FACULTAD DE FISCALIZACION

El Diccionario de la Real Academia de la Lengua seala que Fiscalizar es Criticar y

traer a juicio las acciones u obras de alguien, en aplicacin a las facultades de los entes
estatales como la Administracin Tributaria, podra decirse que fiscalizar es la actuacin de la
Administracin Tributaria destinada a comprobar el cumplimiento de las obligaciones
sustanciales y formales de los administrados.
Consideramos que la principal facultad de la Administracin Tributaria es la de
fiscalizacin, funcin que la ejerce bajo el Jus Imperium, comprobando lo que los
contribuyentes declaran, controlando sus actividades directamente, investigando todo hecho
con relevancia fiscal. Aparejada a esta facultad se encuentra indisolublemente la facultad de
determinacin en caso de existir inexactitud con lo declarado. La fiscalizacin es una facultad
necesaria en el entender que si los hechos no fuesen comprobados o no fuesen
potencialmente comprobados, la tendencia de los contribuyentes sera el omitir el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias o cumplirlas parcialmente. En general, toda administracin
tributaria est dotada del poder fiscalizador a travs de la potestad o facultad fiscalizadora para
verificar el cumplimiento de las obligaciones de los sujetos pasivos fiscalizados, lo que conlleva
directamente, no siempre, a ejercitar sobre los contribuyentes incumplidos su potestad
sancionadora. Pilar ROBLES seala que la facultad de fiscalizacin se sustenta en el principio
de desconfianza fiscal, segn la cual, es deber de la Administracin Tributaria, revisar el estricto
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos 1.
El contribuyente o sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria no necesariamente es el
nico fiscalizado, a ello debe aadirse el deber de colaboracin o de informacin de terceros,
que es otro sujeto fiscalizado que no es el obligado tributario, entonces hablamos en ambos
casos de sujetos pasivos fiscalizados y haramos la distincin entre stos en cuanto obligado
tributario.
La SUNAT para ejercitar la facultad de fiscalizacin est respaldada por el marco
fiscalizador del Cdigo Tributario que le ha dotado de todas las facultades posibles y
prcticamente ha cubierto todo el que hacer del contribuyente.
CONCEPTO
La legislacin espaola denomina a la fiscalizacin como inspeccin. As, el
profesor espaol Fernando SAINZ DE BUJANDA nos dice que la inspeccin tributaria se
integra por un conjunto de potestades administrativas a las que corresponde una suma de
deberes por parte de particulares. En la actuacin inspectora aparece, pues, un sujeto
activo la Administracin que ejercita unas facultades y prerrogativas definidas por las

ROBLES MORENO, Carmen del Pilar y otros. (2005). Cdigo Tributario- Doctrina y Comentarios. Pacifico Editores. Primera Edicin.
Lima Per. Abril 2005. p. 272.

normas, y unos sujetos pasivos a los que el ordenamiento impone el cumplimiento de

deberes2.
Horacio ZICCARDI define a la fiscalizacin mediante inspeccin, como una de las
funciones de la Administracin que debe ejercer para verificar el cumplimiento, por parte de
los contribuyentes, de sus obligaciones fiscales 3.
FERREIRO LAPATZA define a la facultad de inspeccin, como la actividad de un
conjunto de rganos cuya misin esencial es conseguir los datos y las pruebas sobre los
hechos imponibles realizados por los contribuyentes necesarios para asegurar la aplicacin
de los tributos en los trminos queridos por la Ley 4.
Juan MARTN QUERALT y Carmelo LOZANO SERRANO sobre la finalidad de la
fiscalizacin a travs de la inspeccin (auditora) nos dicen que (...) el fin de la actuacin
inspectora es la bsqueda de la verdad y la obtencin de pruebas suficientes que permitan
la aplicacin del tributo. Al menos de una verdad formal sobre la que liquidar en sucesiva
aproximacin hacia la verdad real que es conocida de antemano por el obligado tributario y
que constituye el ltimo objetivo al que debe orientarse la funcin inspectora 5.
Fernando PREZ ROYO acerca de la finalidad seala que el cometido tpico y
especfico de la inspeccin es, como se sabe, la investigacin de hechos y circunstancias
con relevancia tributaria, para asegurar que la aplicacin de tributos se desarrolle de
conformidad con lo previsto en la ley; que satisfagan sus impuestos todos los que son
llamados a ello por la ley y que lo hagan en la medida prevista por sta 6.
Pilar ROBLES MORENO se cie a un concepto de acuerdo a la legislacin nacional
y seala que fiscalizar implica desplegar ciertas actuaciones respecto de una persona
natural o jurdica, a los efectos de verificar si respecto de ella se produjo algn hecho
imponible, y de haber ocurrido ello, si cumpli oportuna y adecuadamente con la obligacin
a su cargo, para lo cual la Ley otorga facultades discrecionales 7.
El Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT aprobado por
Decreto Supremo N 085-2007-EF define al procedimiento de fiscalizacin como aquel
procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinacin de la
obligacin tributaria incluyendo la obligacin aduanera as como el cumplimiento de las
obligaciones formales relacionadas a ellas (...).
La fiscalizacin tributaria, en esencia, sera la facultad de la Administracin de
investigar determinados hechos, que han sido, o son, realizados por los sujetos pasivos de
la relacin jurdica tributaria o por terceros, para comprobar la veracidad y legalidad de
2

SAINZ DE BUJANDA, Fernando. (1993). Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense de Madrid. Dcima Edicin.
Madrid Espaa. p. 322.
3
ZICCARDI, Horacio. Derecho Administrativo o Formal. En: GARCIA BELSUNCE, Horacio A. (2003). Tratado de Derecho Tributario.
Editorial Astrea. Buenos Aires Argentina. PP.197-198.
4
FERREIRO LAPATZA, Juan. (1994). Curso de Derecho Financiero Espaol. Ediciones Jurdicas S.A. Dcima sexta edicin. Madrid
Espaa. p.502.
5
QUERALT, Juan Martn y LOZANO SERRANO, Carmelo. (1995). Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tecnos S.A. Sexta
Edicin. Madrid - Espaa. p. 343 y ss.
6
PEREZ ROYO, Fernando. (1997). Derecho Financiero y Tributario Parte General. CIVITAS S.A. Sptima Edicin. Madrid Espaa. p
264.
7
Ob cit. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar y otros.. p. 248

stos, para finalmente, segn sea el caso, determinar la existencia de algn adeudo por
parte de stos. Para realizar estas investigaciones la Ley le otorga a la Administracin
Tributaria una serie de prerrogativas a fin de hacer efectiva su labor y poder determinar la
existencia de un crdito a favor del Estado o del Contribuyente, y en la eventualidad que
exista un crdito a favor del Estado imponer las sanciones respectivas.
El Cdigo Tributario en el Artculo 62 seala que la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional y que el ejercicio de la funcin
fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de
obligaciones tributarias. Aunque no existe una definicin en este cuerpo legal, seala como
las actividades centrales a la inspeccin, investigacin y control del cumplimiento de
obligaciones tributarias.
LOS ALCANCES DE LAS ACTIVIDADES DE LA FISCALIZACION
Como sealamos anteriormente la facultad de fiscalizacin es denominada por la
legislacin espaola INSPECCION, as el Art. 140 de la Ley General Tributaria (LGT) de
Espaa8, seala los actos que deben realizar para ejecutar la inspeccin, y segn PEREZ
ROYO9, refiere lo que la LGT y el Reglamento de Inspecciones dicen: que esas actividades
pueden sistematizarse en grupos:
En primer lugar, las actividades de comprobacin e investigacin. Se trata de dos
conceptos diferenciados entre s, que la propia LGT distingue en cuanto presupuesto
respectivo: la investigacin tiene por objeto hechos imponibles no declarados, la
comprobacin atae a la verificacin de los declarados. En nuestra legislacin no existe
esa diferenciacin, la fiscalizacin puede darse indistintamente sobre hechos declarados o
no declarados.
Las actividades de fiscalizacin genricas prescritas en el artculo 62 Cdigo Tributario
son; la inspeccin, investigacin y control.
LA INSPECCIN
Esta actividad a que se refiere el artculo 62 es aquella diligencia consistente en
realizar una visita a los locales bajo posesin de los sujetos pasivos, as como a los medios
de transporte de stos que tengan inters fiscal, para all obtener informacin de los
documentos, objetos que sean producto de las actividades que tengan relevancia
tributaria.
LA INVESTIGACIN
Son acciones de la Administracin Tributaria tendientes a verificar hechos
declarados y registrados por los contribuyentes, as como aquellos que no lo hayan sido
pero que tengan relevancia tributaria y que hayan sido de obligatorio cumplimiento. Estas
acciones son las indagaciones, cruces de informacin, comparecencia del sujeto pasivo as
como de aquellos que hayan tenido incidencia en la marcha de la empresa del

8
9

La actual Ley General Tributaria, LEY 58/2003 del 17 de Diciembre del 2003, la contempla en el Art. 141.
Ob. cit. PEREZ ROYO, Fernando. p. 265 y ss.

contribuyente, en fin todas las acciones tendientes a averiguar la realidad fiscal del sujeto
pasivo fiscalizado.
EL CONTROL
Las actividades de control por lo general comprenden casi todas las actividades
fiscalizadoras, desde verificar los registros, la emisin de comprobantes de pago, guas de
remisin hasta el realizar un control directo de los ingresos de los sujetos pasivos
fiscalizados a travs de lo que se denomina punto fijo 10. Por lo que inclusive podra
decirse que el control es el gnero, y la investigacin e inspeccin las especies del primero,
pues estas actividades estn encaminadas a controlar el cumplimiento de las actividades
del sujeto pasivo fiscalizado. El control es una actividad fiscalizadora de carcter nico, es
decir es un acto o conjunto de actos que no determinar por s mismo la obligacin
tributaria, pero que puede coadyuvar a su realizacin. El control por lo general es del
cumplimiento de un aspecto de sus obligaciones.
CARACTERISTICAS DE LA FISCALIZACION
De

una

lectura

positivista

del

Cdigo

Tributario

tendramos

las

siguientes

caractersticas:
a.

ES UNA FACULTAD EXCLUSIVA. Porque excluye a cualquier otro ente de ejercer esta

facultad y se la reserva para s misma la Administracin Tributaria. El artculo 54 del CT

prescribe que ninguna otra autoridad, organismo, ni institucin, distinto a los sealados en el
mismo texto legal, podr ejercer las facultades conferidas a los rganos administradores de
tributos.
b.

ES UNILATERAL. Puesto que en ejercicio de la facultad de fiscalizacin existe una

accin unilateral de requerir de la Administracin Tributaria y el sujeto pasivo fiscalizado slo

cumple una labor de cumplimiento de los requerimientos fiscales. A diferencia de las dems
facultades en donde existe determinadas obligaciones de la Administracin Tributaria.
c.

SE EJERCE EN FORMA DISCRECIONAL. Esta caracterstica est basada en la

amplitud de las normas que establecen los procedimientos de fiscalizacin, dejando gran
margen para las decisiones de los servidores y de la propia Administracin Tributaria. As lo
sealan el Artculo 62 y la Norma IV del Ttulo Preliminar del CT. Prevaleciendo el inters
pblico en la decisin administrativa antes que el inters particular o del administrado.
d.

ES TEMPORALMENTE INDETERMINADA. Tiene un inicio, pero nuestra legislacin

tributaria no ha establecido el tiempo de su duracin, slo ha limitado la facultad de requerir

documentacin, ms no la conclusin del mismo proceso. El Tribunal Fiscal tampoco ha
limitado el tiempo de duracin.
En la doctrina podemos distinguir otras, Fernando SAINZ DE BUJANDA 11 al describir a
la actividad inspectora espaola seala las siguientes caractersticas que pasamos a
reproducir:
10

Consistente en que un funcionario de la Administracin Tributaria permanece en el establecimiento del sujeto pasivo en donde
obtiene sus ingresos y verificarlos determinados das.
11
Ob. cit. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. p. 318.

1.

Tiene carcter procedimental y accesorio. La inspeccin es una fase del procedimiento

de gestin, que trata de controlar la verdad objetiva de los datos de hechos tenidos en cuenta
en la aplicacin de las normas tributarias.
2.

Para la obtencin de esta verdad objetiva, la Administracin dispone de un conjunto de

facultades y prerrogativas (potestades en sentido estricto) conferidas por el ordenamiento

jurdico. Correlativamente, los sujetos pasivos se ven sometidos a una serie de deberes
formales frente a esta actuacin administrativa.
3.

Las funciones que se cumplen por la inspeccin tributaria son de doble naturaleza, ya

que, al buscar el cumplimiento de las normas tributarias, se acta en un doble frente: a)

Asesorando al contribuyente, es decir, dndole a conocer sus derechos y obligaciones y b)
Reprimiendo la realizacin de infracciones tributarias, o sea, las situaciones irregulares, y
permitiendo de esta forma la correcta liquidacin de las deudas tributarias y la sancin de
infracciones descubiertas.
CARACTERIZACION DE LA DISCRECIONALIDAD
En esta parte utilizaremos los aspectos vertidos por Isabel LIFANTE VIDAL 12 quien
seala que la discrecionalidad jurdica podra caracterizarse como un cierto margen de
libertad en la toma de decisiones, que surge o bien como consecuencia de la
indeterminacin del Derecho o bien de la delegacin de un poder; de modo que las
nociones que subyacen a la mayora de las caracterizaciones de este fenmeno son la
nocin de libertad, la de indeterminacin del Derecho y la de poder.
1.

La discrecionalidad como libertad.-

La discrecionalidad como libertad debe ser entendida como una libertad no

absoluta, que tiene determinados lmites, los que vendran impuestos por un
permetro normativo13 que rodea a la libertad.
Las dos primeras maneras de caracterizar la discrecionalidad (como posibilidad de
eleccin entre varias alternativas o como ausencia de estndares jurdicos) son
normalmente entendidas como aplicaciones de la idea de libertad negativa: como
permiso o ausencia de obstculos para decidir en uno u otro sentido. Pero LIFANTE
VIDAL seala que sera posible interpretar la discrecionalidad de un modo ms
cercano a la idea de libertad positiva, remarcando no la idea de que el rgano
decisor puede hacer lo que quiera, sino que es a este rgano decisor a quien
corresponde determinar qu curso de accin emprender. Esta manera de entender
la libertad no nos reenva a la idea de permiso, sino a la de responsabilidad. (...) Y
la discrecionalidad as entendida no implica necesariamente ni la existencia de

12

LIFANTE VIDAL, Isabel. DOS CONCEPTOS DE DISCRECIONALIDAD JURDICA. [en lnea]. Doxa [Publicaciones peridicas]. N 25
2002. Cuadernos de Filosofa del Derecho. 2002. Madrid Espaa. pp. 421-429.
<http://www.cervantesvirtual.com/servlet/SirveObras/23584061091481851665679/doxa25_13.pdf> [Consulta: 08 Diciembre 2005].
13
Isabel LIFANTE VIDAL dice que esta es precisamente a la que DWORKIN aludi con la ya famosa metfora de la rosquilla: slo
tiene sentido referirse al agujero (que sera el margen de libertad) en presencia de la rosquilla (que sera el permetro normativo). Pero
ms all de la imagen de sugerida por esta metfora, no queda nada claro qu quiere decir que la discrecionalidad consiste en un
margen de libertad; y, en este sentido, es fcil percatarse de que la unanimidad desaparece en cuanto se trata de precisar algo ms
esta idea. En Ob. cit LIFANTE VIDAL, Isabel.

diversas opciones acordes con el derecho, ni la ausencia de estndares jurdicos

que guen la toma de decisin.
Si se parte de una concepcin de la discrecionalidad vinculada a la idea de libertad
negativa, habra que considerar que del mismo modo que este concepto hace
referencia a una determinada accin, la discrecionalidad as entendida ser libertad
de adoptar cada una de las decisiones que se consideran acordes con el Derecho.
Pero si esto es as, para hablar de discrecionalidad ser necesario identificar
previamente las opciones entre las que el juez o el funcionario debe elegir y, en este
sentido, la discrecionalidad surgir tras una actividad reconstructiva del Derecho
que lleve a la constatacin de la pluralidad de opciones. Sin embargo, aade la
autora hablamos de libertad en otro sentido, ms cercando al de libertad positiva,
es decir, remarcando que es el rgano decisor quien ha de concretar las guas de
su conducta, lo que es calificado de libre en este otro sentido no es una accin
en particular, sino algo que podramos considerar como previo: la adopcin de los
estndares que conducirn a la determinacin de la o las alternativas disponibles.
La discrecionalidad entendida de este modo es detectable antes de la identificacin
de las alternativas que finalmente se considerarn acordes con el derecho.
2.

La indeterminacin del derecho.-

Existen dos corrientes frente al concepto de indeterminacin; para algunos

(concepto estricto) la indeterminacin es una de las fuentes de discrecionalidad,
como generadora, en absoluto, de discrecionalidad. Para otros (concepto amplio,
como Hart o Kelsen) y que consideraban que la discrecionalidad surga siempre
como consecuencia de la indeterminacin del Derecho, lo que hacan era unificar
los sentidos, estos dos sentidos de indeterminacin del Derecho se predican de
cosas distintas y (...) puede resultar distorsionador tratarlos conjuntamente.
En el primer caso, se refiere a una discrecionalidad referente a un caso concreto, es
decir un caso que se presenta en la realidad y dado que el derecho est poblado de
lagunas o vacos, corresponde a la Administracin pronunciarse frente a los casos
presentados, es decir aqu el Derecho discrecionalmente resuelve el caso va
interpretacin. LIFANTE VIDAL dice que se trata de calificar estados de cosas de
acuerdo con el Derecho existente, y esta tarea estar por tanto orientada hacia el
pasado, en el sentido de que la actividad que se requiere aqu ser actividad
interpretativa del Derecho14, que implica una tarea reconstructiva del derecho
preexistente.
El segundo sentido de indeterminacin, no est relacionado con la resolucin de un
caso determinado, sino, sino que est indeterminado (en el sentido de no fijado) es
la conducta que la norma exigir en todos los casos en los que sea aplicable. Para
saber si la norma que origina discrecionalidad en este sentido no se tendr que
esperar a que ocurra el caso o se planteen los casos sean estos reales o
14

El resaltado es nuestro.

imaginarios a los que la norma se refiere. Y para superar esta indeterminacin no

bastar con llevar a cabo una actividad interpretativa, sino que es necesario en
estos casos una actividad de especificacin o desarrollo del Derecho existente, es
decir de precisin normativa de las hiptesis que pudieran presentarse, lo que no
sera adecuado calificar como interpretacin. La justificacin de este tipo de
decisiones estar orientada a diferencia de lo que ocurre con las interpretaciones
hacia el futuro, hacia las consecuencias.
3.

La nocin de poder.-

Para LIFANTE VIDAL los poderes discrecionales son poderes no reglados, en el

sentido de que no estn regulados por un determinado tipo de normas: las reglas
de accin; pero no en el sentido de que no estn regulados jurdicamente, puesto
que el Derecho debe autorizar su ejercicio. Aade esta autora que existe un tipo de
poder distinto en el caso de los poderes discrecionales frente a los poderes
reglados y que la diferencia entre ambos radica en el modo que se afectan los
intereses en juego, en los casos de ejercicio de poderes de uno y otro tipo. Los
poderes discrecionales implican que sus titulares pueden afectar unilateralmente
intereses

de

otros,

no

simplemente

haciendo

valer

las evaluaciones o

ponderaciones de intereses previstas en normas preexistentes, sino introduciendo

nuevas evaluaciones de intereses, se trata por tanto de un sentido de poder ms
material que la mera competencia formal de producir un resultado normativo.