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SOCIEDADE EDUCACIONAL DE SANTA CATARINA SOCIESC

INSTITUTO SUPERIOR TUPY

DICZANNE GABRIELA DE SOUZA KHL

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO ELETRNICO

Joinville
2014/1

DICZANNE GABRIELA DE SOUZA KHL

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO ELETRNICO

Este trabalho ser apresentado ao Instituto


Superior Tupy como pr-requisito para a
obteno de grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Prof. Ednelson Luiz Minatti

Joinville
2014/1

DICZANNE GABRIELA DE SOUZA KHL

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO ELETRNICO

Este trabalho foi julgado e aprovado em sua


forma final, sendo assinado pelos professores da Banca Examinadora.

Joinville, 16 de junho de 2014.

______________________________________________________
Prof. Ednelson Luiz Minatti

______________________________________________________
Prof. (membro da banca)

______________________________________________________
(membro da banca)

Dedico este trabalho aos meus pais e


avs como forma de agradecimento por
toda alegria que j me proporcionaram.

AGRADECIMENTOS

Em tudo somos gratos ao Criador. A criatura mera mmica e rascunho


perto dAquele que nos deu o sopro de vida. Portanto, agradeo em primeiro
lugar quele que me permitiu a vida e a humanidade, de forma a honrar toda a
criao.
Mas a vida que Ele nos d no seria possvel sem o agente catalizador, a
carne que desenvolve a matria, que abriga o parasita humano e que o ama
incondicionalmente. Aos pais que junto sofrem e tem sua vitalidade consumida
ao longo dos anos de preparao da cria. Aos meus em especial, que me
criaram em bero cristo, me ensinaram a amar os livros e zelar pelo prximo.
Me ensinaram a honrar os mais velhos e tambm o conhecimento. eles que
conciliam os ensinamentos do Salvador com a busca pela igualdade entre os
povos, e que tem no corao uma estrela vermelha.
todos aqueles que em busca de uma sociedade melhor apostaram suas
fichas em projetos sociais para jovens joinvilenses de baixa renda. Em especial
todos os envolvidos no projeto Educar, em especial para a Sra. Dilarimar
(Dona Dila), professores Johnny e Cludia que, em nome do colgio Tupy,
executaram este projeto apoiado pela iniciativa privada de Joinvil le. Projeto este
que me proporcionou educao mdia e tcnica de qualidade, sem custo algum
jovens que no teriam a chance de pagar por to primorosa educao.
Tambm agradeo s pessoas e rgos governamentais que idelizaram o
PROUNI, que me deram a oportunidade de estudar sem custo em uma
instituio superior renomada e pioneira.
Aos professores que inpiraram e insistiram no conhecimento, desde o
Ensino Fundamental, Mdio, Tcnico e Superior. So eles: Prof. Sidney,
Jussara, Dbora, do ensino fundamental municipal; Professores Elmer,
Saturnino, Janaina, Lourivaldo, Jailson do Ensino Mdio. Profs. Andr Orthey e
Marcelo Arias, do Ensino Tcnico. Prof. Silvestre Ferreira, Clarice e Hlio do
grupo de teatro Bytes e Parafusos. Prof. Simone do Vale Kiel do Curso de Canto
Erudito da Escola de Msica Villa-Lobos. Professores: Luis Monteiro, Vanessa,
Alexandre Rossi, Lcia Helena de Souza Martins, Moiss Soares, Ana Carolina
Olsen, Marcus Silva, Edilson Jair Casagrande, Vandir Daronco, Cristiane Bones,

Alexandra Scoz, Elizer Bonan Jnior e Ednelson Minatti do Ensino Superior. E


todos aqueles de alguma forma contribuiram para a construo do meu
conhecimento.
Meus mais profundos agradecimentos.

"Gods die. And when they truly die they are unmoored and unremembered.
Ideas are more difficult to kill than people, but they can be killed, in the end. (Neil
Gaiman, American Gods)

RESUMO

A Constituio da Repblica Federativa do Brasil traz em seu texto a imunidade


tributria dos livros, jornais, peridicos e do papel destinado a sua impresso,
sendo que esta , entre outras tantas, uma das limitaes ao poder Estatal de
tributar. O texto restringe a competncia do poder pblico, impossibilitado a sua
ao de instituir impostos sobre os bens jurdicos supracitados. Esta proteo
constitucional no indita, surgiu pela primeira vez em 1946, na Constituio
dos Estados Unidos do Brasil, que assegurou a imunidade aos meios usados
pela imprensa ao difundir informao. Estes meios eram atuais poca,
portanto o papel foi levado em considerao, e a Constituio de 1988 deu
continuidade a ideia, pois a tecnologia jornalstica daquele perodo aind a era
estruturada sobre o papel. Os magnficos avanos tecnolgicos hodiernos
trouxeram novas formas de comunicao, que mudaram as mdias e os
conceitos de difuso de informao e conhecimento. Com base nesses novos
conceitos, a prpria doutrina e a jurisprudncia vm indagando acerca da
abrangncia da imunidade tributria sobre as novas tecnologias de leitura: os
livros eletrnicos. Tal trabalho tenciona responder tal questo levando em conta
a disposio do legislador constituinte, os princpios constitucionais tributrios, a
interpretao do vocbulo e os princpios constitucionais de liberdade de
expresso e imprensa, acesso educao e a difuso cultural. Lembrando que
o conceito de livro muito mais amplo que o cdice de papel que se conhece
hoje, e que a sua essncia de meio de propagao de conhecimento e ideias
no muda conforme a plataforma utilizada. A Constituio de 1988 somente
admite o papel como insumo a ser imunizado, deixando de fora todo e qualquer
insumo que direta ou indiretamente venha a ser necessrio na produo do
livro. Tal regra e sua interpretao restritiva tributa as tecnologias recentes,
como os dispositivos constitudos para o nico propsito de disponibilizar o livro
eletrnico. Portanto, o livro digital no perde sua essncia e precisa de alguma
forma ser imunizado, de forma que se cumpra aquilo que a prpria constituio
determinou, facilitando a liberdade de expresso e imprensa, acesso
educao e a difuso cultural.
Palavras-chave: Imunidade tributria. Livro digital. Liberdade de expresso.

ABSTRACT

The Constitution of the Federative Republic of Brazil brings in his text the tax
immunity of books, newspapers, journals and paper used in the printing, and this
is one among many other limitations on state power to tax. The legal text
restricts the jurisdiction of the government, preventing the possibility of action to
institute taxes on the above cited legal interests. This constitutional protection is
not new, first appeared in 1946, the Constitution of the United States of Brazil,
which provided immunity to the media who was used to disseminate information.
These types of media were current at the time, so only the paper was taken into
consideration, and the 1988 Constitution continued with this idea, because the
journalistic technology of that time was still structured on paper. The magnificent
modern-day technological advances have brought new forms of communication
that have changed the media and the concepts of dissemination of information
and knowledge. Based on these new concepts, doctrine and jurisprudence itself
come inquiring about the scope of the tax exemption on new reading
technologies: electronic books. This paper intends to answer this question taking
into consideration the disposal of constituent legislature, the tax constitutional
principles, the interpretation of the term and the constitutional principles of
freedom of speech and press, access to education and cultural diffusion.
Remembering that the concept of the book is much wider than the codex of
paper that is known today, and that the essence of way of spreading knowledge
and ideas does not change according to the platform used. The 1988
Constitution allows only paper as material to be immunized, leaving out any and
all material that directly or indirectly will be required in the production of the
book. This rule and its restrictive interpretation, taxes the latest technology like
devices made for the sole purpose of providing the electronic book. So the digital
book does not lose its essence, and needs somehow be immunized, so that it
fulfills what the constitution itself determined, facilitating the freedom of speech
and press, access to education and cultural diffusion.
Keywords: Tax Immunity. E-book. Freedom of expression.

SUMRIO

1 INTRODUO .................................................................................................... 12
2 A CONSTITUIO E A IMUNIDADE TRIBUTRIA ........................................ 14
2.1 BREVE HISTRICO DO TRIBUTO ................................................................ 16
2.1.1 HISTRIA DO TRIBUTO NO BRASIL ......................................................... 19
2.2 A CRFB/1988 E O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL ............................... 24
2.3 DO TRIBUTO .................................................................................................... 25
2.3.1 Conceito de Direito Tributrio ................................................................... 26
2.3.2 Do Tributo e suas espcies........................................................................ 27
2.3.2.1 Taxas............................................................................................................ 28
2.3.2.2 Impostos ...................................................................................................... 29
2.3.2.3 Contribuio de melhoria ............................................................................ 30
2.3.2.4 Contribuies sociais .................................................................................. 31
2.3.2.5 Emprstimos compulsrios ......................................................................... 31
2.3.3 Das competncias e limitaes ao poder de tributar ............................ 32
2.3.4 As imunidades tributrias .......................................................................... 33
2.3.4.1 As Imunidades Tributrias como excluso ou supresso da competncia
tributria ................................................................................................................... 36
2.3.4.2 Hiptese de no-incidncia tributria constitucionalmente qualificada ... 36
2.3.4.3 Limitao constitucional ao poder de tributar ............................................ 37
2.3.5 Diferena entre imunidade, iseno, no incidncia e alquota zero . 38
2.4 FUNDAMENTOS DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS ................................... 39
2.4.1 Classificao das imunidades tributrias ............................................... 42
2.4.1.1 Imunidades tributrias objetivas e subjetivas ............................................ 42
2.4.1.2 Imunidades tributrias genricas e especficas ........................................ 43
2.5 AS CORRENTES DE INTERPRETAO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA ... 44
3 A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO ELETRNICO ................................ 48
3.1 DO LIVRO E SUA HISTRIA .......................................................................... 49
3.2 CONCEITO MODERNO DE LIVRO E A EVOLUO DA TECNOLOGIA .... 51
3.3 AS TECNOLOGIAS ATUAIS DE LEITURA E DIFUSO DE
CONHECIMENTO .................................................................................................... 52

3.4 A INTENO DO CONSTITUINTE ................................................................. 55


3.5 O PENSAMENTO DO STF .............................................................................. 56
3.5.1 A ACEITAO DA REPERCUSSO GERAL DO RECURSO
EXTRAORDINRIO 330.817/RJ PELO STF ......................................................... 59
3.6 OS DOUTRINADORES E A IMUNIDADE TRIBUTRIA ............................... 60
3.6.1 A opinio de Sacha Calmon Navarro Colho .......................................... 61
3.6.2 A opinio de Ives Gandra da Silva Martins ............................................. 61
3.7 ANLISE DO PLS/2010 ................................................................................... 62
3.8 ANLISE DA PEC 150/2012 ........................................................................... 67
4 CONCLUSO ..................................................................................................... 70
5 REFERENCIAS .................................................................................................. 72

12
1

INTRODUO

na Constituio de 1988 que se verifica as hipteses de imunidade


tributria admitidas no direito brasileiro. ali, no artigo 150, inciso VI 1 que se
pode ver a limitao da competncia tributria da Unio, Estados, municpios e
Distrito Federal. So imunidades tributrias genricas, que impedem a onerao
de produtos, servios e entidades que cumprem papeis importantes na
sociedade brasileira. Sendo que na alnea d do artigo 150, inciso VI que se
pode achar a imunidade dos livros, jornais, peridicos e do papel destinado a
sua impresso, objeto de anlise deste trabalho.
Embora seja tema pertinente nos dias atuais, a imunidade aqui discutida
surge antes da Constituio de 1988, mais especificamente na Constituio
Federal de 19462. Tal regra imunizante previa a que a imunidade tributria
abrangesse to somente o papel empregado na imprensa, ou seja, aquele
usado na produo de jornais, peridicos e livros. Naquele tempo, mesmo com
toda a tecnologia existente, era impossvel que o legislador previsse os rumos
que a tecnologia, mais especificamente a da informao , tomaria. A viso e a
interpretao ficaram limitadas disponibilidade tecnolgica da poca, que no
contava com computadores, leitores e muito menos com uma rede mundial de
troca de informaes. Porm, na Constituio de 1988, os legisladores
constituintes j vislumbravam o rumo que a tecnologia tomaria, computares j
existiam, assim como a leitura de textos e o processamento de dados
informacionais. A cincia dos legisladores da poca sobre os avanos
tecnolgicos, abre espao para uma possvel interpretao extensiva da regra
imunizante em questo. H tambm, doutrinadores que admitem a possibilidade
do alcance da imunidade tributria outros formatos distintos do cdice de
papel.
O termo usado neste trabalho, livro eletrnico, um dos muitos termos
que podem ser empregados para a tecnologia em questo, se ndo que a escolha
1

CRFB/1988 - Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) VI - instituir impostos sobre: (...) d)
livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
2
CEUB/1946 -Art 31 - A Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios vedado: (...) V lanar impostos sobre: (...) c) papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peridicos e
livros.

13
se justifica por conta do emprego deste mesmo termo em outras discusses, e
tambm o seu fcil entendimento. O livro eletrnico pode ser tanto a obra em
seu formato digital, como tambm o dispositivo de leitura especfico para essa
tcnologia. Vale lembrar que o contedo digital pode ser lido e compartilhado
em inmeras tecnologias, desde computadores pessoais com softwares
especficos, at CDs, DVDs, pendrives, disquetes, tablets, smartphones, ereaders, como o Mobo e o Kindle.
Portanto, analisando o texto constitucional sobre a imunidade tributria
dos livros, jornais, peridicos e do papel destinado a sua impresso, esta
imunidade pode ser extendida ao livro eletrnico?
Este trabalho foi dividido em 4 captulos, de modo a tratar do assunto
linearmente. O primeiro captulo a introduo, os captulos segundo e
terceiro so o desenvolvimento, e o quarto captulo a concluso.
O segundo captulo versar sobre os tributos na constituio, com uma
viso histrica do tributo no Brasil e no mundo ocidental. Desde os tributos
criados pelos primeiros homens e sua motivao, at o Direito tributrio no
Brasil do sculo XX. Tambm falar da imunidade tributria suas nuances e
interpretaes, tratando especificamente da anlise da imunidade tributria
constitucional, sua histria, finalidade e sua presena nas constituies
brasileiras, e a sua presena, em especial na CRFB/1988.
J no terceiro captulo versar sobre a histria do livro, desde a pr
histria at as tecnologia atuais, passando pelos diversos materiais empregados
em sua produo, tanto no ocidente quanto no oriente. Tambm falar sobre o
conceito de livro, os anais da constituinte e a tecnologia de difuso de
informao e conhecimento. Ainda no terceiro captulo, a doutrina sobre o tema
ser analisada, bem como as decises do Supremo Tribunal Federal, o PLS
114/2010 e a PEC 150/2012, que divergem em opinio sobre a imunidade
tributria do livro eletrnico. O captulo final a concluso do trabalho, que
tentar responder a pergunta que originou esta pesquisa.

14
2

A CONSTITUIO E A IMUNIDADE TRIBUTRIA

A Constituio da Republica Federativa do Brasil foi promulgada no ano


de 1988, trazendo em seu texto o alcance e as limitaes do Estado, de forma a
limitar o poder e a atuao deste, e respeitar as clusulas ptreas e os direitos
fundamentais conquistados. A CRFB/1988 dedicou um captulo inteiro para
tratar do Sistema Tributrio, instituindo o poder de tributar somente ao Estado.
O Ttulo VI da CRFB/1988 trata da Tributao e do Oramento, e seu Captulo I
trata do Sistema Tributrio Nacional, e seu primeiro artigo, o art. 145, j
estabelece quais membros da Federao tero autonomia para criar trib utos. No
Captulo II, o assunto justamente a Limitao ao Poder de Tributar, ou seja,
uma garantia contra o poder Estatal tributador. O legislador ao instituir tais
limitaes pensou em como proteger certos bens jurdicos da arbitrariedade de
um Estado tributador.
A capacidade de criar tributos foi atribuida Unio, Estados, Municpios e
ao Distrito Federal, de modo a cada um ter uma competncia especifica. Cada
um pode intituir impostos, taxas, emprstimos compulsrios, contribuies de
melhoria e contribuies especiais de acordo com o que dita a Constituio.
preciso lembrar que, a arrecadao dos entes tem finalidades especficas, e no
so infundadas, segundo Reis (2012, p. 30):
O poder de instituir tributos no deve ser visto como prerrogativa
submetida ao alvedrio do ente estatal enquanto simples mquina
administrativa dissociada dos objetivos fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil, ou a um poder de imprio que lhe faculte a
discricionariedade de decidir quando e em relao a que fatos poder
exercer o seu poder de tributar.

Portanto, a arrecadao segue uma finalidade que tambm ditada pela


Constituio, nos moldes de um Estado Democrtico de Direito. Amaro (2006, p.
11) ainda completa que: a Constituio contm as bases do ordenamento
jurdico, nela que se encontra o prprio fundamento de validade do tributo e
que o conjunto de normas sobre tributos, contido na Constituio, compe o
que se poderia chamar de direito tributrio constitucional.
O Sistema Tributrio Nacional, por ser parte da Constituio e do Estado
Democrtico de Direito baseado nos mesmos preceitos que estes ltimos, a

15
saber: a soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores
sociais do trabalho e da livre iniciativa e o pluralismo pol tico. AMARO (2006)
ainda explica que conforme o art. 3 da Constituio 3, se atribuido aos entes
da Federao o poder de tributar, esta atribuio deve ser entendida como uma
condio essencial de atuao, pois os entes passam a ser agentes introdutores
e protagonistas na construo de uma sociedade livre, justa e solidria, que
garanta do desenvolvimento nacional, a erradicao da pobreza e a reduo
das desigualdades sociais e regionais e a promoo do bem para todos, sem
distino de origem, raa, sexo, cor, idade.
O poder de tributar no pode ser interpretado ou aplicado de forma que
contradiga as bases que sustentam o Estado Democrtico de Direito, bases
estas que podem ser chamadas de limites constitucionais genricos ao poder de
tributar. Porm alm dessas bases, a Constituio traz ainda outras barreiras ao
poder de tributar, e elas esto inseridas no captulo que trata do Sistema
Tributrio Nacional, sendo chamadas de limitaes constitucionais ao poder de
tributar.
Em sua maioria, as limitaes ao poder de tributar contidas na
Constituio no so princpios tributrios, mas so aliceradas em direitos
fundamentais ou princpios que a prpria carta traz, como fala Alexandrino;
Paulo (2009, p. 66):
As imunidades no so exatamente princpios tributrios. So, mais
corretamente, regras de limitao ao poder de tributar, podendo,
tambm, ser chamadas de limitaes competncia tributria.

Ao final, o propsito das limitaes ao poder de tributar o simples


afastamento da competncia tributria, de modo que bem jurdicos tutelados
pela constituio sejam preservados. No entanto, para que se tenha uma viso
mais ampla sobre o instituto das limitaes ao poder de tributar, e mais ainda,
sobre as imunidades tributrias em si, preciso conhecer a histria por traz dos
tributos, e as razes pelas quais a Constituio de 1988 limita a atuao Estatal.

Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma


sociedade livre, justa e solidria; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza
e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos,
sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.

16
2.1 BREVE HISTRICO DO TRIBUTO

H evidncias na histria que desde o Antigo Egito 4, eram cobrados


impostos e taxas que contribuiam de certa forma para que houvesse a
manuteno do Estado e do poder faranico. Os coletores de impostos, naquele
tempo conhecidos como escribas, eram incumbidos dessa funo, eles eram
pessoas letradas que detinham a competncia de cobrar os tributos devidos.
Para Santos (2001, p. 6):
A palavra escriba, na lngua egpcia "sesh", no se refere apenas a
uma profisso propriamente dita, mas a um ttulo que era conferido aos
que sabiam ler e escrever e trabalhavam diretamente com esta
ocupao.

O tributo era ento, cobrado sobre o leo de cozinha que os contribuintes


usavam. Para fiscalizar o pagamento do tributo, os escribas podiam adentrar as
residncias para ter certeza que os egpcios estavam usando o leo de cozinha
taxado, e no qualquer outro leo genrico.
Na Grcia Antiga 5, nos tempos de guerra, os atenienses impuseram uma
taxa chamada Eisphora. Ningum estava livre de pagar tal taxa, sendo que esta
taxa era especfica para financiar os custos de guerra. Nas palavras de Adams
(1999, p. 57) Ningum estava isento da eisphora, um imposto de emergncias
para guerra, mas este sempre manteve o seu carter de imposto de
emergncia, o que incomum. 6
Os gregos antigos foram uma das nicas sociedades que, uma vez
acabado o estado de emergncia que gerou o tributo, tambm encerravam a
cobrana do tributo. E quando haviam os ganhos como esplio de guerra, parte
dos tributos cobrados para manter a guerra eram devolvidos ao povo. Os
atenienses tambm tinham um tributo mensal para "estrangeiros", o metoikion 7,
4
5

O Antigo Egito compreende o perodo de 3 mil anos antes de Cristo at 30 a.C.

A Grcia Antiga compreende o perodo 1100 a.C. 146 a.C.


Traduo nossa. Verso original: No one was exempt from the eisphora, an Athenian wartime
emergency tax, but it always retained its special wartime emergency character, which is unusual
7
Imposto sobre os metecos: gregos ou no gregos que ficavam mais de um ms em Atenas tinham
que se inscrever como metecos e pagar o metoikion.
6

17
onde por estrangeiros eram tomados aqueles que no tinham ambos os pais
atenienses. Sobre isso, versa Adams (1999, p. 58):
Mesmo os atenienses abominando a tributao direta, no hesitaram
em us-la contra os estrangeiros. Havia um uma grande quantidade de
mercadores e trabalhadores estrangeiros que viviam em Atenas. Esses
estrangeiros, chamados de metecos, pagavam um imposto mensal, o
8
metoikion.

Tais pessoas tinham que pagar o valor de uma dracma 9 para os homens e
meio dracma para as mulheres.
No Imprio Romano 10, as mais antigas prticas tributrias conhecidas
eram chamadas de portoria, e eram tributos sobre importaes e exportaes.
preciso salientar a importncia do Imprio Romano para a matria de tributao,
j que um dos maiores estrategistas tributrios dos tempos antigos foi justo
Caesar Augustus 11, considerado por muitos como um brilhante tributador. Em
seu reinado, os coletores foram eliminados do governo central, pois durante
este perodo as prprias cidades recolhiam o imposto devido. Foi ele tambm
que criou um imposto sobre as heranas, que cobrava cinco por cento destas
para financiar os fundos de aposentadoria militar. Deste imposto, detinham
imunidade as partes da herana destinadas s crianas e s esposas.
J durante o reinado de Julius Caesar 12, anterior ao de Caesar Augustus,
era cobrado de todo cidado do imprio um imposto de um por cento de seus
ganhos. Aps isso, durante o reinado de Caesar Augustus esse imposto foi
modificado, passando a ser de quatro por cento por escravo e um por cento
para qualquer outra pessoa. A ttulo de curiosidade, vale citar que So Mateus,
um dos apstolos de Cristo, foi um publicano, ou seja um cobrador de impostos
do Imprio Romano.

Traduo nossa. Verso original: Even though the Athenians abhorred direct taxation they did not
hesitate to use it against outsiders. There was a large body os foreing merchants and workers living
in Athens. These foreigners, called metics, paid a monthly poll tax, a metoikion
9
Moeda Grega.
10
O Imprio Romano comumente compreendido do sc. I a.C e os 500 anos subsequentes.
11
Traduo nossa. Verso original: 63 a.C to 14 d. C. - Augustus was the first emperor of Rome. He
replaced the Roman republic with an effective monarchy and during his long reign brought peace
and stability. (Foi o primeiro imperador de Roma. Substituiu a repblica pela monarquia, e durante
seu longo reinado trouxe paz e estabilidade).
12
Caio Julio Csar, foi um patrcio, lder militar e poltico romano. Desempenhou um papel crtico na
transformao da Repblica Romana no Imprio Romano.
8

18
Em 60 a.C, a rainha da nglia Oriental 13, Boadicea, liderou uma revolta
contra o Imprio Romano. Segundo Adams (1999, p. 105), A Pax Romana no
era sempre pacfica. Os administradores romanos eram brutos e opressores, o
que causou revoltas que requereram, na poca, forte interveno militar. 14 Tal
revolta teria acontecido por causa dos coletores de impostos romanos que
atuavam nas Ilhas Britnicas. A rainha se revoltou e em seu intento matou todos
os soldados romanos em um raio de cem quilmetros, dito que cerca de
oitenta mil pessoas foram mortas nessa guerra. A rainha tinha sua disposio
um exrcito de duzentos e trinta mil homens, porm a revolta foi contida pelo
exrcito romano, o que resultou em novos administradores para as Ilhas
Britnicas.
Quando o Imprio Romano caiu, os reis saxnicos impuseram um tributo
chamado Danegeld 15, tal tributo era usado para que as cidades pudessem pagar
os Vikings um valor estipulado para proteger suas terras. Esse tributo
comumente citado aps o sculo XI. Tal prtica era caracterstica dos reinos
ingleses e franceses, e o dinheiro era usado tanto para pagar os defensores
quanto para apaziguar os invasores.
Durante o sculo XIV na Europa, mais especificamente na Inglaterra, os
tributos eram geralmente progressivos. O preo que um pagante comum tinha
que dispor era quinhentos e vinte vezes menor do que o preo dos tributos que,
por exemplo, o Duque de Lancaster era obrigado a pagar. Ao longo do tempo,
os tributos foram sendo impostos a pessoas e instituies antes imunes: os
ricos, os detentores de altos cargos e o clero, coisa inimaginvel outrora.
Em 1625 o rei da Inglaterra, Carlos I 16 foi condenado e decapitado por conta de
seus problemas com o parlamento ingls. Esses problemas envolviam
principalmente o direito de tributar do rei e os direitos de tributar do parlamento.
Com o exrcito ingls sendo comandado de Oliver Cromwell 17, o parlamento
13

Atual regio leste da Gr-Bretanha.


Pax Romana was not always peaceful. Ugly and Oppressive Roman administrators caused revolts
that required strong military action. (Traduo nossa)
15
Tax levied in Anglo-Saxon England to buy off Danish invaders in the reign of Ethelred II (9781016)
Imposto cobrado na Inglaterra anglo-sax para comprar os invasores dinamarqueses no reinado
(978-1016).
16
Charles I (1600 - 1649): Charles I was king of England, Scotland and Ireland, whose conflicts with
parliament led to civil war and his eventual execution. - Carlos I foi o rei da Inglaterra, Esccia e
Irlanda, onde conflitos com o parlamento levaram uma guerra civil e a sua execuo.
17
English soldier and statesman who helped make England a republic and then ruled as lord protector
14

19
aprovou impostos sobre commodities, onde estes impostos viriam a subsidiar o
exrcito.
Tais impostos sobrecarregaram sobretudo os mais pobres, pois incidiam
sobre alimentos bsicos e necessrios, tanto que em 1647, revoltas ocorreram.
Os impostos comprometeram a capacidade dos produtores rurais a ponto de
suas famlias passarem fome. Some-se a isso a recente lei que proibia a caa, e
criou-se o ambiente de pessoas famintas e exploradas que no tinham mais
nada a perder, da a ecloso das revoltas.
V-se ento, por meio desse breve resumo da histria do tributo, que este
sem sombra de dvida um dos grandes geradores de conflitos e mudanas
sociais. A histria do tributo muito vasta, mas mister que se fale sobre
acontecimentos que influenciaram direta ou indiretamente a forma de tributar no
ocidente. Embora colnia, o Brasil tinha sua prpria histria tributria, que ser
mais explorada no prximo tpico.

2.1.1 HISTRIA DO TRIBUTO NO BRASIL

Comparado histria geral do tributo, o histrico tributrio do Brasil


recente, influenciado diretamente pelos colonizadores portugueses e pelo
modelo econmico que era aplicado nessa poca. preciso lembrar que o
Brasil era colnia, fonte de produo e riquezas para Portugal. Portanto toda a
legislao, inclusive a tributria, fora conduzida de modo a perpetuar esse
sistema.
poca do descobrimento, o Brasil obedecia legislao portuguesa e
tambm a uma legislao especial, que tratava justamente da colnia. Sobre a
legislao especial, versa Souza (1999, p. 6):
Dessa legislao especial constavam a) leis do reino, reform adas para
a colnia (por meros exemplos a disciplina sobre os concelhos ou
municpios ou sobre os juzes ordinrios, etc.); b) leis originariamente
from 1653 to 1658. (Soldado ingls e estadista, que ajudou a Inglaterra a se tornar o repblica, e
ento se tornou Lord Protetor entre os anos de 1653 e 1958 traduo nossa).

20
especiais para o Brasil (vejam-se as referentes aos ndios ou s minas
tambm, por mera ilustrao); c) e leis emanadas na prpria colnia
(lembre-se que os forais e os regimentos autorizavam os governadores,
dentro de certos limites, complementarem as leis da metrpole, alm
disso, as cmaras ou senados das cmaras das vilas e cidades
elaboravam leis, com vistas s necessidades da administrao
municipal).

A essa legislao, deve-se acrescentar os usos e costumes aqui


desenvolvidos, e tambm aqueles aprendidos com os nativos. O Direito
Tributrio aqui praticado nesse primeiro momento tinha cunho especfico
extrativista, como se pode ver no Quinto do Pau-brasil, estipulado quando o
Brasil era ainda muito recente. O quinto era pago com o prprio produto, ou seja
o pau-brasil, pois quase inexistia a circulao de dinheiro.
A partir das Capitanias Hereditrias, os tributos que seriam pagos coroa
portuguesa foram determinados pelas Cartas de Floral. Tais tributos incidiriam
sobre a pesca, o comrcio exterior, sobre a colheita e sobre os escravos, sendo
que sua alquota geralmente era de 10%. J sobre metais e pedras preciosas a
alquota era de 20%. Com esse sistema, a independncia da colnia ficava
prejudicada.
Como explica BALTHAZAR (2004), o rei de Portugal, descontente com o
sistema de Capitanias Hereditrias e com a ineficcia das arrecadaes fiscais,
instituiu uma administrao centralizada na colnia. Instalou-se o Governo-Geral
e o cargo de Provedor-Mor, funcionrio de confiana do rei portugus que
detinha as responsabilidades de fiscalizao da cobrana de tributo. Este
funcionrio era auxiliado pelos Provedores-Parciais, cujas funes eram de
superintender a fiscalizao e reconhecer a arrecadao nas respectivas
capitanias, prestando contas anualmente, em relao s receitas e despesas
geradas.
No Governo Geral, muitos abusos fiscais eram cometidos, j que a
autonomia e competncia para gerir a colnia era do Provedor-Mor, e este era
corruptvel. As cobranas fiscais eram feitas a qualquer custo, portanto eram
hostis e violentas, e no respeitavam a capacidade de contribuio de cada
colono. Eram comuns naquela poca os impostos chamados extrafiscais, que
tinham o intuito de pagar pelos gastos da corte portuguesa.
no sc. XVIII que se vislumbra com mais clareza a prtica fiscal no

21
Brasil, onde esta era justificada pelo temor a Deus, ou seja, o co ntribuinte
aumentaria sua f ao quitar seus tributos. Neste mesmo sculo, a presso da
coroa portuguesa sobre o contribuinte se tornou ainda mais ferrenha, pois esta,
alm de cobrar o quinto, ainda confiscava os bens dos inadimplentes. A
Conjurao Mineira foi um movimento que teve entre suas causas o
descontentamento da elite mineira com a derrama 18. Do movimento inconfidente
foi feito o mrtir da repblica, Tiradentes.
Para custear a recm-chegada corte portuguesa, fugida da Europa, foram
criados ainda mais tributos, que viriam a servir para pagar pelos gastos da
refinada nobreza. Balthazar (2004) diz que:
Esses novos tributos eram ditados pelas necessidades imediatas da
coroa portuguesa, desprovidos de objetividade e racionalidade, sem
nenhum retorno em benefcios ou servios para a populao.

Tal modelo tributrio continuou vigente mesmo aps a Constituio de


1824,

sendo

que

esta

estrutura

tributria

era

ineficiente,

corrupta

desorganizada.
J no segundo reinado, segue Balthazar (2004) que:
O II Reinado ficou marcado pelo fenmeno da bi -tributao e at da tritributao entre as provncias e o governo central, estes e os
municpios, e pelo aumento dos tributos em funo da Guerra do
Paraguai.

A Constituio de 1891, j no perodo republicano, estabeleceu trs reas


de competncia tributria e trouxe em si a imunidade tributria entre os Estados
e a Unio. Em 1889 houve uma ruptura entre o Estado Brasileiro e a Igreja. O
Estado agora era laico, e a Constituio de 1891 dizia qual a competncia da
Unio e dos Estados, por meio de regras duras, acerca dos impostos. Segundo
Balthazar:
Muitos impostos foram aproveitados do Imprio, com duas lacunas,
porm: a superposio de tributos, ocasionando uma concorrncia
tributria entre Unio e Estado e a no contemplao dos Municpios,
sendo que os tributos destes ficaram sob a competncia dos Estados,
os quais podiam ou no deleg-la aos Municpios.
18

Na derrama a coroa buscava os impostos atrasados, podendo adentrar nos estabelecimentos e


confiscar fora a parte devida ao fisco.

22

Na repblica velha (1889 1930), vrios fatores contriburam para o


aumento dos tributos, lembrando que nesta poca se vivia a Repblica do Caf com-leite, onde os Estados de So Paulo e Minas Gerais detinham o poder
poltico e econmico nacional. Com base em uma poltica econmica voltada
para a produo de caf, diversos emprstimos internacionais, encilhamento e
muitos gastos com o prprio Estado, o governo se viu obrigado a majorar juros e
criar impostos. Como foi o caso do Imposto de Renda, criado em 1922 19. Com
uma economia frgil, veio a crise de 1929 e houve a derrocada dessa repblica
oligrquica, nas palavras de Azevedo e Seriacopi (2011, 179):
O Brasil entrou em uma de suas maiores crises: muitas fbricas
faliram, milhares de pessoas foram demitidas. Boa parte daqueles que
mantiveram seus empregos teve os salrios reduzidos metade. O
preo da saca de caf despencou de 200 mil ris para 21 mil ris em
poucos meses, abalando toda a economia nacional.

Antes de 1934, a principal receita tributria brasileira se devia aos


impostos cobrados sobre as importaes. A partir dessa data o sistema
tributrio nacional sofreu profundas alteraes, o foco saiu das importaes
para os impostos internos. O Decreto n 24.036, de 26 de Maro de 1934 trouxe
a reforma do Tesouro Nacional, e veio Reorganizar os servios da
administrao geral da Fazenda Nacional. Em 1937, a nova constituio
concentrou os poderes no Presidente da Repblica. Ele era a autoridade
mxima do Estado, e somente ele poderia sancionar, promulgar e fazer publicar
toda e qualquer lei. Neste mesmo perodo os estados passaram a aferir receita
sobre as vendas e consignaes dentro de seu territrio, e os municpios por
sua vez, passaram a tributar a produo industrial e os prdios em seu territrio.
A constituio de 1946 trouxe tambm inmeras mudanas sobre a
arrecadao tributria. Houve a criao de mais impostos, e tambm a criao
de um sistema de tranferncia de receita, que aumentou a arrecadao dos
municpios. Os impostos internos tiveram um evidente crescimento, sendo os
destaques os impostos de consumo, vendas e consignaes. Segundo Barros
(2012, 7):

19

Lei no 4.625, de 31 de Dezembro de 1922.

23
A Constituio de 1946 ofereceu uma nova forma de discriminao das
rendas tributrias, estruturando-se, essencialmente, em alguns
fundamentos bsicos: a coexistncia de um sistema tributrio
autnomo para cada unidade da federao, ou seja, Unio, Estados e
Municpios, e a aceitao legal de uma classificao jurdica dos
impostos. Os valores a serem cobrados na forma de impostos
passaram a ser calculados com base nos custos e despesas do ano
fiscal anterior.

Ainda segundo Barros (2012, 7):


Por meio da Constituio de 1946 tambm consagrou-se o princpio da
capacidade contributiva, como um dos pilares de sustentao do direito
tributrio. Os problemas conjunturais econmicos da poca do psguerra e a sobrecarga dos custos e despesas para a manuteno dos
aparatos da administrao dos Estados levaram a um continuado
aumento dos impostos, em nmero e valor.

Na dcada de 60, o governo se voltou para o problema do dficit fiscal e


do sistema tributrio obsoleto. Era preciso aumentar as receitas e criar um
sistema tributrio que estimulasse o investimento. A reforma trouxe bons
resultados, os recursos arrecadados foram melhor alocados, houve tambm a
priorizao da tributao sobre o valor agregado, uma significativa reduo de
tributos. Na poca de sua criao, o sistema tributrio brasileiro era considerado
de vanguarda, e exemplo de modernidade.
A constituio de 1965 teve o intento de, entre outras coisas, mudar a
estrutura econmica nacional, e para conseguir isso, o governo criou um plano
em trs passos, que previa: medidas tributrias emergenciais para atender
aquele momento histrico, melhorias na arrecadao tributria, e a criao de
uma comisso que cuidaria dos assuntos relacionados a tributao no pas. Em
1978 surgiu o sistema tributrio nacional integrado, que segundo BARROS
(2012), caracterizou-se pela criao de vrios mecanismos, que juntos seriam
capazes de equilibrar a distribuio das rendas fiscais, transformando o sistema
tributrio em instrumento de mudanas das polticas econmicas.
Porm, mesmo com todos os esforos em aprimorar o sistema tributrio
nacional, no foi possvel estirpar aquilo que o Brasil j trazia consigo desde os
tempos coloniais: a m administrao, o excesso de leis e tributos de difcil
aplicao, e a corrupo.
A Constituio Federal de 1988, trouxe um considervel avao fisca l
quando adotou, segundo Barros (2012), os princpios gerais da tributao; as
limitaes ao poder do Estado de tributar; e a classificao e distribuio das
competncias tributrias.

A Constituio, sendo restritiva na atribuio de

24

poderes de tributar ao Estado, oferece segurana jurdica e maior seguna ao


Estado para a manuteno de toda a mquina governamental.

2.2 A CRFB/1988 E O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

O contexto histrico em que a Constituio da Repblica Federativa do


Brasil foi elaborada foi um fator que, apesar de conturbado, contribuiu para a
Constituio ser o que hoje. O Brasil recm havia sado de um perodo de
ditadura militar, e tentava se erguer, se firmar como nao e como Estado
Democrtico de Direito. Os prprios constituintes estavam entre aqueles que
sofreram as mezelas de um regime que no levava em conta os avanos sociais
e as particularidades do povo brasileiro, passando por cima do s direitos
humanos, arduarmente conquistados aps sculos de lutas.
O Brasil einda era reflexo de uma poltica que no priorizava o povo, e
que deixou de lado interesses bsicos da populao, como o direito saude,
educao, habitao e etc.

Villa (2011, p. 7) chega a dizer que "Entre as

democracias consolidadas, nenhuma tem uma Carta to detalhista quanto a


brasileira". Ou seja, o perodo que antecedeu a constituinte a foi to brutal que
quando foi promulgada, a Constituio de 1988 trazia em seu texto todos os
direitos e deveres, do cidado e do Estado detalhados, como se fosse um
preldio um futuro grandioso. Villa (2011, p. 7) diz tambm que:
A realizao das eleies diretas para os governos estaduais, em
1982, consolidou o caminho para a redemocratizao. Concluiu o ciclo
iniciado com a extino do AI-5 e a anistia aos perseguidos pelo regime
militar (1979).

A constituio de 1988 reflexo de seu tempo, mas talvez seja um reflexo


tambm daquilo que se desejava para o futuro prximo. Como expressa Padilha
(2014, p. 57) :
A atual Constituio , acima de tudo, uma carta de esperana por dias
melhores. Abarca direitos nunca antes tratados em textos
constitucionais anteriores, a carta mais completa da histria
notocante aos direitos individuais, coletivos e sociais, a Constituio
que mais trouxe aes paratutelar esses direitos e tambm ampliou o

25
mbito de controle de constitucionalidade das leis, com oobjetivo de
garantir maior segurana ao sistema normativo.

Quanto aos tributos, a Constituio de 1988 no foi pioneira em


trazer um captulo dedicado ao Sistema Tributrio Nacional, tal feito pode ser
observado tambm na Constituio de 1967. Mas a diferena entre as duas
Constituies que a de 1988 trouxe o Ttulo VI, Captulo I (Da Tributa o e do
Oramento), e estruturou o Sistema Tributrio Nacional de forma muito mais
abrangente, dedicando espao para versar sobre:
(...) os princpios gerais (Seo I), as limitaes constitucionais do
poder de tributar (Seo II), as competncias tributrias da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios (Sees III, IV e V) e a
repartio das receitas tributrias (Seo VI). Reis (2012, p. 40).

Portanto, se o Sistema Tributrio Nacional se encontra na Constituio, e


esta rgida 20, como sustenta PADILHA (2014), o prprio Sistema se torna
rgido. Portanto, alm dos princpios prprios da matria, o Direito Tributrio
deve seguir tambm os princpios gerais aplicados toda a Constituio, sendo
dependente das outras normas Constitucionais e dos Direitos Fundamentais.

2.3 Do tributo

Antes mesmo de se avaliar as imunidades tributrias em si, necessrio


que se esclarea alguns temas bsicos do direito tributrio, pois este

20

Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta: I - de um tero, no mnimo, dos
membros da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal; II - do Presidente da Repblica; III de mais da metade das Assemblias Legislativas das unidades da Federao, manifestando-se,
cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros. 1 - A Constituio no poder ser
emendada na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou de estado de stio. 2 - A
proposta ser discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos,
considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos respectivos membros.
3 - A emenda Constituio ser promulgada pelas Mesas da Cmara dos Deputados e do
Senado Federal, com o respectivo nmero de ordem. 4 - No ser objeto de deliberao a
proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto,
universal e peridico; III - a separao dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. 5 - A
matria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada no pode ser objeto
de nova proposta na mesma sesso legislativa.

26
esclarecimento

impressindvel

para

que

se

possa

entender

os

questionamentos que se faro mais adiante.


O direito tributrio ser abordado com ramo do direito, bem como sero
explorados os conceitos doutrinrios e legais do tributo e as espcies que se
apresentam na teoria pentapatida.

2.3.1 Conceito de Direito Tributrio

Direito Tributrio pois, um ramo do direito pblico, onde tem de um lado


a figura do Estado como fisco (arrecadador) e de outro o contribuinte.
tambm, o conjunto das leis que regulam a arrecadao dos tributos, estando
entre eles os impostos, as taxas, o emprstimo compulsrio e a contribuio de
melhoria, que sero melhor explicados mais frente. O direito Tributrio
tambm trata da fiscalizao, ou seja do comprimento daquilo que a lei tributria
determina. Serve para regular da relao do fisco com o contribuinte. De acordo
com Mafra Filho (2005):
Este ramo da cincia do direito trata do estabelecimento de um
conjunto sistematizado de normas para controlar a ao do Poder
Pblico sobre as riquezas individuais, a ttulo de tributao, ou seja, de
arrecadao das divisas necessrias para garantir a sua existncia
econmica e o seu prprio sustento.

Tambm conceitua Carvalho (2003 p. 15):


o ramo didaticamente autnomo do direito, inte grado pelo conjunto
das proposies jurdico normativas que correspondam, direta ou
indiretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos.

O Direito Tributrio formado por normas e princpios que baseiam e


justificam a natureza obrigatria da arrecadao tributria, onde o Estado e o
contribuinte so partes indissociveis que se somam quando h o fato gerador
do tributo. O objeto dessa relao Estado versus contribuinte a obrigao de
fazer ou no fazer, e a obrigao de dar. A obrigao de fazer pode ser vista na
obrigao de se fazer o IRPF, e a de dar notada quando a pessoa tem que
pagar ao fisco imposto relativo ao IRPF.

27
Quando o constituinte legislou sobre Direito Tributrio, ele tomou
especial cuidado para que tal capacidade da Unio, Estados e Municpios no
se tornasse arbitrria, de modo que somente por Lei possvel que se cobre um
tributo. E como sabido, qualquer Lei deve seguir os princpios constitucionais
e tributrios, como disposto no art. 146 da CF 21.
A justificativa dos tributos simples e precisa: o Estado, assim como
qualquer um, precisa manter sua forma, e para tanto necessrio que haja um
meio de financiar toda a estrutura. Quem financia esta estrutura o contribuinte,
seja ele pessoa fsica ou pessoa jurdica, que paga os tributos devidos ao
Estado, por meio de seu consumo, trabalho, movimentao econmica,
patrimnio e etc.
no Cdigo Tributrio Nacional que se encontram as diretrizes de
tributao nacional, que por sua vez seguem aquilo que dispe a Constituio
Federal. Na Constituio, possvel achar no Ttulo VI dispositivos que regulam
o Direito Tributrio brasileiro, sendo que todo este arcabouo resguardado
pelos princpios basilares constitucionais: as clusulas ptreas.

2.3.2 Do Tributo e suas espcies

O prrpio Cdigo Tributrio Nacional (CTN), traz em seu texto o conceito


de tributo, tal definio se encontra no art. 3 que diz:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada

Portanto, tributo um dever do contribuinte, que deve ser expresso em


21

Art. 146 - Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria,
entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; I - regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em
relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia
tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.

28
dinheiro (prestao pecuniria), desde que no seja imposto por penalidade, e
exigido daquele que tenha realizado ato que esteja sujeito tributao. Sendo
que o propsito da arrecadao a manuteno do poder estatal.
O termo tributo genero, e dele surgem as espcies, nesta anlise so:
taxas, Impostos, emprstimo compulsrio, Contribuies de melhorias e
Contribuies Sociais. Tal subdiviso oriunda da teoria pentapartida
(quinquepartite, quinquepartida ou pentapartite), adotada pela doutrina e pela
jurisprudncia ao tratar das espcies tributrias. A Constituio de 88 traz em
seu art. 145 apenas os impostos, taxas e constribuies de melhoria, sendo que
os entes competentes para instituir tais impostos so a Unio, Estados,
Municpios e Distrito Federal. Mas por conta dos artigos 148, 149 e 149-A da
constituio de 1988, a doutrina e a jurisprudncia tambm adota como
espcies tributrias o emprstimo compulsrio e as contribuies especiais.
Sendo assim, so espcies tributrias, segundo a teoria quintepartite: os
impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimo compulsrio e as
contribuies especiais.

2.3.2.1 Taxas

A taxa, como afirma Machado (2010, p. 448) (...) uma espcie tributria
que tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal especfica ao
contribuinte. Sendo que sua primeira caracterstica a prpria vinculao
atividade estatal especfica, sendo que essa caracterstica que ir a
diferenciar de outra espcie tributria: o imposto. Embora entenda -se que a taxa
um tributo contraprestacional, ou seja, que o seu pagamento exija uma
contrapartida estatal, Machado (2010, p. 448) no entende dessa mesma forma:
Pelo menos no nos parece que exista necessariamente uma
correlao entre o valor da taxa cobrada e o valor do servio prestado
ou posto disposio do contribuinte, ou ainda da vantagem que o
Estado lhe proporcione. Entendemos at que a instituio e cobrana
de uma taxa no tm como pressuposto essencial um proveito, ou
vantagem, para o contribuinte, individualmente.

29
Quanto a competncia, tanto a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios tem liberdade para instituir taxas, em razo do exerccio do poder
de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos
especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio,
como disposto no artigo 145, da Constituio e no artigo 77 do CTN .

2.3.2.2 Impostos

O imposto um tipo de tributo que est configurado no artigo 16 do


22

CTN , sendo que o seu fato gerador se d sem que haja alguma disposio ou
ato estatal. SABBAG (2012) ainda acrescenta que o imposto um tributo
desvinculado da atividade estatal, como por exemplo, o imposto de renda.
Sobre o assunto, versa Machado (2010, p. 315):
Em se tratando de imposto, a situao prevista em lei como necessria
e suficiente ao nascimento da obngao tributna no se vincula a
nenhuma atividade especfica do Estado relativa ao contribuinte.
Assim, quando o Estado cobra o imposto de renda, por exemplo, toma
em considerao, exclusivamente, o fato de algum aufenr renda. No
importa que o Estado tenha ou no prestado algum servio, executado
alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com
aquele de quem vai cobrar imposto.

Na viso de PAULSEN (2012), so fatos geradores dos impostos as


situes que so relacionadas com o contribuinte, sem que haja qualquer
atividade do Estado. E segue dizendo:

(...) os impostos so tributos cujo produto no pode ser previamente


afetado a determinado rgo, fundo ou despesa, nos termos do art.
167, IV, da CF, salvo as excees expressas na prpria Constituio,
como a necessria aplicao de percentuais em atividades voltadas
aos servios de sade e educao e a possibilidade de afetao
administrao tributria. Paulsen (2012, p. 23).

22

Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de
qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

30
Portanto, impostos so uma espcie tributria presente na Constituio e
no CTN, que no tem sua cobrana no vinculada e cujo produto no deve ser
direcinado rgo especfico, podendo se proporcional ou progressivo e quanto
competncia para sua instituio os eles podem ser federais, estaduais e
municipais.

2.3.2.3 Contribuio de melhoria

A contribuio de melhoria uma espcie de tributo vinculado, sendo que


como tributo, seu fato gerador diretamente ligado a atividade estatal
especfica reiativa ao contribuinte, e segundo MACHADO (2010), representa um
tributo, democrtico e participativo.

Est presente no artigo 145, III 23 da

Constituio e no artigo 81 do CTN 24, sendo um tributo de competncia comum,


onde a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal podem criar,
conforme as obras e benefcios que realizarem.
Porm, a realizao de obra pblica no o nico pr-requisito para a
instituio de uma contribuio de melhoria, necessrio que fique provado que
o imvel tenha valorizao por conta de obra pblica, h de se ter o nexo de
causalidade entre a obra e a valorizao. MOTTA (2013)
Quanto a isso, comenta Machado (2010, p. 459):
No e justo, ento, que o proprietrio do imvel valonzado em
decorrncia da obra p- blica aufira sozinho essa vantagem para a qual
contribuiu toda a sociedade. Por isto o proprietrio do imovel cujo valor
foi acrescido chamado a pagar a contribuio de melhona, com a
qual de certa forma repe no Tesouro Pblico o valor ou parte do valor
aplicado na obra.

23

24

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes
tributos: III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou
pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo
de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel
beneficiado.

31
2.3.2.4 Contribuies sociais

Previstas no artigo 149 da Constituio 25, so de competncia da Unio,


onde esta pode instituir contribuies sociais de interveno no domnio
econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas. Para
Machado (2010, p. 432):
(...) essas contribuies sociais caracterizam-se pela correspondente
finalidade. No pela simples destinao do produto da respectiva
arrecadao, mas pela finalidade de sua instituio, que induz a idia
de vinculao direta: a) do rgo do Poder Pblico incumbido da
interveno no domnio econmico; ou b) da entidade gestora dos
interesses da categoria profissional ou econmica.

So ento, tributos finalisticos,

com funo parafiscal, ou ainda

extrafiscal. E tem o intuito de arrecadar recursos financeiros para entidades que


desempenhem funes especficas, sem vinculao com o Tesouro Nacional.
Os Estados, Municpios e Distrito Federal tem competncia apenas para instituir
contribuio social sobre a remunerao de seus servidores, para o custeio de
seu sistema previdencirio.

2.3.2.5 Emprstimos compulsrios

Os emprstimos compulsrios so espcies tributrias de competnci a da


Unio, e s podem ser instituidos por Lei Complementar quando houver
despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou
sua iminncia ou ainda quando houver necessidade de investimentos de carter
25

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua
atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. 1
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores,
para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota
no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.

32
urgente e de relevante interesse nacional. Outra caracterstica que so
tributos restituveis. Segundo Motta (2013, p. 821):
A Constituio no estabelece minimamente os fatos geradores
passveis de serem utilizados para a criao de emprstimos
compulsrios. A guerra externa, a calamidade pblica, o investimento
pblico urgente e relevante, representam somente as situaes que
podero ensejar a cobrana desse tributo. A partir de sua ocorrncia,
est a Unio autorizada a instituir o emprstimo compulsrio, que
poder ter como fato gerador, a princpio, tantoum fato econmico
relativo ao contribuinte, como uma atuao do Estado que de alguma
forma lhe diga respeito.

2.3.3 Das competncias e limitaes ao poder de tributar

Como j dito anteriormente, na Constituio que se encontram os


limites e as competncias tributrias, onde o constituinte se encarregou de
dividir as competncias aos entes da Federao de forma que estes possam,
dentro dos limites constitucionais, instituir, modificar ou majorar tributos usando
de sua capacidade de legislar.
Os tributos passiveis de modificao so aqueles presentes na teoria
pentapartida 26, que difere do texto constitucional 27 ao visualizar 5 espcies
tributrias no diploma jurdico nacional. Outro fator importante que a
competncia tributria indelegvel, ou seja, o ente no pode passar a outrem
a sua competncia tributria. Mas no se deve confundir tal regra com a
delegabilidade da cobrana, o ente pode delegar a capacidade para c obrar o
tributo. Segundo Motta (2013, p. 816):
26

27

Sistema pentapartida, ou ainda quinquipartite: assume que h cinco espcies tributrias: Impostos,
Taxas, Contribuies de melhoria, Contribuies sociais e os Emprstimos Compulsrios. Ver
tambm: Recurso Extraordinrio (RE) n 146.733, Relator Ministro Moreira Alves, 29 de junho de
1992. Braslia: Dirio de Justia, 6 nov. 1992.
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes
tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

33

A competncia tributria no pode ser confundida com a capacidade


tributria, prevista noart. 119 do CTN, que corresponde possibilidade
de uma pessoa jurdica de direito pblicoocupar o plo ativo da rela o
tributria, exercendo atribuies relativas fiscalizao e/ou
arrecadao de tributos, bem como execuo de atos de leis,
servios, atos ou decisesadministrativas em matria tributria.

Alinhados com a competncia tributria esto as limitaes ao poder de


tributar, sendo que estes tambm esto expressos na Constituio. Tais
limitao se encontram na Seo II do Sistema tributrio nacional, e tambm em
outras partes da Constituio e at fora dela. As limitaes ocorrem segundo
ICHIHARA (2000), por diversos motivos, sendo que as imunidades tributrias
so uma delimitao negativa da competencia tributria. O prprio constituinte
ao optar pelo modelo constitucional rgido, em que se encontra tambm o
sistema Tributrio Nacional limita o poder de tributar do Estado, evocando a
segurana jurdica. Os princpios tributrios tambm so limitadores da
competncia tributria, assim como as vedaes e tambm o processo exigido
para se criar um tributo.

2.3.4 As imunidades tributrias

Hipcrates, o Pai da Medicina, h sculos conseguiu estabelecer um


paralelo entre a peste que assolava Atenas e o fogo, ao observar que ferreiros e
profissionais que lidavam diretamente com calor no eram infectados.
Hipcrates descobriu que eles adquiriam imunidade doena. No dire ito, a
imunidade tributria de que se trata aqui, no difere muito desta concepo, j
que ela se refere impossibilidade de algo ser tributado pelo Estado, ou seja, a
funo da imunidade resistir ao poder de tributar do Estado, desde que
sujeitos fatores especficos. Assim como os ferreiros atenienses resistiram
peste devido ao calor, o contribuinte resiste ao fisco devido Lei que o acolhe.
Nas palavras de Carvalho (2004, p. 181), Imunidade Tributria :

34
A classe finita e imediatamente determinv el de normas jurdicas,
contidas no texto da Constituio Federal, que estabelecem de modo
expresso a incompetncia das pessoas polticas de direito interno, para
expedir regras instituidores de tributos que alcancem situaes
especficas e suficientemente caracterizadas.

O termo em latim, immunitatis, significa que algo ou algum est livre,


dispensado de suas obrigaes, sem nus e at sem penalidade. Pode -se dizer
que a imunidade como um privilgio que s recebe aquele que se enquadra
naquilo que determina a lei. A lei nesse caso a Constituio Federal, e
somente esta pode definir as imunidades dentro do ordenamento jurdico, a
Constituio por sua vez, atua como uma barreira ao poder de tributar, definindo
a incompetncia dos entes a exercer tal ato. Nesse sentido, ainda leciona
Carvalho (2011, p. 106):
Se nos dispusermos a conjugar os elementos que mais agudamente
despertam a ateno dos estudiosos, procurando o denominador
comum dos pensamentos dominantes, teremos a imunidade como
obstculo posto pelo legislador constituinte, limitador da competncia
outorgada s pessoas polticas de direito constitucional interno,
excludente do respectivo poder tributrio, na medida em que impede a
incidncia da norma impositiva, aplicvel aos tributos no vinculados
(impostos), e que no comportaria fragmentos, vale dizer, assume foros
absolutos, protegendo de maneira cabal as pessoas, fatos e situaes
que o dispositivo mencione.

possvel dizer pois, que s h imunidade quando esta constitucional,


e qualquer outro tipo de obstculo no constitucional configura iseno, ou
simples no incidncia. A imunidade tambm definida por grande parte da
doutrina como uma limitao constitucional ao poder de tributar, uma barreira de
ordem semntica que limita o poder estatal de tributar. Melo apud Ichihara
(2000, p. 160) d sua contribuio sobre o conceito de Imunidade Tributria:
"A imunidade tributria consiste na excluso de competncia da Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios para instituir tributos
relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente
previstas na Constituio Federal."

Outros doutrinadores tambm do sua contribuio para o conceito de


Imunidades Tributrias, Para Machado (2012), imunidade tributria :
Imunidade o obstculo decorrente de regra da Constituio
incidncia de regra jurdica de tributao. O que imune no pode ser
tributado. A imunidade impede que a lei defina como hiptese de
incidncia tributria aquilo que imune. limitao de competncia.

35
Segundo Martins (2010, p. 294): Tenho entendido que a imunidade no
uma renncia fiscal, nem mesmo um favor constitucional. , a meu ver, uma
vedao absoluta ao poder de tributar. J de acordo com o entendimento de
Coelho (2005 p. 425 apud ALMEIDA, 2008 p. 20): A imunidade uma
heterolimitao ao poder de tributar. A vontade que probe a do constituinte. A
imunidade habita exclusivamente no edifcio constitucional.
A doutrina vasta ao disciplinar a imunidade tributria, podendo ha ver a,
pensamentos destoantes da doutrina geral, mas nada que afronte muito o j
sabido. Acerca da doutrina, A Imunidade Tributria tida ora como uma
incompetncia tributria, outrora como uma restrio ao poder constitucional de
tributar, mas de fato uma espcie de benefcio fiscal, assim como a iseno, o
diferimento, a subveno e as hipteses de desonerao parcial.
Nas palavras de Harada (2012, p. 66), sobre Imunidade Tributria:
Seja como limitao ao poder de tributar, seja como excluso do pod er
impositivo, seja como vedao absoluta e instituir tributos, seja, por
fim, como definio de incompetncia tributria, a imunidade situa -se
no plano constitucional da definio de competncia tributria, ao
contrrio da iseno, que se situa no plano do exerccio da
competncia tributria. Neste particular, unnime a doutrina. o que
quanto basta.

Portanto, Imunidade tributria pode ser traduzida como uma limitao


competncia estatal de tributar, um instituto que resguarda bens e direitos
elencados pela prpria constituio, de modo a manter o Estado Democrtico de
Direito. , tambm, limitadora da norma e necessria ao exerccio de direitos
fundamentais.
A doutrina ptria se divide quanto a natureza jurdica da Imunidade
tributria (CARVALHO, 2011), tal questo sucinta trs hipteses, so as
seguintes: excluso ou supresso da competncia tributria, hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada e limitao constitucional ao poder ou
competncia tributria.

36
2.3.4.1 As Imunidades Tributrias como excluso ou supresso da competncia
tributria

A doutrina, como dito anteriormente, concebe Imunidade Tributria como


uma excluso ou tambm como uma supresso da competncia tributria, onde
o rgo competente v seu poder sobre tal fato gerador suprimido, ou ainda
excludo. Nogueira (1990, p. 170) diz que a Imunidade Tributria "uma forma
de no-incidncia pela supresso da competncia para tributar certos fatos,
situaes ou pessoas, por disposio constitucional". Ou seja, a prpria
constituio garantiria que houvesse a supresso da competncia de tributar, de
modo a caracterizar um tipo de no incidncia por supresso. Porm, em
contraponto ao que diz Nogueira, PEREIRA JUNIOR (2004) diz que no h
como tal afirmativa ser verdadeira, j que esta no leva em considerao as
normas constitucionais que determinam a competncia e as imunidades
tributrias. Ainda diz Pereira Jnior (2004, p. 2):
"Ora, no existindo qualquer cronologia entre as demais regras de
fixao da competncia tributria e as de imunidades, no h como
pressupor a excluso ou supresso de uma pela outra. No h como
considerar esta ou aquela norma constitucional, por essncia normas
estruturais por estipularem qual ser o efetivo contorno da
organizao Estatal , como precursoras uma das outras, mesmo no
caso de Constituies analticas, pois todas as normas existentes so
componentes de um sistema que se auto organiza instantaneamente."

Sendo assim, a afirmao de que Imunidade Tributria uma forma de


no-incidncia

pela

supresso

da

competncia

para

tributar

no

necessariamente correta.

2.3.4.2 Hiptese de no-incidncia tributria constitucionalmente qualificada

Outra parte da doutrina ptria traz a no-incidncia como geradora de


duas vertentes de interpretao: a no-incidncia pura e simples, e a no
incidncia qualificada. A Imunidade Tributria seria um tipo de no-incidncia

37
constitucionalmente qualificada. Tal posicionamento encontra crticas quanto a
seu fundamento, j que a constituio em si, fala sim das delimitaes ao poder
de tributar, ou seja, os entes polticos tm sua competncia outorgada pelo texto
constitucional.
A incidncia tributria uma questo regulada pelas relaes fticas que
d sua origem. Ou seja, um exerccio que gera a no-incidncia, diferente
portanto, da imunidade. Quanto a isso, versa Pereira Jnior (2003, p. 2):
"(...) ao se falar em hiptese de no-incidncia, termo polissmico,
duas possibilidades vm tona, a primeira quando o ente pblico
titular da competncia tributria no a exerce, valendo-se de sua
facultatividade, e, a segunda, quando o fato em si no se constitui
relevante para o direito. Verifica-se que em ambos os casos no h
atuao positiva da norma de conduta. A norma imunizante, ao
contrrio, tem por escopo incidir e delimitar o exerccio da competncia
tributria, atuando positivamente."

Embora no seja de todo errado, a imunidade se diferencia da noincidncia justamente por esta no ser exercida pelo ente competente, onde ele
escolhe no exerc-la. J aquela realmente delimita ao do ente.

2.3.4.3 Limitao constitucional ao poder de tributar

O conceito que parece mais plausvel, no entanto, aquele que diz que
as Imunidades Tributrias so sim limitaes constitucionais ao poder de
tributar. Pois, isto est no prprio captulo e seo na Constituio que leva o
ttulo de "Limitaes ao Poder de Tributar". Conforme Pereira Junior, mesmo
que tal conceito tambm acabe caindo no mesmo pecado em que o conceito de
imunidade como supresso da competncia tributria cai, haveria uma
cronologia entre as normas, e pois sabe-se que, o poder constituinte originrio
ilimitado. Ainda diz Pereira Jnior (2003, p. 3):
"No momento da elaborao da Carta Constitucional no h o que
limitar, j que, juridicamente, tudo est por ser construdo a partir
daquele momento, criando-se uma nova ordem jurdica. Em termos
jurdicos, a elaborao da Constituio o ponto de partida da
construo da ordem jurdica".

38
A imunidade tributria, nesse contexto, deve ser vista apenas como
"limitao ao poder de tributar", mas s porque a constituio assim o fala,
devendo se levar em conta que seu conceito ainda deixa dvidas, pois no
pelo mero posicionamento que se deve conceitu-la.

Por fim, pode se dizer

com certeza que s existe imunidade quando esta est situada explicita ou
implicitamente na constituio, e que estas atuam de forma a regular os entes
polticos em suas competncias.

2.3.5 Diferena entre imunidade, iseno, no incidncia e alquota zero

No se pode confundir iseno a imunidade, ou ainda com a no-incidncia


ou com a alquota zero. Se h imunidade, no h competncia tributria
relativamente ao fato, operao ou pessoa imunizados. Segundo P AULSEN
(2012), o legilador no pode no caso da imunidade, determinar a incidncia da
norma tributria impositiva. A no-incidncia do tributo s acontece quando o
fato no abrangido pela norma tributria, pois esta prpria norma o delimita.
A iseno, ao contrrio da imunidade s se d quando h a norma
tributadora e o fato gerador, e necessrio que haja o dispositivo imunizante,
como fala Paulsen (2012, p. 132):
A iseno, de outro lado, pressupe a incidncia da norma tributria
impositiva. No incidisse, no surgiria qualquer obrigao, no
havendo a necessidade de lei para a excluso do crdito. Esta
sobrevm a norma de iseno justamente porque tem o legislador a
inteno de afastar os efeitos da incidncia da norma impositiva que,
de outro modo, implicaria o dever de pagamento do tributo. O
afastamento da carga tributria, no caso da iseno, se faz por razes
estranhas normal estrutura que o ordenamento legal imprime ao
tributo seja em ateno capacidade contributiva , seja por razes de
cunho extrafiscal .

A alquota zero, no pois, caso de excluso do crdito tributrio, e sim


uma expresso econmica que estabelece o valor da alquota de forma nula, ou
seja, zero.
Ainda diz Paulsen (2012, p. 133) que:

39
Em suma, a imunidade norma negativa de competncia constante do
texto constitucional, enquanto a noincidncia decorre da simples
ausncia de subsuno, a iseno emana do ente tributante que, tendo
institudo um tributo no exerccio da sua competncia, decide abrir mo
de exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada situao e a
alquota zero implica obrigao sem expresso econmica.

Para que se tenha a iseno, necessrio que tambm haja lei especfica
para definir as condies, requisitos e abrangncia conforme o artigo 150,
6 28, da CF e tambm o artigo 176 do CTN 29.

2.4

FUNDAMENTOS DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS

As atuais imunidades tributrias foram criadas em um momento mpar


para o Estado brasileiro. A constituinte de 1988 traz todo um contexto histrico social que no deve ser desprezado ou negligenciado, devendo ser analisado
como parte daquilo que constitui o conceito de imunidade. Marini (1988)
comenta sobre a constituinte de 1988 e seu contexto histrico-social:
A Constituio de 1988 como, antes dela, a campanha pelas eleies
diretas foi o fruto natural desse processo. Numa ampla medida, ela
restabelece o carter autnomo da ordem jurdico-institucional
brasileira, apesar das impurezas e limitaes que a vida lhe imps. De
fato, em sua origem, ela no nasce de uma assemblia constituinte
soberana, eleita especificamente para esse fim, mas da outorga ao
Congresso Nacional de poder constituinte amplo por um governo de
legalidade duvidosa o que explica, por exemplo, que alguns
constituintes no tenham sido eleitos enquanto tais, sendo apenas
senadores com mandato vigente que a constituinte congressual
cooptou. O prprio processo eleitoral de que resultou a Constituinte
cerceou a possibilidade de uma autntica representao popular, ao
no contemplar a eleio de candidatos avulsos, propostos pelas
organizaes sociais e de classe e pela cidadania em geral, em
benefcio do sistema partidrio artificialmente imposto pela ditadura; a
28

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de
base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas
ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal,
que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g.
29
Art. 176. A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique
as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo
caso, o prazo de sua durao. Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada regio
do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares.

40
aceitao de
emendas de iniciativa popular,
determinada
posteriormente pela Constituinte, foi uma tentativa de compensar esse
vcio de origem.

preciso que uma anlise seja feita, para que ento, possa se identificar
o que o legislador realmente quis dizer, e os direitos e pressupostos que este
quis resguardar. Nas palavras de Amaro (2003 p. 149), sobre os fundamentos
das imunidades:
O fundamento das imunidades a preservao de valores que a
Constituio reputa relevantes (a atuao de certas entidades, a
liberdade religiosa, o acesso informao, a liberdade de expresso,
etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade
econmica revelada pela pessoa (ou revelada na situao),
proclamando-se, independentemente da existncia da capacidade, a
no-tributabilidade das pessoas ou situaes imunes.

O Brasil havia recm-sado de um perodo turbulento, onde os direitos


individuais eram afrontados e desrespeitados de forma quase escancarada, pois
como bem sabido, a ditadura militar brasileira teve caractersticas marcantes
de supresso dos direitos individuais e coletivos, tendo como motivo a
manuteno de um sistema antidemocrtico. Sendo assim, todos os esforos
dos constituintes estavam focados de forma a afastar para o lugar mais distante
possvel todas as ameaas aos direitos humanos e do cidado, de forma que tal
norma constituiu direitos que permeiam e norteiam a constituio, torn ando-os
clusulas ptreas. A constituio garantidora de 1988 se d desta forma, pois
grande ainda o medo de que os direitos fundamentais sejam novamente
violados. Sobre a formao da Constituio Brasileira, segue dizendo Marini
(1988):
A Assemblia Constituinte instalada em 1987 props-se, desde o
princpio, reduzir as atribuies do executivo e colocar o Congresso
Nacional como eixo do sistema de poderes do Estado. Contribuiu para
isso a forte tendncia parlamentarista que se manifestou em seus
debates, mediante a qual a elite poltica tentou capitalizar em seu
proveito a averso generalizada da sociedade ao presidencialismo
extremado que a ditadura se havia dado como roupagem. Prevaleceu,
afinal, o presidencialismo, graas ao concurso de interesses dspares:
o presidente da Repblica, que temia pela durao de seu mandato; as
Foras Armadas, que, elemento integrante do poder executivo,
empenharam-se na defesa deste; os partidos e organizaes
populares, que, com raras excees, viram o parlamentarismo como
um golpe de Estado da elite poltica e o cancelamento de uma das suas
aspiraes mais sentidas as eleies presidenciais diretas; e, enfim,
depois de certa hesitao, a prpria burguesia, por recear que o bloco
burgus-militar viesse a se fraturar e por preferir manter os vantajosos
laos que construra ao longo do regime anterior com a pesada

41
mquina burocrtica encimada pelo poder executivo.

por meio de clusulas ptreas que o constituinte tentou proteger direitos


bsicos a todo cidado brasileiro, e foi por meio das imunidades tributrias que
este mesmo constituinte tentou resguardar esses direitos do poder de tributar
dos entes competentes. Segundo Martins (2010, p. 295):
As imunidades tributrias constituem, portanto, instrumento tributrio,
que vem de textos anteriores, idealizado pelo constituinte para contar
com a colaborao da sociedade - visto que, numa democracia, os
governos apenas representam - eliminando a incidncia de impostos,
como contrapartida desta participao.

O constituinte entendeu que ao tributar algo que necessrio


manuteno e supremacia do Estado Democrtico de Direito, o fisco
desincentivaria que tais direitos fossem honrados. Portando, as imunidades
tributrias vm com o intuito de incentivar e resguardar aquilo qu e mais
precioso para a sociedade ps-ditadura: os direitos to arduamente alcanados.
MURTA (2009) diz que o tributo , na realidade, um confisco que o
Estado cobra da Sociedade, tal instituto vlido, pois o legislador constituinte
no o vedou ou extinguiu. Este somente vedou que o que o fisco passe por cima
de limites constitucionais de incentivo educao, cultura e etc. Nesse sentido,
segue dizendo Murta (2009, p. 7423), que:
So as imunidades tributrias verdadeiras opes poltico
constitucionais dirigidas ao ente tributante, impedindo-o, parcialmente,
do exerccio pleno da competncia que lhe foi outorgada.

As imunidades tm sua existncia baseadas no pressuposto de que h


casos em que o Estado no tm o absoluto interesse de tributar, pois sua
estrutura poltico-social assim o define: um Estado Democrtico de Direito, com
interesses garantistas. Sendo assim, as imunidades tributrias podem ser tidas
como uma vitria na relao entre o fisco e o contribuinte, onde este ltimo fica
resguardado quanto s investidas do Estado tributador aos bens jurdicos mais
importantes de uma democracia. Nas palavras de Martins (2010, p. 295),
As imunidades, portanto, no so um favor constitucional. So uma
vedao absoluta ao poder de tributar, objetivando no permitir que o
Estado Democrtico de Direito seja tisnado por alguns governos que
pretendem utilizar o imposto como forma de reduzir a fora da

42
sociedade por meio destas instituies.

pelos motivos acima expostos que pode-se citar o caput do art. 150 da
CF30, como uma garantia ao contribuinte, como expositor e mantenedor das
clusulas ptreas.

2.4.1 Classificao das imunidades tributrias

A Constuio no traz em seu texto, uma classificao para as


imunidades tributrias, todas as classificaes existentes so doutrinrias e no
so firmadas, elas variam de acordo com o caso concreto, e a base le gal que o
jurista utiliza.

2.4.1.1 Imunidades tributrias objetivas e subjetivas

A classificao das imunidades tributrias pode ser feita a partir do objeto


a ser imunizado. Nesse caso adotam-se os conceitos de imunidades tributrias
objetivas e subjetivas. Objetivas so aquelas que se definem enquanto bem que
estaria sujeito tributao, como por exemplo o prprio livro, como consta no
art. 150 VI, d da CRFB/1988. Sabbag (2012, p. 313) comenta que:
As imunidades objetivas, tambm denominadas reais, so aquelas
institudas em virtude dedeterminados fatos, bens ou situaes
importantes para o bom desenvolvimento da sociedade. Assim,referem se aos impostos ditos reais ICMS, IPI, II (Imposto de Importao) e IE

30

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda
Constitucional n 3, de 1993) a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de
qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado
a sua impresso.

43
(Imposto deExportao). Os demais impostos
normalmente sobre os bens constantes da alnea d
.

devero

incidir

Mas quando a imunidade versar sobre a condio das pessoas, essa ser
tiva como subjetiva, como segue comentando Sabbag (2012, p. 313): (...)
impende frisar que as alneas (...) no inciso VI do art. 150 do texto constitucional
(a, b ec) tratam de imunidade com natureza subjetiva (atingem pessoas
jurdicas). CARRAZZA (2009) j entende que tecnicamente, a imunidade
tributria sempre

subjetiva, pois esta beneficia diversas pessoas, e qu e a

relao jurdica s se estabelece quando esto presentes o sujeito ativo,


passivo e o objeto.
Conforme o entendimento da doutrina clssica entende-se como imunidade
subjetiva quela conferida em razo da condio de determinada pessoa
atribuda em funo da presena de elementos objetivos como o patrimnio,
renda ou servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades
beneficiadas ou dela oriundas. Como exemplos de imunidades subjetivas temse a imunidade recproca das pessoas polticas, autarquias e fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico, a imunidade dos templos, das
entidades sindicais de trabalhadores, dos partidos polticos e suas fundaes,
das instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos.
Por fim, CARRAZA (2009) diz que h uma terceira classificao, a
imunidade mista, que alcana a pessoa em funo de sua natureza jurdica e
relacionada a determinados fatos, bens ou situaes. Um exemplo da imunidade
mista o art. 153, 4 da CR/88 que exonera o Imposto Territorial Rural para
"pequenas glebas rurais, definidas em lei quando as explore, s ou com sua
famlia, o proprietrio que no possua outro imvel".

2.4.1.2 Imunidades tributrias genricas e especficas

As imunidades genricas so dedicadas a todas as pessoas polticas e


abrangem todos os impostos que incidam sobre o patrimnio, renda e servios

44
das entidades mencionadas. Esto presentes no art. 150 VI, e 2- 4 da
CR/88.
Por outro lado, a Constituio consagra tambm imunidades especficas,
no mbito restrito de alguns tributos, de forma difusa, englobando tambm taxas
e contribuies especiais. So exemplos IPI 31 que no incide sobre os produtos
que sero exportados, ou o ICMS 32 que no incide sobre as mercadorias e
servios destinados ao exterior, petrleo, lubrificantes, combustveis e energia
eltrica que vo para outros estados, sobre o ouro e sobre a radiodifuso livre e
gratuita.

2.5 AS CORRENTES DE INTERPRETAO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA

Ao se estudar as imunidades tributrias preciso analisar o modo como


elas so interpretadas, pois o interprete tensiona que a lei seja aplicada da
forma mais correta possvel. A dever de se interpretar as normas tributrias
ocorre por conta da necessidade de aplicar sua essncia ao contexto social, e
se no se sabe o significado da norma no h a possbilidade de se exercer um
direito. Porm, mesmo antes de se interpretar as imunidades tributrias em s,
necessrio que se conhea os mtodos que permitem a interpretao jurdica,
so os estudados aqui: o literal, o sistemtico, o teleolgico e o histrico.
O mtodo literal, conhecido tambm como gramatical, leva em conta o
texto em si, ou seja, o significado sem levar em conta nenhuma outra variante,
como contexto histrico ou social. Sobre tal mtodo versa Diniz (1994, p. 141):

31

32

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: 3 - O imposto previsto no inciso IV: III - no
incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 2. O imposto
previsto no inciso II atender ao seguinte: X - no incidir: a) sobre operaes que destinem
mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada
a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes
anteriores; b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica; c) sobre o ouro, nas hipteses
definidas no art. 153, 5; d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de
radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita;

45
A clareza de um texto legal coisa relativa. Uma mesma disposio
pode ser clara em sua aplicao aos casos mais imediatos e pode ser
duvidosa quando se a aplica a outras relaes que nela possam
enquadrar e s quais no se refere diretamente, e a outras questes
que, na prtica, em sua atuao, podem sempre surgir. Uma disposio
poder parecer clara a quem a examinar superficialmente, ao passo
que se revelar tal a quem a
considerar nos seus fins, nos seus precedentes histricos, nas suas
conexes com todos os elementos sociais que agem sobre a vida do
direito na sua aplicao a relaes que, como produto de novas
exigncias e condies, no poderiam ser consideradas, ao tempo da
formao da lei, na sua conexo com o sistema geral do direito positivo
vigente.

Embora seja simples, o mtodo literal de interpretao, como salientou


DINIZ (1994) acima, pode no ser adequado a situao, ele pode no ser
suficiente para que entender aquilo que o legislador quis alcanar, pois descarta
os contextos.
O mtodo de interpretao sistemtico ao ser utilizado para a anlise,
leva em considerao todo o sistema jurdico em questo. O mtodo faz uso da
intertextualidade e da interdisciplinaridade no sistema jurdico analisado. A
intertextualidade vai tomar como base o prprio texto legal em que est inserido
o objeto da anlise, no caso deste trabalho a imunidade tributria presente da
Constituio. Ou seja, a imunidade tributria, objeto

de analise, ser

considerada dentro da base de interpretao que d a prpria Constituio. Na


interdisciplinaridade, alm do texto em que se encontra, o objeto de anlise usa
outras legislaes, fontes e contedos, at fora do ramo do direito, para uma
interpretao mais fidedgna. Segundo Ferreira (2011):
O mtodo sistemtico impede que as normas jurdicas sejam
interpretadas de modo isolado, exigindo que todo o conjunto seja
analisado simultaneamente interpretao de qualquer texto
normativo. Assim, no podemos buscar o significado de um artigo, de
uma lei ou de um cdigo. Ambos devem ser analisados em sintonia
com a Constituio e as demais normas jurdicas.

O mtodo teleolgico tambm chamado de finalstico toma como


objetivo o que o legislador tinha em mente ao criar tal norma. um dos mtodos
mais importantes de interpretao jurdica, pois leva em considerao o objetivo
original do legislador, e no caso especfico das imunidades tributrias, quais
foram os princpios protegidos por tal medida. Tal mtodo interpretativo fica

46
evidente no artigo 5 da Lei de Introduo s normas do Direito Brasileiro 33, e
de acordo com Schiefler (2008):
A interpretao teleolgica um mtodo de interpretao legal que tem
por critrio a finalidade da norma. De acordo com esse mtodo, ao se
interpretar um dispositivo legal deve-se levar em conta as exigncias
econmicas e sociais que ele buscou atender e conform-lo aos
princpios da justia e do bem comum. Est expresso no art. 5 da Lei
de Introduo ao Cdigo Civil.

Quanto ao mtodo de interpretao histrico, este se concentra em


encontrar acontecimentos que possam ter interferido direta ou indiretamente na
interpretao desejada. Para melhor compreenso pode-se usar a frase de
Herdoto de Halicarnasso 34: Pensar o passado para compreender o presente e
idealizar o futuro. No caso das imunidades tributrias, necessrio que se
conhea o histrico de imunidades concedidas nas constituies nacionais, e
tambm a prpria evoluo do tributo na histria humana (abordagem feita
neste trabalho). Nesse mesmo vis, possvel estudar a constituinte de 1987,
de forma a compreender a fundo as motivaes do legislador originrio. Ferreira
(2011) diz que:
A interpretao histrica assemelha-se busca da vontade do
legislador. Recorrendo aos precedentes normativos e aos trabalhos
preparatrios, que antecedem a aprovao da lei, tenta encontrar o
significado das palavras no contexto de criao da norma (occasio
legis).

Existem outros mtodos de interpretao da norma, sigulares ou


compostos, que se utilizam de uma ou de mais teorias para poder alcanar o
objetivo da norma e aplic-la ao fato. A interpretao da norma no pode ser
feita usando um nico mtodo de interpretao, o interprete dever saber quais
os mtodos mais apropriados ao seu objetivos, sempre observando se os
mtodos escolhidos traro um resultado coeso.

33

Art. 5 Na aplicao da lei, o juiz atender aos fins sociais a que ela se dirige e s exigncias do
bem comum.

34

Herodoto (484 a.C) Foi um escritor que inventou o campo de estudo hoje conhecido como
histria. Ele foi chamado de Pai da Histria pelo orador e escritor romano Ccero, mas tambm
foi chamado por crtico de Pai da Mentira. (Traduo nossa) - Herodotus (c.484 425/413 BCE)
was a writer who invented the field of study known today as `history. He was called `The Father of
History by the Roman writer and orator Cicero for his famous work The Histories but has also been
called The Father of Lies by critics who claim these `histories are little more than tall tales.

47
Alm dos mtodos aplicados na interpretao das imunidades tributrias
necessrio que se avalie tambm o alcance delas. E quanto ao alcance ou
efeitos, a interpretao pode ser divida em trs tipos: declarativa, extesiva e
restritiva.
A interpretao estrita, ou declarativa, ou ainda declaradora, aquela que
tem o simples objetivo de declarar a norma, no havendo necessidade de fazer
qualquer alterao quanto a sua abrangncia. O interprete somente constata o
que a lei diz, no sentido exato de seu significado. Um exemplo de interpretao
estrita exigida pelo texto legal aquela presente no artigo 114 do Cdigo Civil 35,
que trata sobre os negcios jurdicos e a renncia.
Na interpretao restritiva, o interprete ir restringir o alcance possvel da
norma, pois a lei a ser aplicada espressa mais do que o legislador queria, nas
palavras de Ferraz Jnior (2013, p. 289):
Uma interpretao restritiva ocorre toda vez que se limita o sentido da
norma, no obstante a amplitude de sua expresso literal. Em geral, o
intrprete vale-se de consideraes teleolgicas e axiolgicas para
fundar o raciocnio. Supe, assim, que a mera interpretao
especificadora no atinge os objetivos da norma, pois lhe confere uma
amplitude que prejudica os interesses, ao invs de proteg-los. Assim,
por exemplo, recomenda-se que toda norma que restrinja os direitos e
garantias
fundamentais
reconhecidos
e
estabelecidos
constitucionalmente deva ser interpretada restritivamente.

J a interpretao extensiva, pretende dar um alcance maior norma a


ser interpretada, fazendo que esta atinja fatos no espressos em seu corpo. Ao
contrrio da restritiva, esta interpretao empregada quando a norma diz
menos que o legislador tensionara. Ainda nas palavras de Ferraz Jnior (2003,
p. 290):
Trata-se de um modo de interpretao que amplia o sentido da norma
para alm do contido em sua letra. Isso significa que o intrprete toma
a mensagem codificada num cdigo forte e a decodifica conforme um
cdigo fraco. Argumenta-se, no obstante, que desse modo estar
respeitada a ratio legis, pois o legislador (obviamente, o legislador
racional) no poderia deixar de prever casos que, aparentemente, por
uma interpretao meramente especificadora, no seriam alcanados.

No pode-se dizer que tal interpretao realmente o contrrio da


restritiva, h divergncias doutrinrias quanto a isso, e tambm dvidas quanto

35

Art. 114. Os negcios jurdicos benficos e a renncia interpretam-se estritamente.

48
eficcia de tal modalidade interpretativa, segue dizendo Ferraz Jnior Jnior
(2003, p. 290):
primeira vista, pode parecer que a interpretao extensiva anloga
restritiva. Isso, porm, no bem assim. A interpretao restritiva,
por vezes, se impe por si como a mais conveniente, como o caso
das normas excepcionais. Com a extensiva isso no sucede, pois a
uma valorao, pelo intrprete, das situaes mais ostensiva e
radical.

Um interpretao eficiente das normas tm de assumir alguns parametros


para que a aplicao da norma ao fato seja correta e de acordo com a vontade
do legislador e o contexto social em que esto inseridas as variveis.
necessrio que se esclarea o significado da norma, fique demonstrado o seu
alcance social de forma que os valores empregados sejam concretizados.

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DO LIVRO ELETRNICO

Devido redao peculiar do constituinte, a imunidade tributria cultural


conferida ao livro no art. 150 inciso VI alnea d da Constituio ainda repercute
nos tribunais, de modo a ainda ensejar muitas divergncias. A interpretao
restritiva ou extensiva do texto divide advogados e juzes em suas peties e
decises, e ainda no h, mesmo com as decises do Supremo Tribunal
Federal (STF), uma unanimidade.
As correntes so variadas, e se justificam principalmente na interpretao
literal exigida e no incentivo cultura, educao e liberdade de expresso.
Pode-se ver o legislador constituinte enfrentar, com sua exigncia de
interpretao literal, princpios basilares da prpria constituio. prude nte
saber um pouco mais da histria do livro, bem como seu conceito moderno e as
leis frente as novas tecnologias de difuso de informao.

49
3.1

DO LIVRO E SUA HISTRIA

O ser humano , pois, o nico ser dotado de capacidade de fazer histria,


no que outros seres no tenham sua justa passagem pelo tempo, mas o
homem, e s ele se relaciona com o meio deixando registrado sua passagem,
de uma forma que possa interpretada por ele mesmo em um espao de tempo
considervel.
As atividades, mitos e mtodos podem ser repassados entre pessoas
oralmente, mas tambm podem estar registrados de forma preservar tal
conhecimento. Borges (1993, p. 18), relata o ento surgimento da histria
escrita, com o grego Hecateu de Mileto, que ao voltar de uma de suas viagens
diz: Vou escrever o que acho ser verdade, porque as lendas dos gregos
parecem ser muitas e risveis.
O ato de Hecateu de Mileto mostra a inteno do historiador em preservar
e repassar seus pensamentos, a sua viso da histria da poca. Mas mesmo
antes de Mileto, possvel vislumbrar o registro cultural e/ou histrico feito
pelos seres humanos: primeiro nas paredes de suas cavernas, com o registro de
suas caadas e seus rituais primitivos; depois, com o desenvolvimento da
escrita, que veio a transmitir ideias com mais exatido, como se pode ver no
Cdigo de Hamurbi 36, datado de 1694 a.C., onde os babilnios gravaram em
monlitos de pedra um conjunto de 282 leis em 3600 linhas.
Desenvolvida a escrita, diversos foram os meios e materiais usados para
preservar e propagar tal conhecimento, cada um deles sendo importante para a
poca em questo, trazendo em si o cerne de cada cultura, de cada povo.
Segundo ZATZ (1991), os chineses foram pioneiros na criao de livros,
utilizando materiais diversos daqueles conhecidos no ocidente, tal como o
bambu, as cascas de rvores e a prpria seda. Os egpcios usavam placas de
argila, e os indianos folhas de palmeira. Materiais rudimentares e at certo
ponto, abundantes na natureza.
A grande transformao veio com a criao do papiro pelos egpcios,
desenvolvido aproximadamente em 3000 a.C, e consistia em usar a planta
36

Cdigo disponvel em: < http://www.commonlaw.com/Hammurabi.html>.

50
cyperus papyrus como matria-prima do produto.
Segundo o professor El-Nadoury(2010 p. 130):
"De todos os materiais empregados como suporte para a escrita na
antiguidade, o papiro certamente foi o mais prtico, por ser flexvel e
leve. A fragilidade, porm, era o seu nico inconveniente. Resistia por
pouco tempo umidade e queimava facilmente. Calculou-se que para
se manter em dia o inventrio de um pequeno templo egpcio eram
necessrios 10 metros de papiro por ms. Durante a dinastia
ptolomaica, os notrios de provncia usavam de seis a 13 rolos, ou 25 a
57 metros por dia. Todas as grandes propriedades, palcios reais e
templos mantinham registros, inventrios e bibliotecas, o que indica a
existncia de centenas de quilmetros de papiro, embora s tenham
sido descobertas algumas centenas de metros."

Depois do papiro egpcio, surge o pergaminho que, diferente de todos os


outros

meios

at

ento

empregados,

era

de

origem

animal,

mais

especificamente, de cabras, ovelhas ou carneiro. O pergaminho foi usado


largamente em toda a idade antiga e parte da idade mdia, e s caiu em desuso
com o advento do papel, trazido pelos chineses.
O papel surgiu na China h mais de dois mil anos, teve sua fabricao
aprimorada ao longo dos sculos por coreanos e japoneses, alm dos prprios
chineses, vindo ento a ser disseminado no ocidente. O processo artesanal de
fabricao do papel com fibras vegetais perdurou at o sculo XVIII, quando se
desenvolveu o processo industrial de fabricao de papel e se popularizaram os
livros. Estes passaram a ser produzidos em massa, graas ao aprimoramento
de uma outra inveno, a imprensa de Gutenberg, sistema de impresso por
tipos mveis, trs sculos antes.
A

inveno

da

imprensa

de

extrema

importncia

para

desenvolvimento do mundo que se conhece hoje, pois foi largamente utilizada


atravs dos livros para a disseminao dos ideais da Renascena, da Reforma
Protestante e da Revoluo Cientfica, que
contemporneo.

so a origem do mundo

51
3.2 CONCEITO MODERNO DE LIVRO E A EVOLUO DA TECNOLOGIA

Diversos materiais foram empregados na fabricao dos livros ao longo


da histria humana, cada um deles com particularidades pertinentes ao contexto
histrico-social da poca. A experimentao de novos materiais possibilitou o
desenvolvimento das tecnologias empregadas na preservao do conhecimento,
e, uma-a-uma, foi superada e substituda por outra com propriedades melhores
de gravao e conservao. O livro foi popularizado, produzido em massa, e
hoje obtm um alcance muito maior daquele que os livros manuscritos
obtiveram. preciso dar crdito as inmeras revolues e avanos sociais que
possibilitaram que o conhecimento chegasse s camadas mais populares. Vale
citar aqui a Reforma Protestante 37 como grande protagonista na popularizao
dos livros, neste caso em especfico, da Bblia.
O livro foi tambm fundamental para o Iluminismo, e para a difuso de
conhecimento que deu origem revoluo industrial e por consequncia ao
mundo como conhecemos hoje. Ruth Rocha (2008, p. 437), conceitua livro
como: Reunio de muitas folhas de papel costuradas e encadernadas em um
volume.
J o dicionrio Michaelis (2008, p. 537) diz que livro 1. Publicao no
peridica que rene pginas impressas e encadernadas., e ainda complementa
na mesma definio: 3. Qualquer coisa que pode ser estudada e interpretada
como um livro. Esta ltima definio j no traz somente aquele conceito
fechado de livro como Rocha o faz, ela abrange livro como algo que pode ser
entendido como tal, dentro de uma interpretao extensiva. Katzentein (1986, p.
114) traz em seu conceito de livro toda a evoluo histrica do material, como
pode ser visto:
Os livros transmitem informaes por meio de escrita ou ilustrao, ou
ambos, e consistem de vrios elementos, em geral reunidos. Tais
elementos podem ser papiro, pergaminho, materiais txteis, folhas de
palmeira, madeira ou papel, costurados, colados, perfurados e unidos
por paus, tiras de couro ou linha. A mais antiga e, por algum tempo, a
nica forma dos livros foi a tbua, seguida pelos rolos, no obstante o
37

A Reforma Protestante aconteceu aps o povo comear a questionar as atitudes da igreja catlica, sendo que
ela aconteceu aps a Idade Mdia.

52
conceito, atualmente popular, de que um livro um cdice de folhas de
papel.

O conceito de Katzentein muito anterior s novas tecnologias, e


portanto no abrange a forma digital do livro, mas em sua interpretao, o livro
eletrnico como tecnologia fruto da era da informao, cabe perfeitamente.
Machado (1994, p. 204), fala sobre o conceito atual de livros:
Talvez esse conceito de livro esteja fadado a desaparecer, mais do que
o livro ele prprio. Ns nos acostumamos a chamar de livro ao que, na
verdade, uma derivao do modelo do cdice cristo.

Machado ainda prossegue dizendo:


Podemos definir o livro numa acepo mais ampla, como sendo todo e
qualquer dispositivo atravs do qual uma civilizao grava, fixa,
memoriza para si e para a posteridade o conjunto de seus
conhecimentos, de suas descobertas, de seus sistemas de cren as e
os vos de sua imaginao.

Portanto, o livro no deixa de ser livro ao destoar do conceito fechado de


brochura de papel, alis, ele segue sua evoluo assim como vem acontecendo
ao longo dos milhares de anos em que o conhecimento humano foi armazenado
e repassado. O livro , seno, um compilado de ideias, uma juno d e histrias
ou mtodos, um relato verossmil ou no, uma fantasia ou uma simples
divagao, escrito e propagado, com a misso de guardar o conhecimento,
divulgar uma ideia, e fazer a roda do desenvolvimento girar. fruto de sua
poca, e sujeito de seu tempo, indispensvel vida contempornea e segundo
McLuhan (1977, p.182), uma verdadeira mquina de ensinar.

3.3

AS

TECNOLOGIAS

ATUAIS

DE

LEITURA

DIFUSO

DE

CONHECIMENTO

A difuso de conhecimento por meio eletrnico no novidade, porm,


nova a tecnologia que faz desse conhecimento acessvel e comercializvel.
possvel ler informaes em telas h dcadas, a tecnologia da informao fez
com que computadores e mdias diversas fossem capazes de processar

53
comandos e gerar informaes rpidas e acuradas. A novidade fica ento na
disposio de contedo on-line para consulta, na facilidade de se produzir e se
publicar ainda mais contedo. A tradicional mdia impressa teve de se adaptar
nova realidade, informaes rpidas e em doses pequenas, que cumprem seu
papel, mas no tomam tempo nem espao.
Machado(1994, p. 201) diz que:
O modo de produo do livro lento demais para um mundo que sofre
mutaes vertiginosas a cada minuto. Os atrativos do livro
empalidecem diante do turbilho de possibilidades aberto pelos meios
audiovisuais, enquanto sua estrutura e funcionalidade padecem de uma
rigidez
cadavrica
quando
comparadas
com
os
recursos
informatizados, interativos e multimiditicos das escrituras eletrnicas.

A rede mundial de computadores , por si s uma revoluo dos sistemas


de informao, sendo protagonista de uma sociedade acelerada e conectada.
As informaes contidas na rede, em sua maioria pblicas e gratuitas,
possibilitam s massas acesso informao e cultura de forma nunca antes
imaginada. A velocidade em que todos os tipos de mdia circulam na rede
muito mais rpida que em qualquer outro meio, no entanto, a quantidade pode
reduzir a qualidade do contedo absorvido, ao no se levar em conta o mtodo
que um livro fsico levaria.
Lado a lado s informaes rpidas de qualidade duvidosas, esto as
novas tecnologias de leitura e absoro de contedo escrito: SmartPhones,
tablets, e-book readers 38 e o prprio computador pessoal, que podem sim prover
acesso a livros inteiros, e no s informaes superficiais. Deixa-se ento de
lado as informaes outrora duvidosas que eram difundidas na rede, e traz -se o
prprio livro, munido de mtodo e credibilidade.
Os diversos Sistemas Operacionais que existem disponibilizam uma gama
variada de aplicativos especficos para a leitura de livros, sendo que a grande
maioria deles no tem custo algum. De olho no mercado potencial, livrarias e
editoras passaram a vender livros em formatos digitais, configurados para todas
as plataformas e dispositivos, com preo relativamente mais baixo que aqueles
praticados com os tradicionais livros impressos em papel.
Portanto, livros eletrnicos devem ser considerados como uma evoluo
38

Dispositivos eletrnicos de aceso informao.

54
que condiz com a realidade da informao contempornea, fcil e rpido de se
obter, sem que nesse processo se perca a qualidade e o real significado do
contedo. Como faz entender MCLUHAN (1972), o livro tal qual se conhece at
ento no morrer ao se separar do papel, e sim, como das outras vezes que
evoluiu, vai migrar sua alma do corpo fsico para o plano digital, trocando a tinta
impressa pelos pixels e pelo Ink Paper 39.
O livro, independente da sua forma de apresentao, foi e continuar
sendo, por muito tempo, fonte de conhecimentos e transmisso de informaes,
o que permite aos indivduos com a sua assimilao, assumir novos papis,
novas formas de pensar que poder transform-los influenciando na sua
qualidade de vida provocando mudanas nos aspectos: social, intelect ual, ou
at mesmo financeiro. Antes, o acesso aos livros e, conseqentemente, ao
conhecimento, era monopolizado por alguns, o que lhes garantia a deteno do
poder, em detrimento de muitos, caracterizando uma relao de submisso.
Com a inveno da imprensa e os avanos tecnolgicos a facilidade de
acesso a essas informaes foi garantida a todos, pois o barateamento do livro
e a sua disseminao em outros tipos de suportes, puderam chegar a todo o
tipo de leitor, permitindo uma maior distribuio do conhecimento neles contido
e, com isso, uma melhor avaliao dos acontecimentos ocorridos em seus
contextos o que antes lhes era negado aumentando o seu poder de
entendimento do seu papel na sociedade. Com a democratizao da leitura
foram criadas as bibliotecas pblicas e particulares e isso possibilitou aos
leitores, ter o livro em sua prpria casa.
A preconizao do desaparecimento do livro, devido ao aparecimento dos
suportes eletrnicos, pode ser considerada pura especulao, pois vivemos em
uma poca em que a tecnologia impera, mas que a diversidade de gostos e
poder de acesso fazem com que as pessoas procurem as informaes em seus
mais diferentes suportes. Cabe aos profissionais que trabalham com o livro e
outros

tipos

de

materiais

impressos,

procurar

conhecimento

aperfeioamento nos diferentes suportes que possam ajudar na disseminao


do conhecimento. A transformao do mundo se d pela atuao do agente
39

Electronic paper, e-paper and electronic ink are display technologies which are designed to mimic
the appearance of ordinary ink on paper. O papel eletrnico e a tinta eletrnica so tecnologias de
telas que so projetadas para imitar a aparncia da tinta sobre o papel.

55
social que o homem. Ele tem a capacidade de perceber a si mesmo e s
coisas que o rodeiam, o que o difere de qualquer ser existente, isto lhe
inerente.
Ao acumular, preservar e perpetuar o conhecimento, sendo auxiliado
pelas suas relaes interpessoais, o homem adquire novas maneiras de pensar
e agir para atender s demandas oriundas das circunstncias vividas.

3.4

A INTENO DO CONSTITUINTE

Na Assemblia Constituinte de 1987, foram apresentados projetos para a


modificao da redao do artigo que falava sobre a imunidade dos livros,
jornais, peridicos e do papel destinado a sua impresso. O jurista Ives Gandra
da Silva Martins, com apoio do Instituto dos Advogados de So Paulo (IASP) e
da Associao Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), encaminhou para anlise
o seguinte texto:
Livros, jornais e peridicos e outros veculos de comunicao, inclusive
audiovisuais, assim como papel e outros insumos, e atividades
relacionadas com a produo e a circulao.

Como se pode ver, tal proposta tentou abarcar outros materiais e situao
que no somente o papel. Diferente daquilo que estava vigente na Constituio
de 1967/69:
Art 20 - vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios: III - criar imposto sobre: d) o livro, os jornais e os
peridicos, assim como o papel destinado sua impresso.

Segundo depoimento do prprio jurista Ives Gandra da Silva Martins


(1990, p. 186):
A proposta que levei aos constituintes era mais ampla. em face da
evoluo tecnolgica dos meios de comunicao e daqueles para
edio e transmisso, tinha sujerido, em minha exposio para eles, a
incorporao de tcnicas audiovisuais. Os constituintes, todavia,
preferiram manter a redao anterior, evidncia, til para o Brasil do
ps-guerra, mas absolutamente insuficiente para o Brasil de hoje.

56

Alm da proposta do jurista Ives Gandra da Silva Martins, outro texto


proposto por Hamilton Dias de Sousa foi apresentado aos Constituintes, mas
no logrou xito tambm. Nesse contexto, possvel ver que o constituinte
embora alertado sobre a possibilidade de evoluo tecnolgica e o risco da
norma se tornar obsoleta, no agiu. Ao manter o texto de 1967/69, o constituinte
que ciente da rigidez constitucional e da interpretao das leis tributrias,
escolheu manter a imunidade apenas sobre o papel. No foi uma questo de m
formulao do texto, e sim de escolha, pois o texto era perfeitamente plausvel
na poca em que foi escrito pela primeira vez. Decidiu-se ento no abarcar as
novas nuances tecnolgicas, no levar em conta princpios constitucionais de
liberdade de imprensa, acesso educao e cultura e ao desenvolvimento. O
assunto no chegou nem a ser discutido propriamente.

3.5

O PENSAMENTO DO STF

Devido insistncia do constituinte em manter um texto desatualizado, a


imunidade tributria cultural conferida ao livro no art. 150 inciso VI alnea d da
Constituio ainda repercute nos tribunais, de modo ainda a ensejar muitas
divergncias. A interpretao restritiva ou extensiva do texto divide advogados e
juzes em suas peties e decises, e ainda no h, mesmo com as decises do
Supremo Tribunal Federal (STF), uma unanimidade.
As correntes so variadas, e se justificam principalmente na interpretao
literal exigida e no incentivo cultura, educao e liberdade de expresso.
Pode-se ver o legislador constituinte enfrentar, com sua exigncia de
interpretao literal, princpios basilares da prpria constituio. prudente
fazer uma analise da hierarquia constitucional ou talvez das atas da
constituinte, e mais que isso, necessrio fazer uma anlise das decises dos
tribunais e seus embasamentos, de forma a delinear as correntes e os rumos da
imunidade tributria dos livros eletrnicos.

57
O Supremo Tribunal Federal tm de um modo geral, dado ao artigo 150,
VI d uma interpretao literal e restritiva, impedindo assim que a imunidade
tributria aplicada aos livros de papel se estenda aos livros eletrnicos. Tal
pensamento pode ser visualizado na deciso do RE 282.387/RJ. Tal Recurso
Extraordinrio, que teve como relator o Min. Eros Grau, debatia a imunidade
tributria sobre os livros digitais contidos nos CD-ROMs que acompanhavam as
apostilas de informtica, onde o Estado do Rio de Janeiro interps recurso
extraordinrio contra deciso que equiparava os livros eletrnicos contidos num
CR-ROM livros de papel.
O recurso foi reconhecido por aquele tribunal, e a deciso baseada na
afirmao de que a jurisprudncia daquela corte j se firmava no sentido literal
da interpretao restritiva, onde o livro imune aquel e feito de papel,
desprezando assim toda a carga de princpios que acolhem a cultura, a
educao e a liberdade de expresso.
Ainda sobre essa corrente de pensamento, possvel citar as decises
que formaram a jurisprudncia citada pelo ilustrssimo mini stro, que levam em
conta a interpretao restritiva da norma constitucional, como por exemplo, a
que decidiu que a imunidade fica impossibilitada de ser estendida a outros
insumos na fabricao de livros que no sejam o papel.
Tributrio. Imunidade conferida pelo art. 150, VI, "d" da Constituio.
Impossibilidade de ser estendida a outros insumos no compreendidos
no significado da expresso papel destinado sua impresso.
Precedentes do Tribunal. - Incabvel a condenao em honorrios
advocatcios na ao de mandado de segurana, nos termos da
Smula 512/STF. Agravos regimentais desprovidos (RE n 324.600/SPAgR, Primeira Turma, Relatora a Ministra Ellen Gracie, DJ de
25/10/02).

Ou a deciso que firmou que os servios de confeco de fotolitos presta dos


s editoras no esto inclusos na imunidade da alnea d.
ISS. Imunidade. Servios de confeco de fotolitos. Art. 150, VI, "d",
da Constituio. - Esta Corte j firmou o entendimento (a ttulo
exemplificativo, nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 20 4.234,
178.863) de que apenas os materiais relacionados com o papel assim, papel fotogrfico, inclusive para fotocomposio por laser,
filmes fotogrficos, sensibilizados, no impressionados, para imagens
monocromticas e papel para telefoto - esto abrangidos pela
imunidade tributria prevista no artigo 150, VI, "d", da Constituio. No caso, trata-se de prestao de servios de composio grfica
(confeco de fotolitos) (fls. 103) pela recorrida a editoras, razo por

58
que o acrdo recorrido, por ter essa atividade como abrangida pela
referida imunidade, e, portanto, ser ela imune ao ISS, divergiu da
jurisprudncia desta Corte. Nesse sentido, em caso anlogo ao
presente, o decidido por esta 1 Turma no RE 230.782. Recurso
extraordinrio conhecido e provido (RE n 229.703/SP Primeira Turma,
Relator o Ministro Moreira Alves, DJ de 17/2/02).

Bem como a que negou agravo regimental que requeria interpretao


extensiva da norma em questo.
Recurso extraordinrio inadmitido. 2. Imunidade tributria. Art. 150, VI,
d, da Constituio Federal. 3. A jurisprudncia da Corte no sentido de
que apenas os materiais relacionados com o papel esto abrangidos
por essa imunidade tributria. 4. Agravo regimental a que se nega
provimento (AI n 307.932/SP-AgR, Segunda Turma, Relator o Ministro
Nri da Silveira, DJ de 31/8/01).

A interpretao literal leva a alguns questionamentos vlidos nessa


discusso,

como

aqueles

que

envolvem a

hermenutica

constitucional

contempornea bem como outros meios tradicionais de interpretao da norma


suprema. A adoo de tal interpretao imvel pelo supremo dar luz a uma
jurisprudncia forte, mas que no leva em conta aquilo a que se destina a
imunidade cultural. Uma norma que no cumpre com sua caracterstica mais
simples, e onera o contribuinte, o cidado e o Estado. A imunidade em sua
interpretao restrita ser algo que parou no tempo, abrangendo o tradicional e
desconsiderando toda a histria do conhecimento humano at ento, bem como
os princpios que tenciona proteger a constituio cidad.
Preferido por grande parte dos leitores, o livro de papel no ir sumir, na
verdade seu contedo apenas ter alcance maior, abrangendo a novos
mercados e tecnologias. Novas geraes, novos mtodos de ensino e
aprendizado e novas tecnologias iro surgir, e urgente a questo que se
reveja tal interpretao, de modo a no tornar os princpios da educao, cultura
e acesso informao meros enfeites em nosso cerne.
Embora ainda seja maioria, a ideia da interpretao extensiva ainda
sobrevive, e tem adeptos, decises e reconhecimentos de repercusso pelo
STF. No RE 595.676/RJ de relatoria do Min. Marco Aurlio, este reconheceu a
existncia de repercusso geral da matria, e tambm uma possvel mudana
de interpretao da norma, como pode ser visto na ementa abaixo:
IMUNIDADE COMPONENTES ELETRNICOS MATERIAL
DIDTICO ARTIGO 150, INCISO VI, ALNEA 'D', DA CONSTITUIO
FEDERAL ALCANCE RECURSO EXTRAORDINRIO

59
REPERCUSSO GERAL CONFIGURADA. Possui repercusso geral a
controvrsia acerca do alcance da imunidade prevista no artigo 150,
inciso VI, alnea 'd', da Carta Poltica na importao de pequenos
componentes eletrnicos que acompanham o material didtico utilizado
em curso prtico de montagem de computadores.

Outro caso de recurso extraordinrio e repercusso geral que deve ser


analisado mais a fundo o caso do RE 330.817/RJ, de relatoria do Min. Dias
Toffoli, que admitiu a repercusso geral quanto imunidade tributria do livro
eletrnico e a inconsistncia jurisprudencial.

3.5.1 A

ACEITAO

DA

REPERCUSSO

GERAL

DO

RECURSO

EXTRAORDINRIO 330.817/RJ PELO STF

Traz-se o RE 330.817/RJ para esta anlise por sua abrangncia mais


aberta que outros REs com tema similar. Ao ser reconhecida sua repercusso
geral, tal recurso se tornou alvo de estudos e discusses acerca do instituto da
imunidade tributria do livro eletrnico. um recurso extraordinrio que foi
interposto pelo Estado do Rio de Janeiro contra acrdo que foi proferido
acerca de um mandado de segurana que tratava sobre o ICMS. Como abaixo
pode ser visualizado na ementa.
EMENTA DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. MANDADO DE
SEGURANA COLETIVO. PRETENDIDA IMUNIDADE TRIBUTRIA A RECAIR
SOBRE

LIVRO

ELETRNICO.

NECESSIDADE

DE

CORRETA

INTERPRETAO DA NORMA CONSTITUCIONAL QUE CUIDA DO TEMA


(ART. 150, INCISO IV, ALNEA D). MATRIA PASSVEL DE REPETIO EM
INMEROS PROCESSOS, A REPERCUTIR NA ESFERA DE INTERESSE DE
TODA A SOCIEDADE. TEMA COM REPERCUSSO GERAL. (RE 330817 RG,
Relator(a):

Min.

DIAS

TOFFOLI,

julgado

em

20/09/2012,

ACRD O

ELETRNICO DJe-192 DIVULG 28-09-2012 PUBLIC 01-10-2012).


Segundo ainda o ilustre Min. Toffoli, (...) no caso em apreo, almeja-se
aferir se o legislador, ao criar a norma imunizante, realmente pretendeu

60
contemplar apenas o papel e seus derivados ou, finalisticamente, pretendeu
acobertar, de forma genrica, outros suportes fsicos ou mesmo imateriais
utilizados na veiculao de livros, peridicos e similares (RE 330817 RG,
Relator(a):

Min.

DIAS

TOFFOLI,

julgado

em

20/09/2012,

ACRDO

ELETRNICO DJe-192 DIVULG 28-09-2012 PUBLIC 01-10-2012)


O recurso foi interposto pelo Estado do Rio de Janeiro devido a acrdo
favorvel imunidade tributria tratada no art. 150, VI d da Constituio
Federal, a qual baseou acrdo que reconheceu a imunidade tributria no caso
em questo. O mandado de segurana foi movido contra o Governo do Rio de
Janeiro

pela

empresa

Elfez

Edio

Comrcio

Servios

LTDA.

reconhecimento do acrdo estendeu a imunidade tributria do livro de papel ao


software desenvolvido pela empresa, software este, denominado Enciclopdia
Jurdica Eletrnica e ao CD-ROM que carrega as informaes.
O foco do mandado de segurana impetrado o ICMS incidente sobre o
software em questo. Portanto, o pedido que o tal meio de propagao de
informao e cultura, o software, seja equiparado ao papel imune, de forma a
aceitar o contedo como livro, mesmo em sua forma virtual. A regra imunizante
no se aplica somente ao ICMS, mas tambm aos demais impostos do Distrito
Federal, Municpios e Unio, portanto, a deciso do STF ser aplicada no futuro
a outros casos que tenham contedo similar aos fsicos e virtuais do software
em questo.

3.6

OS DOUTRINADORES E A IMUNIDADE TRIBUTRIA

A doutrina acerca da imunidade tributria do livro eletrnico se divide em


duas grandes vertentes: aqueles que apoiam a interpretao extensiva; e
aqueles que entendem que deve se seguir estritamente o que diz a lei.
preciso ento entender melhor e fazer uma analise mais profunda dessa
dualidade de opinies, portanto abaixo estaro algumas das falas de
doutrinadores sobre o assunto em questo.

61
3.6.1 A opinio de Sacha Calmon Navarro Colho

Sacha Calmon Navarro Colho, em seu Curso de Direito Tributrio


Brasileiro (2004, p. 342), trata especficamente da imunidade tributria do li vro
eletrnico. Ele comea sua explanao agumentando que a imunidade do artigo
150, VI d da Constituio do tipo objetiva, pois alcana livros, jornais,
peridicos e o papel destinado a sua impresso. Ele entende que o futuro da
comunicao j no se encaixa no conceito fechado de cdice de papel:
Hoje, consabido, a educaco e a cultura, o entretenimento e o debate
fazem-se por outros meios. Ai estao o disco e o slide didtico, as fitas
gravadas (videocassetes), os programas cientficos de toda ordem
atravs de televiso a cabo, os filmes culturi s didticos, os
audiovisuais. Achamos que a imunidade deveria abrang-los, pois
"onde h a mesma razo, h a mesma disposico, embora se diga,
tambm, que, diante da enftica insuficiencia do texto, nao cabe o
minus dixit, porque onde o constituinte nao di stingue ou nao quis
distinguir, nao cabe ao interprete fazer distinces, a nao ser em relaco
aos prprios objetos da imunidade. Colho (2004, p. 343)

Para Colho, o mundo ciberntico dominar o planeta, livros eletrnicos e


as bibliotecas virtuais estaro disposio de todos, ele entende que os livros
disponveis na internet com um formato novo, e preos acessveis so
intributveis. E se so intributveis por conta de sua nova forma de difuso, no
se enquadram na imunidade em questo, pois no precisam dela.

3.6.2 A opinio de Ives Gandra da Silva Martins

Segundo Ives Gandra da Silva Martins, a imunidade tributria que


aparece no artigo 150, VI d da constituio, embora traga em seu texto a
abrangncia apenas sobre o papel, objetiva algo muito maior. Tal imunidade
vem para afirmar princpios como a liberdade de expresso e informao,

62
acesso cultura e educao, e tambm como fator que delimita o controle
estatal sobre parte to importante da democracia.
O jurista entende que a imunidade tributria em questo deve sim ser
estendida s novas tecnologias, pois os meios de formao e informao esto
mudando, sendo necessrio que essa proteo seja revista. Como citado
anteriormente, Martins foi quem levou at os legisladores constituintes a
proposta de alterao deste texto legal, ao contrrio da de Hamilton Dias de
Sousa no foi rejeitada. Na verdade a proposta no foi nem analisada
propriamente. Ele leva em considerao as prprias decises do STF, que
embora se negue a conceder a imunidade aos livros eletrnicos, estende seu
entendimento ao filme fotogrfico. Segundo ele, MARTINS (2003, p. 128):
Ora, se o papel fotogrfico que papel, mas no compe o jornal, mas
apenas a obteno da notcia, imune, porque no o livro eletrnico,
que livro com o mesmo contedo dos livros de papel, no o seria?

Martins ainda leva a discusso mais longe, ao analisar o texto de modo


diferente ele diz que no h uma previso expressa no texto constitucional
quanto a possibilidade de se extender a imunidade ao livro eletrnico. Na
verdade, o texto fala que o livro, os jornais e os peridicos, assim como o papel
destinado sua impresso so imunes, e se forem impressos com papel, este
tambm ser imune. A interpretao tem sentido, e nesse contexto nica.

3.7

ANLISE DO PLS/2010

Embora o tema deste trabalho seja a imunidade tributria do livro


eletrnico, valido versar tambm sobre outras iniciativas legais que, mesmo de
forma diversa, almejam o mesmo objetivo: liberdade de expresso e informao,
acesso cultura, a educao e ao desenvolvimento. O PLS N 114 de 2010, de
autoria do ento deputado, agora senador Acir Gurgacz

tem como objetivo

alterar a Lei n 10.753, de 30 de outubro de 2003, que institui a Poltica Nacional

63
do Livro, para atualizar a definio de livro e para alterar a lista de equiparados
a livro.
Ementa do PLS N 114 de 2010:
Acrescenta na definio de livro os textos convertidos em formato
digital, magntico ou tico, ou impressos no Sistema Braille; determina
que as isenes tributrias concedidas aos livros importados constem
do demonstrativo a ser anexado ao projeto de lei oramentria
apresentado no prazo de sessenta dias a contar da publicao da
desta Lei. Estabelece como termo inicial da imunidade tributria a ser
concedida aos novos produtos definidos como livro o primeiro dia do
exerccio financeiro imediatamente posterior quele em que forem
includas as estimativas da referida imunidade no demonstrativo
mencionado.

A matria estruturada em trs artigos:


O art. 1 altera o art. 2 da Lei n 10.753, de 30 de outubro de 2003 a
qual institui a Poltica Nacional do Livro , de forma a atualizar a
definio de livro e alterar a lista de objetos equiparados ao livro.
O art. 2 faz referncia ao exigido no art. 14 da Lei Complementar n
101, de 4 de maio de 2000, para que o Poder Executivo providencie a
estimativa de renncia de receita relativa s isenes decorrentes da
eventual aprovao do presente projeto.
O art. 3 clusula de vigncia.

O projeto no muda a definio de livro, mas traz uma mudana muito


importante ao admitir como livro outros formatos, mesmo que virtuais, com
plataformas de leitura distintas. Antes, o texto apenas isentava o sistema que
fosse exclusivo para o uso de deficientes (sistema braile). Na verso
apresentada pelo autor, no h distino alguma entre as verses digitais,
magnticas e ticas de peridicos impressos e matrias avulsas ou artigos
autorais originrios destes. Outro avano importantissimo o que considera
livro tambm, o dispositivo que tenha a funo exclusiva de leitura dos livros em
formato digital, como por exemplo o Kindle.
Ao justificar seu projeto, o autor fala sobre a inconsistncia que no
considerar o livro eletrnico como livro, quando o mundo contemporneo est
imerso na tecnologia digital. O prprio governo atravs de projetos nas trs
esferas, tenta informatizar e otimizar todos os seus processos.
As maiores bibliotecas do pas e do mundo j fazem uso de sistemas
informatizados, que disponibilizam seus usurios o contedo desejado, sem a

64
necessidade de se deslocar. A diferena no preo das obras digitais tambm
so notrias, embora se saiba que mesmo com o surgimento dos livros
eletrnicos, o mercado dos livros fsicos no tenha encolhido.
Ao se levar em considerao as diretrizes da Poltica Nacional do Livro no
sentido de estimular o acesso leitura e apoiar a difuso do conhecimento, tal
iseno e incentivo mais que prudente.
O relator Francisco Dornelles, da comisso de assuntos econmicos do
senado, apresentou um relatrio onde informava que o executivo-chefe da
livraria digital Amazon, Jeff Bezos, declarou que o ms de julho de 2010 a
empresa passou a vender mais livros em formato digital, para leitura no
aparelho Kindle, que na verso tradicional, em papel. Segundo o relator o
prprio Bezos classificou como assombrosa a estatstica, pois a Amazon
vende livros impressos h quinze anos, e a verso para Kindle comercializada
h apenas 33 meses. Nas palavras do ilustre senador:
O espanto de Jeff Bezos deve ser compartilhado por todos ns.
possvel que estejamos vivenciando o fim da era do livro impr esso, em
um movimento semelhante ao que se deu com o mercado musical
recentemente. Assim como ocorreu com os discos e compact discs,
provvel que o avano dos livros digitais traga consigo o fantasma da
pirataria, o que poder dizimar a indstria editori al, assim como ocorreu
parcialmente com a fonogrfica. Em pouqussimo tempo, talvez no
tenhamos mais livrarias fsicas nem bibliotecas, pois toda aquisio ou
emprstimo de ttulos ocorrer na modalidade virtual. Tambm no
haver autuao fsica de processos nos tribunais, e tampouco
lidaremos com processados nesta Casa, muitas vezes apensados com
a ajuda de arbantes. No imprimiremos mais nada, a menos que seja
estritamente necessrio, o que preservar as rvores e poder ferir de
morte a produo industrial de papel. ()

Em parecer sobre o mesmo projeto, no ano de 2011, o Senador e Relator


da CAE, Francisco Dornelles, discorda do entendimento do Supremo Tribunal
Federal ao discursar da seguinte maneira:
Em face do carter terminativo da anlise da CE, dessa comisso a
ltima palavra acerca do mrito propriamente dito do projeto,
consubstanciado em seu art. 1, que prope a redefinio do que seja
livro para efeitos legais. CAE, nessa matria especfica, incumbe
to-somente opinar se a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da
Constituio Federal (CF), aplica-se a textos convertidos em formato
digital, magntico ou tico, ou, ainda, queles impressos no sistema
Braille. Firmamos opinio no sentido de que a citada imunidade
constitucional alcana, sim, as referidas mdias, motivo pelo qual
lcito suprimir do projeto as restries impostas pelo art. 2 e pelo

65
pargrafo nico do art. 3, justificveis apenas em casos de concesso
de isenes.

Aps a aprovao pelo Senado Nacional, o PLS foi encaminhado


cmara dos deputados, onde aguarda apurao. O texto final que altera a lei a
Lei n 10.753 o seguinte:
Art. 1 O art. 2 da Lei n 10.753, de 30 de outubro de 2003, passa a
vigorar com a seguinte redao:
Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de
textos escritos em fichas ou folhas, no peridica, grampeada, colada
ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em
capas avulsas, em qualquer forma e acabamento, assim como a
publicao desses textos convertidos em formato digital, magntico ou
tico, ou impressos no Sistema Braille.
1 So equiparados a livro os seguintes produtos, impressos,
inclusive no Sistema Braille, ou convertidos em formato digital,
magntico ou tico:
I fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte
de livro;
II materiais avulsos relacionados com o livro;
III roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras
didticas;
IV lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;
V atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas;
VI textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores,
mediante contrato de edio celebrado com o autor.
2 So tambm equiparados a livro:
I peridicos impressos no Sistema Braille ou convertidos em formato
digital, magntico ou tico;
II matrias avulsas ou artigos autorais, originrios de
peridicos, desde que impressos no Sistema Braille ou convertidos em
formato digital, magntico ou tico;
III equipamentos cuja funo exclusiva ou primordial seja a leitura de
textos em formato digital ou a audio de textos em formato magntico
ou tico, estes apenas para o acesso de deficientes visuais.
Art. 2 Esta Lei entra em vigor na data de sua publicao.

O projeto foi recepcionado pela Cmara dos Deputados em outubro de


2012, com o nome de PROJETO DE LEI N 4.534, DE 2012 , de relatoria da
Deputada Ftima Bezerra, onde foi apresenta e debatida oportunamente. A
Comisso de Educao e de Cultura apresentou no ultimo dia 11/06/2014,
parecer da relatora Deputada Ftima Bezerra, onde recepcionou algumas das
mudanas aprovadas pelo senado, e alterou outras pretenes. Nas palavras da
relatora Bezerra (2014, p.3):
A mudana pretendida pela iniciativa em tela , sem dvida,
necessria. De fato, os modelos de armazenamento e circulao de
informaes oferecidos pelas novas tecnologias apontam a importncia
de se conceder ao texto digital o mesmo tratamento assegurado ao

66
texto impresso. Como o prprio Senador Acir Gurgacz assinalou na
justificativa da proposio original, no mundo cada vez mais
dependente da informtica em que vivemos, anacrnico admitir como
livro apenas as publicaes em brochura.

Ou seja, os prprios legisladores, mesmo que no caso seja legislao


infraconstitucional, entendem que os avanos tecnologicos devem estar
previstos dentro do texto legal. Segue dizendo a deputada que:
Segundo recente pesquisa Produo e Venda do Mercado Editorial,
desenvolvida pela Fundao Instituto de Pesquisas Econmicas (FIPE),
por encomenda da Cmara Brasileira do Livro (CBL) e do Sindicato
Nacional de Editores (SNEL), no Brasil, houve crescimento de 343%
nas vendas de livros digitais, no perodo referente a 2011 e 2012,
embora esse nmero aponte, de fato, faturamento equivalente a
apenas 0,1% dos ganhos das editoras com o livro impresso.
Considerando, no entanto, que o livro digital entrou, de fato, no
mercado brasileiro somente no final de 2012, a demanda demonstrada
pelos ndices da pesquisa ratificam o inequvoco interesse da
populao por esse tipo de material. (Bezerra, 2014, p. 4)

A relatora foi favorvel proposta de alterao do caput do art. 2 da Lei


n 10.753, de 2003, para estender o conceito de livro s publicaes digitais,
mas no recepcionou a exteno dessa iseno tributria aos dispositivos
eletrnicos usados para leitura. A justificativa que o livro o contedo, e o o
aparelho no o contedo. A relatora julgou no ser oportuno tratar dessa
iseno na Lei n 10.753, de 2003, e acrescentou que tal matria deveria ser
acrescentada Lei do Bem (Lei n 11.196/05). Ao final do parecer, o DE LEI N
4.534, DE 2012 ficou com a seguinte redao:
O Congresso Nacional decreta:
Art 1 O art. 2 da Lei n 10.753, de 30 de outubro de 2003, passa a
vigorar com a seguinte redao:
Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de
textos escritos em fichas ou folhas, no peridica, grampeada, colada
ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em
capas avulsas, em qualquer forma e acabamento, assim como a
publicao desses textos em formato digital, magntico, tico, ou em
qualquer outro formato ou mdia, e os impressos no Sistema Braille.
1 So equiparados a livro os seguintes produtos, i mpressos,
inclusive no Sistema Braille, ou convertidos em formato digital,
magntico, tico ou em qualquer outro formato ou mdia:
I - fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte
de livro;
II - materiais avulsos relacionados com o livro;
III - roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras
didticas;
IV - lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;
V - atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas;

67
VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores,
mediante contrato de edio celebrado com o autor.
2 So tambm equiparados a livro:
I - peridicos impressos no Sistema Braille ou em formato acessvel s
pessoas com deficincia visual;
II - matrias avulsas ou artigos autorais, originrios de peridicos,
impressos no Sistema Braille ou em formato acessvel s pessoas com
deficincia visual. (NR)
Art. 2 O art. 28 da Lei n 11.196, de 21 de novembro de 2005, passa a
vigorar com a seguinte redao:
Art. 28. IX equipamentos para leitura de textos em formato digital e
para audio de textos em formato magntico ou tico, classificados
nas posies 8471 e 8519.81 da Tipi, produzidos no Pas conforme
processo produtivo bsico estabelecido pelo Poder Executivo.
4 Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e pelo
varejista relativas venda dos produtos de que tratam os incisos I, II,
III, VI e IX do caput, dever constar a expresso "Produto fabricado
conforme processo produtivo bsico", com a especificao do ato que
aprova o processo produtivo bsico respectivo....................(NR)
Art. 3 Esta Lei entra em vigor na data de sua publicao.

O projeto agora aguarda a anlise da Comisso de Constituio e Justia


e de Cidadania, para ento ser votado e aprovado.

3.8

ANLISE DA PEC 150/2012

Toda a pesquisa e argumentao apresentada at agora neste trabalho,


focava a interpretao de um dispositivo constitucional, de forma a tentar
cumprir alguns preceitos constitucionais, como por exemplo a liberdade de
expresso e informao, cultura, educao e etc. A soluo porm, pode ser
mais simples do que mudar a deciso dos Ministros do STF. Um ponto
indispensvel a ser discutido a PEC 150/2012, que visa a alterao da to
famigerada alnea d, que trata da imunidde tributria dos livros.
A PEC 150/2012 de autoria do deputado Sandro Alex, sendo que esta
a primeira proposta que se prope a dar nova redao alnea d do inciso VI
do art. 150 da Constituio Federal, de modo a estender a imunidade tributria
concedida aos livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso,
aos livros, jornais e peridicos editados em qualquer meio fsico ou eletrnico.
O deputado justifica sua pretenso ao dizer que tal i munidade busca
tensiona estimular a leitura, a educao e a cultura por meio do barateamento

68
do preo de livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso, mas
que a redao do texto constitucional nasceu obsoleta. Pois a tecnologia de
leitura de livros eletrnicos que foi introduzida em territrio nacional nos ultimos
anos faz com que seja possvel ter acesso contedo de qualidade, em uma
quantidade absurda e com preos menores. O deputado Alex, para reforar sua
proposta diz que:
O Projeto Gutenberg, fundado em 1971, tinha por objetivo o esforo
voluntrio para arquivar e distribuir obras culturais por meio da
digitalizao de livros, sendo a mais antiga biblioteca digital do mundo.
Em 1996, o Projeto dispunha de mais de 20 mil itens no seu acervo
digitalizado. a primeira e a maior coleo unitria de livros
eletrnicos gratuitos que, atualmente, oferece mais de 100.000 livros
grtis e livres para download. Na esteira dessa iniciativa, o lanamento
do Kindle, em 2007, popularizou os livros digitais ou ebooks como so
conhecidos. Esses equipamentos difundem o acesso leitura e,
segundo alguns visionrios, substituir os livros impressos em papel,
dentro de alguns anos.

Alm do projeto Gutenberg, o deputado cita o prprio Kindle, e o


crescimento das vendas de livros e leitores eletrnicos. Para o deputado, a
interpretao restritiva que o STF deu matria lamentvel, e por conta disso
defente a alterao do texto constitucional, de forma a alinhar o texto
constitucional era multimdia.
A proposta da PEC 150/2012 a seguinte:
Art. 1 A alnea d do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal
passa a vigorar com a seguinte redao:
Art.150 VI - d) livros, jornais e peridicos editados em qualquer meio
fsico ou eletrnico e o papel destinado a sua impresso..
Art. 2 Esta Emenda Constitucional entra em vigor na data de sua
publicao.

A proposta foi enviada Comisso de Constituio de Justia, sendo


analisada

pelo

relator

Deputado

Osmar

Serraglio,

que

votou

pela

admissibilidade da proposta, e reconheceu a incompncia para julgar o mrito,


mas mesmo assim professou sua opinio:
Embora no caiba a esta Comisso manifestar-se sobre o mrito da
proposta, cuja apreciao incumbe Comisso Especial a ser
constituda, no podemos deixar de louvar a iniciativa, louvando-nos
das palavras do juiz federal Jos Henrique Prescendo, para quem
evidentemente que o texto constitucional no pretende incentivar o
consumo de papel. Claro est que a inteno do legislador constituinte

69
foi promover o acesso dos cidados aos vrios meios de divulgao da
informao, da cultura e viabilizar o exerccio da liberdade de
expresso de pensamento, reduzindo os respectivos custos. Ademais,
a jurisprudncia do Excelso Pretrio no diverge totalmente da
orientao. A restritividade vem sendo declarada em relao a
operaes como a distribuio dos livros. Nas palavras do Min. Marco
Aurlio Mello, a imunidade tributria relativa a livros, jornais e
peridicos ampla, total, apanhando produto, maquinrio e insumos. A
referncia, no preceito, a papel exemplificativa e no exaustiva.
(STF Primeira Turma - RE 202149-RS Rel. p/ acrdo Min. Marco
Aurlio j. 26.4.11 Dje 195 public. 11.10.11 Ement. Vol-02605-01
PP-00101 - RDDT n. 198, 2012, p. 194-199) (Sarraglio, 2012, p. 3)

A PEC 150/2012 sem dvida nenhuma, pode ser a soluo final para
todas as dvidas quanto imunidade tributria do livro eletrnico, embora deva
demorar ainda para apresentar um resultado.

70
4

CONCLUSO

Este trabalho teve por objetivo a anlise do instituto da imunidade


tributria, presente no artigo 150, VI, "d" da Constituio, e a sua possvel
exteno formatos diversos do cdice de papel, mais especificamente os
formatos digitais, ou ainda, o livro eletrnico. Viu-se tambm, ao longo da
construo argumentativa aqui apresentada que, a imunidade tributria presente
na Constituio tem, a saber, trs caractersticas distintas: a limitao
constitucional ao poder de tributar do estado; delimitao competncia
tributria como natureza jurdica; e base fundada nos princpios constitucionais,
mais especificamente, nos direntos fundamentais.
Para que se pudesse responder a pergunta central desse trabalho, foi
necessrio uma busca em diversas reas do direito e da histria. Buscou -se
entender como surgiu a necessidade de tributar do estado, de forma a entender
a evoluo histrica humana da perspectiva tributria, bem como as bases
histrio-tributrias do Brasil. O tributo em si tambm foi estudado, seus
conceitos e suas espcies, as competncias tributrias e os limites ao poder de
tributar. E no menos importante, foi feita uma anlise detalhada dos
fundamentos da imunidade tributria, sua classificao e interpretao. Com o
livro como objeto de estudo, foi feito tambm uma busca em sua histria,
evoluo e tecnologias, de forma a dismistificar alguns conceitos estticos que
interferem na exteno da imunidade tributria eles. E por fim, foram
analisadas as intees do constituinte originrio, o pensamento do STF, a
opinio dos doutrinadores favorveis e contrrios, bem como a anlise do PLS
114/2010 e da PEC 150/2012.
Uma grande parte da doutrina entende ser possvel a extenso da
imunidade tributria presente no artigo 150, VI, d aos livros digitais, esse
pensamento visto com mais frequencia na prpria justia, onde juizes e
advogados divergem sobre o tema. E mesmo com inmeras decises
desfavorveis extenso, no so poucos os casos que acreditando estar em
solo frtil, ainda recorrem sobre o tema aos juizos mais altos. O fato de o STF
pacificar

no

extenso

no

impede

que

advogados

tentem,

fundamentadamente, derrubar a interpretao restritiva. O STF porm, se

71
mantm esttico, e mesmo com ministros que entendam a situao, no h
perspectiva de um entendimento diferente. As decises so baseadas de modo
a se interpretar as leis tributrias de forma literal ou restritiva, sem dar margens
para divagaes. O STF segue este pensamento, e interpreta extensivamente
somente aquilo relacionado com os insumos e servios do papel. Nunca sai do
vocbulo papel. Em juizo pessoal, possvel afirmar que, diferentemente
daquilo pensado e proposto no incio dessa pesquisa, as razes do STF em
manter tal julgamento so justificveis, pois eles esto seguindo o que preceitua
a constituio, e mais, esto de acordo com o constituinte que, mesmo tendo a
possibilidade e o conhecimento para estender o alcance da matria no o fez.
O ponto a se discutir deixa de ser o pensamento do STF, e sim a norma
em si, pois se ela no permite, e no est de acordo com os princpios basilares
da prpria constituio ele deve ser alterada. Assim, surge a oportunidade falar
do PLS 114/2010 e da PEC 150/2012.
O PLS 114/2010 j foi aprovado no Senado, e agora tramita na Cmara
dos Deputados com algumas alteraes na proposta inicial. O objetivo principal,
que essa desonerao dos livros e leitores digitais, foi muito bem aceita, e
como legislao ordinria, tem boas chances de ser aprovada. Com a
aprovao deste projeto como est hoje, haver a desonerao de fato do livro
digital e dos leitores especficos. Esse o objetivo, e se for alcanado, encerra
boa parte das discusses sobre o tema.
J a PEC 150/2012 mais nova, ainda tramita da Cmara dos
Deputados, e conforme as opinies at agora, tambm est sendo bem
recebida. O processo para ser aprovada torna essa alterao constitucional
mais truncada, mas no impossvel. Se de fato for aprovada, a PEC 150/2012
encerrar todas as divergncias sobre o tema, modificando as decises em
todas as instncias da justia, inclusive no STF.
Portanto, ao invs da perspectiva inicial deste trabalho, que era a
interpretao do STF, o foco deve passar para os projetos de lei em trmite.
Estes sim so de fato, as solues mais inteligentes para que a questo da
imunidade tributria do livro eletrnico seja findada.

72
5

REFERNCIAS

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.org/History/TaxHistory.htm. Acesso em: 01 de Nov. de 2013.
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http://books.google.com.br/books?id=3gNtYOnQd9kC&pg=PA1&hl=ptBR&source=gbs_toc_r&cad=3#v=onepage&q&f=false. Acesso em: 01 de Nov.
de 2013.
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rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense; So Paulo: Mtodo, 2009.
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