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Impresso

Artigo - Municipal - 2012/0288

aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na


forma do inciso I deste artigo, em decorrncia da sua

A imunidade do ITBI sobre transferncia de


imveis para pessoa jurdica em realizao
de capital X O entendimento dos Municpios
e posio jurisprudencial (TJPR, STJ E STF)
Willian Arthur Moneda*

desincorporao do patrimnio da pessoa jurdica a que


foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior no se aplica quando a
pessoa

jurdica

adquirente

tenha

como

atividade

preponderante a venda ou locao de propriedade imobiliria


ou a cesso de direitos relativos sua aquisio.

No presente artigo ser analisada a imunidade (01) do ITBI


sobre a transferncia de imveis para pessoa jurdica para
fins de realizao de capital e a exigncia inconstitucional e
ilegal do referido imposto por alguns Municpios, assim
como a posio jurisprudencial (TJPR, STJ e STF).
Antes de adentrar ao mrito deste estudo, importante
esclarecer alguns conceitos e previses legais que sero de
extrema importncia para que se chegue correta concluso
aps a anlise dos fundamentos a seguir expostos.

1 Considera-se caracterizada a atividade preponderante


referida neste artigo quando mais de 50% (cinqenta por
cento) da receita operacional da pessoa jurdica adquirente,
nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos
subseqentes

aquisio,

decorrer

de

transaes

mencionadas neste artigo.


2 Se a pessoa jurdica adquirente iniciar suas atividades
aps a aquisio, ou menos de 2 (dois) anos antes dela,
apurar-se- a preponderncia referida no pargrafo anterior
levando em conta os 3 (trs) primeiros anos seguintes data

I - Previso legal da imunidade do ITBI sobre a


transferncia de imveis em realizao de capital

da aquisio.
3 Verificada a preponderncia referida neste artigo,
tornar-se- devido o imposto, nos termos da lei vigente

Inicialmente, cumpre destacar que a imunidade do ITBI


sobre a transferncia de imveis em realizao de capital est
prevista no art. 156, 2, inciso I, da CF/88:

data da aquisio, sobre o valor do bem ou direito nessa

"Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da

(...) 2 - O imposto previsto no inciso II:

totalidade do patrimnio da pessoa jurdica alienante. (...)"

(...) I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos

Grifos nossos

data.
4 O disposto neste artigo no se aplica transmisso de

incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao


de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos
decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de
pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento
mercantil; (...)" Grifos nossos

No mesmo sentido, o Cdigo Tributrio Nacional (02) (Lei


n 5.172/66), em seus artigos 36 e 37, dispe o seguinte:
"Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto
no incide sobre a transmisso dos bens ou direitos referidos
no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporao ao patrimnio de
pessoa jurdica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporao ou da fuso de uma
pessoa jurdica por outra ou com outra.
Pargrafo nico. O imposto no incide sobre a transmisso

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Como pode-se perceber, tanto a Carta Maior como o Cdigo


Tributrio Nacional tm redao clara e objetiva em relao
imunidade do ITBI sobre a transmisso de bens imveis
quando a sua incorporao ao patrimnio da pessoa jurdica
se d em decorrncia de integralizao de capital social.
A exceo desta regra ocorre quando a pessoa jurdica
adquirente possui atividade preponderante de compra, venda,
aluguel ou arrendamento mercantil de imveis, nos termos
previstos na redao constitucional acima mencionada.
Regulamentando o texto constitucional, o 1 do art. 37 do
CTN determina quando se caracterizam as atividades
preponderantes de compra, venda, aluguel ou arrendamento
mercantil de imveis, conforme verificaremos no decorrer
deste artigo.
Portanto, de acordo com a redao das duas principais cartas
de regncia tributria de nosso ordenamento, vislumbra-se
com clareza e objetividade todas as condies e requisitos

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para que seja aplicada a imunidade do ITBI incidente sobre a
transferncia de imveis para pessoas jurdicas ttulo de
integralizao de capital.
I.1 - Conceito, finalidade e exceo imunidade do ITBI
sobre a transmisso de imveis para pessoa jurdica em
realizao de capital

A Constituio Federal, ao conferir poder s pessoas


jurdicas de direito pblico para instituir tributos e delinear
seus respectivos critrios materiais, tambm tratou de limitar
e restringir a tributao sobre fatos especficos, proibindo,
assim, a instituio de tributos sobre determinadas situaes.
Isso porque, o constituinte pretendeu livrar certas situaes
da incidncia de tributos para resguardar especificidades
pessoais ou materiais que entendeu ser importante proteger
ou incentivar atravs da desonerao tributria.
Nesse sentido, corroboramos dos ensinamentos de Luciano
Amaro (03):
"O fundamento das imunidades a preservao de valores
que a Constituio reputa relevantes (a atuao de certas
entidades, a liberdade religiosa, o acesso informao, a
liberdade de expresso, etc.), que faz com que se ignore a
eventual (ou efetiva) capacidade econmica revelada pela
pessoa

(ou

revelada

na

situao),

proclamando-se,

independentemente da existncia dessa capacidade, a


no-tributabilidade das pessoas ou situaes imunes. (...)
No se trata de uma amputao ou supresso do poder de
tributar, pela boa razo de que, nas situaes imunes, no
existe (nem preexiste) poder de tributar."

Visto que a imunidade garante que certas situaes no


sejam tributadas, como na hiptese do art. 156, 2, inciso I,
da CF/88, importante destacar que na prpria redao do
referido inciso I h uma exceo que prev a incidncia do
ITBI na transferncia de imvel para pessoa jurdica, qual
seja, quando esta possua atividade preponderante de compra,
venda, locao ou arrendamento mercantil de imveis.
Para no haver dvidas ou questionamentos acerca do que
considerada atividade preponderante de compra, venda,
locao ou arrendamento mercantil de imveis, que gera a
incidncia do ITBI na transferncia de imveis, o CTN, em
seu art. 37, 1, regulamentou objetiva e especificamente as
hipteses de configurao das referidas atividades.
O mencionado texto legal prev que quando mais de 50% da
receita operacional da pessoa jurdica adquirente do imvel
for decorrente das mencionadas transaes, nos dois anos
anteriores e dois anos posteriores aquisio, est
configurada a atividade preponderante que enseja a cobrana
do ITBI sobre a transferncia do imvel (exceo
imunidade).

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Nos casos em que a pessoa jurdica adquirente for recm


constituda ou tiver iniciado suas atividades em menos de
dois anos antes da aquisio, ser verificada se sua atividade
considerada preponderante de compra, venda, locao ou
arrendamento mercantil de imveis nos trs anos seguintes
transferncia do imvel destinado integralizao do seu
capital, conforme determina o art. 37, 2 do CTN.
Isso quer dizer que os Municpios no podem exigir o ITBI
antes de estar configurada a existncia de atividade
preponderante de compra, venda, locao ou arrendamento
mercantil de imveis, nos termos dispostos nos 1 e 2 do
art. 37 do CTN, j que o fato gerador do ITBI, neste caso,
condicionado, conforme dispe o 3 do art. 37 do CTN.
I.2 - Entendimento dos municpios acerca da imunidade
do ITBI sobre transferncia de imvel para pessoa
jurdica na realizao de capital e anlise jurisprudencial
(TJPR, STJ e STF)

Como visto acima, as redaes constitucionais e legais


aplicveis so claras, objetivas e no deixam dvidas acerca
das condies e requisitos para o benefcio da imunidade,
assim como para o enquadramento de sua exceo, que
enseja a incidncia do ITBI sobre a transferncia de imvel.
Porm, ainda assim, alguns Municpios tm feito uma
interpretao equivocada e distorcida da Constituio e do
CTN, fazendo exigncias arbitrrias e ilegais aos
contribuintes, bem como presumindo ilegalmente a
existncia ou caracterizao de atividade preponderante para
justificar a exigncia do ITBI, conforme se ver adiante.
Referidas
ilegalidades,
arbitrariedades
e
inconstitucionalidades dos Municpios se justificam por suas
nsias arrecadatrias e, nestes casos, cabe ao contribuinte
recorrer ao Poder Judicirio para ter seus direitos
resguardados.
Ocorre que, em alguns casos, o Poder Judicirio, que deveria
respeitar e cumprir a legislao, infelizmente tem
corroborado com certos entendimentos arbitrrios e ilegais
do Poder Pblico Municipal, desrespeitando a Carta Maior e
as leis infraconstitucionais, gerando uma grave e preocupante
insegurana jurdica em nosso ordenamento jurdico.
Veja-se:
"EMENTA: APELAO CVEL. AO DE REPETIO DE
INDBITO. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSO INTER
VIVOS DE BENS IMVEIS (ITBI). INCORPORAO DE
BENS IMVEIS AO PATRIMNIO DA PESSOA JURDICA
PARA

INTEGRALIZAO

ATIVIDADE

DE

PREPONDERANTE

CAPITAL
DA

SOCIAL.
EMPRESA

CORRESPONDENTE A COMPRA E VENDA DE IMVEIS.


EXCEO REGRA CONTIDA NA PARTE FINAL DO ART.
156, 2, I, DA CF. ADMINISTRAO TRIBUTRIA QUE

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REVOGOU SEU PRPRIO ATO ADMINISTRATIVO DE

(fls. 109 a 119), houve transferncia de ativo disponvel para

CONCESSO DA BENESSE, PRECEDIDO DE PROCESSO

estoque de imveis a comercializar (casas 2, 3, 8, 9, 11, 15,

ADMINISTRATIVO FISCAL, O QUAL COMPROVOU QUE A

17, 19, 21, 23 e 25 fls. 125/126), alm da venda das casas

EMPRESA NO GOZA DA IMUNIDADE TRIBUTRIA NO

ns 4, 9 e 25 (fls.167).

PAGAMENTO DE ITBI EM RELAO TRANSFERNCIA

Infere-se, portanto, tratar-se de receita operacional destinada

DE PROPRIEDADE IMOBILIRIA A PESSOA JURDICA,

a compra e venda de imveis correspondentes as casas

QUE TEM POR OBJETO A COMERCIALIZAO DE

situadas em condomnio fechado, tudo conforme restou

IMVEIS. DEVOLUO DOS VALORES RECOLHIDOS AO

demonstrado em Livro Dirio da empresa. E ainda que a

FISCO.

DA

apelante tenha alterado seu objeto social voltado ao ramo de

REGRA IMUNIZADORA. SENTENA CORRETAMENTE

"incorporaes e empreendimentos imobilirios, loteamento

LANADA E MANTIDA. APELAO CVEL CONHECIDA E

de imveis, administrao, compra e venda de imveis"

NO PROVIDA.

(clusula segunda do contrato social de fls. 15) para

(...) II - FUNDAMENTAO E VOTO

"participaes societrias em outras empresas" (clusula

(...) De fato, num primeiro momento, a Fazenda Pblica

segunda da terceira alterao do contrato social de fls. 32),

emitiu declarao a iseno de pagamento do ITBI, relativo a

em nada interfere no reconhecimento de que sua atividade

transferncia de 11 lotes ento de propriedade da scia

preponderante continuou sendo a compra e venda de

Tereza Bezrutchka, por se tratar de mera integralizao de

unidades imobilirias.

capital

Mais uma vez, calha a fiveleta transcrever a deciso

INVIABILIDADE.

social

da

NO

pessoa

CONFIGURAO

jurdica

mediante

processo

administrativo n 36540/2004 (fls. 83 a 93).

administrativa rejeitadora do recurso interposto pela apelante

Todavia, conforme se extrai do processo administrativo n

perante a Junta de Recursos Administrativos Tributrios (fls.

40.271/2005, a imunidade especfica concedida apelante

187 a 189):

depende da verificao da preponderncia da atividade da

'(...) Ocorre que, na minha viso, neste perodo ficou

apelante nos trs primeiros anos seguintes data da

caracterizada a inteno da comercializao dos imveis,

aquisio, nos termos do art. 37, 3, do Cdigo Tributrio

tanto pela transferncia dos mesmos para o estoque a

Nacional. E, desde o perodo de constituio da sociedade

comercializar, como pela venda direta de trs unidades.'

empresria em 2002 (contrato social de fls. 15 a 23), ficou

(...) Por todos estes motivos, entendo que, neste caso, o ITBI

caracterizada a finalidade de comercializao de imveis,

devido na itegralizao (sic) dos imveis no capital social,

tanto pela mera transferncia dos mesmos em estoque a

tendo em vista a exceo do final do pargrafo 2., I, do art.

comercializar descrito no balano contbil da empresa,

156 da CF." (grifo no original)

quanto pela alienao direta de trs unidades imobilirias

(...) (TJPR - 3 Cmara Cvel - Autos n 822575-2 - Des.

O parecer jurdico extrado do processo administrativo fiscal

Relator: Ruy Francisco Thomaz - DJ de 22/11/2011) Grifos

n 40.271/2005 retrata justamente a situao jurdica da

nossos

empresa, seno vejamos (fls. 96/97):


"(...) Isso posto, mais uma vez foi juntado aos autos o
balano da requerente no exerccio de 2004 e verificou-se
que os imveis apresentam-se na contabilidade da empresa
como estoque (fls. 118 do processo 40.271/2005). Com isso,
foi solicitado vistoria a fim de se averiguar se os imveis ora
integralizados

ao

capital

da

requerente

esto

sendo

destinados venda.
(...) Assim, ao verificarmos nas demonstraes contbeis da
requerente, especialmente s folhas 114, 116 e 118, que os
imveis,

objeto

contabilizados

de

integralizao

como

ESTOQUE

de

capital,

esto

IMVEIS

COMERCIALIZAR. Com base nos lanamentos contbeis da


empresa, entendemos necessrio verificarmos se os imveis,
de fato, so objetos de venda.
(...) Apesar de no constar movimentao de receita no
balano

analtico

da

empresa

apelante

no

perodo

compreendido entre outubro a dezembro de 2002 (fls. 102 a


108), bem como nos meses de janeiro novembro de 2003

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Ora, como pode-se perceber da deciso supra colacionada


(partes destacadas), o relator concordou e utilizou o
entendimento fazendrio para negar o direito do contribuinte,
o que a nosso ver est totalmente equivocado, pois contraria
a redao constitucional e infralegal aplicvel, j que inexiste
nos textos legais a previso de exigncia do ITBI na
identificao ou caracterizao de "finalidade" ou "inteno"
de comercializao ou locao de imveis pela pessoa
jurdica adquirente em realizao de capital subscrito.
Pelo contrrio, o 1 do art. 37 do CTN define clara e
objetivamente quando considera-se caracterizada a atividade
preponderante ensejadora do ITBI na transferncia de
imveis para pessoas jurdicas em realizao de capital
(exceo da imunidade).
Ao analisar o referido texto legal, no h outra concluso a se
chegar que no seja a de que apenas quando mais de 50% da
receita operacional da pessoa jurdica adquirente do imvel,
nos dois anos anteriores e nos dois anos subseqentes

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aquisio, decorrer de transaes de venda ou locao de
propriedade imobiliria ou a cesso de direitos relativos sua
aquisio, que se considera atividade preponderante, que
enseja a exigncia do ITBI na transferncia do imvel, nica
exceo referida imunidade tributria.
Pode-se afirmar, portanto, que a interpretaes da legislao
de regncia deve ser feita de forma literal e objetiva, tal
como a sua redao, no havendo margem para intepretaes
distorcidas ou entendimentos discricionrios e subjetivos do
Poder Pblico.
Isso porque, em respeito ao princpio da legalidade e da
separao dos poderes, os integrantes da Administrao
Pblica Municipal no podem criar condies ou exigncias
no previstas em lei e tampouco inovar na rea do Direito,
pois devem agir exata e estritamente nos limites da lei, no
podendo interpretar as legislaes da forma como lhes
convm e tampouco criar exigncias sobre situaes
hipotticas e presuntivas, sob pena de flagrante ilegalidade.
No entanto, importante salientar que o Poder Judicirio
tambm vem proferindo decises acertadas e justas, de
acordo com a correta interpretao da Constituio Federal e
leis infraconstitucionais. Veja-se:

licena, localizao e funcionamento aponta como data de

"TRIBUTRIO.

APELAO

tornar-se- devido o imposto, nos termos da lei vigente

NECESSRIO.

MANDADO

CVEL
DE

REEXAME

SEGURANA.

ITBI.

INCORPORAO DE IMVEL AO PATRIMNIO DE

incio da atividade 24/03/2003 (fl. 67). A incorporao do


imvel ao patrimnio da empresa se deu em 22/09/2004
(conforme a sexta alterao do contrato social - fls. 60/63)."

Por sua vez, o texto legal prev:


"Art. 37. O disposto no artigo anterior 2 no se aplica quando
a

pessoa

jurdica

adquirente

tenha

como

atividade

preponderante a venda ou locao de propriedade imobiliria


ou a cesso de direitos relativos sua aquisio.
1 Considera-se caracterizada a atividade preponderante
referida neste artigo quando mais de 50% (cinqenta por
cento) da receita operacional da pessoa jurdica adquirente,
nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos
subseqentes

aquisio,

decorrer

de

transaes

mencionadas neste artigo.


2 Se a pessoa jurdica adquirente iniciar suas atividades
aps a aquisio, ou menos de 2 (dois) anos antes dela,
apurar-se- a preponderncia referida no pargrafo anterior,
levando em conta os 3 (trs) primeiros anos seguintes data
da aquisio.
3 Verificada a preponderncia referida neste artigo,
data da aquisio, sobre o valor do bem ou direito nessa
data".

PESSOA JURDICA. IMUNIDADE. ART. 156, 2, I DA CF.


ATIVIDADE

PREPONDERANTE.

ATIVIDADES

DA

EMPRESA INICIADAS A MENOS DE DOIS ANOS DA


INCORPORAO. APLICAO AO CASO DOS 2 E 3
DO ART. 37 DO CTN. DETERMINAO DE EXPEDIO
DE CERTIDO DE IMUNIDADE DO TRIBUTO. RECURSO
VOLUNTRIO DESPROVIDO. SENTENA MANTIDA EM
REEXAME NECESSRIO, POR OUTROS FUNDAMENTOS.
RESSALVADA

NECESSIDADE

DE

POSTERIOR

Da subsuno dos fatos norma, tenho que plenamente


aplicvel os 2 e 3 do art. 37 do CTN, pois, como
descrito, a empresa iniciou suas atividades a menos de dois
anos da incorporao, de modo que, em casos como este, a
preponderncia deve ser aferida considerando os trs anos
seguintes incorporao. Verificada a preponderncia, o
imposto passa a ser devido.
Nessa esteira o ensinamento de Hugo de Brito Machado:

COMPROVAO DA CONDIO LEGAL.

"Pode ocorrer, porm, que na data da aquisio a cujo

(...) A questo a ser resolvida refere-se ao que vem a ser

respeito se questiona a configurao da imunidade, a pessoa

atividade preponderante para se determinar a incidncia do

jurdica adquirente no esteja operando a dois anos. Nesse

tributo em comento.

caso, a preponderncia ser apurada levando-se em conta

O artigo 37 do CTN, especialmente os 1 a 3 tratam da

os trs anos seguintes data da aquisio questionada".

preponderncia da atividade, a fim de verificar a incidncia,


Como relatado, o apelante sustenta que os 1 e 2 do art.

Mais adiante, o doutrinador completa afirmando que nos


casos em que:

37 do CTN no seriam aplicveis ao caso, porque a empresa

"S posteriormente se venha a verificar a configurao do

no se enquadraria nos prazos ali previstos, devendo a

suporte

preponderncia ser aferida durante todo o seu perodo de

imunidade (...) o imposto ser devido nos termos da lei

funcionamento. E, conforme documento trazido pela prpria

vigente na data da transmisso tributada". E conclui: " caso

parte apelada (fl. 110), restou constatado no procedimento

de fato gerador que fica a depender de condio".

administrativo que a sua atividade preponderante a locao

(...) Assim, julgo que a "certido de imunidade do tributo",

de imveis, o que no foi infirmado.

para fins de registro da incorporao do imvel no patrimnio

O caso concreto trata de sociedade constituda em

da empresa, deve ser expedida.

11/02/2003 (contrato social - fls. 90/97); cujo alvar de

No

ou no, do ITBI.

FISCOSoft On Line

ftico

entanto,

da

norma

dever

ser

excepcional

apontada

excludente

pendncia

da

de

FISCOSoft Impresso
comprovao da condio legal para a "exonerao do

social de empresa, nos termos do art. 156, 2, II, da

tributo", qual seja, que a atividade preponderante da

Constituio Federal, e do art. 215, III, e pargrafos 1, 2 e

empresa, nos trs anos seguintes incorporao do imvel,

3, da Lei Municipal 1.172/1992.

no tenha sido "a compra e venda desses bens ou direitos,

(...)2. Voto e Fundamentao

locao de bens imveis ou arrendamento mercantil".

(...)A imunidade tributria estabelecida no artigo 156,

Caso verificada a preponderncia, importando na no

pargrafo 2, II, da Constituio Federal veda a cobrana do

configurao da imunidade, como ressalta Odmir Fernandes,

Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis - ITBI, quando

"o imposto pode ser exigido com base na lei vigente na data

a transmisso de bens e direitos visa constituio de capital

da aquisio, calculado sobre o valor dos bens ou direitos no

social de pessoa jurdica, sendo tambm disciplinada na Lei

momento do evento, sem se cogitar da incidncia de

Municipal 1172/92, art. 215, inciso III e pargrafos, do

qualquer multa ou de juros moratrios".

Municpio de Jaguariava.
Essa restrio ao poder tributante excepcionada quando se

O tema j foi debatido nesta Primeira Cmara Cvel, por


ocasio do julgamento da APRN 312.854-56, relatada pelo
Juiz Conv. Xisto Pereira:

tratar de empresa cuja atividade preponderante a compra e

"ITBI. IMVEL INCORPORADO AO PATRIMNIO DA

verificada nos autos.

PESSOA

que, do contrato social de constituio da Impetrante

JURDICA

EM

REALIZAO

DE

CAPITAL.

venda de bens ou direitos, locao de bens imveis ou


arrendamento mercantil. Entretanto, no a situao

NO-INCIDNCIA.

Florestal Vale do Corisco Ltda., clusula 4, extrai-se que o

Quando a transmisso do bem imvel for efetuada em

objeto social da empresa concentra-se em "atividades

realizao de capital, somente ocorre o fato gerador do ITBI

agrcolas e extrativas, de silvicultura, florestamento, a

quando a pessoa jurdica adquirente auferir, nos dois anos

produo de mudas e sementes, bem como sua importao,

anteriores e nos dois subseqentes aquisio, mais da

exportao e produtos de madeira; serraria, desdobramento

metade de sua receita operacional em negcios imobilirios.

e beneficiamento de madeira; comrcio de madeira e

Se suas atividades tiverem incio aps a aquisio, ou menos

subprodutos

de dois anos antes dela, esse receita dever ser apurada no

administrao e execuo de projetos florestais, por conta

trinio seguinte. Inteligncia dos arts. 156, 2, inc. I, da

prpria ou de terceiros." (fls. 14/20), razo pela qual faz jus

Constituio Federal e 37, 1 e 2, do Cdigo Tributrio

imunidade constitucional.

florestais

prestao

de

servios

de

Nacional".
Diante de todo o exposto, voto pelo desprovimento do

Por outro vrtice:

recurso e manuteno da sentena em sede de reexame

"Tratando-se de empresa em constituio, conforme se v no

necessrio, embora por outros fundamentos, ressalvando-se

contrato social juntado s fls. 14/20, caberia administrao

a possibilidade de cobrana do ITBI, se nos trs anos

pblica, de plano, conceder a Certido de Imunidade

posteriores incorporao do bem a atividade preponderante

Tributria em relao ao ITBI, ficando adstrita verificao a

da empresa seja alguma das apontadas no artigo 156, 2, I,

posteriori da manuteno da Impetrante na condio de

in fine, da Constituio da Repblica. (...)"

beneficirio imunidade constitucional, nos termos do art.

(TJPR - 1 Cmara Cvel - Autos n 363.330-9 - Des. Relator:

37, 2, do Cdigo Tributrio Nacional.

Ruy Cunha Sobrinho - DJ de 16/02/2007) Grifos nossos

(...) Segundo magistrio de Sacha Calmon Navarro Coelho,


(5 Edio, Editora Forense, Rio de Janeiro, 2000):

"REEXAME NECESSRIO. MANDADO DE SEGURANA.

"O ITBI tampouco incide sobre as transferncias de imveis

CONCESSO DA SEGURANA PARA DETERMINAR A

envolvidos nas mutaes das sociedades mercantis e

EXPEDIO DE CERTIDO DE IMUNIDADE TRIBUTRIA.

pessoas jurdicas do Direito Civil, a teor do art. 156,

INEXIGIBILIDADE DO IMPOSTO DE TRANSMISSO DE

pargrafo 2, I, da CF/88 (imunidades). So os casos de

IMVEIS INTER VIVOS - ITBI. IMVEIS TRANFERIDOS

colao de bens imveis no capital das sociedades

PARA

DE

(integralizao ou aumento de capital), fuso, incorporao,

EMPRESA. INTELIGNCIA DO ART. 156, 2, II, DA

transformao, ciso e extino, exceto se a sociedade

CONSTITUIO FEDERAL, E DO ART. 215, III, E

dedicar-se

PARGRAFOS 1, 2 E 3, DA LEI MUNICIPAL 1172/92.

imobilirios, locao de bens imveis ou arrendamento

SENTENA

mercantil."

INTEGRALIZAO

MANTIDA

DO

EM

CAPITAL

SEDE

DE

SOCIAL

REEXAME

preponderante

ou

totalmente

negcios

NECESSRIO. H imunidade tributria do Imposto de

(...) Ante o exposto, voto no sentido de manter na ntegra a

Transmisso de Bens Imveis Inter Vivos, quando a

sentena em reexame necessrio, nos termos do voto. (...)"

transferncia dos imveis constitui integralizao de capital

(TJPR - 15 Cmara Cvel - Autos n 213.121-3 - Des.

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Relator: Luis Espndola - DJ de 14/12/2007) Grifos nossos

autoridades
inadmissveis

fiscais
em

no

podem

matria

partir

tributria,

de

presunes

nem

impor

ao

Ao analisar referidas jurisprudncias, que a nosso ver esto


corretas, conclui-se que no se pode penalizar o contribuinte
ou transferir a este uma obrigao que exclusiva dos
Municpios, qual seja, verificar se a pessoa jurdica
adquirente do imvel transferido para realizao de capital
subscrito tem direito imunidade do ITBI ou no, cabendo
Administrao Pblica fiscalizar e verificar a caracterizao
da atividade preponderante exatamente nos termos e limites
dispostos nos 1 e 2 do art. 37 do CTN.
No mesmo sentido, importante transcrever os ensinamentos
de Aliomar Balleiro (04):

contribuinte dever probatrio inexequvel, demasiadamente

"(...) se o incio das atividades da firma adquirente data de

RELATRIO

oneroso ou desnecessrio.
As mesmas balizas so aplicveis ao controle jurisdicional do
crdito tributrio. Para reverter as concluses a que chegou o
Tribunal de origem acerca da invalidade de cobrana do ITBI,
seria necessrio reabrir a instruo probatria, com o objetivo
de apurar a suposta falta de atividade econmica da pessoa
jurdica que recebeu os bens, bem como para confirmar o
intuito de desviar ilicitamente a finalidade da proteo
constitucional (Smula 279/STF).
Agravo regimental ao qual se nega provimento.

menos de 2 anos, ela gozar do benefcio fiscal, sujeita,


porm, a perd-lo e ser compelida ao pagamento do imposto,

Trata-se de agravo regimental interposto da seguinte deciso:

caso nos trs anos posteriores aquisio verificar-se a

DECISO: (...) APELAO. DIREITO TRIBUTRIO. AO

preponderncia dos negcios imobilirios. A exonerao do

DECLARATRIA. ITBI. IMUNIDADE TRIBUTRIA. ART.

tributo

156, 2, I, DA CF/88. INTEGRALIZAO DO CAPITAL

condicional

durante

trinio

seguinte,

convalidando-se, definitivamente, depois dele. O imposto fica

SOCIAL. CABIMENTO.

diferido at que se complete o termo. Resolve-se se no

Incide a imunidade do ITBI sobre todos os bens imveis

houver a preponderncia de negcios imobilirios. O Fisco

destinados integralizao do capital social. No recurso

adotou a tcnica da 'condio' do Direito Civil. (...)" Grifos

extraordinrio, o ora agravante alega violao do disposto no

nossos

art. 156, 2, I, da Constituio federal.


O recurso no merece seguimento.

Como pode-se perceber, o cerne da discusso acerca do


reconhecimento imunidade ou no do ITBI nas
transferncias de imveis a pessoas jurdicas em realizao
de capital subscrito est na comprovao ou no da atividade
preponderante da empresa.
Pelo fato da discusso supracitada depender totalmente da
anlise das provas produzidas, dificilmente o STF, rgo
mximo do Poder Judicirio que tem como funo defender a
Carta Magna, julgar (at o momento no julgou) processos
tendo como objeto as discusses acima citadas, uma vez que
seria necessria a anlise de provas, o que no admitido na
Corte Mxima (Smula 279 do STF).
Desta forma, cabe ao STF se manifestar no sentido de limitar
as exigncias e interpretaes dos Municpios, de modo a
garantir o direito dos contribuintes previsto no art. 156, 2,
inciso I da CF/88, assim como tem feito. Veja-se:

Verifico que concluir diversamente do Tribunal a quo

"AGRAVO REGIMENTAL.TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE

Sem razo a agravante."

demandaria o prvio exame do quadro ftico-probatrio,


circunstncia vedada na via estreita do recurso extraordinrio
(Smula 279/STF).
Ademais, observo que o acrdo impugnado tambm
consignou que o Auto de Lanamento da fl. 38 baseia-se em
ressalva (no exercer qualquer atividade econmica no
perodo apurado) que no est legalmente prevista a afastar
a imunidade expressa no art. 156, 2, I, da CF/88 (fls.
123v).
Trata-se de fundamento suficiente no impugnado nas
razes de recurso extraordinrio, sendo aplicvel o disposto
na Smula 283 desta Corte.
Do exposto, nego seguimento ao presente agravo.
Publique-se. (fls. 147-148).
(...) V O T O

TRANSMISSO INTER VIVOS A QUALQUER TTULO DE

INTEGRALIZAO DE CAPITAL DE PESSOA JURDICA.

O Juzo interpretou as provas constantes nos autos de modo a


concluir pela aplicao da imunidade tributria, nos
seguintes termos:

SUPOSTA

AUSNCIA

"Como se percebe, a incidncia do tributo depende da

EFEITOS.

NECESSIDADE

BENS IMVEIS E DE DIREITOS REAIS SOBRE IMVEIS.


IMUNIDADE.

INSTRUO

TRANSFERNCIA
DE

PROBATRIA.

DE

ATIVIDADE
DE

BENS

PARA

ECONMICA.

REABERTURA

ART.

156,

II

DA

realizao de negcios imobilirios superior metade da

DA

renda operacional da parte, independentemente da atividade

CONSTITUIO.

comercial desenvolvida [refere-se aos arts. 156, II, 2, I da

Nos termos da Constituio e da legislao de regncia, as

Constituio e os arts. 36 e 37 do Cdigo Tributrio

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Nacional].

(STF - 2 Turma - ARE 660.434 AGR/RS - Min. Relator:

No caso vertente, a autora desenvolve atividade de

Joaquim Barbosa - DJ de 20/03/2012) Grifos nossos

Farmcia de Manipulao e Drogaria, conforme se infere do


artigo 3 do Estatuto Social de fls. 18/22. Caso sua atividade
preponderante constatada fosse a compra e a venda desses
bens ou direitos, locao de bens mveis ou arrendamento
mercantil, com receita superior metade de sua receita
operacional, haveria a tributao a ttulo de ITBI.
Entretanto, essa situao no se vislumbrou nos autos. Com
isso, o AI insubsistente, pois o fato da empresa autoa (sic)
supostamente no ter exercido qualquer tipo de atividade
econmica no fundamento para afastar a imunidade, j
que no caracteriza preponderncia de receitas imobilirias,
obviamente." (fls. 92).

O Tribunal de origem confirmou essa interpretao, ao


reafirmar que:
"A falta de exerccio de "qualquer atividade econmica no
perodo apurado (...) no est legalmente prevista a afastar a
imunidade expressa no art. 156, 2, I da CF/88" (fls. 123v).

Em sentido diverso, a agravante interpreta essa "suposta"


(fls. 92) ausncia de atividade como elemento comprobatrio
do desvirtuamento da proteo constitucional:
"(...) Ademais, no possvel presumir que a inatividade
empresarial confirme, to somente por si, o intuito de
aplicao indevida da imunidade tributria."

Em sentido semelhante, confira-se o seguinte precedente:


"EMENTA:
IMUNIDADE.

AGRAVO

REGIMENTAL.

ENTIDADE

BENEFICENTE.

BEM

DE

TRIBUTRIO.

ASSISTNCIA

IMVEL.

SOCIAL

AFASTAMENTO

DA

PROTEO CONSTITUCIONAL. AO DE EXECUO


FISCAL. IMVEL VAGO.
Nos termos da Constituio e da legislao de regncia, as
autoridades
inadmissveis

fiscais
em

no

podem

matria

partir

tributria,

de
nem

presunes
impor

ao

contribuinte dever probatrio inexequvel, demasiadamente


oneroso ou desnecessrio.
(...) (AI 579.096-AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, Segunda
Turma, Dje de 03.06.2011).
Ainda que hipoteticamente confirmada a ausncia de
atividade econmica, tal circunstncia poderia em tese ser
atribuda a uma srie de eventos, sem que se possa concluir
que em todo e qualquer caso possvel haveria propsito de
desvio ilcito da proteo constitucional.
Para que fosse possvel remover tais obstculos, seria
necessrio reabrir a instruo probatria, o que no
possvel no julgamento do recurso extraordinrio, conforme o
disposto na Smula 279/STF.
Ante o exposto, nego provimento ao agravo regimental."

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Ainda, cumpre ressaltar que o STJ, rgo mximo do Poder


Judicirio com competncia para julgar lides que tenham
como objeto leis infraconstitucionais, tambm tem se
manifestado em casos semelhantes aos citados no presente
estudo e se posicionado no sentido de se declarar
incompetente para julgar esses processos, haja vista serem de
matria constitucional (imunidade), de competncia do STF,
alm de ser necessrio o reexame de prova, o que no
permitido no STJ (Smula 7) (05).
Portanto, diante das posies jurisprudenciais e fazendrias
municipais, cabe aos contribuintes que tenham a inteno de
transferir imveis para pessoas jurdicas em incorporao de
capital subscrito ter muita cautela na produo das provas a
fim de demonstrar que a empresa no possui atividade
preponderante de compra, venda, locao ou arrendamento
mercantil de imveis, inclusive na instncia administrativa,
j que, como visto acima, no estamos livres de
interpretaes equivocadas do judicirio.
III - Concluso
Ante o exposto pode-se concluir que:
(i) A CF/88 e o CTN so claros e expressos em relao s
hipteses de aplicao da imunidade ou no, sendo fator
decisivo para isso a caracterizao da preponderncia das
atividades de compra, venda, locao ou arrendamento
mercantil de imveis da pessoa jurdica adquirente;
(ii) Considera-se caracterizada a atividade preponderante de
compra, venda, locao ou arrendamento mercantil de
imveis quando a pessoa jurdica adquirente do imvel
aufere mais de 50% de sua receita operacional decorrentes
das transaes mencionadas, nos dois anos anteriores e nos
dois anos posteriores aquisio do imvel;
(ii.1) Se a pessoa jurdica adquirente iniciar suas atividades
aps a aquisio do imvel ou menos de dois anos antes dela,
ser apurada a preponderncia da atividade levando em conta
os trs primeiros anos seguintes data da aquisio;
(ii.2) obrigao dos Municpios garantir a imunidade do
ITBI na hiptese descrita no item ii.1 acima, cabendo
Administrao Pblica Municipal o dever de apurar nos trs
anos posteriores transferncia do imvel se restar
caracterizada a atividade preponderante da pessoa jurdica
adquirente;
(ii.3) Sendo verificada que a pessoa jurdica adquirente do
imvel possui atividade preponderante de compra, venda,
locao ou arrendamento mercantil de imveis, cabe ao
Municpio exigir o ITBI nos termos da lei vigente data da
aquisio e sobre o valor do imvel nessa data;

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(iii) O contribuinte que se deparar diante de entendimento
abusivo, arbitrrio e ilegal de qualquer Municpio, deve
recorrer ao Poder Judicirio, devendo se atentar produo
de provas que demonstrem claramente que a empresa
adquirente do imvel transferido em realizao de capital no
possui atividade preponderante de compra, venda, locao ou
arrendamento mercantil de imveis, fazendo jus, portanto,
imunidade do ITBI;
(iv) A produo de provas pelo contribuinte essencial e
muito importante para a definio acerca do seu
enquadramento ou no na imunidade prevista no art. 156,
2, inciso I da CF/88, j que essa a nica forma de garantir
o direito referida imunidade.

Nota:
Willian Arthur Moneda

Notas
(01) No ser objeto deste estudo a discusso acerca das
imunidades, no incidncia e alquota zero, razo pela qual
ser considerada a imunidade de acordo com a definio e
posicionamento jurisprudencial.
(02) importante destacar que antes da Constituio Federal
de 1988, o ITBI era de competncia estadual, por isso o
CTN, promulgado antes da atual Carga Magna, prev a
competncia dos Estados para o referido imposto, enquanto
que a Constituio regulamenta a competncia Municipal.
Neste caso, estamos diante de clara recepo constitucional
do CTN.
(03) Direito Tributrio Brasileiro. Editora Saraiva. 10
Edio. 2004. Pg. 150 e 151.
(04) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro.
[S.l]: Ed. Forense, 11. Edio, 2005, p. 272.
(05) TRIBUTRIO. ITBI. IMUNIDADE. ART. 37 DO
CTN. SMULA 7/STJ. ACRDO RECORRIDO COM
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. INCOMPETNCIA
DO STJ.
1. Hiptese em que o Tribunal de origem entendeu que a
empresa recorrente no faz jus ao benefcio da imunidade
prevista no art. 37 do CTN, pois sua atividade
preponderantemente imobiliria.
2. Assim, para concluir em sentido contrrio ao decidido pela
Corte local, faz-se necessrio reexame do conjunto
ftico-probatrio do processo, o que encontra bice no
enunciado da Smula 7/STJ:
3. Ademais, o Tribunal a quo solucionou a questo com base
em matria constitucional, in casu, no art. 156, 2, I, da
Constituio Federal, cuja reviso escapa aos limites da
competncia outorgada ao STJ pelo art. 105, inciso III, da
Constituio Federal.
4. Agravo Regimental no provido.
(STJ - AgRg no AREsp 46.871/SP. Rel. Ministro Herman
Benjamin, 2 Turma. DJ de 24/02/2012) Grifos nossos

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