INTRODUO

Vivenciamos momentos de grandes transformaes no cenrio mundial.

Cenrio de transformaes polticas, econmicas e sociais que levaram
chamada reforma do Estado Brasileiro, projeto que diz respeito s diversas reas do
governo e tambm ao conjunto da sociedade brasileira, e que visa, em ltima
instncia, a controlar os gastos pblicos com o objetivo de retomada do crescimento
do pas.
Na busca de uma nova estrutura estatal, a recente Lei Complementar n
101, de 4 de maio de 2000 conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal fixa
normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade fiscal, a qual pressupe
a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos capazes de afetar o
equilbrio das contas pblicas, ou seja, essa lei estabelece um novo padro de
governar e promove a idia de accountability1 foco no desempenho,
responsabilizao e dever de prestar contas ao cidado, introduzindo nova cultura
fiscal no Pas.
Como reflexo da poltica econmica adotada, os problemas sociais
brasileiros vm-se agravando, o que evidencia a necessidade de controles mais
efetivos sobre a atividade administrativa, j que os mecanismos de controle devem
1

Termo sem traduo literal para a lngua portuguesa. Entretanto, segundo documento do governo do
Canad Relatrio Final da Comisso Real sobre Gerenciamento Financeiro e Accountability,
Accountability a essncia de nossa forma democrtica de governo. o compromisso (assumido
por todos aqueles que exercitam autoridade pblica), de prestar contas como desempenharam as
responsabilidades a eles confiadas, sendo pr-requisito fundamental para prevenir o abuso de
poderes delegados e para assegurar, ao invs disso, que este poder seja dirigido para o atingimento
dos objetivos nacionais com o maior grau possvel de eficincia, efetividade, probidade e prudncia.

contribuir para a eficincia e eficcia da Administrao Pblica, traduzidas na

capacidade de gerar mais benefcios, ampliando e melhorando os servios pblicos
ofertados.
Esta nova realidade econmica e social em que se questionam, os
objetivos, a estrutura e a prpria razo de ser do Estado impe mudanas de
comportamento da Administrao Pblica. Tambm a sociedade est a exigir uma
nova tica, uma nova forma de administrar, com mais responsabilidade e com mais
transparncia. Quer ela um Estado mais gil, mais eficiente e mais eficaz. Para tanto,
vital que os mecanismos de controle assumam posio identificada com o novo
momento histrico.
Dentro desse contexto, em que os instrumentos formais de controle
devem ser repensados, constitui-se em objeto deste estudo o Controle Interno da
Administrao Pblica, o qual, embora desempenhe papel essencial e relevante, no
suficientemente conhecido e compreendido, especialmente nos municpios de
pequeno porte.
O estudo, no captulo l, inicia com a contextualizao do tema,
destacando a seguir seus fundamentos tericos. No captulo 2, aps a abordagem
conceitual de aspectos gerais, enfatiza o controle interno no mbito municipal e a
auditoria operacional e, por fim, examina a relao do Controle Interno com os
Tribunais de Contas (Controle Externo), apresentando-se consideraes finais.
Busca-se, com base em pesquisa bibliogrfica e nos preceitos
constitucionais e legais atinentes matria, elucidar o que e o que representa o
Controle Interno para a Administrao Pblica, contribuindo para que o tema seja
conhecido e entendido, especialmente, dentro desse novo contexto em que se insere o
Estado Brasileiro.

Estabelecer os meios para uma adequada accountability nossa preocupao fundamental (citado
por GUIMARES, 1991, p.68-69).

1 ADMINISTRAO E CONTROLE

Neste momento de redefinio nas estruturas pblicas, para visualizar o

contexto em que se inserem os mecanismos de Controle, deve ser compreendido o
estgio atual da administrao pblica brasileira, conhecendo-se tambm os modelos
de administrao pblica e sua evoluo.

1.1 Modelos de administrao

Historicamente desenvolveram-se trs modelos de administrao pblica:
o Patrimonialista, o Burocrtico e o Gerencial.
Administrao Pblica Patrimonialista ou Patriarcal: no patrimonialismo,
caracterstica dos Estados absolutos, o patrimnio pblico e o patrimnio do
soberano confundiam-se. Todas as decises poltico-administrativas concentravamse no monarca (Ltat cest moi) e beneficiavam apenas o clero e a nobreza;
conseqentemente, a corrupo, o empreguismo e o nepotismo eram marcantes.
A Administrao Pblica Burocrtica2 nasceu no sculo XIX poca do
Estado Liberal em que o capitalismo passou a dominar da necessidade de distinguir
no s o pblico do privado, mas tambm distinguir o administrador pblico do
ser
2

Marca a transio para a dominao racional-legal de que nos fala Weber, representando um
modelo fundamental do processo histrico de racionalizao burocrtica. Por meio dela instala-se

poltico, visando a proteger o Estado da corrupo, do empreguismo e do nepotismo.

Caracteriza-se pela centralizao das decises, pela hierarquia funcional, pelo
profissionalismo, pelo formalismo (legalidade) e pelo controle passo a passo dos
processos administrativos, controle sempre a priori, objetivando, acima de tudo, a
substituir a Administrao Patriarcal.
Na metade do sculo XX, surgiu a Administrao Pblica Gerencial3 ou
Administrao por Resultados ou Ps-burocrtica. Baseou-se em uma concepo de
Estado e de sociedade democrtica e pluralista, em razo de que a expanso das
funes sociais e econmicas do Estado, o desenvolvimento tecnolgico e a
globalizao da economia trouxeram tona os problemas decorrentes do modelo
burocrtico, principalmente a no-correspondncia s exigncias do cidadocliente4.
A Administrao Pblica Gerencial5, concentrada nos resultados
diretamente voltados para o interesse pblico6, objetiva promover aumento da
qualidade e da eficincia dos servios ofertados pelo Estado7, valorizando o servidor
e enfatizando a descentralizao. Busca, tambm, a eficincia das empresas e dos

uma administrao profissional e criado um conjunto de instituies que constituem a

administrao pblica (PEREIRA, 1998, p.22).
3
Segunda grande reforma administrativa nos quadros do capitalismo industrial a primeira foi a
reforma burocrtica (Idem, p.51).
4
Contribuinte de impostos e cliente dos seus servios.
5
A administrao gerencial caracteriza-se pela existncia de formas modernas de gesto pblica,
modificando os critrios de aplicao do controle dos servios pblicos, as relaes estabelecidas
entre o Poder Pblico e seus servidores e alterando, tambm, a prpria atuao da administrao,
que passa a enfatizar a eficincia, a qualidade e a efetiva concretizao do regime democrtico,
mediante a participao mais intensa dos cidados (COELHO, 2000, p.259).
6
Interesse Pblico a relao entre a sociedade e o bem comum por ela perseguido, atravs
daqueles que, na comunidade, tm autoridade (governantes, administradores pblicos, magistrados,
etc.) (MARTINS FILHO, 2000, p.13).
7
A Conferncia Mundial de Administrao Pblica (TOLUCA, 1993) colocou em discusso o perfil
do Estado e conseqentemente da Administrao Pblica em face da exploso de complexidade das
funes estatais, que abandonaram os modelos clssicos. A mudana do perfil passa por uma
Administrao Pblica mais eficaz, transparente e democrtica. S assim a credibilidade da funo
pblica pode ser restaurada, inclusive como forma de incentivo para que o funcionrio possa sentir
que seu trabalho apreciado e reconhecido pela sociedade (SOARES, 1997, p.90).

10

servios sociais, com nfase nos controles de resultados8, de competio e social, ou

seja, apia-se em controles a posteriori e no-burocrticos.
A gesto gerencial adota vrias inovaes operacionais e organizacionais
provenientes da iniciativa privada, como a diminuio de nveis hierrquicos, a
adoo do sistema de custos9 e a difuso de sistemas de informaes gerenciais10.
BARZELAY apresenta, comparativamente, as caractersticas dos
modelos burocrtico e ps-burocrtico:

Paradigma burocrtico

Paradigma posburocrtico

Inters pblico11

Resultados que valoran los ciudadanos

Eficiencia

Calidad y valor

Administracin

Produccin

Control

Lograr el apego a las normas

Especificar funciones, autoridad y

estructura

Identificar misin, servicios, clientes y

resultados

Justificar costos

Entregar valor

Implantar responsabilidad

Construir la rendicin de cuentas

Fortalecer las relaciones de trabajo

Seguir reglas y procedimientos

Entender y aplicar normas

Identificar y resolver problemas
Mejorar continuamente los procesos

Operar sistemas administrativos

Separar el servcio del control

Lograr apoyo para las normas
Ampliar la accin colectiva
Ofrecer incentivos
Evaluar y analizar resultados
Enriquecer la retroalimentacin12

O controle de resultados conseguido com um controle social atuante que possa apurar os fatos
para a responsabilizao dos gestores pblicos (SILVA, 1999, p.24).
9
O sistema de custos fornece dados para o estabelecimento de parmetros, objetivando a reduo dos
gastos.
10
RAMOS, 1998, p.30.
11
No entendimento de BARZELAY ([1992], 1999), a expresso el inters pblico deve ser
substituda por los resultados que valoran los ciudadanos coletivamente, e implica que, dentro

11

del gobierno, las comunidades profisionales no pueden presuponer lo que valoran los ciudadanos
(p. 968).
12
Idem, p.966.

12

A pretendida revoluo gerencial portadora de uma seqncia de

ensinamentos, sendo, talvez, o mais relevante a convico de que a burocracia
pblica pode ser modernizada gerencialmente bem como pode ser passvel de
insero social13.
No obstante a Reforma Administrativa14 pretenda uma completa
separao entre administrao e poltica, certo que
a boa administrao pblica uma possibilidade de
implementao organizacional do conjunto das relaes
poltico-administrativas do Estado. Isto implica adequao
de tecnologia gerencial no necessariamente disponvel
sob a forma de um determinado tipo-ideal de administrao
pblica s finalidades, valores e regras operacionais
bsicas de cada estado15.
Na III Conferncia Ibero-americana de Ministros da Administrao e
Reforma do Estado, realizada na Cidade do Panam em 26 e 27 de junho de 2000,
com a participao do Brasil, restou firmado que
a dinmica social e econmica, que cada vez mais intensa,
e a consolidao de valores e prticas democrticas, exigem
uma administrao pblica plenamente comprometida com
uma cultura de servio, qualidade e prestao de contas a
todos os nveis. O mero cumprimento da normatividade
estabelecida j no condio suficiente para servir a
populao. A sociedade requer meios institucionais e
organizacionais que emanem de uma cultura administrativa
que d prioridade transparncia e prestao de contas,
13

Sobre gesto ver BDARD (1998), traduo de Zil Mesquita e Lcia Alves Mller.
No nvel de anlise terica, a convico sobre a necessidade de se buscar novos paradigmas no
campo das teorias da administrao pblica decorre no apenas da intensificao das prticas
reformistas nos segmentos governamentais em funo das disfunes burocrticas do estado social
contemporneo. Decorre, tambm, de uma tomada de conscincia terica que vem se sedimentando a
partir da crtica epistemolgica s cincias sociais, em particular ao campo da administrao
pblica. A tendncia revisionista das teorias de administrao pblica tem suscitado o surgimento
tanto de abordagens sistematizantes, que buscam levantar e repensar o estado da arte sob novas
perspectivas, apontando caminhos e explicitando direcionamentos, quanto tem feito surgir
abordagens que se propem alternativas s enquadradas nas correntes predominantes. De uma
maneira geral, a trajetria do pensamento no terreno da administrao pblica tem evoludo no
sentido de criar, criticar e aprimorar modelos e princpios de mudana organizacional para um
enfoque poltico-sociolgico, que privilegia como ponto central a tenso entre poltica e
administrao (DENHARDT, 1990) (MARTINS, 1997, p.72-73).
15
Idem, p.73.
14

13

eficincia e permanente participao social. Os valores

democrticos, num Estado de Direito e numa sociedade
eqitativa, s admitem que uma cultura administrativa, com
os princpios referidos, seja o eixo orientador do governo16.

1.2 A reforma administrativa brasileira

No Brasil17 a implantao da Administrao Pblica Burocrtica deu-se
pela criao do Departamento Administrativo do Servio Pblico DASP, pelo
Decreto n 579, de junho de 1938 (embora iniciada em 1936 com a criao do
Conselho Federal do Servio Pblico, absorvido pelo DASP), representando a
primeira reforma administrativa do pas e a sedimentao dos princpios
centralizadores e hierrquicos da burocracia clssica.
Visando a superar a rigidez burocrtica implantada em 1938, foi editado em
1967 o DecretoLei n 200 considerado como um primeiro momento da administrao
gerencial no Brasil, o qual enfatizou a administrao pblica voltada para a eficincia e para
a descentralizao administrativa (administrao pblica para o desenvolvimento).
Promoveu a racionalizao administrativa18, ao instituir as funes planejamento e
oramento e ao difundir, como princpios gerais de ao, a desconcentrao, a coordenao e
o controle, a competncia e a informao no processo decisrio.
Contudo, as reformas pretendidas pelo DecretoLei n 200/67 no
obtiveram pleno xito, facilitando, inclusive, ao permitir a contratao de servidores
sem concurso pblico (art. 188, 1), a continuidade das prticas patriarcalistas. E,
embora tenham conseguido implantar um certo grau de eficincia e de competncia
na administrao federal indireta, no desencadearam mudanas suficientes na
administrao direta, que permaneceu arcaica e ineficiente.

16

Declarao do Panam, p.3. Disponvel em:

<http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/clad/clad003801p.pdf>. Acesso em 31-10-2001.

17
18

Sobre as reformas administrativas no Brasil, ver LIMA JNIOR (1998).

RIBEIRO, 1997, p.16.

14

A Constituio de 1988 rejeitou a descentralizao de 1967, por

entend-la vinculada ao autoritarismo, e reafirmou os ideais da administrao pblica
burocrtica, inclusive como reao ao clientelismo dominante no Pas19.
Em meio a uma sria crise econmica, agravada em 1990 por um
processo hiperinflacionrio, entendeu-se necessrio reformar o Estado Brasileiro20.
E, ainda, visto que as alteraes decorrentes da Constituio de 1988 encareceram
significativamente o custeio da mquina administrativa, verificando-se tambm
aumento da ineficincia dos servios sociais ofertados e acentuamento do
clientelismo, adveio a Emenda Constitucional n 19, de 04 de junho de 1998
reforma constitucional conhecida como Reforma Administrativa21, introduzindo a
gesto gerencial ou ps-burocrtica22.

19

Se ha sido descrito as veces como una variante del partidismo, ya que el clientelismo y los
miembros del partido suelen ir juntos. El rasgo ms general del clientelismo es la distribuicion de
favores em forma que beneficiem a uno mismo o a la propria organizacin. El 'patrn' distribuye
empleos del gobierno, contratos o los benefcios de los programas del gobierno a sus 'clientes' de
quienes se espera que den algo a cambio. El nepotismo es una variante del clientelismo en que el
patrn y el cliente son miembros de la misma famlia. Los clientes pueden aportar dinero (es decir,
soborno) a su patrn, prometerle votar por ciertos candidatos o partido en la siguiente eleccin, o
esforzarse por su eleccin entre su familia, amigos o vecinos (Scott, 1972; Heidenheimer, 1970)
(SHARKANSKI, [1992], 1999, p.99).
20
A reforma do Estado, que se tornou tema central nos anos 90 em todo o mundo, uma resposta
ao processo de globalizao em curso, que reduziu a autonomia dos Estados de formular e
implementar polticas, e principalmente crise do Estado, que comea a se delinear em quase todo o
mundo nos anos 70, mas que s assume plena definio nos anos 80 (PEREIRA, jan./mar. 1998,
p.50).
21
A reforma administrativa sob comento tomou flego com o objetivo de promover e estimular,
principalmente, a eficincia dos servios prestados aos cidados pela administrao pblica,
procurando, de um lado, viabilizar o fortalecimento da administrao pblica direta (que faz parte
do chamado ncleo estratgico do Estado) e, de outro, descentralizar as atividades no exclusivas
ou privadas do Estado (chamado de servios no-exclusivos e produo para o mercado), atravs
das agncias autnomas e das organizaes sociais contratadas por contrato de gesto (SILVA,
p.3).
22
A Reforma Gerencial da administrao pblica essencial, a curto prazo, para reduzir os custos
do Estado e completar o ajuste fiscal, e, a mdio prazo, para tornar o Estado mais eficiente, mais
efetivo, melhor capacitado para defender o patrimnio pblico, mais capaz de atender s demandas
dos cidados a um custo compatvel com as restries econmicas impostas pelo dramtico aumento
da competio internacional envolvido no processo de globalizao. Tal necessidade de uma
administrao pblica mais eficiente particularmente sentida na rea social, na qual os servios de
sade, educao e previdncia bsica, essenciais para a garantia dos direitos sociais, s podero ter
uma qualidade muito melhor, com o menor custo, se forem prestados nos termos de uma
administrao pblica gerencial, moderna e eficiente, do tipo que vai aos poucos se generalizando
nos pases do primeiro mundo, particularmente na Gr-Bretanha, Nova Zelndia, Austrlia e nos
pases escandinavos (PEREIRA, 1998, p.45-46).

15

A reforma administrativa s tomou corpo diante da necessidade de

consolidao do ajuste fiscal, da busca do equilbrio das contas pblicas mediante
uma gesto fiscal responsvel. Para tanto, foi editada a Lei Complementar n 101, de
04 de maio de 2000, inaugurando um novo ciclo para o controle das finanas
pblicas23. Assim, deve o gasto ser balizado pela arrecadao, a assuno de
compromissos guardar relao com a capacidade de pagamento, e o endividamento
ou a venda de ativos ter como contrapartida investimentos ou diminuio de
passivos. A arrecadao dos impostos institudos dever do administrador, devendo
transparncia sociedade sobre a gesto dos recursos pblicos. Os interesses da
sociedade devem nortear a elaborao dos oramentos pblicos, sendo que a atuao
fiscal do governo deve ter coerncia com metas prefixadas24.
A Lei de Responsabilidade Fiscal requer, em sntese, a observncia dos
seguintes princpios25: o da necessidade de ser estabelecido um processo de
mudanas bsicas nos ambientes institucionais vinculados gesto fiscal; o de ser
priorizada conduta administrativa que implique reduo de despesas; o de afastar os
beneficirios de privilgios do mbito do setor pblico; o de aumentar as receitas,
especialmente com a adoo de poltica fiscal que

reduza ou acabe com a

sonegao; o de que deve ser instituda uma gesto fiscal responsvel, com absoluta
prioridade para o controle do gasto e do endividamento26.

23

No menos verdade que o Governo Federal editou a lei integrando um conjunto de medidas do
Programa de Estabilidade Fiscal PEF, apresentado sociedade em outubro de 1988, tendo como
objetivo a reduo do dficit pblico e a estabilizao do montante da dvida pblica em relao ao
PIB, sob a presso dos organismos financeiros internacionais, contemplando medidas de curto prazo
e de natureza estrutura (...). No entanto a viso conjunta das novas regras, a gesto fiscal
responsvel muito provavelmente receber em um futuro no muito distante merecida avaliao
positiva, que se traduzir nos efeitos benficos eficincia e eficcia da prestao dos servios
pblicos sociedade, destinatria e razo de ser da existncia do Estado (MACIEL, 2001, p.8).
24
CASTRO, 2001, p.4.
25
Princpios descritos por DELGADO, 2000, p.35.
26
MOREIRA NETO (2000) afirma que a LRF pretende introduzir muito mais do que afirma em sua
epgrafe (tornar efetiva a responsabilidade fiscal). Pretende sobretudo, uma mudana de hbitos
polticos, marcando a desejada passagem do patrimonialismo demaggico, para o gerenciamento
democrtico (p.93).

16

Verifica-se que, no novo modelo de gesto, foram mantidas algumas

caractersticas do modelo burocrtico clssico a impessoalidade, a hierarquia e a
profissionalizao, sugerindo reduo do formalismo (legalidade)27 e atribuindo maior
liberdade ao gestor pblico para esse expressar a sua criatividade. Embora conjugando
mecanismos de controle econmico, social e gerencial28, mantm, necessariamente, os
controles formais, para garantir o bom desempenho e a correo no uso dos recursos
pblicos. O gerencialismo, implicando a reduo dos controles formais, pode significar
diminuio da racionalidade formal29 burocrtica e adoo da racionalidade substancial
justificada somente pelas razes de estado, o que pode tornar o controle da
administrao ainda mais ineficaz ou inexistente, favorecendo a corrupo30.
Mrio Martinez Silva tambm afirma que
uma ampla reforma, que implica maior flexibilidade para a
gesto, requer tambm, alm de uma boa estruturao dos
mecanismos de controle formais, que se abram perspectivas,
principalmente, para uma maior participao social e,
conseqentemente, para a ampliao da democracia
participativa. O importante que seja alcanada uma
situao inserida e regulada, como colocado por Martins
(1997). Quando se fala em participao social, tem-se que
considerar a condio efetiva de responsabilizao dos
gestores pblicos pelos atos praticados e a participao
social nas polticas pblicas, ou seja, ao que se chama de
accountability. Isso significa um estmulo organizao
social, educao para a cidadania e participao efetiva na
formulao das polticas pblicas do governo31.

27

Entendeu a Reforma que ausncia da rigidez burocrtica ser compensada pelo controle social.
Controles gerenciais. Quando procura direcionar a nfase para o resultado com a introduo
cada vez maior dos contratos de gesto. E controle econmico, quando viabiliza uma maior
autonomia e incentivo competio administrada entre as entidades que compe o Estado
(MARTINEZ-SILVA, 1999, p.58).
29
Para Schwartzman (1998), baseando-se em Weber, a racionalidade formal o mesmo que
racionalidade legal, ou seja, uma srie de normas explcitas de comportamento, ou 'leis' que definem
o que deve ou no ser feito pelo administrador em todas as circunstncias. J a racionalidade
substancial a maximizao de um conjunto de objetivos que so independentes de regras e
regulamentos (Idem, p.33).
30
A tipologia da corrupo to ampla que assusta os que desconhecem este fenmeno (Idem,
p.36).
31
Idem, p.65.
28

17

Portanto, constituem-se os mecanismos de controle no elemento essencial

para assegurar que sejam atingidos os objetivos estabelecidos nos programas de
governo. E, diante das transformaes decorrentes do fenmeno da globalizao, as
quais afetaram o papel do Estado e da conscincia de que este enquanto patrimnio
pblico deve ser defendido, torna-se necessrio modernizar a administrao pblica,
para que se possa, sobretudo, concretizar a Repblica Brasileira como definida no art. 1
da Constituio da Repblica: Estado Democrtico de Direito32. Para tanto,
imprescindvel tambm um quadro profissional qualificado e competente j que a
administrao pblica gerencial deve ser construda sobre a administrao pblica
burocrtica, cujas qualidades (segurana e efetividade) so importantes e continuaro
presentes33.
A modernizao34 implica no s aperfeioamento contnuo dos
mtodos mas tambm dos administradores e servidores envolvidos35, buscando uma

32

Juristas brasileiros do porte de Eros Roberto Grau tm insistido com a tese de que, se um dos
objetivos majoritrios da Repblica Brasileira o da instituio de uma Sociedade livre, justa e
solidria (art.3,I), evidencia-se, aqui, a consagrao de um princpio constitucional impositivo,
necessariamente vinculante, que est voltado transformao da Sociedade, promovida na medida
em que se reconhece que tais disposies constitucionais no Brasil so verdadeiras razes de
fundamentao e justificao reivindicao, pela Sociedade, de direito realizao de polticas
pblicas fornecedoras de prestaes positivas sociedade (LEAL, 2000, p.205).
33
O que se almeja uma administrao eficiente e voltada para o controle dos resultados, em
oposio a algumas regras da administrao burocrtica, que adota o controle dos procedimentos e
prima pela existncia de normas que estabeleam padres hierrquicos rgidos e excesso de regras
de rigor tcnico, que impedem o alcance de resultados eficientes e geis. No se pode afirmar que a
administrao pblica gerencial pretende negar todos os princpios da administrao burocrtica,
pois se apresentam inseparveis de sua concepo a impessoalidade, o profissionalismo, a
legalidade e a moralidade. No entanto, a administrao gerencial fornece formas flexveis de gesto,
confere autonomia ao administrador na execuo de suas tarefas relacionadas aos aspectos
materiais, financeiros e humanos e utiliza-se de um controle a 'posteriori', deslocando-se a nfase
dos meios para os fins". [E que] "a justificativa para a reforma do aparelho do Estado no tem como
nico fator a crise do Estado burocrtico, mas, tambm, a crescente escassez de recursos financeiros,
as modernas regras de economia de mercado, caracterizadas pelo modelo de globalizao, e o
afastamento das decises pblicas do cidado, o que impede a legitimidade do Estado Democrtico
de Direito, uma vez que o poder deixa de ser a expresso da vontade popular e passa a representar o
interesse de poucos (COELHO, 2000, p.260-261).
34
A modernizao do Estado depende de sua prpria capacidade de gerar condies indispensveis
para sua profissionalizao (GAETANI, 1998, p.102).
35
Ao sugerir alguns princpios norteadores para a reforma do Estado, BURSZTYN (1998) destacou
que O Estado perene (ainda que, em sua evoluo, passe por mudanas); os governos so
temporrios e tm a misso de gerir e assegurar o bom funcionamento do Estado. Nesse sentido, os
governos tm o dever de melhorar a configurao do Estado e no tm o direito de desmantel-lo. Os
servidores so funcionrios do Estado e no de governos. A mxima de que o chefe sempre tem
razo no pode se aplicar automaticamente ao servio pblico. Os servidores devem ser uma
salvaguarda do bom desempenho das instituies pblicas (p.159-160).

18

gesto empreendedora e de qualidade36 que no mantenha o foco apenas na forma

operacional da obteno da qualidade, mas que fomente a gesto do compromisso37.
Em um pas como o Brasil, em que ainda muito marcante o sistema
poltico clientelista Estado empregador , o novo Estado prestador de servios
exige a profissionalizao, centrada no desempenho38. Certo que no se pode
culpar o servidor pblico pela qualidade do servio pblico ofertado39.
Ele vtima porque no investiram nele. Como que se
pode cobrar desempenho de algum que foi tutelado o tempo

36

Desde una perspectiva posburocrtica, el principal desafio de las organizaciones es canalizar las
energias humanas a pensar en el trabajo socialmente til y a desarrollarlo. Para enfrentar este reto,
los servidores pblicos necesitan mejores categoras que las funciones, la autoridad y la estructura.
Los conceptos de misin, servicios, clientes y resultados son valiosos porque ayudan a los servidores
pblicos a articular sus propsitos y a deliberar acerca del modo de adaptar el trabajo para
alcanzarlos. Las misiones son reclamos acerca de la aportacin clara de una organizacin hace al
bien pblico. Los servicios son los productos de esa organizacin. Los clientes son los individuos o
los cuerpos colectivos de dentro o de fuera de la organizacin ante los cuales los empleados
rinden cuentas en tanto que partes de las relaciones de clientes. Los resultados son estado de cosas
bien definidos, que la organizacin trata de provocar mediante sus actividades (BARZELAY,
[1992], 1999, p.988).
37
A gesto do compromisso pode ser definida como o conjunto de aes necessrias para obter o
engajamento de todos os funcionrios na busca da satisfao dos clientes externos e internos (...). A
gesto do compromisso, portanto, junto com o aprimoramento contnuo e a motivao de pessoas,
a base para a transformao do corpossauro organizacional, mas a aplicao de programas de
qualidade tambm pode favorec-la, pois estes estimulam o surgimento de atitudes e competncias
novas: o desejo de fazer bem feito; o compromisso com a melhoria contnua; o reconhecimento e o
respeito s necessidades dos clientes (internos e externos no podemos esquecer que a moeda tem
duas faces); a formao de um novo e maduro vnculo das pessoas com o trabalho. Na gesto de
compromisso, ningum se acomoda nem vive a sonhar com a aposentadoria, porque o trabalho se
transforma em algo prazeroso (PALOMINOS, 1997, p.90-92).
38
BERGUE (2001), ao analisar o desempenho de um municpio gacho, baseado em indicadores de
eficcia da despesa pblica em educao, relata que a observao detalhada da realidade estudada
permite inferir que a cultura organizacional e a carncia tcnica so dois dos principais fatores
restritivos modernizao administrativa. Em geral, constitui trao marcante uma vinculao pouco
intensa das administraes com os anseios da coletividade. O fenmeno se manifesta pela relativa
falta de profissionalismo impressa nas aes dos agentes administrativos, que intensificam posturas
tendentes manuteno e desenvolvimento da prpria burocracia estatal (meio), em detrimento dos
fins; pelas aes demasiadamente comprometidas dos agentes polticos, fundamentalmente com os
fins institucionais originais (manuteno do status quo) do Estado; e pela inrcia dos agentes de
controle, principalmente quanto evoluo dos mtodos e formas de insero no processo, assim
entendidos os rgos de controle institudos e, principalmente, a sociedade (p.62).
39
LUQUI (1985), ao abordar o reflexo do comportamento dos servidores nos custos, refere que este
es un problema que al Estado parece no preocuparlo porque l ejerce un monopolio sobre el servicio
publico. Lo que no deben olvidar quienes ocupan el gobierno es que si descuidan el costo de los
servicios y su eficiencia, muchas vezes podrn ser desalojados de las posiciones pblicas, sea por la
va normal del juego regular de las instituciones republicanas, sea por otros medios ms drsticos y
tambin ms peligrosos, porque nada contribuye com mayor fuerza al desprestigio de cualquier
gobierno que una mala administracin de los servcios y negocios pblicos... (p.18).

19

todo, se no se investiu em capacit-lo, em motiv-lo, em

prepar-lo para o desempenho?40
Nesta nova etapa, por constiturem o pilar de sustentao da
Administrao Pblica e representarem a continuidade da atividade administrativa,
os servidores passam a ter importncia significativa e devem ter suas funes
reconhecidas e valorizadas pelos gestores pblicos (importncia e valorizao j
pretendidas pelo Decreto-Lei n 200/67, art. 94).
A mudana41 que se deseja no fcil de realizar, pois, alm de requerer
mudanas de atitudes e de comportamento, pressupe um novo perfil de gestores e
de servidores pblicos, motivados e conscientes do compromisso que os liga
sociedade. A motivao42 que pode transformar os servidores em agentes das
mudanas que se impem, principalmente contra a cultura do mau uso do dinheiro
pblico43.

40

COSTIN, 1999, p.52.

Administrar con eficcia esta nueva diversidad y aprovechar plenamente las oportunidades que
ofrece sern, sin duda, algo difcil para muchas organizaciones pblicas. Pese a los muchos
programas de educacin y preparacin administrativa tendientes a lograr una comunicacin y
participacin mejor entre los miembros de una organizacin y a reconecer el valor que andir esa
nueva diversidad, siguen presentndose tensiones importantes en algunas organizaciones. Enfrentarse a estas cuestiones de manera positiva ser parte fundamental de la buena administracin del
futuro (INGRAHAM, [1995], 1999, p.1096).
42
Los psiclogos especializados en el estudio del trabajo dicen que los empleados se sienten
responsables cuando creen que los logros de la labor que se proponen tienen consecuencias para
otros, cuando reciben informacin sobre ellos y pueden atribuirlos a sus propios esfuerzos,
iniciativas y decisiones. Inspirado en este tipo de argumento, el paradigma posburocrtico valora los
esfuerzos de los administradores pblicos y sus autoridades para produzir estados de cosas en que
los servidores pblicos se sientan responsables de alcanzar los resultados deseados (BARZELAY,
[1992], 1999, p.984).
43
Hoje, gerenciar uma empresa ou servio pblico, gerenciar a mudana: enfrentar alteraes
rpidas e complexas; confrontar-se com ambigidades; compreender a necessidade de novos
produtos e servios; garantir um sentido de direo em meio ao caos e vulnerabilidade; e manter a
calma diante da perda de significado daquilo que se ajudou a construir. Assim, em um presente
intranqilo e em um futuro incerto, poucos dirigentes e gestores se sentiro confortveis com o status
quo. A maioria perseguir a inovao como alternativa de sobrevivncia (MOTTA, 2001, p.15-16).
41

20

1.3 Controle
Na definio de Hely Lopes Meirelles, a expresso controle44 em tema
de administrao pblica, a faculdade de vigilncia, orientao e correo que um
Poder, rgo ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro45.
Os mecanismos de controle permitem o ajustamento ou a correo dos
rumos para o atingimento das metas e programas aprovados e subsidiam novos
planejamentos. A ausncia de controle traz como conseqncia a no-correo dos
rumos, gerando desperdcio e mau uso dos recursos pblicos, facilitando, inclusive, a
corrupo e os desvios e obrigando a sociedade, responsvel pelo custeio do Estado,
a arcar com custos maiores.
possvel concluir, sinteticamente, que os mecanismos de controle
visam no s a prevenir, mas tambm a garantir regular aplicao dos recursos
pblicos. E, ainda, considerando que a Administrao Pblica deve rigorosamente
servir aos fins para os quais o Estado foi criado, evidencia-se a necessidade de
permanente incidncia do controle sobre toda e qualquer atividade administrativa.
Assim, ao zelar pela responsabilidade e transparncia na gesto pblica,
constitui-se o controle em importante instrumento democrtico.

44

ROCHA (2001), citando Marques de Oliveira, refere que a palavra controle surgiu
etimologicamente do francs Contrle (registro, fiscalizao) assimilao do prefixo contre (contra,
encostado) + o substantivo rle (lista, rol; papel) e significa o ato de conferir mediante a
apresentao do rol ou lista que vinha anexo mercadoria (p.123).
45
MEIRELLES, 1988, p.562.

21

1.3.1 Fundamentos
Henri Fayol46, tendo como princpio fundador a misso da empresa, foi
quem concebeu pela primeira vez a funo administrativa como uma funo
universal das empresas. Em sua concepo a funo administrativa compreendia a
previso, a organizao, o comando, a coordenao e o controle.
Alm de integrar as funes administrativas clssicas, o controle integra
tambm o paradigma da Administrao Cientfica47 desenvolvido por Frederick W.
Taylor em 191148, o qual se voltou para as condies tcnicas do trabalho49,
enfatizando no a estrutura da organizao mas a definio das tarefas dos
empregados.
Para um melhor entendimento da funo controle, apresenta-se quadro
com as caractersticas das funes administrativas, segundo Reinaldo Oliveira da
Silva:

46

Em muitos aspectos, primeiro pensador da Administrao, desenvolveu a Teoria Administrativa ou

Clssica. Inspirado pela analogia que H. Spencer(1820-1903) estabeleceu entre o corpo humano e
os corpos sociais, H. Fayol arma, maneira da anatomia humana, uma tipologia de cinco
funes essenciais da empresa industrial e manufatureira. Antes de mais nada, a funo tcnica,
que compreende a produo, a fabricao e a transformao. Depois, as funes de suporte a
essas: as funes comercial, financeira, de segurana e de contabilidade. Em seguida a funo
administrativa que consiste em perscrutar o futuro e levantar o programa de ao (previso),
constituir o duplo organismo, material e social, da empresa (organizao), fazer funcionar o pessoal
(comando), religar, unir, harmonizar todos os atos e todos os esforos (coordenao) e velar para
que tudo se passe conforme as ordens estabelecidas e as ordens dadas (controle). Ela se distingue
nitidamente das outras cinco funes sem se confundir com o governo da empresa. Todavia, ela
tem no papel dos grandes chefes um lugar to grande que pode por vezes parecer que este papel
por vezes exclusivamente administrativo. Enfim, acima das seis funes o governo, que passou
completamente em silncio pela teoria gerencial. Governar, conduzir a empresa a um objetivo
procurando tirar o melhor partido possvel de todos os recursos dos quais ela dispe; assegurar o
funcionamento das seis funes essenciais (BDARD, 1998, p.312).
47
La 'administracin cientfica' constituy um nuevo enfoque al problema general del trabajo
humano y su organizacion: 'En el pasado, el primer lugar le ha correspondido al hombre; en el
futuro, el primer lugar debe ocuparlo el sistema' (MARTINEZ-SILVA, 1999, p.10-11).
48
SILVA et al., 1999, p.249.
49
[Fayol], en contraste com Taylor, enfoc su inters em los puestos directivos de las empresas
(MARTINEZ-SILVA, 1999, p.11).

22

PLANEJAMENTO:

DIREO:

estabelecer objetivos e misso;

conduzir e motivar os empregados na

realizao das metas organizacionais;

estabelecer comunicao com os

trabalhadores;

criar estratgias para o alcance

dos objetivos.

apresentar soluo dos conflitos;

examinar as alternativas;
determinar as necessidades de
recursos;

gerenciar mudanas.

ORGANIZAO:

CONTROLE:

medir o desempenho;

tomar as aes necessrias para

melhoria do desempenho50.

desenhar cargos e tarefas

especficas;

criar estrutura organizacional;

estabelecer polticas e
procedimentos.

definir posies de staff;

coordenar as atividades de
trabalho;

estabelecer comparao do
desempenho com os padres;

No mbito pblico, certo que a necessidade da existncia de

mecanismos de controle fez-se presente desde a constituio do Estado decorrendo
a evoluo de tais mecanismos de sua prpria evoluo.
Em 1789, a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado consignou
em seu art. 15 que A sociedade tem o direito de pedir conta, a todo agente pblico,
quanto sua administrao, preceito este que traduz o significado do controle
incidente sobre a atividade administrativa51.

50
51

SILVA, 2001, p.10.

MEDAUAR, 2001, p.440.

23

Somente com o surgimento dos modernos Estados democrticos52 que

os bens e receita do Estado deixaram de ser vistos como pertencentes ao Soberano
para ser encarados como propriedade de toda a coletividade, com direito ao seu
usufruto no atendimento de necessidades fundamentais. Advm da o conceito de
cidadania, como o corolrio da igualdade de todos perante a lei, que no admite a
manuteno de privilgios de certas classes53.
O dever de prestar contas por quem quer que detenha ou exera o poder
pblico traduzido na obrigao de informar como usou o dinheiro do povo, do qual
o administrador pblico mero gestor est positivado em nosso texto
constitucional como princpio, art. 34, inciso VII, alnea d. Tal dever no decorre
da desconfiana em relao aos procedimentos adotados pelo administrador54, mas
da responsabilidade jurdica pessoal imposta a todos aqueles que administram o que
de todos. Constitui-se, assim, em oportunidade que se concebe ao povo de
conhecer a destinao dada ao seu dinheiro e se esta destinao se pautou pelos
ditames legais pertinentes55.

52

atravs de trs grandes movimentos poltico-sociais que se transpem do plano terico para o
prtico os princpios que iriam conduzir ao Estado Democrtico: o primeiro desses movimentos foi o
que muitos denominam de Revoluo Inglesa, fortemente influenciada por LOCKE e que teve, sua
expresso mais significativa no Bill of Rights, de 1689, o segundo foi a Revoluo Americana , cujos
princpios foram expressos na Declarao de Independncia das treze colnias americanas, em
1776: e o terceiro foi a Revoluo Francesa, que teve sobre os demais a virtude de dar
universalidade aos seus princpios, os quais foram expressos na Declarao dos Direitos do Homem
e do Cidado, de 1789, sendo evidente nesta a influncia de ROUSSEAU (DALLARI, 2000, p.147).
53
VILAA, 1995, p.21.
54
"Naturalmente, a finalidade ltima da fiscalizao governamental, como um todo, propiciar
sociedade a transparncia e o conhecimento necessrio para avaliar se os recursos pblicos esto
sendo aplicados com exao e competncia em proveito do desenvolvimento econmico e social do
Pas (SOUZA, 2001, p.1).
55
FERNANDES, 2001, p.1.

24

Em oposio ao Estado Absoluto em que o monarca era o comando

incontestvel, surgiu no sculo XIX o Estado Liberal56 ou Estado de Direito57,
que institucionalizou o princpio da legalidade como imprio da lei, embora
anteriormente j se observavam limites respeitados pelos governantes58. E,
diferentemente da concepo atual, a Administrao podia fazer tudo que a lei no a
proibisse, desde que salvaguardasse os direitos individuais59.
O Estado de Direito submete o poder ao Direito60, viabilizando-se o
controle pelo sistema de freios e contrapesos61, na medida em que um Poder
controlado pelo outro62.
Destaca-se que a submisso do Estado ao Direito foi caracterizada
por uma bifurcao: ao direito comum e a um direito especial (direito

56

... toda a preocupao do Estado Liberal a preservao da liberdade do homem. Entretanto

como essa liberdade no pode ser ilimitada, pois isso significa a anarquia, a lei o meio de conciliar
a autonomia individual com a disciplina exigida pela sociedade (Neto Silveira, citado por
SARAIVA, 1983, p.81).
57
A Revoluo Francesa, iluminada pela obra de Rousseau, O Contrato Social, e pela obra de
Montesquieu, O Esprito das Leis, constitui-se em marco do Estado de Direito.
58
RIBEIRO, 1981, p.25.
59
Se no sculo XIX a Administrao era discricionria, j que a lei era um limite e, dentro desse,
ela actuava livremente, no sculo XX toda a Administrao passou a ser regulada, a estar, na sua
generalidade, sob o comando da lei (Idem, p.57).
60
Para MELLO (1983), a idia de Estado de Direito este constituindo-se em modelo de Estado
traz consigo, como ponto primordial, a estrita obedincia ao princpio da legalidade, assumida esta
expresso no sentido amplo de assujeitamento integralidade da ordem jurdica, totalidade da
ordenao normativa e, fundamentalmente, Constituio e s leis (p.134).
61
Concebido originalmente por Montesquieu. Entretanto, de se ter em mente que MONTESQUIEU
nunca utilizou a expresso 'Separao de poderes', mas vejamos: il conviet, cependant. De rappeler
que Montesquieu na pas une seule fois utilis lexpression 'SEPARATION DES POUVOIRS', et que
'le regime parlamentaire anglais repose en fait sur la collaboration et lquilibre des pouvoirs'
(Roland Mane, La fonction gouvernementale, incluso no livro que tem por ttulo L'tat et les
institutions, Encyclopoche Larousse, 1976, pg. 66): TSATSOS num art. que escreveu sobre as
transformaes do princpio da separao dos poderes em Melanges Marcel Britl, Universit de
Lausanne, 1968, pgs. 563 a 581, afirma que MONTESQUIEU, com uma exceo somente (no diz
qual), jamais utilizou o termo separao, mas o de distribuio (RIBEIRO, 1981, nota de rodap,
p.77).
62
Constitui uma experincia permanente o facto de todo e qualquer homem tender a abusar do
poder que tem; ele abusa quando pode at encontrar barreiras. A prpria virtude carece de
barreiras. A fim de evitar o abuso do poder, tm as coisas de ser organizadas de tal modo que um
poder mantenha o outro em respeito (MONTESQUIEU. De lEsprit des lois, cit. por ZIPPELIUS, R.,
Teoria Geral do Estado, 1974, Ed. Gulbenkian, p.14) (Idem, p.74).

25

administrativo)63. O direito comum foi adotado pelos pases anglo-saxnicos64 e o

direito administrativo adotado na Frana; razes histricas justificaram tais opes65.
Neste Estado submisso ordem jurdica, encontra-se a teoria piramidal
estrutura escalonada descrita por Kelsen, em que a Constituio representa o
escalo mais elevado do Direito positivo.
Deve ser destacado que o advento do Estado de Direito que deu
relevncia atividade administrativa66, pois at ento os controles eram dirigidos
quase que exclusivamente para as receitas pblicas.
A vigente Constituio da Repblica traz um sistema de controle baseado
no sistema de freios e contrapesos consubstanciado pela teoria da separao dos
poderes, pelo sistema de controle interno de cada Poder, pelo sistema de controle
externo exercido pelo Poder Legislativo, com o auxlio do Tribunal de Contas, pelo
controle social exercido por mecanismos de atuao da sociedade e, ainda, mediante
recursos administrativos e judiciais.

63

Na mesma obra RIBEIRO tambm refere que: A aparelhagem administrativa, autnoma

relativamente aos tribunais judiciais, necessitava de um corpo de normas especficas, diferentes
daquelas que regulavam ou disciplinavam as relaes dos cidados; assim surge um conjunto de
normas especiais, conjunto esse que toma o nome de direito administrativo (Idem, p.34).
64
A Inglaterra possui um sistema de direito com uma estrutura muito diferente da dos pases
romano-germnicos; foi um direito elaborado pelos tribunais recorde-se a regra do precedente e
eminentemente processual; at a pouco os juristas anglo-saxnicos no freqentavam a
Universidade, pois a sua formao, era eminentemente prtica; foi o pas onde primeiro teve lugar a
Revoluo Industrial e onde, tambm, mais cedo se desenrolaram as revolues burguesas (Idem,
p.28).
65
... o ambiente histrico-francs, nomeadamente em virtude da resistncia dos parlamentos, foi
favorvel concepo prpria dos revolucionrios no que concerne aos tribunais judicirios: no seu
esprito gerara-se uma psicose contra os mesmos. [Sendo que] Esta posio ficou, essencialmente,
a dever-se a dois factores: concepo francesa da separao dos poderes; - desconfiana para
com os corpos judicirios (Idem, p.36).
66
Idem, p.85.

26

Como forma de controle, a limitao do poder do Estado, inclusive de

sua ao discricionria67, decorre das garantias asseguradas constitucionalmente aos
administrados68. Considerando a contribuio de cada cidado para a formao do
patrimnio pblico somada ao fato de a Constituio, art. 1, inciso III, declarar que
se constitui em fundamento de nossa Repblica Federativa a dignidade da pessoa
humana69, indispensvel que os sistemas de controle atuem com eficincia e
eficcia70 eficcia demonstrada pelo aumento dos servios ofertados e/ou pela
menor participao contributiva do cidado.
Os mecanismos de controle consubstanciam-se no controle da garantia
dos direitos fundamentais. Em decorrncia, os direitos fundamentais e as finanas
pblicas mantm estreita relao, dependendo os primeiros da sade e do equilbrio
da atividade financeira do Estado, ao mesmo tempo em que lhe fornecem o
fundamento da legalidade e da legitimidade, sendo que o tributo, categoria bsica
da receita do Estado de Direito, o preo da liberdade, preo que o cidado paga
para ver garantidos os seus direitos71.

67

A discricionariedade administrativa, no entendimento de MELLO (1983), embora prestigiadora

da autonomia da vontade (...) tal liberdade serva do dever por estar-se no reino presidido pela
idia de finalidade legal (p.140).
68
No a lei (o direito administrativo) que limita a ao da Administrao Pblica; o prprio
legislador ordinrio que no pode ultrapassar a esfera dos direitos inviolveis dos cidados,
garantidos pela Constituio (DALLARI, 1999, p.78).
69
No basta o crescimento econmico (o Brasil j ocupa posio de destaque na economia mundial, o
que prova que no somos um pas pobre, mas um pas de pobres), preciso que haja desenvolvimento
para que se tenha, alm de maior dignidade humana, mais justia, segurana e eqidade. o poder
local que pode influenciar na vida do cidado (a crise do Estado trouxe como conseqncia marcante
a redescoberta dessa influncia). A qualidade de vida do cidado mantm ntima relao com o
governo local, pois l que se melhora a vida do cidado. Houve reconhecimento da necessidade de
fortalecimento dos municpios, contudo visvel que o repasse de novas responsabilidades no se fez
acompanhar dos recursos necessrios para a sua efetivao.
70
O controle tem a funo maior de assegurar a manuteno dos Estados Democrticos de Direito,
em respeito aos interesses da sociedade que nem sempre se confundem rigorosa e necessariamente
com os do estado e de seus eventuais governantes (GHISI, 1999, p.30).
71
TORRES, 1993, p.32-34.

27

Mantendo estreita relao com o princpio da dignidade humana72, o

Controle73, alm da questo da transparncia, relaciona-se diretamente com o tema
da corrupo74.
Os mecanismos de controle desempenham papel relevante na
preservao e defesa da res publica e, ao contriburem para uma administrao mais
eficiente e eficaz, possibilitam a oferta de mais servios a custos mais baixos.
Restando, assim, quitado o cidado, legitimador das instituies nas sociedades
democrticas.

1.3.2 Princpios norteadores

Na execuo de suas atividades, a Administrao Pblica75 deve
observncia aos princpios bsicos implcitos ou expressos no texto constitucional,

72

Afirma FREITAS (1997) que a Administrao Pblica goza de prerrogativas, no tanto por
supremacia, mas por legitimidade funcional. E que nessa linha, gradativamente temos que rever
antigos conceitos, porquanto faz-se indispensvel reconhecer que a Administrao resulta to ou
mais devedora de obedincia ao princpio da dignidade da pessoa humana, mormente quando se
espera que seja exemplar o seu acatamento dos princpios, no apenas o da legalidade, mas do
complexo inteiro dos princpios supremos. Em outras palavras, temos que reverter o caldo de cultura
que permite ao Estado despontar, no raro, como um bizarro Estado de no-Direito, no qual os
compromissos resultam no-honrados, falta a continuidade das polticas pblicas, acentuam-se as
dificuldades de fiscalizao permanente e impessoal. O Estado h de ser o primeiro, no o ltimo, a
observar as normas e a zelar pela credibilidade da palavra dos que o representam. O Estado apenas
se legitima como defensor mximo do Direito, fora do qual seria uma simples e tentacular mquina
de domnio ou represso. A pouco e pouco, ao contrrio dos que pretendem a sua destruio, o que
se deve fazer evoluir gradualmente para o plano do Estado Democrtico de Direito. Este conceito
precisa ser fortalecido, j no campo doutrinrio, j no campo emprico, pois ainda h vrios degraus
para que se possa alcanar um patamar satisfatrio de concretizao. Sem esta, no h como falar
em manejo acertado do princpio do interesse pblico, o qual requer, por mltiplas vias, a
democratizao do controle principiolgico e a firmeza do desempenho do Estado no que tange s
funes essenciais (p.55-57).
73
Conforme MEDAUAR (2001), Bobbio vincula a possibilidade de controle controlabilidade,
com democracia e incontrolabilidade com arbtrio (p.441).
74
Idem, p.441.
75
A Administrao Pblica mais do que a atividade desenvolvida pelo Estado para a realizao
dos seus fins, pois no qualquer atividade que se pode considerar juridicamente legtima. a base
do sistema de princpios, normas e valores que se deve examinar o plexo de relaes e de estruturas
administrativas (FREITAS, 1997, p.96-97).

28

art. 37 da Constituio da Repblica. Pela verificao do cumprimento harmonizado

de tais princpios76 que pode ela ser controlada.

LEGALIDADE77: considerado o mais importante princpio da Administrao

Pblica, o Princpio da Legalidade o suporte e o limite da atuao do
administrador pblico, ao qual s permitido fazer o que a lei expressamente
autoriza. Esse princpio compe-se de dois elementos a primazia da lei e a
reserva da lei. A primazia expressa a vinculao da administrao s leis
existentes. A reserva pede, para o tornar-se ativo da administrao, um
fundamento e autorizao legal78.

DISCRICIONARIEDADE: d-se quando a autoridade administrativa pode

escolher uma soluo conveniente ao caso concreto, dentro da delimitao legal
dada pelo legislador, que quem delimita o quadro e indica a direo de
objetivos. A autoridade tem de continuar a pensar a concepo legislativa e
de concretizar pelo caso particular; ela tem de decidir assim como o dador de
leis certamente teria decidido o caso concreto79.

ECONOMICIDADE80: O dinheiro pblico deve ser aplicado adequadamente,

buscando concretizar o princpio fundamental da justia e o da igualdade entre os
cidados. Este princpio, tido como um dos mais importantes do oramento
pblico, consubstancia-se na minimizao dos custos e na maximizao da
receita; por intermdio dele avalia-se o custo-benefcio do produto obtido.

76

Preexistentes na conscincia coletiva, os 'princpios jurdicos', gerais, essenciais, fundamentais,

so, um dado momento, adquiridos pelo 'mundo do direito', tornando-se vinculativos para a
Administrao (ANDR, 1989, p.71).
77
Na primeira linha de defesa dos Administrados, dever colocar-se o Princpio da Legalidade da
Administrao, modernamente entendido (Idem, p.172).
78
MAURER, 2001, p.45.
79
Idem, p.49.
80
Para SANTOS (1996), o exame da economicidade requer um conhecimento amplo e profundo da
atividade pblica, pois devem ser avaliados todos os procedimentos adotados e as circunstncias em
que se efetivaram, luz de critrios ou parmetros de desempenho (p.22).

29

EFICCIA: princpio que permite avaliar o cumprimento das metas previstas.

Define-se pela relao entre o resultado almejado e o efetivamente obtido.

EFICINCIA: princpio da Cincia da Administrao que foi evidenciado pela

Emenda Constitucional n 19/98. Como os demais, o Princpio da Eficincia no
prioritrio ao Princpio da Legalidade ou a qualquer outro princpio. A
eficincia no deve ser analisada destacadamente dos demais princpios
constitucionais, trata-se, na verdade, em sua origem, de conceito econmico e
constitui-se no dever de boa administrao81. Visa a combater o mau uso do
dinheiro pblico e a falta de planejamento. Permite avaliar se pelo recurso
empregado foi obtido o melhor resultado82. Este princpio fortalece o controle de
resultados.

EFETIVIDADE: segundo o qual se verifica se o objetivo (misso) pretendido

est sendo alcanado, ou seja, se as aes implementadas e suas metas esto
produzindo os efeitos desejados.

LEGITIMIDADE: a finalidade pblica o que deve a Administrao perseguir,

servindo rigorosamente os fins para os quais o Estado foi criado.

MOTIVAO: todas as aes administrativas devem ser justificadas. por

meio da motivao que as aes podem ser controladas.

81

O dever de boa administrao, como quer Guido Falzone, mais que um dever moral ou de
cincia da administrao; um dever jurdico, porque, quando no h a boa administrao, no h
satisfao da finalidade legal e, quando no h satisfao da finalidade legal, no h satisfao real
da regra de Direito, mas violao dela, pois uma regra de Direito, depende inteiramente da
finalidade, por ser ela que lhe ilumina a compreenso (referido por MELLO, 1992, p.45).
82
MOREIRA NETO (2000) destaca que, uma vez consagrado constitucionalmente, o dever de
eficincia do setor pblico, de atuar como bom gestor de interesses da sociedade, sempre que possa,
ser objetivamente afervel, passou a ser um direito difuso da cidadania... (p.84).

30

RAZOABILIDADE/PROPORCIONALIDADE: princpios intimamente ligados

e no expressos no texto constitucional83, mas que vm sendo aplicados desde
longa data pela doutrina e pela jurisprudncia, pelos quais, deve haver adequao
entre os meios e os fins que se pretende alcanar, com vantagem e causando-se o
menor prejuzo possvel, pois h vedao ao excesso que provoque restries ao
exerccio de direitos ou a imposio de obrigaes aos administrados ou
prpria Administrao.

IMPESSOALIDADE: o agente pblico deve sempre atuar de forma objetiva,

imparcial, neutra, visando sempre ao interesse pblico.

MORALIDADE: significa agir com legalidade tica.

Para que o Administrador vulnere este princpio, basta que
administre mal os interesses pblicos, o que poder ocorrer
de trs modos: tanto atravs de atos com desvio de finalidade
pblica, para perseguir interesses que no so aqueles para
os quais deve agir, como atravs de atos sem finalidade
pblica e, at mesmo, atravs de atos com deficiente
finalidade pblica, reveladores de uma ineficincia grosseira
no trato dos interesses que lhe foram afetos84.

CONTINUIDADE: o Administrador deve zelar pela continuidade das atividades

administrativas. Princpio que se impe e se garante pela prpria continuao
da existncia do Estado, pouco importando a substituio peridica dos
governos85.

83

Embora no expresso na Constituio da Repblica, a Constituio do Estado do Rio Grande do Sul

incluiu a razoabilidade como princpio da Administrao Pblica (art. 19, caput, redao dada pela
Emenda Constitucional n 07/95).
84
MOREIRA NETO, 2000, p.83.
85
Idem, p.85.

31

EQUILBRIO: Este princpio est vocacionado sustentao de uma

qualidade indispensvel na gesto financeiro-oramentria, que a relao
estvel entre os elementos fundamentais do crdito pblico, das despesas
pblicas e do endividamento pblico86.

PLANEJAMENTO: O planejamento, em sua expresso mais simples,

disposio racional de meios para atingir objetivos87. O exerccio do controle
financeiro e oramentrio viabiliza-se pelos instrumentos legais que conformam
o planejamento: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Oramentrias
(LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA) Constituio da Repblica, art. 165.

RESPONSABILIDADE:
No Direito Pblico a responsabilidade sua pedra angular,
porque, se todos devem responder por seus atos, com muito
maior razo deve faz-lo o Estado, que o responsvel
direto pela ordem jurdica, e, conseqentemente, devem
tambm os seus agentes, que assumiram livremente o mnus
de executar as vrias e distintas funes que essa mesma
ordem jurdica impe88.

SUPREMACIA DO INTERESSE PBLICO: compreende no s a supremacia

do interesse pblico sobre o privado, mas tambm a supremacia dos interesses da
coletividade (interesse pblico primrio) sobre os interesses secundrios do
Estado (considerados indispensveis para a realizao das atividades do Estado),
que com aqueles no coincidam.

PUBLICIDADE: por constituir-se em requisito (formal) de sua eficcia, todos os

atos da Administrao Pblica devem ser divulgados oficialmente. Princpio que
no deve ser confundido com o da Transparncia, embora com ele guarde
relao.

86

Idem, p.88.
Idem, p.87.
88
Idem, p.89.
87

32

TRANSPARNCIA: possibilita por meio da visibilidade das aes estatais o

controle pelo cidado (controle social somando ao controle burocrtico). O
Princpio

da

Transparncia

constitui-se

em

direito

fundamental

do

89

administrado .

PARTICIPAO: princpio expresso na Constituio do Estado do Rio Grande

do Sul, art. 19. Para concretiz-lo, os rgos pblicos devem assegurar a atuao
da sociedade na tomada de decises.

1.3.3 Classificao
So muitas as classificaes do controle. Odete Medauar, em seu
Controle da administrao pblica (So Paulo: Revista dos Tribunais, 1993),
expe enunciaes e classificaes de diversos autores que possibilitam larga
percepo sobre as espcies de atividades fiscalizadoras exercidas sobre a atuao da
Administrao Pblica. No entanto, para os fins deste trabalho so expostas apenas
algumas modalidades.
Quanto ao momento, o controle pode ocorrer prvia, concomitante e
posteriormente90. O controle prvio ocorre quando o ato submetido previamente ao
crivo do rgo de controle. O controle concomitante ou sucessivo constitui-se na
verificao do ato conjuntamente com a ao do Administrador (sendo considerado
o

89

Segundo a Entidade de Fiscalizao Superior Internacional Organization of Supreme Audit Instit

INTOSAI (Organizao Internacional das Instituies Superiores de Controle das Finanas
Pblicas) (1991), com sede em Viena, ustria, o maior grau de conscientizao da sociedade torna
mais evidente a necessidade tanto de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos pblicos
cumpram sua obrigao de prestar contas como de que este processo seja adequado e funcione
eficazmente (p.263).
90
Conforme REIS (2001), o controle posterior est estreitamente ligado ao controle de ndole
contbil, oramentria, financeira e patrimonial, enquanto o controle concomitante se coaduna com
o controle operacional (p.1037).

33

modo mais eficaz). O controle subseqente ou posterior91 caracteriza-se pela

apreciao dos atos de gesto da Administrao aps a sua consumao.
Pelo rgo que o exerce, o controle pode ser judicial, poltico,
administrativo e, ainda, social.
O controle judicial fundamenta-se no art. 5, inciso XXXV, da
Constituio da Repblica92, constituindo-se em monoplio do Poder Judicirio (o
sistema adotado no Brasil o da jurisdio una).
O controle legislativo93 exercido pelos rgos legislativos ou por
comisses parlamentares sobre determinados atos e agentes dos demais Poderes e
pode ser dividido em poltico (visa a garantir os interesses superiores do Estado e da
comunidade) e tcnico (fiscalizao financeira, oramentria, contbil, operacional e
patrimonial, arts. 70 a 75 da Constituio da Repblica).
O controle administrativo ou hierrquico (gerencial, burocrtico ou
tradicional) aquele exercido pela prpria Administrao.
Pressupondo cidados conscientes de seus direitos e organizados (a
organizao permite a articulao na busca de direitos), o controle social permite a
atuao da sociedade no controle das aes do Estado e dos gestores pblicos,
utilizando-se de qualquer uma das vias de participao democrtica. Atuando como
uma forma de controle externo, ocupa lugar de destaque no contexto atual da
Administrao Pblica Brasileira (controle com nfase nos resultados).

91

PALOMBA (1996) afirma que com o advento da avaliao dos resultados de gesto, seu uso
dever ser melhor explorado no sentido de demonstrar se um programa ou projeto de governo, ou
ainda, se um rgo ou uma entidade, esto sendo eficazes no cumprimento de suas metas, eficientes
no uso de seus recursos e adotando a alternativa mais econmica e, sobretudo, sendo efetivos, se
esto cumprindo seus objetivos para com a sociedade (p.89).
92
A lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito.
93
REIS (2001) refere que, conforme ensinamentos do Professor Mrio Lcio Quinto Soares, a
funo de fiscalizao da Administrao Pblica pelo Poder Legislativo constitui importante legado
das revolues burguesas, que, mediante o constitucionalismo, construram o Estado de Direito
revestido de sistemas de garantias, separao de funes e formas de controle (p.1036).

34

A Constituio de 1988, em seu art. 74, 2, ao atribuir ao cidado,

partido poltico, associao ou sindicato, na forma da lei, competncia para
denunciar ilegalidade ou irregularidades perante os Tribunais de Contas, privilegiou
a cidadania e fez os cidados tornarem-se responsveis pela coisa pblica94. Tambm
a Reforma Administrativa Brasileira, ao reduzir o controle formal em alguns setores,
transferiu para a sociedade a tarefa de fiscalizar e avaliar os gastos pblicos.
Entretanto, a sociedade brasileira ainda no est plenamente preparada para assumir
tal papel.
Ainda, conforme o rgo ou ente, o controle pode ser classificado em
externo ou interno. Ser externo, quando realizado por rgo estranho
Administrao. Ser interno, quando exercido pelo prprio rgo executor das
atividades, sobre seus prprios atos e agentes, espontaneamente ou por provocao
recurso administrativo, reclamao, abaixo-assinado, etc.
Destacam-se como essenciais ao Controle Interno, embora tambm o
sejam para o Controle Externo, especificamente: o autocontrole95, por quem editou o
ato ou exerceu a atividade; o controle hierrquico, que decorre do superior para o
subordinado; o controle de gesto, exercido sobre determinadas atividades
desenvolvidas em ateno a um objetivo; a auditoria, fiscalizao de toda atividade
administrativa; a correio, que objetiva a preservao de determinados padres,
dentre eles o da moralidade e da legalidade dos atos praticados; e o controle
financeiro.

94

FIGUEIREDO, 1991, p.39.

Como efeitos do autocontrole podem advir a revogao ou a anulao tratadas na Smula 473 do
Supremo Tribunal Federal: A administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de
vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos, ou revog-los por motivo de
convenincia e oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a
apreciao judicial. Smula que, na atualidade, deve ser aplicada com temperamentos.

95

2 CONTROLE INTERNO NA
ADMINISTRAO PBLICA

Este captulo tem a finalidade de demonstrar a diferenciao entre

Controle Interno e Sistema de Controle Interno bem como a relevncia de sua
instituio e manuteno. Objetiva, tambm, demonstrar a importncia da Auditoria
Operacional e a necessidade de integrao dos Controles Interno e Externo.

2.1 Aspectos gerais

Controle interno ou controle administrativo direto
todo aquele realizado pela entidade ou rgo responsvel
pela atividade controlada, no mbito da prpria
Administrao. Assim, qualquer controle efetivado pelo
Executivo sobre seus servios ou agentes considerado
interno, como interno ser tambm o controle do Legislativo
ou Judicirio, por seus rgos de administrao, sobre o seu
pessoal e os atos administrativos que pratiquem96.
Constituindo-se em uma responsabilidade do administrador, o Controle
Interno deriva do dever-poder que a Administrao detm sobre seus prprios atos e
agentes, contemplando todas as reas. Em todos os procedimentos administrativos
de

96

Definio de ROCHA, 2001, p.125.

36

uma Entidade deve existir o controle exercido sobre todos os atos administrativos e
de acordo com normas legais e tcnicas previamente estabelecidas.
Ao recair sobre todas as atividades, o exerccio do controle objetiva, em
sntese, assegurar a execuo dessas atividades com observncia aos princpios
constitucionais que regem a Administrao Pblica.
A Entidade de Fiscalizao Superior INTOSAI , preocupada com a
administrao pblica, promoveu em vrios pases uma pesquisa sobre o uso de
controles internos, cujo resultado restou consolidado no Guia para Normas de
Controle Interno. Este guia define Controle Interno como
todo o sistema de controles financeiros e de qualquer outra
natureza da entidade, (...) incluindo a estrutura
organizacional, os mtodos, os procedimentos e a auditoria
interna, estabelecido pelos administradores segundo os
objetivos da entidade, que contribuem para que ela seja
regularmente administrada de forma econmica, eficiente e
eficaz, garantindo, assim, a observncia das polticas
determinadas pela administrao, salvaguardando bens e
recursos, assegurando a fidedignidade e integridade dos
registros contbeis e produzindo informaes financeiras e
gerenciais confiveis e tempestivas97.
Relevante a observao da Entidade de Fiscalizao Superior
INTOSAI de que, ao invs de controle interno, poderia ser utilizado o termo
controle gerencial, o que reforaria a noo de que a problemtica do controle
bem mais ampla do que os controles financeiros tradicionais98.

97
98

INTOSAI, 1991, p.295.

INTOSAI, 1993, p.82.

37

Afirma-se, ento, que o Sistema de Controle Interno99 de que trata o art.

70 da Constituio da Repblica compreende o conjunto dos rgos ou o conjunto de
controles internos que atuam interligados por mecanismos de comunicao prpria,
visando ao controle global, devendo cada rgo controlar as atividades por ele
desenvolvidas, aspirando execuo dos programas que lhe concernem bem como a
observncia das normas legais e constitucionais pertinentes100.
O Sistema de Controle Interno constitudo de vrios subsistemas ou
unidades que devem atuar de forma integrada e harmnica e no deve ser confundido
com o sistema contbil e financeiro que representa apenas um dos instrumentos do
Controle Interno; tambm no sinnimo de auditoria interna, pois esta equivale
atividade desenvolvida por unidade especializada quanto reviso e apreciao da
atuao dos Controles Internos, os quais servem de base para toda a atividade de
controle na Administrao Pblica. Assim, o fato da auditoria interna poder atuar
sobre o Controle Interno, no significa que esteja excluda do Sistema de Controle
Interno.
Segundo a Entidade de Fiscalizao Superior INTOSAI , o Controle
Interno, embora possa ser organizado e definido de muitas outras maneiras, tem
como pontos de referncia as definies baseadas no seu papel na estrutura
organizacional e no propsito pretendido.

99

Para Maria Luciene Cartaxo Fernandes (2001), Auditora do TCE do Cear, o Sistema de Controle
Interno o conjunto complexo e organizado de regras e normas, de unidades, de princpios,
mtodos, procedimentos e equipamentos coordenados entre si, que busca o fim precpuo de realizar a
avaliao da gesto pblica e o acompanhamento dos programas de governo, bem como de
comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto eficcia, eficincia e economicidade da
gesto oramentria, financeira, patrimonial e operacional nas unidades da administrao pblica.
100
Segundo VIEIRA (2001), considerando que Sistema o conjunto de partes coordenadas
(articuladas entre si) com vista consecuo de objetivos bem determinados, e que Controle Interno
o conjunto de recursos, mtodos e processos, adotados pelas prprias gerncias do setor pblico,
com vista a impedir o ERRO, A FRAUDE e a INEFICINCIA, Sistema de Controle Interno o
conjunto de unidades tcnicas, articuladas a partir de um rgo central de coordenao, orientadas
para o desempenho das atribuies de controle interno indicados na Constituio e normatizados em
cada nvel de governo (p.2).

38

Assim, pelo seu papel na estrutura organizacional, pode compreender os

controles gerenciais, administrativos e contbeis.
Os controles gerenciais so sempre vistos como englobando
outros controles. Constituem o marco de referncia da
organizao, todos os planos, polticas, procedimentos e
prticas necessrias para que os funcionrios atinjam os
objetivos da entidade. Os controles administrativos so
aqueles procedimentos e registros concernentes a processos
de adoo de deciso, que levam os funcionrios a
praticarem as atividades autorizadas, no alcance dos
objetivos da organizao. Os controles contbeis
compreendem os procedimentos e documentaes relativas
salvaguarda dos ativos e confiabilidade dos registros
financeiros101.
Pelo

propsito pretendido, o Controle Interno pode ser classificado

quanto a:
prevenir erros (por exemplo, segregando funes e
requisitos para autorizaes); detectar erros (por exemplo,
estabelecendo padres de produo para detectar variaes
nos resultados finais); corrigir erros que tenham sido
detectados (por exemplo, cobrando um pagamento a maior
feito a um fornecedor); e compensar controles dbeis onde os
riscos de perda so elevados e se precisam controles
adicionais102.
Ainda, conforme o Guia Para Normas de Controle Interno do
INTOSAI, as estruturas de controle interno so definidas como planos de uma
organizao, incluindo atitude gerencial, mtodos, procedimentos e medidas que
proporcionem uma segurana razovel de que os objetivos esto sendo
alcanados103. Estes objetivos so:

101

INTOSAI, 1993, p.70

Idem.
103
Segundo a Entidade de Fiscalizao Superior INTOSAI , a definio abrangente para cobrir
todas as operaes governamentais.
102

39

promover operaes ordenadas, econmicas, eficientes e

eficazes, produtos de qualidade e servios em consonncia
com os objetivos da organizao;
salvaguarda dos recursos contra perdas provenientes de
desperdcio, abuso administrativo, desordem administrativa,
erros e fraudes e outras irregularidades administrativas;
aderncia s leis, regulamentaes e diretrizes da
administrao superior; e
desenvolvimento e manuteno de dados financeiros e
gerenciais confiveis, revelando, razoavelmente, tais dados
em relatrios oportunos104.
As normas tidas como aceitveis mnimas a serem seguidas quando da
criao do Controle Interno, constituindo o marco de referncia de sua estrutura e
que, segundo a Entidade de Fiscalizao Superior INTOSAI , se aplicariam a
todas as unidades organizacionais do governo, so as seguintes:

NORMAS GERAIS (visam a proporcionar um ambiente de controle apropriado):

Segurana razovel: estruturas de controle interno devem oferecer

segurana razovel de que os objetivos sero cumpridos;

Atitude cooperativa: gerentes e empregados devem manter e

demonstrar atitude positiva e de cooperao para com os controles
internos, todo o tempo;

Integridade e competncia: gerentes e empregados devem ter

integridade pessoal e profissional e manter um nvel de competncia
que os permita entender a importncia de desenvolver, implantar e
manter bons controles internos e que os permita cumprir os objetivos
gerais de tais controles;

Objetivos de controle: objetivos de controle especficos devem ser

identificados e desenvolvidos para cada uma das atividades, ao

104

INTOSAI, 1993, p.69.

40

mesmo tempo devem ser apropriados, abrangentes, razoveis e

integrados com os objetivos gerais da organizao;

Acompanhamento dos controles: supe-se que os administradores

exeram uma superviso contnua de suas operaes e adotem
medidas imediatas e adequadas, baseadas em todos os achados de
operaes irregulares, antieconmicas, ineficientes e ineficazes.

NORMAS DETALHADAS (procedimentos pelos quais os objetivos do controle

so alcanados):

Documentao: a estrutura interna de controle juntamente com todas

as transaes e fatos significantes devem estar claramente
documentados e a documentao deve estar sempre disponvel para
exame;

Autorizao e execuo das transaes e fatos: as transaes e fatos

relevantes devem ser autorizados e executados somente por pessoas
que atuem dentro dos limites de sua autoridade;

Segregao de funes: devem existir deveres e responsabilidadeschaves para autorizar, processar, registrar e revisar as transaes,
as quais devero ser separadas entre os funcionrios envolvidos nas
respectivas funes;

Superviso: deve ser providenciada uma adequada superviso para

se assegurar que os objetivos do controle interno estejam sendo
atingidos;

Acesso aos recursos e registros e respectiva responsabilidade

financeira: o acesso aos recursos e registros deve estar restrito a
indivduos autorizados que so responsveis pela custdia ou
utilizao dos mesmos. Para assegurar-se de que existe a
responsabilidade financeira, os recursos devem ser periodicamente

41

confrontados com os montantes registrados para determinar se

coincidem. A vulnerabilidade dos bens que determina a freqncia
desta comparao105.
Para a eficcia do Controle Interno necessrio que este seja apropriado
(controle certo no lugar certo e de acordo com o risco envolvido), que funcione
constantemente conforme o planejado (cumprimento cuidadoso por todos
funcionrios, mesmo quando na ausncia de pessoa chave ou demasiada carga de
trabalho), e que obedea relao custo-benefcio (o que significa dizer que o custo
da implantao do Sistema de Controle Interno no deve exceder os benefcios dele
derivados)106.
Para criar, estabelecer e manter uma estrutura eficaz necessrio que o
administrador compreenda os objetivos a serem alcanados107. Dessa forma, poder
verificar que o controle no se constitui, visto sob a tica deturpada, de elemento
perturbador das aes administrativas, mas como uma funo relevante que pode
garantir Administrao Pblica a concretizao dos seus fins108.
Considerando que o controle interno um instrumento gerencial usado
para propiciar razovel segurana de que os objetivos da direo superior esto
sendo atingidos, por isso
a responsabilidade por uma estrutura eficaz e adequada do
controle interno recai sobre a administrao superior. A
direo de cada organizao governamental deve assegurarse de que uma estrutura de controle interno apropriada seja
instituda, revisada e atualizada, de modo a mant-la
eficaz109.

105

Idem, p.68-69.
Idem, p.70.
107
Segundo CORREIA (2001), um controle interno adequado aquele estruturado pela
administrao e que possa propiciar uma razovel margem de garantia que os objetivos e metas
sero atingidos de maneira eficaz, eficiente e com a necessria economicidade. E que controles
eficientes permitem cumprir os objetivos de maneira correta e tempestiva com a mnima utilizao de
recursos (p.4).
108
REIS, 1992, p.19.
109
INTOSAI, 1993, p.67.
106

42

Importante observar que, por si s, a constituio de uma slida estrutura

de controle interno no se constitui em garantia de eficcia. Faz-se necessrio que se
avalie periodicamente se as normas esto sendo cumpridas e se essas normas
necessitam ou no de alteraes ou de atualizaes diante da verificao de desvios
de rota ou o enfrentamento de novas situaes.
A avaliao do grau de eficincia dos controles internos pode ser
efetivada pela implantao de uma unidade de auditoria interna110, a qual integrar o
Sistema de Controle Interno, com atribuies de acompanhamento da gesto
administrativa, financeira e oramentria, com vista no s a detectar falhas do
sistema, mas tambm, a dar sugestes para torn-lo mais eficiente111.
PACINI refere que o controle e a fiscalizao devem fazer parte da
administrao como um todo. E que, particularmente ao Sistema de Controle
Interno,
no se trata de desprestgio do administrador, mas de
obedincia a uma regra j consagrada, de fidelidade a um
sistema que vem sendo adotado em pases mais adiantados.
Com efeito, o princpio geral que suporta a forma e a
estrutura jurdica e administrativa do governo de um Estado
bem organizado o de que a nenhuma pessoa ou grupo de
pessoas, em nenhuma hiptese, pode ser confiado um poder
ilimitado [Defende, ainda,] a tese de que o bom governo
s pode crescer em aceitao no conceito do povo, na
medida em que sinceramente fortalece, na administrao
pblica, os meios de controle e de fiscalizao. Em tais
circunstncias, no est se autolimitando mas simplesmente
cercando-se dos instrumentos que o protejam da tendncia
quase incontida de alguns, de serem excessivamente
magnnimos com o dinheiro do povo. [Conclui, afirmando
que] os rgos de controle interno, portanto, no tem em
vista punir, mas antes de tudo, prevenir, proteger e
acautelar112.

110

Sobre a estruturao de esquemas de auditoria interna em rgos municipais, ver ANDRADE,

1989, p.16-69.
111
Idem, p.12.
112
PACINI, 1995, p.127-128.

43

O Sistema de Controle Interno possibilita a manuteno de um fluxo

atualizado de informaes gerenciais, facilitando a tomada de decises e
proporcionando ao gestor pblico maior tranqilidade quanto aos atos praticados
pelos integrantes do rgo, sendo que, na condio de instrumento gerencial, poder:
impedir que sejam realizadas operaes em desacordo
com os planos estabelecidos;
proporcionar uma racionalizao na aplicao dos
recursos pblicos;
evitar que sejam praticados atos em desacordo com as
disposies legais e regulamentares;
colocar disposio do administrador um fluxo de
informaes capaz de proporcionar um planejamento mais
adequado das atividades a serem desenvolvidas e, em
decorrncia, oferecer elementos atualizados para a
elaborao dos oramentos;
proporcionar tranqilidade ao governante pela constante
ao de vigilncia sobre as operaes desenvolvidas;
tornar mais segura a ao administrativa, uma vez que,
dispondo de informaes corretas e atualizadas, pode
decidir com maior eficcia e escolher prioridades mais
urgentes113.
Um Controle Interno eficaz, alm de constituir-se em poderoso
instrumento gerencial114

dar

transparncia

toda

qualquer

atividade

113

Conforme SILVA et al., 1999, p.9.

A postura preventiva (ao preventiva) visa ao assessoramento do gestor (...). Busca-se a
integrao do ciclo planejamento, oramento, finanas e controle, com a finalidade de dar suporte
administrao (...) por meio da busca do melhor controle do gasto, usando mecanismos de eficincia,
eficcia, efetividade e economicidade. As auditorias so vistas como instrumento de maior alcance
medida que no se restringem aos aspectos estritamente legais, transformando-se em procedimentos
auxiliares na mudana do critrio do gasto, e no apenas se constituindo em indicadores do erro. O
novo enfoque prioriza a qualidade do gasto e abre a discusso sobre os resultados objetivos da
gesto de recursos pblicos (RIBEIRO, 1997, p.17).

114

44

administrativa,

possibilita

responsabilizao

individual

facilita

operacionalizao das atividades. Tambm resulta na prevalncia do interesse

pblico sobre os interesses particulares, na profissionalizao e na melhoria da
capacitao tcnica dos servidores, dificultando a implantao e expanso das
prticas clientelistas.
Em nosso Pas, a ausncia de transparncia nunca foi conseqncia da
qualidade dos servidores pblicos, mas sim conseqncia de deciso poltica dos
administradores, que s prestam contas quando obrigados. Por isso, o Controle
tambm um instrumento de cidadania, que tem como principal finalidade
possibilitar a transparncia das contas e da administrao pblica, permitindo ao
cidado, atravs do conhecimento de onde e quando o Estado aplica os recursos
pblicos, exercer o controle social.

2.2 Controle interno da administrao municipal

A expresso controle interno surgiu no direito positivo brasileiro com a
edio da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964115, Ttulo VIII Do Controle de
Execuo Oramentria, Captulo II Do controle interno, art. 76, com atribuies
definidas no art. 75. Adquiriu status constitucional em 1967, art. 72. Contudo, foi na
Constituio promulgada em 05 de outubro de 1988 que o Controle Interno adquiriu
relevo (relevncia acentuada pela Lei de Responsabilidade Fiscal, art. 59).
Na Seo IX da Constituio da Repblica de 1988 DA
FISCALIZAO CONTBIL, FINANCEIRA E ORAMENTRIA, art. 70,
consta que a fiscalizao quanto legalidade, legitimidade, economicidade,
aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno dos trs
Poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio), o qual, em decorrncia do pacto

115

Lei que estatuiu normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e
balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.

45

federativo, se aplica no mbito estadual116. No mbito municipal, dispe o art. 31 da

Constituio da Repblica que a fiscalizao ser exercida pelo Poder Legislativo
Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder
Executivo Municipal, na forma da lei.
Observa-se que, na Constituio de 1988, o Controle Interno no mais se
constitui em prerrogativa absoluta do Poder Executivo, sendo mantido sistema, de
forma integrada, pelos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, art. 74 (o
controle interno do Legislativo Municipal ficar interligado ao sistema de controle
interno do Executivo local). O Controle Interno Integrado ou Sistema de Controle
Interno que possibilita a avaliao e fiscalizao de forma global.
Os mecanismos de regulao do Sistema de Controle Interno, a serem
exercitados, devem estar previstos em legislao municipal especfica e
regulamentos prprios.
Deve constituir-se em interesse primordial dos administradores pblicos
a criao ou o fortalecimento dos mecanismos de controle interno, visando,
principalmente, a:
obter elementos para a formulao de diretrizes de ao
administrativa;
proporcionar condies de otimizao do desempenho das
funes de planejamento, de programao e de execuo
oramentria;
manter nveis adequados de orientao, de coordenao e
de controle patrimonial e financeiro;
contribuir para a eficcia do controle externo117.

116

SOUZA (1989) explica que o fato de a Carta Magna qualificar dois tipos de controle em nada
contraria a unidade sistmica. Pelo contrrio, refora-a e muito. Entendemos que o controle interno
no existe para si, tanto mais quanto sua finalidade no se esgota no mbito do Poder Executivo. Sua
atividade controladora h de propiciar condies eficazes para que a ao fiscalizadora parlamentar
se exera em toda a plenitude, com o auxlio direto da Corte de Contas. Criam-se, com esta cadeia
orgnica, condies indispensveis ao controle maior, situado em plano prprio e soberano, que, em
nome do povo, compete ao Parlamento exercitar sobre as receitas arrecadadas e as despesas
realizadas... (p.387).
117
Objetivos principais arrolados por ANDRADE, 1989, p.12.

46

A existncia do Sistema de Controle Interno um dos pressupostos da

Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 1, l) para assegurar uma gesto fiscal

responsvel, pois pela sua efetiva ao que poder ser feita a preveno de riscos e
a correo de desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas.

2.2.1 Competncias do sistema de controle interno

Constitucionalmente, o Sistema de Controle Interno no tem por
finalidade apenas orientar quanto legalidade da despesa ou dizer da regularidade
das contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores
pblicos, mas, tambm:

avaliar o cumprimento de metas previstas no plano

plurianual, a execuo dos programas de Governo e dos
oramentos;
comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto
eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e
patrimonial nos rgos e entidades da administrao, bem
como da aplicao de recursos pblicos por entidades de
direito privado;
exercer o controle das operaes de crdito, avais e
garantias, bem como dos direitos e haveres;
apoiar o controle externo na sua misso institucional118.
A Lei Nacional n 4.320, de 17de maro de 1964, disciplinou, no ttulo
relacionado ao controle da execuo oramentria, Captulo II Do Controle
Interno, que ao Poder Executivo, sem prejuzo das atribuies do Tribunal de Contas
ou rgo equivalente, competir exercer (art.75):

a legalidade dos atos que resultem a arrecadao da

receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou a
extino de direitos e obrigaes;
a fidelidade funcional dos agentes da administrao
responsveis por bens e valores pblicos; e
118

Art. 74 da vigente Constituio da Repblica.

47

o cumprimento do programa de trabalho, expresso em

termos monetrios e em termos de realizao de obras e
prestao de servios.
Disps, tambm, a Lei n 4.320/64, que a verificao da legalidade dos
atos de execuo oramentria ser prvia, concomitante e subseqente (art. 77). E
que, alm da prestao ou tomada de contas anual, quando instituda em lei, ou por
fim de gesto, poder haver, a qualquer tempo, levantamento, prestao ou tomada
de contas de todos os responsveis por bens e valores (art. 78).
Por sua vez, a Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei n 101/2000 (que tem
como premissas o planejamento, a transparncia e o controle), dispe, em seu art. 59,
que o Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio do Tribunal de Contas, e o
sistema de controle interno do Poder Executivo fiscalizaro o cumprimento das
normas nela estabelecidas, com nfase no que se refere a:

limites e condies para realizao de operaes de

crdito e inscrio em Restos a Pagar;
atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes
oramentrias;
medidas adotadas para o retorno da despesa total com
pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23;
providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31, para
reconduo dos montantes das dvidas consolidada e
mobiliria aos respectivos limites;
destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos,
tendo em vista as restries constitucionais e as desta Lei
Complementar;
cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos
municipais, quando houver.
Tambm dispe a Lei de Responsabilidade Fiscal que o Relatrio da
Gesto Fiscal instrumento de transparncia da gesto ser assinado pelo
controle interno.
Por sua vez, a Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993, prev que:

48

Art. 113 O controle das despesas decorrentes dos contratos

e demais instrumentos regidos por esta Lei ser feito pelo
Tribunal de Contas competente, na forma da legislao
pertinente, ficando os rgos interessados da Administrao
responsveis pela demonstrao da legalidade e
regularidade da despesa e execuo, nos termos da
Constituio e sem prejuzo do sistema de controle interno
nela previsto.
1 Qualquer licitante, contratado ou pessoa fsica ou
jurdica poder representar ao Tribunal de Contas ou aos
rgos integrantes do sistema de controle interno contra
irregularidades na aplicao desta Lei, para os fins do
disposto neste art.
2 Os Tribunais de Contas e os rgos integrantes do
sistema de controle interno podero solicitar para exame, at
o dia til imediatamente anterior data de recebimento das
propostas, cpia do edital de licitao j publicado,
obrigando-se os rgos ou entidades da Administrao
interessada adoo de medidas corretivas pertinentes que,
em funo desse exame, lhes forem determinadas
(grifou-se).
O Sistema de Controle Interno corresponde ao funcionamento integrado
dos Controles Internos, devendo ser coordenado por uma Unidade Central. Contudo,
o que se verifica, em especial nos municpios de pequeno porte, a ausncia de um
sistema legalmente criado119 e que tenha regulamentado todos os elementos de
controle a serem utilizados, o que dificulta muito a atuao do Tribunal de Contas.
Para se ter idia da realidade encontrada nos rgos, cita-se a questo dos
atos administrativos, quando se verifica, no mnimo, desconhecimento de regras
elementares, uma vez que a maioria dos atos administrativos no obedecem sequer
forma legal, que a escrita. Como regra, todo ato administrativo formal, o que se
justifica pela necessidade de contrastar o ato com as normas legais, aferindo-se

119

Diretrizes e instrumentos para a reviso e implantao de um sistema de controle interno podem

ser encontrados na obra de Loide Santana Pessoa (2002).

49

sua validade pela prpria Administrao, pelo Tribunal de Contas ou, at mesmo,
pelo Poder Judicirio120. A ausncia de formalizao dos atos administrativos
dificulta, inclusive, a formao de prova, quando necessria.
Diante das disposies legais e da situao enfrentada pela
Administrao Pblica, no restam dvidas de que imperioso que os rgos
mantenham sistema integrado de controle interno e que este atue com eficcia,
privilegiando os efeitos preventivos do controle.

2.3 Auditoria operacional

A ao governamental deve ser avaliada quanto aos aspectos da
economicidade, da eficincia e da eficcia por meio da chamada avaliao121 de
processo, de gesto, de desempenho ou auditoria operacional122, que a verificao
da adequao entre meios e fins, considerando o contexto econmico, poltico,
social, institucional e organizacional em que a ao governamental se realiza123,

120

Na lio de Hely Lopes Meirelles (1988), o revestimento exteriorizador do ato administrativo

constitui requisito vinculado e imprescindvel sua perfeio. Enquanto a vontade dos particulares
pode manifestar-se livremente, a da Administrao exige procedimentos especiais e forma legal para
que se expresse validamente. Da podermos afirmar, que, se no direito privado a liberdade da forma
do ato jurdico regra, do direito pblico exceo (...). A revogao ou a modificao do ato
administrativo deve obedecer mesma forma do ato originrio, uma vez que o elemento formal
vinculado tanto para a sua formao quanto para o seu desfazimento ou alterao (p.130-131).
121
MOTA (1991) relata que sobre avaliao declara o escritor francs Patrick Viveret, em seu
trabalho intitulado A Avaliao dos Polticos e das Atividades Pblicas, que avaliar uma poltica
reconhecer e medir seus efeitos. Declara, ainda, que avaliar implica definir prioridades (p.13).
122
No fundo, pretende saber como o Governo adquire, protege e utiliza os seus recursos, quais as
causas das prticas antieconmicas e ineficientes. Isto , no apenas detectar problemas que geram
a no-economicidade e a ineficincia, mas tambm identificar as causas que provocam essas
prticas, o cumprimento ou no das metas previstas, a observncia das normas legais sobre
economicidade, eficincia e eficcia da gesto, vale dizer, a prpria legalidade (SALOMO, 1999,
p.72).
123
Definio de Avaliao de Processo de Ernest Cohen e de Rolando Barros (Idem, p.73).

50

pressupondo sejam definidos com clareza os objetivos, as metas, os prazos, os

critrios de avaliao e os indicadores de desempenho124.
Os indicadores de desempenho fornecero dados quantitativos e
qualitativos da eficcia e eficincia com que a entidade ou projeto alcanou seus
objetivos e metas.
por intermdio da auditoria operacional125 que se busca determinar
se as atividades administrativas so desempenhadas com
economia, de acordo com princpios, prticas e polticas
administrativas corretas [e] se os recursos humanos,
financeiros e de qualquer outra natureza so utilizados com
eficincia, incluindo o exame dos procedimentos de
mensurao e controle do desempenho e as providncias
adotadas pelas entidades auditadas para sanar as
deficincias detectadas [buscando] determinar a eficcia do
desempenho das entidades auditadas em relao ao alcance
de seus objetivos e avaliar o verdadeiro efeito de suas
atividades em comparao com o efeito esperado126.

124

Para que se possa avaliar o desempenho dos diversos setores do sistema administrativo
necessrio, em primeiro lugar que haja interesse de todos os agentes nesse sentido. Esta condio,
no entanto, dificilmente ser alcanada. Isto porque, no Brasil, controle tem sido visto como
fiscalizao e, como tal, uma atividade repudiada, principalmente pelos dirigentes. Estes, sentindo-se
tolhidos no mbito administrativo, limitam-se a colaborar com o controle apenas naquilo em que so
obrigados, no tendo o menor interesse pessoal em relao a ele. No havendo interesse por controle
da parte dos que so responsveis pelo andamento da mquina administrativa, dificilmente haver
tal interesse da parte do administrador central, pois suas atitudes refletem normalmente o consenso
das atitudes de seus colaboradores diretos, que so aqueles mesmos dirigentes desinteressados por
controle. Um fator atenuante para a restrio aqui apresentada a distino entre controle e
avaliao. Como ficou evidenciado, controle realmente se assemelha fiscalizao, e avaliao j
bem diferente. Mas, mesmo havendo esta distino, dificilmente os dirigentes pblicos se do conta
dela (MOTA, 1991, p.19).
125
Para uma exata compreenso dos aspectos a serem enfrentados necessrio definir o que seja:
eficincia: est relacionada a custo, forma pela qual os meio so geridos. a otimizao dos
recursos disponveis, atravs da utilizao de mtodos, tcnicas e normas, visando ao menor esforo
e ao menor custo na execuo das tarefas. A eficincia , pois, um critrio de desempenho;
eficcia: diz respeito ao atingimento de objetivos e metas. Sua preocupao com resultados. Se
uma organizao tem claramente definidos os seus objetivos e estes so atingidos, dizemos
que
a organizao eficaz; efetividade: refere-se preocupao da organizao com seu
relacionamento externo, sua sobrevivncia e atendimento das necessidades sociais, pressupondo
ainda certo grau de eficincia e eficcia; economicidade: refere-se aos prazos e s condies nos
quais so obtidos os recursos fsicos, humanos e financeiros. Uma operao econmica pressupe
recursos em qualidade, quantidade, menor custo e a tempo hbil (Definies de Ivan A. Pinheiro,
citado por REIS, 1992, p.32-33).
126
INTOSAI, 1991, p.268.

51

Ao demonstrar a qualidade do desempenho das instituies e programas

governamentais, a auditoria operacional visa ao aprimoramento da qualidade da
prestao do servio pblico, o que, por si s, j demonstra a complexidade desta
atividade, envolvendo muitos programas em reas diversificadas, o que exige a
integrao de profissionais de diferentes especializaes.
A auditoria operacional constitui-se tambm em instrumento de gesto,
pois permite a correo dos modelos ou das premissas que servem, ou serviram,
para definir a poltica pblica e sua implementao visando a orient-la em funo
dos objetivos propostos, ou seja, reorienta a ao estatal em funo dos objetivos
propostos que eventualmente no seriam atingidos caso seguissem aquele curso de
ao, podendo ser desdobrada em dois componentes: a avaliao de programas,
projetos e atividades portanto, das aes estatais, das intervenes
governamentais e o desempenho operacional127.
A avaliao de programas, dos projetos e das atividades128 visa a
verificar o impacto ou modificao causados pela poltica governamental, pela prvia
definio dos objetivos pretendidos e dos impactos que a poltica quer causar129.
Assim, diferentemente do controle, que pode ser efetuado a partir dos registros dos
atos e fatos da administrao, a avaliao depende da existncia de programas
bem definidos, cujo contedo o principal objeto a ser avaliado. Entretanto,

avaliao no tem como objetivo especfico a conformidade das regras, mas a

127

SALOMO, 1999, p.72-73.

A avaliao de programa o que se chama na Cincia Poltica de avaliao de impacto. Na
Cincia Poltica, essa definio: buscar medir os resultados da poltica pblica em funo dos seus
produtos, ou seja, dos efeitos que ela provoca sobre seu pblico-alvo (Idem, p.74).
129
A auditoria operacional difere da auditoria de regularidade ou regulamentar, enquanto esta se
ocupa da legalidade e legitimidade dos atos, bem como da observncia de normas e critrios
atinentes aos aspectos contbeis, financeiros, oramentrios e patrimoniais, a primeira investiga a
economicidade e a eficincia da ao administrativa, e assim tambm a eficcia da gesto. Sendo
que a integrao destas duas auditorias permite que se proceda avaliao de desempenho (visa a
identificar as relaes de causa e efeito associadas aferio dos resultados), a qual o fator
efetividade acrescenta ingredientes de cunho poltico, j que implica o questionamento da
desejabilidade e da prioridade atribuda s aes programadas, e conseqentemente anlise dos
efeitos reais ou impactos decorrentes da realizao dos planos, programas e projetos. Esse exerccio
denominado Avaliao de Impacto (CAVALCANTI, 1991, p.36).
128

52

anlise dos efeitos das atividades pblicas e a apreciao de sua qualidade (uma
atividade pblica pode ser desenvolvida dentro da legalidade e se revelar ineficaz).
Podem os controles redundar em sanes, enquanto as avaliaes ensejam debates
que levam tomada de decises, recaindo a responsabilidade sobre os que
decidem130.
No processo de avaliao distinguem-se trs etapas:
Em primeiro lugar a identificao concreta da poltica ou
do programa examinados, isto , a traduo, em termos
operacionais, do objeto construdo com vista consecuo
dos objetivos; em segundo lugar, a abordagem e a
apreciao de seus efeitos e, finalmente, a interpretao dos
efeitos em confronto com os objetivos assinalados em lei131.
Conforme MOTA132, uma avaliao pode assumir um dos seguintes
tipos:

avaliao comparativa: tem como principal objetivo observar as

alteraes que uma determinada ao pblica provoca numa
populao ou numa situao. Ela visa especialmente a observar a
medida das alteraes entre certas caractersticas iniciais de uma
populao ou uma situao e estas mesmas caractersticas aps a
realizao da ao pblica. Visa tambm a avaliar em que medida os
objetivos estabelecidos para a ao foram atingidos ou se foram
gerados outros efeitos no esperados;

avaliao analtica: visa especialmente a conhecer os processos em

andamento ou os servios em execuo. Enquanto a avaliao
comparativa visa apreciao das diferenas produzidas pela ao
entre uma situao A inicial e a situao B aps a ao, a avaliao
analtica se encarrega de interrogar como se d a mudana. Esta
abordagem particularmente til, quando parece pouco pertinente

130

MOTA, 1991, p.13.

Idem, p.14 e 17.
132
Idem, p.18.
131

53

desassociarem-se os resultados de um programa das condies de

sua implementao;

avaliao dinmica: tem como objeto uma finalidade operacional

definida. Baseia-se nos resultados da avaliao analtica e, dispondo
de seus resultados, busca modificar a ao por meio da adaptao
da organizao.

Ainda segundo Mota, a avaliao, quanto aos seus destinatrios, pode ser
enfocada de dois ngulos.
No primeiro dado como objetivo informar aos
protagonistas do programa o desempenho observado para
que possam eles modificar o curso das atividades, promover
correes e at mesmo modificar os objetivos. Temos neste
caso uma avaliao endoformativa. Na segunda viso temos
como objetivo criar condies para que pessoas estranhas ao
contexto do programa membros do Governo e do grande
pblico, etc., possam se interessar sobre o valor da ao
analisada. Este tipo de avaliao pode ser chamada de
avaliao recapitulativa. A avaliao endoformativa, como
vimos, visa a especialmente ajudar os organizadores do
programa; enquanto a avaliao recapitulativa serve aos
interesses dos agentes financeiros externos organizao,
ajudando-os nas tomadas de decises quanto
implementao do programa avaliado e h outros agentes
sociais para que possam julgar a oportunidade do
lanamento e/ou manuteno do programa133.
A auditoria operacional, envolvendo julgamento tcnico sobre pessoas
que se encontram em diferentes nveis de responsabilidade, exige de seus executores
elevados nveis de aprofundamento, segurana, independncia e confiabilidade nos
trabalhos e resultados que produzirem, tendo-se presente que a Auditoria
Operacional no substitui a gerncia134.

133
134

Idem, p.18-19.
GUIMARES, 1991, p.71.

54

Conforme Lino Martins da Silva, preciso refletir sobre qual o tipo de

controle indicado na nossa Constituio.
Se a idia dos constituintes, como legtimos representantes
populares, foi apenas de fundo jurdico-administrativo, no
sentido de que as normas legais sejam cumpridas, ou de
fundo econmico, onde alm das normas jurdicas devemos
identificar a razo do custo/benefcio, para avaliar
corretamente o desempenho da administrao e, mais ainda,
conhecer, junto opinio pblica, o grau de satisfao pelos
servios que lhe so prestados. Lamentavelmente, este ltimo
enfoque pouco utilizado pelos rgos de controle, pois a
sua atividade operacional voltada muito mais para
aspectos formais da despesa, no realizando anlises de
profundidade sobre a necessidade de certas estruturas e a
inutilidade de certos gastos...135.
BERGUE destaca que
a implementao de uma sistemtica de avaliao de
programas voltada para a aferio da eficcia do gasto
pblico exige uma reestruturao na metodologia de
elaborao das peas oramentrias do Ente municipal, de
modo a evidenciar de forma analtica os programas visados
e permitir o acompanhamento de seu desempenho.
importante registrar que no se advoga a eliminao dos
indicadores aferidores de eficincia, mas a instituio e
consolidao destes ltimos como instrumento de gesto
pblica orientada para a verificao da qualidade dos
resultados das aes do Poder Pblico136.
Assim, diferentemente da auditoria financeira tradicional restrita aos
aspectos financeiro, oramentrio, patrimonial e contbil e pautada pelo exame da
legalidade das despesas e legitimidade dos atos administrativos , na auditoria
operacional no existem normas padronizadas que possam servir de referncia para
avaliar as prticas administrativas quanto aos aspectos da eficincia, economicidade
e eficcia. Os critrios devem ser identificados em cada caso (os critrios que se

135

SILVA, 1994, p.12.

O autor Auditor Pblico Externo do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul
(BERGUE, 2001, p.63).
136

55

constituiro na base de comparao, apreciao e julgamento do desempenho),

devendo a lei de diretrizes oramentrias evidenci-los.

2.4 Relao com o Tribunal de Contas

Considerando que, no regime constitucional de l946137, no mais era
possvel o efetivo acompanhamento da administrao financeira e oramentria do
Estado138, especialmente pela proliferao de entidades pblicas com personalidade
prpria, a Constituio da Repblica de 1967 incluiu, entre as atribuies do sistema
de controle interno, a de criar condies indispensveis para eficcia do controle
externo e para assegurar regularidade realizao da receita e da despesa (art.
72, inciso I), estabelecendo a necessidade de haver integrao entre o controle
externo e o controle interno139 com o que se pretendeu evitar o gigantismo do

137

No regime anterior a 1967 todos os atos de realizao da despesa sujeitavam-se a registro prvio
do Tribunal de Contas.
138
O crescimento da mquina administrativa, resultante da expanso das demandas da prpria
sociedade, tornou invivel a manuteno do sistema de registro prvio como instrumento principal
de controle. Para mant-lo, teria sido necessrio criar uma espcie de estrutura espelho da
administrao, para usar uma expresso hoje em voga na rea de comunicaes. Para cada rgo
uma unidade paralela de controle (GHISI, 1999, p.41).
139
Depois de uma anlise dos problemas que vinham sendo enfrentados pela administrao pblica
brasileira, a Comisso de Reforma considerou fundamental para a fixao do encargo que lhe fora
entregue: 1) reformular a administrao para lhe dar condies de exercer suas funes, utilizando
os eficientes instrumentos de ao dotados pela empresa privada; 2) institucionalizar o
planejamento governamental, o oramento-programa anual e a programao financeira de
desembolso, como indispensveis para o xito da Reforma. Tambm se entendeu que era fundamental
tivessem esses trs instrumentos, por suporte, regras especficas e modernizadoras de administrao
financeira e oramentria e de seu controle; 3) subdividir o controle oramentrio em interno e
externo, na esteira das diretrizes da Lei n 4.320, entregando o primeiro Administrao e o
segundo ao Tribunal de Contas, apoiados ambos nas tcnicas de auditoria. Essa orientao visava
conseguir uma total agilizao e desburocratizao da atividade governamental, descentralizandose, na maior extenso possvel, a movimentao dos recursos, dentro de novos parmetros
controladores, e, conseguintemente, permitir que os administradores venham exercer com eficincia
suas funes gerenciais. S assim a Reforma poderia alcanar os objetivos prefixados, sem dar
condies ao Poder Executivo para fazer com que os recursos financeiros e oramentrios para
execuo dos planos governamentais possam chegar s mos dos administradores desde o primeiro
dia do exerccio fiscal, no momento certo e nos volumes previstos na Programao de Desembolso,
liberando o poder pblico das peias que manietavam sua ao e racionalizando seu funcionamento.
Para tanto, como bsico, era imperioso reformular os caminhos do controle, para ajust-lo aos fins
indicados (FREIRE, 1982, p.38).

56

controle externo, a multiplicao indevida de esforos e procedimentos, com a

elevao de custos operacionais. Prevalecem as racionalizaes administrativas e
as economias processuais140.
Na Exposio de Motivos do anteprojeto de reforma da Lei Orgnica do
Tribunal de Contas da Unio de l967, constou que a concepo do Controle Interno,
cuja manuteno de responsabilidade da prpria Administrao, visava a criar
oportunidade de
desobrigar o Tribunal de Contas de encargos que s
aparentemente lhe davam autoridade para exercer o controle
da Administrao Pblica, mas que, em verdade, tem sido
meramente simblico, servindo to-s para burocratizar o
servio pblico, aumentar o curso de uma massa infindvel
de papis, que entrava e interfere na prtica de atos para
cujo exerccio a Constituio confere competncia s
autoridades administrativas141.
Inclusive, desde os Estudos da Reforma Administrativa de 1967 o
prprio Governo j solicitara realce especial para, dentre outros, os seguintes
princpios:
supresso dos controles meramente formais ou cujo custo
seja superior ao risco, assim como quaisquer centralizaes
de carter normativo que correspondam mera formalidade
burocrtica ou a estreis preocupaes de padronizao ou
uniformidade;
criao de um sistema de efetivo controle dos dispndios
pblicos e de responsabilidade de seus agentes,
compreendendo, entre outras medidas, a organizao da
Contabilidade, a disciplina dos Relatrios Financeiros, a
Auditoria e a Inspeo Administrativa142.
A Constituio da Repblica, promulgada em 05 de outubro de 1988, no
s manteve o sistema misto e integrado de fiscalizao Controle Interno e Controle

140

SOUZA, 1989, p.385.

Citado por SANTOS, 1993, p.26.
142
J. de Nazar T. Dias, citado por SANTOS, 1993, p.26.
141

57

Externo , como tambm aprimorou e fortaleceu a definio da estrutura formal de

Controle, criando, inclusive, vinculao entre os sistemas143.
Ao incluir na ao fiscalizadora os controles da legitimidade e da
economicidade, a Constituio de 1988 tornou as funes controle externo e controle
interno bem mais sofisticadas e complexas, aplicando-se a quaisquer casos de
utilizao de recursos pblicos e a quaisquer pessoas, includas as de direito privado.
Extrai-se do texto constitucional que o controle externo um atributo do
Poder Legislativo, a ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas (arts. 71, 75 e
31, 1). Detm o Poder Legislativo dupla funo fiscalizadora: uma, de natureza
poltica, exercida diretamente e exclusivamente, destinada a garantir os interesses
superiores do Estado e da sociedade; e outra, de natureza tcnica, objetivando a
fiscalizao financeira, oramentria, contbil, operacional e patrimonial, exercida
com o auxlio do Tribunal de Contas.
Os Tribunais de Contas, em que pese atuarem como auxiliares do Poder
Legislativo, so rgos de natureza independente, com atribuies prprias e
exclusivas144 definidas no art. 71 da Constituio da Repblica145.

143

Art. 74, 1: Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer

irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de
responsabilidade solidria (ou, conforme o caso, ao Tribunal de Contas Estadual e/ou Municipal).
144
No so os Tribunais de Contas rgos perfeitos, todos o sabemos. Que sejam aperfeioados
seus mecanismos de procedimentos e atuao, como interna e incessantemente aqui se busca e se
persegue; que se normatizem as suas aes atravs de legislao moderna e compatvel com o que
deles se exige ou venha a exigir; que a organizao, instrumentalizao e aperfeioamento de seu
competente e reconhecido Quadro de Pessoal, seja permanentemente adequado s suas demandas e
s reais necessidades do Controle Externo (GHISI, 1999, p.37).
145
Neste alvorecer do sculo XXI, em face das competncias que a Constituio Federal de 1988
outorgou aos Tribunais de Contas, urge que eles encontrem o seu verdadeiro perfil e, cada vez,
afirmem-se no tecido social estatal como instituio com vocao destinada a homenagear a
moralidade, pelo que as suas vestes devem ter o talho determinado pela vontade do povo e com fora
capaz de fiscalizar e impor controle, no auxlio que prestam ao Poder Legislativo, a todos os
excessos dos agentes administrativos, por mnimos que sejam, praticados contra o bem-estar da
coletividade, a partir do respeito que devem ter pela dignidade humana, pela garantia dos direitos
sociais e individuais do ser humano, pela sua segurana nas relaes jurdicas com o Estado, pelo
culto ao trabalho e livre iniciativa, tudo fazendo para que a pobreza seja erradicada do seio da
populao, alm de outras condies necessrias e sempre integrantes do crculo formador da
cidadania (DELGADO, 2000, p.12).

58

Embora o Tribunal de Contas tambm fiscalize as unidades gestoras

governamentais,
tal prtica no configura duplicidade de atuao, porque o
procedimento permite a avaliao, pelo Controle Externo, do
desempenho e do grau de confiabilidade do Controle Interno.
Refora a cooperao e o entrosamento que h de existir
entre as duas modalidades, estabelecendo uma cadeia
sistmica de controle146.
Para SILVA, os dois sistemas o de Controle Externo e o de Controle
Interno devem funcionar integrados,
como se fossem crculos concntricos em torno do
administrador pblico. O Controle Interno constitui o crculo
interior, contguo, junto ao gestor, verificando no
acompanhamento cotidiano a legalidade dos atos de despesa
e fornecendo ao externo todos os dados e elementos
necessrios para que o rgo de Controle Externo possa
apurar e julgar responsabilidades do administrador e
certificar a regularidade da gesto ao fim do exerccio147.
Entretanto, verifica-se que restou frustada pelo menos at aqui a
desejvel integrao entre o Controle Externo e o Controle Interno, pois o Poder
Executivo, principalmente o da esfera municipal, ou no instituiu o Sistema de
Controle Interno ou no lhe deu condies indispensveis para o pleno
desenvolvimento.
Os sistemas de controle externo e interno devem-se complementar numa
nica relao operacional.
Em conseqncia, de se esperar que o controle interno,
mediante um fluxo de informaes ininterruptas, viabilize um
dos objetos centrais do controle externo, que o de
acompanhar atualizadamente a realizao das contas
pblicas. Por sua prpria natureza, o controle interno, em
suas diversas modalidades, tem condies de realizar esse
trabalho, por estar localizado na entranha das contas. Por
sua vez, a eficcia do sistema externo aumentaria
146
147

ROCHA, 2001, p.129.

SILVA, 1993, p.57.

59

sensivelmente se o interno, em tempo hbil, o mantivesse de

igual modo informado de ocorrncias questionveis, abusos,
irregularidades e desvios porventura constatados durante a
execuo dos programas governamentais148.
A obrigao de cientificar o Controle Externo de qualquer irregularidade
ou ilegalidade, sob pena de responsabilidade solidria, encontra-se explicitada no
prprio texto constitucional (art. 74, 1). Verificada a ilegalidade, esta deve ser
comunicada autoridade competente para ser suspensa; no havendo suspenso,
deve ser cientificado o Tribunal de Contas.
Segundo FIGUEIREDO, o dispositivo constitucional
pretende evitar a omisso to comum na vida
administrativa. Muitas vezes o ordenador da despesa sabe
dos fatos que comprometem, porm queda-se silente, como se
a coisa pblica tambm dele no fosse. a clebre
cumplicidade por omisso149.
Entretanto,

Os membros do controle interno precisam estar protegidos

e amparados por meios e formas adequados que os
preservem de constrangimentos e coeres hierrquicas no
exerccio da obrigao constitucional de dar cincia ao
Tribunal de Contas, quando tomarem conhecimento de
qualquer irregularidade ou ilegalidade, sob pena de
responsabilidade solidria150.
Para bem desempenhar as suas funes, o Tribunal de Contas necessita
da efetiva atuao do Sistema de Controle interno, pois, somente por meio de um
sistema bem estruturado e atuante (em razo de sua intimidade com as aes da
administrao), poder haver correo das irregularidades detectadas, sem que ocorra
prejuzo ou que ocorra prejuzo mnimo ao errio.

148

SOUZA, 1989, p.387.

FIGUEIREDO, 1991, p.39.
150
Recomendao do Tribunal de Contas da Unio em 1991. Disponvel em:
<http://www.mre.gov.br/ciset/orgao.htm> Acesso em 31-10-2001.
149

60

Como se percebe, o estreito relacionamento dos sistemas de

controle interno e externo indispensvel para assegurar
uma eficiente fiscalizao dos atos da Administrao
Pblica. Para tanto, faz-se necessrio no s que ambas as
modalidades de controle possuam autonomia e tenham sua
disposio os recursos humanos e materiais indispensveis
ao exerccio de suas atividades, mas tambm que sua
atuao se d de forma integrada, criando uma unidade
sistmica que assegure a eficincia e a eficcia da funo
controle151.
SANTOS, ao tratar da reformulao do controle interno no mbito
federal (concluses plenamente aplicveis em todos os nveis da Federao), refere
que:
Se certo que a soluo para as dificuldades do Controle
Interno no se insere nas competncias da Corte de Contas e
sim do prprio Poder Executivo, no menos certo que cabe
ao Tribunal de Contas colaborar, por todos os meios e
formas, para que tais atividades apresentem condies
indispensveis ao bom desempenho de suas relevantes
atribuies constitucionais de dar apoio ao Controle
Externo152.
Loide Santana Pessoa, em sua obra A necessidade de implantao de
sistemas de controle interno nas Prefeituras, vai alm, defendendo inclusive ser
necessrio que os Tribunais de Contas regulamentem a criao do Sistema de
Controle Interno.
Certo que os Tribunais de Contas vm enfrentando dificuldades para
concretizar sua atuao, principalmente no mbito municipal, pois acabam
substituindo os rgos de controle interno, o que retarda ou impossibilita a adoo de
medidas corretivas indispensveis defesa do errio.

151
152

BUGARIN, 1993, p.314.

SANTOS, 1993, p.31.

61

Diante da atual conjuntura, em especial perante as exigncias da Lei de

Responsabilidade Fiscal, torna-se imprescindvel que o Sistema de Controle Interno
seja efetivamente implementado e que atue em sincronia com o Controle Externo, a
quem compete fiscalizar sua atuao, inclusive, responsabilizando o administrador
quando este no lhe assegurar as condies indispensveis para o cumprimento do
mandamento constitucional.

CONSIDERAES FINAIS

Somente com controles voltados para a concretizao da tica e da

justia social que se poder assegurar o modelo de Estado almejado pela
sociedade153. preciso repensar a Administrao Pblica para que ela esteja mais
prxima e mais voltada para o cidado, o que requer a atuao vocacionada dos
rgos de controle interno para a concretizao dos direitos e garantias
fundamentais, os quais derivam do valor maior que deve reger as relaes humanas
(a dignidade da pessoa humana)154.
No modelo de Estado desejado, e que todo administrador deve perseguir,
torna-se indispensvel que os funcionrios e empregados pblicos assumam
definitivamente seu papel e que passem a ser vistos tambm como recursos, uma vez
que o capital humano fator determinante na qualidade do desempenho. Para isso,
necessrio no s o investimento tecnolgico nos rgos pblicos, mas
fundamentalmente o investimento na qualidade da formao e do treinamento, por
meio de programas contnuos o que comprovadamente contribui para a elevao
dos padres de eficincia e eficcia dos servios prestados.
Na anlise da motivao dos servidores tambm deve ser considerada a
estabilidade informal dos detentores exclusivamente de cargos em comisso, os quais
ainda marcam presena privilegiada e significativa nos quadros da

153

ROSSEAU acreditava que a vontade geral era infalvel Contrato Social.

da Constituio da Repblica de 1988, nossa constituio cidad, que se infere que o Controle
visa a assegurar ao cumprimento do princpio da dignidade humana l insculpido (art. 1, inc. III).
154

63

Administrao Pblica Brasileira, percebendo, no excepcionalmente, remunerao

infinitamente superior quela fixada para os integrantes dos quadros permanentes.
Para a maioria dessas nomeaes no se encontram justificativas, ou seja pelas
atividades efetivamente exercidas155 ou por no buscarem assegurar que as funes
sejam desempenhadas por aqueles mais capazes de auxiliar o administrador na
consecuo do seu plano de governo. Refletindo diretamente nos operadores do
controle interno, essa iniqidade resulta em insatisfao e desestmulo para aqueles
que optaram em desenvolver sua carreira profissional no servio pblico, aps
regular aprovao em concurso pblico.
Tambm imprescindvel que o Sistema de Controle Interno atue
eficazmente e que no se constitua em mero espectador de fatos consumados, pois,
toda vez que o Controle falha, a sociedade perde. Sua atuao eficaz que pode
restabelecer a credibilidade nas aes do Poder Pblico, devendo incidir
permanentemente, e no eventualmente, sobre todas as atividades estatais, pois a
sociedade brasileira no mais suporta os constantes aumentos da carga tributria
soluo mais fcil do que resolver os crnicos problemas decorrentes da ineficincia
ou ausncia de mecanismos eficazes de controle e de gerenciamento. Pela atuao
eficaz do conjunto de controles internos que se assegurar que os recursos cheguem
aos verdadeiros destinatrios.
Todo Administrador Pblico deveria estar interessado em controlar os
recursos, uma vez que administrar significa fazer com que o imposto pago gere
benefcios, e hoje a possibilidade de garantir servios est intimamente ligada
prpria capacidade de gesto, pois no se pode s aguardar passivamente que a
receita aumente. E, ao ser o responsvel pelas informaes que permitem ao
administrador melhorar o seu desempenho, alm de coibir a corrupo, constitui-se o
Sistema de Controle Interno em poderoso instrumento de combate ineficcia
administrativa. Alm disso, a transparncia, evidenciada por controles eficazes,
permite buscar na sociedade a soluo para necessidades pblicas que o Estado no
tem receita para cobrir.
155

Prev o ordenamento constitucional que os cargos em comisso destinam-se apenas s atribuies

de direo, chefia e assessoramento (art. 37, inc. V).

64

E, mais, as informaes gerenciais alcanadas pelo Sistema de Controle

Interno, ao permitirem o acompanhamento global da Entidade e, ao possibilitarem a
correo de planos e projetos em andamentos, so fundamentais para que o
administrador execute uma gesto fiscal responsvel e no incorra nas sanes da
Lei de Crimes de Responsabilidade Fiscal, Lei n 10.028, de 19 de outubro de 2000.
Imprescindvel tambm que o Tribunal de Contas Controle Externo
repense sua forma de atuao, uma vez que, neste novo modelo de Estado, a tica e a
probidade devem estar interligadas com a agilidade e, principalmente, com a
eficcia, na busca de resultados objetivos.
Controles Internos interligados a um Sistema de Controle Interno que
atue com eficcia, zelando pela responsabilidade e transparncia na gesto pblica e
que privilegie o enfoque preventivo exercem papel fundamental e so a base de
toda a atividade de controle. E, por exigncia constitucional, necessrio instituir
formalmente o sistema ou repensar a estrutura existente, utilizando-se dos sistemas
informatizados e de outras novas tecnologias de informao, a serem obtidas por
intercmbios, treinamentos e cursos de qualificao. Claro est que as estruturas
tradicionais tornaram-se obsoletas diante da realidade que se apresenta e que exige
no s o efetivo controle, mas tambm a avaliao de todas as atividades
administrativas, para que ento, restando cumprido o dever de boa administrao,
reste quitado o cidado.
Conclui-se que no so necessrias novas leis ou novos instrumentos
para o efetivo controle da Administrao Pblica, faz-se apenas necessrio que os
instrumentos existentes sejam exercidos adequadamente, tornando-se eficazes. E,
embora este trabalho no tenha analisado estruturas de Sistemas de Controle Interno,
restou evidenciada a dificuldade em definir uma estrutura padro, j que sempre deve
ser considerada a realidade local e a relao custo-benefcio. O que est a merecer
estudos.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

ANDRADE, Z.R. O controle interno de rgos municipais. Florianpolis:

Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, 1989.
ANDR, Adlio Pereira. Vinculao da administrao e proteo dos
administrados. Coimbra: Coimbra Ed., 1989.
ASSOCIAO BRASILEIRA DE NORMAS TCNICAS, 08/2000.
BARROS, Mrcio dos Santos. Controle interno municipal. Revista do Tribunal de
Contas do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, n.27.
BARZELAY, Michel Babak J. Armajani [1992]. Atravesando la burocracia. In:
SHAFRITZ, Jay M.; HYDE, Albert C. (Orgs.) Clsicos de la administracin
pblica. Trad. Maria Antonia Neira Bigorra. Mxico: Fondo de Cultura Econmica,
1999.
BDARD, Rene. A administrao municipal revista a partir de quatro modos de
pensamento e da trifuncionalidade. In: FACHIN, Roberto Costa; CHANLAT, Alain
(Orgs.). Governo Municipal na Amrica Latina inovaes e perplexidades.
Trad. Zil Mesquita e Lcia Alves Mller. Porto Alegre: Ed. da Universidade/
UFRGS/Sulina, 1998.
BERGUE, Sandro Trescastro. Anlise de desempenho baseada em indicadores de
eficcia. Monografia (Graduao), Universidade Federal do Rio Grande do Sul,
Porto Alegre, 2001. (mimeo).
BOLZAN, Romildo. O controle dos gastos pblicos. Revista do Tribunal de
Contas do Estado do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, n.9, 1991.
BORBA, Jussara. Uma viso crtica do controle interno. Revista do Tribunal de
Contas do Estado do Paran, Curitiba, n.109, 1994.
BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil.
Braslia: Ed. do Senado Federal, 1988.

66

___. Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de

finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras
providncias. Braslia, 2000.
___. Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito
Financeiro para Elaborao e Controle dos Oramentos e Balanos da Unio, dos
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Braslia, 1964.
___. Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993. Regulamenta o art. 37, Inciso XXI, da
Constituio Federal. Institui Normas para Licitaes e Contratos da Administrao
Pblica e d outras Providncias. Braslia, 1993.
___. Reforma administrativa. 28.ed. So Paulo: Atlas, 1991.
BUGARIN, Bento Jos. O relacionamento dos controles interno e externo. In:
CONGRESSO DOS TRIBUNAIS DE CONTAS DO BRASIL, 1993, So Lus do
Maranho. Anais... So Lus do Maranho, 1993.
BURSZTYN, Marcel, Introduo crtica da razo desestatizante. Revista do
Servio Pblico, Braslia, ano 49, n.1, 1998.
CARTAXO FERNANDES, Maria Luciene. Sistema de controle Interno.
Disponvel em: <http://citadini.com.br/atuao/2001/tcepe0011.htm>. Acesso em
08-11-2001.
CASTRO, Domingos Poubel de. O enfrentamento de uma cultura perversa.
Disponvel em: <http://federativo.bndes.gov.br/f_estudo.htm>. Acesso em 06-112001.
CAVALCANTI, Henrique Brando. Auditoria operacional e avaliao de impacto e
desempenho. Revista do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, n.22(49), 1991.
COELHO, Daniela Mello. Elementos essenciais ao conceito de administrao
gerencial. Revista de Informao Legislativa, Braslia, ano 37, n.147, 2000.
CORREIA, Antonio Carlos. O controle interno. Disponvel em:
<http://homeshopping.com.br/~goucor/controle.htm>. Acesso em 31-10-2001.
COSTIN, Cludia. Estrutura do Estado brasileiro. In: Fiscalizao de Gastos
Pblicos no Brasil. Braslia: Tribunal de Contas da Unio, Instituto Serzedello
Correa, 1999.
CRAINER, Stuart. Os revolucionrios da administrao. Trad. Roberto Galman.
So Paulo: Negcio, 1999.
DALLARI, Adilson Abreu. Elementos de teoria geral do Estado. So Paulo:
Saraiva, 2000.

67

___. Os poderes administrativos e as relaes jurdico-administrativas. Revista de

Informao Legislativa, Braslia, ano 36, n.141, 1999.
DELGADO, Jos Augusto. A Lei de Responsabilidade Fiscal e o Tribunal de
Contas. Interesse Pblico, n.7, 2000.
FACCIONI, Victor. Controle no setor pblico. Correio do Povo, Porto Alegre, 0912-2001.
FAGUNDES, Miguel Seabra. Instrumentos institucionais de combate corrupo.
Revista de Direito Pblico, n.71.
FEDERAO DAS ASSOCIAES DOS MUNICPIOS DO RIO GRANDE DO
SUL FAMURS. Sistema de controle interno na administrao pblica.
Colees UAJ/FAMURS, 1998.
FERNANDES, Flvio Stiro. Prestao de contas: instrumento de transparncia
da administrao. Disponvel em: <http://www.temis.com.br/arts./tcepb.html>.
Acesso em 02-10-2001.
FERRAZ, Srgio. O controle da administrao pblica na Constituio de 1988.
Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n.188, 1992.
FIGUEIREDO, Lcia Valle. Controle da administrao pblica. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1991.
FREIRE, Victor do Amaral. O Tribunal de Contas e sua jurisdio. Revista do
Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, 1982.
FREITAS, Juarez. O controle dos atos administrativos e os princpios
fundamentais. So Paulo: Malheiros, 1997.
GAETANI, Francisco. A reforma do Estado no contexto latino-americano:
comentrios sobre alguns impasses e possveis desdobramentos. Revista do Servio
Pblico, Braslia, ano 49, n.2, 1998.
GESTO Fiscal Responsvel. BNDES FINAME BNDESPAR, 2000.
GHISI, Adhemar Paladini. A independncia do controle interno. Revista do
Tribunal de Contas da Unio, Braslia, n.24, 1993.
___. Natureza constitucional do sistema de controle das contas pblicas. In:
Fiscalizao de gastos pblicos no Brasil. Braslia: Tribunal de Contas da Unio,
Instituto Serzedello Correa, 1999.
___. O sistema de controle interno. Revista do Tribunal de Contas da Unio,
Braslia, n.23, 1992.

68

GONALVES, Fernando. Auditoria operacional. Revista do Tribunal de Contas

da Unio, Braslia, n.24(55), 1993.
GUIMARES, Roberto Figueiredo. Consideraes sobre auditoria operacional no
sistema de controle interno do Poder Executivo. Revista do Tribunal de Contas da
Unio, Braslia, n.22(49), 1991.
HARADA, Kiyoshi. Controle da administrao pblica o poder de autotutela
(controle interno) atuao do Tribunal de Contas (controle externo) eficcia do
controle popular. Boletim de Direito Administrativo, So Paulo, n.11, 1997.
HECK, Lus Afonso. O trabalho cientfico. [s.n.t.], 2001. (mimeo).
INGRAHAM, Patricia Wallace [1995]. El cambio de trabajo, de la fuerza laboral, de
las expectativas. In: SHAFRITZ, Jay M.; HYDE, Albert C. (Orgs.) Clsicos de la
administracin pblica. Trad. Maria Antonia Neira Bigorra. Mxico: Fondo de
Cultura Econmica, 1999.
INTOSAI Internacional Organization of Supreme Audit Institutions. Guia para
normas de Controle Interno. Trad. Helosa Garcia Vidal Pinto. Revista do Tribunal
de Contas do Distrito Federal, Braslia, v.19, 1993.
___. Normas de auditoria. Revista do Tribunal de Contas da Unio, Braslia,
n.22(49), 1991.
LEAL, Rogrio Gesta. Perspectivas hermenuticas dos direitos humanos e
fundamentais no Brasil. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000.
LIMA JNIOR, Olavo Brasil de. As reformas administrativas no Brasil: modelos,
sucessos e fracassos. Revista do Servio Pblico, Braslia, ano 49, n.2, 1998.
LIMA, Kassandra Saraiva de. A importncia do controle interno na administrao
municipal. Revista do Tribunal de Contas do Estado do Piau, Teresina, n.5,
1997.
LOPES, Jos Gabriel da Cunha. O controle interno na administrao municipal
uma contribuio para sua implantao nos municpios. Revista do Tribunal de
Contas de Minas Gerais, Belo Horizonte, v.33, n.4, 1999.
LUQUI, Juan Carlos. Burocracia en broma y en serio. Buenos Aires: Depalma,
1985.
MACIEL, Heriberto Roos. Lei de Responsabilidade Fiscal e a atuao nos rgos
fazendrios. Realidade Fiscal, Porto Alegre, n.7, 2001.
MARTINEZ-SILVA, Mrio. En torno al libro Clsicos de la Administracon
Pblica. In: SHAFRITZ, Jay M.; HYDE, Albert C. (Orgs.) Clsicos de la
administracin pblica. Trad. Maria Antonia Neira Bigorra. Mxico: Fondo de
Cultura Econmica, 1999.

69

MARTINS FILHO, Ives Gandra da Silva. O princpio tico do bem comum e a

concepo jurdica do interesse pblico. Revista Jurdica Virtual, n.13, 2000.
Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev-13/princ-etico.htm>. Acesso
em 11-10-2001.
MARTINS, Humberto Falco. Burocracia e a revoluo gerencial a persistncia da
dicotomia entre poltica e administrao. Revista do Servio Pblico, Braslia, n.1,
1997.
MARTINS, Osmar Scarparo. Controle interno municipal. Revista do Tribunal de
Contas do Estado do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, n.11, 1993.
___. Sistema de controle interno. Revista do Tribunal de Contas do Estado do Rio
Grande do Sul, Porto Alegre, n.7, 1989.
MAURER, Hartmut. Elementos de direito administrativo alemo. Trad. Lus
Afonso Heck. Porto Alegre: Srgio Antonio Fabris, 2001.
MEDAUAR, Odete. Controle da administrao pblica. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1993.
___. Direito administrativo moderno. 5.ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2001.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 16.ed. atual., 2.tir.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1988.
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Discricionariedade e controle jurisdicional.
So Paulo: Malheiros, 1992.
___. Funes do Tribunal de Contas. Revista de Direito Pblico, So Paulo, n.72,
1983.
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. A Lei de Responsabilidade Fiscal e seus
princpios jurdicos. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n.221,
2000.
MOTA, Jos Adelino da. A avaliao das polticas e das atividades pblicas. Revista
do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, n.22(49), 1991.
MOTTA, Paulo Roberto. Transformao organizacional: a teoria e a prtica de
inovar. 4.reimpr. Rio de Janeiro: Quality, 2001.
NBREGA, Marcos. O controle e a auditoria interna na administrao municipal.
Revista de Administrao Municipal, Rio de Janeiro, v.38, n.201, 1991.
O CONTROLE Interno a servio da cidadania. In: JORNADA BRASILEIRA DE
CONTROLE INTERNO, 2, 1994, Rio de Janeiro. Anais... Rio de Janeiro, 1994.

70

PACINI, Mrio. O sistema de controle. Revista do Tribunal de Contas da Unio,

Braslia, Edio Comemorativa 25 anos, 1995.
PALOMBA, Renato Carreri. Controle externo: evoluo e tendncias. Revista do
Tribunal de Contas do Distrito Federal, Braslia, n.22, 1996.
PALOMINOS, Roberto. Nem acaso, nem milagre a gesto do compromisso. So
Paulo: Gente, 1997.
PEREIRA, Luiz Carlos Bresser. Reforma do Estado para a cidadania. Braslia:
Ed. 34/ENAP, 1998.
___. Uma reforma gerencial da administrao pblica no Brasil. Revista do Servio
Pblico, Braslia, ano 49, n.1, jan./mar. 1998.
PESSOA, Loide Santana. A necessidade de implantao de sistemas de controle
interno nas Prefeituras. Disponvel em:
<http://federativo.bndes.gov.br/bf_bancos/estudos/e0001831.pdf>. Acesso em
06-6-2002.
PINHEIRO, Eva Andersen. Auditoria operacional. Revista do Tribunal de Contas
do Municpio do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, n.12, 1993.
PLANO DIRETOR da Reforma do Aparelho do Estado. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/publi_04/coleao/plandi.htm>. Acesso em 11-102001.
RAMOS, Marcelo de Matos. Fundamentos para uma poltica de carreiras no
contexto da reforma gerencial. Revista do Servio Pblico, Braslia, ano 49, n.3,
1998.
REIS, Heraldo da Costa. reas e centros de responsabilidade no controle interno da
entidades governamentais. Revista de Administrao Municipal, Rio de Janeiro,
v.39, n.205, 1992.
___. Sistema de controle interno. Revista de Administrao Municipal, Rio de
Janeiro, n.135, 1976.
___. Uma viso de qualidade. Revista do Tribunal de Contas do Municpio do Rio
de Janeiro, Rio de Janeiro, n.12, 1993.
REIS, Neide de Souza. Controle externo e interno da administrao pblica. Frum
Administrativo, Belo Horizonte, 2001.
RIBEIRO, Sheila Maria Reis. Controle interno e paradigma gerencial. Braslia:
ENAP, 1997.
RIBEIRO, Vincio A. P. O estado de direito e o princpio da legalidade da
administrao. Coimbra: Coimbra Ed., 1981.

71

RIOS JNIOR, Sebastio. Implantao do sistema de controle interno. IOB

DCAP, n.8, 2000.
ROCHA, Lincoln Magalhes da. A funo controle na administrao pblica
controle interno e externo. Frum Administrativo, Belo Horizonte, v.1, n.2, 200l.
SALOMO, Dlcio Vieira. Como fazer uma monografia. 4.ed. So Paulo: Martins
Fontes, 1996.
SALOMO, Luiz. Avaliao de polticas pblicas. In: Fiscalizao de gastos
pblicos no Brasil. Braslia: Tribunal de Contas da Unio, Instituto Serzedello
Correa, 1999.
SANTOS, Homero. A importncia do controle interno breves consideraes.
Revista do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, n.67, 1996.
___. Estrutura e competncia das unidades de controle interno: breves consideraes.
Revista do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, n.24(55), 1993.
SARAIVA, Paulo Lopo. Garantia constitucional dos direitos sociais no Brasil.
Rio de Janeiro: Forense, 1983.
SHARKANSKY, Ira [1992]. Lo que un politlogo puede decir a un poltico acerca
de la propabilidad de xito o de fracaso. In: SHAFRITZ, Jay M.; HYDE, Albert C.
(Orgs.) Clsicos de la administracin pblica. Trad. Maria Antonia Neira Bigorra.
Mxico: Fondo de Cultura Econmica, 1999.
SILVA, Ado Cravem da; PARIZOTTO, Ivan; CAVALHEIRO, Jader Branco;
MELLO, Jos Carlos Garcia de; FLORES, Paulo Csar. Um modelo terico para a
avaliao do sistema de controle interno no setor pblico. Revista do Tribunal de
Contas do Estado do RS, Porto Alegre, 1999.
SILVA, Carlos tila lvares da. A reviso constitucional e o aperfeioamento dos
mecanismos de controle do oramento e das despesas pblicas. Revista do Tribunal
de Contas da Unio, Braslia, n.24(55), 1993.
SILVA, Francisco Carlos da Cruz. Controle e reforma administrativa no Brasil.
1999. Disponvel em:
<http://www.sfc.fazenda.gov.br/sfc/textos/ideias/UFBAtese.html>. Acesso em 0511- 2001.
SILVA, Glauco Lessa de Abreu e. Anlise do comportamento dos sistemas de
controle interno e externo. Separata da Revista do Tribunal de Contas da Unio,
Braslia, n.13, 1976.
SILVA, Lino Martins da. O Controle interno a servio da cidadania. In: JORNADA
BRASILEIRA DE CONTROLE INTERNO, 2, 1994, Rio de Janeiro. Anais..., Rio
de Janeiro, 1994.

72

SILVA, Reinaldo Oliveira da. Teorias da administrao. So Paulo: Pioneira

Thomson Learning, 2001.
SIMES, Marcos Mayo. O controle interno a servio da cidadania. In: JORNADA
BRASILEIRA DE CONTROLE INTERNO, 2, 1994, Rio de Janeiro. Anais..., Rio
de Janeiro, 1994.
SOARES, Fabiana de Menezes. Funo administrativa, estabilidade e princpio da
neutralidade: alguns apontamentos sobre a reforma administrativa. Revista de
Informao Legislativa, Braslia, ano 34, n.136, 1997.
SOUZA, Cludio B. Gomide de. Gesto participativa: conceitos e operaes
fundamentais.
Disponvel
em:
<http://www.fclar.unesp.br/publi/revista/gp.html>. Acesso em 01-11-2001.
SOUZA, Luciano Brando Alves de. A integrao dos controles interno e externo.
Revista do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, n.20(42), 1989.
TORRES, Ricardo Lobo. A legitimidade democrtica e o Tribunal de Contas.
Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n.194, 1993.
VIDAL, Heloisa Garcia Pinto. Controle interno: um enfoque metodolgico na gesto
pblica. Revista do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul, Porto
Alegre, n.14, 1996.
VIEIRA, Cleiton. O controle interno nas cmaras municipais, segundo a Lei de
Responsabilidade Fiscal. Disponvel em:
<http://federativo.bndes.gov.br/f_estudo.htm>. Acesso em 02-11-2001.
VILAA, Marcos Vinicios Rodrigues. A tica e os poderes das entidades
fiscalizadoras superiores. Revista do Tribunal de Contas da Unio, Braslia,
Edio Comemorativa 25 anos, 1995.