bien pasa del vendedor al comprador en el
momento de la entrega del bien, pues slo en ese momento el vendedor
deja de ser deudor por haber cumplido totalmente su obligacin de transferir
la propiedad del bien. No debe olvidarse que la obligacin de transferir la
propiedad de un bien es siempre una obligacin de dar, por lo cual la
prestacin en que la obligacin consiste no se reduce a transferir la
propiedad sino que, an tratndose de bienes inmuebles cuya propiedad se
transfiere con la sola obligacin de enajenarlos, la prestacin slo queda
plenamente cumplida y el vendedor deja de ser deudor cuando se entrega
al comprador el bien (que ya no era suyo) por cuanto la obligacin de dar
contiene la de entregar.4
Ahora bien, reconociendo las mltiples variantes que pueden adoptar los
acuerdos por los que se transfiere la propiedad de bienes, el traslado de los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad debe evaluarse en cada caso
concreto atendiendo a las particularidades de las prestaciones pactadas
entre las partes.
A ttulo ilustrativo, a continuacin se analizan algunas modalidades
contractuales, definiendo el momento en el que se transfieren los riesgos y
beneficios en cada caso:
a) Venta a satisfaccin.- De acuerdo al artculo 1571 del Cdigo Civil, en la
venta a satisfaccin, la transferencia de propiedad se perfecciona slo en el
momento en que el comprador declara su conformidad.
En este sentido la venta se encuentra sometida a la condicin suspensiva
de que el comprador comunique su satisfaccin, total o parcial, respecto a
la calidad y caractersticas de los bienes.
As las cosas, si bien el riesgo por la prdida de los bienes es asumido por
el comprador a satisfaccin en el momento en el que recibe fsicamente los
4

De la Puente y Lavalle, Manuel, citado por Miguel Mur Valdivia en El criterio de lo devengado
en el Impuesto a la Renta. Cuadernos Tributarios Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo
Peruano. Junio de 2003. N 327. Pgina 8.

referidos bienes, los beneficios inherentes a la propiedad slo se trasladan

en el momento en el que se perfecciona la venta, esto es en el momento en
el que el comprador expresa su satisfaccin respecto a la calidad y
caractersticas de los bienes.
En consecuencia, tratndose de ventas a satisfaccin del comprador, el
ingreso slo puede reconocerse en el momento en que el comprador
comunica formalmente su satisfaccin y se perfecciona la transferencia.
b) Venta en consignacin.- Al momento de entregar los bienes en
consignacin no se transfiere la propiedad de stos al comprador; dicha
transferencia recin se perfecciona en el momento en que el comprador
vende a un tercero los bienes recibidos en consignacin. En ese instante se
perfeccionan dos transferencias de propiedad: 1) del propietario original
consignador al comprador - consignatario y 2) del consignatario al tercero.
Segn lo expuesto, si bien el consignatario asume el riesgo por la prdida
de los bienes en consignacin, la transferencia de la propiedad y de los
beneficios inherentes a la misma se verifica recin en el momento en el que
se produce la venta al tercero.
En consecuencia, tratndose de ventas en consignacin, el ingreso slo
puede reconocerse en el momento en que el comprador consignatario
transfiere los bienes a un tercero.
Sobre el particular debe observarse que, de acuerdo al ltimo prrafo del
numeral 1 del artculo 5 del reglamento de Comprobantes de Pago,
tratndose de la venta de bienes en consignacin (...) la SUNAT no
aplicar la sancin referida a la infraccin tipificada en el numeral 1 del
Artculo 174 del Cdigo Tributario al sujeto que entrega el bien al
consignatario, siempre que aqul cumpla con emitir el comprobante de pago
respectivo dentro de los nueve (9) das hbiles siguientes a la fecha en la
que se realice la operacin.
Segn lo expuesto, resulta claro que para la Administracin Tributaria la
fecha en la que el vendedor - consignador debe emitir el comprobante de
pago coincide con la oportunidad en la que el comprador - consignatario
efecta la venta al tercero; sin embargo, reconociendo las dificultades
prcticas que supone esta actuacin exime de sancin a los consignadores
que cumplan con esta obligacin formal a su cargo dentro de los nueve (9)
das hbiles siguientes.
c) Venta de bien futuro.- No existe impedimento legal alguno para acordar la
transferencia de bienes inexistentes al momento de celebrar el contrato; sin
embargo, en este supuesto, la transferencia de propiedad estar
condicionada a la existencia de los bienes futuros.
As las cosas, la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad se verificar en el momento en el que los bienes existan y sean

entregados al comprador, momento en que el vendedor reconocer el

ingreso generado por la venta de los bienes.
En este escenario si el vendedor recibe pagos (totales o parciales) como
adelanto por la entrega de productos que an no se encuentran en sus
inventarios, estos pagos debern ser reconocidos como pasivos, en tanto
suponen una obligacin del vendedor para con sus clientes.
d) Venta con reserva de dominio.- En la compra venta puede acordarse que el
vendedor se reserva el derecho de propiedad de los bienes hasta que se
cancele la totalidad del precio pactado o una parte de ste, aunque el bien
ya haya sido entregado al comprador, el cual asume los riesgos por la
prdida, robo, deterioro o destruccin desde el momento de su entrega.
En este caso, el vendedor retiene el derecho de propiedad sobre los bienes
para protegerse de los riesgos de cobranza del importe de la deuda; sin
embargo, en la medida que transfiere algunos beneficios significativos
inherentes a la propiedad (como el uso y disfrute de los bienes), para
efectos contables los ingresos deben reconocerse en el momento en el que
se acuerdan las condiciones contractuales y se entregan los bienes (con
reserva de dominio), tal como se seala en el prrafo 17 de la NIC 18.
e) Venta facturada y no entregada.- En el supuesto que la entrega se demore
a requerimiento del comprador, el ingreso podr ser reconocido en el
momento que se pacten las condiciones de la venta y el comprador acepte
la facturacin, siempre que:
9 Sea probable cumplir con el despacho.
9 La partida en almacn, identificada y lista para despacho al comprador
sea reconocida al momento de la venta.
9 El comprador reconoce que tiene conocimiento de las instrucciones para
el despacho diferido; y
9 Los trminos usuales de pago son aplicables.
f) Entrega de mercadera contra cancelacin del precio.- Cuando se pacta que
la mercadera ser entregada slo en el momento en que el comprador
cancele la totalidad de las cuotas convenidas, el ingreso ser reconocido
cuando la mercadera sea entregada.
Sin embargo, si la experiencia indica que la mayora de tales ventas son
cerradas satisfactoriamente, el ingreso puede ser reconocido cuando se
recibe un depsito significativo, siempre que la mercadera se encuentre
disponible, identificada y lista para el despacho al comprador.

2. Ingresos estimados confiablemente.- Para que un ingreso sea reconocido

como tal, ste debe ser susceptible de medicin en valores suficientemente
confiables.
Al respecto, en el prrafo 31 del Marco Conceptual para la Elaboracin de
los Estados Financieros se seala que Para ser til, la informacin debe
ser tambin confiable. La informacin posee la caracterstica de
confiabilidad cuando se encuentra libre de errores importantes y
desviaciones, y cuando los usuarios pueden confiar en ella en relacin con
la veracidad de lo que pretende expresar o lo que puede esperarse
razonablemente que exprese.
Desarrollando este concepto, en el prrafo 86 del Marco Conceptual se
seala que () En muchos casos, el costo o valor deber ser estimado; el
uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparacin de
los estados financieros y no deteriora su confiabilidad. Sin embargo, cuando
la estimacin no puede realizarse sobre bases razonables, la partida en
referencia no debe reconocerse en el balance general o en el estado de
ganancias y prdidas
Liquidacin provisional en la venta de minerales.- Un caso en el que se
pone a prueba el concepto de confiabilidad de la medicin est dado por las
liquidaciones provisionales efectuadas en la transferencia de minerales a la
fecha de emisin de las facturas.
En estos casos, al momento de verificarse la entrega se realiza una
estimacin referencial en la que se ponderan diversos factores que
componen el precio del mineral.
Posteriormente, las fluctuaciones que se reflejan en el precio del mineral
una vez determinados los componentes definitivos del mismo peso,
humedad, ley y cotizacin- generan ajustes al valor provisional.
En este sentido, en la medida que los factores que determinan el precio
definitivo del mineral se conocen de manera cierta en el futuro, al momento
de practicarse la liquidacin final, recin en ese instante la empresa podr
determinar el total de los ingresos a los que tiene derecho, reconociendo
cualquier diferencia que pudiera existir sobre el valor establecido en la
liquidacin provisional.
En consecuencia, siguiendo el razonamiento desarrollado por el Tribunal
Fiscal en reiteradas resoluciones, entre las que se pueden citar las RTFs N
1300-1-97, 274-3-98, 640-3-98, 991-3-98 y 1211-3-2000, el monto sealado
como pago provisional constituye el ingreso gravable de la empresa a la
fecha de emisin de la factura; y, posteriormente cuando se efecte la
liquidacin final y se determine el precio definitivo, por el exceso que
pudiera existir se devengar un ingreso adicional.

3. Flujo de beneficios econmicos.- Para reconocer un ingreso debe

constatarse que es probable que el beneficio econmico de la transaccin
fluir hacia la empresa.
El concepto de probabilidad del beneficio econmico futuro se construye
sobre el grado de incertidumbre que caracteriza el mbito de operaciones
de la empresa, el mismo que se determina en base a la evidencia disponible
al momento de preparar los estados financieros, tal como se dispone en el
prrafo 85 del Marco Conceptual para la Elaboracin de los Estados
Financieros.
Desarrollando esta disposicin, en el prrafo 18 de la NIC 18 se establece
que el ingreso es reconocido slo cuando es probable que los beneficios
econmicos asociados con la transaccin fluyan hacia la empresa,
precisando que en algunos casos, esto puede no ser probable hasta que el
activo sea recibido o hasta que se despeje la incertidumbre.
En un sentido similar, de acuerdo con la APB N 10, el beneficio se
considera realizado cuando se efecta una venta en el curso ordinario de la
actividad, a menos que las circunstancias sean tales que no est
razonablemente garantizado el cobro del precio de venta.
Restricciones en pas de destino de bienes exportados.- Existir
incertidumbre respecto al pago del precio acordado cuando se exportan
bienes hacia otro pas en el que existen controles sobre el cambio de
moneda extranjera o cualquier otra restriccin que impide o limita la salida
del precio pactado por los bienes transferidos.
En este caso, recin cuando el permiso sea otorgado se despejar la
incertidumbre y podr reconocerse el ingreso.
4. Correspondencia entre ingresos y gastos.- Los ingresos y gastos que tienen
relacin con la misma transaccin deben ser reconocidos simultneamente;
este proceso es comnmente reconocido como una compensacin neta de
ingresos y gastos, tambin llamado comparacin, identificacin,
asociacin, enfrentamiento o apareamiento de ingresos y gastos.
Para cumplir con este requisito, de acuerdo a lo dispuesto en el prrafo 19
de la NIC 18, los ingresos no deben ser reconocidos cuando los costos y
gastos asociados no puedan ser medidos confiablemente, disponindose
que en tales circunstancias, cualquier beneficio recibido por la venta de los
productos sea reconocido como un pasivo.
Desarrollando este criterio, en la RTF 09518-2-2004, el Tribunal Fiscal
considera que los ingresos por incremento en el precio de hidrocarburos
originado en el mayor flete que se genera por la demora en la carga y/o
descarga del crudo, slo puede reconocerse en el momento en el que la
empresa conozca con certeza el sobre flete que justifica el incremento del

precio, para lo cual requiere informacin del transportista, respecto al

tiempo, lugar y valor de la sobre estada.