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LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA: UN ENFOQUE CONSTITUCIONAL

LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA


UN ENFOQUE CONSTITUCIONAL
LUIS ALBERT
O DURN ROJO1
ALBERTO

I. ALCANCE DE LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA


1. EL ESQUEMA CLSICO DEL TRIBUTO
a) Hacia una teora del Tributo
Como sabemos, la lucha contra la arbitrariedad estatal fue una de las proezas ms importante que se ha librado
y se sigue librando- en el Derecho en los tres ltimos siglos,
a partir del sostenimiento de los derechos de propiedad,
libertad e igualdad.2
En el mbito tributario, esa lucha ha partido de la situacin real y cotidiana de que todos los ciudadanos son
contribuyentes, hasta el punto que tanto da llamarlos contribuyentes que ciudadanos, de modo que cada contribuyente est sometido a un ordenamiento prolijo y complejo
que lo pone en las ms variadas y diferentes situaciones
jurdicas a lo largo de su vida, porque claro est que contribuir es mucho ms que pagar los tributos. Prctica y jurdicamente, vivir exige contribuir.3
El resultado de este proceso, conforme seala Plazas,
ha sido la delimitacin formal de la actividad tributaria en tres
aspectos4: (i) en la produccin de la norma jurdica a travs
de reglas constitucionalizadas sobre los detentadores del poder tributario, los alcances globales e individuales de su accin y los correspondientes mecanismos de ejercicio5; (ii) en
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la produccin de la norma jurdica a travs de parmetros


muchos ya constitucionalizados sobre la potestad reglamentaria en el Estado6 ; y, (iii) en el establecimiento de las
competencias y funciones de recaudacin a travs de reglas7
poco constitucionalizadas sobre la actividad de verificacin
y fiscalizacin tributaria.
Para ello, durante el siglo XX, se ha debido ir definiendo una estructura del fenmeno tributario que lo haga nico y diferente. La justificacin racional del tributo fue una
etapa importante de ese proceso.
Efectivamente, muchos juristas empezaron a plantear
la profunda necesidad de que el tributo no slo se justificara
en trminos generales en la necesidad de concederle poder
al Estado sino en una situacin particular. Bajo esa perspectiva, Griziotti seal que para aplicar el tributo resultaba
necesario que se analice si hay, entre un contribuyente en
concreto y el Estado, una relacin suficiente que justifique la
recaudacin, es decir, si existe la causa jurdica de la obligacin8 .
Como seala Rampoldi, citando a Griziotti todo sistema equitativo debe estar estructurado de tal manera que la
carga que l implica est en relacin con la riqueza del contribuyente (de modo que) cuando su riqueza aumenta y
puede satisfacer cualquier necesidad sin disminuir su patrimonio, se halla en condiciones de ayudar al Estado a proveer a las necesidades y gastos pblicos9 .
En buena cuenta estamos ante el establecimiento de
la limitacin econmica al hecho de contribuir, sobre la
base de la idea de que la causa primera o remota del
tributo est constituida por las ventajas que los ciudadanos obtienen por los servicios que el Estado presta, mientras que la causa ltima e inmediata radica en la capacidad contributiva de los obligados a satisfacer los tributos10 de modo que el puente entre ambas causas, conforme seala Griziotti, es aquel que la Ciencia de la
Hacienda (desde Ferrara a De Viti de Marco y Einaudi,
por limitarnos a algunos autores italianos de pura teora
financiera) seala, afirmando que el Estado es productor
de riqueza mediante la organizacin de servicios pblicos, porque stos aumentan las posibilidades de ganancia, disminuyendo los costes de produccin de los particulares e incrementan el poder de adquisicin del dinero
gastado por los consumidores.11 De esta manera se inici un proceso que llev a reconocer a la capacidad con-

Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP), con estudios de Maestra en Derecho con mencin en Derecho Constitucional
en esa misma universidad. Doctorando en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Castilla-La Mancha (Espaa). Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la PUCP. Editor de la Revista peruana Anlisis Tributario. Jefe del rea de Impuestos del Grupo
AELE. Miembro de la Asociacin Peruana de Derecho Constitucional, del IPIDET y de la IFA-Grupo Peruano..
Los alcances generales de ese proceso pueden revisarse en el muy interesante texto de CAZORLA, Luis Mara. El poder tributario en el Estado
Contemporneo: un Estudio. IEF, Madrid, 1981, 313 pgs. A su vez, una mirada desde el principio de Legalidad se ha planteado en la monumental obra de CASS, Jos Osvaldo. Derechos y Garantas Constitucionales del Contribuyente, AD-HOC, Buenos Aires, 2002, 1111 pginas.
CORTS, Matas. El Equilibrio Constitucional y el Equilibrio Jurdico Tributario. EN: Derecho Financiero Constitucional. Estudios en memoria
del profesor Jaime Garca Aoveros, Civitas, Madrid, 2001, pg. 18.
Cfr. PLAZAS, Mauricio. Potestad, competencia y funcin tributaria. Una apreciacin crtica sobre la dinmica de los tributos. EN: DE BARROS CARVALHO, Paulo. Tratado de Derecho Tributario, Palestra, Lima, 2003, pgs. 175 a 192.
Aqu podemos nombrar a los Derechos Humanos, especialmente a los de Propiedad y Libertad, y tambin los principios tributarios de Igualdad, de Legalidad y/o de Reserva de Ley.

Aqu se puede hablar del principio de Reserva de Ley, conforme a los alcances establecidos por la jurisprudencia constitucional peruana (por
ejemplo en la Sentencia del Tribunal Constitucional peruano recada en el Expediente N 2302-2003-AA/TC).

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Como las que corresponden al contenido del debido procedimiento, especialmente el derecho a probar.
Cfr. GRIZIOTTI, Benvenuto. Principii di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze, CEDAM, Padova, 1929. La versin en castellano que conozco es
Principios de la Ciencia de las Finanzas, Depalma, Buenos Aires, 1959.
RAMPOLDI, Luis Humberto. Consideraciones acerca de la capacidad contributiva. EN: LASCANO, Marcelo. Impuestos. Doctrinas Fundamentales 1942-2002, La Ley, Buenos Aires, 2002, pg. 79.

10 TEJERIZO LPEZ, Manuel. La Causa de los Tributos. EN: Hacienda Pblica Espaola, IEF, N 64, Madrid,1980, pg. 205.
11 Citado por TEJERIZO LPEZ, Manuel. Loc. Cit.

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VECTIGALIA

A MANERA DE INTRODUCCIN
La actividad de las Administraciones Tributarias de
Amrica Latina en la gestin tributaria ha aumentado considerablemente en los ltimos cuarenta aos, al punto que se
han ido incorporando instrumentos para optimizar la actividad fiscalizadora y mejorar la lucha contra el fraude de ley y
la evasin tributaria. Algunos de esos instrumentos se han
implementado incluyendo a los ciudadanos en actividades
de colaboracin, muchas de las cuales son realmente costosas.
Este panorama viene motivando importantes reflexiones y discusiones respecto a los alcances de esas acciones
colaborativas, su inclusin en la teora del Derecho Tributario y, por supuesto, su cobertura constitucional.
En el presente trabajo se muestra los avances tericos
actuales que permiten reordenar los deberes de colaboracin de manera que, sirviendo a los fines constitucionales,
no violenten los derechos y libertades de las personas.

LUIS ALBERTO DURN ROJO


tributiva como lmite a la actuacin del Estado en su funcin impositiva12 .
Ahora, con la teora desarrollada por Scoca, que considerar como causa jurdica de la obligacin tributaria al
presupuesto de hecho establecido por el legislador, culminar el proceso de desarrollo de la teora causalista, pues
se entender que la capacidad contributiva no es una causa
de la relacin de poder derivada de la relacin que da origen a la dinmica constitucional, sino una causa del establecimiento de la hiptesis de incidencia.
En el proceso de construccin terico del tributo, el
otro punto importante fue la delimitacin de los alcances
del fenmeno tributario. En un proceso de reflexin, desarrollado por Blumenstein en Suiza, Hensel en Alemania y
Giannini en Italia, se fue construyendo una estructura del
fenmeno tributario enmarcada en lo que se ha dado en
denominar esquema dogmtico clsico, que enmarcan
las instituciones relativas a la tributacin en el concepto de
relacin jurdica adaptando el esquema propio del derecho
privado al derecho tributario13 .
Posteriormente, con los aportes de Berliri, entre otros,
en Italia, de Jarach14 y Giuliani Fonrouge15 en Argentina y
de Gmez de Souza y Ataliba16 en Brasil, se complet el
esquema dogmtico, logrndose distinguir claramente entre el momento de la creacin del tributo y el momento de
su aplicacin, como dos expresiones paralelas de la gestin
del ente pblico17 .
Como se puede haber percibido, este notable esfuerzo
conceptual fue vertebrado esencialmente a travs de
una relacin de derecho y del sometimiento a la ley de los
sujetos en igualdad de derechos y obligaciones, como una
reaccin a la antigua relacin de fuerza entre el estado omnmodo y el contribuyente sometido18 . El resultado final fue
la emancipacin del Derecho Tributario a partir de: (i) la
conceptualizacin del tributo como institucin, (ii) su decantamiento ontolgico en la obligacin tributaria, y, (iii) el establecimiento de reglas limitantes en su aplicacin, constitucionalmente reconocidas.
b) La Estructura Clsica del Tributo

VECTIGALIA

La estructura clsica del tributo parti de asumir que el


fenmeno tributario tiene una naturaleza especial aunque
provenga de la misma estructura jurdica comn a cualquier
otro fenmeno con contenido normativo. Dicha situacin
especial, se seal, no esta dada solamente por el comportamiento de llevar dinero a las arcas pblicas, sino por la
existencia de la hiptesis legal de mandamiento (mandato
jurdico) y su incidencia en la realidad (ocurrencia de la obligacin tributaria).
En ese sentido, se decant casi inmediatamente que la
columna vertebral del Derecho Tributario sea el tributo, que
en una primera aproximacin, se podra decir que es
una obligacin, pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el
Estado u otro ente pblico se convierte en acreedor de un
sujeto pasivo, como consecuencia de la realizacin por ste
de un acto o hecho indicativo de capacidad econmica19 .
Con ello, el Derecho Tributario pas a entenderse como
un sistema conceptual que se construye a partir del concepto

de tributo que, a su vez, slo puede ser erigido jurdicamente


en un contexto determinado, informado por principios que lo
trascienden, ya que son de naturaleza constitucional20 .
Ahora bien, siguiendo en esa perspectiva, la teorizacin respecto a la distincin entre el momento de la creacin del tributo y el momento de su aplicacin, trajo consigo
establecer que el fenmeno tributario tiene cuanto menos
tres planos:
1. EL PLANO FCTICO: Es el plano de los hechos de
la realidad cotidiana, que no tiene consecuencias jurdicas
sino hasta cuando ocurre la incidencia de la norma.
La incidencia produce, de manera directa, el denominado
hecho imponible que es la materializacin del arquetipo
establecido en la hiptesis de incidencia, convirtindose en
un hecho productor de efectos jurdicos por voluntad de la
ley.
El fenmeno de la incidencia tambin da origen, de
manera indirecta, a la obligacin tributaria (modernamente
denominada como relacin jurdica tributaria), que para lo
que hasta aqu importa podemos conceptuar como una
obligacin cuyo objeto es una prestacin de dar con carcter definitivo una suma de dinero.
Ahora bien, tal como seala Jarach, la caracterstica
fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su naturaleza de hecho jurdico, al que la ley vincula el nacimiento
de la obligacin. A este respecto, se debe decir que la obligacin nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible,
por la existencia, en la vida real, de un hecho imponible que
se puede subsumir en la definicin legal. Por otra parte, el
hecho imponible no crea, por s slo, la obligacin, sino que
lo hace a travs de la ley21 .
2. EL PLANO NORMATIVO: Es claro que por medio de
leyes, el legislador introduce normas al ordenamiento jurdico, las mismas que estructurarn las relaciones establecidas
entre el Estado y el ciudadano contribuyente. El Tribunal Constitucional (TC) peruano, en la Sentencia recada en el Expediente N 047-2004-AI/TC, ha sealado que podemos hablar hasta de tres tipo de normas jurdicas, tomando en cuenta el gnero institucional al que pertenecen:
a) Las normas productoras, que -en un sentido amplio- son
aquellas que revelan la expresin y ejercicio de un poder legislativo (originario o derivado), que promueven y
condicionan la expedicin de otras normas a las cuales
se les asigna una jerarqua inferior. Es el caso de la Constitucin y de buena parte de las leyes.
En el caso tributario, se tratara de normas que establecen los principios limitativos o propositivos para la produccin jurdico tributaria.
b) Las normas ejecutoras-productoras, que son las que cumplen la tarea productora y a la vez dan cumplimiento a
lo dispuesto en una norma productora. Tal el caso de
una buena parte de las leyes y los decretos.
En el caso tributario, se tratara de aquellas normas que
definen la incidencia del tributo, describiendo los hechos
y los sujetos de la relacin, las exoneraciones y las infracciones y sanciones22 que corresponden.
c) Las normas ejecutoras, las mismas que dan cumplimiento a lo dispuesto o establecido en una norma productora. Tal es el caso de las resoluciones.

12 Para conocer el proceso de forma panormica, ver nuestro texto La nocin del deber constitucional de contribuir: un estudio introductorio.
EN: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico: Libro homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra, Lima, 2006, pgs. 51 a 95.
13 ASOREY, Rubn. Estado actual de las teoras del derecho tributario. EN: LASCANO, Marcelo. Op. cit., pgs. 487 a 491.
14 JARACH, Dino. El hecho imponible. Teora General del Derecho Tributario Sustantivo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 3 edicin, 2001, 238
pgs.
15 GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. 2 vol., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 6 edicin, 1997, 1275 pgs.
16 ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de Incidencia Tributaria, IPDT, Lima, 1987, 218 pgs.
17 Cfr. PLAZAS, Mauricio. Op. Cit., pg. 488.
18 ASOREY, Rubn. Op. Cit., pgs. 487-488.
19 QUERALT, Juan Martn, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel, TEJERIZO LPEZ, Jos. Curso de Derecho Financiero y
Tributario, Tecnos, Madrid, 13 edicin, 2002, pgs. 39 a 40.
20 ATALIBA, Geraldo. Op. Cit., pg. 40.
21 Citado por ATALIBA, Geraldo. Op. Cit., pg. 82.
22 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra, Lima, 2003, pg.145.

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LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA: UN ENFOQUE CONSTITUCIONAL

En materia tributaria seran las disposiciones reglamentarias sobre aspectos operativos, tales como la determinacin tributaria, fiscalizacin, los procedimientos
contenciosos, etc.23
Sobre el segundo tipo de normas es que se juega el plano
de significancia normativa del tributo. Efectivamente, en este
tipo de norma habr una hiptesis de afectacin (o descriptor) y una consecuencia normativa (o prescriptor), relacionados especficamente, en trminos jurdicos, por el enlace formal entre los hechos condicionantes y condicionados24 , al
que Ataliba ha denominado relacin normativa resultante de
la voluntad del legislador25 .
A su vez, segn el propio Ataliba, habr un elemento coactivo o sancionador en sentido lato, que se desencadena en
caso se desobedezca el mandato principal de una norma, de
modo que una vez incumplido el mandato de pago al Estado, inciden automticamente los preceptos que incre-mentan el volumen del dbito con intereses, multas, correccin
monetaria, etc., y tiene lugar la ejecucin coactiva del total26 .
Este elemento coactivo es considerado por otros autores, entre los que se encuentra De Barros, como otra norma de derecho, con otro descriptor y prescriptor, a la que se denominara como norma secundaria en oposicin a la primera que
sera la norma tributaria propiamente dicha27 .
En la hiptesis de afectacin aparecer previsto un determinado hecho, descrito por sus aspectos: material (el comportamiento de la persona), espacial (el territorio en el que
ocurrir el hecho), temporal (el lapso temporal de ocurrencia del hecho) y personal (el sujeto que realiza la conducta
que la norma quiere afectar). Se trata en buena cuenta de la
formulacin hipottica previa y genrica, establecida en la
norma legal, de un hecho determinado.
A su vez, en la consecuencia normativa se prev la
realizacin del hecho, que exteriorizndose crea derechos y
deberes. En buena cuenta, se trata de aquella parte de la
norma que proveer aquellos datos necesarios para la identificacin del vnculo jurdico en s mismo. Conforme a ello,
la consecuencia normativa, por tanto, identificar a la propia relacin jurdica, a partir de la materializacin del presupuesto de hecho28 , por lo que son necesarios los aspectos
personal (los sujetos activo y pasivo de la relacin jurdica),
cuantitativo (la base imponible y la tasa) y temporal (el momento del nacimiento de la obligacin tributaria).
En este punto cabe hacer notar que en el diseo terico original el aspecto personal pasivo de la hiptesis de
incidencia era similar al aspecto personal pasivo de la consecuencia jurdica29 , lo que como se ver ms adelante, fue
objeto de modificacin con la finalidad de incluir en la dinmica a algunos terceros.
3. EL PLANO DE LA INCIDENCIA: Se suele llamar, como
bien indica Ataliba, incidencia a aquel fenmeno especficamente jurdico de subsuncin de un hecho en una hiptesis
legal, con la consecuente y automtica comunicacin al hecho de las virtudes jurdicas previstas en la norma30 .
Empero, tal como ha hecho notar De Barros, la
llamada incidencia jurdica se reduce, por el prisma lgico, a

dos operaciones formales: la primera, de subsuncin o de


inclusin de clases, en las que se reconoce que una ocurrencia concreta, localizada en un determinado punto del espacio social y en una especfica unidad de tiempo, se incluye
en la clase de los hechos previstos y en el supuesto de la
norma general y abstracta. En la segunda, de implicacin, la
formula normativa prescribe que el antecedente implica la
tesis, vale decir, el hecho concreto, ocurrido hic et nunc, hace
surgir una relacin jurdica tambin determinada, entre dos
o ms sujetos de derecho31
En buena cuenta, la incidencia de la norma tributaria permite efectos inmediatos, que son la juridificacin del hecho de
la realidad, trocndolo en imponible, y mediatos, que son la
instauracin de la relacin jurdica obligatoria.
Ahora bien, producto del proceso descrito en los prrafos anteriores, surge la relacin jurdica tributaria, que originalmente fue desarrollada tomando como referentes los conceptos del Derecho de las Obligaciones del mbito civil.
En dicha rama del Derecho se lleg a establecer que
la obligacin es la relacin jurdica patrimonial entre dos
sujetos, en la cual el deudor debe ejecutar una prestacin
de dar, hacer o no hacer, a que tiene derecho su acreedor.
Sobre dicha relacin, se seal que era jurdica pese a que
naca de un contrato entre las partes- porque est prevista y
amparada en la Ley; a su vez, se seal que la patrimonialidad reside bien en la posibilidad de valorizar econmicamente la prestacin, o bien en los bienes y servicios objeto
de la prestacin. Complementariamente, se seal que el
objeto de la obligacin es la prestacin consistente en dar,
hacer o no hacer algo.
En lo que respecta a la materia tributaria, se conceptualiz que la obligacin tributaria consiste en la relacin jurdica
tributaria que tiene un contenido esencialmente econmico
(entrega de una cantidad de dinero al fisco), es decir que el
deudor -en virtud al vnculo jurdico existente entre l y el acreedor- debe cumplir la prestacin de entregar dinero a este
ltimo. A tal efecto, se reconoci como sujeto activo al Estado
(nacional, regional o municipal) y como sujeto pasivo a
quien la ley obliga al pago del tributo por haber realizado los
hechos definidos como generadores de la obligacin fiscal
atribuyndole, en consecuencia, el hecho imponible32 , que
comnmente es denominado como contribuyente.
En este punto, debe ir quedando claro que razones de adecuacin a la terminologa legal pueden permitir
el mantenimiento de los trminos propios del Derecho de
obligaciones, pero con la conciencia de que ello no supone poder aplicar a la denominada obligacin tributaria el
rgimen jurdico propio de aquella rama del Derecho, y ni
siquiera los principios institucionales que la configuran, que
se oponen en su raz a los definidores del tributo33 .
Por lo dicho, se seal que el objeto de la obligacin
tributaria (o relacin jurdica tributaria) es el tributo que puede ser definido como una prestacin obligatoria, generalmente en dinero, exigida por el Estado en ejercicio de su
poder de imperio, que tiene por fuente la ley, y que no constituye una sancin por un acto ilcito34 . En ese sentido, la

23 Loc. Cit.

26 ATALIBA, Geraldo. Op. Cit., pg. 49.


27 Ver DE BARROS CARVALHO, Paulo. Derecho Tributario. Fundamentos jurdicos de la incidencia. Editorial baco, Buenos Aires, 2002, 284
pgs. El profesor De Barros seala que Tanto en la primaria como en la secundaria la estructura formal es una sola (D(pq)). Vara solamente en el lado semntico, porque en la norma secundaria el antecedente apunta, necesariamente hacia un comportamiento trasgresor del
deber previsto en la tesis de la norma primaria, al paso que el consecuente prescribe una relacin jurdica en la que el sujeto activo es el
mismo, pero ahora el Estado, ejerciendo su funcin jurisdiccional, pasa a ocupar la posicin de sujeto pasivo. Por eso, lo que existe entre
ambas es una relacin de orden no simtrica, (pgs. 66 a 67).
28 BRAVO CUCCI, Jorge. Op. Cit., pg. 157.
29 Cfr. ATALIBA, Geraldo. Op. Cit., pg. 94.
30 ATALIBA, Geraldo. Op. Cit., pg. 50.
31 DE BARROS CARVALHO, Paulo. Op. Cit., pg. 45.
32 SOLER, Osvaldo. Derechos y Defensas del Contribuyente frente al Fisco. La Ley, Buenos Aires, 2001, pg. 39.
33 QUERALT, Juan Martn,... Op. Cit., pg. 91.
34 Cfr. CASS, Jos Osvaldo. Op. Cit., pgs. 512 y siguientes. El TC peruano ha indicado que el tributo se concibe como la obligacin jurdi-

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VECTIGALIA

24 KELSEN, Hans. Teora Pura del Derecho, Eudeba, Buenos Aires, 4 edicin, 1999.
25 ATALIBA, Geraldo. Op. Cit., pg. 46.

LUIS ALBERTO DURN ROJO

VECTIGALIA

patrimonialidad de la obligacin tributaria reside en la valorizacin econmica de la prestacin, en especfico dar un


monto dinerario a ttulo de tributo.
Por eso, para Micheli el tributo se diferencia, en sus lneas
institucionales, de las prestaciones pecuniarias que el individuo
est obligado a ejecutar a favor del ente pblico, derivadas de
especficas relaciones con el ente pblico de contenido obligatorio contractual o derivadas de un acto de autoridad.
Asimismo se sugiere que las prestaciones pecuniarias
que la ley establece como sanciones por la violacin de
determinadas normas. En este ltimo caso el carcter
sancionador de la prestacin pecuniaria, cualquiera que sea
su denominacin (multa, reparacin, pena pecuniaria, etc.)
califica ulteriormente la coactividad de la sancin y la diferencia de la coactividad del tributo. La primera postula el
restablecimiento del orden jurdico violado y en consecuencia la previa violacin de dicha norma35 .
Ahora bien, en el auge del proceso de desarrollo de la
teora sobre la estructura del tributo, empez a ocurrir un
hecho curioso consistente en la aparicin de leyes que extendan el crculo de los sujetos que deban responder de
mejor manera con el pago del tributo, porque se encuentran en relacin indirecta con el presupuesto mismo de la
prestacin tributaria. A la base de tal cambio, est que el
legislador tributario se preocupa de exigir el tributo en el
momento en que le es ms fcil aunque el sujeto exigido no
sea al que se refiere directamente el presupuesto establecido por la ley36 .
Pero, evidentemente, el legislador no puede moverse ms
all de los lmites que justamente son los establecidos por la
existencia de cierta conexin entre la posicin jurdica del contribuyente (as se denomina generalmente al sujeto pasivo principal) y la del sujeto, en cuya relacin no se ha verificado la
situacin base tomada en consideracin por la norma. En buena cuenta es ...la conexin entre posiciones jurdicas la que
justifica la ampliacin de la esfera de los sujetos pasivos en el
derecho tributario y, en concreto, en la ley37 .
El crculo referido fue extendido a los denominados responsables y/o sustitutos, los mismos que han sido denominados de manera diferente conforme a la regulacin de cada
mbito nacional de referencia. Efectivamente, en el mbito
americano, el sujeto pasivo tributario comprende tanto al contribuyente como al responsable y dentro de ste ltimo suele
distinguirse entre responsabilidad solidaria, subsidiaria y sustituta. Sin embargo en ciertos mbitos de la doctrina europea
suele referirse con esa denominacin al contribuyente y al
sustituto del contribuyente, que acta en lugar de ste, en
tanto que los responsables solidario y subsidiario, cuya obligacin es de naturaleza distinta, se sitan junto a o despus
de el sujeto pasivo38 .
Desde nuestra perspectiva, siguiendo a Villegas, podemos sealar que son dos, adems del contribuyente, los
sujetos que normalmente son considerados como sujetos
pasivos de la relacin jurdica: el responsable solidario y el
sustituto tributario39 .
El sustituto, figura no recogida en el Cdigo Tributario
peruano, puede definirse como aquel sujeto pasivo que no

ha realizado el hecho imponible pero que por diversas razones objetivas, reemplaza desde el inicio al destinatario legal
del tributo dentro de la relacin jurdica, de manera que
surge un solo vnculo entre el fisco y el sustituto en tanto
sujeto pasivo. En este caso, el destinatario legal del tributo
queda liberado del cumplimiento de la prestacin tributaria,
recayendo la condicin de nico deudor tributario en el referido sustituto. En este caso, lo que justifica esta ampliacin
de responsabilidad es el nexo de dependencia, establecido por la ley, que liga al sustituto y al sustituido por el que es
ms fcil al Estado pretender la exaccin tributaria a cargo del
sustituto en vez del sustituido. Es la razn fiscal la que justifica
esta excepcin a la regla general por la que el contribuyente
es slo aqul que se encuentra en una cierta relacin, prefijada por el legislador, con el presupuesto del impuesto en el
caso de la sustitucin tributaria, esta relacin tiene en cuenta
tambin la relacin jurdica que existe entre el sustituto y el
sustitutito, es decir, el sujeto pasivo sobre el cual en definitiva
debe recaer el tributo40 .
De otro lado, el responsable solidario es aqul que
sin tener la condicin de contribuyente (destinatario legal del
tributo), debe cumplir con la prestacin tributara atribuida a
ste por un imperativo legal; de modo que se encuentra
al lado o junto con el deudor principal todo lo cual faculta al
acreedor tributario a exigir su cumplimiento a todos y cada
uno de los deudores, exigindoles solidariamente el total o
una parte de la deuda y el pago total o parcial de cualquiera
de ellos libera a los dems41 . El facto de conexin con el
contribuyente, en este caso, viene a ser su representacin (padres, curadores o tutores) o un mecanismo sancionatorio.
Ahora bien, en algunos casos se ha discutido si los
llamados agentes de retencin y percepcin deben ser considerados en supuestos de responsabilidad o sustitucin,
lo que no puede sostenerse a priori sino en el marco del
derecho nacional material correspondiente.
No obstante lo dicho, en trminos generales, se ha establecido que la retencin consiste bsicamente ... en el deber
que se impone a quienes satisfacen los rendimientos sujetos a
ella, de retener una parte de su importe para, posteriormente,
declararla e ingresarla directamente en la Administracin Financiera. En consecuencia, el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado deber soportar la retencin
correspondiente42 . De hecho, lo caracterstico de este instituto es la posibilidad de contacto directo con una suma dineraria existente, que se pondr a disposicin de un tercero, lo
que permite al agente de retencin realizar el descuento respectivo y pagar al fisco con el dinero del propio tercero que
ha sido retenido en calidad de tributo43 .
Ahora, cabe precisar que en el proceso de la retencin hay dos actos, el de retener (que significa detraer de
una suma dineraria de un contribuyente, con la que se
halla en contacto el agente de retencin, un determinado
importe en concepto de tributo) y el de ingresar (que es el
acto de depsito de ese mismo importe a la orden del
fisco, es decir, entregar al Estado la suma tributaria detrada al contribuyente). Ambos procedimientos integran en
su conjunto la actuacin que cabe al agente de retencin,

camente pecuniaria, ex lege, que no constituye sancin de acto ilcito, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pblica y cuyo sujeto
pasivo es alguien puesto en esa situacin por voluntad de la ley; constituyendo sus elementos esenciales: a) su creacin por ley; b) la obligacin pecuniaria basada en el ius imperium del Estado; y c) su carcter coactivo, pero distinto a la sancin por acto ilcito (Punto 4 de los
Fundamentos de la Sentencia recada en el Expediente N 3303-2003-AA/TC, publicado el 27 de enero de 2005).
35 MICHELI, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1974, pg. 40.
36 MICHELI, Gian Antonio. Op. Cit., pg. 193.
37 MICHELI, Gian Antonio. Op. Cit., pgs. 193 a 194.
38 Primer considerando de la Resolucin del tema I de las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por el ILADT en
Cartagena Colombia en el ao 1995 (Ver en http://www.iladt.org/documentos/detalle_doc.asp?id=378).
39 VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8 edicin, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2002, pgs. 327 a 342.
40 MICHELI, Gian Antonio. Op. Cit., pg. 194.
41 BRAVO CUCI, Jorge. Op. Cit., pg. 303. Evidentemente, como bien ha sealado este autor, si el responsable solidario cumple con la
prestacin tributaria en todo o en parte frente al acreedor tributario, se genera una obligacin de tipo civil (no una obligacin tributaria), en
la que ostenta la condicin de acreedor respecto del contribuyente quien responde ante l como deudor.
42 QUERALT, Juan Martn,... Op. Cit., pg. 283.
43 Cfr. Principio de lo Devengado y las Rentas de Quinta Categora (IV Parte). EN: Revista Anlisis Tributario, vol. XV, N 171, abril de 2002,
pgs. 10 a 14.

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LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA: UN ENFOQUE CONSTITUCIONAL

2. LA EVOLUCIN DE LA ACTIVIDAD RECAUDADORA Y EL REAJUSTE TERICO


a) El paso de la heterodeterminacin a la autodeterminacin
Utilizaremos el trmino determinacin en su acepcin
procedimental, es decir, como un conjunto de actividades

actos y actuaciones- conducentes a la determinacin de la


cuanta del tributo en cada caso concreto. A su vez, tambin
lo usaremos como acto administrativo de determinacin, que
es aqul con el que se cierra y resuelve dicho procedimiento, conteniendo una manifestacin unilateral de la Administracin sobre el importe de la prestacin. En buena cuenta, sea como acto o como procedimiento, la funcin de determinacin (denominada como liquidacin en el derecho
espaol), consiste en fijar la cuanta exacta del tributo en
cada supuesto en que se realiza su hecho imponible o
poner de manifiesto la existencia de un derecho de crdito a
favor del sujeto pasivo50 .
Ahora bien, hasta mediados del siglo XX, los regmenes
tributarios nacionales se estructuraron sobre la base de la heterodeterminacin, es decir va la accin de la Administracin
para determinar la deuda tributaria, lo que supona para el
contribuyente la inexistencia de actividad alguna tendente hacia ese fin, salvo la exigencia que haca el fisco de que, para la
mejor realizacin de su inspeccin, se soportaran determinadas cargas como las de brindar informacin o entregar documentacin especialmente contable- que permitiera al rgano
estatal realizar esa labor de heterodeterminacin. En ese marco, en algunos lugares se estableci la obligacin de llevar
determinados registros de carcter instrumental contable con
ocasin de la determinacin de un tributo determinado.
Empero, la devastacin organizativa que signific la II
Guerra Mundial en la vida de los estados europeos origin
que stos crearan sistemas por los cuales comprometan
acciones de los contribuyentes tendentes a la determinacin
de la deuda tributaria, a lo que comnmente empezamos a
llamar autodeterminacin. De hecho, tal como seala Jarach, a partir de 1951 Italia adopt decididamente una estructura sobre la base de la autodeterminacin para los impuestos directos51 .
En el caso espaol, con el retorno a la democracia en
1977-1978, vino tambin una reforma tributaria que justamente parti de reconocer que en la etapa franquista, especialmente desde 1950 en adelante, hubo una expansin del sistema de declaraciones-liquidaciones, de modo
que es el propio administrado quien materialmente realiza
las operaciones de liquidacin tributaria, asumiendo no slo
las tareas de clculo, sino especialmente las de calificacin
jurdica que ello supone52 .
Empero, al parecer, ese trnsito hacia la primaca de la
autodeterminacin surgi mucho antes en Amrica Latina.
Efectivamente, el propio Jarach, pudo ... comprobar que
aquello que en los ordenamientos tributarios europeos constitua la hiptesis de excepcin y de importancia prctica menor, o sea, el cumplimiento espontneo de las obligaciones
tributarias sin necesidad de determinacin administrativa, era
en muchos pases del nuevo continente el caso general, siendo, en cambio, excepcinales las hiptesis de que la actividad
de determinacin fuese necesaria para la exigibilidad o para
permitir el cumplimiento de la obligacin53 .
Asimismo, debe quedar claro que la hasta aqu denominada autodeterminacin no lo es completamente pues
la cuantificacin operada por el sujeto pasivo no es un acto
firme, pues aunque materialmente tenga el mismo contenido y finalidad, la liquidacin del tributo contina siendo hasta hoy por hoy una funcin administrativa, ejercida a travs
de procedimientos y potestades de carcter reglado54 .

44 VILLEGAS, Hctor. Los Agentes de Retencin y de Percepcin en el Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1976,
pg. 26.
45 VILLEGAS, Hctor. Los Agentes Op. Cit., pg. 253.
46 VILLEGAS, Hctor. Los Agentes Op. Cit., pgs. 257 a 258.
47 MOREIRA, Eduardo. Pueden los organismos administrativos crear agentes de retencin?. EN: LASCANO, Marcelo. Op. Cit., pg. 237.
48 MENNDEZ MORENO, Alejandro. Derecho Financiero y Tributario, Editorial Lex Nova, Madrid, 2000, pg. 208.
49 VILLEGAS, Hctor. Los Agentes de Retencin Op. Cit., pg. 40.
50 QUERALT, Juan Martn Op. Cit., pg. 329.
51 JARACH, Dino. Estudios de Derecho Tributario, Ediciones CIMA, Buenos Aires, 1998, 464 pgs.
52 En Exposicin de Motivos del Reglamento del RGIT Espaol, citado por QUERALT, Juan Martn, Op. Cit., pg. 329.
53 JARACH, Dino. Estudios de Derecho Tributario. Op. Cit., pg. 190.
54 QUERALT, Juan Martn, Op. Cit., pg. 330.

19

VECTIGALIA

pero terminolgicamente toda esa actuacin se engloba


en el trmino genrico de retener44 .
Respecto a la percepcin, sta se produce -en la generalidad de casos- cuando un ciudadano transfiere a otro,
a ttulo oneroso, determinados bienes o servicios, lo que
genera que el que transfiere agregue al precio el monto
dinerario que corresponde tributar. En ese sentido, se considerarn como agentes de percepcin a aquellos que
por su profesin, oficio, actividad o funcin, se hallan en
una situacin tal que les permite recibir del destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco45 .
Ahora bien, Villegas ha sealado que las figuras de la
retencin y percepcin se distinguen en tanto en la retencin
el importe tributario generalmente no proviene del contribuyente sino que es una detraccin de un importe mayor que
le est destinado mientras en la percepcin, al contrario, el
monto tributario proviene materialmente del propio contribuyente46 . Ello porque:
1. El agente de percepcin siempre recibe el importe tributario del contribuyente, lo cual no sucede en el caso del
agente de retencin.
2. El agente de retencin casi siempre debe entregar o
ser participe, de alguna manera, de la entrega de un
importe dinerario destinado al contribuyente, en concepto del impuesto que ste debe pagar al fisco.
3. El agente de percepcin transfiere o entrega al contribuyente un bien o servicio de valor patrimonial y, en retribucin, ste le debe entrega un precio, al que - por
indicacin legal - el agente de percepcin adiciona, el
importe materia de gravamen.
Evidentemente, como bien se ha dicho, para el agente
de retencin, y por cierto tambin para el de percepcin, la
situacin descrita es una carga econmica y legal, siendo el
problema al quien, como y cuando se impone la obligacin
de actuar como tal. De esa asercin, muy pronto, un sector
de la doctrina seal que en ambos casos nos encontramos
ante cargas pblicas, es decir prestaciones que unilateralmente impone el Estado a los habitantes y cuyo objeto es
dar o prestar alguna cosa (generalmente dinero en forma de
contribucin fiscal), o un servicio personal47 .
Empero, para la mayora de tericos quedo claro que
ambos institutos deban verse a la luz del fenmeno tributario propiamente dicho, pues de lo que se trata es de
decidir si son las caractersticas y las peculiaridades jurdicas
del tributo las que fundamentan su existencia como instituto
jurdico, o si por el contrario lo relevante es la actuacin de
los protagonistas que intervienen en su desenvolvimiento y
efectividad48 . Por eso, mayoritariamente se ha sealado
que la obligacin que tienen ciertas personas de actuar como
agentes de retencin o percepcin, no supone el cumplimiento de un deber formal, sino que ellos son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria a ttulo ajeno49 , posicin que compartimos.

LUIS ALBERTO DURN ROJO


Ahora bien, la autodeterminacin se hace efectiva por
medio de la declaracin tributaria dirigida a la Administracin Tributaria, en la que deben distinguirse el acto de declarar55 , que produce efectos jurdicos y es una carga para
el sujeto pasivo, y el contenido de la declaracin, que se
presume cierto y que constituye la base de la determinacin
que dicho rgano administrador efecta, sin perjuicio
de que se deba examinar su naturaleza no solamente en
funcin de esta hiptesis, sino tambin de aqulla, que tal
vez representa la generalidad de los casos, en que no hay
tal determinacin y la obligacin se extingue de acuerdo con
el monto liquidado en la declaracin56 .
Por esa funcin de facilitacin a la actividad de recaudacin estatal que tiene cada vez ms- la declaracin
tributaria, el profesor Ferreiro ha hablado de la privatizacin de la gestin tributaria, refirindose especficamente
a esas nuevas tareas encomendadas a los sujetos pasivos
tras la generalizacin de las autoliquidaciones y la asuncin de funciones liquidadoras por parte de la inspeccin
de los tributos.57
Como se puede ver, en este vuelco hacia actividades del sujeto pasivo en el marco de la determinacin y
cobro del tributo, surgen una serie de cargas de carcter formal respecto a las cuales en la doctrina se empez
a discutir si se ubicaban en el mbito del Derecho Tributario material o del Derecho Tributario administrativo o
formal.
Desde la perspectiva de la teora clsica, este conjunto de cargas que se establecen con motivo de la aplicacin de los tributos tuvieron una primera explicacin o
sentido mediante su configuracin como prestaciones jurdicas integradas en la denominada relacin jurdico tributaria, cuyo vnculo fundamental o principal esta constituido por la prestacin consistente en pagar una cantidad
de dinero a favor de un ente pblico, denominada como
prestacin jurdica tributaria principal58 . Juntamente con
esta, aparecen las cargas sealadas que son denominadas prestaciones jurdicas adjetivas59, las cuales seran
objeto de estudio del Derecho tributario formal o administrativo (por ejm. presentacin de declaraciones, llevar libros contables, permitir el control de la administracin, entre otros)60 , Derecho que en este enfoque- justamente suministrara las reglas de cmo debe procederse
para que el tributo legislativamente creado se transforme
en tributo fiscalmente percibido61 .
En una variante atendible, hubo quienes plantearon
que debe entenderse como prestacin jurdica slo a la
patrimonial, constituyendo, exclusivamente, una obligacin de dar; dar sumas de dinero en la generalidad de
los casos o dar cantidades de cosas, en las situaciones
poco frecuentes en que el tributo es fijado en especie,
pero siempre obligacin de dar62 , de modo que -dentro
del mismo marco de la relacin jurdica obligatoria- al
no tener las cargas mencionadas contenido patrimonial
evidente deban ser denominadas como deberes forma-

les o deberes instrumentales puesto que tienen


como objeto diversos tipos de prestaciones, sean stas,
de hacer, de no hacer e inclusive de dar, pero ninguna de
ellas tienen un contenido patrimonial que consista en un
dar una suma de dinero al fisco, Los deberes formales, no
son, pues, obligaciones tributarias, en el estricto sentido
del trmino.63 . En esa perspectiva, mientras que las obligaciones tributarias consisten en la transferencia de riqueza
econmica por parte de los agentes econmicos a favor
del Estado, los deberes administrativos son actividades
complementarias que deben realizar los referidos agentes. Por ejemplo, el pago de un impuesto es una obligacin tributaria, mientras que el cumplimento de la declaracin jurada facilita dicho pago64 .
Cabe precisar que, dentro de esta perspectiva hay,
quienes errneamente asemejan la idea de contenido de
patrimonialidad a la de generacin de perjuicios patrimoniales en el sujeto pasivo. As, se sostiene que hay que
identificar a las cargas sealadas, en la medida que son
accesorias al tributo, como simples deberes tributarios, pues en razn del contenido de stas obligaciones
no debera producirse un incremento del patrimonio del
Estado en perjuicio del patrimonio particular65 .
Ahora bien, compete sealar que en trnsito hacia una
perspectiva diferente que no compartimos- se encontraron
los anlisis de Giannini y Vanoni. El primero de ellos desarrolla la idea de que al verificarse el presupuesto de
hecho del tributo se determinara el nacimiento de una relacin jurdica con un contenido complejo, por cuanto en
ello confluiran adems del mencionado derecho de crdito- tambin ulteriores situaciones jurdicas subjetivas, tales
como poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, adems de deberes y obligaciones positivos y negativos, derechos y obligaciones bien del mismo titular de la
manifestacin de capacidad contributiva a que se refiere el
tributo, bien de sujetos extraos a tal manifestacin66 . A su
vez, Vanoni indicar que Todas la obligaciones son autnomas, pero de contenido variado y no pueden reducirse a
la sola obligacin de pagar67.
Desde esas aserciones, las cargas bajo comentario fueron excluyndose de la relacin jurdica obligatoria pues se
entenda que su objeto era nico: la prestacin de dar denominada tributo. En ese sentido, se seal que bajo el perfil de la colaboracin con la Administracin Pblica, la declaracin tributaria es siempre el cumplimiento de un deber
formal y, cuando es un paso necesario para la realizacin
del crdito tributario, se considera como una colaboracin
debida por el contribuyente u otros sujetos a la Administracin Tributaria en el cuadro de la actividad de sta, tendiente a la determinacin. A tal efecto, se ha considerado como
fundamento jurdico de los deberes pblicos de prestacin de los administrados la posicin de supremaca del Estado con respecto a los habitantes, mediante la cual este
puede impeler coactivamente al particular el cumplimiento
de la prestacin, (de modo que), a diferencia de lo que

55 Cfr. TALLEDO MAZ, Csar. La Determinacin como Acto Jurdico. EN: Cuadernos Tributarios, IFA Grupo Peruano, N 23, junio de
1999, Lima, pgs. 85 a 97.

VECTIGALIA

56 JARACH, Dino. Estudios de Derecho Tributario. Op. Cit., pg. 198.


57 FERREIRO LAPATZA, Juan. La privatizacin de la gestin tributaria y las nuevas competencias de los Tribunales Econmico-Administrativos. EN: Revista Espaola de Derecho Financiero, Civitas, Madrid, N 37, 1983.
58 En la doctrina se le ha dado distintas denominaciones, entre otras, obligacin tributaria (Giuliani Fonrouge), deuda tributaria
(Giannini), crdito impositivo (Blumenstein).
59 Denominadas tambin como obligaciones accesorias (Hensel) o relaciones accesorias (Pugliese).
60 BRAVO CUCCI, Jorge. Op. Cit., pg. 75.
61 VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas Op. Cit., pgs. 393 a 394.
62 VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas Op. Cit., pg. 429.
63 BRAVO CUCCI, Jorge. Op. Cit., Pg. 308.
64 RUZ DE CASTILLA, Francisco. La Obligacin Tributaria y los Deberes Administrativos. EN: Revista Derecho y Sociedad. Ao XVI, N
24, 2005, pg. 78.
65 MUR VALDIVIA, Miguel. Sujecin pasiva y responsables tributarios. EN: Revista del IPDT, Lima, N 26, pg. 100.
66 Citado por RUSSO, Pascuale. La Obligacin Tributaria. EN: AMATUCCI, Andrea. Tratado de Derecho Tributario, t. II, Temis, Bogot,
2001, pg. 31.
67 Citado por GIULIANI FONROUGE, Carlos. Op. Cit., pg. 426.

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LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA: UN ENFOQUE CONSTITUCIONAL

acontece en el derecho privado, cuando una de las partes


de la relacin jurdica administrativa es la Administracin,
esta posee, sobre la base de la supremaca ejercida por el
Estado, la facultad de crear unilateralmente vnculos obligacionales y deberes a cargo de los administrados que se constituyen en deudores u obligados de las prestaciones administrativas68 .
As, en el fondo, decantada esta perspectiva, desde la
denominadas teoras funcionalistas, se intenta explicar el instituto jurdico desde una visin que supere la teora clsica del
tributo, fundamentalmente ntersubjetivas para relevar el inters pblico a que intentan servir las normas tributarias al promover la regulacin de la actividad administrativa encaminada a la consecucin de un inters pblico que es la obtencin
de prestaciones tributarias, en la forma y con los procedimientos sealados en dichas normas. Por ello, para este
sector doctrinal la regulacin jurdica de esta actividad administrativa se convierte en el eje del derecho tributaria69 , de
manera que se reformula el tratamiento de las cargas descritas en este apartado a una relacin de carcter administrativa, en la que hay sometimiento del sujeto pasivo (denominado ahora como Administrado) a la actividad relativamente
discrecional de la Administracin.
b) Las urgencias impositivas. El Establecimiento de anticipos
impositivos
Hacia los aos 70s del siglo pasado, por razones estrictamente recaudatorias70 , en varios pases desarrollados
empez a exigirse por ley anticipos de impuestos futuros,
especialmente del Impuesto a la Renta empresarial. Efectivamente, la necesidad que tiene el Estado de contar con un
flujo continuo y permanente de ingresos fiscales, lo lleva a
exigir anticipos a cuenta del impuesto que deba pagarse en
definitiva al final del ejercicio y que en nuestra legislacin se
denominan pagos a cuenta71.
Posteriormente, ya en los aos 90s surgieron mecanismos de adelanto de Impuestos al Consumo, al parecer por
razones de lucha contra la inflacin72 . Adicionalmente, ya a
finales de esa dcada y comienzos de este siglo los anticipos de impuestos se generalizan, generalizados fundamentalmente por razones de control tributario y lucha contra el
fraude de ley.
En buena medida se trata de uno de los mecanismos que el legislador en materia tributaria en diversos pases
del orbe, usualmente adopta para adelantar al fisco, la percepcin de impuestos cuyo hecho imponible es de formacin
sucesiva y que se configura en un periodo determinado73 .
As, solamente es procedente hablar de anticipos impositivos en relacin con obligaciones tributarias de fondo an
no nacidas, lo que no ocurre en impuestos de configuracin
inmediata, pero que se van pagando posteriormente en periodos de tiempo (como ocurre en el Per con el Impuesto a la
Propiedad Predial, cuyo hecho imponible se configura al
1 de enero de un ejercicio gravable. La obligacin tributaria
as generada es cancelada en cuotas74 ).

Respecto a estas obligaciones, un importante sector de


la doctrina ha sido categrico en sealar que tienen la
naturaleza de obligaciones tributarias, centrndose ms
bien la discusin en torno a si se trata de obligaciones
autnomas o por el contrario son accesorias respecto de
la denominada obligacin tributaria principal. Para quienes creen en la situacin de autonoma, el trmino anticipo resulta ms adecuado pues en rigor no existe obligacin tributaria principal alguna que se extinga con la cancelacin de stos.
Para Villegas, por ejemplo, se encuentran dentro de
todas las obligaciones formales o accesorias del tributo pues
se tratara de cuotas de un presunto impuesto futuro. A tal
efecto, ha sealado que constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los que en realidad son slo un fragmento, con individualidad efmera (sobreviven mientras la
deuda principal no se haya determinado), fechas de vencimiento propias, (que en realidad) tal individualidad es
slo una ficcin, dado que el anticipo debe mantener sujecin a un determinado impuesto75 .
En esa lnea, hay quienes desde la doctrina argentina- han sostenido que los anticipos impositivos son obligaciones tributarias de dar, sujetas a la condicin resolutoria
de la existencia de la obligacin tributaria. Es decir, su exigibilidad slo se produce en la medida que la obligacin final
llegue a existir y hasta el lmite de su monto, de modo que si
el impuesto definitivo a pagar no llega a existir, la obligacin de realizar pagos a cuenta se extingue. La insuficiencia
de esta posicin esta dada en que en realidad en los pagos
a cuenta no hay tal condicin resolutoria pues no se encuentra incorporado al hecho tributario por la voluntad de
alguna de las partes de la relacin tributaria. Este acontecimiento adems viene implcito en el diseo legal de la obligacin establecida en la ley. Es decir forma parte de la hiptesis de incidencia y no, como la condicin, del hecho jurdico76 .
Entre los que la consideran como obligaciones tributarias sustanciales y autnomas del tributo se encuentra Jarach,
que ha sealado que El anticipo es una obligacin ex-lege
como el impuesto mismo, pero es independiente de ste por
surgir de un presupuesto de hecho diferente y una duracin
distinta de la obligacin tributaria principal77 . En ese sentido,
para los que siguen esa perspectiva, los anticipos impositivos
resultan exigibles por el Estado coactivamente pero estn sujetos, en cuanto a esta exigibilidad, a un acontecimiento
futuro e incierto que no es una condicin78 que es el pago
del Impuesto definitivo.
Empero, tambin hay quienes considerndolos como
obligaciones tributarias, los han asimilado a los emprstitos, figura con la cual guardaran una relacin de genero a
especie79 . A tal efecto, se asume que el emprstito es definido como la operacin mediante la cual el Estado recurre al
mercado interno o externo de capitales en demanda de fondos y logra cerrar trato con uno o varios acreedores, que le
prestan dinero contra la promesa de rembolsar el capital, en
la forma y condiciones acordadas, con sus intereses tambin

70 Se ha sealado que esos aos constituyeron los de auge de los estados de bienestar europeo, en los que el gasto estatal era considerablemente alto, de manera que los Estados tuvieron sucesivamente que agenciarse de recursos cada vez mayores. Esa necesidad endmica de recursos
se vio agravada con la llamada crisis del petrleo.
71 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Reflexiones sobre la Naturaleza Jurdica de los pagos a cuenta en el Impuesto a la Renta. EN: Revista Anlisis
Tributario, vol. I, N 9, setiembre de 1988, pg. 2.
72 FERNANDEZ CARTAGENA, Julio. Otra aproximacin jurdica al tema del reajuste tributario y los pagos a cuenta. EN: Cuadernos Tributarios.
IFA Grupo Peruano N 7, octubre de 1989, Lima, pgs. 109 a 127.
73 BRAVO CUCCI, Jorge. Op. Cit., pg. 72.
74 FERNNDEZ CARTAGENA, Julio. Op. Cit., pg. 115.
75 VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Op. Cit., pg. 378.
76 FERNNDEZ CARTAGENA, Julio. Op. Cit., pg. 119.
77 Citado por PADRN, Carmen y LUQUE, Javier. Efectos del Reajuste en los Pagos a Cuenta. EN: Cuadernos Tributarios. IFA Grupo Peruano,
N 7, octubre de 1989, Lima, pg. 159.
78 FERNNDEZ CARTAGENA, Julio. Op. Cit., pg. 119.
79 BRAVO CUCCI, Jorge. Op. Cit., pg. 81.

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68 RODRGUEZ, Mara Jos. El acto administrativo tributario, Editorial baco, Buenos Aires, 2004, pgs. 165 a 166.
69 MENNDEZ MORENO, Alejandro. Op. Cit., pg. 207.

LUIS ALBERTO DURN ROJO

VECTIGALIA

convenidos80 y puede ser de tres clases: voluntarios, patriticos81 y forzosos.


En ese sentido, la asimilacin de los anticipos impositivos seria al emprstito forzoso porque, al igual que ste,
es un vinculo personal, pecuniario, nacido por la voluntad
unilateral del Estado, a travs de un mandato legal y exigible
coactivamente, con la obligacin de devolver en un plazo
determinado. Sus diferencias son solamente secundarias. As
por ejemplo, vemos que los pagos a cuenta son de carcter
permanente, no generan intereses a favor del obligado
aunque podran hacerlo- ni estn representados por ttulos,
caracterstica que slo excepcionalmente, se dan en el emprstito forzoso82 .
Respecto a la naturaleza de ese emprstito forzoso, tanto
Duverger como Neumark sealan que estn en un punto
intermedio entre el emprstito propiamente dicho y el impuesto, diferencindose de los verdaderos emprstitos
porque carecen de voluntariedad; y de los impuestos, porque tienen un contravalor. Cree Neumark, sin embargo, en
el predominio del carcter fiscal, mxime si se tiene en cuenta que las condiciones de amortizacin y pago de intereses
son mucho menos favorables al prestamista que en una autntica emisin de emprstito83 . A su vez, Baleeiro y Araujo
Falcao consideran que el emprstito forzoso tiene carcter
tributario, posicin compartida por Villegas y Giuliani Fonrouge84 , pues dicho instituto no puede ser considerado como
un verdadero emprstito, ante la falta de un acuerdo de
voluntades, creador de la vinculacin jurdica. Tiene, en cambio, carcter de tributo, ya que nace como consecuencia
del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado, con
prescindencia de la voluntad individual.
En este punto es bueno indicar que hay quienes compartiendo la posicin de que los anticipos impositivos se
asimilan al emprstito forzoso, sealan que no tienen carcter tributario al no tratarse de tributos y, al no serlo, dejan de
ser tributarias pues no tienen como objeto una prestacin
tributaria, de modo que Pretender calificar como tributaria a toda obligacin legal que tenga alguna relacin con
normas de contenido tributario sera una relativizacin
peligrosa de la institucin85 . Tomando en cuenta esta atingencia, otros siguiendo a Villegas- le llaman obligacin
especial, pues significa que el Estado capta ingresos con
carcter provisional que los diferenciara de la obligacin
tributaria donde hay la captacin definitiva de dinero
por parte del Fisco86 .
Por nuestra parte, nos parece que podramos denominar, como ha sealado ya el Tribunal Constitucional (TC)
peruano, como obligaciones legales con contenido tributario. A su vez, para ello debe tomarse en cuenta que el emprstito se distingue siempre del tributo, porque se caracteriza por el desembolso actual de una suma, voluntario
o no, contra la obligacin de una restitucin diferida y del
pago de los intereses. El anticipo de la suma al ente pblico
est basado estructuralmente en razn de la restitucin de
dicha suma y del peridico cobro de intereses; de ah que
una disciplina de los recprocos derechos y obligaciones que
se puedan colegir con notable comodidad de los esquemas
privatsticos del mutuo, se diferencia del esquema del tributo, en el que el deber de contribuir a los gastos del ente
pblico no se encuentra en ningn nexo estructural o funcional, en general, con el desenvolvimiento especfico de las
funciones del Estado y con su coste, aunque est relaciona-

do con los gastos en su conjunto o a ciertos gastos, sin ninguna referencia jurdica entre el sacrificio de la prestacin
tributaria, la ventaja derivada para el individuo de la actividad del ente pblico o el coste efectivo de aquella especfica
actividad pblica que ha aparecida beneficiosa para el individuo gravado por el tributo87 .
En ese entendido, para el establecimiento de la norma
tributaria (la hiptesis de afectacin y consecuencia normativa) que crea esta obligacin con contenido tributario cuyo
objeto es el anticipo impositivo deber tambin aplicarse los
principios de cobertura constitucional que se aplica para las
obligaciones tributarias.
Ahora bien, respecto al cobro de los anticipos impositivos, en varias legislaciones nacionales se ha incorporado
la intervencin de un tercero que, por tener un vnculo relacional con el obligado al pago del anticipo, debe entregar
el monto debido a la administracin tributaria realizando un
acto de retencin en la fuente. Tambin, por las mismas
razones, se ha incorporado actos de percepcin de anticipos impositivos, especialmente en materia del IVA.
Respecto al supuesto de retencin en la fuente cuyos
criterios se aplican tambin a la percepcin-, Micheli seal
que en estos casos no nos encontramos frente a la retencin
o sustitucin tributaria sino frente a una especie de medidas
cautelares o cauciones. Al contrario, en vista que estos adelantos aplican los criterios que se usan para el tributo, para
la mayora de autores se trata de un supuesto de responsabilidad, pues se entiende que el agente de retencin (o de
percepcin en su caso) responder junto al sujeto obligado
al pago del anticipo impositivo, a partir del momento en
que este ltimo perciba el ingreso debido por el agente,
pues recin en esa oportunidad estar obligado a realizar la
retencin (o percepcin) y su posterior abono a las arcas
fiscales.
Empero, debe precisarse que en muchas legislaciones
nacionales la retencin o percepcin debe realizarse cuando
se devengue la obligacin de pago al sujeto obligado por
parte del agente de retencin, o en otro momento arbitrariamente decidido por el legislador, independientemente de si se
perciba o no el ingreso. En estos casos, se ha sealado con
mucha claridad que habra un caso de sustitucin tributaria
pues el agente estara cumpliendo con obligaciones propias
que le afectan por dependencia a la situacin jurdica del
sustituido, relevante para la norma de imposicin.
En buena cuenta, estos anticipos impositivos seran obligaciones con contenido tributario para el sujeto pasivo como
contribuyente y tpicos deberes de colaboracin para el agente retenedor o perceptor.
c) La informatizacin de las Administraciones Tributarias
Hace 20 aos se viene experimentando en todos los pases
del mundo un proceso por el cual la Administracin empieza a realizar procesos de informatizacin, con miras a que
su trabajo fiscalizador a futuro sea ms eficiente, menos
costoso y ms focalizado.
A tal efecto, cada Administracin Tributaria empez a
implementar proyectos que tendran como objetivo la modernizacin de las herramientas tcnicas y procedimientos
que utiliza para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, que pasa por la creacin de Bases de Datos informticas que proporcionan in-

80 VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas Op. Cit., pg. 116.


81 Villegas ha sealado que El emprstito patritico es el que se ofrece en condiciones ventajosas para el Estado, y no es enteramente
voluntario, pues se configura en el caso una especie de coaccin. Son emprstitos cuyas clusulas contienen ventajas para el Estado deudor, y se hacen suscribir mediante propaganda y apelando a los sentimientos patriticos de la comunidad. Los casos en que ms frecuentemente se utiliza esta modalidad son las guerras. Op. Cit., pg. 118.
82 PADRN, Carmen y LUQUE, Javier. Op. Cit., pg. 160.
83 VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas Op. Cit., pg. 119.
84 Cfr. Loc. Cit.
85 BRAVO CUCCI, Jorge. Los anticipos impositivos obligaciones tributarias?. EN: Revista Anlisis Tributario, vol. XVII, N 198, Lima, julio de
2004, pg. 21.
86 RUZ DE CASTILLA, Francisco. Op. Cit., pg. 79.
87 MICHELI, Gian Antonio. Op. Cit., pgs. 45 a 46.

22

LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA: UN ENFOQUE CONSTITUCIONAL

to de aplicacin de los tributos de imposicin de prestaciones distintas a la obligacin tributaria que nace de la realizacin del hecho imponible, tanto para los sujetos pasivos
obligados a un futuro pago tributario como para terceros
que son absolutamente ajenos a obligaciones tributarias
concretas.
La motivacin de esta situacin ha sido ya explicitada
por el profesor Collado Yurita cuando ha sealado que para
asegurar la efectividad del deber de contribuir a cada sujeto,
la Administracin ha de disponer de una red informativa y,
por ende, de una red de informadores amplsima que se distribuye capilarmente por toda la sociedad cumpliendo un deber
normativo de carcter general (la obtencin de informacin
por suministro) o un deber de colaboracin individualmente
requerido (obtencin de informacin por captacin)89 .
Para muchos estudiosos se trata de supuestos de
naturaleza administrativa, que forman un conjunto indistintamente conocido como derecho tributario formal o derecho
administrativo tributario90 , lo que queda corroborado por
la situacin conforme a la cual, ante el incumplimiento opera la tipificacin de una infraccin tributaria aplicndose la
sancin correspondiente. As, bajo esta perspectiva, estos
deberes estaran en el marco del Derecho Administrativo
Tributario que rene todas aquellas reglas que norman a
los Deberes administrativos generales y ciertos deberes especiales que tienen que cumplir los administrados ante la
Administracin Tributaria91 .
d) La lucha contra la informalidad tributaria
Otro paso en el proceso de desarrollo del Derecho Tributario es el de la lucha contra la informalidad tributaria, que
comprende a las actividades ilcitas y a los ingresos declarados procedentes de la produccin de bienes y servicios lcitos,
de tal modo que incluira toda actividad econmica que, en
general, estara sujeta a tributacin si fuera declarada a las
autoridades tributarias. En buena cuenta estamos hablando
de la evasin tributaria que es un fenmeno complejo que
tiene que ver con un tema cultural que est ligado con el
sentido de relacin que tiene el ciudadano con su Estado.
Entre otras medidas, los Estados nacionales se han visto obligados a establecer controles vinculados al aspecto
tributario bsicamente del sector financiero (bancos y financieras) con la finalidad de conocer claramente cunta riqueza est circulando por ese sector y, de esta manera, ubicar supuestos de gravamen tributario. Uno de esos controles es la bancarizacin viene acompaado de un tributo
sobre las transacciones bancarias y financieras, que tiene
naturaleza instantnea y cuyo hecho imponible se produce
en el momento de la entrega o disposicin de los recursos
en una transaccin financiera, que pretende generar mayor
recaudacin y controlar los flujos de dinero provenientes tanto
de transacciones formales como de aquellas no registradas
ni declaradas tributariamente, o cuya procedencia puede
ser de origen ilegal92 .
Ahora, an en pases donde existe el secreto bancario
como derecho constitucionalizado, se ha obligado a que se
tenga a las instituciones bancarias y financieras como cooperadores de la administracin de ese tributo, por la va de recaudar automtica el tributo, verificar los supuestos de gravamen y
proveer a la Administracin Tributaria de informacin sobre las
cuentas y transacciones bancarias involucradas.
De otro lado, este mismo fenmeno de informalidad
tributaria ha llevado al establecimiento, hasta donde tenemos conocimiento, nicamente en el Per, pero con posible
pronta inclusin en otros pases de Latinoamrica, de un
nuevo mecanismo de control tributario que supone la captura del tributo en las etapas del proceso productivo donde

88 MENNDEZ MORENO, Alejandro. Op. Cit., pg. 281.


89 En el Prlogo al libro de SNCHEZ LPEZ, Esther. Los Deberes de informacin tributaria desde la perspectiva constitucional. CEPC, Madrid,
2001, pg. 13.
90 RODRGUEZ, Mara Jos. Op. Cit., pg. 166.
91 RUZ DE CASTILLA, Francisco. Op. Cit., pg. 80.
92 Cfr. Nuestra opinin en Bancarizacin e Impuesto a las Transacciones Financieras. EN: Revista Anlisis Tributario, vol. XVII, N 192, enero de
2004, pgs. 16 a 24.

23

VECTIGALIA

formacin completa de cada contribuyente, teniendo como


complemento un sistema informtico para la toma de decisiones y nuevos procedimientos, directivas y tcnicas de fiscalizacin que tambin se estaran implementando. Con toda
esta informacin y recursos las Administraciones Tributarias
podran seleccionar a aquellos contribuyentes a quienes de
manera focalizada se fiscalizara.
Esas bases de datos se crearon inicialmente con informacin proveniente de dos fuentes bsicas: las internas (proveniente de las declaraciones juradas de los contribuyentes)
y las externas (informacin provenientes de diversas instituciones estatales con las que el contribuyente se vincula como
las Oficinas de Registros Pblicos, de Control de Valores, de
Supervisin de Bancas, etc.).
Respecto a la primera fuente la interna- fue importante la uniformidad de que los ciudadanos se inscriban en un
Registro de la administracin (denominado en Per como
RUC), no con ocasin del nacimiento de una obligacin
impositiva sino cuando se encuentren aptos para realizar
actividades empresariales (incluidos los trabajos independientes o no habituales para las personas naturales). Que
duda cabe que esta obligacin de inscripcin en los registros de la Administracin Tributaria es independiente de la
relacin jurdica tributaria, pero vinculada a esta misma, no
de manera accesoria sino independiente. En ese sentido, se
tratara de otra obligacin legal con contenido tributario,
conceptualizada en el marco de los deberes de colaboracin.
Ahora bien, adicionalmente a las dos fuentes descritas, se estableci una tercera peridica por suministro (informacin obtenida de terceras personas con las que el contribuyente se relaciona: vendedores, compradores o agentes
vinculados a determinadas actividades).
En este caso, se establecieron obligaciones legales de
colaboracin en brindar informacin por va de la declaracin. Uno de los casos emblemticos en Amrica Latina fue
inmiscuir al Notario en la presentacin de una declaracin
en la que informe respecto de los actos jurdicos patrimoniales que hubieren sido materia de funcin notarial. Se trata
nuevamente de una obligacin de colaboracin con el Estado consistente en brindar determinada informacin. Esta
carga fue impuesta para que el Notario brinde informacin
en el marco de su especial situacin de garante de la fe
pblica y coadyuvante a la realizacin de actos jurdicos
dentro de la sociedad.
Empero, muy pronto esta obligacin se traslad a aquellos contribuyentes que se vinculan con el sujeto pasivo del
tributo. Algunas de ellas fueron determinadas como fuente
peridica (anual o semestral) bajo un calendario de entrega, pero en otros casos, se estableci que en el marco del
procedimiento tributario, se pueda pedir la colaboracin de
terceros para que brinden informacin precisa sobre determinadas situaciones que son materia de inspeccin de contribuyentes. El problema en estos casos es que se posibilita
que se suministre toda clase de informacin con trascendencia tributaria, trmino que es bastante impreciso, s
que permite al menos sostener que debe tratarse de datos
que conduzcan directa o indirectamente a la aplicacin de
los tributos. Entiende PALAO TABOADA, que quedaran excluidas las meras solicitudes de datos sin relacin con hechos imponibles conocidos o de probable realizacin. Adems, la jurisprudencia y la doctrina han destacado que en
cualquier caso ser necesario tener en cuenta el principio de
proporcionalidad, es decir, la trascendencia de los datos debe
estar en proporcin con el fin de la investigacin tributaria88 .
A todas estas situaciones se les ha llamado como deberes de informacin tributaria. Como se puede ver, no cabe
duda que hay una importancia creciente en el procedimien-

VECTIGALIA

LUIS ALBERTO DURN ROJO


hay cierta posibilidad de control tributario por parte del fisco
porque uno de los sujetos intervinientes en la operacin comercial es reconocido como informal.
Se trata del denominado Rgimen de Detracciones, conforme al cual todo cliente que quiere hacer uso del derecho al
crdito fiscal en el IVA o al gasto deducible en el Impuesto a
la renta, se encuentra obligado a mantener en su poder un
porcentaje del precio de una operacin comercial, el mismo
que luego es depositado en una cuenta bancaria de titularidad de su proveedor (sujeto pasivo en IVA e IR) supervisada
por la Administracin Tributaria, que previo control ser liberado a favor de ese sujeto pasivo para que honre sus deudas
tributarias presentes o futuras93 .
Al respecto hay quienes han sostenido que se trata de
un adelanto impositivo puesto que se calcula bajo el mismo
esquema del IVA, debiendo slo hacerse la detraccin a
aquellos sujetos gravados con dicho impuesto. Empero, al
momento de realizarse el acto de detraccin este no se hace
a ttulo de algn tributo en particular, sino como un monto
para asegurar el pago de cualquier deuda tributaria existente y para el pago de cualquier costa o gasto en que pudiera incurrir procedimentalmente la SUNAT. La norma es
muy clara en sealar que las detracciones son un sistema
de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central y su finalidad es generar fondos para asegurar el pago
de las deudas tributarias, costas y gastos administrativos del
titular de dichas cuentas; en consecuencia, no podra ser
catalogado como un anticipo impositivo.
En ese caso se tratara de un emprstito forzoso? El
antecedente ms adecuado es la decisin de la Corte
Suprema Argentina en el muy conocido caso del Ahorro
Obligatorio que fue dado con la Ley N 23256 en el cual
se estableci de modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas del Estado para
todos aquellos contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los trminos previstos en sus disposiciones. Su
cumplimiento qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado, habindose conferido a la Direccin General Impositiva la aplicacin, percepcin y fiscalizacin del rgimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no
previsto en ella seran de aplicacin las normas legales y
reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones.
En ese caso la Corte seal que el rgimen de
ahorro obligatorio al que precedentemente se ha hecho
referencia se exhibe, en los trminos en que fue concebido,
como un emprstito forzoso, -expresin acuada desde
antiguo por la doctrina-, en tanto impone coactivamente a
los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin
de hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas
de dinero en las cuentas estatales, comprometindose el
Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el texto legal.
En la referida sentencia, la Corte concluy sealando
que: al establecer en la ley 23.256 la obligacin de los
contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base
para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el
patrimonio de aquellos, ha hecho uso de la facultad que le
otorga el art. 67 inciso 2 de la Constitucin Nacional, (texto
1853-1860) que lo autoriza a imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan94 .

Pensamos que no podra equipararse los referidos criterios, puesto que el fin con el que surgi este Sistema, tal como
lo establece el artculo 2 del Dec. Leg. N 940, es generar
fondos para asegurar el pago de las deudas tributarias, costas y gastos administrativos del titular de dichas cuentas. En
buena cuenta estamos hablando de un depsito en garanta,
dada la situacin de intangibilidad e inembargabilidad de la
cuenta donde se han depositado los montos detrados, que
sera asimilable al concepto que venimos manejando de obligacin con contenido tributario.
En cualquier caso, el sujeto que debe encargarse de practicar la detraccin esta sumido en una serie de cargas para la
satisfaccin de la exigencia legal. En tal sentido, Ruiz ha sealado que ... la actividad del agente detractor no produce un
efecto inmediato en la recaudacin fiscal, (de modo que genera) un deber mixto. El agente detractor viene a apoyar la actividad recaudadora del Fisco. En este sentido la detraccin viene
a ser un deber que tiene contenido administrativo95 .
Ahora bien, de dichas obligaciones de cooperacin en
recaudacin, existe el supuesto de cooperacin como agente
verificador, que ha sido establecido para el Notario Pblico.
Efectivamente, aquella labor que realiza el notario con
relacin los tributos es conocida como la funcin de fiscalizacin de tributos o tambin denominada la responsabilidad
fiscal del notario. En este orden de ideas debo sealar que el
aspecto tributario, con relacin el Notario, debe ser analizado, desde dos perspectivas: 1. Una perspectiva externa, y 2.
Una perspectiva interna96 .
Conforme a la primera perspectiva, Berrospi seala que
el Notario est obligado, previamente a la intervencin notarial, a verificar el pago de los impuestos a cargo de las
partes contratantes en un determinado acto jurdico que requiere su actuacin. En ese sentido, ... el cumplimiento de
la obligacin sustancial tributaria constituye uno de los aspectos ms importantes de la calificacin notarial que se realiza antes de la elevacin a escritura pblica de toda minuta
de compra venta de inmuebles97 .
3. UNA CONCEPTUALIZACIN DE LOS DEBERES DE COLABORACIN
Como hemos podido ver en el punto anterior, en el
siglo XX hemos asistido a un cambio fundamental de la
realidad sobre la que el tributo se proyecta generando un
real ensanchamiento del mbito de aplicacin objetivo y
subjetivo del Derecho Tributario98 . Efectivamente, la aplicacin de los regmenes tributarios en base a un mnimo
protagonismo de los ciudadanos y estructurado en torno a
la prestacin principal de pago de tributos (en base a la
declaracin, liquidacin provisional, comprobacin y liquidacin definitiva) ha cedido el paso a un nuevo modelo
basado en nuevas posiciones subjetivas y actuaciones distintas de la derivada de la realizacin del hecho imponible
(con o sin contenido patrimonial), de manera de coadyuvar a travs de su cumplimiento a la aplicacin de los tributos.
Ese cambio ha sido generado por la realidad socioeconmica de los Estados nacionales que han querido mantener un modelo de entidad estatal fijado en una actuacin
social y justificado en trminos tericos por la realizacin
efectiva del inters fiscal que resulta relevante para la consecucin de los fines de poltica econmica y social asignados al ordenamiento constitucional99 .
En trminos prcticos, Russo ha sealado que esas ac-

93 Cfr. Detracciones al Servicio de Transporte de Bienes. EN: Suplemento Especial Informe Tributario, N 182, julio de 2006, pgs. 4 a 5, y
QUINTANILLA, Alexander. Retenciones, Percepciones y Detracciones. Anlisis de los Regmenes y Sistemas de Pago del IGV. EN: Revista Anlisis Tributario N 222, julio de 2006, pgs. 27 a 29, y N 223, agosto de 2006, pgs. 28-31.
94 H. 102. XXII. Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repeticin). Buenos Aires, 4 de mayo de 1995.
95 RUIZ DE CASTILLA, Francisco. Op. Cit., pg. 82.
96 BERROSPI POLO, Sergio. La funcin de fiscalizacin de impuestos del notario peruano en la compra-venta de inmuebles. Op. Cit.,
pg. 503.
97 BERROSPI POLO, Sergio. Op. Cit., pg. 504.
98 Cfr. CASADO OLLERO, Gabriel. La colaboracin con la Administracin Tributaria. Notas para un nuevo modelo de relaciones con el Fisco.
EN: Hacienda Pblica Espaola, IEF, N 68, 1981, pgs. 156 y sgtes.
99 Vase las reflexiones de ROSEMBUJ, Tulio. Elementos de Derecho Tributario, PPU, Barcelona, 1988, pgs. 23 y siguientes. Debe sealarse que

24

LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA: UN ENFOQUE CONSTITUCIONAL

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105

b) La responsabilidad o sustitucin en el cumplimiento


de la prestacin tributaria.
c) La entrega de montos dinerarios como anticipos impositivos.
d) La retencin o percepcin de los anticipos impositivos.
e) La cooperacin en recaudacin.
f) La cooperacin en verificacin.
Como se ha podido avizorar, la fuerza de la teora de
la relacin jurdica tributaria ha llevado a que los estudiosos
intenten reconducir las actuaciones sealadas a una unidad
terica en base al elemento subjetivo. Efectivamente, se ha
sealado que hay dos clases de obligados: (i) los que deben
pagar el tributo, grupo en el que han de incluirse a todos
aquellos que soportan una obligacin de contenido pecuniario, y, (ii) los dems obligados tributarios, cuyos deberes
no tienen este carcter pecuniario, de modo que puede distinguirse entre obligacin tributaria en sentido estricto, otras
obligaciones de contenido patrimonial y deberes sin contenido patrimonial102 cuyo nacimiento genera el ejercicio de
potestades administrativas por parte del poder poltico. En
tal sentido, sern normas de Derecho Tributario formal y
configurarn deberes formales exclusivamente aquellos que
establecen procedimientos, cauces, vehculos de ejecucin
de las normas materiales, que son las que configuran derechos y obligaciones103 .
En ese sentido, al igual que en otros ordenamientos
jurdicos, el Cdigo Tributario peruano dedica especial atencin a la obligacin tributaria, quedando mas desdibujados
en cuanto a su naturaleza y relaciones con aqulla, otro tipo
de obligaciones y deberes al punto que esa norma no reconoce la figura de los deberes tributarios como tal sino que
los considera como obligaciones accesorias de la obligacin tributaria, cuando se establecen a cargo del sujeto pasivo (deudor tributario), o como conductas especficamente
derivadas de un deber general, cuando se establecen a cargo de terceras personas.
De ello, que ocurre tambin en Espaa, Snchez deduce que la distincin ente obligacin y deber en el
mbito tributario (que por otra parte, no encuentra apoyo en
el terreno del derecho positivo) contrapone los binomios obligacin- derecho subjetivo del acreedor y potestad- deber,
frente a cuyo concreto ejercicio el particular se encuentra en
una situacin de sujecin104 . Distincin que permite deducir el diferente contenido de las prestaciones as como la
distinta posicin de los sujetos en cada caso, afirmndose
as que el deber en sentido estricto encuentra su origen en el
ejercicio de un poder asignado a la Administracin y no un
derecho subjetivo, no siendo su finalidad enriquece el patrimonio de la Administracin. Al contrario, hay quienes califican como obligacin los vnculos que nacen del ejercicio de
una potestad, frente a la cual la administracin goza de un
derecho subjetivo.
Al respecto, Pauner ha sealado que estas actuaciones
(a las que denomina como obligaciones auxiliares) que
acompaan al cumplimiento de la obligacin tributaria principal son muy heterogneas, caracterstica por la que se les
ha llegado a negar validez conceptual al no ser posible reconducir a un esquema general todas las hiptesis normativas previstas105 .
En el mismo sentido, se ha planteado que reconducirlos a una estructura comn significara ponderarlo a partir
de posiciones subjetivas, las que difcilmente pueden recon-

en la doctrina se indica que el inters que tutela el derecho a obtener una determinada prestacin en el mbito tributario no es el propio del
sujeto que lo detenta sino el inters de toda la colectividad, afirmacin que no es obstculo para asignar la titularidad formal del mismo a la
Administracin encargada de llevarlo a efecto.
RUSSO, Pascuale. Op. Cit., pg. 31 y siguientes.
MONCADA GIL, Luis Humberto. Los deberes de informacin tributaria sobre terceros. Tesis presentada para optar el ttulo de Doctor, Universidad de Barcelona, 2002.
Hay quienes diferencian el deber de la obligacin porque en esta ltima habra un derecho subjetivo de crdito y una sancin (a modo de
indemnizacin). Cfr. SOLER ROCH, M. Notas sobre la configuracin de las obligaciones y deberes tributarios con especial referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. EN: Revista Espaola de Derecho Financiero, CIVITAS, N 25, 1980.
PITA GRANDAL, Ana Mara. La posicin subjetiva pasiva en la informacin tributaria sobre terceros. EN: Sujetos Pasivos y Responsables
Tributarios, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1997, pg. 737.
SNCHEZ LPEZ, Ester. Op. Cit., pg. 97.
PAUNER CHULVI, Cristina. El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. CEPC, Madrid, 2001, pg. 68.

25

VECTIGALIA

tuaciones (a las que ha denominado como deberes) abarcaran100 :


- Los deberes formales que surgen a cargo del contribuyente que dependen de la verificacin del mismo presupuesto al cual est unida la obligacin tributaria (por
ejemplo, la obligacin de presentar la declaracin).
- Los deberes formales que surgen a cargo de terceros
que han sido incluidos como sujetos pasivos de la obligacin tributaria (por ejemplo, la obligacin de presentar la declaracin).
- Los deberes formales impuesto a sujetos susceptibles de
asumir la posicin de contribuyente, pero dependiendo
de hechos autnomos respecto a los impuestos
- Los deberes formales que tienen contenido positivo y negativo, que incumben a terceros.
En ese sentido, siguiendo a Moncada101 , podramos
sealar que un esquema general sobre este aspecto debe
generarse a partir del cruce de algunas variables.
En primer lugar, hay que asumir que pueden ser tres
tipos de sujetos los que intervienen en estas actuaciones: (i)
el sujeto pasivo del tributo, que junto al cumplimiento de la
obligacin tributaria, se encuentra compelido a aportar datos o informes con trascendencia tributaria que forman parte de un cmulo de deberes para el logro y realizacin de
los fines fiscales, (ii) el sujeto pasivo del anticipo impositivo,
que debe cumplir con la obligacin con contenido tributario, y, (iii) los sujetos ajenos a las obligaciones tributarias o a
los anticipos impositivos, que estn obligados a realizar el
cumplimiento de deberes de informacin o de cooperacin
en recaudacin y/o verificacin para con la Administracin.
En segundo lugar, las actuaciones se producen bien
por la existencia de una disposicin normativa de carcter
general que los contemple (aqu se encuentran incluidos los
anticipos impositivos, la colaboracin va suministro de informacin y la cooperacin va verificacin o recaudacin)
o bien por el ejercicio de potestades administrativas representadas por requerimientos concretos llevados a cabo caso
por caso por parte de la Administracin tributaria.
En tercer lugar, debe tomarse en cuenta que por la forma
como se manifiesta la colaboracin, sta puede ser activa (la
que se despliega en un hacer o un dar a la Administracin
tributaria) o pasiva (representada por el hecho de tener que
soportar ciertas actuaciones efectuadas por la Administracin
tributaria, tales como la comprobacin e investigacin de los
hechos tipificados como gravables, entre otras).
En base a lo sealado, tomando en cuenta el contenido, podramos clasificar a las actuaciones bajo estudio en:
1.La colaboracin puramente material, representada por la
entrega de datos:
a) En el marco de los procesos de administracin tributaria (documentos, libros y dems elementos que
se estimen necesarios, para las actuaciones de comprobacin e investigacin que realice la Administracin tributaria).
b) Fuera del marco del proceso de administracin tributaria (entrega peridica de informacin por suministro).
2.La colaboracin que tiene un contenido supramaterial, es
decir lleva consigo el nacimiento de nuevos derechos y obligaciones establecidos en la norma jurdica:
a) La presentacin de la declaracin o la declaracin
liquidacin que realice el sujeto pasivo.

LUIS ALBERTO DURN ROJO


ducirse a los esquemas comunes de una institucin jurdica
capaz de albergarlos conforme a principios compartidos por
todas ellas. Por eso, Snchez Lpez ha sealado que dicho
intento, contribuyendo de manera relevante al entendimiento del contenido y la funcin asignada a dichas posiciones
subjetivas, no alcanza a explicar suficientemente la heterogeneidad de los vnculos jurdicos que las distintas prestaciones dan lugar mientras, por otra parte, carecen de un soporte de derecho positivo que aporte la construccin jurdicosubjetiva adecuada capaz de dotar de unidad y coherencia
al conjunto de las posiciones que se suceden con ocasin de
la aplicacin de los tributos, debiendo poner de manifiesto,
en consecuencia, junto a la opinin esgrimida por algunos
autores, la dificultad de conducir a una figura jurdica nica
dicha pluralidad d posiciones subjetivas106 .
De otro lado, tambin se ha criticado esa estructura bajo
el argumento que es absolutamente relativa pues tambin lo
es el fundamento al que responde, que es la distincin entre
Derecho Tributario material (que comprende las normas que
disciplinan los elementos sustanciales del tributo, concebido
como instituto jurdico y ajustado a la distribucin constitucional de la carga tributaria) y Derecho Tributario formal (que
abarca los aspectos administrativo del tributo). En ese sentido, Gonzlez Garca seala que siendo mucho ms lo que
une que lo que separa a estas dos partes del Derecho Tributario, profundizar en sus diferencias o no matizar suficientemente su carcter instrumental slo puede contribuir a confundir al
pretender separar lo que esta unido107 .
Conforme a lo dicho, Cortez ha sealado que si, como
nosotros creemos, no existe una distincin clara y radical entre
las relaciones pertenecientes al Derecho tributario material y
las que se alojan den el Derecho Tributario formal, la explicacin del Derecho Tributario escindindolo en esos dos campos, presenta, al menos, el problema de si existe adecuacin
entre las explicaciones didctica y la verdadera naturaleza
dogmtica de las instituciones jurdicas que se explican108 .
En ese sentido, si la diferencia entre lo formal y material sigue siendo importante porque ubica el centro en el
tributo, no puede soslayarse el contenido material de las
normas no referidas a la obligacin tributaria propiamente
dicha- que imponen prestaciones o deberes que no solamente tienen por finalidad coadyuvar a la efectividad del
tributo sino que pueden suponer, adems, una limitacin en
la libertad de los ciudadanos, tal como sucede en el caso de
los deberes de colaboracin tributaria, ello mxime si por el
hecho de mantener facultades para exigir el tributo, la administracin tributaria no puede estar colocada en una posicin diferente a cuando se le otorga facultades para exigir
el cumplimiento de otros deberes o conductas de contenido
no pecuniario y que se perciben claramente como actuaciones jurdicas de carcter pblico.
Hay sin embargo quienes han insistido en sealar que
se trata de deberes de colaboracin aquellos vnculos jurdicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen
autnticas prestaciones personales de carcter pblico nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar,
cuyo fundamento se encuentra en la configuracin del deber
de contribuir como principio bsico de solidaridad en el que

se manifiesta un inters fiscal , exponente del inters colectivo


o general que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que viene impuestos a los
administrados obligados tributarios-, sujetos pasivo o no d la
obligacin tributaria principal, que se encuentran en disposicin de coadyuvar con la Administracin tributaria para la efectiva realizacin de las funciones tributarias a ella asignadas, y
cuyo cumplimiento produce una reaccin del ordenamiento
jurdico de tipo sancionador109 . En ese esquema, los deberes de colaboracin seran una prestacin personal de carcter pblico pues el contenido en que consiste no se limita a un
dar sino que requieren una actividad intelectual y de gestin,
a veces ms gravosa que la obligacin principal.
Ahora bien, cabe sealar que tambin creemos que
esas actuaciones pueden ser entendidas unas como obligaciones y otras como deberes, pero a diferencia de Falcn y
Tella- no en el sentido de que se trata de un deber de colaboracin que al concretarse bien por va legal o reglamentaria con carcter general, bien mediante un requerimiento individualizado, surge una obligacin de hacer a cargo de las personas que se encuentran en los supuestos previstos en la norma o que sean destinatarios del requerimiento administrativo110 , sino en base a la reaccin prevista
por el ordenamiento entendiendo as que si esta se limita a
una sancin estaramos ante un deber mientras que si existen procedimientos ejecutivos para exigir y obtenerla prestacin debida podremos hablar con propiedad de una obligacin de hacer111 .
En resumen, como ha sealado Pauner, ... el contenido
de ambos (deber y obligacin) coinciden prcticamente aunque no puede sostenerse la identidad de ambas categoras.
En teora, debemos reconocer que algunas obligaciones tributarias pueden hacerse efectivas por parte del contribuyente
con prestaciones patrimoniales, pero en la prctica, el deber
de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos se realiza
casi exclusivamente mediante el cumplimiento de las obligaciones tributarias traducibles en contribuciones econmicas,
repetimos, de manera casi absoluta112 .
Ahora bien, no debe confundirse la nocin de deberes
aqu descrita con aquella otra surgida de la polmica sobre
la obligatoriedad o no de los deberes constitucionales. Efectivamente, en este ltimo caso, los deberes en tanto principios
constitucionales, efectivamente se distinguiran de las normas
especficas descritas por Kelsen (a las que se llamarn reglas)
pero ello no les quitar su carcter prescriptivo. La diferencia
con las reglas estar en que los principios constitucionales
carecen de estructura normativa plenamente configurada, ellos
establecen slo una direccin a seguir (y) poseen una dimensin de peso que, en el caso de una eventual colisin
entre los mismos dan paso a la ponderacin de sus consecuencias normativas113 . Conforme a ello, en realidad el valor normativo de los deberes constitucionales no se originara
en algn elemento estructural o funcional (que son diferentes
a los de las normas especficas) sino de su condicin de norma perteneciente al sistema jurdico114 .
En buena medida, este enfoque reconoce que los deberes y obligaciones vendran a ser dos especies de un gnero comn, que es la norma jurdica. Ambos, en palabras

VECTIGALIA

106 SNCHEZ LPEZ, Ester. Op. Cit., pg. 44.


107 GONZLEZ GARCA, Eusebio. Derecho Tributario material y formal. EN: Hacienda Pblica Espaola, IEF, N 94, 1985, pgs. 275 a 276.
108 CORTEZ DOMNGUEZ, M. Ordenamiento tributario espaol, vol. I, Civitas, Madrid, 1985, pg. 260.
109 LPEZ MARTINEZ, Juan. Los deberes de informacin tributaria. IEF-Marcial Pons, Madrid, 1992. pg. 37.
110 FALCN Y TELLA, R. La prescripcin en materia tributaria, La Ley, Madrid, 1992, pgs. 40 y 41.
111 SANCHEZ LPEZ, Esther. Op. Cit., pg. 102.
112 PAUNER CHULVI, Cristina. Op. Cit., pg. 69.
113 MENDOZA ESCALANTE, Mijail. Los Principios Fundamentales del Derecho Constitucional Peruano, Grfica Bellido, Lima, 2000, pg. 231.
Ver tambin AGUIL, Josep. La Constitucin del Estado Constitucional. Temis - Palestra, Bogot, 2004, 178 pgs.
114 MENDOZA ESCALANTE, Mijail. Op. Cit., pg. 232. Debe destacarse que Mendoza recoge claramente la diferencia entre un principio (en
nuestro caso el Deber) y una norma jurdica propiamente dicha (norma especfica) cuando seala que La norma jurdica propiamente
dicha incluye una estructura lgica de tipo hipottico conformada por un supuesto, una consecuencia y un operador dentico, estructura
que no se presenta en un principio. Sin embargo, lo ontolgicamente propio de las normas jurdicas es la de ser proposiciones normativas
y no la mencionada estructura, la cual, adems, por ciertas razones consideramos que debe ser dejada de lado, concluyendo que debemos entender por norma jurdica a toda proposicin con sentido normativo o deontolgico que pertenece al sistema (normativo) jurdico.
Bajo este concepto de norma jurdica, la tesis de que los principios son normas se mantiene inclume.

26

de Pauner115 , se conceptualizaran como comportamientos


positivos o negativos impuestos a un ciudadano en consideracin a intereses en muchos casos no particularizables en
l, que podran beneficiar a otros sujetos o responder a los
intereses del conjunto social.
Cabe sealar que, desde un esquema kelseniano, Rafael
de Ass116 ha querido mantener la obligatoriedad de los deberes constitucionales incorporndolos como obligaciones
jurdicas y diferencindolos de una nocin vaga de deber
como elemento prejurdico que se diferencia de la obligacin
en que aqul no es un concepto relacional, es incondicional, y
es un fin en s mismo. En esta lnea, se podra hablar de obligacin jurdica en el sentido de deber (en tanto situacin con un
contenido genrico que tiene como correlativo un poder), de
obligacin (en tanto situacin con un contenido especfico y
determinado, que afecta a un bien y que tiene como correlato
un derecho) y de sujecin (en tanto situacin que tiene como
contenido la posible realizacin de una accin y que es correlativa a un poder, del que depende la realizacin o no de la
accin por el titular de la sujecin).
II. EL SUSTENTO CONSTITUCIONAL DE LOS DEBERES DE COLABORACIN
1. LA VISIN CONSTITUCIONAL TRADICIONAL
Como sabemos, en el primer momento del enfoque
constitucional del tributo se pensaba fundamentalmente en
la defensa del derecho de Propiedad, de manera que las
Constituciones Polticas de los diferentes Estados fueron incorporando algunos principios que permitan que la exaccin del patrimonio del ciudadano se base en reglas claramente establecidas117 . Es entonces que desde la perspectiva de la obligacin tributaria como una relacin de igualdad, la imposicin debe incidir por la norma jurdica pero
no sobre las obligaciones generadas por ella, de modo que
es la norma legal la que de forma inmediata determinar
las pretensiones del acreedor118 .
De esta manera, se buscar sostener una relacin armnica entre el derecho de Propiedad y la facultad de imposicin. As, como ha sealado Spisso Ni el derecho de
Propiedad excluye al deber de imposicin, ni ste a aqul, y
buscar el lmite de cada uno de ellos, en funcin de su propia naturaleza y de su interaccin con los dems derechos
es una tarea del intrprete del texto constitucional. Por lo
tanto, no se puede hablar de oposicin entre ambos derechos sino de la determinacin del alcance de ellos119 .
En este diseo, el Estado est prohibido de establecer
un tributo sin que a su base exista capacidad econmica (es
decir, que en su estructura, no se hubiera considerado un
elemento que exteriorice capacidad contributiva), ni siquiera pretextando el requerimiento por razones de Estado. Bajo
esta perspectiva, Hensel plantear que la sujecin del contribuyente debe estar bsicamente en el hecho de que deba
observar la norma jurdica bajo igual sometimiento que el
que tendr el Estado, puesto que ambos se encuentran en
igualdad de posicin jurdica en cuanto estn sometidos al
imperio de la Ley, a las normas del Derecho objetivo120 .
En buena cuenta, este planteamiento resulta absolutamente compatible con el ideario del programa constitucional liberal, que propugna la necesidad de la existencia de
un Estado, al que hay que brindar recursos, para que pueda
garantizar eficazmente la libertad y la propiedad de los individuos.

Ahora bien, bajo este modelo, la potestad de imposicin slo alcanzar al tributo, incluidas las prestaciones formales que puedan surgir de la obligacin tributaria, pero no
justificar la inclusin de terceros en esa obligacin tributaria o exigirles obligaciones de informacin o colaboracin
en la actividad recaudatoria. Entonces, la potestad tributaria
se ejercer slo para el cobro de tributos sobre los sujetos
que tengan capacidad contributiva y no a otros ni ms all
de esta exaccin.
As, para quienes sustentan esta posicin, slo es
legtima la intervencin del poder en determinado mbito de la autonoma personal: el derecho de propiedad. De esta manera, no existe posibilidad alguna de
que la Administracin Tributaria pueda exigir a los contribuyentes que realicen acciones adicionales a las expresamente establecidas en la ley, aunque estar obligada a obedecer el principio de discrecionalidad administrativa en el marco de la legalidad.
Bajo esa perspectiva, el sustento para incluir en la
perspectiva constitucional a los deberes de colaboracin se encontrar en el principio de Legalidad. Collado Yurita seala al respecto que A juicio de Rodrguez Bereijo, esos deberes tributarios formales ms bien
encuentran su anclaje natural en el principio general de
legalidad administrativa (artculo 9.3 CE) o de vinculacin positiva de la Administracin a la ley en el ejercicio
de las potestades tributarias que el ordenamiento le atribuye, de tal manera que la actuacin ha de contar, en principio, con una cobertura previa121 .
As, dado el carcter de prestacin personal de los deberes de colaboracin, su rgimen jurdico deba estar presidido por el principio de legalidad, necesario no slo para
su establecimiento, sino con un marco de principios bsicos
que no acte de simple habilitacin, sino que recoja de forma efectiva desde un punto de vista legal el rgimen jurdico de los mismos que ha de ser respetado por el necesario
desarrollo legislativo. Evidentemente, se acept la dificultad
que supona la aplicacin prctica de ese principio constitucional, ni que un excesivo celo en llevarlo a la prctica, pudiera significar la prdida de eficacia en la labor administrativa contra el fraude fiscal.
En Espaa, esta perspectiva tomo especial cuerpo
al inicio del proceso constitucional posterior a la Constitucin actualmente vigente porque el artculo 31.3 de
dicha norma establece que Slo podrn establecerse
prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley mientras que el artculo 133.1
esta referido a los tributos. Con ello, se seal que aunque toda prestacin de carcter pblico tiene como nota
distintiva fundamental a la coactividad, conforme la
Sentencia del TC 185/1995, esas no son sinnimas, de
manera que desde el punto de vista conceptual, el
tributo es una especie de ms amplio concepto de las
prestaciones patrimoniales de carcter pblico En consecuencia, pueden existir prestaciones patrimoniales pblicas que no sean tributos. O lo que es lo mismo, pueden existir obligaciones de contenido econmico impuestas a los ciudadanos sin atender a su capacidad econmica122 , las mismas que estarn nicamente cubiertas
por el principio de Legalidad.
En el caso argentino, ante la falta de norma expresa
como la espaola, se seal que resulta razonable exigir
ante estas cargas personales la satisfaccin del principio de

115 PAUNER CHULVI, Cristina. Op. Cit., pg. 38.


116 DE ASS ROIG, Rafael. Deberes y Obligaciones en la Constitucin, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1991, 508 pgs.
117 Ver nuestras reflexiones La nocin del deber constitucional de contribuir. Un Estudio Introductorio. Op. Cit.
118 Cf. CASALTA NABAIS, Jos. O Dever Fundamental de pagar Impostos, Livraria Almedina, Coimbra, 1998, pgs. 149 y 150. Ver
tambin ARRIETA MARTNEZ DE PIZN, Juan. Tcnicas desgravatorias y Deber de Contribuir. Mc. Graw. Hill, Madrid, 1999,181
pgs.
119 SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 2a edicin, 1991, pg. 248.
120 Citado por RODRGUEZ BEREIJO, lvaro. El Deber de Contribuir como deber constitucional. Su significado jurdico. EN: Revista
Espaola de Derecho Financiero, Civitas, Madrid, N 125, enero-marzo de 2005, pgs. 17 y 18.
121 En el Prlogo a SNCHEZ LPEZ, Ester. Op. Cit., pg. 14.
122 QUERALT, Juan Martn. Op. Cit., pgs. 56 a 57.

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VECTIGALIA

LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA: UN ENFOQUE CONSTITUCIONAL

LUIS ALBERTO DURN ROJO


reserva de ley con fundamento en el art. 19 de nuestro
Estatuto Fundamental en tanto all se dispone que Ningn
habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo que no mande
la ley, ni privado de lo que ella no prohbe, fundamentalmente teniendo en vista las consecuencias que se generan
del incumplimiento aplicacin de una sancin a ttulo represivo-, razn por la cual la solucin propicia tambin adquiere
consistencia en vista a la prohibicin del art. 18 de la Ley
Suprema que consagra el principio de legalidad en materia
penal123 .
Ahora bien, ante la excesiva carga de muchos de los
deberes de colaboracin, por la va de darles contenido
patrimonial, se ha querido quitarles validez constitucional
en vista a que acaban violando la garanta de la capacidad
contributiva. En efecto, se ha sealado que ... de acuerdo a
nuestro sistemtica constitucional, la propiedad privada es
inviolable y slo a travs del tributo puede ser parcialmente
afectada a favor de los intereses del Estado. Es decir, carecen de sustento constitucional las obligaciones accesorias
de carcter tributario que afectan indirectamente el patrimonio de los particulares, mxime cuando tales obligaciones
accesorias no estn relacionadas con la prestacin tributaria
del propio obligado. Bajo esa lgica, careceran de sustento constitucional aquellos requerimientos de la Administracin Tributaria que por el contenido patrimonial que encierran dejan de ser simples deberes tributarios.

VECTIGALIA

2. UNA NUEVA PERSPECTIVA: El Deber de Contribuir


Como hemos sealado124 , en la perspectiva del Deber de Contribuir en el Estado Social y Democrtico de Derecho, que surge como alternativa de organizacin social
en el periodo que va entre las dos grandes guerras mundiales del siglo XX y que encontrara su consagracin constitucional luego de la II Guerra Mundial, el fenmeno tributario
ser el instrumento central para que, en el plano del financiamiento pblico, se cumpla con el fin de redistribuir la
riqueza entre los ciudadanos para as lograr la libertad y la
igualdad reales. El fundamento constitucional del Deber de
Contribuir se encontrar en la propia formulacin del Estado Social, es decir, en la necesidad del ente estatal de obtener ingresos pblicos para su propio mantenimiento con miras
a conseguir el bienestar igualitario.
Bajo esta perspectiva, muy vinculada con la denominada concepcin dinmica de los tributos125 , la reflexin
en torno a los procedimientos de verificacin y fiscalizacin tributaria se agudiza, y es cuando se empieza a sostener que el inters fiscal no slo deba medirse en el establecimiento de la norma tributaria sino adems -y especialmente- en la aplicacin del tributo va los deberes de
comprobacin o inspeccin tributaria, de modo que la
relacin jurdica tributaria se configurar como una relacin no paritaria en la cual los sujetos se encontraban en
una posicin jurdica desigual, los particulares en una posicin de deber de sometimiento (status subjectionis) y el Estado, por el contrario, en una situacin de superioridad o
supremaca126 .
En este marco, Rodrguez Bereijo127 sostiene que la
reiterada afirmacin del Tribunal Constitucional espaol
de que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn
que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar, no debe dar pie a sostener que,
por inters fiscal, la Administracin Tributaria pueda justificar con alguna comodidad, la arbitrariedad o la irraciona-

lidad en su actuacin, ni tampoco para ejercer una presin desmedida sobre aquellos ciudadanos que cumplen
adecuadamente con sus obligaciones tributarias, sino todo
lo contrario.
Ahora bien, tiempo despus la perspectiva del status
de sujecin fue reemplazada por la nocin de solidaridad.
El Deber de Contribuir, bajo esta perspectiva, va ms all de
la prestacin material derivada de la realizacin del hecho
imponible, extendindose primero a los aspectos formales
de la obligacin tributaria y, luego, a la generalidad de la
colectividad que, a travs de las prestaciones a ellos impuestas, posibilitan la aplicacin efectiva del ordenamiento
tributario de conformidad con los principios constitucionales
coadyuvando, de este modo, a la realizacin de la libertad e
igualdad reales, en cuanto valores supremos del ordenamiento128 .
Por eso, Eseverri ha sealado que ha llegado el
momento en que el contribuyente tome mejor y mayor conciencia de que el tributo no se limita al Deber de Contribuir,
o dicho de otra forma, no se contribuye tan slo, por el hecho de llevar a cabo una prestacin pecuniaria, ante el ente
pblico, sino que dicha obligacin alberga, adems, un sentido ms profundo, a travs del cual el administrado contribuyente, colabora de manera directa con los rganos de la
Administracin, no ya declarando aquellos datos imprescindibles para que los rganos de gestin procedan a efectuar
la liquidacin correspondiente, sino, adems, haciendo el
propio contribuyente una propuesta de liquidacin como
manifestacin de su voluntad de participar con los rganos
de la funcin tributaria en la gestin de los ingresos pblicos
y como exponente de que en ese acto se encierra su autntica contribucin al sostenimiento de gasto, y en definitiva su
condicin de ciudadano129 .
En esa medida se puede vislumbrar que en materia de
deberes formales, dentro de la obligacin tributaria, stos
no son medidos sobre la base de la capacidad econmica,
por lo que pueden incluir mayores obligaciones que la de
presentar las declaraciones que establecen la deuda tributaria. De hecho, el modelo tributario en el Estado Social y
Democrtico de Derecho tiene a la autodeterminacin de la
obligacin tributaria por parte del contribuyente como elemento importante, pero no nico, pues adems se utilizarn
medios informativos que podran generar costes adicionales
a ese contribuyente.
Entre las nuevas obligaciones, cobran especial importancia las referidas a la tenencia de libros contables, expedicin y control de comprobantes de pago o controles de los
sistemas operativos empresariales como los documentos para
el traslado de mercaderas. Lo dicho hasta aqu queda corroborado por el hecho de que esas obligaciones permanecen invariables, con independencia de la extincin de
la relacin obligacional impositiva. Por ejemplo, el sujeto
pasivo, an despus del pago, ha de presentar informes, ha
de presentar las anotaciones, libros y papeles de negocios
para su examen y comprobacin130 .
Ahora bien, como hemos adelantado, la solidaridad
en tanto supone la existencia de un inters colectivo en la
recaudacin de los ingresos pblicos (porque a travs de
ellos el Estado va a poder lograr la consecucin de los fines
que el nuevo esquema constitucional asigna), genera un
nuevo marco de obligaciones, diferente al establecido dentro del marco del Estado Liberal de Derecho que era profundamente individualista.
En ese sentido, el Tribunal Constitucional espaol, en

123 CASS, Jos Osvaldo. Op. Cit., pg. 669.


124 DURN ROJO, Luis. Op. Cit.
125 Desarrollada por Micheli en Italia, Prez de Ayala y Narciso Amors en Espaa.
126 RODRGUEZ BEREIJO, lvaro. El Deber de Contribuir Como Deber Constitucional. Su significado Jurdico. EN: Revista Espaola de Derecho
Financiero. Civitas, Madrid, N 125, enero-marzo de 2005, pg. 21.
127 RODRGUEZ BEREIJO, lvaro. Op. Cit., pg. 83.
128 GARCA DORADO, Francisco. Prohibicin Constitucional de Confiscatoriedad y Deber de Contribuir. Dykinson, Madrid, 2002, pgs. 39 y 40.
129 ESEVERRI, Ernesto. Las actuaciones tributarias reclamables en va econmica-administrativa. Cvitas, Madrid, 1986, pgs. 35 y 36.
130 KRUSE, H. V. Derecho Tributario. Parte General, EDERSA, Madrid, 1978, pg. 271.

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LOS DEBERES DE COLABORACIN TRIBUTARIA: UN ENFOQUE CONSTITUCIONAL

la Sentencia N 50/1995, ha sealado que al ser el Deber


de Contribuir exponente de un inters colectivo social que le
lleva a configurarse como principio bsico de solidaridad
de todos a la hora de levantar las cargas pblicas, el concepto ya no slo es predicable exclusivamente de aquellos
contribuyentes que realizan el hecho imponible del tributo
sino de todos aquellos obligados a los que se le imponen
los deberes de colaboracin para hacer efectivo dicho inters fiscal.
As, hay un paso del Deber de Contribuir del mbito
de la individualizacin de la carga soportada por cada
contribuyente, con el pago de sus impuestos y de la evaluacin particular del beneficio que obtienen del Estado, a
un marco ms amplio, definido por el deber de solidaridad poltica, econmica y social que la Constitucin Poltica garantiza131 . Aqu es pertinente transcribir lo sealado
por el Tribunal Constitucional espaol, en la Sentencia N
110/1984, indicando que ... parece intil recordar que
en el mundo actual la amplitud y la complejidad de las
funciones que asume el Estado hace que los gastos pblicos sean tan cuantiosos que el deber de la aportacin equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se producira una distribucin injusta
en la carga fiscal, ya que lo que unos no paguen debiendo
pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o
con menos posibilidades de defraudar. De ah la necesidad
de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a veces incmoda y molesta.
De ah tambin la imposicin del deber jurdico de
colaborar con la Administracin en este aspecto fundamental
del bien pblico, deber que recae no slo sobre los contribuyentes directamente afectados sino que tambin puede
extenderse... a quienes puedan presentar la ayuda relevante en esta tarea de alcanzar la equidad fiscal, como son
los bancos y dems entidades de crdito.
Complementariamente, dicho Tribunal seal en la
Sentencia N 76/1990 que la lucha contra el fraude fiscal
es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos
los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los
rganos de la Administracin Tributaria. De donde se sigue, asimismo, que el legislador al habilitar las potestades
o los instrumentos jurdicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y
derechos constitucionales, la Administracin est en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias,
sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes por las infracciones cometidas por quienes estn sujetos a las normas tributarias.
De ello, resulta evidente que la Administracin debe
obtener informacin suficiente con la finalidad de que efectivamente se realice el Deber de Contribuir de cada sujeto.
Como hemos sealado, debido a que la configuracin de
estos deberes debe darse como una prestacin personal
de carcter pblico, debe deducirse de ello la necesidad
de regulacin por ley de los aspectos esenciales de los
deberes de informacin tributaria132 . As, el Deber de Con-

tribuir se constituye no slo en un vnculo jurdico impuesto


por la Administracin a los particulares en el ejercicio de
su poder, hacindolo nacer directamente de la ley, sino
que tambin sta confiere la posibilidad de ejercicio de
diversas potestades administrativas que lo concretan o lo
hacen nacer133 .
Como bien ha delineado Snchez Lpez, con la idea
de la solidaridad misma resulta insuficiente asignar una directa aplicacin del Deber de Contribuir a la actuacin de
la Administracin, surgiendo la pregunta de cmo asegurar que en aplicacin de aquel principio constitucional y de
su propio ejercicio prctico, la Administracin no acabe violentando los derechos y garantas del ciudadano convocado a colaborarle?
Haberle le ha denominado Estado Constitucional, pues
tiene al proyecto constitucional como base de su realizacin, y se sostiene en la dignidad humana (en palabras de
Rainer, un modelo decididamente personalista o antropocntrico134 ), el poder constituyente del pueblo, la libertad,
la igualdad, la democracia, el Estado Social de Derecho y
la divisin de poderes, entre otros135 .
En esa medida, se comprende mejor la actual fuerza
normativa de la Constitucin, que se convierte en precepto
normarum y base de todo el ordenamiento jurdico, tanto en
sentido formal como material. A su vez, se evidencia que los
derechos y deberes contenidos en la norma constitucional
se incorporan como bienes jurdicos que la sociedad asume
como valores supremos de modo que la Constitucin siendo norma, no es de cualquier tipo, pues postula en general
un completo sistema de valores materiales (Unfassende
Wertordnung) de validez general.
Visto de esta manera, el contenido constitucional carece de precisin al tener una fuerte dosis de indeterminacin
y ambigedad136 , mxime si la Constitucin Poltica desarrollada en el contexto de una sociedad pluralista no puede
entenderse como un proyecto agotado, sta no codifica
sino que simplemente regula y muchas veces en forma puntual y a grandes rasgos- aquello que parece importante y
que necesita determinacin137 apareciendo los bienes constitucionales, de otra parte, ms bien (como) un consenso
jurdico acerca de lo que podemos hacer, ms que (como)
un consenso moral acerca de lo que debemos hacer138 .
Entonces, podemos entender que el Deber de Contribuir se reubica como un bien constitucional que debe ser
razonado y ponderado en relacin con otros bienes constitucionales. El Deber de Contribuir cimentado en el Deber
de Solidaridad, permitir que se ponderen las acciones del
Estado, de contenido recaudatorio o de lucha contra el fraude
de ley y la evasin fiscal -que implica la colaboracin de
terceros bsicamente en brindar determinada informacinde cara a otros bienes constitucionalmente valiosos, entre
otros, los derechos humanos concretamente reconocidos en
los textos constitucionales.
Es en esa lnea que en Amrica Latina (en vista que la
evasin se ha constituido en un serio problema para la financiacin estatal y por ende para el cumplimiento de los
fines constitucionales), los Estados han ido creando diseos

131 Cf. ESCRIBANO, Francisco. Op. Cit., y PAUNER CHAUVI, Cristina. Op. Cit.

134 ARNOLD, Rainer. El Derecho Constitucional europeo a fines del Siglo XX. Desarrollo y Perspectivas. EN: PALOMINO MANCHEGO, F. y REMOTTI
CARBONELL, Jos Carlos (Coordinadores). Derechos Humanos y Constitucin en Iberoamrica. Libro Homenaje a Germn J. Bidart Campos, IIDC - Seccin peruana, Lima, 2002, pg. 25.
135 Ver HBERLE, Peter. El Estado Constitucional. UNAM-PUCP, Mxico, 2001, 339 pgs; y, La imagen del ser humano dentro del Estado Constitucional, Fondo Editorial PUCP, 2001, pgs. 57 y siguientes.
136 Cf. PALOMINO MANCHEGO, Jos F. Control y Magistratura Constitucional. EN: CASTAEDA OTZU, Susana (Coordinadora). Derecho Procesal Constitucional, Jurista Editores, Lima, 2003, pg. 168. Palomino Manchego resalta la diferencia entre una concepcin kelseniana de la
Constitucin, que es la que incardina la creacin del modelo concentrado de control constitucional, con la concepcin contempornea. La
primera entiende a la Constitucin como norma organizativa y procedimental, cuyo objeto va a consistir en fijar la competencia de los
rganos del Estado, as como regular la produccin de normas generales y la segunda se reconoce portadora de valores y por eso mismo, caracterizadas por tener una fuerte dosis de indeterminacin y ambigedad.
137 HESSE, Konrad. Escritos de Derecho Constitucional. CEC, Madrid, 1983, pg. 18. El profesor Hesse indica que La Constitucin debe permanecer incompleta e inacabada por ser la vida la que pretende normar vida histrica y, en tanto que tal, sometida a cambios histricos,
pg. 19.
138 PRIETO SANCHS, Luis. Derechos fundamentales, Neoconstitucionalismo y Ponderacin Judicial. Palestra, Lima, 2002, pgs. 124 y 125.

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VECTIGALIA

132 SNCHEZ LPEZ, Ester. Op. Cit.


133 LPEZ MARTNEZ, Juan. Op. Cit., pg. 334.

LUIS ALBERTO DURN ROJO

VECTIGALIA

de obligaciones de terceros distintas a brindar informacin,


que suponen mas bien actos de control real de las operaciones de los contribuyentes (control de obligaciones formales que pueden originar prdida de derechos propios, actos
de recaudacin tributaria por cuenta de la Administracin,
como pueden ser algunos esquemas de intervencin en la
captura del IVA, etc.) que debern ser evaluados a la luz del
modelo de Estado Constitucional. Por mi parte, pienso que
estructurados y sustentados en un esquema de lucha contra
la evasin y la informalidad, estas obligaciones de determinados ciudadanos pueden derivarse, al igual que ocurre
con las obligaciones de informacin, del propio Deber de
Contribuir. Empero, en cada caso concreto los intrpretes
constitucionales calificados debern establecer la validez de
las medidas, ponderando el referido deber que las sustenta
con los derechos del contribuyente y/o otros bienes constitucionales.
De acuerdo a lo mencionado, en el Estado Constitucional, el Deber de Contribuir pasar a incluir los actos de
colaboracin de los ciudadanos en general, que incluirn
adems la provisin de informacin, y actos propios de control del fraude a la ley y la evasin tributaria.
En ese sentido, siguiendo a Prieto Sanchs, aunque vistas individualmente las normas constitucionales se presentan como reglas, cuando son relacionadas entre ellas muy
posiblemente entran en conflicto y operan como principios.
Efectivamente, si dos reglas se muestran en conflicto,
ello significa que o bien una de ellas no es vlida, o bien que
una opera como excepcin a la otra (criterio de especialidad), mientras que cuando se trata de dos principios
ambos siguen siendo simultneamente validos, por ms que
en el caso concreto y de modo circunstancial triunfe alguno
sobre el otro139 .
Por tanto, bajo la teora relativa -que es la que actualmente desarrollan los Tribunales Constitucionales- ponderar acaba siendo una consideracin imparcial de los aspectos contrapuestos de dos o ms principios, de modo que
uno de ellos prima sobre el otro en un caso concreto, aunque abstractamente en principio permanecen iguales.
Bajo esta consideracin, dado que la ponderacin acaba
siendo un enjuiciamiento de comportamientos pblicos,
como puede ser una decisin o una norma que basndose
en un bien constitucional acaben limitando otro u otros, requiere que cumplan determinadas fases140 :
Evaluar si la medida materia de anlisis tiene un fin constitucionalmente legtimo que fundamente la interferencia
en la esfera de otro bien constitucional.
Acreditar la adecuacin, aptitud o idoneidad de la referida medida para conseguir la finalidad expresada.
Estimar la necesidad del medio utilizado, probando que
no existe otra medida que pudiendo obtener la finalidad
perseguida, resulte menos gravosa o restrictiva.
Realizar el juicio de proporcionalidad en sentido estricto,
que consiste en acreditar que existe un cierto equilibrio
entre los beneficios que se obtienen con la medida y los
daos o lesiones que de dicha medida se pueden derivar
para la satisfaccin de otro bien constitucional141 .
Por eso, aunque suela decirse que la ponderacin es
el mtodo alternativo a la subsuncin, en realidad se trata
de situaciones diferentes. Como ha dicho Pietro Sanchs,
las reglas seran objeto de subsuncin, donde, comprobado el encaje del supuesto fctico, la solucin normativa vie-

ne impuesta por la regla; los principios, en cambio, seran


objeto de ponderacin, donde esas soluciones, son construidas a partir de razones en pugna.
Ahora bien, la ponderacin resulta muy importante
cuando los intrpretes autorizados deben enjuiciar las actuaciones de la Administracin Tributaria en el cumplimiento
de sus funciones de control de la deuda o recaudacin a la
luz del parmetro constitucional, incluso -y ms an- cuando la actuacin se basa en la discrecionalidad administrativa, lo que significa en buena cuenta enjuiciar el comportamiento de los particulares o de los poderes pblicos a la luz
no de la norma legal sino de la misma Constitucin.
En esta medida, debe recordarse que desde la teora
obligacionista, con la que concordamos en su momento, se
critic la extensin de los alcances del Deber de Contribuir
al caso concreto, porque se entenda que la actuacin de la
Administracin en su relacin con el contribuyente o con el
tercero colaborador debera estar enmarcada en el estricto
cumplimiento del principio de legalidad administrativa, que
modernamente permite la discrecionalidad lo que no significa actuar con arbitrariedad142 .
Desde la perspectiva del Estado Constitucional, al ser
la Constitucin tambin una norma jurdica y un valor en si
mismo, debe ser aplicada por la Administracin, en virtud al
principio de jerarqua normativa. Ello, como ya se ha querido decir aqu, no cuestiona en lo ms mnimo la perspectiva
de la obligacin tributaria sino que plantea el anlisis en el
nivel constitucional.
De lo expuesto hasta ahora, es claro que el Deber de
Contribuir, en el momento actual del diseo del Estado (en
sus variantes de Estado Social y Democrtico de Derecho o
Estado Constitucional) acaba siendo un pilar fundamental y
necesario, especialmente por su situacin de bien constitucional destinado al cumplimiento de los fines constitucionales.
De ah que se distingan sus dos dimensiones, por un
lado de facultad de imposicin del Estado atendiendo a los
fines comunes constitucionalmente establecidos, que de hecho funciona tambin como la legitimacin del fenmeno
tributario. La segunda dimensin es la de lmite y garanta
jurdica para los ciudadanos de que la creacin, aplicacin
o discusin sobre tributos se haga en el marco del Estado
Constitucional.
Finalmente, debemos mencionar que esta ltima idea
se ha manifestado hasta hoy en la capacidad contributiva,
pero ha trascendido a estos lmites naturales para poner en
agenda su relacin con otros bienes constitucionales (principios, deberes y derechos). Por eso, en el desarrollo de la
jurisprudencia constitucional tributaria italiana y espaola
se ha podido vislumbrar que se ha posibilitado justificar niveles de confiscacin o la participacin de terceros ajenos a
la obligacin tributaria como colaboradores del accionar
de la Administracin Tributaria.
Por eso, dependiendo del diseo constitucional (texto
normativo constitucional y criterios jurisprudenciales de los
intrpretes constitucionales calificados), puede incluir:
El deber de pagar tributos (que incluye la obligacin de
cumplir deberes formales o prestaciones accesorias).
El deber de colaboracin que permitira un diseo por el
que los ciudadanos: (i) coadyuven a la fiscalizacin tributaria, (ii) brinden informacin tributaria sobre terceros, y,
(ii) coadyuven al proceso de recaudacin tributaria.

139 PIETRO SANCHS, Luis. Op. Cit., pg. 125.


140 El Tribunal Constitucional peruano ha seguido este proceso de enjuiciamiento, al que ha denominado como test de razonabilidad.
Vase, entre muchas, la Sentencia recada, a propsito de un proceso de inconstitucionalidad, en el Expediente N 0016-2002-AI/TC.
141 Puede verse las crticas actuales a la ponderacin en: PIETRO SANCHS, Luis. Tribunal Constitucional y Positivismo Jurdico. EN: Ctedra. Espritu del Derecho, Revista de Estudiantes de Derecho de la UNMSM, Lima, ao V, N 8, pgs. 133 al 153, y AGUIL, Josep.
Op. Cit.
142 Al respecto, ver: HINOJOSA MARTNEZ, Eduardo y GONZLEZ-DELEITO DOMNGUEZ, Nicols (Coordinadores). Discrecionalidad administrativa y control judicial. Junta de Andaluca-Civitas, Madrid, 1996, 701 pgs., GMEZ CABRERA, Cecilio. La discrecionalidad de
la administracin tributaria: su especial incidencia en el procedimiento de la Inspeccin, McGraw-Hill, Madrid, 1998, 468 pgs., GARCA
NOVOA, Csar. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria. Marcial Pons, Madrid, 2000, 303 pgs., y, ROSEMBUJ, Tulio.
Apuntes sobre discrecionalidad en materia tributaria. EN: Revista del IPDT, Lima, N 25.

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