AGOTAMIENTO O DEPRECIACIN DE

LOS ACTIVOS BIOLGICOS

Por
Dr. Juan Jos Prez
Departamento de Estudios Regionales y Urbanos, Instituto de Investigaciones de la Facultad de
Ciencias Econmicas y Sociales, Universidad del Zulia
e-mail: jjperezfcesluz@gmail.com

Desde el punto de vista contable un activo biolgico es un animal vivo o una planta del cual se
obtiene un producto determinado; es decir, son organismos vivos sobre los cuales se mantiene
una inversin con el propsito de obtener un producto. En el siguiente cuadro se presentan
algunos ejemplos de activos biolgicos, productos agrcolas y productos que resultan del
procesamiento tras la cosecha o recoleccin, de acuerdo a la Norma Internacional de
Contabilidad 41 referida a la Agricultura (NIC 41):

Activos biolgicos

Productos agrcolas

Productos resultantes del

procesamiento

Ovejas

Lana

Hilo de lana, alfombras

rboles de una plantacin forestal

rboles talados

Troncos, madera

Plantas

Algodn

Hilo de algodn, vestidos

Caa cortada

Azcar

Ganado lechero

Leche

Queso

Cerdos

Reses sacrificadas

Salchichas, jamones curados

Arbustos

Hojas

T, tabaco curado

Vides

Uvas

Vino

rboles frutales

Fruta recolectada

Fruta procesada

El manejo contable de los activos biolgicos va a depender de la intencionalidad de la

produccin y de las caractersticas propias de la especie animal o vegetal que se est
utilizando. Por lo tanto, hay activos biolgicos que no se deprecian y otros que s lo hacen,
experimentando un agotamiento de su capacidad productiva a travs del tiempo. Dentro de los
activos que sufren este agotamiento o depreciacin se pueden mencionar: hembras y machos

reproductores en su fase de produccin (bovinos, caprinos, ovinos, bfalos, cerdos, entre otros)
y cultivos permanentes en etapa de produccin econmica (frutales, caf, cacao, entre otros).

Cada tipo de activo biolgico est sujeto a condiciones particulares de manejo agronmico o
zootcnico, adems de estar sometido a la realidad climtica en la cual se lleva a cabo la
actividad econmica y a exigencias fisiolgicas propias, en consecuencia resulta muy complejo
de hablar de un mtodo nico para calcular el agotamiento de estos activos. Sin embargo,
partiendo de las normas de contabilidad aceptadas internacionalmente (tanto la NIC como NIIF)
y en funcin de algunas caractersticas de los cultivos y especies animales de inters
econmico, se pueden hacer algunas aproximaciones que permiten estimar o cuantificar el
agotamiento de los activos biolgicos. De acuerdo a las Normas Internacionales de Informacin
Financiera (NIIF), los activos biolgicos deben manejarse independientemente y no se
consideran inventario porque la naturaleza propia de stos implica que hay un proceso previo
para su venta, con un tiempo de evolucin variable y condiciones de manejo diferentes.

A) Agotamiento de animales

Los animales que se encuentran en produccin como vacas, bfalas, cerdas, entre otros, (leche
y nuevas cras) al igual que los machos reproductores en edad adulta, estn sujetos a un
agotamiento o depreciacin que debe ser calculado, y se constituyen en activos fijos
(semovientes en produccin) y slo cuando alcancen su vida til pasan al inventario (inventario
de ganado para la venta); a partir de entonces se aplican las Normas Internacionales de
Contabilidad referidas a inventarios (NIC 2) o las Normas Internacionales de Informacin
Financiara relacionadas con los productos.

En una finca por ejemplo, se tiene un grupo de becerras que van a ser destinadas a la
produccin de leche y la reproduccin dentro del rebao; estas cras irn creciendo y
desarrollndose hasta llegar a la edad de servicio y obtener el primer parto, obtenindose leche
y nuevas cras hasta que su potencial biolgico se agote y entonces haya que descartarlas
(agotamiento o depreciacin del activo); a partir de ese momento estas vacas adultas pasan a
formar parte del inventario porque estn disponibles para la venta. El resto de los animales no
sufren de agotamiento y constituyen otro tipo de activos, tales como inventario de ganado para
la venta (si se trata de hembras o machos para la venta o ganado de descarte) y ganado no
agotable (machos y hembras destetados en crecimiento y machos o hembras lactantes).

Clculo del agotamiento de animales

El clculo del agotamiento de animales (depreciacin) se puede realizar a travs del mtodo de
la lnea recta, considerando la vida til probable del animal, la edad, el valor de reposicin o
valor razonable en el mercado y el valor residual, descarte o salvamento.

a) Vida til probable:

Establecer la vida til de un animal no es tarea fcil; por regla general la vida til est
determinada por el momento en el cual los beneficios que genera el animal (activo biolgico) es
menor a los costos de produccin y por consiguiente, es necesario reemplazarlo. Ahora bien,
este tiempo depende de numerosos factores como las caractersticas de cada especie
zootcnica (aves, bovinos, bfalos, cerdos, conejos, ovinos, caprinos), raza, condiciones de
manejo (alimentacin, sanidad animal, sistema de produccin) y

de las condiciones

ambientales en las que crece y se desarrolla. En los bovinos y bfalos la vida til probable se
expresa en nmero de partos mientras que para el resto en aos. En la tabla 1 se propone
valores referenciales de vida til probable para algunas especies de inters zootcnico sujetas
al agotamiento.

b) Valor de reposicin, valor razonable o valor en libro

El valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un
pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realiza una
transaccin libre.

El valor razonable de un activo se basa en su ubicacin y condicin, referidas al momento

actual. Como consecuencia de ello, por ejemplo, el valor razonable del ganado vacuno en una
finca es el precio del mismo en el mercado correspondiente, menos el costo del transporte y
otros costos de llevar las reses a ese mercado. De igual manera puede considerarse para otras
especies.

Tabla 1
Vida til probable para algunas especies de inters zootcnico

Especie animal

Vida til probable (aos)

Machos reproductores:
Toros

Bfalos

Carneros

Caprinos

Verracos

Hembras reproductoras:
Vacas

8 partos

Bfalas

18

Ovejas

Cabras

Cerdas

c) Valor residual, descarte o salvamento

En animales se considera como valor residual, descarte o salvamento, el valor del activo en el
mercado una vez agotado y se calcula generalmente, con base a su peso y el valor de carne en
pie o sacrificado.

Las frmulas para calcular el agotamiento de los activos biolgicos utilizando el mtodo de la
lnea recta sera:


= 



=

 

Donde:
AA = Agotamiento acumulado
CA = Cuota de agotamiento por perodo
E = Edad en ao o nmero de partos en bovinos y bfalos
VR = Valor razonable
Vr = Valor residual o de descarte
VUp = Vida til probable

Cuando se trabaja con animales la unidad contable es el lote de animales, como por ejemplo, el
lote vacas de primer parto, de segundo parto, tercer parto, entre otros; por tanto los clculos
deben hacerse por lotes o grupos, tal como se muestra en el ejemplo siguiente.
Ejemplo A: Agotamiento de animales

En la finca La Cinaga localizada en el municipio Rosario de Perij del estado Zulia,

se

necesita calcular el agotamiento total del perodo para el rebao de vacas. En el ejercicio
enero diciembre 2013 se cierra el inventario con 120 vacas en produccin con la siguiente
distribucin segn los partos: 1 parto 50; 2 partos 30; 3 partos 18; 4 partos 12, 5 partos 6 y 6
partos 4. Se estima una vida til de 8 partos y el agotamiento se determina en esa empresa por
lnea recta de acuerdo al nmero de partos. Se sabe que el valor de rescate unitario de las
vacas es al cierre del ejercicio Bs 9.675 y el valor segn libros para cada vientre es de Bs.
20.000 Bs.

Datos:
Vup:

8 partos (vida til probable)

VR:

20.000 Bs (valor razonable, valor del libro o valor de mercado para el cierre del
ejercicio, tomado del mercado para la zona)

Vr:

9.675 Bs (valor de rescate para una vaca de descarte de acuerdo a su peso y el valor
de la carne en pie en el mercado)

ATp:

Se pide agotamiento total para el perodo

Procedimiento:
Para resolver el ejercicio es recomendable elaborar una tabla para disminuir los posibles errores
en los clculos. A continuacin se propone un modelo:
Tabla 2. Clculo del agotamiento en animales
N Partos

Cabezas

VRg

Vrg

VAg

CAg

AAg

50

1.000.000,00

483.750,00

516.250,00

64.531,25

64.531,25

30

600.000,00

290.250,00

309.750,00

38.718,75

77.437,50

18

360.000,00

174.150,00

185.850,00

23.231,25

69.693,75

12

240.000,00

116.100,00

123.900,00

15.487,50

61.950,00

120.000,00

58.050,00

61.950,00

7.743,75

38.718,75

80.000,00

38.700,00

41.300,00

5162,5

30975

120,00

2.400.000,00

1.161.000,00

1.239.000,00

154.875,00

343.306,25

TOTAL

Donde:
VRg:

Valor en libro del grupo o valor razonable, obtenido al multiplicar el valor de acuerdo al libro
(VL) por el nmero de cabeza del grupo.

Vrg:

Valor residual o de descarte del grupo, es decir el valor de rescate para una vaca en el
mercado multiplicado por el nmero de cabezas del grupo.

VAg:

Valor agotable del grupo, calculado a travs de la resta del valor en el libro del grupo (VRg)
menos el valor residual o descarte del grupo (Vrg).

CAg:

Cuota de agotamiento del grupo para el ao o ejercicio o perodo considerado, y se calcula

dividiendo el valor agotable del grupo (VAg) entre la vida til estimada de una vaca
(generalmente 8 partos).

AAg:

Agotamiento acumulado del grupo, el cual consiste en multiplicar la cuota de agotamiento del
grupo (CAg) por el nmero de partos del grupo.

Al sumar la columna de la cuota de agotamiento del grupo (CAg) se obtiene el agotamiento

correspondiente al ejercicio objeto de anlisis, mientras que al sumar la columna del
agotamiento acumulado del grupo (AAg) se determina el agotamiento acumulado del rebao de
vacas. En el primer resultado se constituye en un costo mientras que el segundo en un activo.

B) Agotamiento de cultivos

Antes de hablar del agotamiento de estos activos biolgicos, es recomendable repasar algunos
conceptos bsicos referentes a los tipos de cultivos. Para ello se citar una descripcin
elaborada por Urdaneta (2006), en su libro Avalo y Tasacin de Bienes Rurales, la cual
resulta muy sencilla y til para entender el concepto de agotamiento en los cultivos:
a) Cultivos de ciclo corto: son aquellos cuyo ciclo comercial es menor a 140 das. Se agrupan
en granos, bulbos, tubrculos, oleaginosas y hortalizas.

b) Cultivos anuales: presentan un ciclo de produccin comercial por encima de 8 meses y

perodos anuales especficos de siembra, de acuerdo a la zona o regin donde se cultive, como
por ejemplo apio, batata, ocumo, ame, yuca, tabaco.

c) Cultivos semipermanentes: su produccin comercial se inicia en el primer ao, pudiendo

alcanzar hasta un mximo de 3 aos, como pia, cambur, parchita, pltano, caa de azcar.

d) Cultivos permanentes: son todas aquellas plantaciones que presentan un ciclo de

produccin comercial por ms de 15 aos, teniendo la modalidad de iniciar su ciclo de
produccin despus de 3-5 aos de fundados tales como ctricos, aguacate, mango, guayaba,
nspero, coco, caf, cacao y otros frutales.

e) Cultivos forestales: especies forestales que comercialmente se denominan de madera

blanda o blanca y de madera dura o pigmentada.

Atendiendo esta clasificacin de Urdaneta (2006), queda claro que solo los cultivos
permanentes estn sujetos a un proceso de agotamiento que debe ser cuantificado y registrado
contablemente. Los cultivos anuales y de ciclo corto se constituyen en inventario al momento de
la cosecha (inventario de cosecha y cultivos) y no estn sujetos a agotamiento ya que lo
mismos no alcanzan a completar un ao, asimismo en el ciclo de vida productiva de los cultivos
semipermanentes tampoco justifica abrir una cuenta de agotamiento. Los cultivos forestales
tampoco estn sujetos a agotamiento, ya que lo mismos solo estn disponibles como inventario
cuando alcanzan su edad o tamao ptimo para ser

talados y ese proceso implica la

destruccin total del activo biolgico.

Otro aspecto a tomar en cuenta en el agotamiento de cultivos, es lo que ocurre con los
pastizales y musceas (pltanos y cambures) cuya duracin es menor a un ao pero que se
cultivan como permanentes. Los pastizales son renovados naturalmente por la propagacin
sexual o asexual del mismo material originalmente sembrado y en este caso basta con brindar
adecuadas condiciones de manejo y estar evaluando la necesidad de resembrar alguna
superficie que haya sufrido deterioro. En cuanto a las musceas, la reproduccin asexual de
estas plantas garantiza el remplazo permanente con nuevos hijos, los cuales exigen algunas
condiciones de manejo para garantiza una densidad de plantas adecuada (1667 plantas por
hectrea). Por lo tanto, en ambos casos no hay un agotamiento propiamente dicho desde el
punto de vista contable.

Clculo del agotamiento de cultivos permanentes

El clculo del agotamiento de cultivos permanentes se puede realizar a travs del mtodo de la
lnea recta, considerando la vida til probable del cultivo, la edad y el valor de reposicin
determinado por las inversiones requeridas para el establecimiento y mantenimiento necesario

antes del inicio de la etapa productiva. En estos activos no se toma en consideracin el valor
residual por cuanto al culminar su vida til no ocurre un intercambio en el mercado,
simplemente de desecha en la misma finca. Por supuesto, que estudios ms complejos
pudieran permitir establecer algn valor residual derivado de la incorporacin del material
vegetal descartado como materia orgnica al suelo y bien algn otro subproducto que tenga
valor comercial, sin embargo esto no est an contemplado en las normas contables.

a) Vida til probable

Al igual que para otros tipos de activos, resulta muy difcil establecer criterios nicos y objetivos
de la vida til que un cultivo pueda tener, debido a las diferentes condiciones de manejo
agronmico, especies, variedades, condiciones agroecolgicas involucradas en el proceso
productivo. Adems, es necesario tomar en cuenta que durante la fase de establecimiento o
fundacin y mantenimiento hasta que inicie la produccin econmica, se requieren de una
erogacin de recursos para cubrir varios conceptos. De esta manera, la vida til probable de un
cultivo permanente estara representada solo por su etapa productiva. En la Tabla 3 se propone
la vida til probable de algunos cultivos permanentes.
Tabla 3. Vida til probable de algunos cultivos permanentes
Cultivos
Aguacate

Etapa fundacin y desarrollo

(aos)
5

Etapa produccin econmica

(aos)
15

Cacao

15

Coco

15

Caf

15

Guayaba

10

Limn

Mango

15

Naranja

15

Nspero

15

Palma

10

Uva

10

Otros frutales

3-4

10 - 15

b) Valor de reposicin

El valor de reposicin o valor de libro, estar confirmado por todos los conceptos erogados para
establecer el cultivo y brindarle el mantenimiento necesario antes del inicio de su etapa
productiva, tales como: preparacin de tierra, siembra, fertilizacin, poda, control de malezas,
control de plagas y enfermedades, entre otros, que se van acumulando como activos. Luego de
iniciar la etapa productivo, la mayora de estos conceptos pasan a ser costos de produccin.

Las frmulas para calcular el agotamiento de los cultivos permanentes utilizando el mtodo de
la lnea recta sera:


= 
() 


() =




Donde:
AA = Agotamiento acumulado
CA(anual) = Cuota de agotamiento anual
E = Edad en aos
VR = Valor razonable
VUp = Vida til probable

Ejemplo B: Agotamiento de un cultivo permanente

Una granja ubicada en el Municipio Mara tiene 10 hectreas de guayaba en produccin con una
edad de 5 aos y 10 aos de vida til probable. Se requiere conocer el agotamiento acumulado
y la cuota anual de agotamiento para el ejercicio econmico actual. De acuerdo a los registros
contables el establecimiento y mantenimiento del cultivo antes de su etapa productiva es de
42.500 Bs/ha.

Datos:
Edad: 5 aos
Superficie: 10 ha
VR: 42.500 Bs/ha
VUp: 10 aos
Se pide: agotamiento acumulado y cuota de agotamiento

Aplicando las frmulas:

= 
() 


() =




El valor de reposicin sera:

VR = 42.500 Bs/ha * 10 ha = 425.000 Bs


() =

425.000 
10 

( !") = #$. %&& '(

= 42.5000


5 


 = $)$. %&& '(

La siguiente tabla muestra el comportamiento del agotamiento que experimenta este cultivo de
acuerdo al ejemplo propuesto:

Aos
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13

Establec.
(Aos)
1
2
3

Produc.
(Aos)

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

VR (Bs)
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00
425.000,00

CA(anual)
Bs

42.500,00
42.500,00
42.500,00
42.500,00
42.500,00
42.500,00
42.500,00
42.500,00
42.500,00
42.500,00

AA (Bs)

42.500,00
85.000,00
127.500,00
170.000,00
212.500,00
255.000,00
297.500,00
340.000,00
382.500,00
425.000,00

Valor en libro
(Bs)

382.500,00
340.000,00
297.500,00
255.000,00
212.500,00
170.000,00
127.500,00
85.000,00
42.500,00
0,00