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UNIVERSIDAD RAFAEL LANDVAR

FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES


LICENCIATURA EN CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES
DERECHO TRIBUTARIO I
LICDA. CLAUDIA MARROQUN

BASE IMPONIBLE
Y TIPO
IMPOSITIVO
Jorge Alberto Godoy Maza

1010411

Rita Mara Montenegro Marroqun

1059811

Alejandro Letona Figueroa

1056011

Diego Enrique Ronquillo Castillo 1210111

Ciudad de Guatemala, 14 de octubre de 2014

INTRODUCCIN
El presente tema tiene una gran importancia en el mbito tributario debido la falta
de conocimiento de la poblacin en general acerca de la aplicacin de las normas
tributarias, en especfico a qu en realidad es una base imponible y qu es un
tipo impositivo, a menudo se confunden o son utilizados como sinnimos sin en
realidad conocer que cada una tiene significado propio. Al ser una monografa, se
utilizar el anlisis Jurdico-descriptivo, con el cual ser posible descomponer el
aspecto jurdico que atraviesa la normativa tributaria de la base imponible y el
tipo impositivo, estableciendo las relaciones entre s. Entonces, el trabajo de
investigacin se limitar a un anlisis doctrinario, descriptivo y comparativo sobre
la legislacin concerniente al tema y no histrico ni propositivo, que si bien resulta
importante para estudiar ambas instituciones, no es el punto sobre el cual versar
el presente tema.
El aporte de esta investigacin radica en mostrar cul es la situacin actual de la
base imponible actual abarcando ciertos temas especficos como se presentar
adelante, concluyendo como grupo en ciertos aspectos que es necesario conocer
sobre el presente tema, asimismo se abordar un estudio comparado de la
legislacin guatemalteco junto a la legislacin de pases como Argentina,
Colombia, Chile, Estados Unidos de Amrica y los Estados Unidos Mexicano. Se
presentar el estudio de un caso, una sentencia de la Corte de
Constitucionalidad, a modo de poder entregar un trabajo ntegramente realizado.

Base imponible y tipo impositivo


Base Imponible
Es imponible todo aquello que es susceptible de ser gravado con impuestos o
contribuciones, y al hablar de la base, se hace referencia a la cuantificacin de la
obligacin tributaria que corresponde. La base imponible es la magnitud dineraria
o de cualquier otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho
imponible.
Segn Corral Guerrero este es el elemento cuantitativo del hecho imponible, ya
que no basta con determinar el elemento objetivo, sino que es preciso adems su
medicin o valoracin, siendo esto lo que da origen a la base. 1
El hecho imponible es el acto, negocio o circunstancia de naturaleza jurdica o
econmica, cuya realizacin origina la obligacin de tributar.

La base imponible es la cuantificacin y valoracin del hecho imponible. Se trata


en general de una cantidad de dinero (en los impuestos de renta, patrimonio,
volumen de ventas, etc.)En cuanto a que la base liquidable es el resultado de
aplicar a la base imponible determinadas reduccin previstas por la ley.

La base cumple dos funciones dentro de la estructura del tributo:

1) Proyectiva: que tiene por finalidad determinar la cuota tributaria.


2) Retrospectiva: en cuanto que la base conecta con el hecho imponible y
tiene una relacin porcentual.

Regmenes de estimacin de la base


Los regmenes de estimacin o determinacin de la base puede decirse que son
un conjunto de normas que permiten obtener la base positiva o fctica de cada
sujeto pasivo del respectivo tributo.

1 Calero Garca, Mara Luz. La Base Imponible en el Derecho Tributario


GeneralEscuela de ciencias Empresariales, Universidad Complutense de Madrid
(1990).
http://revistas.ucm.es/index.php/CESE/article/viewFile/CESE9696110067A/10590

Entre los distintos regmenes de estimacin de la base se reconocen


concretamente dos modalidades: estimacin directa y estimacin objetiva.
Rgimen de estimacin directa

Podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin tributaria de acuerdo


con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administracin
tributaria utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos
consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los dems
documentos, justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la
obligacin tributaria. Aunque lo establecido en este precepto es claramente
insuficiente -ya que se refiere al cumplimiento de unos deberes formales que ni
siquiera son exclusivos del rgimen de estimacin directa-, las normas
reguladoras de la estimacin directa de la base en las distintas figuras integrantes
del sistema tributario espaol permite a los autores sealar como caracteres ms
significativos que la estimacin directa es:
La principal ventaja del mtodo de evaluacin directo es que tiende a ofrecer
aproximaciones ms precisas de la base imponible, aunque como contrapartida,
los costes administrativos para la administracin fiscal y para los contribuyentes
son superiores. Por su parte el sistema objetivo es ms cmodo y ms barato en
trminos administrativos, si bien ofrece peores estimaciones de la base imponible.
Para que este mtodo funcione adecuadamente debe apoyarse en tres pilares. En
primer trmino, la existencia de declaracin voluntaria del contribuyente. En
segundo lugar, el establecimiento de adecuados mecanismos de inspeccin, con
objeto de detectar situaciones de no declaracin y de eventual falsedad en las
declaraciones realizadas. Y en tercer lugar, la aplicacin de un rgimen de
sanciones efectivas en los casos en los que la inspeccin, y en su caso los
tribunales, as lo determinen.2
Caractersticas:
-Efectiva: se basa en datos reales y ciertos de los sujetos pasivos y no en
presunciones.

Exacta: pretende un clculo ajustado a la realidad de la base positiva o fctica de


cada sujeto pasivo.

2 Albi Emiliano, Gonzlez Pramo Jos y Zubiri Ignacio. Economa Pblica II, primera
edicin, (200) Editorial Ariel, S.A. Espaa.

Singular o individualizada: una medicin efectiva y exacta de la base slo puede


hacerse respecto de cada sujeto pasivo individualmente y en funcin de las
concretas circunstancias en que ha realizado el hecho imponible y de los dems
elementos de las normas determinantes de la cuanta de la base.
Obligatoria: puede establecerse con este carcter obligatorio en el derecho
positivo, situacin que como veremos no se da en los otros regmenes de
estimacin de la base.

Rgimen de estimacin objetiva

Podr utilizarse para la determinacin de la base imponible mediante la aplicacin


de las magnitudes, ndices mediante los cuales se calcula o estima la base de los
contribuyentes a quienes se aplica., mdulos o datos previstos en la normativa
propia de cada tributo. En la actualidad, el rgimen de estimacin objetiva de la
base se aplica fundamentalmente, ya sea que lo haga refirindose a la base o
como cuota.

Caractersticas:
Presuntiva: no persigue un conocimiento efectivo y real de los datos del
contribuyente, sino meramente aproximado a travs de la utilizacin de signos,
ndices, mdulos o coeficientes.
Inexacta: por utilizar criterios presuntivos el resultado de la base que proporciona
no es exacto.
Voluntaria: los contribuyentes pueden siempre renunciar a l y optar por la
aplicacin del rgimen de estimacin directa.3

Tipo Impositivo

Es la cantidad fija o tasa porcentual que se aplica a la base imponible para


determinar de esa manera la cuota tributaria a pagar. En los impuestos
progresivos el tipo impositivo crece con la base imponible

3 http://portaljuridico.lexnova.es/articulo/JURIDICO/36844/la-base-imponiblecuantificacion-de-la-obligacion-tributaria. Consultado el 12 de octubre de 2014

Cabe la posibilidad de que la Ley fije una cuanta nica, de manera que siempre
que se realice el hecho imponible, el sujeto designado por la Ley como obligado al
pago deba ingresar el mismo importe.
Sin embargo, con mayor frecuencia, la Ley ordena el pago de una cuanta
variable, distinta segn las circunstancias concurrentes en cada caso.
De ser as, para determinar el importe de la cuota tributaria, en primer lugar ser
necesario calcular la base imponible. La base imponible es la magnitud dineraria o
de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible. A
su vez, la magnitud resultante de aplicar sobre la base imponible las reducciones
que, en su caso, se encuentre previstas legalmente, se le denomina base
liquidable.
Una vez calculada la base imponible o, en su caso, la base liquidable, sobre la
misma se deber aplicar el tipo impositivo o tipo de gravamen, que es la cifra,
coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como
resultado la cuota ntegra, pudiendo ser especficos o porcentuales.4
1. Los tipos de gravamen especficos son cantidades fijas de dinero a aplicar
sobre el nmero de unidades de una base imponible o liquidable no
monetaria.
2. Los tipos de gravamen porcentuales, tambin llamados alcuotas, son
porcentajes a aplicar sobre una base imponible o liquidable de carcter
monetario.

I.

LEGISLACIN GUATEMALTECA (DERECHO INTERNO)

Las normas tributarias y bsicamente las leyes, son la manifestacin de voluntad


del Estado emitida por el rgano que especialmente confa la Constitucin de la
Repblica de Guatemala, la tarea de desarrollar la actividad legislativa. En ese
sentido, corresponde al Organismo Legislativo, o sea, al Congreso de la Repblica
de Guatemala la admisin, discusin y aprobacin de las leyes del pas.

4 Gonzlez Ortiz, Diego El Tributo Tema I, Universidad Jaume I. Castelln.


http://www.google.com.gt/url?
sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=51&cad=rja&uact=8&ved=0CBoQFj
AAODI&url=http%3A%2F%2Focw.uji.es%2Fmaterial
%2F5025%2Fraw&ei=U7s8VNKXNMiRgwShzoCAAw&usg=AFQjCNFvpFfizPor5TVCquUKqJk4YOatg&bvm=bv.77161500,d.eXY

La normativa del pas, atiende al orden jerrquico siguiente: En primer lugar, la


Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala y leyes constitucionales, entre
ellas, la Ley de Emisin del Pensamiento, Ley de Amparo, Exhibicin Personal y
Constitucionalidad.
En segundo lugar, las leyes ordinarias o decretos y convenios o tratados
internacionales, como por ejemplo el Cdigo Tributario, Cdigo de Comercio, la
Ley del Impuesto al Valor Agregado y la Ley del Impuesto de Solidaridad.
Y en tercer lugar, los reglamentos y otras disposiciones, como por ejemplo, el
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en otras disposiciones, el
Acuerdo Gubernativo No. 46-2011, relacionado con Exoneracin Parcial de Multas
y Recargos.5
CONSTITUCIN POLTICA DE LA REPBLICA DE GUATEMALA Y LEYES
CONSTITUCIONALES
Las leyes constitucionales, son creadas por el cuerpo que ostenta el Poder
Constituyente y pueden ser reformadas por el Congreso de la Repblica, previo
dictamen favorable de la Corte de Constitucionalidad, entre ellas se pueden
mencionar, la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y Constitucionalidad, Ley de
Orden Pblico y Ley de Emisin del Pensamiento. Su propia constitucin o ley se
denomina a s misma, ley constitucional.
En ese sentido, la Constitucin Poltica de la Repblica, constituye la fuente formal
por excelencia del Derecho, por cuanto que en la misma se determina la
estructura del Estado, su forma de gobierno, la competencia de los rganos
constitucionales y administrativos. La Constitucin representa la fuente jurdica de
mayor jerarqua y es la ley suprema, en la que se contienen los principios
generales fundamentales del ordenamiento jurdico en general, del cual el sistema
tributario forma parte y en la cual tambin se consagran los preceptos tributarios,
como las atribuciones y las limitaciones de la potestad tributaria. 6
Los principios Constitucionales que Limitan el Poder Tributario buscan los
fundamentos constitucionales y deben ajustarse a la lgica tributaria establecida.
Los lmites del poder tributario, estaran compuestos por los principios de carcter
5 GONZLEZ LEMUS, JOS ABRAHAM, ANLISIS DE LA APLICACIN DE LOS
IMPUESTOS EXTRAORDINARIOS EN GUATEMALA, Guatemala AGOSTO DE
2011, tesis de MAESTRA EN CONSULTORA TRIBUTARIA, Universidad de San
Carlos de Guatemala, Pg. 25
6 Ibd. Pg. 26.

constitucional que resguardan que la carga tributaria sea justa y equitativa en


relacin a los sujetos que afecta, como asimismo, lograr el respeto de derechos
constitucionales de contenido econmico social. Entre ellos podemos encontrar
para la aplicabilidad de la BASE IMPONIBLE Y TIPO IMPOSITIVO el siguiente:
Principio de Legalidad: Este principio significa que no puede existir tributo
sin ley previa que lo establezca, nullum tributum sine lege, y debe
entenderse que la ley debe contener por lo menos los elementos bsicos y
estructurales del tributo y que slo en virtud de la ley se pueden: i). Crear
obligaciones tributarias tipificando el hecho generador de ellas, modificarlas
o suprimirlas; ii). Establecer las bases imponibles, tarifas o tasas aplicables;
iii). Otorgar exenciones y otros beneficios; iv). Tipificar infracciones,
establecer sanciones y conceder amnistas; y, v). Establecer los
procedimientos jurisdiccionales.7
En la Constitucin Poltica de la Repblica, el principio de legalidad se encuentra
contemplado en el artculo 239 e indica que Corresponde con exclusividad al
Congreso de la Repblica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios,
arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de
acuerdo a la equidad y justicia tributaria, as como determinar las bases de
recaudacin, especialmente las siguientes: i). El hecho generador de la relacin
tributaria; ii). Las exenciones; iii). El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad
solidaria; iv). La base imponible y el tipo impositivo; v). Las deducciones, los
descuentos, reducciones y recargos; y, vi). Las infracciones y sanciones
tributarias.
Son nulas ipso jure8las disposiciones, jerrquicamente inferiores a la ley, que
contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de
recaudacin del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrn modificar
dichas bases y se concretarn a normar lo relativo al cobro administrativo del
tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudacin
Por lo anterior expuesto la Base Imponible y Tipo Impositivo de un Impuesto, tiene
fundamento Constitucional y en consecuencia a su aplicacin el Congreso de la
Repblica de conformidad con el Segundo Considerando del Cdigo Tributario,
Decreto Numero 06-91 indica lo siguiente CONSIDERANDO: Que de
conformidad con el artculo 239, de la Constitucin Poltica de la Repblica, es
7 Ibd. Pg. 27.
8 Trmino Latino que puede traducirse como de pleno derecho o por virtud
del derecho.

potestad exclusiva del Congreso de la Repblica determinar las bases de


recaudacin de los tributos y lo relativo a la fijacin a la base imposible y el
tipo impositivo
Aunado ello el artculo 3 del mismo sustenta lo expuesto en el prrafo anterior ya
que dicho cuerpo legal estipula Artculo 3. Materia privativa. Se requiere la
emisin de una ley para: 1. Decretar tributos ordinarios y extraordinarios,
reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la obligacin tributaria,
establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o responsable y la
responsabilidad solidaria, la base imponible y la tarifa o tipo impositivo
Para entender mejor que es la Base imponible y la tarifa o tipo Impositivo se tiene
que analizar que es el Impuesto, sus elementos; Por lo que se describe de la
siguiente
IMPUESTO:
El Cdigo Tributario, define como impuesto El tributo que tiene como hecho
generador, una actividad estatal general no relacionada concretamente con el
contribuyente.9 Es preciso indicar que dentro de la clasificacin de los tributos, los
impuestos constituyen la base fundamental de ingresos para cualquier Estado.
Elementos de los Impuestos:
Los elementos del impuesto, son la esencia de la relacin tributaria u obligacin
tributaria, generalmente un impuesto consta de los siguientes elementos:
i). El hecho imponible, que ser aquella circunstancia que origina la obligacin
tributaria, de acuerdo a lo que establece de antemano la ley;
ii). El sujeto pasivo o la persona natural o jurdica, que es aquella obligada a pagar
de acuerdo a sus posibilidades;
iii). LA BASE IMPONIBLE, QUE ES LA VALORACIN Y LA CUANTIFICACIN
DEL HECHO IMPONIBLE;
iv). El tipo de gravamen, que se trata de la proporcin que se aplica sobre la base
imponible para calcular cunto debe pagarse de impuesto;
v). La cuota tributaria, que ser la cantidad que representa el gravamen;

9 Congreso de la Repblica. Cdigo Tributario, Decreto Numero 06-91.

Vi). La fuente, que es la riqueza de la persona fsica o moral de donde provienen


los fondos monetarios para pagar el impuesto. En trminos generales se pueden
sealar que son el capital y el trabajo;
vii). La tarifa o tasa, que es un impuesto proporcional fijado como porcentaje y se
aplica a unidades monetarias que representan el valor gravable por unidad
imponible, y si ste depende del sujeto y objeto del impuesto; y,
viii). La deuda tributaria, que ser el resultado de reducir el importe con
deducciones o de incrementarse con recargos.
Como se mencion anteriormente, los impuestos constituyen la principal fuente de
ingresos para el Estado. Entre los impuestos vigentes en Guatemala, se pueden
mencionar:

Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto No. 26-92.


Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto No. 27-92.
Ley del Impuesto de Solidaridad, Decreto No. 73-2008.
Ley del Impuesto nico sobre Inmuebles, Decreto No. 15-98.
Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, Decreto No. 26-95.
Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial
para Protocolos, Decreto No. 37-92.
Ley del Impuesto sobre Circulacin de Vehculos Terrestres, Martimos
y Areos, Decreto No. 70-94.
Ley del Impuesto Especfico a la Distribucin de Cemento, Decreto
No. 79-2000.
Ley del Impuesto a la Distribucin de Petrleo Crudo y Combustibles
Derivados del Petrleo, Decreto No. 38-92.
Ley del Impuesto sobre la Distribucin de Bebidas Alcohlicas
Destiladas, Cervezas y Otras Bebidas Fermentadas, Decreto No. 2104.
Ley del Impuesto Especfico sobre la Distribucin de Bebidas
Gaseosas Isotnicas o Deportivas, Jugos y Nctares, Yogures,
Preparaciones Concentradas o en Polvo para la Elaboracin de
Bebidas y Agua Natural Envasada, Decreto No. 09-2002.
Ley sobre el Impuesto de Herencias, Legados y Donaciones, Decreto
No. 431.

En los ltimos aos, se elimin el Impuesto a los Boletos Areos, se suspendi el


Impuesto de Turismo, y recientemente la Corte de Constitucionalidad resolvi
favorablemente una inconstitucionalidad sobre el Impuesto al Tabaco y sus
Productos.

Cada Impuesto creado a travs del Congreso de la Repblica debe de llevar su


Base Imponible y Tipo Impositivo ya que es un elemento importante para este
mismo, por lo es recurrente para su entendimiento y aplicacin algn ejemplo:
I.

DECRETO NMERO 10-2012 - LEY DE ACTUALIZACIN TRIBUTARIA

LIBRO II
IMPUESTO ESPECFICO A LA PRIMERA MATRCULA DE VEHCULOS
AUTOMOTORES TERRESTRES

II.

Derecho Comparado
IVA

ISR10

Guatemala

12%

15%-31%

Espaa

21%

24%-43%

Mxico

16%

0%-28%

Argentina

21%

9%-35%

Panam

7%

15-25%

Colombia

16%

0%-33%

Estados Unidos de Amrica

7,25%11

15%-35%

La Base Imponible, en el Cdigo Tributario Guatemalteco, es mencionada en el


Considerando del mismo en el cual menciona que una de las facultades del
Congreso de la Repblica es fijar lo relativo a la fijacin de la base imponible y el
tipo impositivo, dotando a este como constitucional al tener su base legal en el
artculo 239 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, sin embargo
falla en definir la misma, puesto que si la menciona pero nunca determina que es
base imponible, caso que si sucede en Espaa dentro de la Ley 58/2003, Ley
General Tributaria, define en su artculo 50 la base imponible como: la magnitud
dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho
imponible. Situacin que es de mencionar ya que se denota cierta seguridad
jurdica al definir un presupuesto legal tan importante como la base imponible.
Idntica situacin sucede con el tipo impositivo, el que si bien la Ley 58/2003
10 Superintendencia de Administracin Tributaria de Guatemala
http://portal.sat.gob.gt/sitio/estadisticas/Prueba/Comparativo%20internacional
%20tasas%20Isr.htm
11Consultado el 12 de octubre de 2014

denomina tipo de gravamen, este como se ha mencionado es un sinnimo del tipo


impositivo, en su artculo 55 menciona que El tipo de gravamen es la cifra,
coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como
resultado la cuota ntegra. Y Los tipos de gravamen pueden ser especficos o
porcentuales, y debern aplicarse segn disponga la ley propia de cada tributo a
cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable. 12Mientras que
en la ley tributaria guatemalteca no se da una definicin concisa de lo que es un
tipo impositivo, sin embargo, lo menciona de igual forma en el considerando del
Cdigo Tributario, dndole este a aquella importancia dentro del ordenamiento
tributario.
De igual forma, en la ley del Impuesto Sobre la Renta de Chile, aparece regulado
de forma extensa la base imponible, dotando de dicha institucin jurdica de una
certeza jurdica de gran magnitud desarrollando, sin embargo, es de mencionar
que dentro de la base imponible desarrollada en Chile, existen ciertas similitudes
con la base imponible que regula la Ley del Impuesto Sobre la Renta de
Guatemala, la cual desarrolla de manera amplia cada una de las especificaciones
relativa al mencionado tributo.
Tanto el tipo impositivo como la base imponible no tienen asidero legal dentro del
Estatuto Tributario de Colombia, en el cual no aparece las palabras en cuestin,
creando una cierta indefensin dentro del sistema tributario al omitir utilizar las
palabras como tipo impositivo ni base imponible, situacin que como hemos
constatado con Guatemala, si bien no existe una definicin per se, existe una
mencin haciendo ver que en Guatemala si existe dichos asuntos. 13
La base imponible, como se ha mencionado, tiene sus variaciones en cada
impuesto, as pues vara en cada pas segn como sea considerado la necesidad
local, por lo que el anlisis deber hacerse en base a ciertos impuestos
comparados con el derecho guatemalteco, as tenemos pues, el Impuesto al Valor
Agregado regulado en la ley Decreto 280/97, Ley de Impuesto al Valor Agregado,
que especficamente en su artculo 10 menciona que la base imponible de dicho
impuesto ser El precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de
servicios, ser el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por
los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados
12 Disponible en [http://www.actibva.com/magazine/fiscalidad/sales-tax-el-ivaamericano] Consultado el 11 de octubre de dos mil catorce.
13 Disponible en
[http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/renta/001_002_1200.htm] Consultado el
11 de octubre de dos mil catorce]

de acuerdo con las costumbres de plaza. Cuando no exista factura o documento


equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que ste
es el valor computable, salvo prueba en contrario. 14 De lo que se puede comparar
con la normativa guatemalteca, la cual regula en Decreto Numero 27-92, Ley del
Impuesto al Valor Agregado, en la cual especficamente menciona en su artculo
11 que La base imponible de las ventas ser el precio de la operacin menos los
descuentos concedidos de acuerdo con prcticas comerciales. Debe adicionarse a
dicho precio, aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada. 15Por lo
que se puede dilucidar que mientras en Argentina la base imponible est
establecida que debe ser el que resulte del documento que acredite la transaccin
sin ningn tipo de descuento, en Guatemala no sucede as toda vez que, en
nuestro pas, la base imponible se calcula descontndole los descuentos que se
realicen por transacciones llevadas a cabo por comercios.
Sin embargo, es interesante ver como Ley sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, de la Repblica de Chile, dentro de sus artculo 14 al 18 desarrolla
ampliamente el tipo impositivo, que en esa ley lo denomina como tasa impositiva,
y la base imponible, establecido ciertas reglas para la aplicacin de ambas
instituciones tributarias, dedicndoles un capitulo completo solo a estas, en
Guatemala, si bien existe un desarrollo en la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
en comparativa con la de Chile no es tan comparado, haciendo que las reglas que
estipula en dicha norma tengan un carcter generalsimo, dejando abiertas
muchas ambigedades al no especificar de una manera concisa cada presupuesto
legal.
Cabe mencionar asimismo que resulta casi imposible comparar la normativa
guatemalteca junto a la ley estadounidense con respecto a la base imponible de
este pas, primero al establecer que el Impuesto al Valor Agregado, para el
consumidor funciona de forma similar al IVA, se aplica al precio final y se conoce
como Sales Tax, no obstante, el Sales Tax es distinto al IVA espaol (o en general
al Europeo). Esas diferencias lo convierten en un impuesto diferente.

14 Disponible en [www.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/4000044999/.../texact.htm] Consultado el 11 de octubre de 2014


15 Congreso de la Ley De Modernizacin Del Impuesto Sobre La Renta. 2008.
Artculo 11

III.

CONCLUSIONES:
Al momento de la creacin de un Impuesto es importante y elemental fijar
expresamente en el Acuerdo Legislativo segn el caso, la Base Imponible y
el Tipo Impositivo, ya que sin estos elementos la Administracin Tributaria o
el sujeto pasivo si corresponde no podrn determinar la obligacin
tributaria.
La Base Imponible y el Tipo Impositivo, tienen que estar ligeramente
encadenamos de acuerdo a la capacidad de pago y a los dems principios
constitucionales aplicables al Derecho Tributario.

IV.

ANEXOS ( FALLOS DE LA CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD)

La Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, Aplicada en fallos de


la Corte de Constitucionalidad en el artculo 239 inciso d) estipula lo
siguiente:
Artculo 239.- Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al
Congreso de la Repblica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios,
arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del
Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, as como determinar
las bases de recaudacin, especialmente las siguientes:
d) La base imponible y el tipo impositivo;
"...es conveniente distinguir dos momentos diferentes en el ejercicio
de la potestad tributaria. Cuando se decreta un impuesto debe
plasmarse en normas legales, que tal como se ha venido
considerando, deben contener las bases de recaudacin conforme
mandato constitucional. Una de ellas es la base imponible que debe
quedar as definida en la ley, teniendo presente que siendo esta ltima
una disposicin que por naturaleza tiene carcter general, la base
imponible ha de describirse tambin en parmetros generales que
permitan su aplicacin cierta y segura al caso individual. Distinto es
cuando se trata ya de concretar en cada caso la determinacin

cuantitativa de la base imponible individual, que no puede hacerse en


la misma ley, sino que es funcin que se desenvuelve en su
aplicacin, en relacin Estado-contribuyente..." Gaceta No. 8,
expedientes acumulados Nos. 10-88, 11-88 y 38-88; pgina No. 23,
sentencia: 12-05-88.
En igual sentido:
- Gaceta No. 9, expedientes acumulados Nos. 68-88 y 81-88, pgina No.
12, sentencia: 20-07-88.
Vase:
- Gaceta No. 59, expediente No. 40-00, pgina No. 11, sentencia: 03-01-01.

Por otro lado en ese mismo sentido se adjunta la siguiente resolucin emitida por
la Corte de Constitucionalidad para complementar lo expuesto anteriormente en la
investigacin.
INCONSTITUCIONALIDAD GENERAL PARCIAL
EXPEDIENTE 1183-2009
CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS,
ROBERTO MOLINA BARRETO, QUIEN LA PRESIDE, ALEJANDRO
MALDONADO AGUIRRE, MARIO PREZ GUERRA, GLADYS CHACN
CORADO, JUAN FRANCISCO FLORES JUREZ, JORGE MARIO LVAREZ
QUIRS Y CARLOS ENRIQUE LUNA VILLACORTA: Guatemala, dos de
septiembre de dos mil diez.
Se tiene a la vista para dictar sentencia, la accin de inconstitucionalidad general
parcial promovida por British American Tobacco Central Amrica, Sociedad
Annima, por medio de su Mandatario General de Administracin, Alfonso Cordn
Guilln, contra el segundo prrafo del artculo 27 de la Ley de Tabaco y sus
Productos contenida en el Decreto 61-77 del Congreso de la Repblica y sus
Reformas. La accionante actu con el auxilio de los abogados Luis Fernando
Mrida Caldern, Hctor Eduardo Berducido Mendoza y Luis Alberto Barrientos
Suasnavar.
ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURDICOS DE LA IMPUGNACIN


Lo expuesto por la accionante se resume: a) la norma cuestionada infringe lo
dispuesto en los artculos 2, 4, 239 y 243 de la Constitucin Poltica de la
Repblica, por los motivos que a continuacin se esbozan; b) la Ley de Tabaco y
sus Productos, Decreto 61-77 del Congreso de la Repblica y sus reformas (a la
que en este fallo se har mencin indistintamente tambin como la Ley),
establece las bases de recaudacin de un impuesto, que grava la venta de cada
paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada una, de cigarrillos fabricados a
mquina de produccin nacional y de cigarrillos fabricados a mquina importados:
(i) el hecho generador lo constituye en ambos supuestos la transferencia de
dominio de los cigarrillos en el territorio nacional; (ii) no se establece ningn tipo
de exenciones; (iii) el sujeto pasivo lo constituye el pblico a quien se efecta la
venta, el consumidor final, pero el sujeto obligado o responsable del pago lo es el
fabricante o bien el importador, segn el caso; (iv) el tipo impositivo es el cien
por ciento; y (v) la base imponible lo es, uno, el precio de venta en fbrica sin
impuestos, si son de produccin nacional; dos, los datos consignados en
declaracin jurada del importador (el valor CIF, los derechos y dems recargos
arancelarios e impuestos por la importacin, los gastos de flete, seguro y otros
gastos normales efectivamente pagados), si los cigarrillos son importados; y, tres,
en ambos casos (cigarrillos de produccin nacional y cigarrillos importados), el
cuarenta y seis por ciento del precio de venta sugerido al pblico por el fabricante,
el importador, el distribuidor o el intermediario, segn quien realice la venta, si las
anteriores bases imponibles son menores a sta; en este ltimo caso, no se
considera como tal el precio facturado al distribuidor o intermediario, debiendo el
obligado reportar el precio a la Administracin Tributaria, deduciendo solamente el
Impuesto al Valor Agregado; c) conforme lo anterior, la base imponible lo
constituye una de las tres antes mencionadas, previstas, en su orden, en los
artculos 23, 27 primer prrafo y 27 segundo prrafo de la Ley; sin embargo, en la
tercera, siendo cigarrillos importados, el impuesto debe ser aplicado, en virtud de
lo previsto en la norma impugnada, de forma tal que previamente debe
establecerse cul ser el precio de venta sugerido al pblico; para esto,
necesariamente debe incluirse en esa determinacin o clculo el monto del propio
impuesto al tabaco, pero calculado conforme el mecanismo que prev el primer
prrafo del artculo 27 de la Ley; si al determinar que el monto base as obtenido
es menor al cuarenta y seis por ciento del precio de venta sugerido al pblico,
debe proceder el obligado a pagar el impuesto sobre esta ltima base imponible,
previa deduccin a sta del Impuesto al Valor Agregado, es decir, no puede
deducir el monto del propio impuesto al tabaco calculado para arribar al precio de
venta sugerido al pblico; d) la norma cuestionada impone que se calcule el monto
del impuesto al tabaco para sumarlo a los otros cargos incurridos en la importacin

(valor CIF, los derechos y dems recargos arancelarios e impuestos por la


importacin, los gastos de flete, seguro y otros gastos normales efectivamente
pagados), todo con el fin de determinar el precio de venta sugerido al pblico, el
cual posteriormente debe reportar a la Administracin Tributaria para los fines de
pago por un monto no menor del cuarenta y seis por ciento de tal precio, pudiendo
solo deducir el Impuesto al Valor Agregado; e) como ha quedado evidenciado, la
norma tachada de inconstitucional representa una tercera alternativa para
determinar la base imponible, cuyo anlisis objetivo, como se ha formulado,
demuestra su inconstitucionalidad, tanto por doble tributacin (impuesto calculado
sobre el monto del propio impuesto), como por no observar el principio de
legalidad, reconocidos en los artculos 239 y 243 constitucionales, puesto que el
precio final sugerido al pblico incluye los costos del importador, su margen
de ganancia, el impuesto al tabaco y el impuesto al valor agregado, de ah
que la base imponible sobre la que se pretende se pague el Impuesto al
Tabaco incluye el propio Impuesto al Tabaco; es decir, en el caso de los
cigarrillos de fabricacin nacional, al establecer la base imponible, el precio de
venta debe establecerse sin impuestos, como lo permite el artculo 23 de la Ley,
infringiendo la norma impugnada el principio de igualdad reconocido
constitucionalmente, pues no se da el mismo trato a los importados; f) en casos
precedentes la Corte de Constitucionalidad ya se ha pronunciado sobre la norma
cuestionada, pero se ha apoyado en considerar que la norma impugnada regula
un procedimiento para la liquidacin del Impuesto relacionado, estableciendo un
monto mnimo que no puede ser excedido por el contribuyente al momento del
clculo del Impuesto aludido; ello, resalta, parte del equvoco de no estimar que el
segundo prrafo del artculo 27 de la Ley regula una tercera alternativa para
determinar la base imponible del Impuesto, lo que se evidencia al advertir que
aplicar si las bases imponibles resultantes de aplicar el artculo 23 o el artculo 27
primer prrafo, ambos de la Ley, son menores que el cuarenta y seis por ciento del
precio de venta sugerido al pblico; en este ltimo caso, entonces, el obligado
debe efectuar el pago del Tributo aplicando el tipo impositivo sobre el monto de
este ltimo, deduciendo solamente el Impuesto al Valor Agregado, no el monto del
Impuesto al Tabaco incluido para determinar ese precio; g) lo anterior ha sido
confirmado por la propia Administracin Tributaria, en la opinin emitida al atender
una consulta formulada al respecto, contenida en el documento denominado
Opinin nmero SAT IRG CRC AOTG UART cero dos dos mil tres de
ocho de enero de dos mil tres, en la que sostuvo que para los cigarrillos
importados corresponde calcular el impuesto de tabacos sobre el valor CIF, ms
los derechos y dems recargos arancelarios e impuestos por la importacin
siendo la tasa del ciento por ciento (100%) que establece el artculo 22 del
Decreto 61-77 reformado por el artculo 1 Del Decreto 65-79, ambos del
Congreso de la Repblica, base imponible que no podr ser menor que el 46 %

del precio de venta sugerido al pblico por el importador y reportado a la


Administracin Tributaria y dicho precio sugerido al pblico debe de incluir el
impuesto al tabaco y recargos, en vista que este representa el valor que los
intermediarios y consumidores deben pagar por dicho producto (adjunt copia a
su planteamiento, la que obra en autos); h) la inconstitucionalidad de la norma en
mencin tambin deviene por considerar infringidos los artculos 2 y 4
constitucionales, en tanto que se viola el deber del Estado de garantizar a los
habitantes de la Repblica, entre otros valores, la seguridad, as como porque el
equvoco involuntario en que incurri el legislador al regular la determinacin de la
base imponible del Impuesto al Tabaco en la forma prevista en el artculo 27
segundo prrafo de la Ley, hace que la misma no concuerde con los principios
constitucionales que rigen en materia tributaria y que se encuentran contenidos en
el artculo 239 de la Constitucin Poltica de la Repblica; e i) como una variante o
alternativa al presente planteamiento, en caso no se acoja lo anteriormente
expuesto, con fundamento en la doctrina y el derecho constitucional comparado,
se denuncia la inconstitucionalidad por omisin en que incurre la norma sealada,
pues el legislador dejo de incorporar en la misma la posibilidad de deducir, en la
determinacin de la base imponible prevista como tercera alternativa, el monto del
propio impuesto al tabaco aadido para arribar al precio de venta sugerido al
pblico y resultante, en el caso de los cigarrillos importados, de la aplicacin del
artculo 27 primer prrafo de la Ley; por su propia naturaleza, tal omisin puede
ser superada mediante una sentencia atpica manipulativa admisoria, que al
establecer la adecuada interpretacin del precepto del segundo prrafo del artculo
27 de la Ley, sostenga que tal prrafo deba ser interpretado en el contexto de lo
previsto en el artculo 23 de la propia Ley (caso de los cigarrillos de produccin
nacional), es decir, admitiendo la deduccin del clculo del propio Impuesto al
Tabaco en la determinacin del precio de venta sugerido al pblico, previo a la
liquidacin del mismo, incluso tal y como se admite la deduccin del Impuesto al
Valor Agregado.
II. TRMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD
No se decret la suspensin provisional. Se dio audiencia por quince das
comunes al Presidente de la Repblica de Guatemala, al Congreso de la
Repblica de Guatemala, a la Superintendencia de Administracin Tributaria y al
Ministerio Pblico. Oportunamente se seal da y hora para la vista.
III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES
A) La Superintendencia de Administracin Tributaria manifest: a) el artculo
24 de la Ley de Tabacos y sus Productos, establece claramente que tanto para el
fabricante local, como para el importador, el hecho generador del Impuesto al

Tabaco lo es la transferencia de dominio dentro del territorio nacional y no la


importacin de los productos, como errneamente lo indica el interponente (sic),
ya que, aunque no lo diga expresamente el artculo 27 de la Ley, se aplica y se
interpreta que el hecho generador para el importador lo es tambin la transferencia
de dominio de los cigarrillos, ya que dicha norma remite al artculo 22 de la misma
Ley, que es donde se fija el hecho generador para el fabricante local y que, con
base en el artculo 1 de la Ley del Organismo Judicial, aplica tambin para el
importador; b) es el consumidor final del tabaco (sujeto pasivo incidido) quien paga
realmente el Impuesto y no el importador (sujeto pasivo de derecho); de ah se
deduce que los tres impuestos anteriormente descritos, no gravan al mismo
sujeto pasivo, no tampoco poseen el mismo hecho generador, por lo que a todas
luces es improcedente lo argumentado por el interponente en cuanto indica que
al importador de cigarrillos elaborados a mquina se le grava con una doble o
mltiple tributacin, con una carga de tres impuestos (Impuesto al Tabaco,
Impuesto al Valor Agregado por importacin de cigarrillos y Derechos
Arancelarios a la Importacin de Cigarrillos) (sic); y c) aunado a lo anterior,
y con base a las consideraciones y pronunciamientos realizados por la Corte de
Constitucionalidad en sus fallos en cuanto al principio tributario de doble o mltiple
tributacin, es evidente que la inconstitucionalidad es improcedente, por cuanto el
segundo prrafo del artculo 27 de la Ley citada se limita a regular un
procedimiento para la liquidacin del relacionado impuesto, es decir, establece un
monto mnimo que no puede ser excedido por el contribuyente al momento del
clculo del impuesto; adems, los argumentos vertidos con relacin a la doble o
mltiple tributacin que supuestamente existen, no guardan relacin alguna con la
norma cuestionada, pues sta no establece hecho generador del tributo, ni
tampoco fija tipo impositivo alguno, ni define sujeto activo ni pasivo del tributo, sino
que se limita a regular un procedimiento para la liquidacin del relacionado
impuesto, como ya se indic. Solicit se declare sin lugar la accin planteada. B)
El Presidente de la Repblica se limit a apersonarse y a solicitar que se declare
lo que en derecho corresponda. C) El Congreso de la Repblica expuso: a) es
la norma del artculo 243 de la Constitucin, de carcter imperativo, expreso,
directo y de rango constitucional, la que observ el legislador al momento de
promulgar la reforma al artculo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, la cual
tiene por objeto establecer la forma del clculo de la base impositiva, la cual no
provoca violacin alguna pues no es como dice el accionante que se est
gravando con un mismo hecho generador, a un mismo sujeto pasivo en un mismo
perodo o evento impositivo; b) en el caso que nos ocupa, el objetivo
imponible es diferente, aunque los hechos imponibles se relacionan son
absolutamente diferenciables, y as se gravan hechos imponibles distintos aunque
fueran concurrentes en un sujeto fiscal imputable, cada uno define su propio
objeto imponible en forma clara y distinta; c) el artculo 24 de la Ley de Tabaco

y sus Productos, regula que Los fabricantes de cigarrillos elaborados a mquina


son responsables del pago del impuesto a que se refiere el artculo 22 de esta ley,
el que se causa por la transferencia de dominio del producto a cualquier ttulo; en
consecuencia, tanto el fabricante local como para el importador, el hecho
generador del Impuesto al Tabaco, es la transferencia de dominio del tabaco
dentro del territorio nacional, ya que aunque no lo diga expresamente el artculo
27 de la Ley, se aplica y se interpreta que el hecho generador para el importador lo
es tambin la transferencia de dominio de los cigarrillos, pues dicha norma remite
al artculo 22 de la misma Ley, que es donde se fija el hecho generador para el
fabricante local, puesto que para el importador se aplica y se integra
supletoriamente el artculo 22, de acuerdo con el artculo 1 de la Ley del
Organismo Judicial; d) al confrontar el segundo prrafo del artculo 27 de la Ley de
Tabaco y sus Productos con los artculos 239 y 243 de la Constitucin, no se
evidencia la contravencin denunciada, ya que la norma cuestionada se limita a
regular un procedimiento para la liquidacin del relacionado impuesto, establece
un monto mnimo que no puede ser excedido por el contribuyente al momento del
clculo del aludido impuesto y, adicionalmente, los argumentos sobre la doble
tributacin no guardan relacin alguna con la norma cuestionada, ya que la misma
determina cul es la forma de establecer la base imponible del impuesto y se
circunscribe a fijar determinados parmetros mnimos que debe observar el
resultado del clculo de dicha base imponible. Solicit se declare sin lugar la
accin de inconstitucionalidad planteada. D) El Ministerio Pblico manifest: a)
conforme el contenido del artculo 243 constitucional, deben concurrir los
siguientes elementos: i) que un mismo hecho generador ocasione el pago de dos
o ms impuestos; ii) que aquellos impuestos que ocasione un mismo hecho
generador, deban ser pagados por un mismo sujeto pasivo, en atencin a que, de
acuerdo a los lmites fijados por el legislador constituyente, en Guatemala,
solamente el Estado y las municipalidades del pas son sujetos con poder
tributario; y iii) que el pago de dos o ms impuestos generados por un mismo
hecho generador, deba ser realizado por el mismo sujeto pasivo en un mismo
evento o perodo de imposicin; de esa cuenta, no puede advertirse en la
normativa impugnada la infraccin de la prohibicin contenida en el artculo 243
constitucional; b) en el presente caso se ha respetado el principio de legalidad
contenido en el artculo 239 de la Constitucin, pues el impuesto es un tributo
caracterizado por hacer surgir obligaciones pecuniarias a favor del acreedor
tributario, no requiere contraprestacin directa por parte de la administracin, y
surge exclusivamente como consecuencia de la capacidad econmica del
contribuyente; de esa manera, se puede definir la figura tributaria como una
exaccin pecuniaria forzosa, para los que estn en el hecho imponible; c) de ello
deviene que el legislador, en la norma impugnada, seleccion las circunstancias
fcticas que originan la imposicin del impuesto y que revelan la capacidad

contributiva de los sujetos pasivos a quienes va dirigido el tributo, por lo que la


disposicin tributaria objetada respeta los principios de legalidad y capacidad de
pago, establecidos en los artculos 239 y 243 de la Constitucin Poltica de la
Repblica; se considera el elemento de capacidad contributiva, como la aptitud
que tiene una persona natural o jurdica para pagar impuestos y que est de
acuerdo a la disponibilidad de recursos con que cuenta, siendo este criterio el
tomado en cuenta para la regulacin del impuesto que es objeto de discusin en el
presente caso y sobre ste se fij la base imponible; d) del anlisis de la norma
impugnada, se determina que sta no es inconstitucional, como lo ha manifestado
la Corte de Constitucionalidad, al advertir que el prrafo segundo del artculo 27
de la Ley de Tabaco y sus Productos, nicamente fija parmetros dentro de
los cuales se va a fijar la base imponible del impuesto, el cual no podr ser
menor del cuarenta y seis por ciento del precio sugerido al pblico. Solicit
se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada.
IV. ALEGATOS EN EL DA DE LA VISTA
A) La Superintendencia de Administracin Tributaria reiter los argumentos
vertidos al evacuar la audiencia conferida. Solicit se declare sin lugar la accin
promovida. B) El Presidente de la Repblica reiter lo manifestado al evacuar la
audiencia que se le confiri. Solicit se dicte la sentencia que en derecho
corresponda. C) El Congreso de la Repblica de Guatemala reiter lo expuesto
al evacuar la audiencia por quince das. Solicit se declare sin lugar la
inconstitucionalidad planteada. D) El Ministerio Pblico reiter lo expuesto en la
evacuacin de audiencia que se le confiri. Solicit se declare sin lugar la
inconstitucionalidad planteada. E) La entidad accionante manifest: a) que el
Ministerio Pblico no advirti la esencia del argumento jurdico que sustenta su
planteamiento y, por ello, no se pronunci adecuadamente, pues de haberlo hecho
hubiera arribado a la conclusin que efectivamente concurre la
inconstitucionalidad denunciada, puesto que la norma sealada de tal vicio no
establece que luego de practicada la liquidacin del impuesto, para lo cual se
requiere determinar en primer lugar el precio de venta sugerido al pblico, que
incluye precisamente el propio impuesto al tabaco, debe ser procedente deducir
dicho impuesto, tal y como se admite deducir el Impuesto al Valor Agregado; b) la
Superintendencia de Administracin Tributaria argumenta respecto del hecho
generador del impuesto, pero sin embargo en el planteamiento no se discute cul
es el hecho generador, sino que en la determinacin de la base imponible del
impuesto se da lugar a pagar el mismo sobre el monto del propio impuesto, es
decir, un caso particular de doble tributacin, en contravencin asimismo del
principio de legalidad regulado en el artculo 239 constitucional; por otra parte, la
Administracin Tributaria alude a la no existencia de doble tributacin por concurrir

con el impuesto al tabaco el Impuesto al Valor Agregado y los Derechos


Arancelarios a la Importacin, pero en el planteamiento no se ha sostenido tal
afirmacin, es decir, la citada entidad desva su pronunciamiento sobre aspectos
que no fueron invocados como fundamento de la inconstitucionalidad; y c) el
Congreso de la Repblica, por su parte, incurri en el mismo equvoco que la
Superintendencia de Administracin Tributaria; sin embargo, al sostener que la
norma cuestionada se circunscribe a fijar determinados parmetros mnimos que
debe observar el resultado del clculo de la base imponible, coincide con el
planteamiento formulado, en cuanto a que el segundo prrafo del artculo 27 de la
Ley del Tabaco y sus Productos establece una tercera forma de determinar la base
imponible para la aplicacin del mencionado impuesto. Solicit se declare con
lugar la accin promovida.
CONSIDERANDO
-IAl tenor de lo preceptuado en el artculo 267 de la Constitucin Poltica de la
Repblica y el artculo 133 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de
Constitucionalidad, dentro del sistema de garantas constitucionales que se
encuentra previsto en el ordenamiento jurdico guatemalteco, figura la
Inconstitucionalidad de Leyes, Reglamentos y Disposiciones de Carcter General
como el instrumento que viabiliza un control directo, abstracto y reparador de
constitucionalidad, sobre las normas infra constitucionales que conforman dicho
ordenamiento, cuyo conocimiento se ha encomendado con exclusividad a este
tribunal, como intrprete mximo y definitivo del contenido de la Ley Fundamental.
Es por ello que corresponde a esta Corte conocer de las impugnaciones contra
leyes y reglamentos objetados, parcial o totalmente, de inconstitucionalidad, en
aras de tutelar el principio de supremaca constitucional. El objetivo de la
mencionada accin lo es excluir del ordenamiento jurdico las disposiciones de
observancia general, que contengan vicios que las hagan incompatibles y no
puedan, por lo tanto, coexistir con la Ley Fundamental.
- II La accionante formula sealamiento de inconstitucionalidad material sobre el
contenido del prrafo segundo del artculo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos
(Decreto 61-77 del Congreso de la Repblica y sus reformas), sealando los
motivos jurdicos por los que a su juicio lo preceptuado en dicho prrafo colisiona
con los lineamientos previstos en los artculos 2, 4, 239 y 243 de la Constitucin
Poltica de la Repblica de Guatemala, mismos que han sido reseados en el
apartado de antecedentes de este fallo.

- III Como cuestin preliminar al examen sobre la procedencia de los motivos jurdicos
en que se apoya el planteamiento de inconstitucionalidad en referencia, se debe
verificar lo acertado o no de las lneas argumentativas expuestas por la
accionante, para lo que es indispensable acotar los aspectos generales que el
texto fundamental reconoce en materia tributaria y, posteriormente, las notas
esenciales de la regulacin normativa del impuesto al tabaco contenidas en la Ley
en que se ubica la norma tachada de inconstitucional.
A) El impuesto es un tributo y, por ende, una prestacin en dinero que, en ejercicio
del poder tributario, el Estado fija con carcter obligatorio para todas aquellas
personas cuya situacin coincida con la que la ley seala como hecho generador
del crdito fiscal, que tiene como finalidad sufragar servicios de carcter general,
de costo indivisible, y que no ataen a ningn ciudadano en particular, sino que,
inmediata y necesariamente, interesan a todos (criterio sustentado por esta Corte,
entre otras, en sentencias de diez de mayo de dos mil, expediente ochocientos
veintinueve noventa y ocho; seis de marzo de dos mil tres, expediente
cuatrocientos cincuenta y cinco dos mil dos; veintitrs de octubre de dos mil tres,
expediente cuatrocientos cincuenta y seis dos mil dos; quince de diciembre de
dos mil tres, expedientes acumulados un mil setecientos sesenta y seis dos mil
uno y ciento ochenta y uno dos mil dos; y diez de marzo de dos mil cuatro,
expediente cuatrocientos cincuenta y cuatro dos mil dos).
En materia tributaria rige el principio de legalidad contenido en el artculo
239 constitucional, que precepta que corresponde con exclusividad al
Congreso de la Repblica decretar impuestos ordinarios y extraordinarios,
arbitrios y contribuciones especiales, as como determinar las bases de la
recaudacin, entre las que contempla, el hecho generador, las exenciones, el
sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible y el tipo
impositivo, las deducciones, los descuentos, reducciones, recargos, las
infracciones y las sanciones. La Ley Fundamental delimita en la misma norma,
que el ejercicio de esa facultad debe practicarse conforme a las necesidades del
Estado y, en todo caso, de acuerdo a la equidad y justicia tributarias.
Congruente con lo anterior, el artculo 243 ibdem reitera que el sistema tributario
debe ser justo y equitativo y, para lograrlo, establece que las leyes de la materia
sern estructuradas conforme el principio de capacidad de pago, la prohibicin de
los tributos confiscatorios y de la doble o mltiple tributacin.

De esa forma quedan perfectamente delineados, en el propio texto constitucional,


los parmetros que deben ser ponderados en la presente accin, para establecer
si existen o no las contradicciones constitucionales aducidas por la accionante.
B) La Ley de Tabacos y sus Productos, Decreto 61-77 del Congreso de la
Repblica [reformada por los Decretos del mismo Organismo 65-79, 53-95, 11797, 36-2001 y 65-2001], en su Captulo V desarrolla lo que denomina el Rgimen
Impositivo del Tabaco y sus Productos, aplicable a los cigarrillos fabricados a
mquina, a los puros y las mixturas, a las picaduras de produccin nacional o
centroamericana y al tabaco en bruto.
En lo atinente a los cigarrillos fabricados a mquina, las disposiciones pertinentes
de la Ley establecen:
a) Se fija el impuesto en el cien por ciento del precio de venta en fbrica de cada
paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada una, sin impuesto "(artculo
22); la obligacin tributaria es generada por la transferencia de dominio del
producto, a cualquier ttulo, pero se determina que los fabricantes son los
responsables de su pago.
b) En el caso de importadores de cigarrillos, precepta el primer prrafo del
artculo 27 de la Ley que pagarn el impuesto del cien por ciento (100%) a que se
refiere el artculo 22 de esta ley, en las aduanas de la Repblica, al momento de
liquidar la pliza respectiva. Para el clculo y pago de este impuesto las Aduanas
de la Repblica tomarn como base los datos consignados en la declaracin
jurada autorizada por la Direccin General de Rentas Internas, conforme lo
establece el artculo 30 de esta ley. Segn esta ltima norma, la indicada
declaracin jurada debe consignar las caractersticas de la marca, especificando
el valor CIF, los derechos y dems recargos arancelarios e impuestos por la
importacin, siempre que no se trate de productos exonerados en virtud de
tratados centroamericanos y otros convenios internacionales, los gastos de flete,
seguro y otros gastos normales que efectivamente pague el importador, lo cual
servir de base para el pago del impuesto del cien por ciento (100%) que causan
los cigarrillos elaborados a mquina conforme a esta ley. Las rebajas, descuentos,
comisiones y cualquiera otra ventaja comercial que conceda el fabricante o el
exportador no afectarn el precio declarado. Dicha declaracin jurada una vez
autorizada, deber enviarse a la Aduana respectiva para que sirva de base para el
clculo del impuesto a que se refiere esta ley.
c) Dispone el segundo prrafo del artculo 27 (impugnado) que en ambos casos
(cigarrillos de fabricacin nacional o importados), la base imponible no podr ser
menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al

pblico por el fabricante, el importador, el distribuidor o el intermediario, segn


quien realice la venta al pblico. No se considera precio de venta sugerido al
pblico, el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o
importador. Dicho precio deber ser reportado a la Administracin Tributaria,
deduciendo el Impuesto al Valor Agregado (artculo 27 segundo prrafo).
- IV Como se ha apuntado anteriormente, al regular las bases de recaudacin del
indicado impuesto, la Ley prev que la base imponible sea determinada, en
una forma para el caso de los cigarrillos de fabricacin nacional y de otra
para el supuesto de cigarrillos importados.
En cuanto a los primeros, la base imponible lo constituye el precio de venta
en fbrica de cada paquete sin impuesto, como se acota en cada uno de los
artculos 22 y 23 de la Ley; incluso, en este ltimo artculo, se hace alusin al
impuesto del timbre (vigente a la fecha de inicio de la vigencia de la Ley y que,
antes del establecimiento del Impuesto al Valor Agregado, gravaba la venta de los
mencionados productos), clarificando que la base imponible se calcula sobre lo
efectivamente recibido en concepto de precio, excluyendo el impuesto de
cigarrillos que establece el artculo 22 de esta Ley. Es decir, la intencin del
legislador fue impedir que al determinar la base imponible, se incluyera no solo el
propio impuesto, sino otros tributos que aplicaren. En el artculo 24 de la Ley se
ratifica ello, cuando al determinar las deducciones permitidas, hace imperativo
restar del precio de venta en fbrica (base imponible) el impuesto a que se refiere
esta ley.
En cuanto a los cigarrillos importados, en los artculos 27 primer prrafo y 30
de la Ley, se desarrolla que la base imponible lo ser el monto total del valor
CIF, los derechos y dems recargos arancelarios e impuestos por la
importacin, los gastos de flete, seguro y otros gastos normales que
efectivamente pague el importador. El que se trate de un procedimiento
diferente para determinar la base imponible se confirma cuando, en el texto de
dicho artculo 30, se alude a que la declaracin jurada debe presentarse ante la
Aduana respectiva para que sirva de base para el clculo del impuesto a que se
refiere esta ley. Se advierte que en este procedimiento, a diferencia del primero,
no se admite la posibilidad de deduccin de impuesto alguno, es decir, otras
cargas tributarias que aplicaren por diferente hecho generador.
Por su parte, el segundo prrafo del artculo 27 de la Ley, contempla que En todo
caso, tanto para los cigarrillos fabricados a mquina, de produccin nacional,
como para los importados, la base imponible no podr ser menor que el cuarenta

y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al pblico por el fabricante, el
importador, el distribuidor o el intermediario, segn quien realice la venta al
pblico. No se considera precio de venta sugerido al pblico, el precio facturado al
distribuidor o intermediario por el fabricante o importador. Dicho precio deber ser
reportado a la Administracin Tributaria, deduciendo el Impuesto al Valor
Agregado.
El efecto de esta disposicin es que, para calcular el impuesto al tabaco previsto
en la Ley, debe primero establecerse la base imponible conforme a uno de los
procedimientos antes indicados, segn sean de fabricacin nacional o importados,
luego determinarse el precio de venta sugerido al pblico (que incluir el clculo
del impuesto resultante) y, finalmente, establecer el cuarenta y seis por ciento de
dicho precio de venta para, entonces, poder concluir en la base imponible mayor
que en definitiva servir para hacer efectivo el pago del impuesto. La diccin no
podr ser menor contenida en el prrafo precitado del artculo 27 impone, as, que
la base imponible resultante de cualesquiera de aquellos dos procedimientos no
aplicar, a menos que sea mayor que la base imponible resultante de calcular el
mencionado porcentaje del precio de venta sugerido al pblico.
Lo anterior significa que el prrafo segundo del artculo 27 establece un
procedimiento adicional (un tercer procedimiento), para determinar la base
imponible del impuesto y que como propugna la entidad accionante-, por el
carcter imperativo de esa norma, es un mecanismo al que obligadamente debe
recurrirse para generar un resultado, aunque su aplicacin, para fines de pago
efectivo del tributo, queda condicionado a que el monto de la base imponible sea
mayor al monto de la base imponible originalmente regulada. En otras palabras, el
obligado al pago del tributo debe aplicar siempre, al menos dos procedimientos de
determinacin de la base imponible, para luego hacer efectivo el pago sobre la
base imponible que resulte mayor.
La presuncin de constitucionalidad de la norma impugnada se torna contraria,
cuando se analiza detenidamente a la luz de los parmetros constitucionales ya
desarrollados al inicio. En efecto, resulta pertinente acotar en este apartado que,
para este Tribunal, el establecimiento de un tributo requiere que se fije el
hecho generador, para que una vez que se concrete en el sujeto pasivo, haga
nacer la obligacin tributaria. Pero no basta con ello, pues es indispensable
tambin que se seale la cantidad monetariamente expresada a ingresar al Fisco
por tal concepto, lo que es denominado por la doctrina como cuantificacin de
la obligacin tributaria, la que a su vez puede ser fija o variable. Cuando la
cuanta es variable, su determinacin se halla en funcin de dos elementos:
la base imponible y el tipo de gravamen o tipo impositivo aplicable a esa

base, de manera que se obtenga la cuota tributaria que corresponde al


obligado. Por lo tanto, es posible afirmar que la base imponible sirve de medio
para lograr un fin: cuantificar la obligacin tributaria en funcin de la
capacidad econmica del contribuyente. De ah que la base imponible -al igual
que los otros elementos que conforman las bases de recaudacin de un tributo-,
debe inexcusablemente observar los principios de equidad y justicia tributaria y, en
congruencia con stos, ser objeto de una regulacin normativa en parmetros
generales y relativos al hecho generador, pero en trminos que permita al obligado
a realizar una aplicacin cierta y segura en el caso individual, que no dependa de
hechos futuros o inciertos condicionados por otros factores y, asimismo, que la
base imponible no sea incrementada artificialmente al hacerla determinar sobre la
base del propio impuesto, aunque sea solamente con fines de clculo y lograr
obtener un precio de venta sugerido al pblico, como se hace en la norma objeto
de examen.
La base imponible debe concebirse, pues, como la magnitud establecida en la ley
que expresa la medicin del hecho imponible. La forma de arribar a su monto es
considerada como un mtodo o mecanismo de determinacin, que permite
transitar de la base normativa a la base fctica, es decir, en un instrumento tcnico
que conlleva la utilizacin de un conjunto de operaciones. En ese sentido, el
artculo 103 del Cdigo Tributario prescribe que La determinacin de la
obligacin tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la
Administracin Tributaria, segn corresponda conforme a la ley, o ambos
coordinadamente, declaran la existencia de la obligacin tributaria, calculan
la base imponible y su cuanta, o bien, declaran la inexistencia, exencin o
inexigibilidad de la misma.
Asentado lo anterior, se puede sostener que la esencia de la antinomia imputada a
la norma bajo examen radica, precisamente, en el mecanismo de determinacin
de la base imponible, sobre el monto del precio de venta sugerido al pblico del
producto (cigarrillo elaborado a mquina de produccin nacional, o bien,
importado). Arribar a tal precio es, como ha sido confirmado antes, un ejercicio
ineludible a cargo del responsable del pago del tributo, quien luego debe proceder
a calcular el cuarenta y seis por ciento del mismo y, entonces, encontrarse en
posibilidad de comparar este resultado con el monto de la base imponible obtenida
a su vez de la aplicacin del mecanismo regulado en el artculo 23, si se trata de
cigarrillos de fabricacin nacional, o en el primer prrafo del artculo 27 de la Ley,
si son cigarrillos importados.
La norma cuestionada no define lo que debe entenderse por precio de venta
sugerido al pblico, pero -a contrario sensu-, clarifica que no se considerara como

tal el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o


importador; se hace entonces viable, integrando los trminos utilizados por la
norma, entender como tal el que aconseje o sugiera el fabricante, el importador, el
distribuidor o el intermediario, segn quien realice la venta al pblico, como precio
al pblico con motivo de la transferencia de dominio del producto.
Como no puede ser de otra manera, para determinar ese precio, se debe
considerar no solo todos los costos de produccin, de importacin en su caso- y
todas las cargas tributarias que aplicaren, sino tambin el margen de utilidad. As,
tanto en el supuesto de los cigarrillos de fabricacin nacional como en el caso de
los importados, obtener ese precio implicar, para el responsable del pago del
tributo, calcular previamente todos los tributos aplicables, es decir, el Impuesto al
Valor Agregado y el propio impuesto fijado por la Ley, sea en la forma prevista en
el artculo 23, o bien en el 27 primer prrafo. La norma cuestionada obliga que el
cuarenta y seis por ciento del precio de venta sugerido al pblico as obtenido,
ser la base imponible del impuesto, nicamente en el evento que
cuantitativamente sea mayor al otro resultado obtenido previamente para arribar al
precio de venta sugerido al pblico y, en tal caso, ese precio deber ser reportado
a la Administracin Tributaria, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado.
Una visin objetiva de lo anterior, lleva a concluir que la base imponible as
obtenida, sea, primero, resultado de parmetros que no son ciertos ni seguros en
tanto que se ha proyectado el precio al que ser vendido el producto, algo que
debido a otros factores puede no resultar coincidente y, luego, que esa base
imponible sea distorsionada de una manera artificial, pues para arribar a aquel
precio debe el obligado incluir el resultado del clculo del propio impuesto al
tabaco y del Impuesto al Valor Agregado, pero la norma solamente permite la
deduccin de este ltimo.
En tal sentido, la norma reprochada por la accionante deviene contraria a los
principios de justicia y equidad tributarias que inspiran el sistema impositivo
guatemalteco. Estos principios obligan a que, como ha sido expresado por esta
Corte en anteriores fallos, debe permitirse al sujeto pasivo de la relacin tributaria
o al responsable del pago de la misma, el excluir de la base imponible el monto de
cualesquiera otros tributos incluso, como en el caso de la norma que se examina,
cuando se trate del propio impuesto cuyo monto ha debido ser calculado para
obtener el precio de venta sugerido al pblico; no admitir tal posibilidad, hace que
asimismo la norma tenga vicio de inconstitucionalidad. Adems, se violentan
aquellos principios cuando no se cumple en la regulacin normativa de la
determinacin de la base imponible, un procedimiento que lo permita en una forma
cierta y segura, como ya quedo explicado anteriormente.

Lo antes considerado encuentra apoyo con el criterio asentado por este Tribunal,
en el sentido que comprender dentro de la base imponible de un tributo el
importe de otros impuestos, constituye una clara trasgresin a esos principios
(Sentencias de diez de mayo de dos mil y veinticuatro de octubre de dos mil siete,
expedientes ochocientos veintinueve noventa y ocho y ochocientos cuarenta y
ocho dos mil siete, respectivamente, entre otros). Ello aplicar tambin, cuando
en la determinacin de esa base imponible se comprenda el propio impuesto a
determinar, aun y cuando sea con efectos solamente de clculo y para fines de
establecer el precio de venta sugerido al pblico del producto, sin que
posteriormente pueda deducirse, como s acontece en el caso bajo estudio,
cuando la norma examinada admite la deduccin del Impuesto al Valor Agregado.
Este Tribunal trae a colacin la afirmacin, por pertinente, que el legislador debe
contemplar en toda ley por la que establezca un impuesto, que sin excepcin debe
admitir la posibilidad de una depuracin de la base imponible, con el objeto de que
pueda determinarse fehacientemente la aptitud efectiva y no ficticia del
contribuyente, respecto de la carga impositiva que se le impone (sentencia de
veintiocho de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, dictada en el
expediente ciento sesenta y siete noventa y cinco).
En atencin a lo expuesto, este Tribunal concluye en estimar procedente la accin
formulada; sin embargo, es pertinente acotar que las obligaciones dimanantes de
la aplicacin del impuesto analizado, no se ven perjudicadas por el alcance de
esta sentencia, en tanto su base imponible se determine mediante cualesquiera de
los otros dos procedimientos regulados en la Ley, segn se trate de cigarrillos de
fabricacin nacional o cigarrillos importados.
Corolario de las motivaciones precedentes, lo es que en este fallo debe declararse
con lugar el planteamiento de inconstitucionalidad de la indicada norma, con el
efecto de excluir la misma del ordenamiento jurdico a partir del da siguiente de la
publicacin de ste, en el Diario Oficial.
LEYES APLICABLES
Artculos citados y 267 y 272 inciso a) de la Constitucin Poltica de la
Repblica de Guatemala; y 115, 133, 143, 146, 148, 163 inciso a) y 185 de la Ley
de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad y 31 del Acuerdo 4-89 de
la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO

La Corte de Constitucionalidad, con base a lo considerado y leyes citadas,


resuelve: I) CON LUGAR la accin de inconstitucionalidad general parcial del
artculo 27, segundo prrafo de la Ley de Tabacos y sus Productos, Decreto 61-77
del Congreso de la Repblica y sus reformas, promovida por British American
Tobacco Central America, Sociedad Annima. II) Consecuentemente, se declara
inconstitucional el segundo prrafo del artculo indicado, el cual deja de surtir
efectos desde el da siguiente al de la publicacin del presente fallo, en el Diario
Oficial. III) Notifquese y publquese el presente fallo en el Diario Oficial en el plazo
sealado en la ley.

OBSERVACIN GRUPAL DE LA SENTENCIA


CONSTITUCIONALIDAD EXPEDIENTE 1183-2009

DE

LA

CORTE

DE

En el presente caso, la Ley establece que la base imponible sea determinada, en


una forma para el caso de los cigarrillos de fabricacin nacional y de otra para el
supuesto de cigarrillos importados.
En el caso de los cigarrillos de fabricacin nacional, la base imponible lo constituye
el precio de venta en fbrica de cada paquete sin impuesto, como se establece
en los artculos 22 y 23 de la Ley; clarificando que la base imponible se calcula
sobre lo efectivamente recibido en concepto de precio, Es decir, la intencin del
legislador fue impedir que al determinar la base imponible, se incluyera no solo el
propio impuesto, sino otros tributos que aplicaren.
En cuanto a los cigarrillos importados, en los artculos 27 primer prrafo y 30 de la
Ley, se desarrolla que la base imponible lo ser el monto total del valor CIF, los
derechos y dems recargos arancelarios e impuestos por la importacin, los
gastos de flete, seguro y otros gastos normales que efectivamente pague el
importador.
El Tipo impositivo es el Porcentaje que se aplica a la base imponible para
determinar la cuota tributaria a pagar. Dentro del presente caso, la base imponible
estaba determinada por tres procedimientos, los cuales se deban aplicar al caso
concreto. La norma impugnada efectivamente era contraria a los principios de
justicia y equidad tributaria ya que el artculo 243 de la Constitucin Poltica de la
Repblica de Guatemala reitera que el sistema tributario debe ser justo y
equitativo y, para lograrlo, establece que las leyes de la materia sern
estructuradas conforme el principio de capacidad de pago, la prohibicin de los
tributos confiscatorios y de la doble o mltiple tributacin. La obligacin se
consuma al momento en que la ley cobra vida en el sujeto pasivo.

Exista una regulacin normativa especfica de la determinacin de la base


imponible como lo estableca el artculo 27 segundo prrafo de la Ley de Tabacos
y sus Productos, Decreto 61-77 del Congreso de la Repblica y sus reformas, , la
cual no estaba regulada conforme a la ley ni a los principios tributarios, el cual fue
considerado inconstitucional.

V.

FUENTES BIBLIOGRFICAS:

Referencias Bibliogrficas:

Albi Emiliano, Gonzlez Pramo Jos y Zubiri Ignacio. Economa Pblica


II, primera edicin, (200) Editorial Ariel, S.A. Espaa.
GONZLEZ LEMUS, JOS ABRAHAM, ANLISIS DE LA APLICACIN
DE LOS IMPUESTOS EXTRAORDINARIOS EN GUATEMALA, Guatemala
AGOSTO DE 2011, tesis de MAESTRA EN CONSULTORA TRIBUTARIA,
Universidad de San Carlos de Guatemala.

Referencias Normativas:

Asamblea Nacional Constituyente. Constitucin Poltica de la Repblica de


Guatemala de 1985 y sus reformas.
Congreso de la Repblica. Cdigo Tributario, Decreto Numero 06-91.

Fuentes Electrnicas

Calero Garca, Mara Luz. La Base Imponible en el Derecho Tributario


General Escuela de ciencias Empresariales, Universidad Complutense de
Madrid
(1990).
http://revistas.ucm.es/index.php/CESE/article/viewFile/CESE9696110067A/
10590
Expediente 1183-2009, inconstitucionalidad general parcial en:
http://www.sistemas.cc.gob.gt/Sjc/
http://portaljuridico.lexnova.es/articulo/JURIDICO/36844/la-base-imponiblecuantificacion-de-la-obligacion-tributaria.
http://www.actibva.com/magazine/fiscalidad/sales-tax-el-iva-americano
http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/renta/001_002_1200.htm
www.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/.../texact.htm
Gonzlez Ortiz, Diego El Tributo Tema I, Universidad Jaume I. Castelln.
http://www.google.com.gt/url?

sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=51&cad=rja&uact=8&ved=0CBoQ
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%2F5025%2Fraw&ei=U7s8VNKXNMiRgwShzoCAAw&usg=AFQjCNFvpFfiz
Por5-TVCquUKqJk4YOatg&bvm=bv.77161500,d.eXY
Superintendencia
de
Administracin
Tributaria
de
Guatemala
http://portal.sat.gob.gt/sitio/estadisticas/Prueba/Comparativo
%20internacional%20tasas%20Isr.htm