CARNE BOVINA
Leandro Caetano dos Santos1
Reginaldo Fernandes Ferreira2
RESUMO
O desenvolvimento desse estudo trata-se da anlise e gesto de custos para deciso com a
presena de fatores limitantes na produo conjunta da carne bovina. Os objetivos inseridos na
pesquisa compreende analisar a tomada de decises gerenciais quando h fatores limitativos
em um ambiente de produo conjunta de carne bovina, bem como avaliar os mtodos de
anlise e deciso com fator limitante com uso da margem de contribuio, especificar a
sistemtica dos produtos e custos conjuntos na produo de carne bovina e verificar a
aplicabilidade da contabilidade gerencial voltada para tomada de decises em produo
conjunta. Trata-se de uma pesquisa emprico-analtica, do tipo explicativa, e de abordagem
qualitativa. Os dados obtidos sero analisados por meio da verificao do caso aplicvel ao
estudo em processo com suporte dos fundamentos e ferramentas da contabilidade gerencial
levantados a partir da pesquisa bibliogrfica. A presena de fatores restritivos capacidade de
produo da carne bovina faz com que sejam necessrias anlises gerenciais especficas em que
o uso da margem de contribuio e da contribuio marginal tornou possvel a maximizao do
resultado considerada a limitao produtiva.
Palavras-chave: Fator limitante; contribuio marginal; custos conjuntos; margem de
contribuio.
1. INTRODUO
Especialista em Gesto Financeira, Contbil e Auditoria pela Universidade Estadual do Paran (Unespar),
Campus Paranava Pr. e-mail: leandrocaetanos@yahoo.com.
Mestre em Cincias Contbeis pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP; Professor e
coordenador do curso de graduao em Cincias Contbeis da Universidade Estadual do Paran (Unespar),
Campus Paranava Pr; Coordenador do curso de MBA em Controladoria, Gesto Financeira e Auditoria da
Universidade Estadual do Paran (Unespar), Campus Paranava Pr. e-mail: reginaldo-fernandes@uol.com.br.
2. FUNDAMENTAO TERICA
primas. Em produo conjunta, o processo se inverte e passa a produzir dois ou mais produtos
simultaneamente, como origem de uma mesma matria-prima. O conceito de Produo
Conjunta envolve a produo simultnea de diversos produtos a partir do processamento de
uma mesma matria-prima. Esses produtos emergem do mesmo processo produtivo, ou em
processos no muito distantes. Martins (2006, p. 162) define produo conjunta como o
aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matria-prima.
No segmento da carne bovina, a matria-prima boi ou vaca de corte produz
conjuntamente os produtos finais como costela, picanha, fil mignon, alcatra, acm, patinho.
Os produtos resultantes de uma produo conjunta no so padronizados ou
homogneos, embora sejam produzidos a partir da mesma matria-prima e dos mesmos
insumos. Isto define a classificao dos produtos resultantes da produo conjunta em coprodutos, subprodutos e sucatas. Os Co-produtos so os maiores responsveis pelo faturamento
da empresa. Possuem grande capacidade de retorno em receita, ou seja, tm venda certa. So
os produtos principais para o faturamento da empresa. Os subprodutos tambm contribuem para
o faturamento da empresa, porm, com menos relevncia que os co-produtos. Possuem
condies de venda como os co-produtos, mas a receita gerada tem pouca relevncia no
faturamento da empresa. As sucatas no tem valor de venda certo, sua comercializao no
boa e no garante receitas para a empresa, pois nem sempre as sucatas so vendidas.
O fato de vrios produtos serem decorrentes de uma mesma matria-prima faz com
que na estrutura produtiva estejam presentes os custos conjuntos. Custos conjuntos so os custos
de processamento dos produtos conjuntos, at o ponto onde esses produtos so separados e
identificados isoladamente. Souza e Clemente (2007, p. 130) afirmam que custos conjuntos
surgem quando um processo gera simultaneamente vrios produtos e, at um estgio chamado
ponto de separao, consome os mesmos insumos.
Em um processo produtivo comum, que no seja uma produo conjunta, existem os
custos diretos, como matria-prima e mo-de-obra direta que so facilmente identificados com
os produtos; e os custos indiretos que assumem relao subjetiva com os produtos,
impossibilitando a identificao desses custos com cada produto, sendo necessrios mtodos de
rateio para aloc-los aos produtos. Em produo conjunta, essa subjetividade para com os
produtos atinge at os custos diretos, pois os custos envolvidos no processo so os mesmos para
todos os produtos. Portanto, at que os produtos sejam separados ponto de separao no
h como identific-los diretamente com cada produto fim. Embora possuam natureza de custos
diretos, os custos conjuntos tm relao indireta com os produtos conjuntos.
preo, j que os produtos que oferecem maior margem de contribuio so os mais rentveis,
pois tm maior capacidade de gerao de receita. por conta da margem de contribuio que
possvel definir o volume mnimo a ser produzido para que haja lucro (ponto de equilbrio),
bem como capaz de fornecer informaes inerentes relao custo, volume e lucro.
A margem de contribuio possibilita o gestor a decidir sobre aceitar ou no uma
encomenda especial de um cliente, explorar um novo segmento de mercado, ou cortar
permanentemente determinado produto que seja invivel. A anlise feita baseada pela
seguinte relao: Quanto maior a margem de contribuio, melhor a oportunidade de
incentivar as vendas e, quanto menor for margem de contribuio, maior ter de ser o volume
de vendas para diluir os custos e despesas fixos (WERNKE, 2005, p. 102).
3. METODOLOGIA
4. ANLISE E DESENVOLVIMENTO
compreende uma deciso especfica e para tanto, ser necessrio ter informaes precisas pra
que sejam feitas as anlises decisrias de acordo com cada evento. Em situaes onde a entidade
sofre limitaes em sua capacidade de produo, o gestor ser responsvel por definir o mix de
produo ideal que maximize os resultados considerada a limitao na capacidade produtiva.
Em situaes normais, a empresa d prioridade venda dos produtos de maior margem de
contribuio, por contribuir de modo mais efetivo para a gerao de lucro, assim como no
pode deixar de oferecer os outros produtos, sempre verificando a demanda que o mercado
oferece pelos mesmos.
So analisados aqui a produo conjunta da carne bovina no mercado varejista. No
varejo, a produo tem como matria-prima a carne in natura pr-processada em peas do
dianteiro, traseiro e ponta de agulha, sendo convertidas nos produtos para consumo no mercado,
como a picanha, patinho, fraldinhas, alcatra, bisteca, dentre outros.
Custo Conjunto
Produtos Conjuntos
Acm
Acm fino
Peixinho
Msculo
Paleto
Paletinha
Ponta de Peito
Retalho
Osso e sebo
R$/Kg
10,50
9,90
11,90
9,90
12,99
9,90
9,50
7,90
0,00
Ponta de agulha:
Aquisio 6,80 R$/Kg
(includo frete s/ compra)
Costela
10,90
Traseiro:
Aquisio 8,25 R$/Kg
(includo frete s/ compra)
13,90
16,90
24,90
19,90
Dianteiro:
Aquisio: 5,50 R$/Kg
(includo frete s/ compra)
Coxo Mole
Patinho
Posta Vermelha
Fraldinha
Msculo
Retalho
Osso e sebo
15,80
14,50
12,99
12,90
9,90
7,90
0,00
Pea
Quantidade
Kg/pea
Kg
Dianteiro
Ponta de Agulha
Traseiro
18
24
48
36,378
10,842
50,959
654,804
260,208
2446,032
TOTAL
90
98,179
3.361,044
Preo
Valor Total
Unitrio
5,50
6,80
8,25
25.550,60
Traseiros:
Bisteca sem fil
Bisteca com fil
Picanha
Alcatra
Coxo Mole
Patinho
Posta Vermelha
Fraldinha
Msculo
Retalho
Osso e sebo
Dianteiros:
Acm
Acm fino
Peixinho
Msculo
Paleto
Paletinha
Ponta de Peito
Retalho
Osso e sebo
3.601,42
1.769,41
20.179,76
Pesos (Kg)
R$/Kg
Total
288,480
232,320
55,392
194,208
311,760
172,800
271,200
97,248
147,552
81,600
551,712
2.404,272
13,90
16,90
24,90
19,90
15,80
14,50
12,99
12,90
9,90
7,90
0,00
4.009,87
3.926,21
1.379,26
3.864,74
4.925,81
2.505,60
3.522,89
1.254,50
1.460,76
644,64
0,00
27.494,28
78,804
75,204
18,504
61,740
70,200
22,500
121,500
27,828
167,436
643,716
10,50
9,90
11,90
9,90
12,99
9,90
9,50
7,90
0,00
82,490
827,44
744,52
220,20
611,23
911,90
222,75
1.154,25
219,84
0,00
4.912,124
Pontas de Agulha:
Costelas
260,208
260,208
Total de produtos: 2.589,048
Total de subprodutos*: 719,148
Perda**:
52,848
TOTAIS: 3.361,044
10,90
2.836,27
2.836,27
40.154,80
40.154,80
TOTAL
Receita com as Vendas
(-) Custos Variveis
(=) Margem de Contribuio
Dianteiro
9.824,25
(3.601,42)
6.222,83
Ponta de agulha
2.836,27
(1.769,41)
1.066,85
Traseiro
27.494,28
(20.179,76)
7.314,52
TOTAL
40.154,80
(25.550,60)
14.604,20
Ponta de agulha
118,18
(73,73)
44,45
Traseiro
572,80
(420,41)
152,39
TOTAL
963,87
(694,22)
269,65
Dianteiro
272,90
(200,08)
72,82
A carne bovina um produto perecvel que necessita ser armazenada em cmaras frias
(cmaras frigorficas), alm de cuidados sanitrios. Dessa forma, caso a entidade tenha algum
problema quanto ao armazenamento desses produtos nas cmaras frigorficas, a produo
sofrer uma limitao e no poder atender toda a demanda de mercado.
Considerando como o fator limitante a armazenagem das carnes bovinas, surgida em
decorrncia de problemas tcnicos nas cmaras frigorficas que a entidade possui, a produo
tem, para o perodo selecionado, uma reduo da capacidade de armazenamento de 3.600 kg
para 3.000 kg. Nesse sentido, a gesto dever adequar a produo de forma a maximizar seu
resultado mesmo com a restrio produtiva.
A forma como os produtos utilizam os recursos diferente, de forma at
desproporcional, ou seja, cada produto consome os recursos em quantidades e nveis diferentes.
Quando h a presena de um recurso que limite a capacidade produtiva, a margem de
contribuio por si s no suficiente para tomar as decises concernentes ao mix de produo
ideal nessas condies.
Maher (2001, p. 501) define restries como atividade, recursos ou polticas que
limitam o atingimento de um objetivo. Quando os recursos so limitados, o parmetro utilizado
para definir os produtos a serem priorizados na produo margem de contribuio por
unidade do insumo especfico que tem sua disponibilidade limitada (MAHER, 2001, p. 502).
Trataremos aqui a margem de contribuio por fator limitante como contribuio marginal.
Martins (2010, p. 191) explica que se no houver limitao na capacidade produtiva, interessa
o produto que produz maior Margem de Contribuio por unidade, mas, se existir, interessa o
que produz maior Margem de Contribuio pelo fator limitante da capacidade.
Dianteiro
Ponta de Agulha
Traseiro
Margem de
contribuio
72,82
44,45
152,39
Fator
Limitante
36,378
10,842
50,959
Contribuio
marginal
2,00
4,10
2,99
Ordem de prioridade de
produo
Ponta de Agulha
Traseiro
Dianteiro
Demanda
Mercado (Kg)
260,208
2.446,032
654,804
Produo
(Kg)
260,208
2.446,032
293,760
Espao
Consumido (Kg)
Espao Disponvel
(Kg)
260,208
2.446,032
293,760
3.000,000
2.739,792
293,760
0,000
Considerar a contribuio marginal dar prioridade aos produtos que tem maior
margem de contribuio por fator limitante, observando tambm os limites de produo que o
mercado pode absorver, de forma a maximizar o resultado mesmo com a limitao de produo.
Vendas
(-) Custos Variveis
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos
(-) Despesas Fixas
(=) Resultado
Ponta de Agulha
2.836,27
(1.769,41)
1.066,85
1.066,85
Traseiro
27.494,28
(20.179,76)
7.314,52
Dianteiro
4.483,30
(1.615,68)
2.867,62
7.314,52
2.867,62
Total
34.813,85
(23.564,86)
11.248,99
(5.392,80)
(1.060,00)
4.796,19
Nesse sentido a empresa no pode atender toda a demanda de mercado por conta da
restrio na produo. Porm, com o uso por parte da gesto da contribuio marginal para fins
de deciso, foi possvel aumentar o resultado possvel. Vale ressaltar que o fator limitante pode
ser temporrio, mas tambm pode haver restries permanentes quanto produo, ou a
presena de vrios fatores de limitao produtiva cabendo, em cada caso, uma anlise especfica
pela contabilidade gerencial.
A presena de fator limitante em produo conjunta evidencia a dificuldade em rastrear
os custos conjuntos para obteno da margem de contribuio unitria. Quando h um fator
restritivo na produo, a anlise da contribuio marginal se inicia primeiramente na margem
de contribuio unitria. Atentando-se a isso, a anlise foi realizada considerando-se a margem
de contribuio unitria por unidade de matria-prima e no por produto. A adaptao foi
necessria para que fosse possvel processar as informaes e tomar a deciso, procedimentos
primordiais para as anlises e gesto de custos de fins decisrios.
CONSIDERAES FINAIS
Diante disso, na produo conjunta da carne bovina os custos variveis, mesmo tendo
natureza de custos diretos, no podem ser alocados diretamente aos produtos sem algum critrio
de rateio. Portanto, para no trabalhar com a arbitrariedade de um rateio, os custos conjuntos
no so alocados aos produtos individualmente, o que no prejudica as anlises, pois, em
produo conjunta, todos os produtos resultantes so decorrncias naturais do processo e os
insumos consumidos so os mesmos para todos os produtos. Dessa forma, produzir um produto
significa produzir todos os outros no mesmo processo. Por essa razo, as anlises envolvem os
produtos de forma global.
A margem de contribuio o parmetro base principal para a tomada de decises
gerenciais. Porm, quando h a presena de algum fator de limite capacidade de produo a
margem de contribuio por si s no suficiente para definir o mix de produo que maximize
o resultado. utilizada ento, a margem de contribuio por unidade do fator que restringe a
produo, a contribuio marginal.
A pea chave para clculo da contribuio marginal margem de contribuio
unitria. Considerando as caractersticas da produo, a anlise foi realizada considerando-se a
margem de contribuio unitria por unidade de matria-prima e no por produto. A
contribuio marginal tornou possvel a maximizao do resultado em condies de restrio
de capacidade produtiva na entidade objeto de estudo, onde o cenrio de produtos que antes das
limitaes eram rentveis, na presena do fator limitante foi alterado e adaptado para garantir
um melhor resultado. Com isso, a entidade no pode atender toda a demanda de mercado por
conta da restrio na produo. Mas, com o uso da contribuio marginal, maximizou os
resultados apesar do evento de restrio produtiva.
REFERNCIAS
CREPALDI, S. A. Curso bsico de contabilidade de custos. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
DUBOIS, A.; KULPA, L.; SOUZA, L. E. Gesto de custos e formao de preos:
conceitos, modelos e instrumentos, abordagem do capital de giro e da margem de
competitividade. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
FERREIRA, R. F. Controle gerencial e anlise de custos dos frigorficos abatedouros de
bovinos. 2006. 72 p. Dissertao (Mestrado no programa de estudos ps-graduados em
cincias contbeis e financeiras) Pontifcia Universitria Catlica de So Paulo, So Paulo,
2006.
HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Contabilidade de custos. Traduo de
Robert Brian Taylor. v. 1. 11. ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004.
______. Contabilidade de custos. Traduo de Robert Brian Taylor. v. 2. 11. ed. So Paulo:
Pearson Prentice Hall, 2004.
HORNGREN, C. T.; SUNDEM, G. L.; STRATTON, W. O. Contabilidade gerencial.
Traduo de Elias Pereira. 12. ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2008.
IUDCIBUS, S. Contabilidade gerencial. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administrao. Traduo de Jos
Evaristo dos Santos. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. Ed. So Paulo: Atlas, 2010.
SANTOS, J. J. Contabilidade e anlise de custos: modelo contbil, mtodos de depreciao,
ABC custeio baseado em atividades, anlise atualizada de encargos sociais sobre salrios. 5.
ed. So Paulo: Atlas, 2009.
SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Gesto de custos: aplicaes operacionais e estratgicas. So
Paulo: Atlas, 2007.
SOUZA, M. A.; DIEHL, C. A. Gesto de Custos: uma abordagem integrada entre
contabilidade, engenharia e administrao. So Paulo: Atlas, 2009.
WERNKE, R. Anlise de custos e preos de venda: nfase em aplicaes e casos nacionais.
So Paulo: Saraiva, 2005.