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Reynald Morisaux

Commissariat Aux comptes

Normes dExercice Professionnel


Et proposition dun outil daide la planification

FIDREX

Anne 2007

Mmoire en vue de lobtention du DESCF

Reynald Morisaux - Normes dExercice Professionnel


et proposition dun outil daide la prparation des missions

A Didier NATTAF, Norbert SMADJA, Albert BENSADON, Michel TERRADOT et


Thierry TOUITOU ;

A David LARIVIERE ;

A ma Famille.

Mmoire en vu de lobtention du DESCF


Session 2007

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

Introduction gnrale
Lanne 2007, marque une anne cruciale pour la profession de commissaire aux
comptes.
Cest en effet, depuis cette anne, que ses normes dexercice professionnel, qui
avaient lorigine valeur dusage, ont pris par le processus dhomologation une
valeur rglementaire qui renforce la responsabilit du commissaire aux comptes.
En activit professionnelle depuis plus dun an, jai t amen actualiser et
approfondir mes connaissances, jusqualors thoriques, du commissariat aux
comptes en fonction de lvolution lgislative.
La premire partie de ce mmoire, sera donc consacre lintroduction succincte de
Normes dexercice professionnel.
Aprs avoir situ, la profession du commissaire aux comptes dans son contexte
professionnel et conomique et aprs avoir rappel les objectifs des missions daudit
lgales nous voquerons les aspects normatifs de la profession en introduisant les
nouvelles normes dexercice professionnel.
Ensuite, en vu dillustrer limpact du cadre normatif sur les missions daudit,
nous prsenterons en seconde partie, les tapes majeures de la prparation de
mission .
Enfin, dans un troisime temps, nous prsenterons succinctement loutil LEAD
PROJECT que jai entrepris de crer en vu de faciliter les tapes de prparation de
mission et de documentation.

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Sommaire
Introduction gnrale________________________________________________________ 2
Sommaire _________________________________________________________________ 3
Commissariat aux comptes : cadre gnral et normatif _____________________________ 6
1.

Audits et auditeurs ______________________________________________________ 6


1.1

Les audits _______________________________________________________________ 6

1.1.1.
1.1.2.
1.1.3.
1.1.4.
1.1.5.

1.2

Audit financier conduisant la certification et audit lgal _____________________________


Laudit financier _____________________________________________________________
Laudit Oprationnel__________________________________________________________
Audit de gestion _____________________________________________________________
Audit de spcialit ___________________________________________________________

6
7
8
8
9

Les auditeurs ____________________________________________________________ 9

1.2.1.
Les auditeurs externes_________________________________________________________ 9
1.2.1.1. Le commissaire aux comptes ________________________________________________ 10
1.2.1.2. Les fonctionnaires dEtat ___________________________________________________ 10
1.2.1.3. Les auditeurs contractuels. __________________________________________________ 10
1.2.2.
Les auditeurs internes ________________________________________________________ 11

2.

Le commissariat aux comptes_____________________________________________ 12


2.1

Objectifs du commissariat aux comptes dans le cadre des missions daudit lgal ___ 12

2.1.1.
La rgularit _______________________________________________________________
2.1.2.
La sincrit ________________________________________________________________
2.1.3.
Limage fidle______________________________________________________________
2.1.4.
Les assertions qui sous-tendent ltablissement des comptes __________________________
2.1.5.
Obtenir une assurance raisonnable ______________________________________________
2.1.5.1. Obtenir une assurance raisonnable ____________________________________________
2.1.5.2. Le seuil de signification ____________________________________________________

12
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13
14
16
16
16

2.2
Cadre normatif : code dontologique et normes dexercice professionnelles du
commissaire aux comptes _______________________________________________________ 17
2.2.1.
Cadre gnral de la profession de commissaire aux comptes : lois et rglements __________
2.2.2.
Le code de dontologie des commissaires aux comptes ______________________________
2.2.2.1. Intgrit : _______________________________________________________________
2.2.2.2. Impartialit : _____________________________________________________________
2.2.2.3. Indpendance ____________________________________________________________
2.2.2.4. Conflit dintrts__________________________________________________________
2.2.2.5. Comptence _____________________________________________________________
2.2.2.6. Confraternit et conciliation _________________________________________________
2.2.2.7. Discrtion et secret professionnel_____________________________________________
2.2.3.
Les Normes dExercice Professionnel : du rfrentiel normatif du 3 juillet 2003 aux Normes
d'Exercice Professionnel ______________________________________________________________
2.2.3.1. Normes et rfrentiel normatif _______________________________________________
2.2.3.2. Normes dexercice professionnelle processus dhomologation ______________________
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2.2.3.3. Avant et aprs le 1er Mai 2007 _______________________________________________
2.2.3.4. Rfrentiel 2003 et Normes dExercice Professionnelle : les diffrences majeures_______
2.2.4.
Contrles et sanctions du commissaire aux comptes ________________________________
2.2.4.1. Inspections inscrites larticle L.821-8 ________________________________________
2.2.4.2. Contrles priodiques organiss par le H3C et contrle occasionnel des compagnies
rgionales et nationale.______________________________________________________________
2.2.4.3. Sanction des commissaires aux comptes _______________________________________

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32
32
33

Prparation des missions de commissariat aux comptes et proposition dun outil daide
laudit et la documentation. ________________________________________________ 37
1.

Les principales phases des missions daudit lgal _____________________________ 37


1.1

Acceptation de la mission _________________________________________________ 39

1.2

Orientation et planification de la mission ____________________________________ 39

1.3

Ralisation de la mission __________________________________________________ 39

1.3.1.
1.3.2.
1.3.3.

2.

Lintrim __________________________________________________________________ 40
Final et pr final ____________________________________________________________ 40
Finalisation de la mission et mission du rapport ___________________________________ 40

Prparer une mission de commissariat aux comptes dans le cadre de laudit lgal __ 41
2.1

Introduction la planification _____________________________________________ 41

2.1.1.
Points cls de la planification __________________________________________________
2.1.2.
Quand planifier ? ___________________________________________________________
2.1.3.
Documentation et formalisation manant de la phase de planification___________________
2.1.3.1. Le plan de mission NEP 300 10 ___________________________________________
2.1.3.2. Le programme de travail NEP 300 _________________________________________

2.2

Mthodologie et techniques sous-jacentes la phase de planification _____________ 43

2.2.1.
Connaissance de lentreprise et de son environnement_______________________________
2.2.1.1. Champ de prise de connaissance de lentit _____________________________________
2.2.1.2. Analyse du contrle interne _________________________________________________
2.2.2.
La revue analytique__________________________________________________________
2.2.2.1. Dfinition de la revue analytique _____________________________________________
2.2.2.2. Mise en uvre ___________________________________________________________

2.3

3.

41
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42
43
43

44
44
45
47
47
47

Synthse des tapes de la phase de prparation de la mission____________________ 49

Lead project ___________________________________________________________ 49


3.1

Contexte et expression des besoins. _________________________________________ 50

3.1.1.
Fonctionnalits de LEAD PROJECT ____________________________________________
3.1.1.1. La gnration des Leads ____________________________________________________
3.1.1.2. Gnration des comptes de bilan et rsultat _____________________________________
3.1.1.3. Etats de synthse__________________________________________________________
3.1.2.
Lead project : Apports et limites________________________________________________

50
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Liste des tableaux et illustrations______________________________________________ 54


Bibliographie et sites internet ________________________________________________ 54
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Annexes__________________________________________________________________ 55
1.

Tableaux de synthse ___________________________________________________ 55

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Commissariat aux comptes : cadre gnral et normatif


1. Audits et auditeurs
Depuis les annes soixante-dix le mot audit a pris en France une ampleur considrable pour
dsigner tout processus ou activit ayant pour vocation la vrification et le contrle de
tches, fonctions ou tout processus prsent dans les organisations.
Les audits financiers, de conformit, laudit social, oprationnel, juridique, defficacit,
marketing, stratgique, informatique et bien dautre ont fait leur apparition, devenant vers
les annes 1980 un terme synonyme dascension sociale .
Dans ce vaste ventail daudit, nous pouvons distinguer quatre grandes familles :
- Laudit financier conduisant la certification des comptes
- Laudit oprationnel
- Laudit de gestion
- Laudit de spcialit
Aucune dfinition stricte du mot Audit nest venue astreindre son usage ; son utilisation se
rpand dautant plus facilement quil confre, dans les annes 1980 une image novatrice,
trs vite adopte par les professions comptables.
Aujourdhui ce terme dsigne aussi bien les missions ralises dans le cadre du respect des
obligations lgales que dans les cadres des missions de conseil et de dveloppement des
performances.

1.1 Les audits


1.1.1.
Audit financier conduisant la certification et audit
lgal
Laudit financier est la premire forme daudit apparue, et ce ds lorigine des changes
montaires. Ainsi, on note dans lantiquit romaine, la prsence dauditeurs, dont lactivit
consistait contrler les comptes des marchands.
En France, lempereur Charlemagne avait institu les missi dominici (les envoys du matre)
pour vrifier les comptes des vassaux.
Par le terme daudit financier, on sous entend souvent les missions daudit conduisant la
certification des comptes.
Ces missions demeurent, en France, depuis 1966 le monopole des commissaires aux
comptes, dans le cadre de ses missions daudit lgal ; ces derniers succdent aux

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commissaires institus par la loi de 1867 assurant le contrle des comptes des socits
anonymes.
Le rle de ces derniers a t confirm par la Loi de Scurit Financire du 1er Aot 2003.
Larticle L 822-9 du code de commerce dfinit que la fonction de commissaires aux
comptes est exerce par des personnes physiques ou des socits constitues entre elles
sous quelque forme que ce soit .
On trouve le pendant des commissaires aux comptes travers le monde sous des noms
sensiblement diffrents comme : auditeurs financiers, vrificateurs dentreprises ; la
principale diffrence se situant au niveau des rgles dindpendance, qui nanmoins tendent
sharmoniser.
Dans sa 8me directive du 17 mai 2006, lUnion Europenne fait mention dans ses textes de
contrle lgal pour dsigner laudit lgal.
Le contrle lgal men, en France, par les commissaires aux comptes comprend une
mission gnrale et, le cas chant des interventions spcifiques dfinies par la loi ou le
rglement.
La mission gnrale comprend obligatoirement chaque anne :
- Une mission daudit financier, dnomme mission daudit ;
- Un ensemble de vrifications spcifiques prvues par la loi.
La certification est lexpression dune opinion crite et motive sur la qualit des comptes
annuels.

1.1.2.

Laudit financier

Si le terme daudit financier conduisant la certification fait, sans ambigut rfrence


la partie ddie aux commissaires aux comptes, le terme daudit financier est galement
utilis pour dsigner lactivit dautres parties prenantes telles que les auditeurs internes ou
les inspecteurs (en banque).
La lgitimit de laction de ces derniers est motive par la seule volont de la structure qui
les met en place. Ces contrles ne sont pas opposables aux tiers mais constituent un atout de
taille, tant pour la structure elle mme, que pour les commissaires aux comptes.
On dsigne par audit financier lensemble des contrles et des vrifications permettant
dattester de la validit de linformation financire ainsi que de lensemble des processus
qui conduisent lobtention dune information financire.
Le champ daction de laudit financier peut donc stendre toutes les fonctions de
lorganisation dont lactivit peut tre traduite par des flux financiers ; ce champ daction
est par consquent trs large et demande donc lauditeur une comptence
pluridisciplinaire.
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1.1.3.

Laudit Oprationnel

Laudit oprationnel a pour objectif lanalyse et lapprciation des processus existants en


vu, den apprcier la conformit aux procdures crites si existantes -, ou de proposer des
actions damlioration.
Laudit oprationnel est n dune part de la volont des entreprises damliorer sans cesse
leur processus en vu de leur confrer un avantage concurrentiel ou damliorer leur
productivit ; et, dautre part de sassurer de la cohrence et de la fiabilit du contrle
interne.
En France, si le commissaire aux comptes doit apprcier la fiabilit des processus qui
conduisent linformation financire et dattester depuis la loi de scurit financire (LSF)
de la fiabilit du contrle interne, celui-ci se voit opposer linterdiction de simmiscer dans
la gestion de lorganisation et par la mme de conseiller lorganisation sur les processus
adopter.
Par consquent, le code de commerce interdit au commissaire aux comptes de procder
des audits oprationnels dans les entits dans lesquelles il a pris mandat. En revanche, rien
ne soppose ce que le commissaire aux comptes propose ce type de mission dans dautres
entits ; sous rserve que ces dernires ne sopposent pas au principe dincompatibilit
gnrale (Cf. 2.1).
Notant ltendue de laudit oprationnel, celui ci sest spcialis en diffrentes branches tel
que par exemple : laudit defficacit, laudit defficience, laudit de performance.
Laudit oprationnel qui peut porter sur un domaine particulier (personnel, finance,
informatique, production, commercial) ou sur un audit transversal aboutit un ensemble de
constats et de recommandations.

1.1.4.

Audit de gestion

Laudit de gestion a pour objectif de dtecter les fraudes, actes de mauvaise gestion ou
encore des jugements critiques sur une opration de gestion ou sur les performances dune
personne.
A titre dexemple, nous pouvons citer la mise en examen de cinq salaris de Gaz de France
pour corruption et escroqueries dont les agissements ont t dtects au cours dun audit sur
lorganisation (Le Monde, 22 avril 1997).
Il est noter que le commissaire aux comptes, sans en faire une recherche systmatique doit
se tenir en alerte sur les irrgularits issues derreurs ou de fraude et en faire rvlation au
procureur de la rpublique.

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Cette fonction est dailleurs renforce par la Norme dExercice Professionnelle (NEP) - 240
(Cf. 2.1) homologue par arrt du 10 avril 2007 (JO n 103 du 03 mai 2007) qui met en
alerte le commissaire aux comptes sur lventualit quune anomalie puisse rsulter de
fraude et dfinit les diligences daudit spcifique relative lidentification et
lvaluation du risque danomalies significatives rsultant de fraudes, dans les comptes
La NEP-240 va mme jusqu exiger du commissaire aux comptes la dclaration de
soupon dans son article 32 : Lorsquil souponne que des oprations portent sur des
sommes qui pourraient provenir du trafic de stupfiants, de la fraude aux intrts financiers
des Communauts europennes, de la corruption ou dactivits criminelles organises ou
qui pourraient participer au financement du terrorisme, le commissaire aux comptes
procde, conformment aux dispositions des articles L. 562-2 et suivants du code montaire
et financier, une dclaration au service mentionn larticle L. 562-4 dudit code. 1
Enfin, au del du rle du commissaire aux comptes, il convient de noter que larticle L 4324 al. 6 du code du travail prvoit que le comit dentreprise peut formuler toutes
observations utiles sur la situation conomique et sociale de lentreprise qui sont
obligatoirement transmises lassemble des actionnaires en mme temps que le rapport du
conseil dadministration.

1.1.5.

Audit de spcialit

Laudit de spcialit regroupe dans notre dfinition- lensemble des autres audits qualifis
par leurs domaines dinvestigation.
Ainsi, de nombreuses personnes issues de corps de mtiers diffrents, se sont vur confier un
rle de contrle ou de conseils dans leur domaines de comptence ; ainsi sont ns les audit
marketing, achat, informatique, fiscal, juridique, sociaux et, rcemment, des audits
environnementaux.
Ces audits peuvent tres mens soit dans le cadre des audits financiers, oprationnels, ou de
gestion, en vue damliorer les performances ou de garantir la qualit de linformation
financire ou de lorganisation.

1.2 Les auditeurs


Lauditeur peut tre interne lorganisation ou externe.

1.2.1.

Les auditeurs externes

Laudit externe peut tre men, comme nous lavons vu par les commissaires aux comptes,
notamment pour assurer les missions daudit financier, par des fonctionnaires dtat
(magistrat, inspection des impts), ou par des tiers : les auditeurs contractuels.

NEP-240. Prise en considration de la possibilit de fraude lors de l'audit des comptes


Source : Portail de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes www.cncc.fr 5

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1.2.1.1. Le commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes dnomm contrleur lgal dans les textes de lunion
europenne jouit dun statut particulier puisque ses missions (lgales) sont imposes par la
loi. Il est auxiliaire de justice, rattach au ministre de la justice.
Les commissaires aux comptes sont regroups dans la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes (CNCC) ; et rattachs une cour dappel.
Jusqu ce jour, il existe deux modalits daccs la profession de commissaire aux
comptes : soit par la voie de lexpertise comptable, o lexpert comptable qui a rempli ses
obligations de stage a la possibilit de sinscrire la CNCC puis auprs de la cour dappel ;
soit par la voie du diplme de commissariat aux comptes, dlivr par la CNCC.
1.2.1.2. Les fonctionnaires dEtat
Les fonctionnaires dEtat amens faire des audits, et notamment des audits financiers sont
principalement les magistrats (rattachs au ple financier), les fonctionnaires de police
(brigades financires), les inspecteurs du travail, les inspecteurs des impts
Ces fonctionnaires mnent, en fonction de leurs domaines de spcialit, et en fonction de
leurs prrogatives, des audits, parfois proches des audits financiers, oprationnel ou de
gestion.
A titre dexemple on peut citer les affaires Elf, ou des magistrats du pole financier ont mis
jour, par leurs contrles un certain nombre de fraudes et dlits, comme des abus de biens
sociaux.
Nous pouvons galement citer le cas des inspecteurs des impts, qui par leur audit des
comptes vrifie que limpt a t correctement tabli, et le cas chant, propose lassujetti
un redressement.
1.2.1.3. Les auditeurs contractuels.
Comme leur nom lindique, les auditeurs contractuels mnent des missions dans le cadre
dun contrat de prestation qui les lient lentit audit.
Ces audits peuvent porter sur des domaines trs divers, dfinis en fonction de la demande du
client et de la comptence de lauditeur.
Les audits contractuels sont le plus souvent mens par des cabinets reconnus pour leurs
comptences dans un domaine spcifique. Ainsi, on peut citer parmi les cabinets les plus
clbre : le boston consulting group spcialis dans les missions de stratgie dentreprise et
dorganisation.
Diffrentes raisons peuvent mener une organisation recourir des missions
contractuelles :
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Lentit nest pas astreinte la nomination dun commissaire aux comptes mais
souhaite confier une mission dordre similaire un auditeur comptent et
indpendant ;

Lentit ne dispose pas de service daudit interne mais souhaite tre accompagne
dans des missions de contrle et de conseil ;

Lauditeur externe contractuel jouit de comptence spcifique : mise en place de


procdures de contrles internes des systmes dinformations ; mise en place de
procdure dans le cadre dun projet de certification de type ISO ;

Lentreprise a besoin de lopinion dun auditeur dont la signature jouit dun


prestige particulier.

Si, comme nous lavons vu, des tiers, non commissaire aux comptes sont habilits mener
des audits financiers, il est bon de rappeler que laudit qui mne la certification des
comptes est le domaine rserv des commissaires aux comptes. La loi prvoit dailleurs
dans larticle L.820-5 du code de commerce (ordonnance du 8 septembre 2005) une peine
de un an demprisonnement et de quinze mille euros damende, le fait, pour toute personne
de faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titre quelconques tendant crer
une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans tre rgulirement inscrite sur la liste
prvue au I de larticle L 822-1 et avoir prt serment dans les conditions prvues larticle
L 822-10 ;
Dexercer illgalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des
dispositions du I de larticle L. 822-1 et de larticle L.822-10 ou dune mesure dinterdiction
et de suspension temporaire.

1.2.2.

Les auditeurs internes

Laudit interne est men par des salaris rattachs directement aux organisations, qui sont
regroups en services daudit, et dans certaines structures, sont rattachs des comits
daudit.
Les auditeurs internes, sont pour la plupart, dans les organisations de tailles significatives
rattachs lInstitut Franais de lAudit et du Contrle Interne (lIFACI). Cet institut
franais rattach The Institute of Internal Auditors met un certain nombre davis et de
normes spcifiques laudit interne.

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2. Le commissariat aux comptes


Aprs avoir situ lactivit du commissaire aux comptes par rapport aux diffrentes formes
daudit, lobjectif de cette partie est de prsenter, aprs avoir rappel les objectifs du
commissariat aux comptes, le cadre normatif qui simpose au commissaire aux comptes.
Cette partie a pour objet galement de prsenter les Normes dExercice Professionnelles, et
leurs incidences, par rapport aux normes anciennes du rfrentiel 2003 de la CNCC.

2.1 Objectifs du commissariat aux comptes dans le cadre des


missions daudit lgal
Lobjectif du commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission lgale est de certifier,
en justifiant de ses apprciations que les comptes annuels sont rguliers et sincres et
donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la
situation financire et du patrimoine de la personne ou de lentit la fin de cet exercice
(Art. L 823-9 du code de commerce ordonnance du 8 septembre 2005).
Lobjectif dune mission daudit est donc en dautres termes de permettre lauditeur de
formuler une opinion exprimant si les comptes ont t tablis, fidlement aux oprations qui
ont eu lieu au cours de lexercice (sincrit) , conformment au rfrentiel comptable
(rgularit) auquel les comptes sont soumis.
Lopinion du commissaire aux comptes repose donc sur les principes de rgularit, de
sincrit et dimage fidle. (Art. L 123-14 alina 1 du code de commerce)
Les notions de rgularit et de sincrit sont dfinies dans le Plan Comptable Gnral,
contrairement au principe dimage fidle.
Lexpression de lopinion du commissaire aux comptes sur les comptes ncessite quil
obtienne une assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble ne comportent
pas danomalie significatives, et rpondent aux principes prcdemment voqus de
rgularit, sincrit et dimage fidle.

2.1.1.

La rgularit

Principe qui signifie tre conforme aux rgles et procdures en vigueur (PCG, Art. 1202) ou, en son absence, aux principes gnralement admis (GAP).

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2.1.2.

La sincrit

Selon le PCG (Art.120-2) la sincrit est le principe selon lequel les comptes traduisent la
connaissance que les responsables de ltablissement des comptes ont, de la ralit et de
limportance relative des vnements enregistrs
La sincrit sentend donc tre celles des dirigeants, qui sont considrs comme les plus
aptes apprcier lensemble des activits et oprations de lentreprise.
La notion dimportance relative consacre la comptabilit ltat de langage commun
entre les responsables des entreprises qui produisent des comptes annuels et les destinataires
et utilisateurs de ces comptes, mais qui souligne surtout le fait quil nexiste pas une
perception unique de lentreprise 2
La CNCC dfinit le concept dimportance relative dans le prambule de son rfrentiel 2003
comme suit : Le concept d'importance relative gouverne l'application des normes. . Cette
importance relative est dfinie dans le lexique comme tant le concept utilis pour valuer
un lment de l'information financire prsente faisant l'objet des contrles, par rapport
aux risques identifis susceptibles d'affecter cet lment et par rapport l'information
financire prise dans son ensemble. L'application de ce concept conduit fixer des seuils de
signification afin d'adapter la nature et l'tendue des contrles l'importance des lments
vrifier. .

2.1.3.

Limage fidle

Limage fidle constitue le principe respecter lorsque la rgle nexiste pas ou lorsque la
rgle est insuffisante pour traduire la ralit.
Le principe dimage fidle simpose donc dans les cas suivants : 2
- il nexiste pas de rgle fixe par la communaut financire pour rsoudre un
problme spcifique, la loi ou les organismes comptents nayant pas mis davis
en la matire ;
- il existe plusieurs rgles applicables, par exemple plusieurs mthodes
dvaluation, et quun choit est ncessaire
- la rgle existe mais son application stricte serait trompeuse

Francis Lefebvre Comptable

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2.1.4.
Les assertions qui sous-tendent ltablissement des
comptes
Les comptes annuels sont rputs tre tablis suivant sept assertions, quil appartient au
commissaire aux comptes dapprcier dans le cadre de sa mission.
Les assertions sont dfinies par la NEP 500 comme critres dont la ralisation
conditionne la rgularit, la sincrit et limage fidle. En dautres termes, elles voquent
des objectifs atteindre dans la prparation des tats financiers par la direction, objectifs
dont la ralisation est justement vrifie par l'audit.
Le risque d'audit est apprci pour chaque compte ou groupe de comptes au niveau de sept
assertions qui sont explicites dans les normes d'audit internationales (International
Standards on Auditing - ISA) et retranscrit dans la NEP 500 Collecte dlments
probants :
La NEP 500, distingue trois familles dassertions dfinies en fonction du cadre de leur
utilisation :
- Assertions concernant les flux d'oprations et les vnements survenus au cours
de la priode ;
- Les assertions concernant la prsentation des comptes et les informations fournies
dans l'annexe ;
- Les assertions concernant la prsentation des comptes et les informations fournies
dans l'annexe.

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Les assertions en fonction de leur cadre dutilisation peuvent se traduire comme suit :
Tableau 1- Assertions et cadres d'utilisation
Cadre Concernant les flux
d'oprations et les
vnements survenus
au cours de la priode
Assertions
Ralit

Droits et
Obligations

Exhaustivit

Mesure /
Evaluation et
imputation

Sparation des
exercices

Classification /
Prsentation et
Intelligibilit

Existence

Concernant la
prsentation des
comptes et les
informations fournies
dans l'annexe

Concernant la
prsentation des
comptes et les
informations
fournies dans
l'annexe
les oprations et les
les vnements, les
vnements qui ont t
transactions et les
enregistrs se sont
autres lments
produits et se rapportent
fournis se sont
l'entit
produits et se
l'entit dtient et contrle rapportent l'entit ;
les droits sur les actifs, et
les dettes correspondent
aux obligations de l'entit
toutes les oprations et
tous les actifs et les
toutes les informations
tous les vnements qui passifs qui auraient d
relatives l'annexe
auraient d tre
tre enregistrs l'ont bien des comptes requises
enregistrs sont
t
par le rfrentiel
enregistrs
comptable ont t
fournies
les montants et autres
les actifs et les passifs
les informations
financires et les
donnes relatives aux
sont inscrits dans les
autres informations
oprations et
comptes pour des
sont donnes
vnements ont t
montants appropris et
correctement enregistrs tous les ajustements
fidlement et pour les
rsultant de leur
bons montants
valuation ou imputation
sont correctement
enregistrs.
les oprations et les
vnements ont t
enregistrs dans la
bonne priode
les oprations et les
l'information financire
vnements ont t
est prsente et
enregistrs dans les
dcrite de manire
comptes adquats.
approprie, et les
informations donnes
dans l'annexe des
comptes sont
clairement prsentes
les actifs et les passifs
existent

Source : Reynald Morisaux sur la base de la NEP 500 9

Mmoire en vu de lobtention du DESCF


Session 2007

Page :15

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

2.1.5.

Obtenir une assurance raisonnable

Le principe dassurance raisonnable est lun des principes fondamentaux du


commissariat aux comptes, puisquil induit la notion que la mission daudit ne saurait tre
exhaustive, compte tenu dune part de la ncessit de publier des comptes annuels
rapidement, notamment lorsque lentreprise est cote, et dautre part, pour des raisons
videntes de budget.
Ce principe dassurance raisonnable qui gouverne lintgralit de la mission daudit,
introduit galement la notion de seuil de signification .
2.1.5.1. Obtenir une assurance raisonnable
La NEP 200 7 et 8 indique : La formulation, par le commissaire aux comptes, de son
opinion sur les comptes, ncessite qu'il obtienne l'assurance que les comptes, pris dans leur
ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.
Cette assurance leve, mais non absolue du fait des limites de l'audit est qualifie, par
convention, d' assurance raisonnable .
Les limites de l'audit rsultent notamment de l'utilisation des techniques de sondages, des
limites inhrentes au contrle interne, et du fait que la plupart des lments collects au
cours de la mission conduisent davantage des prsomptions qu' des certitudes.

2.1.5.2. Le seuil de signification


Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes sassure notamment que les
comptes ne comportent pas danomalie significative.
La notion danomalie significative est dfinie par la NEP 200 comme information
comptable ou financire inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude,
d'une importance telle que, seule ou cumule avec d'autres, elle peut influencer le jugement
de l'utilisateur d'une information comptable ou financire.
La notion dinfluence du jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou
financire introduit la notion de seuil de signification
La NEP 320 2006 Anomalies significatives et seuil de signification homologue par
arrt du 6 octobre dfinit le seuil de signification comme le montant au-del duquel les

dcisions conomiques ou le jugement fond sur les comptes sont susceptibles d'tre
influencs.
Le Seuil de signification est dfini par le commissaire aux comptes lors de la planification
de la mission en fonction de son jugement professionnel.

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

Il doit tre (NEP 320) dfini en fonction de critres pertinents partir desquels, par
application de taux ou dautres modalits de calcul, il dtermine le ou les seuils de
signification
Le principe de seuil de signification va dominer lensemble de la mission daudit. Ce
dernier va tant permettre dorienter lauditeur sur ses contrles au cours de sa mission
mission, quin fine de demander la correction de certains comptes.

2.2 Cadre normatif : code dontologique et normes dexercice


professionnelles du commissaire aux comptes
Comme nous lavons vu prcdemment, la fonction de commissaires aux comptes est
encadre, par la loi dune part et par ses organes professionnels dautre part.
Parmi ces rgles, on trouve plus particulirement le code de dontologie qui aborde les
principes fondamentaux de comportement et les normes, qui ont connu en mai 2007 une
rforme de taille, au travers du processus dhomologation.
Lobjectif de cette partie sera de prsenter succinctement les principales rgles qui
encadrent la profession du commissaire aux comptes et ses missions.

2.2.1.
Cadre gnral de la profession de commissaire aux
comptes : lois et rglements
Le cadre gnral de la profession de commissaire aux comptes est dfini par le code de
commerce et par le dcret du 12 aot 1969.
Lexercice du contrle des comptes par un (ou plusieurs) commissaire aux comptes est
dfini larticle L 225-218 du code de commerce. Larticle L. 823-9 du mme code prvoit
la mission daudit financier conduisant la certification des comptes.
Le dcret du 12 aot 1969 fait mention des dispositions relatives lorganisation de la
profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes.

2.2.2.

Le code de dontologie des commissaires aux comptes

Le code de dontologie, peut se dfinir de manire gnrale comme un ensemble de rgles,


prceptes, convention et prescriptions qui rgissent une profession organise, tant
concernant les principes fondamentaux de comportement (indpendance, objectivit,
comptence) ou des rgles qui fixent une rglementation professionnelle.

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

Les rgles dontologiques du commissaire aux comptes sinscrivent dans un cadre


rglement encadrs par :
-

Le Haut Conseil du commissaire aux comptes (H3C), institu auprs du garde des
sceaux, qui a pour mission de veiller au bon respect de la dontologie et de
lindpendance des commissaires aux comptes, en diligentant des missions de
contrle des commissaires aux comptes et de leur mission.

Le dcret du 16 novembre 2005, en application de larticle L.822-16 du code de


commerce, a approuv le code de dontologie de la profession, aprs avis du H3C
et de lAutorit des Marchs Financiers pour les dispositions relatives au
commissariat des socits faisant appel public lpargne.

Le Code de Dontologie de la Profession (CDP) est publi par la Compagnie


Nationales des Commissaires aux Comptes (CNCC).

Parmi les articles du CDP, on trouve sous le titre premier les sept principes fondamentaux
de comportement, dfinit ci aprs :
- Lintgrit ;
- Limpartialit ;
- Lindpendance ;
- Le conflit dintrts ;
- La comptence ;
- La confraternit ;
- La discrtion et le secret professionnel.

2.2.2.1. Intgrit :
Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honntet et droiture. Il sabstient
en toutes circonstances, de tout agissement contraire lhonneur et la probit. Art. 3 du
CDP

2.2.2.2. Impartialit :
Dans lexercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toute
circonstance une attitude impartiale.
Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de lensemble des
donnes dont il a connaissance, sans prjug ni parti pris. Il vite toute situation qui
lexposerait des influences susceptibles de porter atteinte son impartialit. Art. 4 du
CDP

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2.2.2.3. Indpendance
Le commissaire aux comptes doit tre indpendant de la personne ou de lentit dont il
est appel certifier les comptes.
Lindpendance du commissaire aux comptes se caractrise notamment par lexercice en
toute libert, en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont
confrs par la loi . Art. 5 du CDP
Le principe dindpendance du commissaire aux comptes qui est lun des piliers 3 de la
profession est prvu la fois dans le code de dontologie mais galement au travers des
rgles dincompatibilits prvues par la loi.
Indpendance et incompatibilit sont indissociables du principe de non-immixtion dans la
gestion. Elles sappliquent aussi bien au commissaire aux comptes titulaire qu son
supplant.
Ainsi larticle L.822-10 du code de commerce donne une liste dincompatibilits gnrales
qui interdisent lexercice du commissariat aux comptes auprs de personnes ou dentits
avec lesquels le principe dindpendance est susceptible dtre altr.
Ainsi la profession de commissaire aux comptes est incompatible avec :
- Toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance ;
- Avec tout emploi salari, exception faite pour les chaires denseignements se
rattachant lexercice de sa profession ou lexercice dun emploi rmunr chez
un commissaire aux comptes ou chez un expert comptable ;
- Avec toute activit commerciale, quelle soit exerce directement ou par des
personnes interposes.
Notons, nanmoins que concernant lexercice dactivit commerciale, le commissaire aux
comptes ne se voit pas opposer dinterdiction de prendre part des socits de commissariat
aux comptes ; quelquen soit la forme juridique, y compris si cette dernire confre ses
associs la qualit de commerant.
Par ailleurs, le bulletin de la CNCC n130 de juin 2003 prcise que lexercice dune activit
non commerciale autre que le commissariat aux comptes (consultant, formateur) est licite, y
compris lorsque cette activit est ralise au travers dune socit commerciale ; car le
caractre commercial de lactivit nest pas altr.
Un commissaire aux comptes inscrit qui se trouverait aprs son inscription dans une
situation dincompatibilit gnrale ne peut conserver la jouissance de son inscription.

Les trois piliers


INDEPENDANCE

du

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commissariat

aux

comptes

sont :

SCIENCE-CONSCIENCE-

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

Une autre incompatibilit majeure expos par la loi se trouve tre lincompatibilit entre
audit (dans le cadre des contrles lgaux) et de conseil.
Ainsi, larticle L.822-11 du code de commerce expose lincompatibilit entre audit
(commissariat aux comptes) et le conseil ; et ce, que le conseil soit donn par le
commissaire, par un membre de son cabinet, ou par un membre du rseau auquel il
appartient ; ou, que le conseil soit donn lentit audite, dans sa socit mre ou dans ses
filiales.
La Loi de Scurit Financire affirme ce principe issu de la loi de 1966 en prohibant de
faon absolue la fourniture la personne contrle, par le commissaire aux comptes, de tous
conseils autres que ceux directement lis sa mission.
Larticle 10 du CDP (dcret du 16 novembre 2005) pose une liste de quatorze interdictions
spcifiques propres garantir son indpendance parmi lesquelles :
- Toute prestation de nature le mettre dans la position davoir se prononcer
dans sa mission de certification sur des documents, valuations ou prises de
position quil aurait contribu laborer ;
-

La ralisation de tout acte de gestion ou dadministration, directement ou par


substitution aux dirigeants ;

Le recrutement de personnel ;

La rdaction des actes ou la tenue du secrtariat juridique ;

Le maintien ou squestre de fonds ;

La tenue de comptabilit, la prparation et ltablissement des comptes,


llaboration dune information ou dune communication financire ;

Une mission de commissariat aux apports ou la fusion ;

La mise en place de mesures de contrle interne ;

Les valuations, actuarielles ou non dlments destins faire partie des


comptes ou de linformation financire, en dehors de sa mission lgale ;

Participer toute prise de dcision, dans le cadre de missions de conception ou de


mise en place de systmes dinformations financires ;

La fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matire


juridique, financire, fiscale ou relative aux modalits de financement ;

La prise en charge, mme partielle, dune prestation dexternalisation ;

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

La dfense des intrts des dirigeants ou tout action pour leur compte dans le
cadre de la ngociation ou de la recherche de partenaires pour des oprations sur
le capital ou de recherche de financement ;

A la reprsentation des personnes mentionnes lalina premier et de leurs


dirigeants devant toute juridiction, ou toute mission dexpertise dans un
contentieux dans lequel ces personnes sont impliques.

Le code de dontologie renforce les rgles dindpendances en fixant un dlai de viduit


prvu dans son article 29-3, qui prcise que le commissaire aux comptes ne peut accepter
laudit dune entit si lui-mme ou un membre de son rseau a accompli il y a moins de
deux ans une prestation, notamment de conseil, portant sur des documents, des
procdures, des valuations ou des prises de position en matire comptable et financire de
nature affecter son apprciation ou de le mettre en situation dauto rvision .
Le non-respect des rgle dindpendance est sanctionn pnalement : Est puni dun
emprisonnement de six mois et dune amende de 7.500 euros le fait pour toute personne
daccepter, dexercer ou de conserver des fonctions de commissaire aux comptes,
nonobstant les incompatibilits lgales, soit en son nom personnel, soit au titre dassoci
dans une socit de commissaires aux comptes
Naturellement cette sanction saccompagne de sanctions professionnelles qui peuvent aller
jusqu la radiation dfinitive du commissaire aux comptes.
2.2.2.4. Conflit dintrts
Le commissaire aux comptes vite toute situation de conflit dintrts. Tant loccasion
quen dehors de lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes vite de se placer
dans une situation qui compromettrait son indpendance lgard de la personne ou de
lentit dont il est appel certifier les comptes ou qui pourrait tre perue comme de nature
compromettre lexercice impartial de cette mission. CDP art. 6
2.2.2.5. Comptence
Le commissaire aux comptes doit possder les connaissances thoriques et pratiques
ncessaires lexercice de ses missions. Il maintient un niveau lev de comptence,
notamment par la mise jour rgulire de sa connaissance et la participation des actions
de formation.
Il veille ce que ses collaborateurs disposes des comptences appropries de la bonne
excution des tches quil leur confie et ce quils reoivent et maintiennent in niveau de
formation appropri.
Lorsquil na pas les comptences requises pour raliser lui mme certains contrles
indispensables lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel des
experts indpendants de la personne ou de lentit pour les comptes de laquelle leur
concours est requis . CDP art. 7.
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et proposition dun outil daide la prparation des missions

Cette disposition du code dontologique est renforce par la 8me directive du 17 mai 2006
qui stipule dans son article 13 : Les tats membres veillent ce que les contrleurs lgaux
des comptes soient tenus de participer des programmes adquats de formation continue
afin de maintenir leurs connaissances thoriques, leurs comptences professionnelles et
leurs valeurs un niveau suffisamment lev.
Par ailleurs, la Loi de Scurit Financire dans son Art. L. 822-4. Prvoit que Toute
personne inscrite sur la liste de larticle L. 822-1 qui na pas exerc des fonctions de
commissaire aux comptes pendant trois ans est tenue de suivre une formation continue
particulire avant daccepter une mission de certification.
2.2.2.6. Confraternit et conciliation
Dans le respect des obligations de la mission de contrle lgal, les commissaires aux
comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternit. Ils se gardent de tout acte ou
propos dloyal lgard dun confrre ou susceptible de ternir limage de la profession.
Ils sefforcent de rsoudre lamiable leurs diffrents professionnels. Si ncessaire, ils
recourent la conciliation du prsident de leur compagnie rgionale ou, sils appartiennent
des compagnies rgionales distinctes, des prsidents de leur compagnie respective . CDP
art. 8.
2.2.2.7. Discrtion et secret professionnel
Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet.
Il fait preuve de prudence et de discrtion dans lutilisation des informations qui concernent
des personnes ou entits lgard desquelles il na pas de mission lgale.
Il ne communique les informations quil dtient quaux personnes lgalement qualifies
pour en connatre CDP art. 9.
Il est prciser que larticle L.822-15 du code de commerce et larticle 9 du code de
dontologie stipulent que le commissaire aux comptes est tenu de respecter le secret
professionnel auquel la loi le soumet. Le non respect du secret professionnel par le
commissaire aux comptes constitue selon larticle L. 820-5 du code de commerce un dlit,
et renvoi larticle 226-13 du code pnal qui stipule : La rvlation dune information
caractre secret par une personne qui en est dpositaire soit par tat ou par profession, soit
en raison dune fonction un dune mission temporaire, est punie dun an demprisonnement
et de 15.000 damende .

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

2.2.3.
Les Normes dExercice Professionnel : du rfrentiel
normatif du 3 juillet 2003 aux Normes d'Exercice
Professionnel
2.2.3.1. Normes et rfrentiel normatif

Des lois et rglement aux Normes professionnelles


Tel que le dtermine larticle 14 du code de dontologie professionnelle Le commissaire
aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes dexercice professionnel
homologues par le garde des sceaux, ministre de la justice.
Le Code de commerce et les autres textes lgaux ou rglementaires qui confient aux
commissaires aux comptes leurs diffrentes missions n'en dfinissent pas toujours les
principes et conditions de mise en oeuvre.
La responsabilit de le faire en revient pour l'essentiel la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes, institue notamment pour assurer le bon exercice de la
profession et sa surveillance (article 1, 28 et 88 du dcret du 12 aot 1969).
Ds 1971, la Compagnie nationale a labor une premire srie de " recommandations
relatives l'exercice des missions " dont les volutions successives ont conduit distinguer
en 1987, d'une part, la rgle professionnelle et ses conditions de mise en oeuvre qualifies
respectivement des termes usuels au plan international de " norme " et de " commentaires ",
d'autre part, les considrations d'ordre pratique laissant une place la libert d'apprciation
des professionnels, constitutives d'une information de caractre technique.
Face aux volutions des marchs boursiers et financiers et la mondialisation de
l'conomie, il est apparu ncessaire de rendre plus apparente la conformit du rfrentiel
normatif de la Compagnie nationale avec les normes internationales de l'IFAC. La dcision
a donc t prise de se rapprocher le plus possible de l'organisation et de la structure des
normes internationales et de transposer leur contenu dans le rfrentiel de la Compagnie
nationale, en tenant compte des particularits du commissariat aux comptes.
[...]
Les normes dfinissent les principes fondamentaux et les procdures essentielles que le
commissaire aux comptes doit appliquer dans l'exercice de ces missions o rappellent les
obligations lgales ou rglementaires sur lesquelles se fondent ces missions
Les normes prcisent galement les modalits d'application de ces principes et obligations
en apportant les explications et les informations ncessaires leur mise en oeuvre.
Les principes fondamentaux et obligations contenus dans les normes doivent donc tre
interprts la lumire des prcisions apportes sur leurs modalits d'application.
La comprhension et l'application correctes des normes impliquent ainsi de les considrer
dans leur ensemble, et pas uniquement dans leur seul contenu en caractres gras.
De mme, l'application des normes ne peut tre dissocie du respect des principes
fondamentaux de comportement et des rgles gnrales du Code de dontologie
professionnelle.
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et proposition dun outil daide la prparation des missions

Les modalits d'application ne sauraient, cependant, couvrir toutes les situations et


circonstances dans lesquelles un commissaire aux comptes peut se trouver. Elles apportent
nanmoins au commissaire aux comptes les lments de rfrence suffisants pour qu'il
puisse exercer son jugement personnel dans la dtermination des conditions d'application de
la norme au cas d'espce dans lequel il se trouve.
Les normes expriment ainsi la position de la profession quant l'exercice de sa mission par
un professionnel raisonnablement diligent. (Rfrentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, 0100, Prambule)

Normes dexercice : principes fondamentaux


Les normes dexercice qui ont pour objectifs de garantir le bon exercice des missions et
permettent de trouver, dans une doctrine manant de l'organisation professionnelle seule
habilite la dfinir, les critres d'apprciation ncessaires. 4 reposent sur les principes
fondamentaux suivants :
L'obligation de moyens, et non de rsultat, laquelle est tenue le commissaire aux
comptes. Sa recherche ne peut tre systmatique ou exhaustive, car cela serait contraire un
cot raisonnable de sa mission et la rapidit de diffusion des tats financiers aprs la
clture, qui est aussi un gage de leur intrt.
L'importance du jugement personnel depuis l'orientation des travaux d'audit jusqu' la
formulation des conclusions, avec pour point final le rapport.
Les notions d'intervention personnelle, corollaire de l'indpendance (Cf. 2.2.2.3 cidessus), et de travail en quipe, ncessaire en pratique, qui ne sont pas exclusives et
impliquent donc une dlgation matrise. Le principe de dlgation est dailleurs renforc
dans le Normes d'Exercice Professionnel, qui imposent dans certains cas le recours des
collaborateurs plus confirms
Les responsabilits respectives des dirigeants et des commissaires aux comptes. Cela
permet de rappeler que la mise en cause de la responsabilit des dirigeants n'entrane pas de
fait la responsabilit des CAC, et rciproquement que les CAC ont leur propre
responsabilit professionnelle et peuvent tre mis en cause par les tiers ou mme l'entit
contrle, si les diligences accomplies sont manifestement insuffisantes. (Cf. 2.2.4.3 cidessous)

Rfrentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, 0-100, Prambule

Mmoire en vu de lobtention du DESCF


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et proposition dun outil daide la prparation des missions

Le caractre permanent de la mission du CAC, qui dispose de pouvoirs d'investigations


qu'il peut exercer tout moment. Il s'agit d'un pouvoir de contrle plutt que d'une
obligation, le commissaire aux comptes dterminant seul le moment de ses interventions.
Les Normes d'Exercice Professionnel renforcent par ailleurs ce principe dans son
introduction de la prsomption de fraudes (Cf. 2.2.3.4 ci-dessous) en prcisant que le
commissaire aux comptes doit intervenir de faon imprvisible en cas de dtection dun
risque de fraude.
La rgle de non-immixtion (Cf 2.2.2.3) dans la gestion, ce qui signifie que le CAC ne
peut ni accomplir des actes de gestion ni exprimer des jugements de valeur sur la conduite
de la gestion. Avec toutefois quelques nuances dans la mesure o le CAC peut se prononcer
dans le cadre de missions particulires sur :
-

Le caractre sincre qui doit prsider aux oprations comptables et d'une manire
gnrale la prsentation des tats financiers des socits audites.
Le caractre dlictueux de certains faits
Les faits susceptibles de mettre en cause la continuit de l'exploitation et les
mesures propres y remdier
La convocation de l'assemble gnrale en cas de carence des dirigeants sociaux
Le caractre raisonnable et cohrent des hypothses retenues pour l'tablissement
d'informations prvisionnelles.

2.2.3.2. Normes dexercice professionnelle processus dhomologation


La valeur dusage des Normes reconnue jusquau 1er Mai 2007- confrait aux
commissaires aux comptes lobligation du respect de ces Normes en application du code de
dontologie, mais ntaient pas rellement opposables aux tiers, compte tenu de leur
caractre doctrinal.
Or, devant la ncessit daccrotre la scurit des marchs financiers, la Loi de Scurit
Financire du 1er aot 2003 a pris diffrentes mesures particulirement fortes, desquelles
mane lintroduction aux Normes dExercice Professionnel (NEP) homologues.
En effet, par la cration du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C), la loi de
Scurit Financire renforce de faon significative la responsabilit du commissaire aux
comptes, en instituant un organe suprme, directement rattach au ministre de la justice,
dont les attributions sont dfinies par larticle L. 821-1 du code de commerce comme suit :
- dassurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale
des commissaires aux comptes institue par larticle L. 821-6 ;
- de veiller au respect de la dontologie et de lindpendance des commissaires aux
comptes.
Pour laccomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes
est en particulier charg :
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Session 2007

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

- didentifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;


- dmettre un avis sur les normes dexercice professionnel labores par la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrt du garde des
sceaux, ministre de la justice ;
- dassurer, comme instance dappel des dcisions des commissions rgionales
mentionnes larticle L. 822-2, linscription des commissaires aux comptes ;
- de dfinir les orientations et le cadre des contrles priodiques prvus larticle L. 821-7
et den superviser la mise en oeuvre et le suivi dans les conditions dfinies par larticle L.
821-9 ;
- dassurer, comme instance dappel des dcisions prises par les chambres rgionales
mentionnes larticle L. 822-6, la discipline des commissaires aux comptes.
Ainsi se dtache de ce texte le processus dhomologation des Normes professionnelles qui
peut se rsumer comme suit :

La CNCC
labore les

Le projet de
Norme est

projets de
Normes
d'Exercice
Professionnel

Le H3C
met un avis

La norme est

La norme

homologue par

homologue

soumis au

arrt du Garde des

est publie

Garde des

sceaux, ministre de la

au journal

sceaux,

justice

officiel

ministre de la justice

Contrairement aux Normes du Rfrentiel de Juillet 2003, les Normes dExercice


Professionnelles ainsi homologue prenne une valeur rglementaire et deviennent par
consquent opposables aux tiers. De mme, le non respect des NEP est susceptible
dentraner la responsabilit du commissaire aux comptes.

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2.2.3.3. Avant et aprs le 1er Mai 2007


Dans sa communication du 6 juin 2007, Vincent Baillot, prsident de la CNCC fait tat de
la transition entre les normes applicables laudit des comptes, avant et aprs le 1er mai
2007 : [ ] les normes du rfrentiel de juillet 2003 conservaient leur valeur dusage
jusquau 1er mai 2007, conformment larticle 14 modifi du Code de dontologie qui
prvoit que : les normes du rfrentiel tabli par la CNCC avant lentre en vigueur de la
loi du 1er aot 2003 de scurit financire et non contraire aux lois et rglements ont une
valeur dusage, jusqu leur remplacement par des normes dexercice professionnel
[homologues].
Ainsi, aprs le 1er mai 2007, les normes du rfrentiel 2003, qui nont pas t remplaces
par des normes dexercice professionnel homologues, perdent leur valeur dusage
conformment larticle 14 du Code de dontologie, prcit.
Pour autant, les commissaires aux comptes doivent tre en mesure de poursuivre leurs
missions, quel que soit ltat davancement de lhomologation des normes dexercice
professionnel.
[ ]
ce titre, aprs le 1er mai 2007, pour les sujets non couverts par les normes dexercice
professionnel homologues, les anciennes normes du recueil de la CNCC de juillet 2003
constituent un lment de doctrine concourant la bonne information des professionnels.
Sagissant des normes dexercice professionnel homologues, [ ..] elles sont applicables
compter de leur publication au Journal Officiel.
En pratique, ceci ne remet toutefois pas en cause les diligences dj mises en oeuvre par le
commissaire aux comptes, au regard du stade davancement de ses travaux, sous lempire
des anciennes normes.
De ce fait, on peut comprendre que le commissaire aux comptes ayant commenc son audit
sur la base dun programme de travail tabli conformment aux normes du rfrentiel
existantes cette date, puisse rencontrer des difficults pour prendre en compte tout ou
partie des normes dexercice professionnel dont lhomologation est intervenue alors que sa
mission tait en cours. Et ce dautant que, en raison notamment de leur publication au fil de
leau, la Compagnie nationale na pas pu organiser des formations avant davoir un corpus
complet et cohrent compos dun nombre significatif de normes homologues.
Pour grer au mieux cette transition le commissaire aux comptes pourra, sil lestime
ncessaire, prciser dans son dossier de travail les normes utilises pour conduire laudit des
comptes et les difficults ventuellement rencontres dans lapplication de ces normes.

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

A ce jour (Juin 2007), vingt-neuf normes dexercice professionnel (NEP) ont t


homologues.
La liste exhaustive de ces normes est donne en Annexe (
Tableaux de synthse
Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologues Juin 2007))

2.2.3.4. Rfrentiel 2003 et Normes dExercice Professionnelle : les diffrences


majeures
Tenant compte des volutions des Normes internationales, les Normes d'Exercice
Professionnel prsentent, pour certaines dentre-elles, des diffrences majeures parmi
lesquelles on note notamment :
- La fixation du contenu des lettres de mission ;
-

Lobligation de finalisation du dossier de travail dans un dlai de quatre vingt dix


jours suivant lassemble gnrale ;

Lintroduction de la prsomption du risque de fraudes ;

Lintroduction du nouveau modle dapproche par les risques.

Il est noter que la CNCC met la disposition des professionnels un inventaire exhaustif
des principales diffrences entre le Rfrentiel 2003 et les Normes d'Exercice Professionnel
disponible sur son portail : www.cncc.fr.
Le contenu de la lettre de mission
La NEP 210 (homologue par arrt du 14 dcembre 2005 publi au Journal Officiel n
296
fixe lobligation pour le commissaire aux comptes dtablir une lettre de mission et en
dtermine le contenu. La rdaction dune lettre de mission ntait que recommande dans la
Norme 2-102.
Le 6 de la norme 2-102 prcisait que le contenu de la lettre de mission pouvait varier dune
entit lautre et ne donnait quune liste indicative de son contenu ; la NEP quant elle fixe
le contenu de la lettre de mission :
- La lettre de mission doit comporter les lments suivants, sans
prjudice d'autres lments lis aux particularits de la personne ou
de l'entit contrle, que le commissaire aux comptes jugerait utile
d'ajouter :
- La nature et l'tendue des interventions qu'il entend mener
conformment aux normes d'exercice professionnel ;
- La faon dont seront portes la connaissance des organes
dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;
- Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au
calendrier ;
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et proposition dun outil daide la prparation des missions

La ncessit de l'accs sans restriction tout document comptable,


pice justificative ou autre information demande dans le cadre de
ses interventions ;
Le rappel des informations et documents que la personne ou l'entit
doit lui communiquer ou mettre sa disposition ;
Le souhait de recevoir une confirmation crite des organes
dirigeants de la personne ou de l'entit pour ce qui concerne les
dclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa
mission ;
Le budget d'honoraires et les conditions de facturation.

Dans certaines circonstances, le commissaire aux comptes doit complter la lettre de


mission en mentionnant les lments suivants :
-

En cas d'intervention au sein d'un ensemble consolid, la nature et


l'tendue des travaux qu'il entend mettre en oeuvre dans les
personnes ou les entits de cet ensemble ;
En cas de recours d'autres professionnels du contrle des comptes
et d'experts, les dispositions relatives leur participation, sous sa
responsabilit, certaines phases de ses interventions ;
En cas d'implication d'auditeurs internes ou d'autres employs de la
personne ou de l'entit, les dispositions relatives leur participation
certaines phases de ses interventions ;
En cas de co-commissariat, la rpartition des travaux entre les
commissaires aux comptes et le budget d'honoraires allou chacun
d'eux ;
En cas d'intervention s'inscrivant dans le cadre de diligences
directement lies la mission du commissaire aux comptes ou de
missions lgales particulires, la nature et l'tendue des travaux
qu'il entend mettre en oeuvre ce titre.

Enfin, la NEP 210, fixe lobligation pour le commissaire aux comptes de demander son
client daccuser rception de la lettre de mission et de confirmer son accord sur les
conditions exposes. Dautre part, en cas de dsaccord, lorsque ce dernier remet en

cause le bon droulement de la mission, le commissaire aux comptes doit appliquer


les mesures de sauvegarde telles que prvues par le code de dontologie et en tirer
toutes les consquences sur le maintien de son mandat auprs de la personne ou de
l'entit concerne. (NEP 210)

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Lobligation de finalisation du dossier de travail dans un dlai de quatre vingt dix jours suivant
lassemble gnrale
la NEP 230 (homologue par arrt du 10 avril 2007 publi au Journal Officiel n 103 du
3 mai 2007), relative la documentation de laudit des comptes, a introduit un dlai
maximum de 90 jours aprs la date de lassemble gnrale pour finaliser le dossier avant
son archivage. 5
Lintroduction de la prsomption du risque de fraudes
La NEP 240 Prise en considration de la possibilit de fraudes lors de laudit des
comptes qui remplace la norme 2-105 Prise en considration de la possibilit de fraudes
et derreurs lors de laudit des comptes , renforce pour le commissaire aux comptes la
notion de prsomption de risque de fraudes ; en effet, dans son 19, la NEP 240
introduit : Lorsque le commissaire aux comptes a identifi, lors de sa prise de
connaissance de lentit et de son environnement, des risques danomalies significatives
rsultant de fraudes, il value, dans tous les cas, la conception et la mise en oeuvre des
contrles de lentit qui se rapportent ces risques.
Il existe une prsomption de risque danomalies significatives rsultant de fraudes dans la
comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce
risque nexiste pas, il en justifie dans son dossier.
Le 20 de la NEP 240 prvoit en outre le comportement adopter par le commissaire aux
comptes lorsquil a identifi, lors de sa prise de connaissance de lentit et de son
environnement des risques danomalies significatives rsultant de fraudes :
- reconsidre laffectation des membres de lquipe daudit et le degr de
supervision de leurs travaux ;
- analyse les choix comptables de lentit, en particulier ceux qui concernent des
estimations qui reposent sur des hypothses ou des oprations complexes, ainsi
que leur mise en oeuvre. Il apprcie si ces choix sont de nature porter atteinte
limage fidle des comptes ;
- Introduit un lment dimprvisibilit pour lentit dans le choix de la nature, du
calendrier et de ltendue des procdures daudit.

Lintroduction du nouveau modle dapproche par les risques


Lintroduction du nouveau modle dapproche par les risques par les NEP 315, 330 et 500
(homologues par arrts du 19 juillet 2006 publis au Journal Officiel n 176 du 1er aot
2006) conduit le commissaire aux comptes, quelles que soient les caractristiques de
lentit, prendre connaissance du contrle interne et valuer le risque qui y est li (et le
documenter) mme sil neffectue, in fine, son audit que sur la base de contrles de
substance.

Vincent Baillot, Prsident de la CNCC, communication du 6 juin 2007

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La norme prvoit, par ailleurs, que le commissaire aux comptes met en vidence le lien
entre les procdures daudit et les risques auxquels elles rpondent lorsquil dtermine la
nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit 5 ci-dessus
Cette approche qui place lanalyse du contrle interne et la planification en rponse aux
risques identifis se dmarque de lapproche donne par le rfrentiel 2003 qui prvoyait
une approche en trois phases :
- Orientation et planification ;
- Evaluation des risques et apprciation du contrle interne ;
- Obtention dlments probants.
Lapport de la nouvelle approche repose essentiellement sur lapprofondissement de la
prise de connaissance de lentit et de son environnement en incluant les lments de
contrle interne et ce, quelque soit la nature de lentit.
La NEP 315 dtermine les lment de contrle interne dont le commissaire aux comptes
doit prendre connaissance et notamment :
- Les moyens mis en place par lentit pour identifier les risques lis son activit
et leur incidence sur les comptes et pour dfinir les actions mettre en oeuvre en
rponse ces risques ;
- les procdures de contrle interne en place ;
- Les principaux moyens mis en oeuvre par lentit pour sassurer du bon
fonctionnement du contrle interne.
Par consquent, le commissaire aux comptes se doit de mener une approche combine du
risque inhrent et du risque de contrle qui doit lui permettre didentifier et dvaluer le
dispositif de contrle interne et notamment
- Lorsquils contribuent prvenir le risque danomalies significatives dans les
comptes ;
- Lorsquils se rapportent un risque inhrent lev identifi qui requiert une
dmarche daudit particulire (significant risks) ;
- Lorsque les contrles de substance ne permettent pas de rduire le risque daudit
un niveau suffisamment faible pour obtenir lassurance recherche (16 NEP
315).

2.2.4.

Contrles et sanctions du commissaire aux comptes

La Loi de Scurit Financire, dispose dans larticle L. 821-7. que les commissaires aux
comptes sont soumis, dans leur activit professionnelle :
-

Aux inspections mentionnes larticle L. 821-8 ;

A des contrles priodiques organiss selon des modalits dfinies par le Haut
Conseil

A des contrles occasionnels dcids par la compagnie nationale ou les


compagnies rgionales.

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2.2.4.1. Inspections inscrites larticle L.821-8


Larticle L.821-8 du code de commerce dispose que Le garde des sceaux, ministre de la
justice, peut faire diligenter des inspections et demander, cet effet, le concours de
lAutorit des marchs financiers, de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes, de la Commission bancaire ou de la Commission de contrle des assurances, des
mutuelles et des institutions de prvoyance.
LAutorit des marchs financiers peut faire diligenter toute inspection dun commissaire
aux comptes dune personne faisant appel public lpargne ou dun organisme de
placements collectifs et demander, cet effet, le concours de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes et, le cas chant, des personnes et autorits numres au 2 de
larticle L. 621-9-2 du code montaire et financier. Le prsident de lAutorit des marchs
financiers ou son reprsentant ne sige pas au Haut Conseil lors de linstance disciplinaire
faisant, le cas chant, suite une telle inspection.

2.2.4.2. Contrles priodiques organiss par le H3C et contrle occasionnel des


compagnies rgionales et nationale.
Le H3C et les Compagnies Rgionales (CRCC) ou Nationale (CNCC) sont habilites
diligents des contrles auprs des professionnels.
Les contrles priodiques, dnomms depuis le 10 juin 2004 : contrle national de qualit
est organis par le H3C et ralis soit par les CRCC, ou la CNCC (lorsque le contrle porte
sur une socit faisant appel public lpargne).
Le contrle priodique concerne tous les professionnels inscrits, quils exercent titre
individuel ou en socit.
Ces contrles sont orients tant sur la tenue des dossiers (contrles verticaux) que sur les
procdures internes au cabinet (contrles horizontaux).
Les contrles horizontaux (qui portent sur les procdures du cabinet et des dossiers) ont
pour but dapprcier la cohrence et la validit des procdures mises en place dans le
cabinet en vu de sassurer de la qualit et de lobjectivit de laudit et de respect des rgles
dontologiques (2.2.2).
Ces contrles horizontaux (sur place) sont raliss chez tous les commissaires aux comptes
au moins une fois tous les six ans.
Les contrle verticaux, raliss sur pice concerne le contrle approfondi dun dossier.

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Dans le cadre de ces contrles et inspections, larticle L. 821-12 du code de commerce


prvoit que les commissaires aux comptes sont tenus de fournir tous les renseignements et
documents qui leur sont demands loccasion des inspections et contrles, sans pouvoir
opposer le secret professionnel.
2.2.4.3. Sanction des commissaires aux comptes
Le commissaire aux comptes qui par ses agissements, ngligences ou omissions ne
respecterait pas les lois, rglements, ou les normes prcits, sexposerait une sanction
totale qui peut tre dordre civile, pnale et professionnelle.

Consquence des contrles de qualit


Les contrles de qualits prcits peuvent donner lieux, en cas de dfaillance des
actions de quatre niveaux :
- Obligation de formation ;
- Convocation chez le prsident de la CRCC laquelle le commissaire aux
comptes est rattach ;
- Interdiction davoir des collaborateurs inscrits en stage de commissaire aux
comptes ou dexpertise comptable ;
- Convocation auprs dune chambre disciplinaire.
Un contrle jug insuffisant (not D4) entrane dans un dlai de deux an un nouveau
contrle, la charge du commissaire aux comptes contrl.
En cas dinsuffisance rpt la chambre disciplinaire est saisie.

Sanctions civiles
La mise en uvre de la responsabilit civile a pour objet la rparation dun prjudice caus
par le commissaire aux comptes un tiers. Elle se fonde dune part sur larticle L. 822-17
du code de commerce qui stipule que : Les commissaires aux comptes sons responsables,
tant lgard de la socit que des tiers, des consquences dommageables des fautes et
ngligences commises par eux dans lexercice de leurs fonctions et dautre part sur les
conditions de droit commun ; savoir dune faute, dun dommage et dun lien de causalit
entre la faute et le dommage.
La faute du commissaire aux comptes rsulte de linexcution des obligations fixes par les
loi, rglements et textes professionnels.

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Sanctions pnales
Comme tout individu, le commissaire aux comptes peut commettre des infractions pnales
tant de droit commun, que spcifiques la profession.
Les infractions pnales inhrentes lexercice des missions de commissariat aux comptes
supposent comme pour les infractions de droit commun la runion conscutive de trois
lments :
- Un lment lgal : linfraction doit tre prvue par la loi ;
- Un lment matriel : accomplissement ou omission dun acte
- Un lment intentionnel (ou lment moral) : la volont de lauteur tait libre et
consciente au moment de lacte.
Parmi les infractions spcifiques du commissaire aux comptes prvues par la loi, on peut
citer :
- La violation du secret professionnel (Art. L 820-5 du code de commerce ;
2.2.2.7) ;
- La violation des rgles dincompatibilit (Art. L 820-6 du code de commerce ;
2.2.2.3) ;
- La communication dinformations mensongres (Art. L 820-6 du code de
commerce) ;
L. 820-7 (loi NRE du 15 mai 2001) : Est puni dun emprisonnement de cinq
ans et dune amende de 75.000 le fait pour toute personne, de donner ou
confirmer soit en son nom personnel, soit au titre dassoci dans une socit
de commissaires aux comptes des informations mensongres sur la situation
de la personne morale ou de ne pas rvler au procurer de la Rpublique les
faits dlictueux dont il a eu connaissance
-

La non-rvlation de faits dlictueux (Art. L 820-7 du code de commerce) ;

Lmission dun rapport gnral incomplet (Art. L 247-1-III et L 247-2-IV du


code de commerce).

A ces sanctions sajoute les peines relatives lexercice illgal de la profession ou lusage
illgal du titre de commissaire aux comptes.

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Dautre part, nous pouvons noter le dlit de complicit prvu au sens des articles 121-6 du
code pnal : Sera puni comme auteur le complice de linfraction et de larticle 121-7 :
Est complice dun crime ou dun dlit la personne qui sciemment, par aide ou assistance,
en a facilit la prparation ou la commission .
Ainsi, pour le commissaire aux comptes, le fait domettre sciemment la ralisation dune
diligence dans sa mission peut tre jug comme complice si cette diligence aurait pu
permettre de rvler linfraction commise par le primo dlinquant. Lomission est donc
juger comme un acte positif et remplit donc le critre pnal de lintention.
Sanctions professionnelles
Les sanctions professionnelles qui psent sur le commissaire aux comptes ou de
manquement aux lois, rglement et textes professionnels sont rendus par la chambre de
discipline.
Le rle de chambre de discipline est imparti par la loi L.822-6 (LSF du 1er aot 2003, art.
103) aux commissions rgionales dinscription6 : La commission rgionale dinscription,
constitue en chambre rgionale de discipline, connat de laction disciplinaire intente
contre un commissaire aux comptes membre dune compagnie rgionale, quel que soit le
lieu o les faits qui lui sont reprochs ont t commis.
Art. L. 822-7. - La chambre rgionale de discipline peut tre saisie par le garde des
sceaux, ministre de la justice, le procureur de la Rpublique, le prsident de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes ou le prsident de la compagnie rgionale.
Le prsident de lAutorit des Marchs Financiers (AMF) peur galement saisir le procureur
gnral aux fins dexercice de laction disciplinaire.
Larticle L. 822-8 du code de commerce prvoit les sanctions disciplinaires suivantes :
- Lavertissement ;
- Le blme ;
- Linterdiction temporaire pour une dure nexcdant pas cinq ans ;
- La radiation de la liste.
Lavertissement, le blme ainsi que linterdiction temporaire peuvent tre assortis de la
sanction complmentaire de linligibilit aux organismes professionnels pendant dix ans au
plus.

Larticle L. 822-2 du code de commerce (LSF du 1er aot 2003) instaure les commissions rgionales
dinscription qui sont tablies auprs de chaque cour dappel.

Les commissions rgionales dinscription sont composes : dun magistrat de lordre


judiciaire qui en assure la prsidence ; dun magistrat de la chambre rgionale des comptes ;
dun professeur des universits spcialis en matire juridique, conomique ou financire ;
de deux personnes qualifies en matire juridique, conomique ou financire ; dun
reprsentant du ministre charg de lconomie ; dun membre de la compagnie rgionale des
commissaires aux comptes.
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Il est noter que lorsquils prononcent une sanction disciplinaire, le Haut Conseil et les
chambres rgionales peuvent dcider de mettre la charge du commissaire aux comptes tout
ou partie des frais occasionns par les inspections ou contrles ayant permis la constatation
des faits sanctionns. (L.822-8)

Mesures conservatoires
Larticle L. 821-10. du code de commerce (LSF aot 2007) dispose : Lorsque des faits
dune particulire gravit apparaissent de nature justifier des sanctions pnales ou
disciplinaires, le garde des sceaux, ministre de la justice, peut, ds lengagement des
poursuites, lorsque lurgence et lintrt public le justifient, et aprs que lintress a t mis
en mesure de prsenter ses observations, prononcer la suspension provisoire dun
commissaire aux comptes, personne physique. Le prsident de lAutorit des marchs
financiers et le prsident de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes peuvent
le saisir cet effet.
Le garde des sceaux, ministre de la justice, peut tout moment mettre fin la suspension
provisoire de sa propre initiative, la demande de lintress ou des autorits mentionnes
au premier alina.
La suspension provisoire cesse de plein droit ds que les actions pnale et disciplinaire sont
teintes.

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Prparation des missions de commissariat aux comptes


et proposition dun outil daide laudit et la
documentation.
Tel que nous lavons vu prcdemment, les missions de commissariat aux comptes reposent
sur des Normes tablies, qui depuis leur processus dhomologation ont pris une valeur
rglementaire dont le non-respect peut entraner la responsabilit du professionnel.
Aussi, le commissaire aux comptes se doit de respecter ces normes, ds la prise de
connaissance du dossier jusqu lmission de son rapport.
Dans le cadre de la prparation de sa mission lgale portant sur laudit des comptes
annuels, le commissaire aux comptes doit faire face diffrentes obligations, notamment en
terme de planification et de documentation.
En vu daccompagner ces processus de planification et de documentation, jai t amen un
outil de computation qui dune part, permet de faciliter la phase de revue analytique
prliminaire et permet dautre part dautomatiser la gnration des feuilles matresses (Les
leads)
Aprs avoir situer la phase de prparation de mission dans le processus global qui
conduit la certification des comptes, nous prsenterons les principales fonctionnalits de
Lead Project en rappelant les Normes sous jacentes.

1. Les principales phases des missions daudit lgal


Lobjectif de cette partie est de dcrire succinctement les principales phases dune mission
daudit lgal, en vu de permettre au lecteur de mieux envisager la phase de prparation de
la mission daudit lgal .
Fortement empreinte des textes qui rgissent la profession, les phases dune mission de
commissariat aux comptes sont sensiblement identiques dun cabinet lautre.
La ralisation de la mission lgale du commissaire aux comptes peut tre envisag en quatre
tapes majeures :
- La prise de connaissance de lentit et acceptation de la mission ;
- La planification de la mission ;
- La ralisation de la mission ;
- Lmission des rapports.
Chacune de ces quatre tapes peut se dcomposer en diffrentes phases comme suit :

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Tableau 2 - Principales tapes et phases de la mission lgale du commissaire aux comptes

[+]

Acceptation de la mission
Prise de connaissance globale de l'entit
Apprciation du respect des rgles dontologiques, notamment
sur les critres d'indpendance et d'incompatibilit
-

Examen de comptences pour rpondre aux besoins de


l'organisation
Contact avec le co-commissaire (s'il y en a un)
Information de l'entit avant nomination
Information pralable de l'AMF si l'entreprise fait appel publique
l'pargne
Formalisation de l'acceptation du mandat
Rdaction de la lettre de mission
Information de la CRCC aprs nomination
Maintien des missions.

[+]

Orientation et planification
Revue analytique pralable
Rdaction du plan de mission et du programme de travail
(Planification)

[+]

Ralisation de la mission d'audit


Phase d'intrim : revue des procdures ; contrles substantifs
-

[+]

Pr final : revue limite des comptes en cours d'exercice et


prparation des lments qui seront ncessaires la ralisation de
la mission (circularisation)
Final : Revue des comptes annuels

Emission du rapport
Finalisation du dossier de travail
Collecte et contrles des lments juridiques
Contrles des tats financiers dfinitifs avec les comptes audits
-

Revue et supervision du dossier de travail


Emission du ou des rapports

La description simplifie de ces tapes ne saurait traduire les particularits spcifiques


chaque cabinet et chaque mission. Elle traduit les grandes lignes des missions daudit lgal
pour la validation des comptes sociaux des entits non soumises aux rglementations
spcifiques (AMF).

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1.1 Acceptation de la mission


Ltape dacceptation de la mission repose sur le fait que le commissaire aux comptes nest
pas tenu daccepter les missions qui lui sont proposes.
Dune part, les missions quil accepte ne doivent pas contrevenir aux rgles dontologiques
(Cf. 2.2.2 ci-dessus ) et dautre part, il doit tre en mesure dy rpondre tant en terme de
comptences techniques, que de moyens ncessaires lexcution de ses diligences.
Lapprciation du commissaire aux comptes sur lacceptation de la mission repose sur la
prise de connaissance pralable de lentit.
Lorsque le commissaire aux comptes a procd aux vrifications ncessaires en matire,
notamment dindpendance et dincompatibilit, et quil est en mesure de rpondre
favorablement la mission qui lui est propose, il procde la formalisation de
lacceptation de son mandat, la rdaction de la lettre de mission (Cf. 2.2.3.4 ci-dessus ) et
dclare lacceptation du mandat la CNCC.

1.2 Orientation et planification de la mission


Ltape dorientation et de planification de la mission, est ltape par laquelle, le
commissaire aux comptes, fort de sa prise de connaissance de lenvironnement va laborer
sa stratgie de mission.
Au del du respect des Normes d'Exercice Professionnel, la phase dorientation et de
planification est une phase cruciale la russite de la mission : ensemble des diligences
accomplies, dans les dlais, et budget impartis.
Ltape dorientation et de planification fait lobjet dune analyse plus dtaill dans le
chapitre 2 ci-dessous.

1.3 Ralisation de la mission


Ltape de ralisation de la mission est ltape, au cours de la quelle, le commissaire aux
comptes va raliser lensemble des diligences qui lui incombent.
Durant cette phase, le commissaire aux comptes va collecter lensemble des lments
probants qui vont lui permettre de se forger une opinion sur la rgularit, la sincrit et
limage fidle des comptes qui lui sont prsents.

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Fort du caractre permanent de sa mission, le commissaire aux comptes peut intervenir


lorsquil le souhaite chez lentit audite ; nanmoins, en pratique, la mission du
commissaire aux comptes est gnralement organise en deux ou trois tapes successives :
- Lintrim ;
- Le pr final ;
- Le final.

1.3.1.

Lintrim

Lintrim est la phase durant laquelle, le commissaire aux comptes va apprcier et valuer
les procdures de contrle interne, et, le cas chant procds des examens substantifs qui
lui permettrons : damliorer ou dactualiser sa connaissance de lentreprise et de son
environnement, de sassurer de la validit des processus dinformation comptable et
financier et enfin de prparer son plan de mission.

1.3.2.

Final et pr final

Si ltape du final est incontournable, ltape du pr final dpendra du volume des


travaux requis pour laudit des comptes de lentit audite.
Le final, dont lobjectif est de collecter les lments probants qui lui permettront de valider
les soldes au bilan et au compte de rsultat se fait sur la base dun projet de compte.
Le pr final, ncessaire le plus souvent dans les entits de volume important va permettre
lauditeur de prparer sa mission, en procdant des contrles de substance qui lui
permettront de gagner du temps au cours de la ralisation de la phase finale.

1.3.3.

Finalisation de la mission et mission du rapport

Lorsque son audit est termin, le commissaire aux comptes, va procder la finalisation de
ses travaux, qui sont en gnral des tches de formalisation, et procder la revue du
dossier de travail.
Cest gnralement, au cours de cette mme tape que lauditeur va rdiger sa note de
synthse qui lui permettra dtayer son opinion sur les comptes qui lui ont t prsents.
Au mme moment, le commissaire aux comptes va collecter lensemble des documents
juridiques (projets de PV dAG, CA, convocations) quil devra contrler et archiver avant
lmission de son rapport.
Lorsque le dossier est finalis, et que les lments juridiques ont t valids, le commissaire
aux comptes adressera son ou ses rapports, en indexant son rapport gnral, les comptes
annuels quil a audit.

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2. Prparer une mission de commissariat aux comptes


dans le cadre de laudit lgal
Comme toute activit structure, le commissariat aux comptes ncessite, pour son bon
droulement une organisation rigoureuse, tant dans lorganisation interne du cabinet, que
dans la tenue de ses dossiers de travail.
Aussi, comme dans bon nombre dactivit structure, les phases prparatoires ont une
importance considrable, puisquelles vont permettre dassurer le succs de la mission.
Lobjectif de cette partie est de prsenter les tapes cls de la prparation dune mission de
commissariat aux comptes, en prcisant succinctement les points de mthodologie technique
sous jacents ces diffrentes tapes.
Ltape de prparation de la mission , nest pas dfinie, comme telle, dans les textes
inhrents au commissariat aux comptes. Cette tape est issue de la combinaison entre les
Normes d'Exercice Professionnel applicables, et lorganisation interne du cabinet.
De mme, les techniques utilises, varierons dun cabinet lautre, et dans certains cas
dune mission lautre.
La NEP 300 Planification de laudit , dfinit nanmoins les diffrentes tapes de la phase
de prparation et prcise les diffrents travaux qui en dcoulent.

2.1 Introduction la planification


2.1.1.

Points cls de la planification

La NEP 300 3, prcise qui la planification consiste prvoir :


- Lapproche gnrale des travaux ;
- Lles procdures d'audit mettre en oeuvre par les membres de l'quipe d'audit ;
- la nature et l'tendue de la supervision des membres de l'quipe d'audit et la revue
de leurs travaux ;
- la nature et l'tendue des ressources ncessaires pour raliser la mission, y
compris le recours ventuel des experts ;
- le cas chant, la coordination des travaux avec les interventions d'experts ou
d'autres professionnels chargs du contrle des comptes des entits comprises
dans le primtre de consolidation.
Cette Norme, prcise en outre dans son 6 que : La planification est ralise de faon
permettre au commissaire aux comptes, notamment sur la base d'changes entre le
signataire et les autres membres cls de l'quipe d'audit, de porter une attention approprie
aux aspects de l'audit qu'il considre essentiels, d'identifier et de rsoudre les problmes
potentiels dans des dlais adapts et d'organiser la mission de faon efficace.

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

2.1.2.

Quand planifier ?

La NEP 300, prvoit que la planification de la mission doit intervenir


- aprs la mise en oeuvre des vrifications lies l'acceptation et au maintien de
la mission, en particulier de celles lies aux rgles dontologiques ;
- aprs prise de contact avec le commissaire aux comptes prdcesseur dans le
respect des rgles de dontologie et de secret professionnel, en cas de
changement de commissaire aux comptes ;
- avant la mise en oeuvre des procdures d'audit7.
Une attention toute particulire doit tre apporte sur le principe du maintien de la
mission. En effet, au regard de cette rgle, il semble ncessaire pour le commissaire aux
comptes de se prononcer, chaque anne, de faon positive et formelle, sur le maintien de la
mission, au regard des rgles dontologiques.
A cet effet, le commissaire aux comptes peut prvoir dans son cabinet la mise en place dun
questionnaire, complt et vis par lui, par lequel il dmontre quil est en mesure, ou non,
de poursuivre la mission qui lui a t confi. Lannexe Tableau 5 Questionnaire relatif au
maintien de la mission, peut tre utilis en exemple.

2.1.3.
Documentation et formalisation manant de la phase de
planification
La NEP 300 8, dans la continuit des dispositions de l'article 66, alina 2, du dcret n 69810 du 12 aot 1969, prvoit la rdaction dun plan de mission et dun programme de
travail : Les travaux du ou des commissaires aux comptes font l'objet d'un plan de mission
et d'un programme de travail annuels, tablis par crit, qui tiennent compte de la forme
juridique de la personne, de sa taille, de la nature de ses activits, du contrle
ventuellement exerc par l'autorit publique, de la complexit de la mission, de h
mthodologie et des technologies spcifiques utilises par le ou les commissaires aux
comptes.
Ces documents sont verss son dossier de travail, conformment aux dispositions
deuxime alina de l'article 66. Art. L. 823-16 (ordonnance du 8 septembre 2005) :
Les commissaires aux comptes portent la connaissance de l'organe collgial charg de
l'administration et, le cas chant, de l'organe charg de la direction :
Leur programme gnral de travail mis en oeuvre ainsi que les diffrents sondages auxquels
ils ont procds.

La procdure daudit,

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2.1.3.1. Le plan de mission NEP 300 10


Le plan de mission comprend :
- l'tendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;
- le ou les seuils de signification retenus, et (Cf. 2.1.5.2 p.16)
- les lignes directrices ncessaires la prparation du programme de travail.
Le plan de mission, -ncessairement crit-, va servir de fil conducteur, tout au long de la
mission ; il pourra au besoin tre modifi et complt au fur et mesure du travail si
l'auditeur dcouvre des lments significatifs qui entranent des modifications de son plan,
ou s'il dcouvre des anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs.
La CRCC de Versailles, sur la base de la Norme 2-201, aujourdhui caduque, donne un
exemple de plan de mission.
2.1.3.2. Le programme de travail NEP 300
Le programme de travail dfinit la nature et l'tendue des diligences estimes ncessaires,
au cours de l'exercice, la mise en oeuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions
lgales et des normes d'exercice professionnel; il indique le nombre d'heures de travail
affectes l'accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants. - NEP
300 12

2.2 Mthodologie et techniques sous-jacentes la phase de


planification
-

La phase de planification de la mission daudit, consiste, comme nous avons pu le


voir lorientation des travaux daudit, qui vont guider lauditeur tout au long de
sa mission.
Cette planification repose sur :
La connaissance de lauditeur sur lenvironnement de lentreprise y compris de
son environnement informatique ;
La dtection pralable de variation significative ou anormale des postes des
comptes annuels (la procdure analytique)

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2.2.1.

Connaissance de lentreprise et de son environnement

La prise de connaissance, et lactualisation des connaissances portant sur lenvironnement


de lentreprise sont un lment prdominant de la planification et de lorientation de la
mission.
En effet, cest par cette connaissance que lauditeur va pouvoir identifier les zones de
risques inhrentes un dossier, et procder aux diligences ncessaires lobtention de
lassurance raisonnable (Cf. 2.1.5p.16) que les comptes qui lui sont prsents sont sincres,
rguliers et prsentent une image fidle de lorganisation.
Diffrentes sources d'informations sont la disposition du commissaire aux comptes pour
acqurir la connaissance de l'entit et de son environnement notamment son exprience
antrieure de l'entit, des entretiens avec les dirigeants, des entretiens avec le personnel
d'audit interne, des entretiens avec les conseils de l'entit ou autres experts. 8
La phase de prise de connaissance de lentit prends dautant plus dimportance quelle est
partie intgrante de la nouvelle approche des risques, telle que nous avons pu le voir au
chapitre 2.2.3.4 - Rfrentiel 2003 et Normes dExercice Professionnelle : les diffrences
majeures p.30).
Les principes qui gouvernent la prise de connaissance de lentit sont donns dans la NEP
315 et rappellent que : La prise de connaissance de l'entit permet au commissaire aux
comptes de constituer un cadre de rfrence dans lequel il planifie son audit et exerce son
jugement professionnel pour valuer le risque d'anomalies significatives (Cf. 2.1.5.2-Le
seuil de signification-p.16) dans les comptes, et rpondre ce risque tout au long de son
audit.

2.2.1.1. Champ de prise de connaissance de lentit


Le 13 de la NEP 315 dfinit le champ de prise de connaissance de lentit :
- Le commissaire aux comptes prend connaissance :
- du secteur d'activit de l'entit, de son environnement rglementaire, notamment
du rfrentiel comptable applicable et d'autres facteurs externes tels que les
conditions conomiques gnrales ;
- des caractristiques de l'entit qui permettent au commissaire aux comptes
d'apprhender les catgories d'oprations, les soldes des comptes et les
informations attendues dans l'annexe des comptes. Ces caractristiques incluent
notamment la nature de ses activits, la composition de son capital et de son
gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisation et son
financement ainsi que le choix des mthodes comptables appliques ;
- des objectifs de l'entit et des stratgies mises en oeuvre pour les atteindre dans la
mesure o ces objectifs pourront avoir des consquences financires, et de ce fait
une incidence sur les comptes ;
8

Alain MIKOL Audit financier et commissariat aux comptes, ed. e-teque (Janvier 2007)

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de la mesure et de l'analyse des indicateurs de performance financire de l'entit ;


ces lments indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la
direction considre comme constituant des enjeux majeurs ;
des lments du contrle interne pertinents pour l'audit.

2.2.1.2. Analyse du contrle interne


Partie intgrante de la prise de connaissance et de la nouvelle approche des risques,
lanalyse et lvaluation du contrle interne doit ncessairement tre pris en compte pour la
ralisation de la mission, puisque cest partir de cette connaissance du contrle interne et
de lvaluation des risques qui en dcoulent, que le commissaire aux comptes va devoir
organiser ses diligences, en rponse ces risques, dans son programme de travail.
La NEP 315 prcise les diligences raliser dans la phase de prise de connaissance de
lentit dans le cadre de lanalyse du contrle interne :
Le commissaire aux comptes prend connaissance des lments du contrle interne qui
contribuent prvenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur
ensemble et au niveau des assertions.
Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend notamment connaissance des lments
suivants
-

l'environnement de contrle, qui se traduit par le comportement des personnes


constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction, leur degr de
sensibilit et les actions qu'ils mnent en matire de contrle interne ;
les moyens mis en place par l'entit pour identifier les risques lis son activit et
leur incidence sur les comptes et pour dfinir les actions mettre en oeuvre en
rponse ces risques ;
les procdures de contrle interne en place, et notamment la faon dont l'entit a
pris en compte les risques rsultant de l'utilisation de traitements informatiss ;
ces procdures permettent la direction de s'assurer que ses directives sont
respectes ;
les principaux moyens mis en oeuvre par l'entit pour s'assurer du bon
fonctionnement du contrle interne, ainsi que la manire dont sont mises en
oeuvre les actions correctives ;
le systme d'information relatif l'laboration de l'information financire. ce
titre, le commissaire aux comptes s'intresse notamment :
o aux catgories d'oprations ayant un caractre significatif pour les
comptes pris dans leur ensemble ;
o aux procdures, informatises ou manuelles, qui permettent d'initier,
enregistrer, traiter ces oprations et de les traduire dans les comptes ;
o aux enregistrements comptables correspondants, aussi bien informatiss
que manuels ;

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la faon dont sont traits les vnements ponctuels, diffrents des


oprations rcurrentes, susceptibles d'engendrer un risque d'anomalies
significatives ;
o au processus d'laboration des comptes, y compris des estimations
comptables significatives et des informations significatives fournies dans
l'annexe des comptes.
la faon dont l'entit communique sur les lments significatifs de l'information
financire et sur les rles et les responsabilits individuelles au sein de l'entit en
matire d'information financire. ce titre, le commissaire aux comptes
s'intresse notamment la communication entre la direction et les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise ou les autorits de contrle, ainsi qu'aux
actions de sensibilisation de la direction envers les membres du personnel afin de
les informer quant l'impact que peuvent avoir leurs activits sur l'laboration de
l'information financire.
o

La NEP 315, prvoit en outre lobligation pour le commissaire aux comptes dvaluer les
procdures de contrle interne, tant dans leur conception que dans leur mise en uvre,
lorsque ce dernier estime :
- qu'ils contribuent prvenir le risque d'anomalies significatives dans les
comptes, pris dans leur ensemble ou au niveau des assertions ;
- qu'ils se rapportent un risque inhrent lev identifi qui requiert une dmarche
d'audit
- particulire. Un tel risque est gnralement li des oprations non courantes en
raison de leur importance et de leur nature ou des lments sujets
interprtation, tels que les estimations comptables ;
- que les seuls lments collects partir des contrles de substance ne lui
permettront pas de rduire le risque d'audit un niveau suffisamment faible pour
obtenir l'assurance recherche.
L'valuation de la conception et de la mise en oeuvre des contrles de l'entit consiste
apprcier si un contrle, seul ou en association avec d'autres, est thoriquement en mesure
de prvenir, dtecter ou corriger les anomalies significatives dans les comptes. (NEP 315
17)
Lvaluation du contrle interne doit se faire dune part au pralable de la mission daudit,
notamment au cours de la phase dintrim, et dautre part, tout au long de la mission.

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2.2.2.

La revue analytique

2.2.2.1. Dfinition de la revue analytique


En complment de la prise de connaissance de lentit, le commissaire aux comptes oriente
ses contrles au vu du projet de comptes qui lui est prsent en procdant, avant tout
contrle de substance une revue analytique des comptes en vue de dtecter les oprations
et vnements inhabituels.
Dfinie par la NEP 520, la revue analytique consiste au contrle global des comptes par
comparaisons, soit avec les comptes des exercices antrieurs ou prvisionnels, soit avec les
comptes dentits dactivits similaires.
La revue analytique consiste donc notamment :
- faire des comparaisons entre les donnes rsultant des comptes et des donnes
antrieures, postrieures ou prvisionnelles de l'entit, ou des donnes d'entits
similaires (monographie professionnelle), afin d'tablir des relations entre elles ;
- analyser les variations significatives et les tendances ;
- tudier et analyser les lments ressortant de ces comparaisons.
Les procdures analytiques comprennent donc des estimations, des comparaisons, des
calculs de ratios, des analyses de tendances, des rapprochements et des recoupements qui
permettent de vrifier une certaine cohrence entre :
- les chiffres des comptes annuels et les ralits traites en comptabilit,
- les chiffres des comptes annuels d'une part, l'activit de l'entreprise, son pass et
les prvisions, d'autre part.
2.2.2.2. Mise en uvre
La NEP 520, prvoit dans ses paragraphes 5 7 :
-

Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procdures analytiques lors de


la prise de connaissance de l'entit et de son environnement et de l'valuation du
risque d'anomalies significatives dans les comptes. A ce stade, l'utilisation de
cette technique peut notamment permettre au commissaire aux comptes
d'identifier des oprations ou des vnements inhabituels.

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Lorsque le commissaire aux comptes conoit les contrles de substance mettre


en oeuvre, en rponse son valuation du risque au niveau des assertions et pour
les catgories d'oprations,
Les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe qui ont un
caractre significatif, il peut utiliser les procdures analytiques en tant que
contrles de substance. C'est le cas par exemple lorsqu'il estime que ces
procdures, seules ou combines avec d'autres, sont plus efficaces que les seuls
tests de dtail.

Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procdures analytiques lors de la revue de
la cohrence d'ensemble des comptes, effectue la fin de l'audit. L'application de cette
technique lui permet d'analyser la cohrence d'ensemble des comptes au regard des lments
collects tout au long de l'audit, sur l'entit et son secteur d'activit.
En rsum, la revue analytique doit tre ralise trois stades de la mission daudit :
- lors de la phase de planification (sujet de notre propos) o le commissaire aux
comptes va identifier les zones de risques en vu dorganiser ses contrles
- au cours de la mission daudit, ou le commissaire aux comptes va mettre en place
un certain nombre de contrles de cohrence
- a la fin de la mission daudit pour lui permettre d'analyser la cohrence
d'ensemble des comptes au regard des lments collects tout au long de l'audit,
sur l'entit et son secteur d'activit. (NEP 520 7)

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2.3 Synthse des tapes de la phase de prparation de la


mission
En synthse de cette partie, nous pouvons proposer un tableau rcapitulatif de la phase de
prparation de mission , dont les principes ont t voqus, ci avant :

Tableau 3 - Tableau rcapitulatif des phases de prparation des missions d'audit lgal

[+]

Prparation de la mission
Position sur le maintien de la mission au regard
des rgles de dontologie.
Elaboration du plan de mission
Elaboration du programme de travail au regard
notamment des procdures de contrles internes
analyses dans des missions antrieures ou au
cours de la phase de prise de connaissance.
Dtermination du ou des seuils de signification
Revue analytique pralable des comptes de
l'exercice en comparaison avec les comptes de
l'exercice prcdent
Rdaction du programme de travail
Rpartition des travaux l'quipe d'audit

3. Lead project
Dans le cadre de lexercice de ma fonction au sein du cabinet Fidrex, jai t amen
raliser un outil dassistance la ralisation de nos missions.
Aprs avoir identifi le contexte de ralisation duquel mane lexpression de besoins, nous
prsenterons les fonctionnalits de Lead Project, ses apports ainsi que ses limites.

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3.1 Contexte et expression des besoins.


Lorsque nous intervenons en mission, les entits que nous auditons dont la plupart
tablissent leurs comptes elle-mme-, nous tions le plus souvent confronts labsence de
tableau de synthses (bilan, comptes de rsultat) ; la pratique tant de nous confier une
balance des comptes de lexercice, ainsi quune balance des comptes de lexercice
prcdent.
Aussi, avant mon arrive au cabinet, lensemble du processus danalyse des comptes, de
leurs variations, et la documentation qui en dcoule tait ralise manuellement.
Le besoin sest donc fait trs vite sentir, de se doter dun outil qui permette au moins :
- de raliser automatiquement les feuilles matresses (leads);
- de synthtiser automatiquement certains postes de bilan et de compte de rsultat,
en vu de faciliter la revue analytique prliminaire.
Aussi, les logiciels daudit, prsents sur le march savrent tre particulirement difficiles
mettre en place, tant en terme de cots directs et indirects, quen terme de temps mobiliser
pour remplir la phase prparatoire ncessaire leur implmentation.
Fort de ce constat, jai entrepris la ralisation dun programme Excel, qui devait lorigine
se borner la gnration automatique des leads.

3.1.1.

Fonctionnalits de LEAD PROJECT

Le programme, aujourdhui, en phase de test, rpond aux fonctions suivantes :


Gnration automatise des leads ;
- Gnration des comptes de bilan et de rsultat ;
- Gnration dtat de synthses qui permettrons de faciliter la revue analytique.
- Ces gnrations automatiques sont issues de lintroduction de la balance de
lexercice audit, de la balance de lexercice de rfrence, et, ventuellement de
la balance de la priode intrimaire.

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3.1.1.1. La gnration des Leads


Les feuilles matresses, (ou leads) peuvent se dfinir de documents de synthse qui
reprennent cycle par cycle lensemble des soldes des comptes qui composent le bilan et
compte de rsultat, en les comparants aux soldes de lexercice de rfrence (en gnral
lexercice prcdent) ou aux donnes prvisionnelles.
Les feuilles matresses qui sont indexes au programme de travail, constituent la
documentation de base des dossiers de commissariat aux comptes. En effet, par le systme
de rfrencement en vigueur dans la majorit des cabinet, lauditeur, ou le rviseur du
dossier est en mesure de faire le lien directement entre un lments du bilan ou du compte
de rsultat et aux contrles qui ont t raliser en vu de sassurer de la validit et de la
valorisation de ce compte.

La gestion des cycles


La gnration des leads ncessite au pralable le paramtrage des cycles, cest dire de la
faon dont les comptes vont tre regroups pour permettre lauditeur de faciliter son
analyse.
Le choix du regroupement des cycles dpend fortement des habitudes de lauditeur dans sa
dmarche daudit, aussi, le paramtrage des cycles, susceptible de changer dun cabinet
lautre, et susceptible dvoluer au sein du mme cabinet, ne pouvait tre dfinitivement
fig dans le programme.
Ainsi, Lead Project, est pourvu dun processus de paramtrage, en vu de permettre
lauditeur en charge de ltablissement des leads (en gnral de chef de mission) de
modifier facilement le paramtrage des cycles.

Comparaisons des comptes


Le second problme auquel jai eu faire face dans la programmation de LEAD PROJECT
tait la mise en relation de comptes dun exercice sur lautre.
En effet, susceptibles dvoluer tout moment, les comptes qui nous sont confis
comportent, dun exercice lautre un nombre variable de comptes.
Le programme devait donc tre en mesure de regrouper en une seule ligne, les comptes en
prsentant leur variation dun exercice lautre.

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Actif ou passif
La dernire problmatique laquelle jai du faire face pour la gnration, tait laffectation
du poste tel ou tel cycle suivant que le solde de son compte soit dbiteur ou crditeur, tout
en tenant compte du choix de paramtrage de lutilisateur.
Aujourdhui LEAD PROJECT est en mesure de procder au classement des comptes en
fonction du sens de leurs soldes.

3.1.1.2. Gnration des comptes de bilan et rsultat


De faon compltement dconnecte de lanalyse par cycle, Lead Project devait tre en
mesure de gnrer automatiquement un bilan et compte de rsultat afin de permettre
lauditeur, davoir un aperu rapide sur les comptes de lentit audite.
Lead Project, intgre donc dans sa formule de base lensemble des paramtres ncessaires
au classement des diffrents comptes dans leurs agrgats de bilan et comptes de rsultat

3.1.1.3. Etats de synthse


En vu dapporter une aide supplmentaire dans le cadre de la phase de revue analytique, jai
conu un module permettant de paramtrer des tats de synthse.
Dans sa formule de base, Lead project intgre trois tats de synthse :
- Les soldes intermdiaires de gestion ;
- La revue des charges de personnel
- La revue analytique des charges dont la variation est suprieure au seuil de
signification.
La gnration des tats de synthse rpond donc la ncessit de regrouper certains postes
en agrgat, et dtre en mesure de les comparer dun exercice sur lautre.
Dautre part, lead project, intgre la notion de seuil de signification. Il permet de ressortir
automatiquement, ds la phase de planification les variations suprieures ou infrieures au
seuil de signification.

3.1.2.

Lead project : Apports et limites

Utiliss sur quelques mission daudit, en vu de valider la phase de test, lead project permet
de gnrer automatiquement, en moins de trois minutes :
- les feuilles matresses ;
- le bilan et compte de rsultat ;
- les lments de revue analytique prliminaire.

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Il constitue de ce fait un prcieux gain de temps et un atout important dans le cadre de la


recherche permanente damlioration de nos processus et de la qualit de ralisation de nos
missions.
Les lments de revue analytique restent, ne revanche leur stade embryonnaire ; en effet,
bien quil puisse tre dune utilit non ngligeable, notamment pour la dtection des
variations significatives, lanalyse, par dfinition intgre des lments exorbitants de la
simple comparaisons mathmatique de comptes entre eux.
Enfin il est noter que bien que lassistance des logiciels daudit puisse savrer tre un
gain de temps et de qualit considrable, ces derniers ne peuvent pas se substituer,
nanmoins, au regard critique de lauditeur.

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Liste des tableaux et illustrations


Tableau 1- Assertions et cadres d'utilisation ......................................................................................... 15
Tableau 2 - Principales tapes et phases de la mission lgale du commissaire aux comptes................ 38
Tableau 3 - Tableau rcapitulatif des phases de prparation des missions d'audit lgal ...................... 49
Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologues Juin 2007) ............................ 55
Tableau 5 - Questionnaire relatif au maintien de la mission ................................................................. 67

Bibliographie et sites internet


Code de commerce ;
Revue franaise de comptabilit 5/2007 ; 1/2007 ; 2007/0 ;
Revue fiduciaire comptable 6/2007 ;
Alain Mikol, Audit financier et commissariat aux comptes ed. e-teque 2007 ;
www.cncc.fr : site de la compagnie nationale des commissaires aux comptes ;
www.legifrance.fr : code de commerce
www.experts-comptables.org : site des experts comptables

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Annexes
1. Tableaux de synthse
Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologues Juin 2007)

NORMES
COMMENTAIRES
1 DISPOSITIONS RELATIVES L'EXERCICE DES MISSIONS
Remplace la norme 1-201. Exercice du
1-200. Lies aux caractristiques des
commissariat aux comptes par deux ou
missions
plusieurs commissaires aux comptes.
NEP-100. Audit des comptes ralis par
Homologue par arrt du 10 avril 2007
plusieurs
publi au J.O. n 103 du 03 mai 2007.
commissaires aux comptes
2 MISSION D'AUDIT
2-100. ASPECTS GENERAUX
NEP-200. Principes applicables l'audit des
comptes mis en oeuvre dans le cadre de la
certification des comptes

NEP-210. La lettre de
commissaire aux comptes

du

Remplace la norme 2-102. Termes et


conditions de la mission du commissaire
aux comptes.
Homologue par arrt du 14 dcembre
2005 publi au J.O. n 296 du 21
dcembre 2005.
2-103. Contrle de qualit

NEP-230. Documentation de laudit des


comptes

Remplace
la
norme
2-104.
Documentation des
travaux.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 230.
Homologue par arrt du 10 avril 2007
publi au J.O. n 103 du 03 mai 2007.

NEP-240. Prise en considration de la


possibilit de fraudes lors de laudit des
comptes

Remplace la norme 2-105. Prise en


considration de la possibilit de fraudes
et d'erreurs lors de l'audit des comptes.
Correspond l'adaptation de la norme

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mission

Remplace la norme 2-101. Objectif et


principes gnraux d'une mission d'audit
des comptes.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 200.
Homologue par arrt du 19 juillet
2006 publi au J.O. n176 du 1er aot
2006.

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NORMES

COMMENTAIRES
ISA 240.
Homologue par arrt du 10 avril 2007
publi au J.O. n 103 du 03 mai 2007.

NEP-250. Prise en compte du risque


d'anomalies
significatives dans les comptes rsultant du
non respect
de textes lgaux et rglementaires

Remplace la norme 2-106. Prise en


compte
des
textes
lgaux
et
rglementaires.
Homologue par arrt du 7 mai 2007
publi au J.O. n 111 du 13 mai 2007.

2-107. Communication sur la mission avec


les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise
EVALUATION DU RISQUE ET PROCEDURES D'AUDIT MISES EN OEUVRES
NEP-300. Planification de l'audit

Remplace la norme 2-201. Planification


de la mission.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 300.
Homologue par arrt du 6 octobre
2006 publi au J.O. n 239 du 14
octobre 2006.

NEP-315. Connaissance de lentit et de


son
environnement et valuation du risque
danomalies
significatives dans les comptes.

Elle remplace, avec la NEP-330, les


normes 2-202.
Connaissance gnrale de l'entit et de
son secteur d'activit, 2-301. valuation
du risque et contrle interne et 2-302.
Audit ralis dans un environnement
informatique.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 315.
Homologue par arrt du 19 juillet
2006 publi au J.O. n176 du 1er aot
2006.

NEP-320. Anomalies significatives et seuil


de
signification.

Remplace la norme 2-203. Caractre


significatif en matire d'audit.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 320.
Homologue par arrt du 6 octobre
2006 publi au J.O. n 239 du 14
octobre 2006.

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

NORMES

COMMENTAIRES

NEP-330. Procdures d'audit mises en


oeuvre par le commissaire aux comptes
l'issue de son valuation
des risques.

Remplace, avec la NEP-315, les normes


2-202.
Connaissance gnrale de l'entit et de
son secteur d'activit, 2-301. valuation
du risque et contrle interne et 2-302.
Audit ralis dans un environnement
informatique.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 330.
Homologue par arrt du 19 juillet
2006 publi au J.O. n176 du 1er aot
2006.

2-303. Facteurs considrer lorsque l'entit


fait appel
un service bureau
2-400. OBTENTION D'LMENTS PROBANTS
NEP-500. Caractre probant des lments
collects

Remplace la norme 2-401. Elments


probants.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 500.
Homologue par arrt du 19 juillet
2006 publi au J.O. n176 du 1er aot
2006.

NEP-501. Caractre probant des lments


collects
(Applications spcifiques)

Remplace la norme 2-402. Elments


probants applications spcifiques.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 501.
Homologue par arrt du 22 dcembre
2006 publi au J.O. n302 du 30
dcembre 2006.

NEP-505. Demandes de confirmation des


tiers.

Constitue une nouvelle norme sans


correspondance dans le rfrentiel
normatif CNCC de juillet 2003.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 505.
Homologue par arrt du 22 dcembre
2006 publi au J.O. n302 du 30
dcembre 2006.

Mmoire en vu de lobtention du DESCF


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et proposition dun outil daide la prparation des missions

NORMES

COMMENTAIRES

NEP-510. Contrle du bilan d'ouverture du


premier exercice certifi par le commissaire
aux comptes

Remplace la norme 2-405. Contrle du


bilan
d'ouverture de l'exercice d'entre en
fonction du commissaire aux comptes.
Homologue par arrt du 7 mai 2007
publi au J.O. n 111 du 13 mai 2007.

NEP-520. Procdures analytiques.

Remplace la norme 2-410. Procdures


analytiques.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 520.
Homologue par arrt du 22 dcembre
2006 publi au J.O. n302 du 30
dcembre 2006.

NEP-530.
contrler

Slection

des

lments

NEP-540. Apprciation des estimations


comptables

2-425. Parties lies


NEP-560. vnements postrieurs la
clture de
l'exercice

Remplace la norme 2-415 Mthodes de


sondages.
homologue par arrt du 18 juillet 2007
publi au J.O. n 174 du 29 juillet 2007
Remplace la norme 2-420. Apprciation
des
estimations comptables.
Correspond l'adaptation des normes
ISA 540 et 545.
Homologue par arrt du 10 avril 2007
publi au J.O. n 103 du 03 mai 2007.

Remplace la norme 2-430. vnements


postrieurs.
Homologue par arrt du 7 mai 2007
publi au J.O. n 111 du 13 mai 2007.

NEP-570. Continuit d'exploitation

Remplace la norme 2-435. Continuit de


l'exploitation.
Homologue par arrt du 7 mai 2007
publi au J.O. n 111 du 13 mai 2007.

NEP-580. Dclarations de la direction

Remplace la norme 2-440. Dclarations


de la
direction.
Homologue par arrt du 7 mai 2007
publi au J.O. n 111 du 13 mai 2007.

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

NORMES

COMMENTAIRES

2-500. UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS


2-501. Utilisation des travaux d'un autre
professionnel charg du contrle des
comptes d'une entit dtenue.
NEP-610. Prise de connaissance
utilisation des
travaux de l'audit interne

et

NEP-620. Intervention dun expert

NEP-630. Utilisation des travaux dun


expert comptable
intervenant dans lentit

2-600. RAPPORTS
NEP-700. Rapport du commissaire aux
comptes sur
les comptes annuels et consolids

NEP-705. Justification des apprciations

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Remplace la norme 2-502. Prise en


compte des
travaux de l'audit interne
Homologue par arrt du 7 mai 2007
publi au J.O. n 111 du 13 mai 2007.
Remplace la norme 2-503. Utilisation
des travaux d'un expert.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 620.
Homologue par arrt du 10 avril 2007
publi au J.O. n 103 du 03 mai 2007
Remplace la norme 2-504. Utilisation
des travaux de l'expert-comptable.
Homologue par arrt du 10 avril 2007
publi au J.O. n 103 du 03 mai 2007.

Remplace les normes 2-601 rapport


gnral sur les comptes annuels et 2-602
rapport sur les comptes consolids.
La NEP 700 est applicable aux rapports
relatifs
aux comptes annuels et consolids des
exercices ouverts compter du 1er
janvier 2008. homologue par arrt du
18 juillet 2007 publi au J.O. n 174 du
29 juillet 2007.
Remplace
la
bonne
pratique
professionnelle
Justifiant de leurs apprciations .
Dans l'attente de la parution d'un guide
d'application sur ce thme, les exemples
lis cette pratique demeurent
exploitables.
Homologue par arrt du 6 octobre
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NORMES

NEP- 710. Informations relatives aux


exercices
prcdents

NEP-730. Changements comptables

COMMENTAIRES
2006 publi au J.O. n 239 du 14
octobre 2006.
Remplace la norme 2-603. Chiffres
comparatifs.
Correspond l'adaptation de la norme
ISA 710.
Homologue par arrt du 7 mai 2007
publi au J.O. n 113 du 16 mai 2007.
2-604. Suivi des rserves ou du refus de
certifier de l'exercice prcdent
remplace la norme 2-605. Changements
comptables.
Homologue par arrt du 7 mai 2007
publi au J.O. n 111 du 13 mai 2007.

2-606. Rapport d'audit sur des comptes


intermdiaires
2-607. Rapports particuliers d'audit
3 - MISSION D'EXAMEN LIMIT
3-101. Examen limit de comptes
4 - INTERVENTIONS DFINIES PAR CONVENTION
4-101. Examen de comptes prvisionnels
4-102. Examen de comptes pro forma
4-103. Intervention Webtrust
4-104. Attestations particulires
4-105. Lettre de confort
5 - VRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPCIFIQUES
5-100. ASPECTS GNRAUX
5-101. Documents et rapports prvus dans
le cadre de la prvention des difficults des
entreprises
5-102. Tableau d'activit et de rsultats et
rapport
semestriel
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Session 2007

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NORMES

COMMENTAIRES

5-103. Conventions rglementes


5-104.
Actions
dtenues
par
les
administrateurs ou membres du conseil de
surveillance
5-105. Egalit entre les actionnaires
5-106. Rapport de gestion
5-107. Documents adresss aux actionnaires

l'occasion de l'assemble gnrale appele


statuer sur les comptes
5-108. Montant global des rmunrations
verses aux personnes les mieux
rmunres
5-109. Prise de participation et de contrle
et identit des personnes dtenant le capital
5-110. Montant global des sommes ouvrant
droit aux dductions fiscales vises
l'article 238 bis AA du CGI
5-111. Informations priodiques publies
par les
opcvm
5-112. Communication des irrgularits et
des
inexactitudes l'assemble gnrale
6 - INTERVENTIONS DFINIES PAR LA LOI OU LE RGLEMENT
6-100. OPRATIONS RELATIVES AU
CAPITAL
6-101.
Libration
compensation de
crances

d'actions

par

6-102.1. Suppression du droit prfrentiel


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Session 2007

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

NORMES
de
souscription - augmentation de capital sans
dlgation l'organe comptent

COMMENTAIRES

6-102.2. Suppression du droit prfrentiel


de
souscription - augmentation de capital avec
dlgation l'organe comptent
6-103.1.
Emission
convertibles ou
changeables contre des
dlgation
l'organe comptent

d'obligations
actions

sans

6-103.2.
Emission
d'obligations
convertibles ou
changeables contre des actions avec
dlgation
l'organe comptent
6-104.1. Emission d'obligations avec bons
de
souscription d'actions sans dlgation
l'organe
comptent
6-104.2. Emission d'obligations avec bons
de
souscription d'actions avec dlgation
l'organe
comptent
6-106. Ouverture d'options de souscription
ou d'achat d'actions au bnfice des
membres du personnel
6-107. Rduction du capital
6-108. Offre publique d'change
6-200.
AUTRES
D'MISSION

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OPERATIONS

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NORMES
6-202. Rmunration de titres participatifs
6-203.1.
Emission
d'autres
mobilires sans dlgation
comptent

COMMENTAIRES

valeurs
l'organe

6-203.2.
Emission
d'autres
valeurs
mobilires avec dlgation au conseil
l'organe comptent
6-300. OPRATIONS SUR TITRES
6-301. Conversion ou rachat des parts
bnficiaires mises depuis plus de 20 ans
6-302. Regroupement volontaire des actions
non
admises aux ngociations sur un march
rglement
6-303. Cration d'actions dividende
prioritaire sans droit de vote par conversion
d'actions ordinaires - conversion d'actions
dividende prioritaire sans droit de vote en
actions ordinaires
6-400.
OPRATIONS
TRANSFORMATION

DE

6-401. Transformation d'une socit en


socit par actions
6-402. Transformation d'une SARL en
socit
commerciale d'une autre forme
6-403. Transformation des socits par
actions
6-500. OPRATIONS DIVERSES
6-501. Rvaluation d'actif d'une SCPI
faisant
publiquement appel a l'pargne
6-502. Rapport semestriel publie par les
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Session 2007

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NORMES
entreprises
mettrices de titres de crances ngociables

COMMENTAIRES

6-600. OPRATIONS RELATIVES AUX DIVIDENDES


6-601.
Distribution
d'acomptes
sur
dividendes
6-602. Paiement du
d'acomptes sur
dividende) en actions

dividende

(ou

6-700. INTERVENTIONS CONSCUTIVES DES FAITS SURVENANT DANS L'ENTIT


6-701. Rvlation des faits dlictueux au
procureur de la rpublique
6-702. Alerte
6-703. Convocation de l'organe dlibrant
en cas de carence des organes comptents
6-704. Visa des dclarations de crances
6-705. Demande d'information du comit
d'entreprise
6-800. INTERVENTIONS PROPRES CERTAINES ENTITS
Remplace la pratique professionnelle
NEP-9505. Procdures de contrle interne
Les procdures de contrle interne
relatives l'laboration et au traitement de
identifie par le Haut Conseil du
l'information comptable et financire Commissariat aux comptes au titre de
rapport du commissaire aux comptes sur le
bonne pratique professionnelle.
rapport du prsident
Homologue par arrt du 5 mars 2007
publi au J.O. n 82 du 6 avril 2007.
6-801. Contrle des prospectus soumis au
contrle de la COB
6-803. Visa des documents transmis la
commission bancaire (comptes annuels et
comptes consolids)
6-804. Contrle de la fonction de
conservation
des
actifs
par
les
tablissements dpositaires d'OPCVM
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NORMES

COMMENTAIRES

6-805. Compte d'emploi annuel des


ressources
collectes auprs du public par les
organismes faisant appel la gnrosit
publique
6-807. Information des autorits de contrle
de
certaines entits
7 - MISSIONS PARTICULIRES CONFIES UN COMMISSAIRE AUX COMPTES
7-101. Commissariat aux apports
7-102. Commissariat la fusion
7-103. Certification
formations
politiques

des

comptes

des

7-104. Acquisition d'un bien appartenant


un
actionnaire
7-105. Retrait obligatoire
7-106.1. CARPA : dpts et maniements de
fonds
7-106.2. CARPA : aide juridique
7-107. Intervention d'un commissaire aux
comptes dans le cadre de l'agrment des
traitements automatiss pour la tenue des
comptabilits des notaires
7-108. Mandataires de justice
7-109. Mission du contrleur spcifique
dans les
socits de crdit foncier
7- 110. mission d'obligations ralise dans
les
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Session 2007

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

NORMES
conditions prvues par l'article L. 228-39 du
code de commerce

COMMENTAIRES

7- 111. Augmentation de capital ralise


dans les
conditions prvues par l'article L. 225-131
du code de commerce
Source : cncc.fr

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

Tableau 5 - Questionnaire relatif au maintien de la mission

FIDREX

Entit audites
I
4
5
6
7
8
8
II
10

Articles du Code de dontologie

11
III
13

14

15
15
15
15
18
V
26
a

b
c

DS1

Comptes au 31/12/XXXX
PRINCIPES FONDAMENTAUX DE
NON NA OUI ACTION OBSERVATIONS
COMPORTEMENT
Existe-t-il une situation ou une influence pouvant
porter atteinte mon impartialit
Exite-t-il un frein mon indpendance
Exisye -t-il une situation ou un vnements
susceptible d'aboutir un conflit d'intrts
Le cabinet a-t-il les comptences ncessaires la
mission
Le prdcesseur a-t-il t contact ? (article 21)
A-t-il rpondu la lettre dontologique ?
INTERDICTIONS-SITUATION RISQUE
Le cabinet ne se trouve-t-il pas dans l'une des 14
situations interdites ? (annexe N1)
Le cabinet appartient-il un rseau au sens de
l'article 22 ? (annexe N2)
ACCEPTATION,CONDUITE et MAINTIEN de la
MISSION
Les informations pralables l'acceptation d'une
mission figurent-t-elles au dossier?
-Sur l'entit, son actionnariat, son domaine
d'activit ?
-Sur son mode de direction,
-Sur la politique de la direction en matire de
contrle interne et d'information financire
A-t-on
respect
les
normes
d'exercice
professionnel ?
L'organisation interne du cabinet permet t-elle de
contrler rgulirement la bonne application des
dispositions ci-dessus?
La rotation des signataires doit-elle tre organise
?
Une revue indpendante est-elle envisage ?
Existe-t-il, au cabinet, un dispositif de contrle
interne ?
Lors du renouvellement, vrifie-t-on de nouveau,
l'ensemble des points ci dessus ?
LIENS PERSONNELS,FINANCIERS &
PROFESSIONNELS
Est rput exercer des fonctions dites "sensibles"
Toute personne ayant la qualit de mandataire
social;
Tout prpos de l'entit charg de tenir les
comptes ou d'laborer les tats financiers et les
tats de gestion;
Tout cadre dirigeant pouvant exercer une
influence sur l'tablissement de ces tats.

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et proposition dun outil daide la prparation des missions

27

28
29
a
b
c
d
e
29

Est incompatible avec la mission du CAC tout lien


familial, entre une personne exerant dans l'entit
une fonction sensible et les personnes vises
l'article 29 ci-dessous.
Exite-t-il des liens financiers (au sens de l'annexe
3) entre le CAC, son conjoint, son pacs, son
concubin ou toute personne fiscalement sa
charge avec l'entit control?
Est incompatible avec la mission du CAC tout lien
professionnels entre l'entit ou ses dirigeants et :
Le CAC
Les membres de l'quipe de contrle
La socit laquelle appartient ce CAC
Les membres de la direction de la socit de CAC
Tout associ de la socit de CAC ayant une
influence sur l'opinion mise par le CAC
Dans les deux ans qui prcdent, avons nous :
-Etabli ou fourni des valuations comptables,
financires ou prvisionnelles?
-Elabor des montages financiers sur les effets
desquels nous serions amen porter une
apprciation dans le cadre de notre mission ?

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