O DIREITO TRIBUTRIO NO ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO COMO

INSTRUMENTO DE SUSTENTABILIDADE
BENJAMIM DE SOUZA LBO NETO
Ps-graduando em Direito e Processo Tributrio pela PUC-GO
mormai_neto@hotmail.com

Orientadora Ms. Neire Divina Mendona

RESUMO
No Estado Democrtico de Direito, a tributao deve respeitar sempre a capacidade
contributiva dos contribuintes e o mnimo existencial dos cidados. A tributao deve
resguardar a dignidade da pessoa humana e garantir os valores democrticos, por isso falamos
que a tributao tem um fim tico. A tributao tica pauta-se pelo respeito capacidade
contributiva do contribuinte, que no deixou de ser cidado por ser contribuinte. Respeit-lo
significa tambm respeitar o meio ambiente, pois este que assegura a sobrevivncia das
atuais e das futuras geraes. Deve-se adotar um critrio nico em que todos os tributos
coexistam com a fiscalidade e a extrafiscalidade, reconhecendo-se que todos os tributos
arrecadam dinheiro para os cofres pblicos, como tambm, quando cobrados, causam algum
efeito extrafiscal, mesmo que no seja de forma direta e prevista. O compromisso do
legislador tributrio com o cidado e no somente com os sujeitos ativo e passivo da relao
jurdica, para tanto o Direito Tributrio pode estar a servio de um desenvolvimento
sustentvel.
INTRODUO
O objetivo do trabalho a discusso acerca da anlise do Direito tributrio no Estado
Democrtico de Direito como forma de alcanar a sustentabilidade. Precisamos incorporar as
Normas e Princpios Constitucionais expressos na Carta Magna na norma Tributria em vigor,
para encontrarmos o equilbrio necessrio e suficiente o Direito Tributrio, o Direito
Ambiental e o Direito Constitucional.
No Estado Democrtico de Direito, o Direito Tributrio busca o seu espao,
objetivando garantir o efetivo cumprimento dos princpios fundamentais de terceira e quarta
gerao.
Os modelos constitucionais, nesta perspectiva do Estado Democrtico de Direito, tm
de estar em consonncia com os objetivos sociais, poltico-ambientais e econmicos para que
se mantenha a liberdade individual e coletiva, como tambm a certeza de geraes futuras

saudveis, o que o presente trabalho busca levar ao leitor: a uma reflexo da necessidade de
aparelhar o Direito Tributrio para ser mais uma multiplicador na busca da Sustentabilidade.
A Constituio Federal aponta que da reunio do povo brasileiro em Assemblia
Nacional Constituinte foi institudo um Estado Democrtico de Direito visando a assegurar o
exerccio dos direitos sociais e individuais, liberdade, segurana, desenvolvimento, bem-estar,
igualdade e justia como valores supremos.
Estado Democrtico de Direito , assim, um Estado que visa garantia do exerccio
de direitos individuais e sociais, e os poderes institudos so organizados de forma a que um
no avance sobre a funo precpua do outro.
No se deve confundir Estado de Direito e Estado Democrtico de Direito, em razo
de o primeiro se contentar com o respeito lei, refletindo o esprito liberal que ansiava uma
prestao estatal negativa. O Estado Democrtico de Direito se caracteriza por conjugar,
concomitantemente, direitos humanos em sucessivas dimenses, observando uma postura
positiva do Estado. Numa percepo atual que a sustentabilidade est inserida nos direitos
fundamentais do cidado, respaldada pela Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado da
Organizao das Naes Unidas, o Direito Tributrio, como cincia que , tem condies de
ser um instrumento eficaz para o desenvolvimento sustentvel
1 - O CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL E A CONSTITUIO DE 1988
O CTN nasceu com a Lei 5.172/66, poca em que cenrio poltico era o puro
autoritarismo implantado pelo regime militar, razo pela qual pode-se entender certas regras
tributrias desta legislao. Nas palavras de Ulha Canto 1: "(...) o fisco brasileiro perdeu toda
espiritualidade (...); visa, to-somente, obter dinheiro, seja como for, de quem puder ser, pelas
formas que se afigurem mais fceis e produtivas". Para tanto, fazia-se necessria uma reviso
na norma tributria.
Analisando esse nascimento legislativo, aps a Revoluo de 1964, a reforma
tributria adquiriu impulso, posto que, como relata a Comisso, "passou a encontrar menos
obstculos institucionais e polticos, bem assim menos resistncia por parte de interesses
criados (...)"2. Um novo sistema tributrio foi gradativamente sendo implantado, priorizando
1

CANTO, G.U. Reforma tributria. Anais do Congresso Brasileiro para as Reformas de Base, v.VI, 1963.
FUNDAO GETULIO VARGAS. A Reforma do Ministrio da Fazenda e sua Metodologia - relatrio
final. Rio de Janeiro, 1967, p. 172.
2

as medidas que contribussem para a reabilitao das finanas federais e atendessem de forma
mais urgente os reclamos de alvio tributrio dos setores empresariais, que constituam a base
poltica de sustentao do regime: (a) a administrao da Fazenda Federal foi reorganizada;
(b) o Imposto de Renda sofreu revises que fizeram crescer a arrecadao; e, (c) o imposto de
consumo foi reformulado dando origem ao Imposto sobre Produtos Industrializados.
A EC 18/65 incorporada ao texto da CF de 1967 e o Cdigo Tributrio (Lei n
5.172/66) so os documentos legais finais da Reforma. O objetivo fundamental do sistema
tributrio foi elevar o nvel de esforo fiscal da sociedade de modo que no s se alcanasse o
equilbrio oramentrio como se dispusesse de recursos que pudessem ser dispensados, atravs
de incentivos fiscais acumulao de capital, para impulsionar o processo de crescimento
econmico. Ao privilegiar o estmulo ao crescimento acelerado e acumulao privada e,
portanto, os detentores da riqueza, a reforma praticamente desprezou o objetivo de eqidade.
A Constituio de 1988, alm de consolidar uma situao de desequilbrio do setor
pblico, concentrou a insuficincia de recursos na Unio e no proveu os meios, legais e
financeiros, para que houvesse um processo ordenado de descentralizao dos encargos. Por
isso, to logo ela foi promulgada, j se reclamava nova reforma do Estado brasileiro.
Um problema bsico do federalismo fiscal consiste na busca de um equilbrio entre, de
um lado, a necessidade de garantir um grau razovel de autonomia financeira e poltica aos
diferentes nveis de governo e, de outro, a necessidade de coordenao e sistematizao dos
instrumentos fiscais em termos nacionais.
Tirando de lado os discursos ideolgicos em contrrio, parece haver limites claros para
a expanso ou reduo da carga tributria no Brasil. Para tanto precisaramos, para uma
reforma sria: (a) harmonizar a necessidade de arrecadar com a de melhorar as condies de
competitividade do setor produtivo, aprimorando o sistema tributrio quanto aos seus efeitos
sobre a alocao de recursos (com a inflao se mantendo em nveis baixos, vo ficando
bvias as distores que a tributao de m qualidade impe alocao de recursos); e, (b)
melhorar a distribuio da carga tributria entre contribuintes.
O impacto de uma redistribuio dever beneficiar os indivduos das classes de renda
mais baixas. O grau de progressividade da tributao depende da forma como o sistema
concebido. A tributao de indivduos permite imprimir alguma progressividade ao sistema,
visto que os impostos pessoais podem ser graduados de acordo com a renda do contribuinte e a

possibilidade de transferncia da carga para outros contribuintes menor do que no caso de

impostos sobre produtos ou empresas, isto o que pauta o Princpio da Progressividade e da
Capacidade Tributria, que veremos logo a seguir.
Com a CF atual, as relaes do cidado no Estado Democrtico no se resumiam aos
direitos subjetivos das constituies liberais, uma vez que os direitos sociais e econmicos
estavam normatizados. Nessa nova formatao constitucional, as limitaes ao poder de
tributar no mais se esgotavam numa justia fiscal e na igualdade tributria formal; a
dignidade da pessoa humana agora um valor protegido constitucionalmente.
A fim de resguardar o valor da dignidade da pessoa humana, a democracia
constitucional atual exige que o direito de tributar observe a capacidade contributiva do
cidado3 e o mnimo para uma subsistncia saudvel, pode-se dizer que isso implicaria numa
tributao tica e solidria.
2 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
Princpio basilar do Estado Democrtico de Direito o Princpio da Legalidade,
estampado no inciso II do art. 5 com a clssica definio: Ningum ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno em virtude da lei. Esse Princpio (art. 97 do CTN) a
garantia de que nenhum tributo ser institudo ou majorado seno por fora de lei. No que
tange legalidade tributria, some-se o inciso I do artigo150 que veda Unio, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabelea.
Inclua-se nessa definio as mudanas de base de clculo que tornem o tributo mais oneroso.
Princpio da Isonomia ou da Igualdade (art. 150, II da CF) diz respeito ao tratamento
uniforme aos contribuintes, atendendo-se aos critrios da razoabilidade. Para Alexandre de
Moraes, ao adotar o Princpio da Igualdade, a Constituio Federal pretendeu que todos os
cidados tivessem tratamento idntico pela lei, mas dentro da razoabilidade do ordenamento
jurdico, in verbis: Dessa forma, o que se veda so as diferenciaes arbitrrias, as
discriminaes absurdas, pois o tratamento desigual dos casos desiguais, na medida em que se
igualam, exigncia tradicional do prprio conceito de justia4
3

LACOMBE, Amrico Loureno Masset. Princpios Constitucionais Tributrios. 2 ed. So Paulo: Malheiros,
2000, p.11
4
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 66.

No que diz respeito ao Direito Tributrio, por exemplo, ao instituir determinado

tributo, o legislador deve observar a capacidade contributiva de cada um dos sujeitos passivos
daquela obrigao tributria, todavia, isto no significa que, na hora de atender ou fiscalizar
aqueles contribuintes, a autoridade fazendria deva dispensar tratamento mais ou menos digno
em funo da quantia recolhida.
Assim, verifica-se que, em qualquer de seus aspectos, o Princpio da Igualdade um
princpio bsico do Estado Democrtico de Direito, a clusula ptrea por excelncia, sem ele
no h democracia, no h repblica, e mais, se verdade que os princpios compem a base
de um sistema, esta a pedra angular de todos os outros princpios.
O Princpio da Segurana Jurdica no est veiculado expressamente na Constituio
Federal, mas pode-se notar que o legislador constituinte o fez presente por meio do art. 5,
quando garante aos brasileiros e estrangeiros residentes no pas a inviolabilidade do direito a
vida, a liberdade, a igualdade, a segurana e a propriedade5.
Ao lado do Princpio da Legalidade e do Princpio da Igualdade, o Princpio da
Segurana Jurdica um dos fundamentos basilares do Estado Democrtico de Direito, isto
porque tem como ideal garantir a estabilidade das relaes jurdicas e, por conseqncia, a
Justia.
Conforme os ensinamentos de Geraldo Ataliba6:
O Direito , por excelncia, acima de tudo, instrumento de segurana. Ele o
que assegura a governantes e governados os recprocos direitos e deveres,
tornando vivel a vida social. Quanto mais segura uma sociedade, tanto mais
civilizada. Seguras esto as pessoas que tm certeza de que o Direito
objetivamente um e que os comportamentos do estado ou dos demais
cidados no discreparo.

Portanto, esse Princpio visa assegurar a estabilidade do ordenamento jurdico,

garantindo a imutabilidade das relaes jurdicas j constitudas, ou seja, a Segurana Jurdica
propugna pela confiabilidade das regras estabelecidas, sendo indispensvel efetiva
consecuo da Justia.
Temos de considerar que a segurana jurdica deve ser pensada considerando-se o
razovel, nesse sentido pondera Ricardo Lobo Torres7:
5

SABAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2010.

ATALIBA, Geraldo. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Revista de Direito Tributrio, So
Paulo, v.51, 1997, p. 12.
7
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 12 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p.
87.
6

A polaridade acompanha a segurana jurdica. O excesso de preocupao

com a segurana e o exagero na sua defesa descamba para insegurana. Isso
ocorre tanto no processo legislativo, como no processo judicial, em que a
demasia conduz inexoravelmente complicao e ao formalismo.

Assim, o que se pretende a imutabilidade, objetivando a proteo dos contribuintes

das arbitrariedades estatais.
J, o Princpio da Irretroatividade a consagrao da segurana jurdica nas relaes
tributrias. O Princpio da Anterioridade Nonagesimal veda a cobrana do tributo a menos de
noventa dias da sua publicao (art. 150, III da CF).
O Princpio da Capacidade Contributiva est atrelado a um devido processo legal
tributrio, sendo que a Justia Fiscal objetiva diferenciar o pagamento dos tributos, segundo a
capacidade econmica de cada contribuinte.
No Estado Democrtico de Direito, devem-se editar leis justas que respeitem o
mnimo existencial dos contribuintes e a sua capacidade contributiva, pois as leis formalmente
perfeitas no so suficientes para a realizao da dignidade humana no mbito tributrio.
Precisa-se de frmulas capazes de refletir a dignidade da pessoa humana na justia fiscal e na
igualdade tributria.
Por mais que se tente, dificilmente qualquer cincia conseguir atingir uma definio
fechada e unnime de moral, pois tal conceito indissocivel do comportamento de
determinada poca e/ou regio espacial, e embora tenha fora prpria, torna-se incuo se
deslocado de sua rbita.
O Princpio da Moralidade guarda ntima relao no s com os (bons) costumes de
determinada poca, mas tambm se identifica com tica, boa f e lealdade, trata-se, portanto,
de nada menos que um princpio geral do direito.
No que diz respeito ao contencioso administrativo tributrio, tal Princpio garante ao
contribuinte que toda a conduta da autoridade fazendria deve estar perfilada com a boa-f e
com a lealdade, desde a apurao e o lanamento do crdito tributrio at o trmite final do
processo administrativo.
O Princpio do No Confisco (art. 150, IV, da CF) aquele que veda que o tributo
venha a absorver todo o patrimnio do contribuinte. Tambm previsto no art. 150, V da

CF/88, aparece o Princpio da Liberdade de Trfego que, em outra anlise, est sendo violado
diante das concesses das rodovias.
Os princpios constitucionais no Estado Democrtico de Direito nascem limitados,
devendo, inclusive, serem fiscalizados, por fora da sujeio CF/88. Para Hugo de Brito
Machado8, justifica-se o poder de tributar conforme a concepo que se adote do prprio
Estado. No contexto histrico do Estado Democrtico, o conceito de tributo tem nfase nos
valores da igualdade, legitimidade e solidariedade 9. Ento esse conceito capaz de interligar a
idia de democracia com a de tributo.
3 O ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO E O DIREITO TRIBUTRIO
Na Globalizao desaparecem as fronteiras, insere-se a vida virtual, surgem os
blocos econmicos e regionais na busca de conglomerao de foras para enfrentar a batalha
da falta de fronteiras. A ignorncia do passado no pode existir em um pas onde a Lei Maior
trouxe a implantao de um Estado Democrtico de Direito.
Neste contexto, Zilveti10 estabelece uma relao entre os conceitos de justia,
igualdade e capacidade contributiva no contexto do Estado Democrtico de Direito e questiona
como tratar igualmente os desiguais em matria tributria no Estado Democrtico de Direito.
No campo tributrio a relao obrigacional entre o Estado e o cidado deve respeitar
os princpios constitucionais da igualdade, mediante a equitativa repartio da carga fiscal.
A forma tributria hoje adotada se demonstra como uma violncia do Estado em face
do particular, o que j vem se arrastando ao longo da histria com traos marcantes no antigo
regime.
A legitimidade do poder tributrio, para Ricardo Torres 11, afirma-se pelo respeito
aos direitos da liberdade e pela atualizao dos princpios constitucionais vinculados
segurana, justia e igualdade. Nos tempos atuais, verifica-se a inexistncia de uma
liberdade pblica no campo do direito tributrio, que devero ser observados por quem aplica
a norma.
8

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributrio. 19 ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 33.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e Tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1995, p.306.
10
ZILVETI, Fernando Aurlio. Princpios do direito tributrio e a capacidade contributiva. So Paulo:
Quartier Latin, 2004, p. 38.
11
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro:
Renovar, 2002, p.484
9

A limitao constitucional do Poder de Tributar uma viso garantista. Alm das

garantias individuais o legislador e o Judicirio tm que entender que o contribuinte antes e
aps integrar a relao tributria cidado.
Portanto, a tributao uma forma de controle ou induo da liberdade individual,
um instrumento de estmulo ou desestmulo de condutas e est sujeita ao controle
constitucional relativo aos direitos e garantias fundamentais. Por isso, no seriam aceitos
impostos arbitrrios.
A adequao da lei ao modelo constitucional pautado no Estado Democrtico de
Direito uma necessidade urgente, pois a misso do sistema tributrio promover a
arrecadao de tributos para garantir o financiamento do Estado sem desmerecer a
sobrevivncia humana e a sustentabilidade.
O equilbrio entre o Fisco e o contribuinte dar-se- mediante a adoo de uma
poltica atrelada ao Devido Processo Legal Tributrio. Na hiptese da incidncia tributria, o
valor da dignidade da pessoa humana obriga o Estado Democrtico de Direito a isolar da
renda o mnimo vital para a sobrevivncia do cidado-contribuinte e seus dependentes e a
manuteno da fonte de renda deste.
O equilbrio acima dever ser oriundo de uma poltica fiscal forte e efetiva, com a
modernizao das esferas administrativas para se dirimir os conflitos de forma mais eficaz, e
com total amparo igualitrio do trip: Organizao Judiciria, Processo e Juiz.
O Supremo Tribunal Federal no ps-EC 45 assumiu a condio de criador de normas
abstratas. Smulas vinculantes, que estritamente no so leis, impem iguais conseqncias:
so normas de imanente generalidade, e com o condo da infalibilidade. No mais diro o que
se infere da lei, j que sero elas mesmas, as Leis. "Leis" que dificilmente sero revistas, dado
o claro desequilbrio do sistema de contrapesos. O Judicirio ser autor e juiz na anlise da
demanda que ele criou.
3 DIREITO TRIBUTRIO E A SUSTENTABILIDADE
Quando tratamos de sustentabilidade, temos em mente um sistema que visa a
realizao das atividades do presente de maneira racional, a fim de que no impossibilitem que

as mesmas atividades continuem sendo realizadas no futuro. Neste processo, a

sustentabilidade tambm impe a realizao de tais atividades de maneira a preservar valores e
bens caros sociedade, de forma que as atividades sejam realizadas e tais valores e bens sejam
preservados para o futuro.
A idia de desenvolvimento sustentvel bastante divulgada nas questes ligadas ao
meio ambiente. Neste campo, tem-se a necessidade de preservao do meio ambiente para a
conservao da vida na Terra desta e das futuras geraes. Todavia, comum que o
desenvolvimento econmico esbarre na preservao do meio ambiente, pois, em muitos casos,
o desenvolvimento econmico pede sacrifcios do meio ambiente para que possa ocorrer.
Ento, de um lado tm-se os anseios do desenvolvimento econmico, necessrio
evoluo da Humanidade, e de outro lado, tem-se a necessidade de preservar o meio ambiente.
O conflito poderia ser resolvido pela excluso de um ou outro, ou seja, a preservao total do
meio ambiente com prejuzo do desenvolvimento econmico ou vice-versa.
O problema que tanto o desenvolvimento econmico e a preservao do meio
ambiente so necessrios preservao e avano da Humanidade; o sacrifcio de um em
detrimento do outro pode ter consequncias graves. Como forma de resolver tal problema,
recorre-se ao conceito de sustentabilidade, mais especificamente, de desenvolvimento
sustentvel. Este permite o desenvolvimento econmico atravs de prticas de preservao do
meio ambiente, permitindo que ambos os valores possam coexistir. A sustentabilidade, ento,
traduz-se em prticas que permitem que o desenvolvimento e a preservao do meio ambiente
aconteam no presente e continuem no futuro, no havendo um esgotamento nem de um, nem
de outro.
Os tributos podem ter duas finalidades: a fiscal e a extrafiscal. Na finalidade fiscal,
tem-se o tributo como instrumento arrecadador de receitas para a manuteno geral do Estado.
Esta finalidade est geralmente identificada com os impostos, pois so cobrados da
coletividade e no o produto da sua arrecadao no tem destino certo (o que, para os
impostos, vedado pela Constituio Federal art. 167, IV).
J, na finalidade extrafiscal, deseja-se do tributo efeito diferente da mera arrecadao
de recursos. Dele deseja-se que financie uma determinada atividade, ou que sua cobrana (ou
iseno) estimule ou desestimule determinadas atividades. Verifica-se que as finalidades

acabam impondo critrios distintos para a determinao do valor cobrado e da forma de

incidncia.
Na finalidade fiscal geralmente observa-se a capacidade contributiva, de forma que o
nus da manuteno do Estado seja repartido igualitariamente entre todos. Ou seja, tal tributo
incide de forma a recolher do maior nmero possvel de cidados o maior valor que cada um
pode dar. Para se atingir esse objetivo surgem critrios para o dimensionamento da tributao,
como a progressividade das alquotas em razo da base de clculo e a seletividade.
Por outro lado surgem tambm limites para a tributao, como a preservao no
mnimo vital e a vedao do confisco, que impedem que a tributao incida de maneira
demasiadamente onerosa de forma a destruir o patrimnio ou prejudicar a subsistncia do
contribuinte.
Na finalidade extrafiscal, o critrio se diferencia. Como tal finalidade pretende
financiar determinada atividade ou pretende estimular ou desestimular condutas, o valor do
tributo deve ser adequado a estas finalidades. Ou seja, se o tributo se destinar a financiamento
de uma atividade, seu valor deve ser suficiente para permitir uma arrecadao suficiente para
tal fim. Da mesma forma, se um tributo tem a finalidade de desestimular determinada conduta,
o valor cobrado deve ser o suficiente para que tal efeito seja obtido.
Nota-se que a finalidade fiscal possui disciplina extensa sobre a capacidade
contributiva e suas consequncias. Todavia foca-se to somente na capacidade econmica do
contribuinte, sem preocupao com a despesa que tal arrecadao sustenta. No h atualmente
vinculao entre a despesa e a arrecadao, de forma que, do ponto de vista tributrio, a
despesa praticamente no possui qualquer conseqncia jurdica.
J quanto finalidade extrafiscal, inexistem parmetros certos para a mensurao.
Mesmo tendo que atender a uma finalidade ou atingir um objetivo pela sua cobrana, tal
finalidade tem sido usada para justificar aumentos tributrios. Ou seja, sob a justificativa de
uma necessidade extrafiscal acaba-se criando e alterando tributos de forma a aumentar a
arrecadao. Mascara-se, portanto, a fiscalidade com a extrafiscalidade, desvirtuando esta
ltima.
A determinao de que determinado tributo extrafiscal acaba permitindo que os
critrios da capacidade contributiva sejam desrespeitados, instituindo-se tributos sem levar em

considerao a capacidade econmica do sujeito e muito menos as finalidades que o tributo

extrafiscal deseja atingir.
Numa perspectiva fiscal, a proteo do meio ambiente constitui fundamento do
princpio do poder de tributar, que perde legitimidade se no servir realizao de tal
princpio. A extrafiscalidade a etiqueta que deve revestir os tributos, num intuito de
harmonizar-se com a leitura positiva das limitaes do poder de tributar.
Instituir tributos a fim de se lograrem maiores ndices de preservao do meio
ambiente no parece ser a opo poltica mais difcil. A nfase na absteno arrecadatria
pode ser a soluo conciliatria porque no s tributando que se preserva; abrir mo de parte
da carga tributria pode ser meio de incentivo da conscientizao do poluidor ambiental.
A poltica de incentivos fiscais cabe em todas as modalidades de tributos. Por
exemplo, a atividade turstica, no ramo da hotelaria, que pode ser potencializada medida que
se induzem projetos que maximizem o aproveitamento racional dos recursos naturais
disponveis na rea e dos instrumentos scio-econmicos.
Se observarmos o Princpio da Progressividade verifica-se que este relaciona-se com
o Princpio da Isonomia, pois se traduz em instrumento de redistribuio de riqueza, bem
como com o Princpio da Capacidade Contributiva, que se concretiza pela existncia da
progressividade no clculo dos nus fiscais. Para Luciano Amaro12, o Princpio da
Progressividade um refinamento do postulado da Capacidade Contributiva.
Com o advento da Emenda Constitucional n 42/2003, o Imposto Territorial Rural
passou a ter previso explcita de progressividade na Constituio Federal. De acordo com o
art. 153, 4, I, da Magna Carta, as alquotas do mencionado imposto devem ter o condo de
desestimular a manuteno da propriedade improdutiva.
Segundo Alexandrino e Paulo13,
antes da EC n 42/2003 o texto constitucional no determinava expressamente a
obrigatoriedade de adoo da progressividade. Exigia, apenas, que as alquotas
fossem fixadas visando a desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas. Teoricamente, o legislador ordinrio poderia adotar algum outro
critrio de fixao de alquotas que no a progressividade, desde que fosse apto
a atingir o fim determinado pela Carta Poltica. Agora no existe mais essa
opo. A adoo da progressividade das alquotas obrigatria, conforme
expressamente prev o inciso I do 4 do art. 153.
12

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. So Paulo:Saraiva, 2005, p. 68.
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributrio na Constituio e no STF. 11 ed. Rio de
Janeiro: Impetus, 2006, p. 176.
13

Trata-se de uma progressividade extrafiscal com o objetivo de assegurar que a

propriedade rural cumpra sua funo social.
Analisando os impostos reais, levam-se em conta as caractersticas da coisa objeto
de tributao, enquanto os impostos pessoais consideram as condies do contribuinte. Em
razo da impossibilidade de se mensurar exatamente a verdadeira capacidade contributiva do
sujeito passivo, os impostos reais, a princpio, no se harmonizariam com o conceito de
progressividade, salvo nos casos de aplicao extrafiscal.
No entanto, a promulgao da Emenda Constitucional n 29/2000 alterou este
quadro. Antes da Emenda, a progressividade do IPTU era apenas extrafiscal, baseada na
funo social da propriedade urbana. Atualmente, a progressividade do referido Imposto
passou a variar em razo do valor, da localizao e do uso do imvel. Assim, alm da
progressividade extrafiscal, o IPTU adquiriu uma progressividade fiscal.
Neste sentido a redao da Smula n 668 do STF: inconstitucional a lei
municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional n 29/2000, alquotas
progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da
propriedade urbana. Alexandrino e Paulo14 afirmam que a progressividade dos impostos
reais, baseada no valor da base de clculo, s admitida se estiver expressamente prevista na
prpria Constituio Federal, como, agora, o caso do IPTU.
O atual 1 do art. 156 da Constituio Federal prev progressividade em funo
da base de clculo (inciso I) e, ainda, estabelecimento de alquotas diferenciadas de acordo
com a localizao e uso do imvel (inciso II), o que evidencia a adoo de uma
progressividade fiscal, ou seja, fundada na presumvel capacidade econmica do contribuinte.
J o art. 182, 4, II, da Constituio Federal prev a progressividade das alquotas no tempo,
em razo da subutilizao ou subaproveitamento do solo urbano, com o objetivo de assegurar
o cumprimento da funo social da propriedade urbana.
Atendendo a proposta de um Estado Democrtico de Direito, vislumbrado em nossa
Carta Magna atual, o Direito Tributrio deve observar as necessidades, expectativas e direitos
dos cidados brasileiros, um instrumento eficaz para tal atender os requisitos de um
14

ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Impetus,
2006, p.47.

desenvolvimento econmico onde a sustentabilidade ambiental seja um norte a ser seguido,

para tanto uma carga tributria que atenda os princpios constitucionais tributrios, tais como
da Capacidade Contributiva Tributria, da Isonomia e da Progressividade, observadas suas
finalidades fiscal e extrafiscal contribuir para o crescimento scio-econmico do povo
brasileiro.
CONCLUSO
No Estado Democrtico de Direito h um compromisso em consagrar a supremacia
Constitucional, afirmando-se valores fundamentais da Pessoa Humana, assim como a
organizao e funcionamento do Estado. Esta consagrao aponta no sentido da Separao dos
Poderes. Um modelo onde existem mecanismos de controles recprocos.
A CF/88 clara e rica a respeito do tema em debate; necessita ser manipulada,
utilizada de forma inteligente pelos Poderes Legislativo e Judicirio, para se alcanar o fim
que a mesma busca.
Direito e garantias devem ser empregados no campo do direito tributrio, por ser
condio de plena cidadania e de liberdade pblica. Os princpios to citados neste trabalho
tm que ser interpretados e usados como forma de incio de aplicao da norma e norteador
das decises a serem emanadas.
Uma tributao tica deve pautar-se pelo respeito capacidade contributiva do
cidado e pelo mnimo existencial necessrio sua sobrevivncia. Para tanto, conclui-se que,
para que tenhamos uma tributao respaldada no desenvolvimento sustentvel, devemos
observar os seguintes pontos:
a) - necessria na instituio e cobrana dos tributos a observncia da finalidade
que ele pretende atender, quer seja fiscal ou extrafiscal.
b) - Deve-se adotar um critrio nico em que todos os tributos coexistam com a
fiscalidade e a extrafiscalidade, reconhecendo-se que todos os tributos arrecadam dinheiro
para os cofres pblicos, como tambm, quando cobrados, causam algum efeito extrafiscal,
mesmo que no seja de forma direta e prevista.
c) - Nos tributos fiscais necessrio observar os efeitos extrafiscais decorrentes de
sua incidncia, visando evitar que um tributo que tem mero objetivo de arrecadar acabe por
prejudicar a economia e o desenvolvimento.

No Estado Democrtico de Direito, a tributao deve respeitar sempre a capacidade

contributiva dos contribuintes e o mnimo existencial dos cidados. A tributao deve
resguardar a dignidade da pessoa humana e garantir os valores democrticos, por isso falamos
que a tributao tem um fim tico.
Hoje os valores constitucionais, como a CF de 88, so sintetizados no Princpio da
Dignidade da Pessoa Humana. No ideal democrtico possvel inserir no contexto tributrio a
tica. A concepo tico-jurdica do tributo permite balancear os interesses individuais e
coletivos no Estado Democrtico de Direito.
A tributao tica pauta-se pelo respeito capacidade contributiva do contribuinte,
que no deixou de ser cidado por ser contribuinte. Respeit-lo significa tambm respeitar o
meio ambiente, pois este que assegura a sobrevivncia das atuais e das futuras geraes. O
compromisso do legislador tributrio com o cidado e no somente com os sujeitos ativo e
passivo da relao jurdica, para tanto o Direito Tributrio pode estar a servio de um
desenvolvimento sustentvel.
Preservar mais crescer!

REFERNCIAS
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributrio na Constituio e no
STF. 11 ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2006.
_________________. Manual de Direito Tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2006.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. So Paulo:Saraiva, 2005.
ATALIBA, Geraldo. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo, v.51, 1997.
CANTO, G.U. Reforma tributria. Anais do Congresso Brasileiro para as Reformas de
Base, v.VI, 1963.
FUNDAO GETULIO VARGAS. A Reforma do Ministrio da Fazenda e sua
Metodologia - relatrio final. Rio de Janeiro, 1967.
LACOMBE, Amrico Loureno Masset. Princpios Constitucionais Tributrios. 2 ed. So
Paulo: Malheiros, 2000.

MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de

1988. 5 ed. So Paulo: Dialtica, 2004.
________________.Curso de Direito tributrio. 19 ed. So Paulo: Malheiros, 2008.
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. So Paulo: Saraiva, 2004.
SABAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2010.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 12 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005.
________________. Tratado de Direito Constitucional financeiro e Tributrio. Rio de
Janeiro: Renovar, 2002.
ZILVETI, Fernando Aurlio. Princpios do direito tributrio e a capacidade contributiva.
So Paulo: Quartier Latin, 2004.