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OMESSO VERSAMENTO RITENUTE CERTIFICATE

Disciplina normativa :
D. lgs 74/2000 E punito con la reclusione da 6 mesi e 2
anni
chiunque
non
versa
ritenute
risultanti
dalle
certificazioni rilasciate ai sostituiti entro il termine previsto
per la dichiarazione annuale dei sostituti dimposta (oggi
fissato al 31 Luglio dellanno successivo a quello in cui le
ritenute furono operate).
Il reato si configura se il totale delle ritenute certificate e
non versate supera 50.000 per periodo dimposta.

Elementi costitutivi del reato :


- La condotta che del tipo omissivo proprio : il reato
si configura in conseguenza del mancato compimento
dellazione dovuta entro il termine prefissato.
- Il rilascio della certificazione ai sostituiti (ex CUD, ora
CU) delle ritenute effettuate e lomesso versamento da
parte del sostituto.
- Il superamento della soglia di punibilit che pari a
50.000 per ogni periodo dimposta.

Elemento psicologico :
Dolo generico : e sufficiente la volont di non versare ,
mentre non richiesto il dolo specifico (finalit di evasione
fiscale) come per gli altri reati tributari.

Giurisprudenza :

Causa di esclusione della responsabilit penale


Nel reato di omesso versamento di ritenuta certificate (art.
10bis D.Lgs. n. 74, del 2000), l'imputato pu invocare
lassoluta impossibilit di adempiere il debito di imposta,
quale causa di esclusione della responsabilit penale, a
condizione che provveda ad assolvere gli oneri di
allegazione concernenti sia il profilo della non imputabilit a
lui medesimo della crisi economica che ha investito
l'azienda, sia l'aspetto dellimpossibilit di fronteggiare la
crisi di liquidit tramite il ricorso a misure idonee da
valutarsi in concreto. (Fattispecie in cui la Corte ha
considerato irrilevante la mancata riscossione di crediti
osservando che l'inadempimento dei clienti rientra nel
normale rischio dimpresa).
(Sez. 3, Sentenza n. 20266 del 08/04/2014)
Prova dellelemento costitutivo
Nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la
prova dell'elemento costitutivo rappresentato dal rilascio ai
sostituiti
delle
certificazioni
attestanti
le
ritenute
effettivamente operate, il cui onere incombe all'accusa, non
pu essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione
modello 770 proveniente dal datore di lavoro. (In
motivazione la Corte ha evidenziato che il modello 770 e la
certificazione rilasciata ai sostituti sono documenti
disciplinati da fonti normative distinte, rispondono a finalit
non coincidenti, e non devono essere consegnati o
presentati contestualmente).

(Sez. 3, Sentenza n. 40526 del 08/04/2014)

Profitto del reato


La confisca per equivalente pu essere disposta sul prezzo
o sul profitto del reato che, nel reato di omesso versamento
di ritenute certificate, coincide con l'importo delle ritenute
non versate.
(Sez. 3, Sentenza n. 45735 del 08/11/2012)

Caso pratico
La societ ALFA S.r.l. ha 66 dipendenti ed rappresentata
legalmente da Pasquale. Nel corso del periodo dimposta
2012, Pasquale, nella sua qualit di sostituto dimposta,
paga regolarmente i dipendenti, effettua le dovute ritenute
Irpef, applica la rivalsa, rilascia le buste paga, ma non
provvedere n a versare le ritenute operate (entro il 16 del
mese successivo a quello in cui sono state effettuate), n
tantomeno a rilasciare la certificazione unica dipendente
(c.d. CUD) entro il termine previsto dalla legge (ossia entro
il 28/02/2013). L8 marzo 2013 cede il 52% delle quote della
societ a due soggetti, Giuseppe e Stefano, che
rispettivamente ne acquistano il 26% ciascuno, nonch
lamministrazione della societ a Stefano, il quale diviene
amministratore unico. In data 3 giugno 2013 Giuseppe e
Stefano decidono di vendere le loro quote ad Antonio il
quale assume anche la rappresentanza legale della societ
(ma da mero prestanome). Antonio non provvede a versare,
entro il temine previsto dallart. 10bis del D.lgs. 74/2000

(coincidente con la presentazione della dichiarazione


annuale di sostituto dimposta ovvero entro il 31/07/2013) le
ritenute Irpef per un ammontare di 147.000 .
Preliminarmente, occorre verificare se siano stati rilasciati i
CUD ai dipendenti e se lammontare delle ritenute
certificate superi, per il periodo dimposta considerato
(2012), la soglia dei 50.000 , perch altrimenti il reato non
si realizza essendo la certificazione elemento essenziale
della fattispecie. Ammettiamo che sia cos, Pasquale ha,
per, certificato per 30 dei 66 dipendenti i redditi e le
ritenute tramite rilascio del CUD e lo ha fatto in data
05/03/2013. Non ha adempiuto cio entro il termine previsto
dalla legge ossia il 28/02/2013 e per questo potrebbe essere
applicata la sanzione prevista dallart. 11, comma 1, lett. a),
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che consiste nel
pagamento di una somma compresa tra 258 e 2.065 . In
questo caso, tuttavia, dovrebbe trovare applicazione
lesimente prevista dallart. 6, comma 5bis del D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 472 che sancisce la non applicazione di
sanzioni in caso di violazioni meramente formali che non
incidono: n sulla determinazione dellimponibile o
dellimposta n sullattivit di accertamento. Pasquale,
inoltre, non ha adempiuto, in parte, allobbligo di versare le
ritenute operate entro il 16 del mese successivo a quello in
cui le ha effettuate, a partire dal mese di febbraio 2012, per
tutto lanno e per tutti di dipendenti. Le ritenute vanno
versate entro il giorno 16 del mese successivo a quello in
cui sono state operate, tramite F24. La sanzione
amministrativa per lomesso versamento prevista dallart.
13 del D.Lgs. 471/1997. Adesso, verifichiamo lesistenza del
reato e cerchiamo di imputarlo allautore. Supponiamo a tal
fine che lAmministrazione finanziaria abbia eseguito una
verifica fiscale nel mese di settembre 2013 ed abbia
constatato, sulla base delle buste paga relative al 2012
trovate presso la societ controllata, un ammontare di
ritenute operate di 160.000 e, di queste, lomesso
versamento di 147.000 . La somma , evidentemente,
superiore alla soglia dei 50.000 prevista dalla norma
penale, ma ci non implica necessariamente la sussistenza
del reato. I versamenti effettuati sono facilmente verificabili

accedendo agli archivi dellAnagrafe Tributaria (applicativo


Serpico) dove si possono consultare gli F24 con i relativi
codici tributo. Nondimeno, non possiamo affermare
lesistenza del reato sebbene il temine ultimo per il
versamento era il 31/07/2013, data di consumazione del
reato, poich non abbiamo accertato se lomesso
versamento di 147.000 parte, o tutto, riconducibile a
ritenute certificate. Come stabilito dal legislatore nellart.
10bis del D.lgs. le ritenute devono essere certificate dal
sostituto dimposta tramite il rilascio del CUD (adesso CU2015). La certificazione, a prescindere che si voglia
considerare presupposto o elemento costitutivo del reato,
parte della condotta attiva della fattispecie. Supponiamo
che nel nostro caso lufficio procedente al controllo fiscale
riesca ad accertare che effettivamente Pasquale ha
certificato, per 30 dei 66 dipendenti, i redditi e le ritenute
tramite rilascio del CUD. La somma certificata ai 30
dipendenti ammonta a 63.000 , quindi parte dei 147.000
non versati, ma pur sempre superiore alla soglia penale. A
questo punto si pone un problema: Pasquale ha messo in
atto vari elementi del reato, ma non lultima condotta
omissiva al 31/07/2013 (data di consumazione) in quanto
non pi amministratore. Essendo la fattispecie un reato
omissivo proprio, istantaneo e di mera condotta, il dolo
deve riguardare l'omissione della condotta doverosa
realizzata nel momento della scadenza del termine per la
realizzazione dell'azione come indicata dalla fattispecie
astratta. Sappiamo che in data 31/07/2013 amministratore
unico della societ Antonio, ma sappiamo anche che un
mero prestanome. Dobbiamo interrogarci innanzitutto sulla
presenza dellelemento soggettivo in capo ad Antonio.
Essendo il reato punibile esclusivamente a titolo di dolo,
nessun rilievo pu assumere, di conseguenza, il mancato
versamento delle ritenute riconducibile a una dimenticanza
o a mera negligenza. L'elemento soggettivo strutturato
nella forma del dolo "generico", e consiste nella semplice
coscienza e volont di omettere il versamento delle ritenute
certificate nel periodo d'imposta e, aggiungerei, necessita la
consapevolezza
dellesistenza
del
debito
tributario
certificato. Se Antonio ha agito come prestanome,
difficilmente ha consapevolezza dellesistenza del debito

tributario, del fatto che questo sia stato certificato da


Pasquale per 30 dipendenti e che quindi sta per realizzarsi il
reato. Mancherebbe il dolo. Tuttavia, secondo la Cassazione
il prestanome risponde a titolo di concorso sulla base della
posizione di garanzia, in forza della quale lamministratore
deve conservare il patrimonio sociale e impedire che si
verifichino danni per la societ e per i terzi (infra
approfondimenti). Se accettiamo lidea che Antonio, nella
sua
qualit
di
amministratore
di
diritto
(rectius
prestanome), risponde comunque a titolo di concorso,
dobbiamo tornare indietro nella gestione societaria per
scoprire chi possa essere amministratore di fatto. Ebbene
dall08/03/2013 al 03/06/2013 amministratore di diritto
stato Stefano. Per complicare un po le cose diciamo che,
indagando pi a fondo, si scopre che la societ in realt non
era operativa gi dalla fine del mese di marzo, nel senso che
era pressoch abbandonata a s stessa. Giuseppe e Stefano
sarebbero subentrati a Pasquale con lintento di liquidare i
beni strumentali della societ, senza cio alcuna prospettiva
di continuit aziendale, gi peraltro pregiudicata dalla crisi
del mercato, da un precedente contratto di affitto di ramo
dazienda data 13/06/2012 con cui Pasquale aveva diminuito
notevolmente la capacit della societ di produrre ricavi,
dalla circostanza che gran parte dei dipendenti si trovavano
in Cassa Integrazione. Comunque, posto che Antonio un
mero prestanome di Stefano, possiamo avanzare lipotesi
che in realt lamministratore di fatto alla data di
consumazione del reato (31/07/2013) sia ancora Stefano e
come tale, anche lui, responsabile dellomesso versamento
delle ritenute. Se inoltre, si dovesse appurare che anche
Giuseppe ha gestito la societ nel periodo di consumazione
del reato, allora possibile ipotizzare il concorso anche per
lui. Il concetto di amministratore di fatto postula
l'esercizio in modo continuativo e significativo dei poteri
tipici inerenti alla qualifica o alla funzione nondimeno,
significativit e continuit non comportano necessariamente
l'esercizio di tutti i poteri propri dell'organo di gestione, ma
richiedono l'esercizio di un'apprezzabile attivit gestoria,
svolta in modo non episodico o occasionale (infra Sent
35346 del 20/06/2013). Stefano e Giuseppe avendo
continuato a svolgere attivit amministrativa relativa alla

vendita dei beni aziendali oltre la data del 03/06/2013, in


concorso quindi con Antonio, sono nella posizione di poter
rispondere del reato di omesso versamento delle ritenute
certificate. Sar compito del giudice valutare in concreto la
sussistenza, in capo ai tre soggetti, del dolo generico, del
concorso, nonch della qualit di amministratori di fatto di
Stefano e Giuseppe. Pasquale, vero sostituto dimposta,
risponder a livello amministrativo per le ritenute operate e
non versate concernenti il periodo dimposta 2012 (147.000
pi la sanzione amministrativa pari al trenta per cento di
ogni importo non versato entro il 16 del mese successivo).
Per altro verso, i 63.000 di ritenute certificate e non
versate, costituendo profitto diretto del reato, sono
sequestrabili ex artt. 322 ter c.p., 321 c.p.p., 92 e 104 disp.
att. c.p.p. (supra giurisprudenza). Certamente possibile
che questa somma di denaro non esista pi nelle casse della
societ, anzi, ipotizziamo, giusto per complicare ancora la
cosa, che Pasquale nel vendere le proprie quote societarie e
cedere la rappresentanza della societ a Stefano abbia,
volutamente, omesso lesistenza del debito tributario e non
abbia
consegnato
materialmente
una
somma
corrispondente alle ritenute operate. Supponiamo, quindi,
che Pasquale abbia truffato Giuseppe e Stefano proprio al
fine di tenersi il denaro corrispondente alle ritenute operate
ai dipendenti, inducendo, con artifizi e raggiri, i due
malcapitati a subentrargli nella gestione societaria. A
questo punto ci rendiamo conto che le cose si sono
veramente complicate poich il reato si compie il
31/07/2013, data in cui Pasquale gi da tempo non pi
amministratore, ma al tempo stesso Giuseppe, Stefano e
Antonio difficilmente possono essere accusati penalmente
giacch la fattispecie dolosa e quindi presuppone la
consapevolezza dellesistenza debito tributario oltre alla
coscienza e volont di non adempiere quanto previsto dalla
legge (lesatta conoscenza della norma, con i suoi
presupposti ed elementi costitutivi). N si pu sostenere
che avendo Giuseppe e Stefano acquistato le quote e
avendo
assunto
la
rappresentanza
legale
Stefano,
questultimo sia responsabile per ci solo perch
significherebbe attribuirgli il reato a titolo di colpa (nel caso
in specie la negligenza nel non essersi informato bene da

Pasquale), colpa che, tra laltro, sarebbe tutta da provare


visto che Pasquale ha fatto uso dellinganno. Ipotizziamo,
infine, che Giuseppe e Stefano si siano resi conto di essere
stati truffati ad Aprile, ossia di avere saputo del debito
tributario in epoca comunque precedente alla scadenza del
termine ultimo per il versamento e che proprio per tale
motivo abbiano deciso di cedere la societ e la
rappresentanza ad Antonio. Le cose allora cambiano: essi
hanno agito con la consapevolezza dellesistenza del debito
tributario, hanno vissuto il momento rappresentativo del
dolo avendo coscienza degli elementi della fattispecie
penale e hanno deciso intenzionalmente di scaricare su altri
la responsabilit penale. Fatto sta che, in una situazione
normale in cui Pasquale, pur omettendo di versare le
ritenute mensili, accantoni la somma per poi consegnarla a
chi lo segue nella societ (nellesempio Stefano) e
questultimo faccia lo stesso con Antonio, il problema
dellimputazione della responsabilit penale non si pone
perch chiaro che lunico responsabile sarebbe stato
Antonio. Con questo caso pratico volevasi solo dimostrare
come nella realt, spesso, le cose siano un po pi
complesse.

Conclusioni
1) Affinch si concretizzi lillecito penale necessario che
la ritenuta sia stata effettivamente operata ovvero
limporto trattenuto, allatto del del pagamento al
dipendente. Operativamente tale circostanza si verifica
solo laddove il datore di lavoro paghi il dipendente :
senza pagamento la ritenuta non stata operata.
2) Nel procedimento penale lonere di provare che il
pagamento non stato effettuato a carico del datore
di lavoro. Tuttavia, come si visto, ai fini della concreta
dimostrazione dellavvenuto pagamento, rileva
ESCLUSIVAMENTE il rilascio della certificazione ex CUD

(ora CU) , non essendo sufficiente lautodichiarazione


tramite 770.
3) Pertanto, per i clienti in stato di difficolt, sarebbe poco
avveduto continuare ad elaborare le normali buste
paga ed effettuare le comunicazioni previste dalle
norme fiscali come se il dipendente venisse
effettivamente pagato.
4)

In via generale sempre preferibile pagare tra


retribuzione al dipendente e ritenute solo le somme che
si hanno effettivamente a disposizione, eventualmente
computando delle buste paga in acconto con
laccorgimento di accantonare sempre le somme delle
ritenute relative agli acconti pagati, in modo da evitare
lomissione.