B

CASUSTICA
CONTENIDO
B1 Casos Prcticos

Nuevas tasas del Impuesto a la Renta y su efecto en la aplicacin de la NIC 12

(Segunda parte)

CASOS PRCTICOS
NUEVAS TASAS DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU EFECTO EN LA
APLICACIN DE LA NIC 12
(SEGUNDA PARTE)
CPC Rosa Ortega Salavarra

Voces: Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta de Tercera Categora

Rentas de tercera categora NIIF NIC 12 Impuesto a la Renta
diferido.

Clasificacin de activos segn la naturaleza

Caso prctico N 3
Pasivo tributario diferido por Revaluacin Voluntaria
Enunciado
La empresa Gnesis SAC tiene dentro de sus activos, maquinarias
que se muestran al 3 de enero 2015 con un valor de S/. 462,000, neto de
una depreciacin acumulada de S/. 198,000. A dicha fecha se efecta una
revaluacin voluntaria de las maquinarias y equipos, resultando un incremento por el importe de S/. 161,700.
Se sabe que el porcentaje de depreciacin del bien corresponde a 8%
anual y que la empresa ha optado por el mtodo de reexpresin proporcional.
Se pide efectuar el reconocimiento y medicin del pasivo tributario
diferido.
Solucin
a. Valuacin posterior al reconocimiento
El prrafo 15 de la NIC 16 dispone que los bienes conformantes del
rubro Propiedad, Planta y Equipo deben ser valorados al costo en la
oportunidad de su reconocimiento inicial.
A su vez, de conformidad con lo dispuesto por el prrafo 29 de la NIC
16: Propiedades, Planta y Equipo en adelante NIC 16 una entidad
podr elegir para la valoracin posterior como poltica contable el modelo de costo o el modelo de revaluacin y se aplicar a todos los elementos que compongan una misma clase.
MEDICIN POSTERIOR

MODELOS
Prrafo 29
NIC 16

Costo
Revalorizacin

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

Cuando se revala una partida de propiedad, planta y equipo toda la

clase a la cual pertenece tambin debe ser revaluada. Una clase es un
conjunto de activos de naturaleza y usos similares en las actividades
de la empresa.

Se aplica para todos los elementos

que compongan
una clase

Para los tangibles, segn el prrafo 37 de la NIC 16, son ejemplos los siguientes:
Terrenos
Maquinarias Aeronaves
Mobiliario y enseres
Terrenos y edificios Buques
Vehculos de motor Equipos de oficina

En el caso planteado, se aprecia que la empresa ha elegido para realizar la valorizacin posterior de sus maquinarias, el modelo de revalorizacin, por lo cual procede analizar su efecto de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 12: Impuesto a las Ganancias, en adelante NIC 12.

b. Diferencia temporaria por revaluacin

Producto de la revaluacin se modifica el valor contable del bien, sin
embargo, no necesariamente tendr efecto tributario esa modificacin; consecuentemente, el valor tributario del bien diferira del contable. En virtud a ello, el prrafo 42 de la NIC 16 requiere que los efectos
de la revaluacin sean tratados por la NIC 12.
De conformidad con el prrafo 20 de la NIC 12, se seala que en aquellos casos que los activos se revalen al efectuarse su medicin posterior de acuerdo al modelo establecido por las NIC 16 y NIC 38: Activos
Intangibles en adelante NIC 38, el procedimiento a seguir depender
de la forma como afecte la revaluacin a la utilidad o prdida tributaria. As, en el caso que la revaluacin o reexpresin de un activo no
afecte a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a
efecto, por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No
obstante, la forma como se recupere el bien en la generacin de beneficios ser distinto del monto deducible para fines tributarios.
De acuerdo con la legislacin peruana, debe considerarse que el artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta - TUO LIR regula
que el costo computable de los bienes puede ser: (i) costo de adquisicin, (ii) costo de produccin o costo de construccin, o (iii) valor de
ingreso al patrimonio. Por tanto, se advierte que no se reconoce entre
ellos al valor revaluado.
A mayor abundamiento, el artculo 14 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, establece expresamente que la revaluacin vo-

Marzo 2015

N 802, Primera Quincena

B1

INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE

INFORMATIVO CASUSTICA

luntaria no tiene efectos tributarios, de tal forma que no modifica el

costo del bien ni la vida til del mismo. Por ello, el literal l) del artculo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que constituye un gasto
no deducible para determinar la renta imponible el monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia
de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una
reorganizacin(1) o fuera de ellos.
De ello, resulta claro que se producir una diferencia entre el valor
contable del activo revaluado y su base tributaria, que en el caso de incremento en el valor originar un PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO(2)(3),
basado en el hecho que el mayor valor al momento que se recupere
(normalmente por su uso) dar lugar a montos gravables al determinar
el resultado tributario toda vez que deber repararse la depreciacin
sobre dicho mayor valor (literal l) del artculo 44 de la LIR) o el costo
correspondiente a dicho mayor valor.
Situaciones a presentarse

Tipo de diferencia

Partida que se genera

B.C. Activo > B.T. Activo

(Revaluacin positiva)

Diferencia Gravable

Pasivo Tributario Diferido

B.C. Activo < B.T. Activo

(Revaluacin negativa)

Diferencia Deducible

Activo Tributario Diferido

c. Tratamiento de la depreciacin acumulada de acuerdo al mtodo de

la reexpresin proporcional
El prrafo 35 de la NIC 16, regula que a la fecha de revaluacin la depreciacin acumulada del activo puede ser tratada utilizando uno de
los dos mtodos siguientes:
Depreciacin reexpresada proporcionalmente.
Depreciacin eliminada.
En el caso planteado la empresa ha elegido el mtodo de la Depreciacin reexpresada proporcionalmente, en virtud al cual el valor en libros
de la depreciacin acumulada es modificada aumentando o disminuyendo su valor en forma proporcional a la variacin que sufre el valor
bruto en libros del activo (costo), de modo que el nuevo valor neto ser
igual a su importe revaluado. Mediante este mtodo se logra mantener
la correspondencia entre el valor bruto en libros y la depreciacin que
se tena antes de efectuar la revaluacin.
De acuerdo a los datos planteados, mostramos a continuacin el tratamiento de la depreciacin acumulada:

Las transferencias desde las cuentas de supervit de revaluacin a ganancias acumuladas no pasarn por el resultado del periodo.
REALIZACIN DEL SUPERVIT DE REVALUACIN

Valor Bruto en Libros

COSTO

REVALUACIN

VALOR
REVALUADO

100%

660,000

231,000

891,000

(198,000)

( 69,300 )

(267,300)

Valor Neto en Libros (S/.) 70%

462,000

161,700

623,700

d. Realizacin del supervit de revaluacin

En virtud al prrafo 41 de la NIC 16 el supervit de revaluacin incluido
en el patrimonio puede transferirse directamente a ganancias acumuladas solo cuando el supervit es realizado.
En relacin con ello, es importante considerar que el mayor valor atribuido a los activos como consecuencia de la revaluacin no constituyen utilidades realizadas por s mismas a menos que se vendan, cuando se vea materializado el mayor valor mediante el reconocimiento del
ingreso producto de la venta.
Sin embargo, parte del supervit puede transferirse en el momento en
que el activo es usado por la empresa, es decir a medida que el mayor
valor del activo genere beneficios econmicos por su uso, en este caso
el importe realizado es igual a la diferencia entre la depreciacin calculada segn al valor revaluado del activo y la calculada segn su costo
original.

Marzo 2015

Transferencia a ganancias acumuladas, segn PCGE Cuenta

59: Resultados Acumulados

e. Determinacin de la diferencia temporaria

En funcin al anlisis previo realizado, procedemos a determinar la
diferencia temporaria que se produce por la diferencia de la base contable y la base tributaria.
DIFERENCIA TEMPORARIA
Base
contable

Maquinaria
Valor Bruto en Libros

891,000

Depreciacin Acumulada
Valor Neto en Libros (S/.)

Base
fiscal

Diferencia
temporaria

660,000

(267,300) (198,000)
623,700

462,000

161,700

Tipo
Imponible
Pasivo
Tributario
Diferido

f. Reconocimiento y medicin del Impuesto a la Renta Diferido

Determinada la diferencia temporaria, procede reconocer y medir el
impuesto a la renta diferido. Para dicho efecto, debe considerarse
como se efectuar su reversin ya que en funcin a ello se aplicarn las
tasas del impuesto a la renta que se encuentren vigentes en el ejercicio
o ejercicios en que ello se produzca.
La reversin se encuentra asociada con la realizacin del supervit de
revaluacin y que consideraremos en el presente caso prctico se producir a travs de su depreciacin.
A continuacin procedemos a calcular la depreciacin anual y los ejercicios en los cuales se producira la reversin de la diferencia temporaria.
Depreciacin del ejercicio 2015

Depreciacin Acumulada 30%

B2

Importe = Depreciacin del Depreciacin del

realizado valor revaluado valor original

Supervit
realizado

METODO DE LA REEXPRESIN
MAQUINARIA

Uso del activo

Venta o disposicin del

activo fijo

N 802, Primera Quincena

Maquinaria

Tasa

Costo

8%

Mayor Valor

8%

Depreciacin Depreciacin
acumulada al del perodo
03.01.2015
2015
660,000
198,000
52,800

Valor del
activo

231,000

69,300

Total
depreciacin
250,800

18,480

87,780

71,280

Depreciacin anual
En funcin al clculo realizado en el cuadro anterior, se observa
que la depreciacin anual corresponde a la suma de S/. 18,480.
En funcin a ello, se determinar el Impuesto a la Renta diferido
considerando los ejercicios en los cuales se realizar el supervit de
revaluacin y que implica la reversin de la diferencia temporal.
Ejercicio

Depreciacin anual

Tasa IR

Impuesto a la Renta Diferido

2015

18,480

28%

2016

18,480

28%

5,174

2017

18,480

27%

4,990

2018
2019 a 2023

18,480
87,780

27%
26%

4,990
22,823

161,700

5,174

43,151

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

CASOS PRCTICOS
El pasivo tributario diferido que procede reconocer asciende a
S/.43,151.00.
Nota: Para fines prcticos hemos considerado cifras enteras redondeadas.
g. Registro contable

REGISTRO CONTABLE
DEFINICIN
INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
Maquinarias y equipos de explotacin
3331
Maquinarias y equipos de explotacin
33312
Revaluacin
DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
Depreciacin acumulada
Inmuebles, maquinaria y equipo - Re3914
valuacin
39142 Maquinarias y equipos de explotacin
EXCEDENTE DE REVALUACIN
Excedente de devaluacin
5712
Inmuebles, maquinaria y equipo
03/01/15 Por el mayor valor de las maquinarias como consecuencia de la revaluacin
efectuada.

CDIGO
33

333

39
391

57
571

CDIGO
57
571
5712
49
491

DEFINICIN
EXCEDENTE DE REVALUACIN
Excedente de reevaluacin
Inmuebles, maquinaria y equipo
PASIVO DIFERIDO
Impuesto a la Renta diferido
03/01/15 Por el reconocimiento de la diferencia temporal que surge entre la base
contable y tributaria de las maquinarias en
aplicacin de la NIC. 12.

DEBE
231,000

Principio de
Reconocimiento
Analizar
Cuando se incurran

69,300
Oportunidad
a. Probabilidad de obtener beneficios econmicos futuros.
b. Costo pueda estimarse con fiabilidad.

161,700

Cumple con las

condiciones del
prrafo 7 de la
NIC 16?

{
SI

Al inicio
Posteriormente

COSTO

NO
GASTO
Desembolso por mantenimiento y reparacin

DEBE

HABER

43,151

Para el caso prctico planteado, vamos a considerar que se cumplen

las condiciones para su reconocimiento como Activo, en funcin a ello
el arrendatario deber otorgar el tratamiento siguiente a los desembolsos realizados:

43,151

DESEMBOLSO
EFECTUADO
POR ARRENDATARIO

Caso prctico N 4
Costos posteriores en bienes arrendados
Enunciado
Una empresa viene utilizando desde el mes de diciembre 2013 un inmueble de propiedad de un tercero. El contrato celebrado le permite el uso
del mismo por un lapso de nueve aos, no existiendo probabilidad de renovacin. En estas circunstancias, con la finalidad de emplearlo de una mejor
manera, realiza ampliaciones del local y nuevas oficinas, por la suma de
S/.15,000, que no le sern reembolsadas por el propietario.
Se sabe que las ampliaciones y nuevas oficinas quedan listas y son
empleadas a partir del 1 de marzo 2014.
Se solicita determinar si existe diferencia temporal entre la base contable y base tributaria y en tal supuesto, el tratamiento a otorgar al impuesto a la renta diferido.
Solucin

Si cumple definicin y condiciones de activo, se

reconoce como tal y se registra contablemente
como un activo en la propiedad arrendada.
Se deprecia el activo (costo posterior) en el menor de los siguientes periodos:
El plazo que reste del contrato a la fecha de
realizado el desembolso.(*)
Vida til del bien.

(*) Inclusive, procede reconocer el plazo de renovacin si es altamente probable.

b. Anlisis del tratamiento tributario a otorgar

Para fines tributarios, el reconocimiento del costo posterior realizado
en la propiedad arrendada recibe similar tratamiento al desarrollado
para fines contables. En funcin a ello, advertiramos que el importe a
reconocer como costo del activo para fines tributarios coincide con el
valor establecido para fines contables.
Por el contrario, s existe diferencia respecto al clculo de la depreciacin tal como se muestra en el cuadro siguiente:
En forma similar al tratamiento contable, se
reconoce como activo.
ARRENDATARIO

a. Anlisis del tratamiento contable a otorgar al desembolso efectuado

En el caso planteado, dado que el propietario del inmueble no reembolsar suma alguna al arrendatario, proceder que ste ltimo, determine si procede su reconocimiento como activo o gasto. Para dicho
efecto, an cuando se trate de un desembolso en propiedades arren-

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

dadas igualmente deber considerar los criterios de reconocimiento

regulados en el prrafo 7 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo,
ello considerando que no es un requisito fundamental la propiedad del
bien sino el control del mismo.
Grficamente ello implica realizar la evaluacin siguiente:
Desembolsos
incurridos

HABER

INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE

Marzo 2015

Considerando que se trata de propiedades

arrendadas, los costos posteriores que correspondan a Edificaciones o Instalaciones Permanentes, se deprecian en funcin a un Porcentaje Fijo (5%), segn lo dispuesto en el artculo
39% del TUO de la LIR y los que correspondan
a otros bienes, se depreciarn considerando el
porcentaje mximo.

N 802, Primera Quincena

B3

INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE

INFORMATIVO CASUSTICA

En funcin a ello la depreciacin contable y la depreciacin tributaria

sern diferentes, tal como se muestra en el cuadro siguiente:
DEPRECIACIN
Contable
(segn duracin del contrato)

Aos

Aos

1,428.57

625.00

2015

1,714.29

750.00

2016

1,714.29

750.00

2017

1,714.29

750.00

2018

1,714.29

750.00

2019

1,714.29

750.00

2020

1,714.29

750.00

Base Contable

Base Tributaria

Diferencia acumulada

Tributaria
(5%)

2021

1,714.29

2022

1,571.43

750.00

15,000.00

6,625.00

Tributaria
(5%)

2014

Contable
(segn duracin del contrato)

Aos

750.00

El monto no depreciado para fines tributarios ascendente a S/. 8,375

ser deducible en el ejercicio 2022, cuando se devuelva el bien y finalice el contrato.

c. Base tributaria vs. Base contable del activo

Dado que hay diferencias en el importe anual de depreciacin, se advierte que la base tributaria del activo ser distinta a su base contable,
surgiendo por ende una diferencia temporal segn se detalla a continuacin:
Diferencia anterior

Diferencia del ejercicio

Tipo

Registro

2014

13,571.43

14,375.00

803.57

0.00

803.57

Deducible

ATD

2015

11,857.14

13,625.00

1,767.86

-803.57

964.29

Deducible

ATD

2016

10,142.86

12,875.00

2,732.14

-1,767.86

964.29

Deducible

ATD

2017

8,428.57

12,125.00

3,696.43

-2,732.14

964.29

Deducible

ATD

2018

6,714.29

11,375.00

4,660.71

-3,696.43

964.29

Deducible

ATD

2019

5,000.00

10,625.00

5,625.00

-4,660.71

964.29

Deducible

ATD

2020

3,285.71

9,875.00

6,589.29

-5,625.00

964.29

Deducible

ATD

2021

1,571.43

9,125.00

7,553.57

-6,589.29

964.29

Deducible

ATD

2022

0.00

0.00

0.00

-7553.57

Reversin

Conforme con el cuadro anterior, en el ejercicio en el que se devuelve

el bien se reversarn todas las diferencias surgidas en los ejercicios anteriores, puesto que en ese perodo todo el importe no deducido segn
los criterios tributarios sern deducibles.

d. Clculo del impuesto a la renta diferido

En el presente caso prctico se produce una diferencia temporal deducible y por ende procede reconocer un Activo Tributario Diferido (ATD)
en tanto exista probabilidad de que se generarn Utilidades gravables
futuras que absorban la diferencia temporal generada.
En el caso planteado, consideraremos que se cumple dicha condicin
(probabilidad de utilidades gravables futuros), por lo que se calcular
el Impuesto a la Renta diferido aplicando la tasa de 26% dado que la
reversin ocurrira en el ejercicio 2022.

B4

Aos

Diferencia
del ejercicio

2014

803.57

Impuesto a la Renta
(26%)
208.93

2015

964.29

250.71

2016

964.29

250.71

2017

964.29

250.71

2018

964.29

250.71

2019

964.29

250.71

2020

964.29

250.71

2021

964.29

250.71

2022

-7,553.57

-1,963.93

Marzo 2015

N 802, Primera Quincena

Es pertinente indicar que el Impuesto a la Renta diferido se calcula

sobre la diferencia temporal generada hasta el ejercicio 2021, ello por
cuanto en el ejercicio 2022 ocurre la devolucin del inmueble procediendo a su reversin.
Por tanto, la diferencia que se pueda generar entre el importe contabilizado como depreciacin del perodo en el ejercicio 2022 y el importe
mximo aceptable tributariamente (equivalente al 5%) no genera una
diferencia temporal, ya que en dicho ejercicio se efecta la deduccin
del saldo no depreciado.
NOTAS
(1) La nica excepcin a esta regla es el caso de revaluaciones con ocasin
de una reorganizacin de empresas en la que se haya optado de conformidad con el numeral 1 del artculo 104 de la Ley del Impuesto a
la Renta, por pagar el Impuesto a la Renta, sobre la diferencia entre el
mayor valor y el costo computable; situacin en la cual el bien transferido tendr para efectos tributarios como costo computable el valor al
que fue revaluado.
(2) Definido por la NIC 12 como el monto del impuesto a la renta por pagar
en perodos futuros, cuando el valor en libros del activo, en este caso, se
recupere.
(3) De conformidad con el prrafo 16 de la NIC 12, cuando el importe en libros
del activo excede a su base tributaria, el importe de los beneficios econmicos gravables exceder al importe que se admitir como deduccin para
efectos tributarios. Esa diferencia constituye una diferencia temporaria gravable y la resultante obligacin de pagar el impuesto a la renta en perodos
futuros ser un pasivo tributario diferido.

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