Caballero Bustamante
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CAPACITACIN VIRTUAL
Gastos deducibles
Principales consideraciones
a tener en cuenta
Febrero 2012
1
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CAPACITACIN VIRTUAL
I. Principio de Causalidad y Devengo
1. Pautas generales a considerar
para la deducibilidad de los gastos
En la presente parte analizaremos uno
de los conceptos centrales del Impuesto a
la Renta de tercera categora que es el de la
deducibilidad de los gastos para determinar
la renta neta, concepto este ltimo que ser
la magnitud respecto de la cual se aplicar la
tasa del impuesto.
En tal sentido, a lo largo de este trabajo
esbozaremos una metodologa de anlisis de
los gastos, que nos servirn para establecer
la deducibilidad de los gastos, a la luz de la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
1. Introduccin
Ahora que nos encontramos cercanos a
la finalizacin del ao, corresponde que las
empresas se vayan preparando para el cierre
contable, hecho que muchas veces afecta no
solo la marcha de las actividades al interior
de la misma, sino que de hecho tiene repercusiones en los clientes y proveedores, lo
que fcilmente puede advertirse de los avisos aparecidos en los principales diarios de
la capital, en los que numerosas empresas
hacen de conocimiento del pblico fechas
mximas para el pago de obligaciones, realizacin de transacciones o presentacin de
comprobantes de pago, con la finalidad de
llegar al trmino del ao con los libros y registros contables y tributarios debidamente
elaborados.
En tal sentido, y teniendo en cuenta que
el Impuesto a la Renta de las empresas se calcula sobre la renta neta, que no es otra cosa
que la renta bruta a la cual se ha detrado las
deducciones de Ley, consideramos importante analizar algunos elementos clave para entender en su real dimensin todo este engranaje que nos permite hallar la base imponible
sobre la cual se aplicar finalmente la tasa del
impuesto, para lo cual explicaremos las pautas generales a tener en consideracin para la
deducibilidad de los gastos, con la finalidad de
evitar contingencias tributarias en la materia.
de renta neta es de vital importancia, porque como hemos expresado en los prrafos
precedentes, ser sta la magnitud sobre la
cual se aplicar la alcuota del impuesto.
As, a nivel doctrinario de manera unnime los tratadistas entienden que el derrotero para alcanzar la renta neta de la tercera
categora de una empresa, se inicia a
partir de la renta bruta o ganancia bruta,
a la cual se detraern o restarn los gastos y
otras deducciones establecidas en la Ley.
En similar sentido, se pronuncia el jurista espaol Ferreiro Lapatza cuando sostiene
que: La renta que se grava en el Impuesto
sobre Sociedades es la renta neta obtenida
por la entidad social, cualquiera que sea su
origen o naturaleza, y por ello, para la determinacin de su importe, hay que integrar, por
un lado, todos los ingresos y beneficios obtenidos, y por otro, todos los gastos y prdidas
sufridos por la entidad en el ejercicio econmico (1) (el subrayado nos corresponde).
De otro lado, nuestra legislacin positiva
ha previsto en el artculo 37 de la LIR que, a
fin de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados
con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley, pasando a
detallar luego la norma, una serie de supuestos cuya deduccin ha considerado vlida el
legislador.
En tal sentido, la renta neta es aquella
que, luego de aplicar las deducciones que
me sirven para generar la misma o mantener
la fuente productora, y cuya deduccin no se
encuentra impedida por Ley, va a ser objeto
de imposicin por parte del Estado.
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7. La Bancarizacin
7.1. En qu consiste la Bancarizacin?
Es una obligacin que consiste en canalizar las transacciones econmicas a
travs de las instituciones bancarias y
financieras, que forman parte del Sistema Financiero Nacional. Cabe indicar
que, sta obligacin es de carcter legal,
que nace por mandato expreso del Texto nico Ordenado de la Ley N 28194,
aprobado mediante Decreto Supremo
N 150-2007-EF. En tal sentido, la Administracin Tributaria ha sealado en el
Informe N 090-2008-SUNAT/2B0000
del 05.06.2008 que la exigencia de utilizar Medios de Pago es un mandato legal
de orden pblico tributario, agregando
adems que el Tribunal Fiscal ha reconocido el efecto tributario adverso al
contribuyente en el supuesto de incumplimiento de dicha obligacin, tal como
ha quedado plasmado en las RTFs N
6426-4-2007, N 1572-5-2006 y N
4131-1-2005.
7.2. Cules son los supuestos en los que
se debe utilizar Medios de Pago y
cules son stos?
Para despejar esta interrogante, corresponde acudir al artculo 3 de la Ley de
Bancarizacin que dispone que, las obligaciones que se cumplan mediante el
pago de sumas de dinero cuyo importe
sea superior al monto a que se refiere el
artculo 4 se debern pagar utilizando los
Medios de Pago a que se refiere el artculo
5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
Cabe indicar que la misma norma establece que se utilizarn medios de pago,
cuando se entregue o devuelva montos
de dinero por concepto de mutuos de
dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato; en el caso de contratos
de prstamo resulta irrelevante el monto
del mismo, ya que siempre se estar en
la obligacin de bancarizar la obligacin.
Al respecto, es importante precisar
que, de conformidad con lo previsto
en el artculo 4 de la Ley de Bancarizacin, el monto a partir del cual se
deber utilizar Medios de Pago es
de Tres Mil Quinientos Nuevos Soles
(S/. 3,500.00) o Mil Dlares Americanos (US$ 1,000.00), para las
obligaciones cuyo monto se fije en
Nuevos Soles y en Dlares Americanos para las operaciones pactadas
en dicha moneda, respectivamente.
De conformidad con lo previsto en el
artculo 5 de la citada Ley, los medios
de pago admitidos por la Ley son los si-
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guientes:
Depsitos en cuentas.
Giros.
Transferencias de fondos.
rdenes de pago.
Tarjetas de dbito expedidas en el
pas.
Tarjetas de crdito expedidas en el
pas.
Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la
orden u otra equivalente, emitidos
al amparo del artculo 190 de la Ley
de Ttulos Valores.
Cabe indicar que, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de
Economa y Finanzas se podr autorizar
el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y
uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.
8. Conclusin
Siendo ello as, a modo de conclusin
debemos expresar que, las pautas a considerar para determinar la deducibilidad de
los gastos que sirven para establecer la renta
neta, deben constituir una metodologa
de trabajo a seguir, de manera tal que nos
permita disminuir a su mnima expresin los
riesgos que supone una auditora tributaria
respecto de los gastos de la empresa, para lo
cual como hemos expresado no solo debe
tenerse en consideracin, tanto los presupuestos como los requisitos del Principio
de Causalidad, sino adems las normas sobre bancarizacin, todo ello con la finalidad
de evitar contingencias en la materia.
2. Consideraciones respecto a la
oportunidad en el reconocimiento de gastos
El artculo 223 de la Ley General de Sociedades vigente desde el 01 de enero de 1998,
dispone que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
en el pas. Posteriormente, a fin de complementar lo previsto en este artculo, se expide la
Resolucin N 013-98-EF/93.01(17.07.1998), la
cual establece en su artculo 1 que, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
comprenden sustancialmente a las Normas
Internacionales de Contabilidad (4) oficializadas
mediante Resoluciones del Consejo Normativo
de Contabilidad (5).
En funcin a lo expuesto, para el tema materia del presente trabajo resulta relevante analizar lo dispuesto en el Marco Conceptual as
como en las NIIFs a fin de efectuar el reconocimiento del gasto en el perodo correspondiente y as evitar contingencias por la imputacin a
otro perodo (ya sea en forma anticipada o extempornea), ello considerando que para fines
tributarios se aplica la regla del Devengo.
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b. Devengo
Sin perjuicio de lo antes desarrollado, consideramos que para el caso
controvertido, resultaba necesario
analizar si los gastos tenan o no una
asociacin directa con la obtencin
de ingresos, a fin de determinar el
perodo al que deban imputarse en
funcin a la aplicacin de uno de
los mtodos de reconocimiento de
gastos que se analizan en el numeral siguiente, reiteramos, sin que ello
signifique un condicionamiento al
cumplimiento del Principio de Causalidad. En este caso, apreciamos
respecto a los gastos materia de controversia, que se encontraran asociados a la generacin de ingresos,
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b. Asignacin del gasto en forma sistemtica en el tiempo
El prrafo 96 del Marco Conceptual
para la preparacin de los Estados
Financieros seala que: Cuando
se espera que los beneficios econmicos surjan a lo largo de varios
perodos contables y la correlacin
con los ingresos asociados pueda
determinarse nicamente de forma
genrica o indirecta, los gastos se
reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemticos y racionales de distribucin.
Esto es, a menudo, necesario para el
reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales
como los que componen las propiedades, planta y equipo, as como con
la plusvala comprada, las patentes y
las marcas, denominndose en estos casos al gasto correspondiente
como depreciacin o amortizacin.
Los procedimientos, de distribucin
estn diseados a fin de que se reconozca el gasto en los perodos
contables en que se consumen o
expiran los beneficios econmicos
relacionados con estas partidas.
A diferencia del supuesto anterior,
en este caso los gastos se asocian
con los ingresos en forma indirecta
bajo un procedimiento sistemtico y
razonable, de imputacin.
Un ejemplo tpico, lo constituye la
depreciacin de los bienes tangibles,
Criterios para
el Reconocimiento
de un Gasto
Distribucin sistemtica y
racional en los perodos
que beneficia
En la oportunidad que se
produce si no genera beneficios econmicos futuros
(*) Salvo cuando se imputa al costo de otro activo, de acuerdo a la NIC 2 y NIC 16.
Renta Bruta
Menos: Gastos necesarios para producir o
mantener la fuente
Renta Neta
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COSTO
Enajenacin
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GASTO
Equivale
Costo de Adquisicin
Costo de Produccin
o Construccin
Valor de Ingreso a
patrimonio
Enajenacin
refiere el artculo 37 de la LIR son aquellos que no estn relacionados a la produccin o transformacin de los bienes
que formaran parte del costo computable sino a gastos operativos (lase gastos de administracin o de ventas).
Importante tambin resulta en este aspecto, citar la RTF N 06789-1-2002, en
la cual el Tribunal Fiscal sustentndose en
la NIC 2 as como en la NIC 16, concluye que la depreciacin debe reconocerse
como parte del costo de otro bien cuando
se destine a la produccin de otros activos: Existencias o Activos Fijos. Aprciese
que en este supuesto no se discute la
causalidad sino la oportunidad en que corresponde imputar la depreciacin como
gasto, que se efectuar cuando se realice
la venta del bien principal.
4. Aplicacin Prctica
A continuacin, pasaremos a realizar el
anlisis de casos prcticos en base a los criterios jurisprudenciales vertidos por el Tribunal
Fiscal.
4.1. Reconocimiento como costo y asignacin sistemtica en el tiempo
Procedemos a citar jurisprudencia que
guarda relacin sobre el tema del epgrafe.
RTF N 4397-1-2007: Respecto a los
bienes relacionados con equipos de
cmputo tales como tarjetas de sonido, video, fax modem, tarjetas de red,
alimentador y banco de memoria, se
aprecia que stos no funcionan independientemente, sino que forman
parte de un conjunto o equipo de
cmputo, careciendo aisladamente de
utilidad, por lo que no corresponde
deducirlos como gasto en el ejercicio.
RTF N 11792-2-2008: Si el desembolso origina un rendimiento mayor
al estndar originalmente proyectado deber reconocerse como activo
pues acompaar toda la vida til
al bien, en cambio si el desembolso
simplemente repone o mantiene su
rendimiento original deber reconocerse como gasto del ejercicio. A
tal efecto, los bienes del activo fijo
Contablemente
COSTO
COMPUTABLE
Tributariamente
NOTAS
(1) FERREIRO LAPATZA, Jos Juan y OTROS. Curso de Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid 1999, p. 180.
(2) REIG, Enrique, GEBHARDT, Jorge y MALVITANO, Rubn. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi, Buenos Aires 2006, p. 401.
(3) Entindase respecto de aquellos gastos comprendidos en el literal ll) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta.
(4) Actualmente entindase referido a las Normas Internacionales de Informacin Financiera.
(5) El Consejo Normativo de Contabilidad ha emitido la Resolucin N 044-2010-EF/94 (28.08.2010)
oficilializando la versin 2009 de las NIC, NIIF, CINIIF y SIC, as como sus modificaciones a mayo
de 2010, y que se encuentran vigentes a partir del 01 de enero 2011.
(6) Sobre el particular, conviene recordar que el Impuesto a la Renta es un impuesto directo y de realizacin peridica.
(7) Prrafo 70, apartado b) del Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados
Financieros.
(8) Es por ello que el prrafo 6 de la NIC 16 seala que los activos fijos tangibles se esperan utilizar ms
de un perodo.
(9) Es claro que la enajenacin (o transferencia), conforme a lo regulado por el artculo 5 de la LIR,
constituye cualquier acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso. n
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2. Fehaciencia en el gasto
1. Gastos personales
Los gastos personales son aquellos de
sembolsos que no guardan vinculacin con
los fines de la empresa, es decir, no resultan
ser necesarios para mantener o incrementar la fuente generadora de la renta. Normativamente se encuentran expresamente
prohibidos en el inciso a) del artculo 44
de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR. Para
su calificacin, ser necesario verificar la
naturaleza de los bienes o servicios que se
adquieren, as como tambin contar con el
sustento documentario debido que nos permita determinar que el egreso cumple con la
causalidad exigida. As en la RTF N 119797-2007 el Tribunal Fiscal advierte estos aspectos a tener en cuenta para una correcta
calificacin citando lo siguiente: Los gastos
personales corresponden a la compra de
medicinas, colchn, sbanas, lmparas, entre otros, no habiendo el recurrente acreditado documentariamente que las medicinas
fueron destinadas para el botiqun de la empresa, asimismo, en la fiscalizacin se dej
constancia que no llev el libro de planillas
porque segn manifest no tena personal
a su cargo, ni present recibos por honorarios o algn otro documento que sustentara
la prestacin de servicios del vigilante que
supuestamente contrat para resguardar
los materiales en las obras. En tal sentido,
por la naturaleza de los bienes comprados
y no habiendo el recurrente acreditado
que correspondan a gastos necesarios para
mantener la fuente ni que existe relacin de
promociones. Bajo este razonamiento, el rgano Colegiado deja en claro que, no toda
documentacin sustenta el gasto deducible,
sino que tiene que ser especfica, respecto a
su destino y necesidad.
De igual modo en las prestaciones de
servicios la deduccin del gasto incurrido no
se circunscribe a la sola existencia del comprobante de pago sino a la existencia de
documentos adicionales que demuestren la
efectiva realizacin de los hechos. As, en la
RTF N 01092-2-2008 el Tribunal Fiscal ha
dejado sentado que: si bien los servicios
descritos por la recurrente podran guardar
relacin con la generacin de rentas gravadas, la recurrente no cumpli con demostrar
que dichos servicios fueron efectivamente
prestados y que realmente incidieron en la
generacin de la renta gravable (...). As, este
gasto podra haber sido sustentado fehacientemente con informes, reportes, memorandums (sic) u otros documentos emitidos
tanto por el mencionado profesional como
por la recurrente (...).
En el caso de la celebracin de contratos,
la fehaciencia est ligada a la fecha cierta, es
decir fecha indubitable que normalmente se
acredita con la legalizacin de firmas ante el
Notario Pblico. Al respecto, an cuando no
se exija expresamente la legalizacin del contrato, siempre resulta recomendable que se
proceda a ello. As por ejemplo, en los contratos de comodato (cesin de bienes a ttulo
gratuito), no hay esta exigencia normativa,
pero es recomendable otorgar esta certeza,
tal como lo indica la RTF N 01989-4-2002.
En suma, existe la necesidad de acreditar
que el gasto efectivamente se realiz, debiendo para esto aportar la documentacin
idnea, resultando adems recomendable
otorgar fecha cierta a los contratos que se
celebran.
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El inciso a) del artculo 34 de la LIR, califica como rentas de cuarta categora al ejercicio individual de cualquier profesin, arte,
ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categora. En virtud
a ello, para efectos de deduccin, el inciso
v) del artculo 37 TUO LIR, establece como
requisito que dichas rentas deben estar pagadas hasta el vencimiento de la Declaracin
Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
De la lectura del referido inciso v) concluimos que no es un requisito para la deduccin del impuesto, declarar en el PDT N 601
los ingresos percibidos que constituyan renta
de cuarta categora abonados por la empresa
dentro del plazo fijado. Ello sin perjuicio de
incurrir en las infracciones tipificadas como:
No retener (inciso 13 del artculo 177 del
Cdigo Tributario-CT.), no declarar (inciso 1
del artculo 178 -CT.), no pagar las retenciones (inciso 4 del artculo 178 del CT.), segn
corresponda a cada supuesto.
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superior al doble del monto que por el mismo concepto concede el Gobierno Central a
sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua; y en aplicacin al Decreto Supremo N
028-2009-EF, vigente a partir del 06.02.2009,
el monto mximo deducible tributariamente
asciende a S/. 420 Nuevos Soles. Adicionalmente, el inciso n) del artculo 21 del RLIR,
establece que los gastos de viticos al interior debern sustentarse con los respectivos comprobantes de pago. Por tal razn,
no es posible sustentar estos gastos con la
planilla electrnica; postura que asume la
Administracin Tributaria en el Informe N
022-2009-SUNAT/2B0000, en el que se concluye que: Los gastos por concepto de viticos no se acreditan con la anotacin de los
mismos en la planilla de remuneraciones. No
es posible justificar para fines del Impuesto a
la Renta el gasto por los viticos que requiere
el personal desplazado para el cumplimiento
de sus funciones mediante la anotacin en la
planilla de remuneraciones del pago de una
cantidad con el detalle del concepto y das del
desplazamiento efectuado por el personal.
NOTA
(1) El inciso w) del Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que, a fin de establecer
la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en
tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
Tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 que
resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las
actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: (i) cualquier forma
de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento,
entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y
similares; y, (iii) depreciacin por desgaste. Tambin sern deducibles los gastos referidos a vehculos automotores de las citadas categoras asignados a actividades de direccin, representacin
y administracin de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en funcin a indicadores tales como la dimensin de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin
de los activos. Se considera que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispensable y
se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio
o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al
arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles, as como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en situacin similar, conforme a los criterios que
se establezcan por reglamento. n
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12
S/. 210,200
Lmite deducible
(6% de S/. 3'310,200)
( 198,612)
Exceso no deducible S/. 11,588
El exceso de la retribucin al directorio realizado durante el ejercicio debe ser adicionado va Declaracin Jurada Anual del Impuesto
a la Renta del presente ejercicio. Advirtase que de conformidad con
la RTF N 06887-4-2005 en caso de no existir Utilidad Comercial el
importe del gasto en su totalidad ser reparado.
Se debe tener en consideracin que en virtud del criterio fijado
por la RTF N 07719-4-2005 (14.01.2006), jurisprudencia de observancia obligatoria, no es requisito para la deduccin del importe que no
supera el lmite, el pago de la renta hasta la fecha de vencimiento o
presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio al cual corresponde el gasto.
Finalmente, procede referir que el importe abonado a los directores, constituye Renta de Cuarta Categora para stos en su integridad.
VITICOS (Numeral r) Artculo 37 TUO LIR)
Viajes al interior del pas
Enunciado
A fin de poder supervisar las obras de remodelacin de su local
anexo ubicado en la ciudad de Cajamarca, por acuerdo de los accionistas, se decidi que el Sr. Andrs Cavero Salas, funcionario de la empresa "KAYLA S.A.", realice un viaje a dicha ciudad desde el 12 al 15 de
diciembre del 2011. La realizacin del viaje se sustenta en los boletos
de transporte areo adquiridos por la empresa ascendente a S/. 940.
Asimismo, la empresa le hizo entrega de S/. 1,450 con cargo a rendir
cuenta, para cubrir los gastos durante el viaje.
De acuerdo a la documentacin presentada y la rendicin de
cuentas de la trabajadora, se efectuaron los siguientes gastos:
Concepto Importe
S/. 610
S/. 430
S/. 92
S/. 70
S/. 65
S/. 1,267
(*) Sustentado con comprobantes de pago, que cumplen los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago y que incluyen IGV.
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2. Viticos
Para la deduccin de los gastos por viticos en mencin, el legislador a impuesto un lmite mximo diario tanto para viajes al interior
como al exterior del pas, el cual no podr exceder del doble del
monto que por este concepto, concede el Gobierno Central a sus
funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
Siendo as, para el caso de los viajes al interior del pas, se debe
aplicar el lmite referencial fijado a travs del Decreto Supremo N 028-2009-EF, correspondiente a la escala b) que resulta
aplicable a los funcionarios de mayor jerarqua y que asciende a
S/. 210.00
2.1. Clculo del lmite mximo diario deducible tributariamente
A efectos de determinar el lmite mximo diario para la deduccin de los gastos por viticos (alojamiento, alimentacin y movilidad) efectuados al interior del pas se deber aplicar el siguiente
clculo:
Lmite mximo deducible = S/. 210 x 2 = S/. 420 Nuevos Soles
S/.1,680,00
S/. 881.36
S/.0.00
(*) La movilidad incurrida que es parte de los viticos no puede sustentarse para efectos tributarios con la Planilla de Movilidad, en virtud al
ltimo prrafo inciso v) artculo 21 RLIR.
(**) Importe de gastos que deben ser reparados tributariamente dado que
no cuentan con el comprobante de pago que sustentan dichos desembolsos.
Viajes al exterior
Enunciado
El da 19 de noviembre 2011, la empresa Industrial GRASS S.A,
identificada con N de RUC 20405678989 ha decidido evaluar nuevos
2,100
890
250
125
240
$ 3,605
Se pide:
Efectuar la determinacin del importe mximo deducible de viticos as como tambin de los gastos efectuados durante el viaje y el
importe reparable.
Solucin
Al igual que en el caso anterior (Gastos por viajes al interior del
pas), sern deducibles como gastos aquellos que cumplan con el criterio de causalidad, es decir, que resulten necesarios para producir la
renta gravada y/o mantener la fuente productora, segn lo previsto en
el primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta. As, debe acreditarse la necesidad del viaje y su vinculacin con
las actividades del negocio.
Asimismo, el inciso r) del mencionado artculo 37 establece que
los viticos comprenden alojamiento, alimentacin y movilidad, los
cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto,
concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor
jerarqua.
Procede indicar que los viticos deben sustentarse con Comprobantes de Pago emitidos en este caso por no domiciliados. Al
respecto, el artculo 51-A de la Ley del Impuesto a Renta dispone
que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los
correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que
en ellos conste por lo menos: (i) el nombre, denominacin o razn
social, (ii) el domicilio del transferente o prestador del servicio, (iii)
la naturaleza u objeto de la operacin; y, (iv) la fecha y el monto
de la misma.
No obstante, en forma opcional se permite que los viticos
por alimentacin y movilidad incurridos en el exterior puedan
sustentarse con una declaracin jurada del beneficiario de los
viticos.
Cabe mencionar que el inciso n) del artculo 21 de la norma reglamentaria establece que con ocasin de cada viaje se podr sustentar los gastos por concepto de alimentacin y movilidad respecto
de una misma persona, nicamente con una de las formas previstas
(documento emitido por el sujeto no domiciliado o Declaracin Jurada, es decir en forma excluyente).
El lmite diario deducible para efectos tributarios as como el
mximo deducible con Declaracin Jurada corresponde a:
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Caribe y Oceana
480
144
Europa y Asia
520
156
(*) Mediante el Decreto Supremo N 047-2002-PCM (06.06.2002) se estableci la escala de viticos que perciben los funcionarios del Sector Pblico
que viajen al Exterior de acuerdo al rea geogrfica donde presten sus
servicios.
(**) Constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de carrera del Sector Pblico de mayor jerarqua.
(***) Lmite aplicable cuando los gastos por alimentacin y movilidad, se sustenten con una declaracin jurada.
Concordando lo expuesto con el presente caso prctico, se aprecia que la empresa deduce los gastos de alimentacin incurridos con
los documentos emitidos por los no domiciliados. Por lo cual, ya no
podr utilizarse como sustento de los gastos de alimentacin y movilidad, la Declaracin Jurada, puesto que son opciones excluyentes.
En virtud a lo antes sealado, procederemos a determinar el lmite
mximo deducible por viticos:
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El importe reparable en moneda nacional se establecer en funcin al tipo de cambio venta vigente en la oportunidad en que se
ha incurrido en los respectivos gastos o en su defecto, al culminar el
mismo si no se tuviese otra referencia.
REMUNERACIONES
Valor de Mercado
Enunciado
El Sr. Omar Crdova Leiva, gerente de produccin de la empresa
JESCOR S.A.C., nos comenta que en la mencionada entidad trabajan
las personas que a continuacin se detalla:
i) Alberto Torres Daz, gerente general de la empresa, no vinculado, percibiendo una remuneracin mensual correspondiente a S/. 6,450.
ii) El consultante, accionista con una participacin del 50% del referido capital y un sueldo mensual de S/. 11,550. Adems, se refiere
que no ha percibido otros conceptos que califiquen como renta de
quinta categora.
Adicionalmente, nos indica que tambin laboran obreros no vinculados, correspondindole a uno de ellos el mayor salario ascendente a
S/. 1,550 mensuales.
En ese contexto, el Sr. Crdova Leiva, nos solicita determinar el
valor de mercado de su remuneracin.
Para un adecuado anlisis, acompaa un organigrama de la citada
empresa.
Zona geogrfica
Importe diario aceptado
Amrica del Norte
$ 440
De acuerdo a la informacin proporcionada, se han efectuado los siguientes gastos por viticos que se encuentran debidamente sustentados:
Hospedaje
2,100
Alimentacin
890
Lmite
Monto
Monto
Monto
Das
diario
deducible
desembolsado
reparable
$ 440
6
$ 2,640
$ 2,990
$ 350
Gastos de alojamiento
350 Exceso del lmite
y alimentacin
Gastos de movilidad
250 Sin sustento documentario de acuerdo a
las exigencias tributarias
Otros gastos de
240 Sin sustento documentario de acuerdo a
viticos
las exigencias tributarias
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Gerente de Produccin
Obreros
Datos:
Gerente General
No vinculado
S/. 6,450
Gerente de Produccin
Accionista vinculado
S/. 11,550
Obrero
No vinculado
S/. 1,550
Solucin
Los incisos n) y ) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), establecen que las remuneraciones que por todo
concepto correspondan al titular de una EIRL, accionistas, participacionista y en general a los socios o asociados de personas jurdicas
que califiquen como parte vinculada con el empleador en razn a su
participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio; as como el cnyugue, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad
y segundo de afinidad de las personas referidas, no podrn exceder
el valor de mercado.
Por tanto, el importe de las remuneraciones que exceda el Valor
de Mercado, no constituir gasto deducible y adems calificar como
dividendo para el perceptor de dicha renta.
Sobre el particular, cabe indicar que conforme con el inciso n) del
artculo 37 de la LIR regulado por el inciso b) del artculo 19 - A de
su norma reglamentaria se han dispuesto reglas y parmetros que se
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emplearn tanto sobre la remuneracin de mercado como del trabajador que ser usado como referente.
Es oportuno mencionar, respecto a las reglas de la remuneracin
a tomarse en cuenta para efectos de establecer el lmite, que stas tienen un orden de prelacin y son excluyentes entre s. Esto significa que
la aplicacin de las mismas se efectuar en el orden que ha previsto la
norma y no a la voluntad del contribuyente. Otro aspecto importante
que se debe observar respecto al trabajador referente es que ste no
debe guardar parentesco (no vinculado) en relacin con el sujeto que
se verifica el lmite y que debe haber laborado en la empresa durante el
mismo lapso de tiempo, que aqul por el cual se verifica el lmite.
En ese contexto, y considerando el organigrama alcanzado, indicamos lo siguiente:
1. Valor de Mercado de la remuneracin del Gerente de Produccin
Para determinar el valor de mercado de la remuneracin del referido funcionario se aplicarn las reglas previstas en el artculo 19-A
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
REGLAS APLICABLES PARA DETERMINAR EL VALOR
DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES
Gerente de
Produccin
4TA.
REGLA
Alguien dentro de
de Categora, nivel
o grado superior?
SUPERIOR
APLICABLE
1RA.
REGLA
FUNCIN
NO APLICABLE
2DA.
REGLA
GRADO
NO APLICABLE
3RA.
REGLA
Remuneracin real
S/. 11,550 x 14 S/. 161,700
Remuneracin aceptada
tributariamente
S/. 6,450 x 14 S/. 90,300
Exceso
S/. 161,700 S/. 90,300 S/. 71,400
La empresa deber
tributar (va reparo)
30%
de S/. 71,400 S/. 21,420
El exceso antes sealado ser catalogado como dividendo y se encontrar afecto con la tasa del 4.1% a cargo del accionista (gerente
de produccin), tal como se muestra a continuacin:
Gerente de Produccin
4.1% de
S/.
71,400
S/. 2,927
Trabajador Gasto Reparable Impuesto a la Renta
Gerente de Produccin
71,400
21,420
Nota: De acuerdo con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, se deber adicionar la suma de S/. 71,400 va declaracin Jurada Anual.
EFECTO EN ACCIONISTAS ( 4.1%)
Trabajador Dividendo Retencin
IR (4.1%)
Gerente de Produccin
71,400
2,927
Nota: Se debe retener y pagar al fisco dentro del plazo de vencimiento del
perodo tributario - diciembre.
2. Clculo de la Retencin de Quinta Categora en Exceso
Otro aspecto a considerar es que dado que en el mes de diciembre se determina que hay un exceso del valor de mercado de las
remuneraciones el cual constituye dividendos, se debern efectuar
los clculos respectivos a fin de determinar si no procede que se
efecte retencin de quinta categora en dicho perodo por lo que
para determinar el exceso solo se debe considerar el importe retenido al mes de noviembre.
9,765
Retencin
Impuesto Retencin sobre tope
=
en exceso
retenido
de remuneraciones
Retencin en exceso
Retencin en exceso
= S/.
= S/.
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JES 401
A2
Direccin
Identificado
97,170 17,120 10,600
ZAL 405
A2 Administracin No identificado 82,200 14,900 10,320
Solucin
a. Consideraciones a observar
Los requisitos para la deduccin de gastos incurridos en los vehculos de las categoras A2, A3 y A4, se encuentra regulado por el
inciso w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
as como en el inciso r) del artculo 21 de su Reglamento, en el cual
limitan el nmero mximo permitido de dichos vehculos destinados
a actividades de Direccin, Representacin y Administracin.
Destinados a actividades de Direccin, Representacin
y Administracin.
Gastos
incurridos en
vehculos
de las
categoras A2,
A3 y A4
sujetos al
lmite
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3
Porcentaje =
5
Porcentaje = 60%
Importe no deducible
= S/. 1,940.00
d. Resumen de conceptos reparables
1. Depreciacin de Vehculos no
identificados (10,320 + 11,330)
= S/. 21,650.00
2. Gasto de funcionamiento de vehiculos
no identificados (14,900 + 12,400)
=
27,320.00
3. Importe no deducible de vehculos identificados =
1,940.00
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1. Introduccin
Tal como en anteriores oportunidades
hemos expresado, uno de los aspectos medulares que le dan su razn de ser a la empresa, es aqul relacionado con los temas relativos al elemento humano, el mismo que
ha pasado a ser el factor ms importante de
toda organizacin empresarial, ya que es el
que le da su particular caracterstica y hace
que la empresa pueda diferenciarse de sus
similares en el mercado.
En tal sentido, aunque en la doctrina se
ha admitido la deducibilidad de los gastos
de capacitacin de la renta bruta con la finalidad de determinar la renta neta gravable,
ha primado la apreciacin que si bien no tiene una incidencia directa en la determinacin de la renta, si se presenta una influencia
indirecta en la generacin de las ganancias
de la empresa, en tanto dota a los trabajadores de mayores herramientas para sus
diarias labores al interior de su centro
de trabajo y de otro lado constituye una
fuente de satisfaccin y revalorizacin
personal en el proyecto de vida de la persona humana, elementos que finalmente
se traducen en una mayor productividad
a favor de la empresa.
2. La Necesidad de la Capacitacin
del Personal en las Empresas
Es por todos conocido que una de las
megatendencias es aquella que propugna
que las organizaciones con la finalidad
de mantener su competitividad, inviertan cada vez ms en la capacitacin de su
personal, siendo muestra de ello que las
empresas lderes de las economas desarrolladas destinan ingentes recursos de sus
presupuestos en otorgar nuevas y mejores
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Del texto de la norma legal es clara la opcin del legislador por reconocer como gastos deducibles, aquellos que tengan relacin
con servicios entre otros, de educacin
y de capacitacin al personal (3), en tanto
y en cuanto se considera que los mismos
coadyuvan a la generacin de la renta de
la empresa, motivo por el cual cumplen
con el Principio de Causalidad.
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6. Posicin de la Administracin
Tributaria sobre los Gastos de
Capacitacin
Contrariamente a lo que constituye la
generalidad de sus pronunciamientos, la Administracin Tributaria ha tenido un comportamiento digno de destacar con respecto a su
posicin en cuanto a los gastos de capacitacin relacionados con maestras, postgrados
y cursos de especializacin, ya que a travs de
su Informe N 021-2009-SUNAT/2B0000
de fecha 05.02.2009, ha arribado a las siguientes conclusiones: No existe impedimento para que las empresas, al amparo del
inciso ll) del artculo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, puedan deducir los
gastos incurridos por concepto de maestras,
postgrados y cursos de especializacin de
sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad,
entre otros criterios (el subrayado nos
corresponde).
Aplaudimos en este punto la posicin de
avanzada que tiene la Administracin Tributaria respecto del criterio bastante discutible
del Tribunal Fiscal, para lo cual sustenta su
posicin en el hecho que, no existe impedimento para que las empresas, al amparo del
inciso ll) del artculo 37 de la LIR, puedan
deducir los gastos incurridos por concepto
de maestras, postgrados y cursos de especializacin de sus trabajadores, siempre que
dichos gastos cumplan, entre otros, con el
Criterio de Generalidad.
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cumpla con esta obligacin, ello no importar la comisin de una infraccin de naturaleza tributaria regulada en el Cdigo Tributario,
sino de una obligacin laboral, conforme a lo
previsto en la Ley N 28806 y Decreto Supremo N 019-2006-TR y N 019-2007-TR.
Cabe indicar que, como es lgico, los
sujetos obligados a cumplir con la presentacin del programa de capacitacin, son
todas aquellas empresas sujetas al rgimen laboral de la actividad privada, que
se pretendan acoger a la deduccin del
gasto por inversin en capital humano, en
atencin a lo prescrito por el artculo 4 de la
referida Resolucin Ministerial.
Un tema que gener inquietudes y dudas
en los contribuyentes es el relativo a qu sucede en el caso que no se presente el programa de capacitacin ante el MTPE? se perdera el gasto? Estas interrogantes han quedado
absueltas a travs de la Novena Disposicin
Complementaria y Final del Decreto Supremo N 136-2011-EF que ha establecido que
la presentacin al MTPE del programa de capacitacin constituye una obligacin administrativa de carcter formal con dicha entidad,
y no un requisito constitutivo para deducir
los gastos de capacitacin, motivo por el
cual el incumplimiento de dicha obligacin no
constituye infraccin tributaria.
Finalmente, en lo relativo a la modalidad
que se deber utilizar para la presentacin
del programa de capacitacin, el Ministerio
de Trabajo y Promocin del Empleo ha optado por el sistema virtual a travs del portal de dicha institucin: www.mintra.gob.pe,
para lo cual se deber utilizar el nmero de
RUC y hacer uso de la Clave SOL que entrega
la SUNAT. Cabe indicar que, como una medida de colaboracin a la labor de fiscalizacin
que lleva adelante la SUNAT, corresponder
que el Ministerio de Trabajo y Promocin del
Empleo remita a la Administracin Tributaria,
la informacin que esta ltima necesite para
sus fines, en la oportunidad y forma que se
establezca.
NOTAS
(1) Al respecto ver: http://es.wikipedia.org/wiki/Capital_intelectual.
(2) Cabe indicar que el inciso ll) del artculo 37 ha sido sustituido por el artculo 2 de la Ley N
29498, Ley de promocin a la inversin en capital humano, publicada el 19 de enero de 2010 y
vigente a partir del 01 de enero de 2011.
(3) Debe tenerse presente que el texto anterior no se refera expresamente a los gastos de capacitacin, a pesar de lo cual como lo demostraremos ms adelante con jurisprudencia de los aos
ochenta, el Tribunal Fiscal no ha tenido inconveniente en reconocer a los gastos de capacitacin
como una especie de los gastos educativos. n