Nociones Preliminares.
-El derecho tributario penal tiene por objeto la tipificacin del ilcito tributario, la
determinacin de sus efectos, de las relaciones que genera y la regulacin de sus
sanciones, as como los efectos derivados de stas (Garca Belsunce).
Principios generales del derecho penal aplicables al derecho tributario.
-El derecho penal tributario, al pertenecer al derecho penal general, no tiene
independencia funcional con respecto al derecho penal comn, cuyos preceptos regula
el Cdigo Penal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas de dicho cuerpo legal sin
necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus normas.
Sin embargo, si la ley tributaria regula una cuestin penal en forma diferente de la del
derecho penal comn, esto significar el desplazamiento de dicha norma de derecho
penal comn, que se tornar inaplicable (las modificaciones que el derecho penal
tributario introduzca, variando las viejas frmulas del derecho penal comn, deben ser
justificadas y prudentes).
Concepto y naturaleza jurdica del ilcito tributario.
-Definicin: La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que
establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales.
-Naturaleza jurdica.
a) Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia antolgicamente
del delito penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre ambos.
b) La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue
antolgicamente del delito penal comn, tal diferencia sustancial existe entre delito y
contravencin y, por otro lado la infraccin tributaria es contravencional y no delictual.
Por nuestra parte sustentamos la segunda posicin.
El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y
sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn.
La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo
los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. El objeto que se protege
est representado por la accin estatal en todo el campo de la Administracin pblica.
Ser delito toda agresin directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en
cambio habr contravencin cuando se perturbe, mediante la omisin de la ayuda
requerida, la actividad que desarrolla el Estado para materializar esos derechos.
La infraccin tributaria no es en s un acto que ataque directa e inmediatamente los
derechos de los gobernados. Pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir sus
fines, con esa falta de pago se est omitiendo prestar una ayuda justificadamente
requerida y se est incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la funcin
financiera estatal (los ciudadanos tienen un inters jurdico mediato).
-Tcnicas.
Pueden referirse a deficiencias de informacin, a defectos en el procedimiento para el
establecimiento y recaudacin de los tributos y en las reclamaciones administrativas y
judiciales motivadas por la incorrecta aplicacin de las normas fiscales.
-Polticas.
La falta de legitimidad de los tributos exigidos por el destino que se les da a los fondos,
por la ineficiencia del gasto pblico.
La impopularidad del gobierno.
La existencia de perturbaciones sociales como huelgas, lock-outs, etc, lo cual trae
aparejada incertidumbre e incita a no gastar y menos en impuestos.
f) Efectos.
Se lesiona el crecimiento econmico por la desigualdad entre los evasores y los
contribuyentes que no lo son. Se perturba la estabilidad econmica, como consecuencia
del desaliento de la inversin que es producido por las mayores alcuotas y los nuevos
impuestos originados por la falta de recaudacin, merced a la evasin.
El elemento objetivo de los tipos legales
a) el encuadre del ilcito tributario como delito o contravencin.
El encuadre de la legislacin como delito o contravencin fiscal lo que trae como
consecuencia diferencias, tanto en la pena como elemento subjetivo.
La pena delictual es de mayor entidad que la contravencional, y en general pasa a ser la
privativa de la libertad.
La pena en las contravenciones habitualmente es pecuniaria, tambin est prevista la
clausura.
Los delitos fiscales (ley 24.769) requieren en forma indispensable el dolo en el actuar
del autor para que el hecho resulte atribuible.
Las contravenciones (ley 11.683 y ord municipales y prov) si la ley nada dice sobre el
elemento subjetivo, basta la culpa. Slo se requiere dolo si el propio tipo as lo exige.
b) la accin castigada.
La accin consiste a veces en una actividad, es decir, en una serie de movimientos
corporales, actitudes o palabras que revelan una forma positiva de obrar. Llamamos
comisin a este accionar.
En los ilcitos comisitos se debe establecer la causalidad entre el resultado y la
actuacin. Aplicando la teora de la equivalencia de las condiciones, debe suprimirse
mentalmente la accin y si al mismo tiempo desaparece el resultado, existe causalidad.
Por su parte, existe omisin cuando las normas, en vez de prohibir, mandan o imponen.
El objeto prohibido es una inactividad en violacin a la norma que ordena realizar la
actividad.
c) la accin convertida en ilcito fiscal.
Para ser un ilcito fiscal, la accin debe cumplir con varios recaudos:
1ero. Que la accin sea tpica.
2do. Que no exista una causa de justificacin, porque de haberla el ilcito no se
configura al faltarle la antijuricidad.
3ero. Establecer el grado de conciencia que tuvo acerca de la criminalidad del acto, su
posibilidad de dirigir su accin y de determinarse con libertad (culpabilidad)
4to. La punibilidad como expresin de los presupuestos legales de procedencia de la
pena (condiciones objetivas de punibilidad).
La antijuricidad.
a) La accin antijurdica.
La antijuricidad es la contradiccin entre la conducta descripta como tipo y el derecho
general.
b) caracteres de la antijuricidad.
-objetividad. El elemento objetivo de la contrariedad con el derecho.
-Materialidad de la contradiccin. La materia propia, que consiste en el ataque de quizs
un inters prevaleciente en el conflicto de intereses jurdicos segn el derecho positivo.
Son las llamadas causas de justificacin, cuya funcin es restringir en los casos
particulares el alcance del precepto punitivo, en virtud de que la accin prohibida
genricamente no lo est en la situacin concreta por las circunstancias particulares de
su comisin.
c) causas de justificacin. Tienen por objeto que un hecho generalmente antijurdico no
lo sea en un caso particular.
-Estado de necesidad. En materia tributaria la lesin al bien consiste en impedir,
imposibilitar o dificultar la recaudacin fiscal, y debe entonces establecerse
comparativamente si ese mal es de mayor o menor entidad que aquel que el infractor
desea evitar.
El mal evitado debe ser inminente y de realizacin inmediata, no tienen que existir otros
medios menos daosos al alcance del trangresor y la causacin de mal mayor no le debe
ser atribuible.
-Cumplimiento de la ley. La causal funciona si alguien comete un acto tipificado como
ilcito, pero obedeciendo una obligacin legal (art. 1071 Cciv). Se trata de un conflicto
entre dos obligaciones legales, frente a la ley que representa el tipo penal, prevalece una
ley especial, de igual o mayor jerarqua constitucional que aquella.
-Obediencia debida. Puede justificar aquella obediencia que deriva de una relacin
jerrquica propia del desempeo de un cargo pblico, aunque tambin la que deriva de
un cargo privado. La orden debe ser aparentemente legtima.
El elemento subjetivo del tipo penal.
a) la subjetividad en los delitos y las contravenciones tributarias.
-Si se trata de infracciones tributarias culposas, la sola materialidad fctica de las
conductas contrarias a la obligacin impuesta por la ley hace que la infraccin se
configure y que se presuma que el autor obr con la subjetividad mnima requerida (se
invierte la carga de la prueba).
-Si se trata de contravenciones fiscales que requieren el dolo la ley prescribe ciertas
circunstancias objetivas que, cuando se producen en la realidad, hacen presumir que se
actu con el dolo que la figura exige.
-En materia delictual no es admisible que, dndose en la realidad fctica una misma
conducta, resulte indiferente determinar si se obr con dolosa o culposamente.
-Tampoco es concebible que en materia delictual el dolo resulte presumido por
determinadas circunstancias externas ni que se invierta por ello la carga de la prueba.
Conclusiones:
-En cuanto a delitos fiscales, la conducta objetiva debe ser producto de un propsito
doloso para que el hecho sea punible.
-Por el contrario, no se responde por delitos fiscales de la ley 24.769 a ttulo de culpa.
-En materia de contravenciones fiscales existe el elemento subjetivo, aunque en la
generalidad de los casos es suficiente con que el autor acte culposamente para que la
infraccin sea sancionable.
-Excepcionalmente, estas figuras contravencionales requieren dolo, como, por ejemplo,
la defraudacin fiscal del art. 46 de la ley 11.683.
b) Causales que eliminan la subjetividad.
Que no haya habido voluntad: si no existi comprensin del hecho, si no existi libertad
o si un impedimento insuperable no permiti actuar en forma debida.
c) Error excusable
1ero. Concepcin de error en las contravenciones fiscales.
Puede aceptarse la falsa comprensin de la ley que regula un tributo determinado, pero
no la falta de comprensin de la ley que reprime con pena los incumplimientos.
Consecuencias de la teora:
-Que es excusable el error de hecho decisivo y esencial referido a una accin, situacin
o circunstancia fctica vinculada con la obligacin tributaria.
-Que es tambin excusable un error de derecho que verse sobre problemas de
interpretacin o mala comprensin con relacin al sentido, alcance o aplicacin de las
normas tributarias que no tienen carcter represivo.
-Que no es excusable un error de derecho sobre las disposiciones que tipifican las
infracciones.
-Que aun cuando las leyes represivas fiscales no mencionen expresamente el error de
derecho como excusable, los errores sobre normas no represivas de derecho tributario
excluyen la subjetividad por ser asimilables a los errores de hecho.
2do. Condiciones para que opere la causa basada en el error.
-Si se trata de ilcitos fiscales que requieren dolo para configurarse, el error debe ser
decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente, cuando provenga de su
falta de diligencia o prudencia. Aqu el autor no responder por el ilcito pero si por el
incumplimiento omisivo de la obligacin tributaria sustancial.
-Para que el error exima en las contravenciones fiscales culposas, ste no slo debe ser
esencial y decisivo, sino que no debe ser imputable al transgresor, pues la negligencia
marca el lmite de la aceptacin en cuanto al error excusable.
3ero. Recepcin en la jurisprudencia.
La jurisprudencia nacional ha admitido como excusables ciertos errores de hecho y
tambin ha aceptado errores referidos al sentido, alcance y aplicacin de normas
tributarias no penales. En tal sentido, las decisiones judiciales que aluden a oscuridad,
confusin o complejidad de la ley, a variaciones susceptibles de producir duda, a
Por no entregar o emitir facturas o comprobantes de las operaciones de las formas que
exige la DGI.
Por no llevar registraciones o anotaciones de las operaciones que se realizan.
Por encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental exigido por la DGI.
No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la DGI, cuando tienen
la obligacin de hacerlo.
-La responsabilidad del consumidor final.
La conducta del consumidor final puede ser objeto de sancin pecuniaria (por ejemplo
su obligacin de exigir la entrega de la factura, mantenerla o conservarla en su poder y
exhibirla a los inspectores de la AFIP en el momento en que realiza la operacin o
cuando sale del establecimiento.
b) Omisin fiscal.
La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo o pagarlo,
retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisin se
efecte mediante una declaracin jurada o informacin inexacta.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa.
c) Defraudacin fiscal.
Tiene como elemento bsico el fraude. Tiene el significado de intencionalidad dirigida a
daar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura.
1ero. Defraudacin Genrica.
Mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa perjudican al fisco con
liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez
veces el importa del tributo evadido.
2do. Defraudacin de los agentes de retencin o percepcin.
Cometen esta infraccin los agentes de retencin o de percepcin que, habiendo
retenido o percibido importes tributarios, los mantienen en su poder despus de
vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de intimacin alguna. La
sancin consiste en multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido.
Basta la omisin de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se
retuvo o percibi en la fuente.
Delitos tributarios en la ley 24.769.
a) Evasin simple.
El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales,
siempre que el monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada tributo y por
cada ejercicio anual.
b) Evasin agravada.
La evasin se califica si ciertas circunstancias revelan mayor peligrosidad, ya sea por
los perjuicios considerables ocasionados, por conductas reveladoras de tcnicas
difcilmente detectables (y acreditables) o por el uso inescrupuloso de medidas
promocionales.
-Por el monto.
-Personas interpuestas (personas interpuestas que ocultan la verdadera identidad del
obligado tributario).