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Aplicacin del Rgimen de Incentivos y su incidencia
en el vigente Rgimen de Gradualidad
RTF N 02889-5-2013
Expediente N

: 14612-2011

Procedencia

: La Libertad

Fecha

: 20.02.2013

incluidos los intereses moratorios generados

hasta la fecha de pago, siendo en todos los
casos aplicables las reglas de imputacin a
que se refiere el artculo 31 del Cdigo Tributario a fin de considerarlos cancelados.

(1)

II. Resumen de los hechos

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Para acogerse al rgimen de incentivos a
que se refiere el artculo 179 del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado
por Decreto Supremo N 135-99-EF y modificatorias, deben cancelarse la sancin de multa
y el tributo omitido y/o la orden de pago o
resolucin de determinacin, de ser el caso,
y la resolucin de multa, segn corresponda,
DECLARACIONES JURADAS

En el caso se seala que la Administracin Tributaria gir una resolucin de multa

por la comisin de la infraccin prevista en el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, sobre la base de la declaracin jurada
rectificatoria presentada por la recurrente
por el IGV de febrero de 2010, mediante Formulario PDT 621, verificndose adems que
por el citado impuesto y periodo, efectivamente se present una declaracin original
y una rectificatoria en las que consign la siguiente informacin:

PDT 621 - ORIGINAL

Ventas Gravadas

PDT 621 - RECTIFICATORIA

140 840,00

191 26100

26 76000

36 340,00

Compras Gravadas

165 36000

165 360,00

Crdito Fiscal

(31 41800)

(31 418,00)

(4658,00)

4 922,00

Saldo a Favor del Perodo Anterior

(23 281,00)

(23 281,00)

Tributo a Pagar o Saldo a Favor

(27 939,00)

(18 359,00)

Dbito Fiscal

Impuesto Resultante o Saldo a Favor

Diferencia

En ese sentido, dado que la multa se calcul sobre la base del 50% del tributo omitido y el 50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor, emitindose por
el monto de S/. 4 790,00, la misma se encontraba arreglada a Ley, por lo que el Tribunal
Fiscal confirmo el reparo en este extremo.
Sin embargo, con relacin a la aplicacin de la rebaja del 90% dispuesta por el
Rgimen de Incentivos, dado que la recurrente subsan la infraccin cometida antes
de cualquier notificacin o requerimiento de
la Administracin, debe dilucidarse si con el
pago de S/. 205,00, cancel la totalidad de la
multa impuesta con la rebaja respectiva, para
lo cual es necesario establecer, entre otros
aspectos, si el monto a pagar debi incluir

9 580,00

los intereses generados desde la fecha de comisin de la infraccin hasta su pago.

En este caso, el Tribunal Fiscal seala que
sobre el particular se han planteado dos posiciones:
1) Para acogerse al Rgimen de Incentivos a
que se refiere el artculo 179 del Cdigo
Tributario, aprobado mediante Decreto
Supremo N 135-99-EF, debe cancelarse
la sancin de multa y el tributo omitido
y/o la orden de pago o resolucin de
determinacin, de ser el caso, y la resolucin de multa, segn corresponda,
incluidos los intereses moratorios generados hasta la fecha de pago, siendo
en todos los casos aplicables las reglas de
imputacin a que se refiere el artculo 31

del citado cdigo a fin de considerarlos

cancelados.
2) Para acogerse al Rgimen de Incentivos
regulado por el artculo 179 del Cdigo
Tributario, no se requiere el pago de
los intereses que se hayan generado
hasta la fecha de pago, salvo el que se
encuentre incluido en las resoluciones
de determinacin,rdenes de pago o
resoluciones de multa que se hayan
emitido.
Considerando ello, mediante Acuerdo
de Sala Plena contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2013-03 de 6 de febrero de 2013, el Tribunal Fiscal opt por la
primera opcin, que ha sido transcrita en el
punto I, relativo al criterio adoptado por el
Tribunal Fiscal.

III. Argumentos expuestos por las

partes
1. Argumentos del recurrente
La recurrente si bien reconoce haber incurrido en la infraccin materia de autos, seal que le corresponde la aplicacin del
Rgimen de Incentivos al haberse acogido a l mediante el pago de S/. 205,00,
que representa el 10% del tributo omitido
resultante, no obstante, ste no ha sido
considerado por la Administracin Tributaria al momento de emitir la resolucin
de multa cuestionada.
Agrega que el pago realizado se calcul
considerando nicamente el monto del
tributo omitido sin adicionar el saldo a
favor declarado en la declaracin determinativa original, error que no puede
afectarlos al momento de determinar
el monto de la sancin, precisando que
si bien es cierto que el pago no cubre el
10% del monto de la multa, este debe ser
considerado para un acogimiento parcial
al Rgimen de Incentivos y no como un
pago a cuenta del monto de la sancin.
2. Argumentos de la Administracin Tributaria (SUNAT)
La Administracin Tributaria seal
que la recurrente ha incurrido en la

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infraccin establecida en el numeral

1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, al haber presentado una declaracin rectificatoria determinando un
aumento indebido de saldo a favor
por el importe de S/. 9 580,00, y que
si bien cumpli con declarar la deuda
tributaria omitida con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento
suyo y realiz la cancelacin del importe de S/. 205,00, este no corresponde al
importe que debi pagar con la rebaja
del 90% para acogerse al Rgimen de
Incentivos, en la medida que para acogerse a este con la citada rebaja debi
cancelar el importe de S/. 479,00, ms
los intereses de Ley.

IV. Fundamentos de la Resolucin

emitida por el Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal seala que de acuerdo
con lo dispuesto por el artculo 28 del Cdigo Tributado, aprobado mediante Decreto
Supremo N 135-99-EF, la deuda tributaria
est compuesta por el tributo, las multas y
los intereses.
Ahora bien, el artculo 31 del citado cdigo seala que los pagos se imputarn en
primer lugar, si lo hubiere, al inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso,
salvo lo dispuesto por los artculos 117 y
184, respecto a las costas y gastos.
Por otro lado, el anotado cdigo prev
un Rgimen de Incentivos, el cual ha sido
regulado por el artculo 179 del Cdigo
Tributario.
En este contexto normativo, el Tribunal
Fiscal se pregunta si para acogerse al mencionado rgimen es necesario pagar los intereses que se hayan generado en aplicacin
de los citados artculos 33 y 181 del Cdigo
Tributario.
Como se aprecia de las normas citadas, el artculo 179 del Cdigo Tributario
establece en cada caso el cumplimiento de
ciertos requisitos para acceder a su aplicacin. As por ejemplo, en todos los supuestos se deber cancelar la sancin de
multa con la rebaja correspondiente, siendo que en el caso especfico de los incisos
a) y b), adems de ello, deber declararse la deuda tributaria omitida. Adicionalmente, en el caso de tributos retenidos o
percibidos, debern cancelarse stos o la
orden de pago o resolucin de determinacin, de ser el caso y la resolucin de multa, segn corresponda. Por consiguiente,
en este caso, adems del cumplimiento de
un requisito que podra denominarse formal, esto es, la presentacin de la declaracin jurada correspondiente, se prev el
cumplimiento de otro vinculado con una

obligacin sustancial, es decir, el pago de

la deuda omitida.
Ahora bien, haciendo una interpretacin
sistemtica de las normas citadas (artculos
28, 31, 33, 179 y 181 del Cdigo Tributario), se considera que para el acogimiento
al Rgimen de Incentivos es necesaria la cancelacin de la sancin de multa con la rebaja
correspondiente y, de ser el caso, el tributo
omitido o los valores que se hayan emitido
(orden de pago o resolucin de determinacin, de ser el caso y la resolucin de multa,
segn corresponda), incluidos en todos los
casos los intereses moratorios generados
hasta la fecha de pago.
Al respecto, el rgano Colegiado considera que no puede realizarse una interpretacin literal del citado artculo 179,
mediante la que se concluya que no es
necesario el pago de intereses para el
acogimiento al mencionado rgimen,
pues de ese modo se restara sentido al
sistema de imputacin de pagos parciales
regulados por el artculo 31 del Cdigo
Tributario, habida cuenta que la aplicacin literal del referido artculo no puede
conllevar la inaplicacin o desnaturalizacin de las normas referidas a la generacin de intereses y a la imputacin de
pagos parciales.
En ese sentido, los artculos 28, 33 y
181 del Cdigo Tributario establecen expresamente que el tributo y las multas canceladas extemporneamente generan intereses
moratorios, y el artculo 31 dispone que los
pagos parciales se imputarn en primer lugar, si lo hubiere, al inters moratorio y luego
al tributo o multa, de ser el caso, salvo lo previsto por los artculos 117 y 184, respecto a
las costas y gastos.
As, cuando el artculo 179 del Cdigo
Tributario seala que la sancin de multa
aplicable por las infracciones establecidas
por los numerales 1), 4) y 5) del artculo
178, se sujetar al Rgimen de Incentivos,
siempre que el contribuyente cumpla con
cancelar la misma con la rebaja correspondiente y que en el caso de la rebaja
del 50%, esta proceder solo si el deudor
tributariocancela la Orden de Pago o la
Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas con anterioridad
al vencimiento del plazo establecido en el
primer prrafo del artculo 117 del presente
Cdigo Tributario respecto de la Resolucin
de Multa, siempre que no interponga medio
impugnatorio alguno, y agrega que tratndose de tributos retenidos o percibidos, el
rgimen ser de aplicacin siempre que se
presente la declaracin del tributo omitidoy se cancelen stos o la orden de pago o
resolucin de determinacin, de ser el caso,
y resolucin de multa, segn corresponda
(...), debe entenderse que ello no excluye

la aplicacin de lo dispuesto por el artculo 31 del Cdigo Tributario.

En el mismo sentido, tratndose de tributos retenidos o percibidos, la norma exige
para la aplicacin del rgimen la presentacin de la declaracin del tributo omitido y la
cancelacin de stos o de la deuda contenida
en la orden de pago o resolucin de determinacin, de ser el caso, y de la resolucin
de multa, segn corresponda, por lo que se
dara la situacin para este supuesto se exigira en unos casos la cancelacin del tributo
y la multa sin el pago de intereses (si no se
han emitido valores), mientras que en otros si
ya se emitieron los valores correspondientes,
sera necesario la cancelacin del tributo y la
multa, incluidos los intereses.
A ello cabe agregar que sera muy difcil determinar cmo estara conformada
esa deuda pendiente de pago, es decir, si
est compuesta slo por tributo y/o multa o
slo por inters o por tributo y/o multa e inters. Asimismo, podra cuestionarse si dicho
remanente genera a su vez o no ms intereses, ya que podra suceder que en una situacin como sta, el contribuyente no cancele
oportunamente la suma restante, por lo que
existira una posibilidad de que aqulla quede insoluta permanentemente. De otro lado,
si se interpreta que dicho remanente est
compuesto slo por intereses y que stos
a su vez no pueden generar ms intereses,
se alterara la esencia del sistema de cumplimiento extemporneo de obligaciones tributadas.
A fin de graficar el problema que se
presenta es conveniente citar como ejemplo el de un contribuyente que comete una
infraccin tipificada por el numeral 4) del
artculo 178 del Cdigo Tributario, por no
haber declarado, ni pagado S/. 20 000,00
de retenciones efectuadas. De acuerdo a
Ley, la sancin de multa a aplicarse asciende a S/. 10 000,00. Se supone adems
que los intereses actualizados hasta la fecha ascienden a S/. 1000,00. Asimismo, se
tiene que el mencionado contribuyente no
cancela ambos importes en ese instante,
pero lo hace antes de cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin
relativa al tributo o perodo a regularizar,
por lo que la rebaja aplicable es del 90%,
si es que se acoge al Rgimen de Incentivos, declarando la suma omitida, pagando
la retencin y la sancin con la rebaja correspondiente.
Si se contemplara la aplicacin del artculo 31 del Cdigo Tributario, ante una situacin como la que se presenta en el siguiente
cuadro, el contribuyente se habra acogido al
Rgimen de Incentivos con la rebaja del 90%,
pese a no haber cancelado la deuda tributada (multa ms intereses y retencin ms
intereses), pendientes de pago:

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Requisitos para el acogimiento al

Rgimen de Incentivos:
Presentar declaracin jurada
Pagar las retenciones efectuadas
Pagar la multa con la rebaja correspondiente
Declaracin presentada:

(S/.)

D.J. Original Retencin Resultante

10 000,00

D.J. Rectificatoria Retencin Resultante

30 000,00

Retencin Omitida de Pagar

(R.O.)

20 000,00

Monto a cancelar:
S/. 20 000,00 (Un mes despus)
Inters fecha de pago

1 000,00

Retencin cancelada

19 000,00

Total adeudado por retencin

no cancelada
Determinacin infraccin:
Infraccin 50% de la retencin
omitida
Intereses fecha de pago

1 000,00
(S/.)
10 000,00
1000,00

Importe total de la deuda tributaria

11 000,00

Pago total - Rgimen de Incentivos 90%

1100,00

Monto a cancelar: S/. 1 000,00

(Un mes despus)
Inters fecha de pago

10000

Imputado a Multa - Rgimen de

Incentivos 90%

S/. 900,00

Total adeudado por multa no

cancelada

S/. 100,00

Segn el artculo 31 del Cdigo Tributario, el

pago efectuado se imputa primero a los intereses, el monto restante cubre el 90% de la retencin y multa rebajada, quedando pendiente un
10% de estas.

En el cuadro precedente se aprecia que

pese a indicarse que para efectos del Rgimen de Incentivos se habra cancelado la
totalidad de la retencin y la sancin con
la rebaja respectiva, aun quedaran sumas
pendientes de pago, sin quedar claro a que
obedeceran los S/. 1000,00 que quedan pendientes en el caso de las retenciones y los S/.
100,00 en el caso de la sancin, es decir no se
puede determinar si es inters o la retencin
aun no cancelada, y en funcin a ello, si dicho
remanente debe generar ms intereses, siendo cuestionable sealar que se pag la retencin y la sancin para efectos del acogimiento al Rgimen de Incentivos, pero no para
todos los dems efectos como la extincin
de la obligacin tributaria, y ms cuestionable aun que dichadeuda est conformada
solo por intereses y que stos a su vez no
pueden generar ms intereses, ya que ello,
como se ha sealado, alterara la esencia del
sistema de cumplimiento extemporneo de
obligaciones tributarias.

En el ejemplo mostrado, interpretando que es necesario el pago de los intereses, el contribuyente no se habra acogido
al Rgimen de Incentivos con la rebaja del
90%, al no haber cancelado la deuda tributaria pendiente de pago, esto es, la retencin y multa ms intereses.
Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal en la
resolucin en comentario concluy que para
acogerse al Rgimen de Incentivos a que se
refiere el artculo 179 del Cdigo Tributario
deben cancelarse la sancin de multa y el
tributo omitido y/o la orden de pago o resolucin de determinacin, de ser el caso, y
la resolucin de multa, segn corresponda,
incluidos los intereses moratorios generados
hasta la fecha de pago, siendo en todos los
casos aplicables las reglas de imputacin a
que se refiere el artculo 31 del Cdigo Tributario a fin de considerarlos cancelados.

De otro lado, respecto al tema materia de

controversia de la presente resolucin, ya no
se presenta en el vigente Rgimen de Gradualidad, regulado por la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT, toda vez que
con la modificacin efectuada por la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT, la Administracin Tributaria se preocup
de incorporar conceptos como los criterios
de gradualidad que precisan y definen, entre otros, los requisitos para la aplicacin del
Rgimen as como cundo se considera efectuado el pago de una deuda tributaria o cuando se considera subsanada una infraccin, tal
como lo podemos apreciar a continuacin:
CRITERIO
El pago:

Es la cancelacin total de la
multa rebajada que corresponda segn los anexos respectivos o segn los numerales del
artculo 13-A ms los intereses generados hasta el da en
que se realice la cancelacin.

La subsanacin:

Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma

y momento previstos en los
anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la
subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectificatoria en los momentos establecidos en el artculo 13-A.

La cancelacin del tributo:

Es el pago del ntegro del

monto consignado por el
deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada
rectificatoria
denominado
importe a pagar, el mismo que
para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo
13-A, debe incluir el total del
saldo a pagar a favor del fisco
derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos calculados hasta la fecha
de la cancelacin.

V. Nuestros comentarios
Si bien a la fecha el Rgimen de Incentivos ya no es aplicable para las infracciones
tipificadas en los incisos 1, 4 y 5 del artculo
178 del Cdigo Tributario, el criterio establecido en la resolucin en comentario ser
relevante a fin de resolver las cuestiones o
controversias que se encuentren en trmite
an en la SUNAT o el Tribunal Fiscal, toda vez
que la modificacin data del mes de agosto
del ao 2012, motivo por el cual es perfectamente posible que existan controversias
pendientes a las cuales se pueda aplicar el
criterio establecido por el Tribunal Fiscal.
As, como se recordar, el Decreto Legislativo N 1117 (publicado el 07.07.2012 y vigente
desde el 06.08.2012), entre otros, modific el
artculo 179 del Cdigo Tributario a efectos
de establecer que el Rgimen de Incentivos del
Cdigo Tributario no resulta de aplicacin para
las sanciones que imponga la SUNAT.
Posteriormente, la SUNAT emiti la Resolucin de Superintendencia N 180-2012/
SUNAT (publicada el 05.08.2012 y vigente
desde 06.08.2012) a efectos de incorporar al
Rgimen de Gradualidad previsto en la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/
SUNAT, la gradualidad correspondiente a las
infracciones y sanciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, a las que con anterioridad a su vigencia, le corresponda el Rgimen de Incentivos del artculo 179 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, con las modificaciones referidas se dej de lado el Rgimen de Incentivos del Cdigo Tributario a las infracciones
correspondientes a la SUNAT para aplicarse el
Rgimen de Gradualidad. Lo novedoso en este
caso es que se ampliaron los porcentajes de rebaja y se modificaron los tramos en los que se
aplican las rebajas.

DEFINICIN

En ese sentido, se observa que en el actual Rgimen de Gradualidad se encuentra

precisado el aspecto que es materia de controversia en la presente definicin; sin embargo, el criterio establecido ser relevante
a fin de resolver las controversias en trmite en sede administrativa, lo que finalmente
coadyuvar a la seguridad jurdica, en tanto
y en cuanto brindar certeza a los contribuyentes como a la Administracin Tributaria.
NOTA
(1) Jurisprudencia de Observancia Obligatoria,

publicada en el Diario Oficial El Peruano el

14.03.2013. n