Caso prctico:

TEMA 3.1 LA FISCALIZACIN DE LOS GRUPOS ECONMICOS

Enrico Martino
Director de Relaciones Internacionales
Departamento de Poltica Tributaria
Ministerio de Economa y Finanzas
(Italia)

SUMARIO: Resumen.-1. Introduccin.-2. Definiciones e instituciones. El consolidado

nacional y mundial y las directivas internacionales.-3. Los mtodos y las prcticas de
investigacin de la Administracin Tributaria italiana. 3.1. Perfil organizativo y base de
datos. 3.2. Metodologas de evaluacin de riesgos. 3.3. Controles y cooperacin
internacional. 3.4. Procedimientos informticos.-4. La interpretacin de los jueces.-5.
Conclusiones.

RESUMEN
El trabajo expone los instrumentos normativos y administrativos que Italia ha
adoptado para afrontar las problemticas fiscales asociadas a los grupos econmicos.
Partiendo de una definicin de los grupos, se exponen las medidas normativas y las
soluciones prcticas y organizativas dispuestas hasta el momento a los fines de
identificar y verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de
los sujetos en estudio y formular estrategias adecuadas de incentivo del cumplimiento
con las obligaciones tributarias y el combate a los fenmenos de evasin.
En particular, se examinan las instituciones jurdicas del consolidado nacional y
mundial cuya finalidad es asegurar una evaluacin unitaria de la base imponible de los
grupos econmicos, y las directivas internacionales, como instrumento para favorecer
el cumplimiento voluntario de las empresas que operan a nivel internacional. Se
analizan luego los instrumentos ms relevantes de la actividad de control y en
particular, los mtodos de anlisis de los riesgos, las prcticas de verificacin y los
instrumentos informticos de soporte a la actividad de seleccin y control. Por ltimo,
se ofrece un resumen de algunas decisiones de la jurisprudencia en materia de
operaciones de los grupos econmicos.

El cuadro general delineado evidencia la progresiva asuncin por parte de la

administracin financiera italiana de estrategias especficamente destinadas a los
grupos econmicos, y manifiesta la centralidad de una eficaz cooperacin
internacional entre las administraciones tributarias a los fines de combatir los
fenmenos de agresiva planificacin fiscal internacional que muchas veces
caracterizan el accionar de estos grupos.

1. INTRODUCCIN
La internacionalizacin de los mercados ha asumido hoy una dimensin global y
las empresas multinacionales son una de las expresiones ms significativas de este
fenmeno. La globalizacin econmica, por otra parte, no limita sus efectos a las
relaciones econmicas entre los operadores y sus consecuencias sobre los
consumidores, sino que adems incide cada vez en mayor medida en la definicin de
las polticas pblicas, y entre estas, en las polticas tributarias.
En este contexto, la planificacin fiscal internacional constituye un instrumento
considerado esencial por los grupos que operan a escala mundial y que estn
permanentemente en la bsqueda de soluciones globales de adquisicin, fusin,
escisin, inversiones, financiaciones, polticas de precios de transferencia intra-grupo,
etc. All donde tales operaciones se realizan con fines elusivos, es evidente el inters
de las administraciones tributarias nacionales para prevenirlas y de ser necesario,
sancionarlas.
Por otra parte, por su naturaleza, los modelos de planificacin fiscal agresiva
sobre base internacional tienden a escapar a las actividades de control de las
administraciones nacionales que operan siguiendo los mtodos tradicionales. Los
instrumentos de incentivo del cumplimiento voluntario adquieren por lo tanto un peso
determinante.
Partiendo de estas premisas nos proponemos enumerar, aunque sea
sintticamente, las respuestas del legislador y de la Administracin nacional italiana
ante los fenmenos anteriormente mencionados, ya sea en trminos de normativas
como de estrategias especficas de control, referidas particularmente a las operaciones
realizadas por los grupos econmicos.
A este fin hemos articulado la exposicin en tres secciones principales. En primer
lugar mencionaremos el concepto de grupo econmico y las instituciones que rigen
algunos aspectos de las actividades de los grupos ms relevantes a juicio de la
Administracin Tributaria. Luego describiremos los principales mtodos, los
instrumentos y las soluciones organizativas y de cooperacin administrativa en el
sector de los controles de las tipologas de riesgo. En tercer lugar, propondremos una
breve y selectiva enumeracin de algunos pronunciamientos de la jurisprudencia en
materia de operaciones de los grupos econmicos. Y por ltimo, algunas
consideraciones finales.

Nos proponemos presentar un cuadro del que emerja la consciente exigencia de

considerar de manera unitaria los aspectos fiscales conexos a los grandes grupos
econmicos, y la evidencia de que algunas soluciones a este fin han sido adoptadas a
nivel nacional, pero que frente a fenmenos de planificacin fiscal cada vez ms
sofisticados, la plena eficacia de tales soluciones depende ms bien del compromiso de
las administraciones de operar mediante la cooperacin internacional.

2. DEFINICIONES E INSTITUCIONES. EL CONSOLIDADO NACIONAL Y MUNDIAL

Y LAS DIRECTIVAS INTERNACIONALES
Como mencionamos, la economa contempornea se basa cada vez ms en
formas de actividad empresarial que se caracterizan por la interaccin entre sujetos
que operan tanto en escala nacional como internacional. En particular, asistimos a la
difusin de grupos econmicos identificables como agrupacin de empresas cuya
forma y naturaleza jurdica vara segn el grado de conexin interna entre las entidades
que componen el grupo.
El ordenamiento jurdico italiano no contiene una definicin jurdica de grupo
econmico en sentido general. Por lo tanto, a los fines del presente anlisis resulta
oportuno proporcionar una delimitacin indicativa de tal concepto.
La forma clsica de grupo es aquella caracterizada por relaciones de control y
vnculo entre empresas determinadas por la posesin, directa o indirecta, y por el
intercambio de participaciones entre las mismas, todas bajo una direccin econmica
unitaria, garantizada por una casa matriz (sociedad holding), con respecto a la cual las
sociedades interesadas permanecen formalmente autnomas (1).
Adems de esta forma de grupo econmico, existen las joint ventures, la
asociacin temporaria de empresas, los consorcios de empresas, los grupos
econmicos de inters europeo (G.E.I.E.), que si bien son diferentes de los grupos de
empresas recin mencionados, presentan fuertes analogas con stos, y en particular
una fuerte sinergia a los fines de alcanzar los objetivos compartidos, mayormente de
carcter temporario.
En el contexto global que caracteriza actualmente a la economa, los grupos se
dirigen de manera creciente hacia mercados cuyas fronteras exceden las de cada
1

Con respecto a las instituciones de control y al vnculo, el art. 2359 del Cdigo Civil italiano sostiene
que: Son consideradas sociedades controladas: 1) las sociedades en las cuales otra sociedad dispone
de la mayora de los votos ejercibles en la asamblea ordinaria; 2) las sociedades en las cuales otra
sociedad dispone de los votos suficientes para ejercer una influencia dominante en la asamblea
ordinaria; 3) las sociedades que estn bajo la influencia dominante de otra sociedad en virtud de
particulares vnculos contractuales con esta. A los fines de la aplicacin de los puntos 1) y 2) del primer
inciso se computan tambin los votos referidos a las sociedades controladas, a las sociedades fiduciarias
y a interpsitas personas; no se computan los votos por cuenta de terceros. Son consideradas
relacionadas las sociedades sobre las cuales otra sociedad ejerce una influencia notable. La influencia
se presume cuando en la asamblea ordinaria pueden ejercerse por lo menos un quinto de los votos, o
sea un dcimo si la sociedad tiene acciones cotizadas en mercados regulados.

nacin. Por tal motivo, los fenmenos arriba mencionados asumen cada vez ms una
dimensin multinacional. Se desprende de esto que, mientras un grupo econmico
nacional puede ser gobernado por reglas que son las mismas para cada empresa que
forma parte de esa nacin, no puede afirmarse lo mismo en el caso de las empresas
multinacionales: y esto, con evidentes e importantes implicancias de carcter fiscal,
como por ejemplo el peligro que se verifiquen comportamientos anormales por parte de
los sujetos interesados, destinados a obtener ventajas tributarias mediante operaciones
transfronterizas.
Al respecto, desde un punto de vista normativo, Italia ha adoptado medidas
dirigidas a una actividad de prevencin y lucha contra los fenmenos de evasin y
elusin fiscal. En particular, y teniendo en cuenta que el poder econmico de las
estructuras plurisubjetivas que constituye un grupo supera de hecho el de cada
componente, se ha prestado particular atencin a la relevancia fiscal conexa y a la
dimensin econmica del grupo considerado en su conjunto, mediante la introduccin
entre otros, en el mbito de la reciente reforma fiscal, de los Institutos del consolidado
nacional y mundial.
En efecto, el fenmeno de los grupos econmicos en Italia, fue objeto en un
primer momento de medidas estrictamente ligadas al derecho civil, con la introduccin
de la obligacin, por parte de las sociedades de capitales que controlan otras
empresas, de redactar y publicar el c.d. balance consolidado (D. Lgs 9 abril 1991 n.
127 que incluye Medidas para el cumplimiento de las directivas n. 78/660/CEE y n.
83/349/CEE en materia societaria). Este tipo de consolidacin ha sido aceptada luego
tambin como documento fiscal.
En particular, el D. Lgs del 12 de diciembre de 2003 n. 344, que incluye
Disposiciones para la reforma de la imposicin sobre la renta de las sociedades,
introduce como novedad absoluta en el mbito de la imposicin de los grupos de
empresas, el instituto del consolidado fiscal, nacional y mundial. Ms
especficamente, el legislador italiano ha preferido optar por la consolidacin de la
base imponible antes que por la imposicin sobre la base del balance consolidado del
grupo, que habra presentado mayores dificultades prcticas.
Con respecto al instituto del consolidado nacional, ste permite determinar una
nica base imponible del grupo en cabeza de la controlante que, en su declaracin de
ganancias procede a agregar la propia base imponible y la de las sociedades
controladas, compensndolas ntegramente y de manera independiente del porcentaje
de posesin, determinando de esta manera una renta total global. El rgimen del
instituto est previsto en los art. 117-129 del nuevo Texto nico de los Impuestos sobre
la Renta (TUIR), y est integrada por un D.M. del 9 de junio de 2004. Se trata de un
rgimen no obligatorio; la opcin tiene una duracin de tres ejercicios y es irrevocable.
Para poder optar por el consolidado nacional debern cumplirse con algunos
requisitos:
-

el porcentaje de participacin de la controlante debe ser superior al 50%;

la opcin debe ser ejercida conjuntamente por cada controlada y por la controlante;
4

las sociedades interesadas deben ser sujetos IRES (que pagan impuestos sobre la
renta de la sociedad NdT) residentes, o establecimientos permanentes.

El ejercicio de la opcin trae aparejadas una serie de ventajas entre las cuales
podemos enumerar:
-

la exencin completa de los dividendos distribuidos;

la compensacin de los hechos imponibles positivos y negativos dentro del grupo;
la previsin de un rgimen facultativo de neutralidad fiscal para las transferencias de
bienes diferentes de aquellos que producen ganancias en el interior del grupo;
la irrelevancia de las acciones emitidas por sociedades consolidadas a los fines del
calculo de la participacin patrimonial para la deducibilidad de los intereses pasivos
de las cargas financieras;
la posibilidad de maximizar a nivel de grupo las deducciones de las amortizaciones,
revalos y de reservas, an cuando no se hubieran registrado en el balance.

En el consolidado mundial la imposicin del grupo puede extenderse tambin a

sociedades no residentes. A la sociedad controlante en Italia se le imputan, en pos de
la transparencia, las prdidas y ganancias de las controladas del exterior en proporcin
a la cuota de participacin total: prdidas y ganancias de las controladas del exterior
deben ser entonces recalculadas en base a las normas tributarias nacionales.
En este caso, a diferencia del consolidado nacional, la opcin es ejercida
solamente por parte de la sociedad controlante nacional, y debe referirse a todas las
sociedades controladas, las cuales por su parte no deben ejercer ninguna opcin. Otra
diferencia consiste en que la opcin es vinculante por al menos cinco ejercicios por
parte de la controlante; eventuales renovaciones son vlidas por otros tres ejercicios.
La ventaja de la aplicacin de los institutos descriptos consiste en la identificacin
inmediata del grupo econmico y de las variables econmicas y fiscales a verificar.
Una mencin particular merece ahora la introduccin en el ordenamiento italiano
de las directivas internacionales. Esta relevante disciplina ha sido introducida mediante
el art. 8 del d.l. 30 de septiembre de 2003 n. 269 referido a las Disposiciones urgentes
para favorecer el desarrollo y para corregir la evolucin de las cuentas pblicas",
sancionado mediante el l. del 24 de noviembre de 2003 n. 326, e integrado por la
Disposicin del Director de la Agencia de los Ingresos del 23 de Julio de 2004 que
indica los requisitos subjetivos y objetivos para poder acceder a este instituto,
estableciendo tambin las modalidades operativas para el inicio de los procedimientos
que deben activarse por iniciativa del contribuyente mediante la presentacin de una
solicitud.
Ms especficamente, la directiva consiste en una forma particular de interpelacin
mediante la cual se asigna a la empresa la facultad de conocer y compartir la
orientacin de la Administracin financiera referida al rgimen impositivo, al mtodo de
clculo en materia de precios de transferencia de los bienes y servicios en el interior de
los grupos, de intereses, de dividendos y de regalas. El procedimiento apunta a
alcanzar un acuerdo entre el contribuyente y la Administracin financiera italiana que
5

no involucra a autoridades tributarias de pases extranjeros. El acuerdo vincula a

ambas partes por el perodo fiscal en el curso del cual ste ha sido establecido y por
los dos perodos fiscales siguientes. Durante este perodo los poderes de verificacin
de la Administracin estn interdictos en lo referente a las operaciones objeto del
acuerdo.
Las encargadas de la gestin de las relaciones con los sujetos que solicitan
acceder al procedimiento son dos Oficinas de la Administracin financiera
especializada, segn el lugar de residencia de los sujetos solicitantes (una para el norte
de Italia y una para el Centro-sur).
3. LOS MTODOS Y LAS PRCTICAS
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ITALIANA

DE

INVESTIGACIN

DE

LA

Dicho esto, y dado que algunos institutos han dado destacada importancia a los
grupos econmicos, ante la consolidacin de los mismos, las estrategias de control
adoptadas por la Administracin Tributaria italiana se desarrollaron siguiendo un
recorrido dinmico, an en evolucin, referido tanto a la estructura organizativa como a
los instrumentos operativos y metodolgicos auxiliares de la actividad de verificacin.
3.1 PERFIL ORGANIZATIVO Y BASE DE DATOS
Con respecto a los perfiles organizativos se idearon estructuras especficas
dedicadas al anlisis de los datos contables y extracontables necesarios para detectar
los riesgos potenciales de naturaleza fiscal relacionados con la actividad de los grupos
econmicos.
Otras estructuras se encargan de elaborar metodologas de control en base a las
cuales se ha desarrollado una actividad especfica de verificacin referida a los grandes
contribuyentes que operan en sectores especficos, como por ejemplo bancos y
compaas aseguradoras.
El anlisis de los riesgos constituye en efecto un instrumento esencial para la
planificacin de la actividad de control. Ms especficamente, y con referencia a las
bases de datos utilizadas a este fin, los indicadores de riesgo se elaboran de acuerdo a
las informaciones adquiridas:

en el interior de la Administracin, a travs de la elaboracin de datos

provenientes del Registro: el centro informativo a travs del cual se recogen y
procesan todos los datos relevantes para la fiscalidad de las personas fsicas, de
las sociedades y de los entes, obtenidos de fuentes diversas, como las
declaraciones de rentas, los cumplimientos IVA, los resultados de los controles
realizados, los eventuales trficos comerciales con terceros pases, etc.;
en el exterior de la Administracin, a travs de los trmites de los sujetos que
interactan con la Administracin Tributaria y a travs de las oficinas de la
previsin social y fiscal, las administradoras de las contribuciones sociales, las

Cmaras de Comercio, los Bancos, las aseguradoras y las autoridades tributarias

del exterior, para mencionar slo las principales.
A los fines de garantizar el flujo de las informaciones que permitan conocer los
hechos econmicos, financieros y contables ms relevantes referidos al contribuyente
objeto del control, algunas normas promulgadas en los ltimos aos prevn la
obligacin por parte de los sujetos externos arriba mencionados de transmitir los datos
relativos a las relaciones entabladas con los contribuyentes.
A este propsito, por ejemplo, los operadores financieros deben comunicar va
informtica las relaciones que ellos mantienen con los contribuyentes indicando los
datos personales de los contribuyentes, incluyendo los cdigos tributarios. Los dems
datos que no se refieran al movimiento de la cuenta sino a otras relaciones mantenidas
o a operaciones efectuadas con el intermediario, son en cambio recopilados y
mantenidos a los fines de transmisin informtica a pedido de la Administracin fiscal
en el mbito de investigaciones financiaras.
Naturalmente, sobre todo en el caso de grupos econmicos que presentan una
organizacin distribuida en el territorio de ms de un Estado, la posibilidad de obtener y
cruzar las informaciones antes mencionadas es determinante a los fines de establecer
el riesgo representado por los posibles ardides de evasin o elusin empleados: al
respecto el intercambio de informaciones en materia fiscal constituye uno de los
numerosos y fundamentales instrumentos de cooperacin internacional sobres los
cuales tendremos ocasin de volver ms adelante.
3.2 METODOLOGAS DE EVALUACIN DE RIESGOS
Partiendo de los datos recogidos de las fuentes arriba mencionadas, la evaluacin
del grado de riesgo del sujeto a controlar se articula en fases sucesivas, pasando de la
observacin general del grupo econmico al examen de las operaciones econmicas
efectuadas.
A este fin, se procede preliminarmente al anlisis de las operaciones y de los
procedimientos empresariales y a verificar sus conformidades con la normativa vigente.
Se examina luego el ordenamiento societario, organizativo y contable, teniendo en
cuenta la tipologa del grupo; las formas de control y gobernabilidad empresarial; el
grado de integracin y de especializacin de las empresas y los porcentaje de
participacin establecidos.
Se efecta el anlisis del balance ejecutado, evaluando el proceso de elaboracin
y las operaciones de ejecucin a la luz de las normativas nacionales antes
mencionadas y de los principios contables nacionales e internacionales. Este anlisis
puede hacerse por ndices o por flujos, y puede implicar comparar el resultado de cada
empresa con el resultado total.

Se procede adems a resumir la situacin fiscal mediante el anlisis de las

declaraciones presentadas, incluyendo el resultado de eventuales verificaciones ya
efectuadas.
Otros aspectos a observar son:
- el tratamiento fiscal de las transacciones intra-grupo y extraordinarias
(adquisiciones, fusiones, separaciones) y sus efectos sobre el resultado
econmico y patrimonial total;
- el tratamiento fiscal de los instrumentos financieros utilizados (distinguiendo
entre equity, prestamos obligatorios, instrumentos financiaros hbridos,
derivados, etc.);
- las prdidas deducidas de la renta imponible de ejercicios futuros, las
limitaciones a la distribucin de reservas, los eventuales impuestos diferidos.
Otro mbito de anlisis est constituido por los procedimientos seguidos para
cumplir con las obligaciones IVA. En este caso se examinan facturas, documentos de
transporte y otros documentos contables. Se verifica adems la correcta presentacin
de las declaraciones, los pedidos de reembolso y la eventual apertura de una cuenta
IVA en Estados diferentes al de residencia.
Una vez verificados todos estos aspectos, se evalan los elementos detectados
en las operaciones efectuadas por las sociedades del grupo. En particular se considera
que el grado de riesgo aumenta all donde, en presencia de perodos fiscales relativos
a dos o ms Estados que coinciden en un mismo perodo de tiempo, la dimensin
internacional deviene relevante con relacin a algunos eventos especficos (como la
distribucin de costos en presencia o no de acuerdos, o la imputacin de utilidades
entre contribuyentes residentes en diferentes jurisdicciones fiscales), prestando
particular atencin a los nuevos sectores (por ejemplo, el de los instrumentos
financieros).
Otro elemento considerado a los fines de detectar eventuales ardides de
transacciones internacionales cuyo contenido substancial resulte diferente del
contenido formal, son las prcticas de precios de transferencia. Al respecto merecen
particular atencin las transacciones realizadas con Pases de baja o nula tributacin.
Se examinan tambin las prcticas comerciales realizadas por empresas
multinacionales prestando atencin a las obligaciones tributarias a cargo de los grupos
de empresas.
Adems, los datos referidos a eventuales rentas no declaradas, lavado de dinero
de proveniencia ilcita, prctica de corrupcin y empleo de fondos en negro sern
tenidos en cuenta all donde aparezcan, y tomados del conjunto de las fuentes a
disposicin de la Administracin financiera.

3.3 CONTROLES Y COOPERACIN INTERNACIONAL

La consideracin de los elementos descriptos precedentemente permite la
seleccin de los sujetos que sern sometidos a verificacin, concentrando la atencin
en los grupos econmicos realmente en riesgo de cometer violaciones tributarias. La
intencin es lograr la mayor eficacia en los controles y un mejor aprovechamiento de
los recursos.
Con respecto al perfil operativo de las actividades de verificacin, stas se
articulan regionalmente y estn especficamente dirigidas a los sujetos que han optado
por el rgimen del consolidado nacional. A este fin ha sido elaborada una detallada
metodologa de control que se articula siguiendo un recorrido investigativo
predeterminado, con instrucciones operativas y empleando mdulos institucionales
elaborados para cada caso.
Adems de las actividades de control internas, se han implementado tambin
actividades de control de carcter internacional, recurriendo a verificaciones
simultneas y a controles multilaterales destinados a verificar la posicin fiscal de
los contribuyentes que desarrollan una actividad internacional, generalmente en el
interior mismo de grupos societarios multinacionales.
En particular, la Administracin Tributaria italiana ha estipulado, a partir de los
aos 80, algunos acuerdos administrativos de naturaleza tcnica con las
administraciones tributarias competentes del exterior a los fines de efectuar
verificaciones simultneas. Estos acuerdos prevn que las autoridades competentes
de los dos Estados contrayentes puedan consultarse, a pedido de uno de ellos, para
establecer modalidades de verificaciones tributarias contemporneas y autnomas en
los respectivos territorios, referidas a empresas que mantengan entre s relaciones
comerciales y/o financieras. Se trata de una actividad efectuada autnomamente por
los respectivos Estados sobre la base de la propia legislacin y exclusivamente por
cuenta de los propios funcionarios. La accin verificadora proviene de un pedido
concreto por parte de uno de los Estados contrayentes y estar dirigida a sujetos
seleccionados con criterios definidos en el acuerdo mismo. Esencialmente, aunque no
exclusivamente, los criterios de seleccin se basan en la dimensin de las operaciones
realizadas por la sociedad a nivel mundial, en el volumen de las transacciones intragrupo, en la existencia de perodos de imposicin compatibles y ante la evidencia de
actividad localizada en pases que gozan de regmenes tributarios preferenciales.
A las verificaciones simultneas se agregan los controles multilaterales, es
decir, verificaciones tributarias conjuntas realizadas en empresas de dimensin
europea. En este caso la actividad de control es organizada por dos o ms pases que
tengan intereses comunes o complementarios y ser coordinada en base a la posicin
fiscal de los sujetos relacionados entre s. En mbito de la UE en particular, este tipo de
actividad de control es objeto de planes de accin que apuntan a mejorar el
funcionamiento de los sistemas tributarios en el mercado interno.
Como es evidente entonces, para investigar a los grupos econmicos es
fundamental recurrir a instrumentos de cooperacin administrativa, instrumentos que la
9

Administracin financiera pretende potenciar, comprometindose a operar estos

modelos de colaboracin segn los ms elevados estndares internacionales.
3.4 PROCEDIMIENTOS INFORMTICOS
Naturalmente, para definir las estrategias de verificacin es esencial contar con un
gil acceso a las informaciones relativas a los sujetos a controlar y con la posibilidad de
elaborar las informaciones necesarias a fin de localizar los elementos de riesgo. Por
ello, la Administracin financiera posee diversos programas informticos dedicados a la
seleccin y al control de los contribuyentes.
En particular, dispone del portal informtico denominado F.I.S.C.O (Funciones
Integradas de Apoyo a los Controles) que integra la funcin de bsqueda y de gestin
de los datos en las diversas fases de la actividad de control. Las reas temticas
disponibles en el portal para la consulta y la elaboracin de datos, ms all de su
funcionalidad general, son: la planificacin de los objetivos; la seleccin para la
verificacin; la programacin de los controles; el control formal y sustancial de las
posiciones tributarias; la verificacin de la tributacin evadida; los pagos, los registros,
los casos contenciosos; el seguimiento.
Adems, a los fines de la planificacin de los controles y del anlisis de los grupos
econmicos operantes en Italia, algunos programas permiten obtener listados de los
sujetos a verificar de acuerdo a determinados criterios de riesgo. En particular:
el procedimiento denominado (RADAR) que consiste en una base de
datos que proporciona listados de empresas y de empresarios particulares
sobre la base de informaciones tributarias, de seguridad social, econmicas y
estructurales. El programa permite emplear diferentes criterios de seleccin,
mediante el cruzamiento de datos provenientes de diferentes fuentes. Una vez
obtenido el listado de sujetos a controlar se pueden aplicar otros filtros, para
detectar fusiones y adquisiciones, crditos fiscales, pedidos de devoluciones,
etc.;
otra base de datos denominada MERCE contiene los datos relativos a las
transacciones intra y extra-comunitarias y permite analizar los flujos de los
trficos efectuados por los operadores italianos y seleccionar la lista de todas
las operaciones efectuadas por un determinado sujeto;
el programa Grandes Contribuyentes est dedicado a la planificacin de
los controles a realizar en sujetos de medianas o de grandes empresas (es
decir, con transacciones comerciales no inferiores a 10 mil millones), con
posibilidad de monitorear la actividad de control peridicamente.
4.

LA INTERPRETACIN DE LOS JUECES

Las actividades de verificacin hasta aqu descriptas han dado lugar, entre otras
cosas, a controversias en materia de interpretacin de la normativa y de la aplicacin
de la misma en casos especficos. Al respecto, la jurisprudencia tributaria italiana es
bastante copiosa, aunque no unvoca. Este factor, sumado a la circunstancia que la
tradicin jurdica italiana es la del cdigo civil, no nos permite realizar un anlisis
10

sistemtico de la jurisprudencia en la materia. Por lo tanto se sealan, aunque sea a

ttulo de mero ejemplo, algunas sentencias sobre operaciones de grupos econmicos
de las cuales pueden derivarse fenmenos evasivos o elusivos de la normativa fiscal
nacional. Se hace referencia por ejemplo a la reduccin de la base imponible de las
sociedades residentes a travs de operaciones comerciales y financieras, como los
financiamientos intra-grupo, el pago de regalas y la aplicacin de la normativa en
materia de precios de transferencia.
En materia de financiamientos intra-grupo, en el caso a favor de una controlada
luxemburguesa, una sentencia de la Comisin Tributaria Provincial de Ravenna,
confirm la impugnacin de la Administracin que consideraba insuficientes los
argumentos adoptados para justificar la concesin del financiamiento, asumiendo la
presuncin de financiamiento con costo valorizado a valor normal (C.T.P. Ravenna,
sentencia. I, 15.11.2002, n. 253) (2). Se presume que, segn el parecer de este
magistrado, a falta de prueba en contrario, un prstamo que no genera inters colocado
en el balance entre los crditos se considerar que genera inters.
En otro caso anlogo, el juez ha re-calificado un financiamiento como aporte en la
cuenta capital, entendiendo de esta manera la naturaleza de prstamo generador de
intereses. Se afirma de esta manera el principio segn el cual un financiamiento que
una sociedad controlante hacia a una sociedad controlada en un 100%, no es otra
cosa sino un verdadero aporte, que como tal no va a devengar intereses y por lo tanto
no es pasible de verificacin referida a la mayor renta que la operacin misma habra
producido a la sociedad concedente (C.T.P. Reggio Emilia, sentencia. VII, 17.3.1997, n.
55).
En materia de derechos conexos al pago de regalas entre sociedades
relacionadas, en un caso en el cual concesionarios de un Estado X (sociedad A) haban
comprado mercaderas a una sociedad italiana (sociedad B) y pagado regalas a otra
sociedad del Estado X (sociedad C), el juez consider que el pago de las regalas por
parte de la sociedad concesionaria (A) a la sociedad titular del derecho concedido en
licencia (C), en lugar de hacerlo a la sociedad italiana (B) (relacionada con C) donde los
bienes haban sido materialmente adquiridos, no determinan una deduccin de la base
imponible a favor de la sociedad B (Comisin Tributaria Regional de Toscana,
26.06.1997 confirmada por el Tribunal de Casacin, sentencia Tributaria, 29/9/2000,n.
129813).
En otro caso de regalas pagadas a la casa matriz del exterior, el juez consider
que se trataba en realidad de una distribucin anticipada de utilidades a los socios, a
causa de los criterios utilizados para el clculo de los porcentajes considerados no
2

En el sistema italiano, las Comisiones Tributarias Provinciales son los rganos de primera instancia en
los juicios tributarios contra cuyas decisiones es posible recurrir en apelacin ante las competentes
Comisiones Tributarias Regionales, y finalmente, en tercera instancia y limitado a cuestiones referidas a
la jurisdiccin, a la competencia, a la violacin y falsa aplicacin de normas, a la nulidad de la sentencia
o del procedimiento por omitida, insuficiente o contradictoria motivacin, se puede recurrir ante la Corte
Suprema de Casacin.
3
La sentencia del Tribunal de Casacin en este caso ha considerado inadmisible el recurso contra la
medida, impugnada por motivos de procedimiento.

11

compatibles con la disciplina vigente en la materia (C.T.P. Ravenna, sentencia. I,

19/6/1998, n. 387).
En materia de precios de transferencia debe mencionarse una sentencia del
Tribunal de Casacin (4), que ejemplifica una orientacin consolidada, la cual establece
que la carga de la prueba de la recurrencia de las condiciones de elusin tributaria
elusin, en todos los casos, recae en la Administracin que intervenga para operar las
relativas modificaciones de los precios de transferencia (Casacin, sentencia tributaria,
13/10/2006, n. 22023). Esto confirma un enfoque consolidado en el mbito de la OCDE,
segn el cual el contribuyente no est obligado a demostrar la correccin de los precios
de transferencia aplicados, sino a posteriori de que la Administracin Tributaria haya
ella misma probado prima facie el no respeto del principio del valor normal.
Se menciona adems, un pronunciamiento de la Comisin Tributaria Provincial de
Miln que, con referencia a la renta de una empresa cabeza de grupo y con particular
referencia a la evaluacin de los gastos generales de direccin y administracin
imputados por una sociedad extranjera controlante a una filial con sede en Italia, ha
reafirmado la orientacin expresada en la Circular del Ministerio de Finanzas n. 271/E
del 21 de octubre de 1997, segn la cual la oficina, para poder impugnar con
fundamento la deducibilidad, en todo o en parte, de los gastos de direccin, debe
efectuar todas las investigaciones posibles a los fines de detectar la subsistencia de los
requisitos de certidumbre y de la efectiva inherencia de dichos gastos solventados por
la casa matriz en sostn de la actividad de la filial italiana, y proceder luego al control
de la congruencia (CTP Milano, sentencia. VIII, 29/07/2005, n. 158).
Como hemos esbozado, el breve examen precedente pone en evidencia
diferentes aspectos de la actividad de los grupos econmicos analizados por los jueces
en materia tributaria. An sin la pretensin de establecer orientaciones unitarias, las
repetidas intervenciones de los tribunales confirman la atencin que se presta a la
materia y el aporte igualmente importante que stas dan a la interpretacin de la
normativa fiscal nacional referida a los grupos econmicos, indicando en cada caso las
soluciones consideradas ms tiles a los fines de mejorar los niveles de cumplimiento.
5. CONCLUSIONES
El anlisis realizado hasta aqu ha evidenciado las soluciones adoptadas por Italia
para afrontar las problemticas tributarias inherentes a la cada vez mayor difusin de
los grupos econmicos en la economa mundial.
Tomando conciencia del peso creciente de los grupos, el legislador y la
Administracin Tributaria italiana han adoptado progresivamente medidas dirigidas a
identificar a estos sujetos, verificar el correcto cumplimiento tributario de sus
actividades y formular estrategias adecuadas para combatir los fenmenos de evasin,
mejorando as el cumplimiento.

V. nota 2.

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Como hemos visto, una vez puestos a punto los instrumentos normativos que
permiten la consideracin unitaria del grupo econmico (la normativa civil referida a los
grupos de sociedades, el consolidado fiscal, las directivas), la Administracin Tributaria
ha centrado su propia atencin en la actividad de verificacin, adoptando mtodos e
instrumentos de investigacin idneos para conocer estas realidades econmicas
complejas, actuando particularmente en dos frentes: en primer lugar, mediante la
recoleccin y la gestin de las informaciones esenciales para determinar la actividad de
los grupos econmicos, prestando particular atencin a los grandes contribuyentes; en
segundo lugar, la enunciacin de metodologas de control adecuadas, con el auxilio de
instrumentos informticos de investigacin inteligente cada vez ms sofisticados. La
elaboracin de los datos adquiridos en el curso de la actividad de verificacin ha
permitido desarrollar un caudal de experiencia que hoy constituye la base para la
formulacin de estrategias especficas de control y de lucha contra la evasin.
Para concluir, la Administracin italiana est activamente comprometida para
enfrentar el fenmeno emergente de los grupos econmicos; mientras los jueces
tributarios por su parte afrontan el desafo de la identificacin, la definicin y la
caracterizacin de los complejos casos sometidos a estudio. En este contexto, es cada
vez mayor la contribucin que puede darnos la progresiva consolidacin de la
cooperacin internacional.

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