Clusula geral

anti-abuso
Continuidade
- Reflexes e aplicao

Estudo
de um
Caso

realidade
empresarial
Nome Seco
Fiscalidade
CatarinadoFerreira
Nome
Autor do
Amorim
Artigo
Cargo do- Licenciada
Jurista
autor do artigo
em Direito e Mestre em Direito Fiscal pela Universidade Catlica Portuguesa - Porto

Introduo
A discusso em torno da comumente apelidada Clusula Geral
Anti-Abuso (CGAA) no nova no nosso Ordenamento Jurdico,
tendo sido alvo de diversas crticas e reflexes por parte da doutrina
portuguesa e estrangeira. Mais recentemente, foi alvo de apreciao pela jurisprudncia, nos termos do Acrdo do Tribunal Central Administrativo do Sul de 15 de Fevereiro de 2011 (processo n
04255/10) e das decises do Tribunal Arbitral (Centro de Arbitragem Administrativa CAAD) de 09-05-2013 (proc. n. P123/ 2012
T) de 06-06-2013 (P124/ 2012 T), os quais do contributos para
a sua interpretao.
Pese embora o facto de no ser uma matria inovadora, o artigo 38.
n. 2 da Lei Geral Tributria (LGT) que estatui a CGGA gera controvrsia tanto pela sua natureza, como pelos efeitos que produz, e
bem assim, quanto sua interpretao e aplicao ao caso concreto.

Pese embora o facto de no ser uma

matria inovadora, o artigo 38. n. 2 da
Lei Geral Tributria (LGT) que estatui a
CGGA gera controvrsia tanto pela sua
natureza, como pelos efeitos que produz, e
bem assim, quanto sua interpretao e
aplicao ao caso concreto.
O presente artigo versar sobre o problema da interpretao e aplicao da CGAA ao caso concreto; problema esse que afeta uma
parte dos profissionais relacionados com o mundo empresarial, nomeadamente os Revisores Oficiais de Contas, quando, em sede de
auditoria s contas das empresas, podero vir a detetar a existncia
de potenciais casos de planeamento fiscal agressivo, surgindo, desta forma, inevitveis dvidas sobre um possvel risco de a Administrao Tributria e Aduaneira (Administrao Fiscal) vir a aplicar o
artigo 38. n. 2 da LGT.
Tendo presente a necessidade de concretizao desta CGAA portuguesa, e bem assim, das dificuldades de interpretao por parte
daqueles que no convivem, to de perto, com a temtica do planeamento fiscal, cumpre, no mbito desta breve reflexo, analisar
os contornos do artigo 38. n. 2 da LGT utilizando para o efeito a
observao de alguns casos prticos apresentados Administrao
Fiscal, no mbito do cumprimento do estipulado pelo Decreto-Lei
n.29/2008, de 25 de fevereiro (que regula o regime de comunica-

o prvia de esquemas ou atuaes de planeamento fiscal propostas pelos intermedirios fiscais), bem como, alguns casos levados
apreciao do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias
(TJCE).
Contudo, cabe alertar para o facto de o supra visado regime ter como
principais finalidades o combate ao planeamento fiscal abusivo e
a preveno da fraude e evaso fiscal, sendo o seu incumprimento
sancionado com o pagamento de coimas ou, em ltima instncia,
com a suspenso da concesso de benefcios fiscais, sem porm por
em causa o negcio jurdico subjacente. A contrrio, a CGAA tem
como finalidade sancionar os atos ou negcios jurdicos fiscalmente abusivos ditando a sua ineficcia no mbito tributrio. Embora
conscientes desta diferena de finalidades, julgamos que os conceitos utilizados neste diploma so bastante semelhantes aos expressos na CGAA, pelo que no nos impedir de fazer uma apreciao de
alguns casos prticos apresentados luz deste diploma de forma a
elucidar e concretizar o artigo 38. n. 2 da LGT.
Em suma, esperamos que estas reflexes venham a contribuir, de
algum modo, para o esclarecimento daquela que achamos ser uma
das normas mais imprecisas e vagas do ordenamento jurdico-tributrio portugus.

A (des)construo
da Clusula Geral
Anti-Abuso
1) Os requisitos objetivos
do artigo 38. n. 2 da LGT
De forma a melhorar a compreenso da CGAA, imperativo uma primeira leitura do artigo 38. n. 2 da LGT que a consagra:
So ineficazes no mbito tributrio os atos ou negcios jurdicos,
essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurdicas, a reduo, eliminao ou
diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado
de factos, atos ou negcios jurdicos de idntico fim econmico, ou
obteno de vantagens fiscais que no seriam alcanadas, total ou

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parcialmente, sem a utilizao desses meios, efetuando-se ento de
acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e no se produzindo
as vantagens fiscais referidas.
Desde logo, cabe colocar a questo de saber o que poder ser entendido como sendo um meio artificioso ou fraudulento ou um abuso de formas jurdicas, na medida em que se tratam de conceitos
indeterminados, nem sempre fceis de enquadrar num cenrio de
planeamento fiscal.
A este respeito, j a jurisprudncia comunitria se pronunciou sobre
o conceito de meio artificioso ou fraudulento aquando da deciso
do caso Cadbury-Schweppes1. Na assero do TJCE, o conceito de
meios artificiosos ou fraudulentos que nos dado pelo legislador
portugus traduz-se no uso de expedientes puramente artificiais
cuja finalidade fugir alada da legislao do Estado-membro em
causa. De forma a concretizar o conceito, o Tribunal elencou alguns
critrios objetivos que auxiliam na deteo do uso de expedientes
puramente artificiais. Entre os vrios critrios destacam-se: a
exigncia da prova por parte da empresa da existncia fsica de uma
instalao, de pessoal e equipamentos; a existncia de uma realidade econmica, ou seja, a existncia de um estabelecimento real
e no uma mera caixa de correio ou uma subsidiria de fachada;
a assuno do risco comercial por parte desse estabelecimento; a
existncia de um carcter comercial nas disposies acordadas pelo
contribuinte; e, no caso das operaes intragrupo, a exigncia que
estas sejam praticadas da mesma forma e sob as mesmas condies que seriam praticadas se tivessem sido praticadas por empresas independentes2.

Aderimos a esta posio. Com efeito, entendemos que o resultado

obtido tem de consistir numa demonstrao clara do desvio ou
contorno da lei fiscal. Para tal, necessrio comprovar que uma
dada forma jurdica, com determinadas caractersticas jurdicas e
comerciais, nunca seria utilizada pelo contribuinte no fosse a sua
finalidade principal ou essencial de minimizao da carga fiscal ou a
obteno de um benefcio fiscal.
A utilizao de critrios objetivos, como os supra elencados pelo
TJCE, poder servir como uma base de aferio da artificialidade
dos atos ou negcios jurdicos. No obstante, torna-se necessria uma anlise cuidada sobre os comportamentos alegadamente
abusivos. No entanto, um contribuinte que no preencha uma das
condies supra descritas e no obedea a um determinado padro
comercial ou jurdico no mbito da sua atividade pode, ainda assim,
ter razes extra fiscais vlidas que justifiquem a utilizao de uma
forma jurdica inusual que, ao mesmo tempo, potencie a obteno
de vantagens fiscais. Assim, entendemos que a prova da artificialidade do ato deve ser acompanhada pela prova da motivao que
desencadeou a escolha dessa forma em detrimento de outras fiscalmente mais onerosas.

... prova da artificialidade do ato deve ser

acompanhada pela prova da motivao
que desencadeou a escolha dessa forma
em detrimento de outras fiscalmente
mais onerosas.

No entanto, e apesar do exposto, o TJCE considerou, naquele caso,

legtimo que as consideraes de carcter fiscal desempenhavam
um papel na deciso sobre o local do estabelecimento da subsidiria3. O objetivo de minimizar a carga fiscal de uma empresa , em
si, uma considerao comercial vlida, muito embora as decises
tomadas com vista sua realizao no poderem configurar como
uma transferncia artificial de lucros. Na medida em que os contribuintes no tenham recorrido a prticas abusivas, os Estados-Membros no podem impedir o exerccio do direito livre circulao de
bens simplesmente por causa de nveis de tributao inferiores em
outros Estados-Membros4.

No que concerne terminologia utilizada pelo legislador sobre abuso de formas jurdicas, cabe analisar, primeiramente, o conceito de
abuso no Direito Fiscal.

O objetivo de minimizar a carga fiscal de

uma empresa , em si, uma considerao
comercial vlida, muito embora as
decises tomadas com vista sua
realizao no poderem configurar como
uma transferncia artificial de lucros.

A verificao do abuso para efeitos de aplicao da CGAA depende

de trs fatores: do reconhecimento da inadequao ou utilizao
anmala da estrutura negocial para atingir o efeito jurdico pretendido; da ausncia de razes negociais vlidas que permitam justificar a inadequao da estrutura; e, da reduo da carga tributria
decorrente da estrutura criada7.

Da mesma forma, a Comisso Europeia pronunciou-se em 2007

sobre o conceito de expedientes puramente artificiais e abuso de
direito, ao analisar as posies do TJCE sobre a discusso dos casos
Cadbury-Schwepps, Halifax e Thin Cap.
Segundo aquela entidade europeia, a deteo de um expediente
puramente artificial equivale a uma anlise que privilegie a
substncia em relao forma. A aplicao dos testes relevantes
no contexto das liberdades do Tratado das Comunidades Europeias e
das diretivas sobre a fiscalidade das sociedades requer uma avaliao
dos seus objetivos e propsitos em relao finalidade subjacente s

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disposies acordadas pelos seus potenciais beneficirios (contribuintes).5.

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Do ponto de vista de Gustavo Courinha, s haver um abuso manifesto de formas quando se acordam atos ou negcios jurdicos,
com clausulados absurdos, pouco habituais ou despropositados, que
desfuncionalizam os negcios utilizados, afastando-os da sua habitual
vocao6.

Um exemplo que, embora discutvel, poder configurar um caso de

abuso de formas jurdicas ser, porventura, a constituio de uma
sociedade imobiliria por parte de um contribuinte que, pretendendo adquirir um imvel, assina um contra-promessa no qual assume
que parte do preo ser pago no ano seguinte pela sociedade imobiliria constituda, adquirindo esta o imvel. A justificao para o
facto de contratualizao ocorrer um ano antes da aquisio do imvel deve-se essencialmente ao uso abusivo do estatuto concedido
para as sociedades imobilirias que impe que as mesmas devem
realizar pelo menos uma transao em cada ano.

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Catarina Ferreira Amorim Jurista - Licenciada em Direito e Mestre em Direito Fiscal pela Universidade Catlica Portuguesa - Porto

Neste contexto, podemos ainda identificar que o contrato de constituio da sociedade imobiliria configura um abuso de forma jurdica na medida em que este apenas foi realizado com o intuito de
adquirir um imvel isento de Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT)8.
Sobre a temtica do planeamento fiscal agressivo, introduziu o legislador no ano de 2008 uma refrescante concretizao dos conceitos estatudos na CGAA, ao criar no Ordenamento Jurdico a chamada advanced disclosure rule estatuda no Decreto-Lei n. 29/2008
de 25 de fevereiro que consagra o regime de comunicao prvia
de esquemas ou atuaes de planeamento fiscal propostas pelos
intermedirios fiscais. O aludido diploma faz uma enumerao taxativa daquilo que deve ser considerado como esquemas ou atuaes de planeamento fiscal (nos termos do artigo 4. desse diploma),
permitindo ao intrprete identificar se o esquema ou operao que
criou se enquadra ou no numa das cinco situaes a previstas.
Para alm dos esquemas ou atuaes deverem ser enquadradas
numa das situaes elencadas nos termos do artigo 4. do Decreto-Lei, o legislador submeteu-os ainda ao preenchimento de outros
requisitos especificamente enunciados nos termos dos artigos 1
a 3 do diploma. Para que surja este dever de comunicar, ainda
necessrio que o esquema ou atuao configure uma das formas
prevista nas alneas b) e c), que determine, de modo exclusivo ou
predominante, a obteno de uma vantagem fiscal por sujeito passivo de imposto (alnea a.), e que seja abrangido por um, ou mais
impostos previstos no artigo 2. n. 2 do diploma.

Tendo em conta a densidade do tema, e o facto de no ser possvel, no presente artigo, aprofundar todas as componentes da CGAA,
analisaremos apenas duas das alneas previstas no artigo 4. do diploma, que entendemos serem as que melhor ilustram o elemento
objetivo patente no regime e que levantam algumas questes de
interpretao.
A primeira alnea do artigo 4. do aludido diploma, estabelece o dever de comunicao do esquema que implique a participao de
entidades sujeitas a um regime fiscal privilegiado. A este respeito,
cabe suscitar a questo de as sociedades transferirem parte do seu
negcio para um Estado-Membro cuja taxa de tributao seja inferior ao patamar de 60% do imposto que seria devido em Portugal. A
situao ora apresentada semelhante ilustrada pelo Acrdo do
TJCE Cadbury-Schweppes, supra referido.
Segundo o Acrdo do TJCE, o Grupo Britnico decidiu constituir na
Irlanda uma filial destinada a angariar fundos para o grupo. Atendendo a que os rendimentos da sociedade estavam sujeitos a um
regime cuja taxa de imposto era de 10% (regime fiscal privilegiado)
a Administrao Fiscal Britnica decidiu tributar os rendimentos da
filial residente na Irlanda taxa aplicvel no Reino Unido alegando
que com aquela operao a empresa teve como nico objetivo permitir que os lucros relacionados com as atividades de financiamento interno pudessem usufruir do regime fiscal privilegiado irlands9.
Entendeu o TJCE no se tratar de um esquema fiscalmente abusivo por no se ter demonstrado o uso de expedientes puramente

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artificiais apenas pelo facto de o grupo ter criado uma filial num
Estado-Membro cujo regime fiscalmente mais favorvel. Considerou aquele Tribunal que bastante legtimo que consideraes
de carcter fiscal desempenhem um papel na deciso sobre onde
estabelecer uma subsidiria10. Deste modo, cabe colocar a questo
de saber se, luz do que foi esclarecido pelo TJCE, todos os esquemas ou atuaes que abrangem transferncia ou estabelecimento
de sociedades para um pas ou Estado-Membro cuja tributao fiscalmente mais favorvel, devem ser considerados alegadamente
abusivos e por isso comunicados Administrao Fiscal.
Para o efeito, vamos ento recorrer a exemplos de esquemas reais
comunicados Administrao Fiscal.
Um dos esquemas comunicados Administrao Fiscal nos anos
de 2008 e 2009 ilustra o caso de uma sociedade residente em territrio portugus que utiliza uma sociedade holding j constituda
residente num outro Estado membro da Unio Europeia (UE), para
a qual transfere, a preos de mercado, ou no, uma participao em
sociedade com sede fora da UE. A sociedade holding residente na
UE beneficia de um regime de tributao mais favorvel em sede
de impostos sobre o rendimento, designadamente quanto aos dividendos auferidos das suas participadas e no dispe dos meios
humanos e materiais adequados ao exerccio do seu objeto social.
Assim, a referida holding europeia obtm uma tributao mais favorvel aquando da distribuio de dividendos da sua participada
residente fora da UE, beneficiando os lucros que subsequentemente
so distribudos para a sociedade residente em Portugal da aplicao do mecanismo de eliminao da dupla tributao econmica.
As vantagens fiscais pretendidas com a aplicao deste esquema

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reconduzem-se ao aproveitamento do mecanismo de eliminao da

dupla tributao econmica constante do artigo 51. do Cdigo do
IRC que, com a interposio de uma sociedade residente em Estado
Membro da UE, passa a beneficiar, de forma indireta, dos lucros distribudos por sociedade residente num pas terceiro11.
Entendemos que o caso supra apresentado poderia ser alvo da aplicao da CGAA. Com efeito, trata-se de uma utilizao abusiva do
mecanismo de eliminao da dupla tributao econmica por parte
da sociedade portuguesa, de forma a beneficiar de forma indireta,
por intermdio de uma holding sedeada num Estado-Membro cujo
regime de tributao mais favorvel, dos lucros distribudos por
uma sociedade residente num pas terceiro. Claramente denotamos
a utilizao de um esquema artificioso que visa atingir unicamente
uma vantagem fiscal. Mais ainda, observa-se que a referida holding
no dispe de meios humanos e materiais adequados ao exerccio
da sua atividade pelo que poder ser facilmente identificvel, na terminologia do TJCE, como uma sociedade fachada.
Pelo exposto, consideramos que se torna quase impossvel avaliar
esquemas como estes sem analisar o intuito fiscal (ou extra-fiscal)
do contribuinte, isto porque, a julgar apenas pelo elemento objetivo, todos os esquemas que se enquadrassem numa das situaes
previstas no artigo 4. do Decreto-Lei poderiam ser alvo de comunicao. Acresce ainda que, para alm da aferio da motivao fiscal,
imperativo aplicar os critrios enumerados pelo TJCE para aferio da artificialidade do esquema ou atuao uma vez que podero
haver razes econmicas vlidas que justifiquem a utilizao desse
esquema aparentemente abusivo.

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Catarina Ferreira Amorim Jurista - Licenciada em Direito e Mestre em Direito Fiscal pela Universidade Catlica Portuguesa - Porto

Um outro caso de planeamento fiscal suscetvel de ser comunicado

Administrao Fiscal previsto no aludido Decreto-Lei est relacionado com a utilizao de prejuzos fiscais (artigo 4. n. 1 alnea d)
do Decreto-Lei).
De acordo com o exemplo apresentado nas orientaes interpretativas do Despacho n. 14592/2008 de 27 de maio (publicado em
Dirio da Repblica Srie II, n. 101) que acompanha o regime de
comunicao, uma sociedade sujeita a tributao em Portugal que
realize uma operao de titularizao de crditos futuros com imputao das receitas dessa operao aos resultados do exerccio em
que foi efetuada, para garantir a utilizao parcial ou total de prejuzos fiscais cuja possibilidade de reporte caducaria nesse exerccio, est obrigada a comunicar a operao12. Neste caso, parece-nos
evidente a utilizao abusiva do mecanismo de reporte de prejuzos
fiscais, uma vez que o lucro acrescido obtido em resultado da realizao de receitas futuras no ser tributado por via da existncia de
prejuzos fiscais de exerccios anteriores ainda dentro do perodo de
reporte.
Analisando outro esquema comunicado Administrao Fiscal, em
2009, sobre a utilizao de prejuzos fiscais numa operao de doao13.
O esquema apresentado descrevia uma operao mediante a qual
os scios pessoas singulares efetuavam uma doao de um bem
imvel tendo como beneficiria uma sociedade por quotas que j
utilizava o bem no mbito da sua atividade. O valor de aquisio do
imvel na sociedade o valor de mercado que no pode ser inferior
ao que resulte da aplicao das regras de determinao do valor tributvel previstas no Cdigo do IMT. A variao patrimonial positiva
gerada pela entrada do imvel na sociedade no foi tributada devido
existncia de prejuzos fiscais ainda dentro do perodo de reporte.
Por outro lado, a sociedade passou a poder calcular as depreciaes
do imvel tendo como base o valor de aquisio. A entrada do imvel na sociedade, por doao, evitou a sujeio ao IMT.
Posteriormente a sociedade por quotas alterou a sua denominao
social para sociedade annima e de seguida alienou o imvel obtendo uma mais-valia de reduzido valor, proporcionando-lhe ainda o
benefcio de eventuais prejuzos fiscais dedutveis remanescentes.
Admitimos que o esquema fiscal possa ser configurado como abusivo uma vez que as operaes indicadas podem sugerir, em ltima
anlise, uma motivao fiscal pura. Todavia, tambm nos parece
que as operaes em apreo obedecem s respetivas leis e os contribuintes aproveitaram o regime de reporte de prejuzos fiscais
para diminurem os encargos fiscais com a doao do imvel. Neste
caso, e ainda que muito discutvel, entendemos que a operao de
doao um acto que permite aproveitar o regime de reporte de
prejuzos fiscais, na medida em que que a sociedade por quotas j
utilizava o imvel na prossecuo da sua atividade. O facto de os
scios optarem pela doao do imvel, em vez da venda, poder ser
explicada por razes de gesto financeira da prpria empresa e de
otimizao fiscal. O facto de, com a doao, a sociedade ter evitado
a sujeio de IMT no pode ser visto como um abuso, j que essa
no sujeio est expressamente prevista na lei. Mais ainda, no
devemos olvidar que a operao apesar de no sujeita a IMT est
sujeita a Imposto do Selo nos termos do ponto 1.1, n. 1 da Tabela
Geral do Imposto de Selo. A utilizao de prejuzos fiscais pode ter
tido alguma influncia na escolha, no entanto no se avistar uma
relao entre os dois factos.

2) Os requisitos subjetivos
do artigo 38. n. 2 da LGT
A estas reflexes, acresce ainda a anlise de outros trs requisitos
exigidos pelo artigo 38. n. 2 da LGT para a sua aplicao: 1) atos ou
negcios jurdicos utilizados com uma motivao principalmente
ou essencialmente fiscal; 2) resultado fiscal (reduo, eliminao
ou diferimento temporal do imposto e obteno de vantagens fiscais); e 3) equivalncia econmica de resultados.
Em relao ao requisito da motivao fiscal (atos ou negcios jurdicos essencial ou principalmente dirigidos reduo, eliminao
ou diferimento temporal do imposto ou obteno de uma
vantagem fiscal), levantam-se algumas questes doutrinais quanto
ao conceito e aferio da inteno do contribuinte. Trata-se de
uma matria sensvel na anlise da CGAA, uma vez que entra no
mbito da delimitao do planeamento fiscal e da autonomia
privada do contribuinte. Acreditamos ser este o motivo que leva a
Administrao Fiscal a evitar a aplicao da CGAA por se se afigurar
extremamente difcil provar os motivos fiscais que levaram o contribuinte a adotar um modelo negocial que em condies normais
no adotaria.
A este respeito, entendemos que o legislador, aquando da redao
do artigo 38. n. 2 da LGT, teve como objetivo abranger todos aqueles casos em que o contribuinte utiliza, de forma abusiva, certos negcios jurdicos (em detrimento de outros ditos normais) apenas
para contornar um conjunto de normas fiscais, de forma a obter
uma onerao fiscal mais baixa ou uma vantagem fiscal que, caso
fosse aplicado esse conjunto de normais fiscais, no seria devida.
Desta forma, o facto de haver outras motivaes de ordem extrafiscal no relevante se, a inteno de obter uma vantagem fiscal
ou evitar uma onerao fiscal for a razo principal, primordial, essencial da utilizao da forma jurdica anmala. Entendemos que a
questo central , antes de mais, saber como aferir a essencialidade
da inteno do contribuinte, ou seja, como avaliar se a inteno do
contribuinte ou no principal ou essencialmente fiscal e no econmica ou de outra natureza.
No entendimento da maioria da doutrina, a ponderao sobre a inteno fiscal dever ser objetiva, ou seja, dever ser aferida luz da
objetividade econmica e de acordo com fatores e critrios de razoabilidade econmica e no atravs da avaliao da motivao psicolgica do contribuinte. No relevante, por isso, que o contribuinte
tenha conscincia do carcter reprovvel ou no do resultado, desde
que, no final se possa justificar com segurana que aquele meio foi
dirigido essencialmente para obter uma vantagem fiscal14.
Um dos critrios passveis de ser utilizado na aferio da motivao
fiscal ser a aplicao do teste anglo-saxnico - o Bussiness Purpose
Test. Este teste consiste na avaliao das razes comerciais, financeiras e/ou econmicas legtimas que levaram concluso de um
negcio pouco habitual no mbito da gesto normal da empresa.
De acordo com o saudoso Saldanha Sanches, demonstrar que uma
certa operao corresponde a uma gesto anormal da empresa, sujeitar uma operao ao business purpose test, nada mais do que a
concretizao administrativa de um dever de fundamentao: a Administrao Fiscal deve ser capaz de demonstrar que certa operao
s pode ter lugar por razes de reduo da carga fiscal, nada mais podendo justifica-la e constituindo um desvio em relao s operaes
que seriam feitas na ausncia desse especial estmulo fiscal15.

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Note-se que, no quer isto dizer que no possam existir razes comerciais, financeiras e/ou econmicas legtimas, no entanto, tais
razes so acessrias relativamente ao objetivo do aforro fiscal.
H no entanto um perigo na aplicao do business purpose test. Para
aplicar esta avaliao, a Administrao Fiscal tem obrigatoriamente
de procurar outras formas ou negcios de idntico fim econmico
aplicveis ao caso concreto (o chamado benchmarking de operaes
idnticas ou semelhantes). A avaliao s poder funcionar quando,
de entre outras opes negociais encontradas, a escolha do contribuinte se tenha revelado totalmente desajustada com a realidade
econmica e comercial da empresa, concluindo com segurana, que
a sua aplicao no atenta contra o princpio da autonomia fiscal ou
contra a liberdade de gesto da empresa.
A propsito deste requisito, em 2008 foi notificado Administrao Fiscal um esquema no qual a entidade considerou que estava
em causa um objetivo exclusivo de no tributao de rendimentos
gerados na esfera da sede de uma sociedade.
O esquema compreendia a prestao de garantias a no residentes
sem estabelecimento estvel em territrio Portugus atravs de
sucursal financeira internacional ou de sucursal financeira exterior,
beneficirias de um regime de tributao mais favorvel, de instituio de crdito residente em Portugal na Zona Franca da Madeira
(ZFM). Por sua vez, a sucursal no se encontrava dotada de fundos
prprios adequados avaliao prvia dos riscos assumidos16.
Neste caso, consideramos (tal como a Administrao Fiscal) que a
constituio ou utilizao da sucursal na ZFM, que no se encontra dotada de fundos prprios adequados avaliao prvia dos
riscos (e por tal, considerada no entendimento do TJCE como uma
sociedade fachada), teve como finalidade exclusiva a obteno de
uma vantagem fiscal, no caso, a reduo da taxa de tributao das
prestaes de garantias a no residentes em virtude do benefcio
do regime de tributao mais favorvel da ZFM. Se, porventura, a
sucursal fosse dotada de uma estrutura que lhe permitisse assumir
previamente o risco, ento a soluo poderia ser diferente. Mesmo
assim, haveria sempre lugar ponderao da motivao fiscal ou
extra-fiscal.
Relativamente ao segundo requisito: reduo, eliminao ou diferimento temporal do imposto e obteno de vantagens fiscais (resultado fiscal) no surgem grandes questes quanto ao esprito da lei.
Contudo, tambm a este respeito foi comunicado Administrao
Fiscal em 2010 um esquema que ilustra precisamente o aproveitamento abusivo de conveno para evitar a dupla tributao (CDT).
Uma entidade desportiva (D), residente para efeitos fiscais em Portugal, pretende adquirir direitos sobre um jogador a uma sociedade
residente (P) no Panam. De modo a aproveitar o desagravamento
fiscal previsto numa CDT celebrada por Portugal com outro Estado,
na operao introduzido um terceiro interveniente (T), residente
nesse outro Estado, a quem D efectua os pagamentos relativos
aquisio dos direitos.
Claramente, o esquema supra apresentado constitui um caso passvel de aplicao da CGAA, isto porque, na realidade, T age apenas na
qualidade de fiducirio da sociedade panamiana, sendo remunerada
enquanto tal, no constituindo o beneficirio efetivo do rendimento
pago por D18.

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Por ltimo, o requisito da equivalncia econmica de resultados

revela uma especial importncia uma vez que obriga a Administrao Fiscal a procurar outras formas jurdicas que tenham o mesmo
fim econmico (mas sem as mesmas vantagens fiscais) do negcio adotado, reforando assim a segurana jurdica na aplicao da
CGAA.
Do ponto de vista do contribuinte, Alberto Xavier considera que
este tipo de clusulas so normas que visam a tributao de atos
ou negcios jurdicos no subsumveis ao tipo legal, mas que produzem efeitos econmicos equivalentes aos atos ou negcios jurdicos
tpicos sem, no entanto, produzirem as respetivas consequncias tributrias18.
O objetivo do contribuinte quando parte para uma soluo pouco
habitual e indireta obter o mesmo resultado econmico (material,
prtico, financeiro,) que obteria se adotasse uma soluo mais habitual ou normal mas sem a onerao fiscal que dela advm. , alis, essa a caracterstica dos negcios indiretos as partes utilizam
um tipo negocial legal para prosseguir um fim que no tpico desse
negcio, mas que pode ser alcanado atravs dele19.
H, no entanto, que ter ateno quanto ao modo como aferido o
critrio da substncia econmica dos atos equivalentes. Nem todos os factos, atos ou negcios jurdicos podero servir como referncia na comparao com os atos ou negcios praticados pelo
contribuinte. De forma a preencher este requisito, necessrio que
as finalidades econmicas do negcio normal sejam de tal forma
idnticas s finalidades da operao praticada pelo contribuinte,
que, no restem dvidas que numa situao regular e expurgando
os efeitos nefastos da tributao, o contribuinte optaria por esse
negcio e no pelo outro. Se a finalidade de um negcio jurdico
configurar contornos que na sua essncia no sejam idnticos ao
negcio praticado pelo contribuinte, no dever haver lugar aplicao da CGAA. Mais ainda, nem todos os negcios de idntico fim
econmico (mas cuja finalidade fiscal seja diferente) podero ditar
linearmente a sentena de aplicao da CGAA. Pode haver casos em
que legtima a opo do contribuinte de adotar um negcio menos
habitual para obter uma vantagem fiscal legal. Este ser o caso do
exemplo dado anteriormente sobre os scios que pretendem fazer
uma doao a uma sociedade em vez de uma venda de forma a evitar o pagamento do IMT. Trata-se de uma opo vlida e no abusiva do ponto de vista fiscal cuja finalidade econmica idntica ao
contrato de compra e venda.
No entanto, a ponderao deste critrio s far sentido se avaliar a
motivao fiscal do agente, como supra referido.

Concluso
Volvidos treze anos aps a entrada em vigor da Lei 30-G/2000
de 29 de dezembro no Ordenamento Jurdico portugus que
concedeu uma nova redao ao artigo 38. n. 2 da LGT , a CGAA
continua a ser uma incgnita jurdica, baseada em conceitos subjetivos, vagos e de escassa aplicao prtica.
Como tivemos oportunidade de demonstrar, a complexidade da sua
fundamentao, aliada necessidade de observao de critrios
subjetivos, assim como a preferncia por parte da Administrao
Fiscal, nesta ltima dcada, pela chamada sniper approach recor-

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Catarina Ferreira Amorim Jurista - Licenciada em Direito e Mestre em Direito Fiscal pela Universidade Catlica Portuguesa - Porto

rendo escolha de clusulas especficas anti-abuso ou desconsiderao de determinadas normas jurdico-fiscais em relao ao
chamado shotgun approach, tornam escassos os casos de utilizao da CGAA.
No obstante, tendo em conta a presso governativa para arrecadar
ainda mais receita fiscal, somos da opinio que, no futuro prximo,
teremos certamente um nmero crescente de casos jurisprudenciais sobre a interpretao e aplicao do artigo 38. n. 2 da LGT,
que daro o seu contributo para uma melhor clarificao da CGAA.

BIBLIOGRAFIA
COURINHA, G., A clusula geral anti-abuso no Direito Tributrio contributos para a sua
compreenso, Edies Almedina, Reimpresso da edio de maio de 2004
LEITE DE CAMPOS, Diogo/ANDRADE, Joo Costa, Autonomia Contratual e Direito Tributrio (A Norma Geral Anti-Eliso), Edies Almedina, 2008
SILVA, Joo Nuno Calvo da, Eliso fiscal e a Clusula Geral Anti-Abuso, in Systemas
Revista de Cincia Jurdicas e Econmicas, Vol. I, n.1, Ano de 2009
SANCHES, J. L. Saldanha, Os limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2006
XAVIER Alberto, Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Anti-elisiva, Dialctica, So
Paulo, 2001
Jurisprudncia:
Acrdo do TJCE - Cadbury-Schweppes (Processo C-196/04 de 12/09/2006)
Acrdo do TJCE - Thin Cap (Processo C-524/04 de 13/03/2007)
Acrdo do TJCE - Eurowings Luftverkehrs (Processo C-294/97, de 26/10/1999)
Legislao:
Lei n. 41/98 de 4 de agosto, com aprovao pelo Decreto-Lei n. 398/98 de 17 de dezembro (LGT)
Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de novembro (Cdigo do IMT)
Decreto-Lei n. 29/2008, de 25 de fevereiro
Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho (Cdigo do IRC)
Divulgao da Direco-Geral de Contribuio e Impostos ao abrigo do artigo 15. do
Decreto-Lei n. 29/2008, de 25 de fevereiro
Despacho n. 14592/2008 de 27 de maio (publicado em Dirio da Repblica Srie II,
n. 101)
Comunicao da Comisso de 10 de dezembro de 2007 sobre a aplicao de medidas
na rea da tributao direta

Cf. Acrdo Cadbury-Schweppes (Processo C-196/04 de 12/09/2006) n.s 67-68.

O ltimo critrio concretizado no Acrdo Thin Cap (Processo C-524/04 de
13/03/2007).
3
Cf. caso Cadbury-Schweppes, n 37.
4
Cf. caso Eurowings Luftverkehrs (Processo C-294/97, de 26/10/1999) n.44.
5
Cf. Comunicao da Comisso de 10 de dezembro de 2007 sobre a aplicao de medidas na rea da tributao direta na EU e em relao a pases terceiros.
6
Sic. COURINHA, G., A clusula geral anti-abuso no Direito Tributrio contributos para a
sua compreenso, Edies Almedina, Reimpresso da edio de maio de 2004 pg. 159.
7
Neste sentido LEITE DE CAMPOS, Diogo/ANDRADE, Joo Costa, Autonomia Contratual e Direito Tributrio (A Norma Geral Anti-Eliso), Edies Almedina, 2008 pg. 81.
8
De acordo com artigo 7 do CIMT a aquisio de prdios para revenda, no mbito do
exerccio dessa atividade, beneficia de iseno de IMT, desde que o adquirente comprove
que se encontra sujeito a IRC ou IRS por aquela atividade e que a vem exercendo normal
e habitualmente, facto que se considera provado se, no ano anterior ao da aquisio tiver
comprado para revenda, ou revendido um prdio adquirido para esse fim.
9
Cf. Caso Cadbury, n. 18.
10
Cf. Caso Cadbury, n. 37.
11
Cf. Divulgao da Direco-Geral de Contribuio e Impostos ao abrigo do artigo 15.
do Decreto-Lei n. 29/2008, de 25 de Fevereiro, D3, pg. 3.
12
Cf. Despacho Interpretativo, n. 18.
13
Cf. Divulgao da Direco Geral de Contribuies e Impostos, D13, pg. 13.
14
Neste sentido, COURINHA, G. L., ob. cit., pg. 168, OLIVEIRA, Antnio Fernandes de,
A legitimidade do planeamento fiscal, as Clusulas Gerais Anti-Abuso, Coimbra Editora,
2009 pg. 145, e SILVA, Joo Nuno Calvo da, Eliso fiscal e a Clusula Geral Anti-Abuso,
in Systemas Revista de Cincia Jurdicas e Econmicas, Vol. I, n.1, Ano de 2009 pg.
23.
15
Sic. SANCHES, J. L. Saldanha, Os limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2006
pg. 176. Neste sentido, Joo Nuno Calvo da Silva, ob. cit., pg. 23.
16
Cf. Divulgao da Direco Geral de Contribuies e Impostos, D5, pg. 5
17
f. Divulgao da Direco Geral de Contribuies e Impostos, D10, pg. 10
18
Cf. XAVIER Alberto, Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Anti-elisiva, Dialctica, So Paulo, 2001, pg. 62.
19
Diogo Leite Campos e Joo Costa Andrade, ob. cit., pg. 40.
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