Informativo

Caballero Bustamante

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados

NOVEDADES

Criterios de vinculacin y su aplicacin para calificar

rentas de fuente peruana
En el presente informe analizaremos los
criterios de vinculacin y su aplicacin en
la renta de fuente peruana, en su relacin
con la potestad tributaria que compete al
Estado Peruano para crear tributos y que,
como sabemos, se encuentra regulada en
el artculo 74 de la Constitucin Poltica
del Per de 1993.

1. Introduccin
Debido a los crecientes cambios en las
relaciones comerciales entre los Estados, y
al incremento en la cantidad de operaciones comerciales, de servicios e inversiones,
todo ello acompaado del desarrollo en las
telecomunicaciones ha hecho posible que,
desde hace aproximadamente una dcada,
nos hallemos en un claro proceso de globalizacin econmica, en donde las fronteras
deben abrirse con la finalidad de facilitar el
comercio y el flujo de riqueza.
Esta situacin ha generado, que se establezcan nuevos vnculos entre las empresas,
crendose mayores relaciones entre partes
vinculadas, las que desarrollan sus actividades a nivel de grupos econmicos, hecho

que determina una globalizacin de los mercados financieros.

Como consecuencia de ello, los Estados
se encuentran compitiendo entre s para
atraer la riqueza que viene como resultado
de los intercambios comerciales internacionales, y en algunos casos han llegado a crear
tratamientos tan permisivos que han merecido la calificacin de parasos fiscales. Con
todo ello, en el quehacer diario nos hemos
visto obligados a determinar si el ingreso
que perciben ciertos agentes econmicos se
encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, surgiendo diversas interrogantes al respecto, las mismas que van desde por qu
debe pagarse Impuesto a la Renta si se trata
de una operacin realizada en el extranjero?,
o quin debe realizar el pago o cul es la
tasa a aplicar?

2. Definicin de criterios de vinculacin

Al respecto, la base jurisdiccional del
Impuesto a la Renta no es otra cosa que el
aspecto espacial de la hiptesis de incidencia tributaria, es decir, a travs de ella
se hace referencia al nexo con el territorio

para que puedan producirse sus efectos jurdicos. En otras palabras, responde a la pregunta dnde?, determinando el lugar para
la ocurrencia del objeto gravado, es decir, se
generar el hecho siempre que el mismo se
produzca en el rea geogrfica (en general,
en el territorio), irradiando sus efectos jurdicos. Una vez determinado el aspecto espacial de la hiptesis de incidencia en el caso
del Impuesto a la Renta, resulta necesaria la
existencia de determinados nexos o vnculos entre el sujeto pasivo del impuesto y
el Estado a efectos que ste ltimo en su
calidad de acreedor tributario pueda ejercer
la potestad tributaria que le es inherente.
Dichos nexos o vnculos son denominados
criterios de vinculacin los que resultan
necesarios para que el Estado se atribuya la
jurisdiccin (en el sentido de potestad tributaria), para hacer tributar ese fenmeno (la
renta) en sus arcas.
De tal forma, podemos definir a los criterios de vinculacin como aquellos aspectos
o caractersticas plasmadas en la hiptesis de
incidencia del Impuesto a la Renta que grava un supuesto de hecho, que determinan la
vinculacin entre el hecho generador de la
obligacin tributaria y la potestad tributaria
del Estado; igualmente se puede decir, que

Informativo
Caballero Bustamante

los criterios de vinculacin relacionan a los

sujetos pasivos y los hechos imponibles con
la soberana del Estado, debiendo tenerse en
cuenta que la soberana se manifiesta en la
potestad tributaria.

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados

3. Clases de criterios de vinculacin

Con relacin a qu nexos utilizarn los
Estados para establecer la vinculacin -tal
como seala GARCIA MULLN-, no se ha establecido si stos deben basarse en principios jurdicos o deben basarse slo en una
decisin poltica; en la prctica, conforme
hemos expresado anteriormente, en virtud
a los criterios de vinculacin los Estados fijan parmetros a su potestad tributaria, vista
como su capacidad de exigir el cumplimiento del pago del impuesto.
En cuanto a los criterios de vinculacin,
stos pueden clasificarse en objetivos o subjetivos los mismos que pasaremos a explicar
a continuacin:
3.1. Criterios Objetivos

Bajo este tipo de criterios de vinculacin se relaciona al sujeto pasivo y
el hecho econmico con el Estado
en razn a la ubicacin territorial de
la fuente productora de la renta, es
decir, se centra la atencin en el hecho
econmico en s prescindindose de
elementos de valoracin personal, para
incidir en apreciaciones de corte econmico. Por ello, el Estado se irrogar el
derecho de exigir el pago del impuesto
independientemente de la nacionalidad, ciudadana, domicilio o residencia
del sujeto pasivo.

As, bajo este tipo de criterio de vinculacin, la potestad tributaria se
fundamenta concretamente en la
pertenencia del hecho gravado a la
estructura econmica de determinado pas. El criterio de la fuente tiene un
fundamento eminentemente econmico, toda vez que la riqueza que produce
una economa debe ser gravada por el
poder poltico de la economa que la
genera. En tal sentido, resulta que el
pas de la ubicacin del bien o actividad productora de renta, ser el que
se encuentre habilitado para efectuar
el gravamen, en mrito a que el mismo
fluye de una fuente correspondiente al
circuito econmico del Estado; en concordancia con ello, todo ingreso proveniente de fuentes externas ser considerado como proveniente de fuente
extranjera, an as sean percibidos por
sujetos domiciliados o por nacionales.

Ahora bien, el concepto de fuente en

el criterio de vinculacin objetivo comprende el lugar de obtencin de la renta, la manifestacin de riqueza, la realizacin del servicio, el uso del mercado,
la utilizacin econmica entre otras.
Como sealamos, la riqueza se genera
en la economa del pas que la crea.
Por ello, el Estado justifica el ejercicio
de su potestad econmica toda vez que
el sujeto pasivo debe contribuir con el
sostenimiento de las condiciones que
hicieron posible que ste genere ingresos (seguridad, infraestructura, servicios pblicos, etc.).

3.2. Criterios Subjetivos

Los criterios de vinculacin subjetivos
son aquellos que toman en consideracin circunstancias relacionadas al
sujeto pasivo, es decir, a su estatus personal. En tal sentido, los criterios de
conexin son las circunstancias personales que participan en el hecho
generador de la obligacin tributaria. Aqu la relevancia se encuentra
afincada en las personas que realizan el
hecho econmico, tomndose en consideracin dos cualidades a saber: la
nacionalidad y el domicilio o residencia.

A continuacin revisaremos brevemente en que consisten cada uno de ellos.
a) Nacionalidad: A travs de este
criterio de vinculacin subjetivo, el
nexo es la nacionalidad del sujeto
pasivo motivo por el cual es un criterio eminentemente poltico; as, las
rentas que perciben las personas sern gravadas en el pas del cual son
nacionales. Un criterio similar a ste
es el de la ciudadana que es utilizado en algunos pases. Cabe indicar
que este criterio es utilizado nicamente para las personas naturales.
b) Residencia: Mediante este criterio,
el sujeto pasivo ser considerado
como contribuyente del Impuesto a
la Renta respecto del Estado en el
cual domicilia, entendindose por
domicilio el lugar donde el contribuyente reside habitualmente, ya que
a diferencia del criterio de nacionalidad, el domicilio tiene un sustento
social, en tanto se fundamenta en
que aquel que vive en determinada
forma organizada de sociedad, debe
contribuir a su financiamiento. No
obstante ello, debe advertirse que
el criterio de vinculacin del domicilio no es privativo de las personas
naturales, sino que alcanza tambin
a las personas jurdicas a las cuales

se les considera domiciliadas en la

medida que se encuentren constituidas o establecidas en el pas.

Para GARCA MULLN (1) los criterios antes examinados son claros respecto de
las personas naturales, pero advierte
que respecto de las personas jurdicas
se hace necesario identificar criterios de
vinculacin especficos para determinar
concretamente la aplicacin del gravamen, siendo esta la razn por la cual se
establece como criterio de vinculacin
subjetivo el lugar de constitucin de
las personas jurdicas.
Una de las principales crticas que se
hace a este criterio, obedece al hecho
que se estaran dejando de lado a las
agrupaciones de hecho y otras entidades que no generen personera jurdica, crtica que es rebatida con el argumento que en dichos casos resultar de
aplicacin el criterio de vinculacin del
domicilio o de la nacionalidad de las
personas naturales que componen o
integran dichas entidades.
Una variante de este criterio es el del
domicilio de constitucin que se asigna
en el propio acto de constitucin de la
empresa; otro criterio es el de la sede
de administracin efectiva, que si bien
tiene como ventaja atender a la realidad de las cosas, tiene como problema
el ofrecer menos nitidez y generar mayores dudas en ciertos casos o cuando
se produce una alteracin de las circunstancias de hecho.

4. Aplicacin de los criterios de

vinculacin en la Legislacin del
Impuesto a la Renta
Al respecto, podemos expresar que en
nuestra la Ley del Impuesto a la Renta se
adoptan tanto el criterio de ubicacin territorial de la fuente como el criterio de
domicilio, de tal suerte que los contribuyentes domiciliados tributan sobre su renta
de fuente mundial (renta de fuente peruana
ms renta de fuente extranjera), mientras que
los contribuyentes no domiciliados tributan
nicamente por su renta de fuente peruana,
independientemente del marco impositivo
que otras jurisdicciones fiscales establezcan
como obligacin a dichas personas (2). Cabe
indicar que, respecto de las sucursales de
personas jurdicas no domiciliadas se ha establecido que si bien se les considera como
domiciliadas en el pas, su condicin de domiciliadas incidir nicamente sobre su renta de fuente peruana.

Informativo
Caballero Bustamante

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados

En tal sentido, los contribuyentes no domiciliados se encuentran obligados a aceptar las cargas tributarias aplicables a sus rentas de fuente peruana comprendidas dentro
del mbito de aplicacin del Impuesto a la
Renta, en la gran mayora de casos, a travs
de retenciones, las cuales se gravan con alcuotas diferenciadas en funcin a los tipos
de renta que generen. Sin perjuicio de ello,
es pertinente considerar que los sujetos no
domiciliados, cumpliendo determinados requisitos pueden ser considerados dentro de
la categora de domiciliados, independientemente de su nacionalidad, en cuyo caso
la potestad tributaria ser la misma que se
aplica a los nacionales domiciliados.
Sobre el particular, la Ley del Impuesto
a la Renta considera en su artculo 7 como
domiciliado en el pas entre otros supuestos, a las siguientes personas naturales:
Las de nacionalidad peruana que tengan
domicilio en el pas, de acuerdo a las normas del Derecho Comn.
Los extranjeros que hayan residido o permanecido en el pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un
perodo cualquiera de doce (12) meses.

5. Rentas de fuente peruana

En la Ley del Impuesto a la Renta se ha
previsto que el desarrollo de ciertas actividades genera renta de fuente peruana, las mismas que han sido contempladas en el artculo
9 de la citada norma, en la que se fijan los criterios de vinculacin que pasamos a detallar:
En el inciso a) respecto de los predios, y
los derechos sobre los mismos, se establece que stos deben estar ubicados en
territorio de la Repblica. En tal sentido, el criterio de conexin empleado
es el territorio (criterio de conexin objetivo). La fuente generadora de ingresos
est dada por la venta de los predios, el
arrendamiento o subarrendamiento (ubicacin fsica del predio).
Las producidas por bienes o derechos
cuando los mismos estn situados fsicamente o utilizados econmicamente en
el pas. Tratndose de regalas a que se
refiere el artculo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta es de fuente
peruana cuando los bienes o derechos
por los cuales se pagan las regalas se
utilizan econmicamente en el pas o
cuando las regalas son pagadas por un
sujeto domiciliado en el pas (inciso b).
En cuanto a los bienes o derechos se ha
empleado el criterio de conexin del
territorio; mientras que en las regalas
se han utilizado tanto el criterio de

vinculacin del territorio as como del

domicilio (criterio subjetivo) pues otra
condicin para encontrarnos frente a una
renta de fuente peruana radica en el hecho que el pagador de la renta domicilie
en el pas. Cabe sealar que la utilizacin econmica del servicio en el pas
esta comprendido dentro del criterio
de conexin del territorio en la medida que se requiere que el beneficio o
el aprovechamiento econmico ocurra
en el territorio del pas.
En el inciso c) con relacin a las producidas por capitales, as como los intereses,
comisiones, primas y toda suma adicional
al inters pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera cuando
el capital est colocado o utilizado econmicamente en el pas; o cuando el
pagador sea un sujeto domiciliado en el
pas. Para tal efecto, dentro del concepto
de pagador se ha incluido a la Sociedad
Administradora de un Fondo Mutuo de
Inversin en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido
y al fiduciario del fideicomiso bancario. Las rentas pueden originarse, entre
otros, por la participacin en fondos de
cualquier tipo de entidad, por la cesin
a terceros de un capital, por operaciones
de capitalizacin o por contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan
su origen en el trabajo personal. De igual
forma que las rentas provenientes de regalas se emplean ambos criterios de
conexin: territorio y domicilio.
En el inciso d) se seala que en el caso especfico de los dividendos as como cualquier forma de distribucin de utilidades,
se les considera como renta de fuente
peruana siempre que quien los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas o tambin se encuentre
constituido o establecido en el pas. Como
vemos, se privilegia el criterio de conexin del domicilio de la entidad emisora la que debe tener la condicin de
domiciliada, de acuerdo a lo sealado en
la Ley del Impuesto a la Renta.
Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier
otra ndole, que se lleven a cabo en el
territorio nacional (inciso g). Cabe sealar que lo importante en este supuesto
es que el servicio se realice en el territorio del pas, independientemente a
que el pago se haga en el exterior.
En el inciso f), los originados en el trabajo
personal que se lleven a cabo en el territorio nacional. No se encuentran incluidas en
el presente inciso las rentas obtenidas en
su pas de origen por personas naturales

no domiciliadas que ingresen al pas temporalmente con el fin de actividades vinculadas con actos previos a la realizacin
de inversiones extranjeras. En tal supuesto,
el criterio de conexin est dado por el
lugar de realizacin del servicio.
Las rentas vitalicias y pensiones que tienen su origen en el trabajo personal (inciso g), estn orientadas bajo el criterio
de conexin del domicilio del pagador
de la renta.
Las producidas por las ganancias de capital de valores mobiliarios (enajenacin
redencin o rescate) contemplado en el
inciso h). La vinculacin est dada por
el domicilio de la entidad emisora.
Los servicios digitales a travs de Internet en tres supuestos: cuando el servicio
sea utilizado econmicamente en el pas,
cuando el servicio sea usado o cuando el
servicio sea consumido (inciso i). Adems del criterio de utilizacin econmica (comprendido en el criterio de
territorialidad) tenemos el criterio de
uso del mercado entendiendo que ste
se dar en la medida que dicho servicio
digital tenga repercusin en el mercado.
En la asistencia tcnica (inciso j), el criterio
de vinculacin est dado por la utilizacin econmica del servicio en el pas.

6. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

y pronunciamientos de SUNAT
El Tribunal Fiscal en la RTF N 12406-42007 ha sealado que: () la comisin de
intercambio [Mastercard Internacional] es el
importe pagado por el banco que procesa
las operaciones de compra efectuada en los
diferentes establecimientos comerciales con
tarjetas de crdito Mastercard (banco denominada acquier), en este caso el Banco
Latino a los bancos emisores de las tarjetas
de crdito Mastercard con las que se efectan dichas operaciones de compra [] se
desprende que el pago efectuado por concepto de comisin de intercambio Mastercard a bancos del exterior se origin en la
realizacin de transacciones comerciales con
tarjetas de crdito Mastercard efectuada por
clientes de bancos no domiciliados dentro
del territorio nacional, es decir, se trata de
comisiones vinculadas con capitales utilizados econmicamente en el pas, y por lo tanto, califican como rentas de fuente peruana
para efectos del Impuesto a la Renta, por lo
que la recurrente se encontraba obligada a
efectuar la retencin de conformidad con el
inciso e) del artculo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta (el subrayado nos corresponde). En este caso, la entidad bancaria domici-

Informativo
Caballero Bustamante

liada en el pas abona a una entidad bancaria

del exterior (no domiciliada para efectos del
Impuesto a la Renta) una comisin por las
operaciones comerciales que realizan en el
pas los clientes de la entidad bancaria del
exterior; en tal sentido, el capital de sta ltima est siendo utilizado econmicamente
en el pas, por tanto la comisin que recibe constituye renta de fuente peruana de
acuerdo a lo sealado en el inciso c) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta.
El criterio jurisprudencial vertido en la
RTF N 06554-3-2008 seala que: () el
referido estudio [Estudio sobre el uso y naturaleza de servicios prestados por satlites
de comunicaciones] afirma que las actividades prestadas por el operador satelital a
las empresas prestadoras de servicios de
telecomunicaciones tiene la naturaleza de
prestacin de servicios, consiste en realizar
una serie de actividades a bordo del satlite
(recepcin de la seal, amplificacin, traslado, y de multiplexacin, entre otros), sobre la
seal que emite una estacin terrena transmisora a fin que la misma sea recibida por
una o varias estaciones terrenas receptoras
[] los referidos ingresos no pueden ser considerados como provenientes de capitales,
bienes o derechos situados fsicamente o
colocados o utilizados econmicamente en
el Per y en consecuencia no califican como
renta de fuente peruana de conformidad con
el inciso b) del artculo 9 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
aprobado por el Decreto Supremo N 05499-EF. Al respecto, el Tribunal Fiscal seala
que los servicios que prestan las empresas
que operan satlites de comunicacin no se
llevan a cabo en el territorio nacional, ms
an, los ingresos que perciben no provienen
de la cesin de bienes tangibles o intangibles ni producidos por bienes ubicados en
el pas. Como vemos, el criterio de conexin
que no se cumple en el presente caso es el
de territorialidad de la fuente, dado que la
fuente es el satlite ubicado en el espacio y
los servicios que presta la compaa de telecomunicaciones se llevan a cabo sobre dicho
satlite, motivo por el cual se carece de nexo
causal tanto para los bienes (que estn ubicados en el espacio y no en el territorio del
pas) como para el servicio (que es prestado
en el espacio para el adecuado funcionamiento del satlite).
La Administracin Tributaria ha sealado
en el INFORME N 021-2005-SUNAT/2B0000
que: () tratndose de un servicio prestado
por un contribuyente no domiciliado y que
califica como asistencia tcnica, las rentas
provenientes del mismo estarn gravadas con
el Impuesto a la Renta, siempre que la asistencia tcnica sea utilizada econmicamente

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados

en el pas. As, en los servicios de asistencia

tcnica el prestador del servicio aplica su conocimiento para orientar a la empresa usuaria,
es decir, se trata de un servicio en el cual se
exterioriza su experiencia, pericia, habilidad para proporcionar conocimientos especializados y no constituye la aplicacin
de un conocimiento especializado, sino la
transmisin del mismo. Como sabemos, en
el inciso j) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta se seala que califica como renta
de fuente peruana la obtenida por asistencia
tcnica cuando esta se utilice econmicamente en el pas; de una primera lectura, pareciera
que el legislador ha obviado sealar cul es el
criterio de vinculacin, pero si prestamos atencin la norma establece que se requiere que
la utilizacin econmica del servicio (asistencia
tcnica) se realice en el pas; en tal sentido, el
nexo causal entre el sujeto pasivo y el Estado es la territorialidad pues el aprovechamiento de tal servicio debe darse en el
territorio del pas.

7. Agentes de retencin
Sobre el particular conviene recoger lo
sealado en el artculo 10 del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF que dispone lo siguiente: En defecto de la ley, mediante Decreto
Supremo, pueden ser designados agentes
de retencin o percepcin los sujetos que,
por razn de su actividad, funcin o posicin
contractual estn en posibilidad de retener
o percibir tributos y entregarlos al acreedor
tributario. Adicionalmente la Administracin
Tributaria podr designar como agente de
retencin [] a los sujetos que considere que
se encuentran en disposicin para efectuar
la retencin [] de tributos. Es decir, en principio y conforme al artculo mencionado, es
por Ley que se designan agentes de retencin y en su defecto, por Decreto Supremo o
por la Administracin Tributaria.
En concordancia con ello, el artculo 71
del TUO de la LIR regula en su inciso c) que
son agentes de retencin la persona o entidades que paguen o acrediten rentas de
cualquier naturaleza o beneficiarios no domiciliados.
Cabe sealar que en el caso de los contribuyentes no domiciliados en el pas, el numeral
3 del artculo 45 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, establece que el agente
de retencin que pague rentas de cualquier
categora a contribuyentes no domiciliados,
deber entregar el certificado de rentas y retenciones, cuando el contribuyente no domiciliado lo solicite para efectos distintos a los que
se refiere el artculo 13 de la Ley del Impuesto

a la Renta, relacionado con la entrega de documentacin que demuestre el cumplimiento

de obligaciones tributarias al momento de
salir del pas. De lo descrito podemos concluir
que, la entrega de dicho certificado reside en
el agente retenedor del impuesto y la obligacin de entregar el referido certificado nace al
requerirse para un supuesto distinto a la presentacin de la constancia de haber cumplido
con las obligaciones tributarias o retenido el
impuesto a la autoridad migratoria al momento de salir del pas.
Por su parte, el artculo 82 del referido
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta consigna que los contribuyentes del Rgimen Especial - RER, solo debern efectuar
la retencin correspondiente a las rentas de
segunda, quinta categora, as como a sujetos no domiciliados.

8. Oportunidad de la retencin
Surge la obligatoriedad del pago del
Impuesto a la Renta que deber efectuar
(va retencin, se entiende) el sujeto no domiciliado cuando la renta generada por los
referidos sujetos (no domiciliados) les ha
sido abonada o acreditada (primer prrafo
del artculo 76 de la Ley del impuesto a la
Renta). As pues, la retencin se efectuar
en el caso que se pague o acredite rentas
de fuente peruana de cualquier naturaleza
a beneficiarios del exterior; en este supuesto, el impuesto se precipita en la fecha de
pago o abono de la renta. Por ello, la empresa deber abonar la retencin en el periodo
correspondiente al pago de la renta de fuente peruana al no domiciliado (de acuerdo a
los plazos establecidos en el cronograma de
obligaciones de periodicidad mensual).
Sin perjuicio de ello, ell segundo prrafo del precitado artculo 76 regula que los
contribuyentes que contabilicen como costo
o gasto las regalas y retribuciones entre
otros, de servicios prestados por no domiciliados, debern abonar al fisco un monto
equivalente a la retencin, independientemente de si se paga o no la retribucin al
sujeto no domiciliado, en el mes en que se
produce su registro contable.
NOTAS
(1) GARCA MULLN, Juan Roque. Manual de
Impuesto a la Renta. Pgs. 31 y 32.
(2) As, cuando dos Estados intentan gravar
a un mismo contribuyente al aplicar criterios de vinculacin que inciden sobre una
misma renta, stos recurren a mecanismos
unilaterales (sealados en su propia legislacin) o bilaterales como es el caso de los
Convenios para Evitar la Doble Imposicin
Internacional. n