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tude du rle des intermdiaires fiscaux

AVANT-PROPOS DU PRSIDENT DU FORUM DU CAP 3

Avant-propos du prsident du Forum du Cap


Ce rapport a t prpar par un groupe dtude constitu de reprsentants du Trsor
britannique (HM Revenue and Customs) et du Secrtariat de lOCDE. Durant la
ralisation de cette tude, l'quipe sest toffe de plusieurs consultants en dtachement
de courte dure issus de divers cabinets dexpertise comptable et de conseil juridique de
premier plan.
Ce groupe dtude a travaill en troite collaboration avec un ensemble de pays
assurant la fonction de groupe de direction pour ces travaux (Afrique du Sud, Australie,
Canada, Chili, Espagne, tats-Unis, France, Inde, Irlande, Japon, Mexique, Pays Bas).
Trois ateliers se sont tenus pour examiner les grandes orientations du projet et les progrs
accomplis. Lexamen mi-parcours men par les directeurs gnraux de lAfrique du
Sud, des tats-Unis, de la France, de lIrlande, du Japon, des Pays-Bas et du RoyaumeUni a permis dassurer un contrle supplmentaire.
Une large consultation sest tenue avec le secteur priv. Des runions ont ainsi eu lieu
avec les Big Six , dautres cabinets comptables, plusieurs socits de conseil juridique
de premier plan et divers groupes professionnels, notamment le Comit consultatif
conomique et industriel auprs de lOCDE (BIAC). Des agents du Trsor britannique et
de lOCDE ont prsent de nombreux exposs sur le projet lors de confrences organises
par le secteur priv. Des versions prliminaires des principaux chapitres du rapport ont
t diffuss sur le site Internet de lOCDE pour commentaires. Le groupe dtude a pu
traiter une grande partie, mais non la totalit, des commentaires dtaills et utiles qui ont
t communiqus et le Forum sur ladministration de limpt (FAI) entend poursuivre ce
dialogue avec le secteur priv.
Tout au long de ce processus, lensemble des pays participants au FAI, quils soient
ou non membres de lOCDE, a eu la possibilit de participer cette tude. Un projet de
mandat leur a t communiqu. La version prliminaire du rapport final leur a t
transmise au mois de novembre. Le groupe dtude a galement entretenu des relations
bilatrales avec plusieurs pays. Lobjectif de cette vaste consultation tait de sassurer que
le rapport reflte la grande diversit des expriences nationales des diffrents participants
au FAI.
Le groupe dtude reconnat que, du fait de cette diversit, certaines des
recommandations prsentes dans ce rapport pourraient prsenter un intrt moindre pour
certains pays et que chaque pays devra trouver sa propre voie pour parvenir une
relation amliore , notion centrale du prsent document. Il sensuit que ce rapport doit
tre considr comme manant du groupe d'tude.
Je souhaiterais remercier tous ceux qui, au cours des quinze derniers mois, ont donn
de leur temps et apport conseils et ressources pour aider lquipe finaliser ce
document. Je me rjouis la perspective de franchir les prochaines tapes de cette tude
et de poursuivre les changes engags avec les autres directeurs gnraux sagissant de
leur exprience de lamlioration de la relation avec les intermdiaires fiscaux et les
contribuables.
Pravin Gordhan
Prsident du Forum du Cap
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

4 TABLE DES MATIRES

Table des matires


Rsum .......................................................................................................................... 5
Chapitre 1. Introduction................................................................................................ 7
Chapitre 2. La dclaration de Soul de 2006 : fondement historique,
contexte et cadre gnral du prsent rapport ..................................... ............................ 9
Chapitre 3. Lenvironnement fiscal ................................................. .......................... 14
Chapitre 4. Rpondre aux intermdiaires participant des
oprations de planification fiscale agressive. .................................... .......................... 19
Chapitre 5. La gestion du risque ...................................................... .......................... 25
Chapitre 6. Le besoin dinformation ............................................... .......................... 30
Chapitre 7. Qualits de ladministration fiscale .............................. .......................... 37
Chapitre 8. La relations amliore................................................... .......................... 43
Chapitre 9. Banques ........................................................................ .......................... 52
Chapitre 10. Conclusions et recommendations ............................... .......................... 59
Annexe 4.1. .................................................................................................................. 63
Annexe 4.2. .................................................................................................................. 65
Annexe 4.3. .................................................................................................................. 69
Annexe 6.1. .................................................................................................................. 70
Annexe 6.2. .................................................................................................................. 73
Annexe 7.1. .................................................................................................................. 76
Annexe 7.2. .................................................................................................................. 79
Annexe 8.1. .................................................................................................................. 83
Glossaire...................................................................................................................... 94

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

RSUM 5

Rsum

Tous les pays qui participent au Forum de lOCDE sur ladministration de limpt
reconnaissent lincidence de la planification fiscale agressive sur ladministration de
limpt, bien que la frquence de ces pratiques varie beaucoup dun pays lautre. La
planification fiscale agressive est lun des risques que les administrations fiscales doivent
grer pour recouvrer limpt qui est d dans le cadre des systmes quils appliquent. Cette
pratique requiert en gnral lintervention de fiscalistes qui font partie de cabinets
dexpertise comptable, de conseil juridique ou fiscal, dinstitutions financires ou des
services fiscaux des grandes entreprises.
Cest pourquoi le Forum sur ladministration de limpt a demand une tude sur le
rle que jouent ces intermdiaires fiscaux dans la discipline fiscale et la promotion de
dispositifs doptimisation fiscale.
En tant que conseillers, les intermdiaires fiscaux jouent un rle vital dans le cadre de
tous les systmes, en aidant les contribuables comprendre leurs obligations et sy
conformer dans un contexte de plus en plus complexe. Mais certains dentre eux sont
aussi concepteurs et promoteurs de pratiques de planification fiscale agressive, et ce rle
a une incidence ngative sur les systmes fiscaux.
Le groupe dtude a examin les diffrentes approches utilises par les pays du Forum
sur ladministration de limpt pour faire face la participation de ces intermdiaires la
planification fiscale agressive. Toutes les administrations fiscales ont besoin de stratgies
solides dans ce domaine.
Toutefois, le groupe dtude est parvenu la conclusion claire selon laquelle, pour
comprendre et surtout pour influencer le comportement des intermdiaires fiscaux, il est
ncessaire de le replacer dans un cadre plus large. Ces intermdiaires reprsentent le ct
de loffre de la planification fiscale agressive, mais les grandes entreprises, qui sont leurs
clients, dterminent leurs propres stratgies de gestion du risque fiscal et leur propre got
du risque dans ce domaine. Ce sont elles qui dcident de saisir les opportunits
particulires de planification. Les contribuables reprsentent le ct de la demande de la
planification fiscale agressive.
Le rapport examine donc la relation tripartite entre les administrations fiscales, les
contribuables et les intermdiaires fiscaux. La conclusion du groupe dtude est quil
existe dimportantes possibilits dinfluer sur le ct de la demande du moins en ce qui
concerne les grandes entreprises, qui constituent le segment de contribuables sur lesquels
cette tude met principalement laccent.
En ce qui concerne le ct de la demande, la gestion du risque constitue un instrument
essentiel pour les administrations fiscales, dans la mesure o elle aide lidentification et
au traitement des risques. Elle permet ces administrations dvaluer le risque que
prsentent des contribuables ou des groupes de contribuables et daffecter les ressources
correspondantes au traitement de ces risques.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

6 RSUM
La gestion du risque se fonde sur des informations et, par consquent, il est important
dencourager la communication dinformations par les contribuables. Cela signifie que les
administrations fiscales doivent fonctionner en faisant preuve des cinq qualits suivantes
dans le traitement de lensemble des contribuables : une comprhension fonde sur la
connaissance des ralits commerciales ; limpartialit ; la proportionnalit ; louverture
(communication de renseignements et transparence) ; la ractivit.
Si les administrations fiscales font preuve de ces cinq qualits et appliquent des
processus efficaces de gestion du risque, cela devrait encourager les grandes entreprises
nouer avec les administrations fiscales des relations fondes sur la coopration et la
confiance, les deux parties allant au-del de leurs obligations lgales. La relation
amliore joue un rle essentiel dans ce rapport.
Tout en tant favorable aux administrations fiscales, la relation amliore le sera
galement beaucoup de contribuables. Par exemple, ceux qui se comportent dune
manire transparente et qui reprsentent des risques moindres peuvent raisonnablement
sattendre avoir une relation de coopration avec les administrations fiscales et, par
consquent, des cots de discipline fiscale moindres, tandis que leurs incertitudes se
trouveraient rduites plus rapidement.
Le groupe dtude reconnat que la demande de planification fiscale agressive ne
disparatra pas compltement et certaines grandes entreprises pourraient dcider de ne pas
adopter la relation amliore. Les administrations fiscales auront besoin de disposer de
processus efficaces de gestion du risque pour identifier ces contribuables et consacrer le
niveau de ressources ncessaire au traitement de leur cas.
Les recommandations qui figurent dans ce rapport seraient susceptibles, si elles
taient compltement appliques, de rduire la demande de planification fiscale agressive
manant des grandes entreprises et de fournir aux administrations fiscales des
informations bien meilleures sur cette planification, ce qui leur donnerait par consquent
la possibilit de concevoir des rponses plus efficaces. Si la demande peut tre rduite,
loffre de planification fiscale agressive baissera galement. Ainsi, le groupe dtude
estime que ce sont les administrations fiscales qui peuvent le mieux rpondre la
promotion de la planification fiscale agressive par les intermdiaires fiscaux. Plus
gnralement, la mise en uvre des recommandations du groupe dtude devrait aboutir
une relation plus constructive entre les administrations fiscales, les contribuables et les
intermdiaires fiscaux.
Lune des catgories particulires dintermdiaires fiscaux, les banques
dinvestissement, pose des problmes particuliers du fait que certaines dentre elles
participent des pratiques de planification fiscale agressive dans le cadre du march
interbancaire et en effectuant des transactions pour leur propre compte ( proprietary
trading ). Le prsent rapport ntudie pas compltement ces questions et le groupe
dtude entreprendra par consquent par la suite une tude sur les banques.
Les particuliers trs fortuns constituent le second march principal de la planification
fiscale agressive. En raison de contraintes de temps et de ressources, le groupe dtude
na pas eu la possibilit dexaminer ce march et il recommande que dautres travaux
soient entrepris pour dterminer si la relation renforce ou dautres stratgies sont
ncessaires pour faire face aux risques quentrane la planification fiscale agressive de ces
contribuables.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 1. INTRODUCTION 7

Chapitre 1 - Introduction

Prsentation gnrale du rapport


Ce rapport prsente les conclusions de ltude sur les intermdiaires fiscaux
lance par lOCDE en septembre 2006, peu aprs la troisime runion du Forum sur
ladministration de limpt 1 de Soul (Core).
Cette tude est lun des rsultats de la Dclaration de Soul 2 labore par les pays
du Forum sur ladministration de limpt pour rpondre aux inquitudes du Forum
sagissant de lindiscipline fiscale au niveau international. En particulier, elle aborde les
proccupations des pays quant la prolifration des dispositifs de planification fiscale
agressive 3 commercialiss par certains intermdiaires fiscaux (par exemple cabinets
dexpertise comptable et de conseil juridique, autres conseillers financiers et institutions
financires) 4 .
Le groupe dtude avait pour mandat damliorer la comprhension du rle de ces
intermdiaires dans le fonctionnement des systmes fiscaux, sagissant en particulier des
dispositifs inacceptables de minimisation de limpt 5 . Il devait galement identifier
des stratgies permettant de consolider la relation entre intermdiaires et administrations
fiscales.
Toutefois, reconnaissant que les intermdiaires fiscaux n'oprent pas
indpendamment de leurs clients, qui ils fournissent au contraire les services demands,
le groupe dtude a conclu que, pour renforcer les relations avec les intermdiaires
fiscaux, les administrations fiscales doivent galement tenir compte du rle jou par le
contribuable, dsign dans le prsent rapport par lexpression ct de la demande du
march. L'tude a donc examin la relation tripartite entre les contribuables (en particulier
les grandes entreprises), les administrations fiscales et les intermdiaires fiscaux. Elle a
galement tudi les stratgies permettant de traiter plus directement le risque associ
ces intermdiaires.
Chaque administration fiscale gre son systme dimposition dans un
environnement diffrent. Les cadres politiques et lgislatifs comme les pratiques et
cultures administratives varient ainsi entre les pays du Forum sur ladministration de
limpt. Ils adopteront par consquent des approches diffrentes des problmes voqus
dans ce rapport. Il conviendra toujours de veiller, lors de l'examen des pratiques
particulires d'un pays, tenir pleinement compte des facteurs complexes qui ont
dtermin son approche.
Un glossaire donne le sens des principaux mots ou expressions utiliss dans ce
rapport.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

8 CHAPITRE 1. INTRODUCTION

Contenu des chapitres


Le chapitre 2 donne des informations gnrales sur la Dclaration de Soul et
expose les modalits selon lesquelles le groupe d'tude a labor le prsent rapport.
Le chapitre 3 prsente les principaux facteurs influant sur le comportement des
grandes entreprises et des intermdiaires fiscaux au sein des systmes fiscaux.
Le Chapitre 4 identifie les stratgies actuellement utilises par diffrents pays du
Forum pour traiter directement les risques associs aux intermdiaires fiscaux, laccent
tant mis sur la planification fiscale agressive.
Le chapitre 5 examine en quoi une gestion efficace du risque peut largement
contribuer ce que lvaluation par les administrations fiscales des risques associs un
contribuable ou un groupe de contribuables conduise une affectation approprie des
ressources.
Pour tre efficace, la gestion du risque doit sappuyer sur des informations jour,
pertinentes et fiables. Le chapitre 6 aborde les mthodes et processus que les
administrations fiscales peuvent utiliser pour obtenir de tels renseignements.
Le chapitre 7 dcrit cinq qualits dont les administrations fiscales doivent
disposer et qui peuvent encourager les grandes entreprises mieux communiquer et
faire preuve dune plus grande transparence.
Le chapitre 8 fait le lien entre les thmes des chapitres prcdents et examine
comment ces lments peuvent permettre dtablir des relations de coopration fondes
sur la confiance entre les administrations fiscales et les grandes entreprises. Cest cela qui
constitue la relation amliore .
Du fait de leurs diffrences avec les autres intermdiaires fiscaux, les banques
prsentent des problmes particuliers pour cette tude et il convient donc dapprofondir
ce sujet. Le chapitre 9 examine cette question plus en dtail.
Enfin, le chapitre 10 expose les conclusions et recommandations et prsente les
prochaines tapes.
1

Le FAI constitue une tribune permettant damliorer le service au contribuable et la discipline fiscale.
Il fait partie du Comit des affaires fiscales (CAF) de lOCDE. Ses membres sont les directeurs gnraux des
administrations fiscales de 35 pays de lOCDE et hors OCDE.
2
Pour accder la Dclaration de Soul complte et une liste des pays participants, voir :
www.oecd.org/ctp/ta/seouldeclaration
3
Voir le glossaire.
4
Lacception de ce terme aux fins de la prsente tude est prcise au chapitre 3.
5
Voir le glossaire.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 2. LA DCLARATION DE SOUL DE 2006 9

Chapitre 2 La dclaration de Soul de 2006 : fondement historique, contexte


et cadre gnral du prsent rapport

La dclaration de Soul et son contexte


Tous les gouvernements doivent relever le dfi consistant grer par le biais de
leurs systmes fiscaux nationaux, des contribuables oprant l'chelle mondiale.
Lintgration des conomies nationales, les technologies de communication modernes, la
finance lectronique et la position dominante des socits multinationales (notamment les
cabinets comptables et de conseil juridique ainsi que les grandes banques internationales)
reprsentent autant de dfis pour les administrations fiscales modernes. Toutefois, cet
environnement mondial permet galement dimaginer de nouvelles modalits de
coopration entre administrations fiscales ainsi que de nouveaux moyens dchange
dexpriences et dinformations.
Cest dans ce contexte quen septembre 2006 le Forum sur ladministration de
limpt a labor la Dclaration de Soul 1 . Elle expose les proccupations des pays
sagissant du dveloppement rapide de la commercialisation agressive de dispositifs de
planification fiscale et de la relation entre les dispositifs inacceptables de minimisation
de limpt et les intermdiaires fiscaux.
La minimisation de limpt possde une longue histoire mais lexprience rcente
de divers pays justifie limportance qui lui est donne dans la Dclaration de Soul ainsi
les formulations directes qui y sont employes. Aux tats-Unis par exemple, au milieu
des annes 90, la conjugaison de diffrents vnements et circonstances a remis en cause
les modles d'entreprise traditionnels de nombreux cabinets comptables et juridiques,
conduisant un accroissement de loffre (des intermdiaires fiscaux) et de la demande
(des contribuables) en dispositifs agressifs commercialiss grande chelle ou prts
lemploi .
De nombreux facteurs ont t lorigine de ce mouvement. Parmi les plus
gnraux figuraient la complexit croissante des modles dentreprise, des marchs
financiers et des activits mondiales, lvolution rapide des systmes fiscaux et juridiques
et le dveloppement d'outils informatiques permettant une complexit et une
sophistication accrues en matire danalyse et de produits financiers. La situation du
march du conseil fiscal tait en outre caractrise par une concurrence acharne entre
intermdiaires fiscaux, une auto-rglementation insuffisamment contraignante de la
profession dans certains pays et lapplication dhonoraires variables dpendant des
avantages fiscaux obtenus. La conjugaison de tous ces lments a cr un environnement
dans lequel les intermdiaires fiscaux pouvaient promouvoir des processus plus risqus.
Durant cette priode, llaboration dun dispositif de planification fiscale
agressive comportait dans certains pays plusieurs phases distinctes. Ce processus, qui
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

10 CHAPITRE 2.LA DCLARATION DE SOUL DE 2006


ntait toutefois pas identique dans tous les pays du Forum sur ladministration de
limpt, est prsent ci-aprs.
Un intermdiaire fiscal comprend quune combinaison de facteurs sur la base de
donnes factuelles et dlments danalyse juridique (et souvent comptable) peut mener
un rsultat fiscal particulirement favorable.
Cette ide est approfondie puis propose aux contribuables se trouvant dans la situation
requise.
Le dispositif est ensuite commercialis sous lappellation produit fiscal . Une
dcision 2 rcemment prise au Royaume-Uni donne un exemple de ce processus tel quil
existait en 2002 3 .
Certains concurrents de lintermdiaire fiscal prennent connaissance du produit
fiscal ; ils laborent et commercialisent ensuite leurs propres produits clons.
Le processus sacclre : les produits fiscaux clons sont vendus un public plus large,
notamment par le biais de la presse nationale, jusqu' ce qu'ils soient considrs comme
commercialiss grande chelle , dpassant largement leur march initial.
En raison des pressions concurrentielles, certains contribuables qui taient dabord
rticents se sentent contraints de participer au dispositif.
Le montage constitue une pratique accepte, et non plus innovante, aux yeux des
intermdiaires fiscaux et des contribuables ; il nest plus considr comme agressif.
Cette succession de phases tait gnralement interrompue du fait de
lintervention du lgislateur ou de procdures judiciaires, courtant ainsi la dure de vie
du dispositif. Mais ladministration tait toujours en retard par rapport lintermdiaire ;
souvent, les dclarations n'taient soumises qu'un an ou deux aprs les transactions et ce
n'est qu' ce moment que le fisc dcouvrait le montage. Aprs que ladministration fiscale
avait identifi le mcanisme et qu'une rponse oprationnelle ou lgislative avait t
formule, ce dispositif prenait une nouvelle forme, relanant le cycle. Parfois, la nouvelle
forme du dispositif tait commercialise avant mme que la rponse sa version
prcdente ne soit formule. En raison de cette volution constante des mcanismes de
planification fiscale agressive, les administrations fiscales avaient toujours un train de
retard sur les planificateurs.
Bien que lenvironnement fiscal ait connu des volutions importantes au cours des
quinze dernires annes, le rcent Rpertoire des dispositifs de planification fiscale
agressive labor par lOCDE dmontre que la majorit des pays membres de lOCDE
continue de rencontrer des problmes dans ce domaine.
Cest dans le contexte de ces inquitudes factuelles et des dfis poss par
l'environnement mondial que les directeurs gnraux du FAI se sont rencontrs Soul
en septembre 2006, jetant les bases de cette tude sur le rle des intermdiaires fiscaux.
Les directeurs gnraux sont par la suite convenus dun mandat publi sur le site Internet
de lOCDE en janvier 2007 4 .
Comme le prcise le mandat, lobjectif du projet tait de mieux comprendre le
rle jou par les professionnels de la fiscalit dans l'administration de l'impt de manire
gnrale et, en particulier, dans les dispositifs inacceptables de minimisation de
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 2. LA DCLARATION DE SOUL DE 2006 11

limpt et didentifier des stratgies permettant de renforcer leur relation avec les
administrations fiscales 5 .De Soul au Cap le cadre du rapport
Le groupe dtude a entrepris une large consultation avec les pays du Forum, les
contribuables et les intermdiaires fiscaux. C'est notamment dans ce cadre que six
documents de travail ont t publis sur le site Internet de l'OCDE en vue dinformer le
public et de solliciter ses commentaires6. Ces consultations ont eu lieu dans de nombreux
pays et diverses parties prenantes y ont particip, notamment : des reprsentants de
cabinets de conseil juridique et comptable de premier plan ; des directeurs de services
fiscaux et des cadres financiers de socits denvergure mondiale ; des cadres fiscalistes
de banques de premier plan ; le Comit consultatif conomique et industriel (BIAC)7
ainsi que des reprsentants dorganismes professionnels, notamment des professions
juridiques et comptables. En outre, de nombreux pays ont men leurs propres
consultations nationales.
Au fil du temps, ces larges consultations ont conduit modifier la porte de cette
tude. Trois points mritent une attention particulire.
Tout dabord, un consensus sest rapidement form selon lequel, au vu des
diffrences entre les cadres juridiques des pays du Forum sur ladministration de limpt,
il ne serait ni appropri ni faisable de parvenir une dfinition des dispositifs
inacceptables de minimisation de limpt voqus dans la Dclaration de Soul. Le
groupe dtude a nanmoins reconnu qu'il tait important d'claircir autant que possible la
nature des dispositifs proccupant les directeurs gnraux des impts et de dfinir
clairement les types de dispositifs auxquels les administrations fiscales affectent
frquemment des ressources significatives. Les deux motifs dinquitude suivants ont t
identifis :
Planification impliquant une situation fiscale tenable mais ayant des consquences
involontaires et inattendues en termes de recettes fiscales. Les inquitudes des
administrations fiscales portent alors sur le risque que la lgislation fiscale soit mal
utilise et conduise des rsultats non escompts par les lgislateurs. Ce problme est
encore aggrav du fait quune priode souvent longue scoule entre le moment o les
dispositifs sont crs et vendus et celui o les services fiscaux les dcouvrent et o des
dispositions lgislatives sont adoptes pour y remdier.
Le contribuable se place dans une situation fiscale favorable sans divulguer les
incertitudes qui existent quant la lgalit de certains points importants de la
dclaration fiscale. Les inquitudes des administrations fiscales portent sur le risque que
les contribuables ne divulguent pas les incertitudes existantes ou les risques pris du fait
de certaines zones dombre de la lgislation (parfois, les services fiscaux ne conviennent
mme pas de lexistence dincertitudes lgislatives).
Dans le prsent rapport, ces deux motifs dinquitude sont dsigns sous
lappellation planification fiscale agressive .
En second lieu, bien que ce phnomne puisse se retrouver chez d'autres
catgories de contribuables, les consultations ont permis d'en identifier deux qui
prsentent le risque le plus lev de planification fiscale agressive. Il sagit des grandes
entreprises et des particuliers trs fortuns8. Ces deux catgories ont la possibilit de
sengager dans des systmes de planification fiscale complexes, souvent transfrontires,
relevant du premier motif dinquitude voqu ci-dessus. Elles ont galement accs des
conseils et des ressources juridiques sophistiques facilitant lidentification des
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

12 CHAPITRE 2.LA DCLARATION DE SOUL DE 2006


opportunits de planification fiscale et leur mise en uvre. Toutefois, en raison dun
manque de temps et de ressources et aprs une consultation interne au sein du Forum, le
groupe dtude a convenu de se focaliser sur les grandes entreprises. Les
recommandations formules dans le prsent rapport portent sur cette catgorie de
contribuables.
En troisime lieu, la porte de ltude a t largie pour englober les contribuables
qui recourent aux services des intermdiaires fiscaux et influent directement sur leur
comportement. Au sein de cet environnement tripartite , le lien fondamental tant
dun point de vue rglementaire que pratique est celui qui relie le contribuable
l'administration fiscale. Le groupe dtude a donc jug utile de distinguer entre loffre de
planification fiscale agressive des intermdiaires fiscaux et la demande des grandes
entreprises pour de tels services de conseil. Bien que la Dclaration de Soul mette
laccent sur le ct de loffre, le groupe dtude a conclu que le Forum sur
ladministration de limpt doit galement tudier les stratgies ciblant le ct de la
demande. Parvenir rduire la demande des contribuables en produits fiscaux agressifs
devrait, en vertu des principes tablis de lconomie de march, conduire une rduction
de loffre. Ce rapport traite donc des stratgies de rponses potentielles ciblant tant le ct
de loffre que celui de la demande en matire de planification fiscale agressive.

Pour accder au texte complet de la Dclaration de Soul, voir : www.oecd.org/ctp/ta/seouldeclaration


Prudential plc v Commissioners for HM Revenue and Customs .
3
Prsentation donne par [des intermdiaires fiscaux] aux membres de l quipe fiscale [dune grande
entreprise]. Elle exposait en dtail une mthode permettant de se couvrir contre le risque de change tout en
optimisant sa situation fiscale.
Plusieurs diapositives expliquaient ladite transaction . La premire affirmait que ce mcanisme permettait
de dgager des conomies importantes dans le cadre doprations classiques sur devises .
Elle commenait par ces mots : la Transaction constitue pour une socit britannique une mthode
fiscalement avantageuse de se couvrir sur une exposition une devise .
Cette opration permettait une socit britannique de bnficier dune dduction fiscale au titre de ce qui
constitue, en termes conomiques, le paiement anticip dune partie du principal par le biais dun contrat
dchange financiers.

La transaction () se fonde sur une asymtrie entre [diffrentes dispositions de la lgislation fiscale] ().
Dans un courrier (), les [intermdiaires fiscaux] sengagent
() conseiller [grande entreprise] () eu gard lopportunit de planification fiscale (lOpportunit) en
faisant usage de la mthode de couverture ()
Nous fournirons les conseils et laide ci-aprs exposs sagissant de ladite Opportunit :
transmission dun exemplaire des instructions au Conseil () en vue danalyser les consquences fiscales de
lOpportunit ;
transmission dun exemplaire du compte rendu de notre consultation avec le Conseil selon les modalits par lui
dfinies ;
examen des consquences fiscales des confirmations dchanges financiers ( swap confirmations ) utilises
pour profiter de cette Opportunit.
discussion avec les personnes responsables au sein de la Socit de la tarification de la prime dchange financier
( swap premium ) paye ; la responsabilit lie la dfinition du prix et aux effets commerciaux de lchange
financier continueront dincomber la Socit.
[honoraires de base] de 200 000 livres sterling (hors TVA)
[Honoraires complmentaires] si la Socit bnficie dune rduction des bnfices soumis lIS la suite de la
mise en uvre de lOpportunit () de 300 000 livres sterling (hors TVA).
Des honoraires sont galement appliqus pour laide aux calculs dimpts, la prsentation comptable et la
correspondance avec [ladministration fiscale].
4
http://www.oecd.org/document/50/0,3343,en_2649_201185_37930802_1_1_1_1,00.html
5
Voir ci-dessus.
6
Les six documents de travail sont disponibles ladresse
http://www.oecd.org/document/27/0,3343,en_2649_33749_39006683_1_1_1_1,00.html. Ces documents ont t
rdigs aux fins de ltude et nont pas reu en amont laval des pays du Forum sur ladministration de limpt.
2

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 2. LA DCLARATION DE SOUL DE 2006 13

7
8

Voir le glossaire.
Voir le glossaire.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

14 CHAPITRE 3.LENVIRONNEMENT FISCAL

Chapitre 3 Lenvironnement fiscal

Points essentiels:

Les conseillers fiscaux jouent un rle crucial dans tous les


systmes fiscaux en aidant leurs clients comprendre leurs
obligations fiscales et les respecter.
Le comportement des conseillers fiscaux est dtermin par un
ensemble de facteurs, le principal tant la responsabilit envers
leurs clients.
Le comportement des grandes entreprises est dtermin par la
gestion des cots fiscaux.
La gestion des risques fiscaux a acquis une importance tout aussi
fondamentale il s'agit d'acqurir en amont une certitude en
matire fiscale.

Introduction
Comme on la vu au chapitre 2, le groupe dtude a examin le rle de
lintermdiaire fiscal en sa qualit de participant un environnement fiscal tripartite. Les
deux autres parties sont les contribuables et les administrations fiscales. Ce chapitre
examine certains lments cls de lenvironnement fiscal, sagissant en particulier de la
planification fiscale agressive.
Il existe un autre protagoniste au sein de lenvironnement fiscal : la puissance
publique au sens large, notamment les responsables de llaboration des politiques
fiscales et de la lgislation. Les systmes fiscaux sont models par les responsables
politiques et par le cadre lgislatif dans lequel ils voluent. Durant la consultation, il a t
indiqu au groupe dtude que les dcisions de politique, les dispositions lgislatives et
leur application, en particulier lorsquelles sont incertaines ou le deviennent, affectent le
march de la planification fiscale agressive 1 . En outre, de nombreuses personnes
consultes pensent que les contribuables sengagent plus facilement dans des oprations
de planification fiscale agressive lorsquils estiment que le systme fiscal est inquitable 2 .
Cependant, la prsente tude sest axe sur la gestion des systmes fiscaux, et non
pas sur les choix politiques ou les cadres lgislatifs qui les dterminent. Ainsi, le groupe
dtude a-t-il tenu compte de ce contexte gnral mais na pas cherch formuler de
recommandations en la matire.
L'environnement fiscal varie fortement entre les diffrents pays du Forum sur
l'administration de l'impt. Tout en tenant compte de cette diversit, ce chapitre identifie
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 3.LENVIRONNEMENT FISCAL 15

certaines composantes fondamentales de lenvironnement fiscal communes tous les


pays, sagissant en particulier de la planification fiscale agressive.

Les intermdiaires fiscaux


Deux principaux groupes dintermdiaires fiscaux relvent de cette tude : les
conseillers fiscaux dune part et les banques et autres institutions financires dautre part.
Aux termes de cette tude, les conseillers fiscaux sont des cabinets juridiques,
comptables ou autres fournissant aux entreprises des services de conseil, notamment en
matire fiscale 3 . Dans un monde o les codes fiscaux gagnent chaque jour en complexit,
ces conseillers aident les contribuables les respecter et comprendre la complexit de la
lgislation, en particulier au vu du caractre international des entreprises. Par ailleurs, la
gestion du risque fiscal fait dsormais partie intgrante des principes de gouvernance
sappliquant aux contribuables et donc du rle du conseiller fiscal. Les conseillers fiscaux
aident les contribuables laborer des processus internes de gestion du risque et sy
conformer, dans le cadre des nouvelles politiques de gouvernement dentreprise 4 . Ils
jouent galement des rles divers en matire de planification fiscale agressive. Le
chapitre 4 revient plus en dtail sur ce point.
Dans certains pays du Forum sur ladministration de limpt, les grandes
entreprises font galement appel de petites structures de conseil fiscal 5 pour leur fournir
des services hautement spcialiss concernant certains problmes spcifiques ou en
matire de rglement des diffrends.
Les banques et certaines autres institutions financires laborent des outils
financiers doptimisation fiscale et dautres montages, notamment ceux constituant des
outils de planification fiscale agressive aux yeux du fisc, en font la promotion et en
facilitent lutilisation. Elles seront donc considres comme des intermdiaires fiscaux
aux fins de la prsente tude. Par de nombreux aspects, les facteurs influant sur leur
comportement se recoupent avec ceux des conseillers fiscaux (et des grandes entreprises).
Toutefois, le chapitre 9 revient plus en dtail sur leur rle au sein de l'environnement
fiscal.

Facteurs influant sur le comportement des conseillers fiscaux


Il suffit, pour juger de limportance du rle des conseillers dans le systme fiscal,
de rpondre une simple question : la lgislation fiscale serait-elle mieux respecte en
leur absence ? Comme le groupe dtude a pu le constater, la rponse cette question
nest affirmative dans aucun pays. Quels que soient les contribuables, les types dimpts
et les situations particulires considrs, la grande majorit des conseillers aident leurs
clients viter certaines erreurs et les dissuadent de sengager dans des activits illgales
ou excessivement agressives.
Les facteurs suivants ont une influence considrable sur le comportement des
conseillers fiscaux, les conseils quils donnent leurs clients ainsi que leurs changes
avec les administrations fiscales :
Responsabilits envers les clients et dordre juridique. Les responsabilits dontologiques et
thiques envers le client et envers la loi revtent une importance fondamentale dans lesprit et
dans les actes de tout conseiller fiscal. Cela se manifeste de diverses manires, mais le principe
fondamental demeure le suivant : cest envers le client que le conseiller fiscal doit faire preuve
de loyaut. Il est tenu, en vertu de ce principe, de reprsenter ses intrts et de lui donner les
meilleurs conseils. Dans la plupart des pays du Forum sur ladministration de limpt, dun
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

16 CHAPITRE 3.LENVIRONNEMENT FISCAL


point de vue juridique, professionnel et thique, la seule responsabilit directe qui incombe aux
conseillers fiscaux vis--vis des administrations fiscales est le respect de la lgislation.
Responsabilits personnelles : rglementation de la profession fiscale. Dans certains pays
du Forum sur ladministration de limpt, la profession de conseiller fiscal est autorglemente, gnralement dans le cadre tabli par les organismes professionnels (ou
d'accrditation). Dans dautres, ladministration fiscale joue un rle plus actif, assumant une
fonction dorganisme de tutelle pour certains aspects au moins de la profession (rgissant par
exemple leur comptence reprsenter les contribuables dans la correspondance ou lors du
rglement de litiges, ou certifiant certains types dintermdiaires fiscaux et/ou dactivits) 6 .
Dans la plupart des cas, les principaux cabinets juridiques et comptables tablissent des normes
dontologiques qui viennent complter celles des organismes professionnels et sont encore plus
exigeantes. Le chapitre 4 examine plus en dtail limmatriculation et la rglementation des
intermdiaires fiscaux.
Risques financiers et de rputation Traditionnellement, les ventuelles fautes
professionnelles des conseillers fiscaux taient traites en toute discrtion par le biais de
contrats dassurance conclus ce titre. Cependant, au vu de lattention accrue porte par le
public lintgrit professionnelle et de lcho qua trouv ce thme dans les mdias, les
cabinets les plus importants oprant dans le domaine fiscal sont plus attentifs au risque de
rputation. Ainsi sont-ils nombreux avoir tabli des processus solides de gestion du risque et
de contrle de la qualit afin de limiter et de grer leurs expositions. Ce facteur est sans doute
moins important pour les petits conseillers fiscaux non institutionnels et les petits cabinets de
conseils.
Systmes dhonoraires. Les conseillers fiscaux sont habituellement rmunrs lheure ou
selon un barme pralablement dfini. Dans les annes 90, de nouveaux systmes dhonoraires
bass sur la valeur (par exemple, dhonoraires conditionnels) sont apparus. Ces systmes
taient en gnral directement lis la russite ventuelle du dispositif fiscal ou au montant de
lavantage fiscal sollicit (le rle de ces structures dans llaboration des dispositifs de
planification fiscale agressive est galement mentionn au chapitre 2). Dans certains pays, les
conseillers fiscaux continuent dutiliser des systmes dhonoraires bass sur la valeur . Dans
dautres, tels que le Royaume-Uni ou les tats-Unis, le recours ces structures demeure limit.
Secret professionnel. La plupart des juridictions de droit civil et de common law appliquent la
doctrine du secret professionnel , secret qui lie par exemple un avocat son client,
interdisant la divulgation force des conseils confidentiels fournis aux contribuables par les
avocats ainsi que de certaines informations contenues dans leur correspondance. Dans la
plupart des pays, le secret professionnel sapplique uniquement aux conseils des avocats.
Certains dentre eux toutefois 7 tendent ce principe la relation entre le comptable et son client
ou encore appliquent la doctrine dite de la protection des documents de travail ( work
product doctrine ), qui interdit la divulgation des informations tablies en vue dune procdure
judiciaire concernant un litige fiscal.
Normes de contrle. Les conseils fiscaux donns aux grandes entreprises sont presque
toujours contrls, ce qui peut influer sur le comportement des conseillers fiscaux employs par
les cabinets comptables chargs de vrifier ces avis. Ils tiendront gnralement compte de la
manire dont les tats financiers du contribuable prsenteront les oprations de planification
ainsi que de la mesure dans laquelle ces dernires devront vraisemblablement tre
communiques.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 3.LENVIRONNEMENT FISCAL 17

Les consultations menes par le groupe d'tude semblent indiquer que, dans de
nombreux pays du Forum sur ladministration de limpt, la relation entre grandes
entreprises et services du fisc a traditionnellement eu tendance tre plus conflictuelle
que cooprative. Au cours des dernires annes toutefois, certains contribuables et
administrations fiscales ont pu constater les avantages dune approche davantage fonde
sur la coopration.
Les contribuables estiment trs important de pouvoir dterminer rapidement leurs
obligations fiscales, surtout lorsque cela peut tre effectu en temps rel. Cela les aide
attnuer limprvisibilit des bnfices et dterminer lavance les flux de trsorerie
futurs, amliorant ainsi lvaluation de lentreprise et sa prsentation au public.
Cela ne signifie pas pour autant que les grandes entreprises ne voient plus les
impts comme un cot grer. Pour la plupart dentre elles, les impts sont envisags de
la mme manire que les cots salariaux et autres frais de fonctionnement. Certaines
estiment ainsi quil est particulirement important de parvenir un taux effectif
dimposition (TEI) faible ou relativement faible, notamment par rapport aux autres
entreprises du mme secteur. Limportance du TEI, comme celle dautres indicateurs
utiliss pour optimiser la valeur pour lactionnaire, est dsormais reconnue au-del des
dpartements fiscaux et ces chiffres font lobjet dune surveillance troite, non seulement
de la direction mais galement des analystes, des agences de notation et des investisseurs
institutionnels. Certains fiscalistes subissent une pression considrable et continue pour
grer efficacement le TEI et dautres indicateurs de la valeur actionnariale.
Dans ce contexte, voici quelques autres facteurs cls sous-tendant les processus de
dcisions financires des grandes entreprises ainsi que leurs interactions avec les
administrations fiscales :
Gouvernement dentreprise. Du fait de la rvlation de scandales financiers de grande
ampleur sur les marchs mondiaux des valeurs mobilires (largement relays par les mdias),
des attentes globales du march et des volutions lgislatives de certains pays, les dcisions
financires doivent dsormais sappuyer sur un gouvernement dentreprise solide. Dans
certains pays par exemple, il incombe dsormais des comits daudit dassurer le contrle de
la fonction fiscale de lentreprise. Cette responsabilit englobe gnralement (i) le choix du
conseiller fiscal, (ii) le choix des activits fiscales sous-traiter et, lment fondamental, (iii)
llaboration et le contrle dune stratgie globale approprie de gestion du risque fiscal. Ainsi,
de nombreuses administrations fiscales valuent-elles dsormais les processus de
gouvernement dentreprise dans le cadre de la gestion du risque.
Informations financires et autres informations publiques. Les grandes entreprises, en
particulier celles cotes sur les principaux marchs ou dont les activits sont connues du public
pour dautres raisons, sont dsormais trs attentives la mauvaise publicit dont elles
pourraient souffrir, notamment en matire fiscale. Les cadres financiers cherchent viter les
mauvaises surprises et minimiser lincertitude. Ce phnomne a provoqu chez de
nombreuses socits cotes un changement de culture quant leur approche du risque fiscal et
de la coopration avec les administrations fiscales. Sagissant de limpt d, les grandes
entreprises souhaitent de plus en plus acqurir une certitude en amont. Il leur apparat trs
important de dterminer rapidement leurs obligations fiscales, en particulier lorsquelles
peuvent le faire en temps rel. Cela contribue minimiser les redressements affrents aux
impts exigibles dans leurs tats financiers et les aide dterminer lavance leurs flux de
trsorerie futurs.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

18 CHAPITRE 3.LENVIRONNEMENT FISCAL


Traitement des incertitudes fiscales. Dans le mme ordre dides, les normes comptables
sappliquant aux impts (telle que FIN 48 aux tats-Unis 8 ) exigent dsormais des socits
cotes quelles fassent tat de leurs incertitudes fiscales. Ces volutions conduisent certaines
entreprises repenser leurs stratgies fiscales et rapprcier leur got du risque, car elles sont
de plus en plus conscientes du fait que leur comptabilit pourrait devoir faire tat de ces
oprations.
1

5
6

7
8

Par exemple : lorsquun gouvernement dcide de mettre en place des dispositions lgislatives rtrospectives
(cest--dire quil annonce une modification du droit portant sur des oprations prcdant cette annonce) ; lorsque
des incitations fiscales sont introduites pour encourager un changement de comportement mais que la raction des
contribuables est plus marque que prvu, provoquant une augmentation des cots supports par ltat et que ces
incitations sont supprimes ou rduites ; ou lorsque le comportement des administrations fiscales ne correspond
pas la charte de services convenue au plan national ou dautres dispositions de ce type. Une lgislation trs
complexe, mal conue, ou qui ne prend pas en compte les diffrents modles dentreprise ou les problmes, peut
galement contribuer la planification fiscale agressive et lincertitude.
Par exemple, les contribuables qui ne recourent pas la planification fiscale agressive pour gnrer des pertes
fiscales en labsence de pertes commerciales, pourraient tre disposs utiliser de tels mcanismes pour obtenir
des allgements au titre de pertes commerciales qui ne seraient normalement pas reconnues aux fins de
limposition.
Les activits menes par les conseillers fiscaux comprennent : discipline fiscale, comptabilit fiscale et aide au
contrle fiscal, conseils quotidiens, planification fiscale dentreprise et conomique ainsi que rglement des
diffrends. Les intermdiaires fiscaux traitent avec des clients situs divers niveaux et les reprsentent de
diffrentes manires.
Dans sa publication Tax Risk Management (2004), la socit PricewaterhouseCoopers explique quel est selon elle
le rle dun cabinet comptable international dans la gestion du risque.
Voir le glossaire.
Au Japon par exemple, lobligation juridique de confidentialit nonce larticle 38 de la loi sur les
comptables-fiscalistes agrs ( Certified Public Tax Accountants ) est interprte conjointement au mandat qui
leur est confr statutairement dagir de manire indpendante et impartiale pour permettre aux contribuables de
satisfaire leurs obligations fiscales. Les Zeirishi sont des fiscalistes agrs pour exercer leur activit au
Japon. La loi leur interdit par exemple explicitement de conseiller des oprations frauduleuses ou toute autre
conduite dshonorante. En France, ladministration fiscale dispose depuis 1974 dorganismes professionnels
agrs aidant leurs membres faire face leurs obligations fiscales. Lobjectif est daider les travailleurs
indpendants respecter leurs obligations fiscales et de promouvoir une meilleure valuation de lassiette. Six
cent dix organismes agrs sont enregistrs.
Par exemple la Nouvelle-Zlande.
Voir le glossaire.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 4. RPONDRE AUX INTERMDIAIRES PARTICIPANT DES OPRATIONS DE PLANIFICATION FISCALE AGRESSIVE 19

Chapitre 4 Rpondre aux intermdiaires participant des oprations de


planification fiscale agressive.

Points essentiels :

Certains intermdiaires fiscaux continuent de participer des


oprations de planification fiscale agressive.
Les pays ont labor diverses stratgies de rponse, telles que
l'immatriculation et la rglementation, la communication pralable,
les accords de discipline fiscale ainsi que des pnalits et d'autres
sanctions.

Ce chapitre examine les stratgies utilises par les administrations pour rpondre
directement au risque associ aux intermdiaires fiscaux et en particulier aux problmes
identifis dans la Dclaration de Soul. Ces stratgies sont ncessaires pour protger
lintgrit du systme fiscal, rassurant la majorit des contribuables et des intermdiaires
quant la capacit des services des impts rpondre ce risque et quant
ladministration quitable dudit systme.
Ces stratgies constituent souvent autant de rponses des risques nationaux
spcifiques et si une technique fonctionne bien dans un pays, elle naura pas
ncessairement le mme impact au sein dun autre. Avant denvisager leur adoption par
d'autres pays, il conviendra dexaminer attentivement la structure organisationnelle et les
cadres juridiques sous-jacents ces approches ainsi que les facteurs (politiques, sociaux,
conomiques et culturels) les ayant influencs.
Toutes les stratgies identifies ne visent pas exclusivement traiter les
problmes et comportements haut risque. Les administrations fiscales utilisent une
approche coordonne et un mme instrument pourra avoir plusieurs objectifs
renseignement, excution et service. Certaines mthodes prsentes au chapitre 6 pour
collecter des informations en vertu de pouvoirs lgaux contribuent galement rduire la
planification fiscale agressive des intermdiaires fiscaux.
Comme on la vu au chapitre 3, les intermdiaires fiscaux ont, de par leurs
conseils en matire de discipline fiscale ou, plus gnralement, de gestion ou de
comptabilit, un impact trs positif sur les risques associs leurs clients.
En dpit de cette influence gnralement positive, la participation de certains
intermdiaires des oprations de planification agressive continue de proccuper les
administrations. Cette implication prend diverses formes, notamment :

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20 CHAPITRE 4. RPONDRE AUX INTERMDIAIRES PARTICIPANT DES OPRATIONS DE PLANIFICATION FISCALE AGRESSIVE
la promotion de montages de planification fiscale agressive, commercialiss auprs de
plusieurs contribuables ;
la conception ou la conception conjointe (par exemple avec les contribuables) de
montages de planification fiscale agressive ;
des conseils, notamment dordre juridique, sur les dispositifs de planification fiscale
agressive conus par d'autres protagonistes par exemple ceux donns aux autres
intermdiaires, notamment banques ou autres institutions financires, ou aux
contribuables ; et
des conseils portant sur les obligations lgales des contribuables une fois la planification
fiscale agressive mise en uvre par exemple, obligations de communication de
renseignements.
Ces activits peuvent impliquer des intermdiaires ayant des responsabilits et des
obligations trs diffrentes et ncessitent donc des rponses trs diffrentes des autorits
fiscales proccupes par la planification agressive.

Traiter le risque associ aux intermdiaires fiscaux


Tout au long de leur histoire, les administrations fiscales ont rpondu la
planification fiscale agressive en laborant des stratgies ciblant le ct de la demande du
march, cest--dire les contribuables. La raison en est quen dernire analyse, ce sont les
contribuables qui sont responsables de la position adopte au regard de la fiscalit. Ces
stratgies ont un effet sur le comportement des intermdiaires en cela quelles rduisent la
demande de planification agressive et dissuadent donc llaboration et la promotion de
tels montages.
Plus rcemment, certaines administrations fiscales ont commenc laborer des
stratgies ayant un impact plus direct sur le ct de loffre du march, c'est--dire sur les
intermdiaires fiscaux. Gnralement, en exerant un pouvoir dissuasif appropri, elles
visent augmenter le risque pour les intermdiaires fiscaux qui laborent ou promeuvent
la planification fiscale agressive. Les stratgies de rponse abordes dans ce chapitre
sont :
immatriculation et rglementation ;
communication pralable de renseignements ;
accords de discipline fiscale ;
pnalits et autres sanctions.
Le groupe dtude recommande aux pays dlaborer leurs propres mthodes pour
traiter le risque associ aux intermdiaires fiscaux en sinspirant sils le souhaitent des
diffrentes stratgies nationales dcrites dans le prsent chapitre.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 4. RPONDRE AUX INTERMDIAIRES PARTICIPANT DES OPRATIONS DE PLANIFICATION FISCALE AGRESSIVE 21

Rle de limmatriculation et de la rglementation


On considre gnralement que lidentification des intermdiaires fiscaux est une
tape importante pour comprendre et grer efficacement leur rle au sein du systme
fiscal. Toutefois, le degr dimplication des services fiscaux dans limmatriculation et la
rglementation des intermdiaires fiscaux varie fortement entre les pays du Forum sur
ladministration de limpt.
Dans certains pays du Forum, lactivit de conseil fiscal est totalement
autorglemente, gnralement dans le cadre fourni par les instances professionnelles.
Celui-ci peut tre trs strict ; certaines activits d'intermdiation fiscale sont ainsi
fortement rglementes et rgies par plusieurs codes professionnels et dontologiques.
Le Royaume-Uni sappuie par exemple dans certaines limites sur un systme
dauto-rglementation par les instances professionnelles 1 . Un de ces organismes,
lInstitute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW), se fonde ainsi sur
cinq principes fondamentaux : lintgrit, lobjectivit, la comptence et la conscience
professionnelles, la confidentialit et le professionnalisme 2 .
Dans dautres pays, ladministration fiscale joue un rle plus actif, ce qui peut
passer par certaines formes de rglementation. Une procdure d'immatriculation est ainsi
gnralement mise sur pied. Elle permet dattribuer un numro unique aux socits
d'intermdiation fiscale ou aux professionnels du domaine. Ce numro devra ensuite tre
utilis lors de tout contact avec l'administration fiscale et dans toute dclaration faite par
les clients auprs des services fiscaux 3 . Pour tre immatriculs , les conseillers fiscaux
doivent se plier des rgles dontologiques minimales ou possder les qualifications
requises par la lgislation. Ladministration fiscale veille ce que ces exigences soient
satisfaites. Au Japon par exemple, l'agence nationale des impts oriente et supervise les
activits des comptables-fiscalistes agrs (Zeirishi). Elle s'emploie collecter des
renseignements sur les fautes professionnelles et rprimer les comptables-fiscalistes
agrs qui enfreignent la lgislation applicable leur profession 4 . Lannexe 4.1 prsente
plus en dtails l'approche adopte par l'agence nationale des impts japonaise.
Plus rarement, les administrations fiscales utilisent la rglementation (de ltat ou
des organismes professionnels) comme un instrument de lutte directe contre la
planification fiscale agressive. C'est par exemple le cas de l'Internal Revenue Service
(IRS) aux tats-Unis.
LIRS rglemente lactivit des professionnels de la fiscalit par le biais de son
Office of Professional Responsibility (dont les fonctions ont t rcemment tendues par
voie lgislative la suite des pratiques abusives constates aux tats-Unis) et des
rglementations de la circulaire C230. Lorsque des amnagements ont t apports ces
dispositions en 2004, lIRS a prcis explicitement quils participaient d'une volont
continue d'amliorer les normes dontologiques des fiscalistes et de contrer les oprations
abusives d'vasion fiscale 5 . Lannexe 4.2 prsente certaines caractristiques
fondamentales de lOffice of Professional Responsibility et de la circulaire C230.

Communication pralable de renseignements


Le Canada, lAfrique du Sud, le Royaume-Uni et les tats-Unis appliquent des
rgles de droit exigeant que certains dispositifs ou mcanismes soient communiqus aux
services fiscaux avant la dclaration dimpt gnralement lorsque le dispositif est

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

22 CHAPITRE 4. RPONDRE AUX INTERMDIAIRES PARTICIPANT DES OPRATIONS DE PLANIFICATION FISCALE AGRESSIVE
promu. Dans ces quatre pays, cest essentiellement sur lintermdiaire fiscal que pse
cette obligation de divulgation.
Lexprience des pays utilisant de tels systmes a montr quils exercent un
pouvoir de dissuasion important et quils diminuent lattractivit de la planification
fiscale agressive. Ils attnuent directement lattrait conomique de ces dispositifs,
rduisant sensiblement le temps ncessaire aux administrations fiscales pour les dtecter
et y rpondre (que ce soit par des moyens lgislatifs ou devant les tribunaux). La priode
durant laquelle lintermdiaire fiscal peut percevoir des honoraires est courte, de mme
que, du fait de la plus grande rapidit de la rponse, celle o le contribuable peut profiter
d'avantages fiscaux. Ces systmes doivent tre labors avec soin pour parvenir leurs
objectifs. Plus de dtails sont donns au chapitre 6 et l'annexe 6.1.

Accords de discipline future


Lorsque la conduite dun intermdiaire fiscal peut donner lieu des sanctions
civiles ou pnales, certaines administrations fiscales peuvent lui demander de signer un
accord de discipline future (future compliance agreement). Ces accords imposent des
restrictions ou dfinissent des rgles complmentaires que les intermdiaires devront
respecter lavenir. Gnralement, ils constituent un volet de la sanction qui leur a t
applique en raction un problme ou un dispositif particulier. Cette technique est
notamment utilise aux tats-Unis, dordinaire dans le cadre dun accord global fixant les
pnalits et autres modalits dexcution. LIRS a conclu de tels accords avec un large
ventail dintermdiaires fiscaux. Lapproche gnrale utilise pour ces instruments est
dfinie lannexe 4.3.

Pnalits
Plusieurs pays ont rcemment adopt des systmes de pnalits ciblant les
intermdiaires fiscaux et la planification fiscale agressive 6 . On peut les englober dans
deux catgories gnrales :
pnalits ayant pour fondement les obligations lgales affrentes la planification fiscale
agressive, appliques par exemple en cas de violation des exigences de communication
de renseignements ;
pnalits frappant la participation la planification fiscale agressive par exemple,
sanctions civiles appliques lencontre dun intermdiaire ayant vendu ou diffus un
dispositif comportant une situation fiscale abusive, ou en ayant fait la promotion, ou
ciblant les fausses dclarations intervenues dans le cadre dactivits de promotion ou de
planification.
Les paragraphes ci-aprs portent sur la deuxime catgorie de sanctions, car ce
sont l les volutions rcentes les plus significatives en matire de planification fiscale
agressive.
En 2006, lAustralie a adopt des lois sur les pnalits applicables aux
promoteurs ( promoter penalty laws ). Elles visent dissuader la promotion de
systmes doptimisation fiscale abusive en imposant des sanctions civiles et en prvoyant
des injonctions ce titre. On peut retrouver les principes dapplication de ces lois sur le
site Internet de ladministration australienne des impts (ATO) 7 .

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 4. RPONDRE AUX INTERMDIAIRES PARTICIPANT DES OPRATIONS DE PLANIFICATION FISCALE AGRESSIVE 23

Lors dun discours en 2006, le directeur gnral des impts ( ATO


Commissioner ) a prcis, au sujet de ces dispositions, que dans leur grande majorit,
les professionnels de la fiscalit agissent avec dontologie et professionnalisme et
apportent ainsi une contribution essentielle la protection de l'intgrit du systme fiscal.
Cette lgislation vise liminer les agents non scrupuleux qui diffusent des dispositifs
non viables au dtriment des contribuables honntes comme des conseillers respectueux
des principes dontologiques.
Ces dispositions n'ayant t instaures quen 2006, il existe peu de donnes
empiriques quant leur impact sur la profession. En Australie cependant, les
professionnels de la fiscalit et les agents de ladministration fiscale sont nombreux
penser quelles ont sensiblement rduit loffre de dispositifs commercialiss grande
chelle, produits qui taient essentiellement labors et promus par des petites structures
de conseil.
La Nouvelle-Zlande et le Canada appliquent galement des pnalits pour les
tiers impliqus dans des affaires de planification fiscale agressive.
En Nouvelle-Zlande, la sanction frappe lintermdiaire fiscal lorsque le
contribuable a lui-mme encouru une pnalit pour position fiscale abusive du fait du
dispositif, ou lorsque le mcanisme est propos, vendu, diffus, ou qu'il en est fait la
promotion, auprs de dix personnes ou plus durant un exercice fiscal. On peut retrouver
les principes dapplication de cette pnalit sur le site Internet de ladministration fiscale
no-zlandaise 8 .
La lgislation canadienne, qui sapplique aussi bien l'impt sur le revenu qu la
taxe sur les produits et services (TPS), a t instaure en 2000. Elle sapplique
principalement aux promoteurs et vise dissuader les fausses dclarations et assurer une
bonne discipline fiscale. La circulaire relative aux pnalits imposes aux tiers se trouve
sur le site Internet de ladministration fiscale canadienne 9 .

Autres mthodes
Dautres pays du Forum sur ladministration de limpt ont mis en place des
sanctions non pcuniaires ciblant les intermdiaires fiscaux pour leur rle dans la
planification fiscale abusive. Elles comprennent notamment des injonctions interrompre
la promotion d'un dispositif, des sanctions disciplinaires, la suspension de l'activit ou la
radiation au titre dune violation des rgles de dontologie 10 .
Certains pays 11 disposent de rgles gnrales contre la fraude ou lvasion qui, bien
quapplicables directement aux contribuables, peuvent galement dissuader les intermdiaires
dlaborer des dispositifs de planification fiscale agressive.

Au Royaume-Uni, la profession de conseiller juridique ( solicitor ) est rglemente. La Solicitors Regulation


Authority est lorgane de rglementation indpendant de la Law Society ; le Solicitors Disciplinary Tribunal est
un tribunal officiel dont lindpendance est prvue par la constitution.
Les cinq principes fondamentaux de lICAEW sont :
Lintgrit Un comptable professionnel doit faire preuve de franchise et dhonntet dans toutes ses
relations professionnelles et daffaires.
L'objectivit Un professionnel de la comptabilit ne saurait laisser aucun a priori, conflit dintrt ou
influence indue de tierces parties prvaloir sur ses jugements professionnels ou daffaires.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

24 CHAPITRE 4. RPONDRE AUX INTERMDIAIRES PARTICIPANT DES OPRATIONS DE PLANIFICATION FISCALE AGRESSIVE

La comptence et la conscience professionnelles Il est du devoir du comptable professionnel de


maintenir ses connaissances et comptences professionnelles au niveau requis pour sassurer que son
client ou son employeur bnficie dun service professionnel acceptable au regard des volutions de la
pratique, de la lgislation et des techniques. Lorsquil fournit des services professionnels, un comptable
professionnel doit agir avec diligence et conformment aux normes techniques et professionnelles
applicables.
La confidentialit Un comptable professionnel doit respecter la confidentialit des informations
collectes dans le cadre de ses relations professionnelles et daffaires et ne doit pas les divulguer aux tierces parties
ne disposant pas de lautorit approprie moins quil nen soit tenu au titre dun devoir lgal ou dontologique.
Le professionnalisme Un comptable professionnel doit se conformer aux lois et rglementations
applicables et doit viter toute action discrditant le profession.
3

LAfrique du Sud, la Chine et lItalie comptent parmi les pays du Forum sur ladministration de limpt ayant
adopt cette approche.

5
6
7
8
9

La lgislation propose en dcembre 2007 en Nouvelle-Zlande constitue un autre exemple dun tel mcanisme.
Le gouvernement propose dajouter la dfinition d agent fiscal une nouvelle exigence permettant de ne pas
accorder ce titre, ou de le retirer, lorsque le Directeur gnral lestime ncessaire pour protger lintgrit du
systme fiscal. Le fait quune personne soit dclare coupable dune violation par lorgane disciplinaire dune
organisation dont elle est membre (par exemple le New Zealand Institute of Chartered Accountants), ainsi que les
prcdents de lagent en matire de discipline fiscale (quil sagisse de ses propres affaires comme de son niveau
de conformit en qualit dagent), comptent parmi les facteurs susceptibles dtre pris en compte. Pour plus de
dtails, voir : http://www.taxpolicy.ird.govt.nz/publications/files/compliancedd.doc
Communiqu de presse IR-2004-152 de l'Internal Revenue Service, 17 dcembre 2004.
Tout systme de sanction doit sappuyer sur des garde-fous adquats, tels que des mcanismes dappel.
http://atogovau/corporate/content.asp?doc=/content/00094866.htm
www.ird.govt.nz/technical-tax/standard-practice/shortfall/sps-inv-290-promoterpenalties.html
http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tp/ic01-1/ic01-1-e.html

10

11

Aux tats-Unis par exemple, les tribunaux peuvent utiliser, et utilisent, des injonctions pour contrer laction des
promoteurs. Les tribunaux amricains disposent dune autorit largie (sections 7402(a) et 7408 de lInternal
Revenue Code) leur permettant de prononcer des injonctions lencontre des promoteurs de refuges abusifs et de
transactions soumises obligation de dclaration ( reportable transactions ). Les actions en injonction sont
engages lencontre des promoteurs par la Division des affaires fiscales du Dpartement amricain de la justice.
En 2007, lIRS a mis 51 injonctions lencontre de promoteurs et 9 autres lencontre de prparateurs de
dclaration.
LAfrique du Sud, lAutriche, lAustralie, la Belgique, le Canada, Hong Kong, lIrlande, la Nouvelle Zlande et
la Suisse disposent de rgles gnrales anti-vasion ou anti-fraude.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 5. LA GESTION DU RISQUE 25

Chapitre 5 La gestion du risque

Points essentiels:

La gestion du risque est un instrument essentiel pour les


administrations fiscales car il leur permet d'affecter les
ressources de manire efficiente.
Les contribuables qui communiquent toutes les informations
et font preuve d'une transparence totale pourront parvenir plus
rapidement une plus grande certitude s'agissant de leur
situation fiscale et pourront rduire leurs cots de discipline.

Pourquoi la gestion du risque est importante


Comme nous l'avons not au chapitre 2, l'volution de l'environnement fiscal pose
des difficults particulires aux administrations fiscales en ouvrant par exemple des
possibilits accrues de planification agressive. La ncessit de dtecter ces problmes et
dy remdier vient compliquer le travail des administrations et accrot les cots quelles
supportent. Il est donc essentiel quelles affectent les ressources dont elles disposent d'une
manire la fois cible et efficace.
La gestion du risque constitue un instrument essentiel pour les administrations
fiscales, contribuant lidentification comme au traitement des risques 1 . Il leur permet
dvaluer ceux qui sont associs des contribuables ou des groupes de contribuables
donns (lvaluation du risque ) et daffecter les ressources en consquence (l
attribution des ressources en fonction du risque ).
Dans le cadre de lvaluation du risque, les administrations identifient, analysent et
classent par ordre de priorit les risques pouvant les empcher de s'acquitter de leurs
fonctions.
Dans le cadre de lattribution des ressources en fonction du risque, ladministration
fiscale utilise lvaluation du risque pour prendre des dcisions claires et motives sur :
le type de risques auxquels rpondre ; la meilleure combinaison et le meilleur
enchanement de stratgies et de mesures effectives sagissant notamment des rponses
oprationnelles (de lassistance la mise en uvre), lgislatives et politiques ainsi que
les moyens dattribuer les ressources aux domaines qui elles seront le plus profitables.
Par exemple, les contrles pourraient viser les socits prsentant selon toute
vraisemblance un risque fiscal suprieur leurs concurrents.
Aspect fondamental, la gestion du risque ne porte pas uniquement sur laction des
administrations fiscales proprement dite : elle consiste galement identifier les
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

26 CHAPITRE 5.LA GESTION DU RISQUE


dclarations qui ne doivent pas tre contrles, les problmes fiscaux sur lesquels il ne
convient pas de sinterroger et les enqutes quil ne faudra pas conduire. En tablissant
ce quelles ne feront pas, les administrations fiscales peuvent mieux hirarchiser les
actions quelles entreprendront.
Les avantages d'une approche fonde sur la gestion du risque pour dtecter et
rpondre aux risques d'indiscipline fiscale, ainsi que son application pratique, sont
dtaills dans la note d'orientation de 2004 du Forum sur l'administration de l'impt
intitule Gestion du risque d'indiscipline fiscale : Grer et amliorer la discipline
fiscale 2 . Bien que portant pour l'essentiel sur les petites entreprises, elle permet de mieux
comprendre comment, d'un point de vue technique, la gestion du risque peut tre utilise
pour amliorer la discipline fiscale.
Selon cette note dorientation, la gestion du risque dindiscipline fiscale consiste
essentiellement :
identifier les principaux risques dindiscipline fiscale prendre en compte ;
comprendre les facteurs influant sur les comportements ;
identifier la combinaison de stratgies ncessaire pour traiter les principaux risques et
affecter les ressources ;
mettre en uvre les stratgies de traitement du risque dont il a t convenu ; et
contrler leur mise en uvre et valuer leur impact.
En rsum, les principaux avantages de cette approche pour les administrations
fiscales sont quelle constitue :
une base bien articule de planification stratgique, notamment pour lallocation des
ressources ;
un processus permettant didentifier les risques systmiques menaant le systme fiscal
par exemple les domaines o la lgislation ne fonctionne pas de manire satisfaisante ou
gnre des cots de discipline fiscale excessivement levs ;
un ensemble dlments permettant aux administrations fiscales de dterminer leur
rponse au risque que ce soit par lutilisation de ressources supplmentaires ou par des
modifications lgislatives ; et
des solutions argumentes solides en cas de contrle externe (par exemple, par un service
externe contrlant laction des autorits fiscales).
La planification fiscale agressive est lun des nombreux risques d'indiscipline que
doivent grer les administrations fiscales. Si des procdures systmatiques ne sont pas
tablies pour conduire les diffrentes activits dcrites ci-dessus, elles pourront plus
difficilement identifier, comprendre et traiter les risques d'indiscipline, sagissant
notamment de la planification fiscale agressive.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 5. LA GESTION DU RISQUE 27

Avantages pour les contribuables


La gestion du risque ne profite pas qu'aux seules administrations fiscales, mais
galement aux contribuables. Par exemple, si le contribuable prsentant un risque
significatif peut sattendre davantage de contrles et de sanctions, ceux qui se
comportent dune manire transparente et auxquels de moindres risques sont associs
peuvent raisonnablement esprer entretenir une meilleure relation de coopration avec les
administrations fiscales et subir par consquent de moindres cots de discipline fiscale.
Cela ne signifie pas quil est inutile de vrifier la situation des contribuables
transparents. Les administrations fiscales peuvent souhaiter les contrler lorsque des
risques significatifs leur sont associs, la communication et la transparence ne conduisant
pas un traitement fiscal prfrentiel. De plus, les services des impts continueront
contrler certains contribuables dont le risque apparat faible, en vue de protger
l'intgrit du systme fiscal et de dissuader les contribuables de chercher bnficier d'un
avantage inquitable en prsentant une image errone de leur situation.
Nanmoins, il sera dans lintrt de la grande majorit des contribuables (au
moins ceux dont les activits et le comportement ne prsentent pas de risque significatif)
daider les administrations fiscales mieux valuer les risques, mieux identifier les
situations o ces risques sont les plus faibles et viter de lancer des contrles inutiles.
Ainsi les administrations seront-elles plus mme de minimiser les frais de discipline de
ces contribuables et pourront-elles les aider dterminer de manire certaine leurs
obligations fiscales.
Lorsque cela prend la forme dune discussion en temps rel sur les procdures
dvaluation du risque et les domaines risque entre le contribuable et ladministration
fiscale, celui-ci pourra acqurir plus tt une certitude fiscale, ce qui est capital aux yeux
de grandes entreprises, la gestion du risque fiscal revtant une importance croissante pour
leurs directeurs financiers et comits d'audit.
Le groupe dtude soutient donc les travaux mens par l'OCDE dans ce domaine
et recommande aux administrations fiscales d'utiliser la gestion du risque pour allouer
les ressources ncessaires au traitement des risques dindiscipline prioritaires, notamment
la planification fiscale agressive.

Quimplique l'valuation du risque ?


Lorsqu'elles valuent le risque, les administrations fiscales cherchent dterminer
sil convient daffecter des ressources un problme donn et, le cas chant, identifier
la solution la plus approprie. Le point sur lequel se cristallise lattention du contribuable
et de lintermdiaire fiscal est tout autre : ils sefforcent de dterminer si la dclaration
prsente correctement le problme (et, par consquent, si un impt supplmentaire sera
d et en quoi le contrle affecte la certitude). Cette question est essentiellement dordre
juridique alors que, dans le premier cas, il sagissait daffecter les ressources en fonction
des priorits.
Pour conduire des valuations du risque efficaces, les administrations fiscales
doivent disposer dinformations jour, pertinentes et fiables. Le chapitre 6 donne des
exemples des stratgies quelles utilisent pour obtenir de tels renseignements.
Dans le cadre de l'valuation du risque, ladministration fiscale doit dgager une
vue densemble des problmes fiscaux ventuels et de la situation du contribuable, sur la
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

28 CHAPITRE 5.LA GESTION DU RISQUE


base des informations qu'elle a collectes, afin de se forger un jugement objectif sur le
risque. Cette valuation du risque repose ainsi sur deux lments fondamentaux : la
comprhension du contribuable et celle du problme fiscal.
Les ressources tant limites, toute mesure ou valuation du risque doit pouvoir
tre compare dans le cadre des diffrentes fonctions de ladministration fiscale. Cela
signifie quelle doit permettre ladministration fiscale dtablir des priorits entre les
questions, ou de rpondre au comportement dun contribuable, sur la base du risque et de
son lien avec les utilisations possibles de ces ressources. Comme not plus haut, la
gestion du risque aide galement dcider quels contrles sont inutiles.
Dans le document de travail n 5 publi sur le site Internet de l'OCDE 3 , le groupe
dtude se demandait si les administrations fiscales doivent formaliser la manire dont
elles intgrent le profil de risque des intermdiaires fiscaux lvaluation du risque de
leurs clients. Bien quil reconnaisse que certains pays y consacrent dj des tudes, le
groupe dtude n'a pas approfondi ce thme. Les diffrents pays du Forum sur
ladministration de limpt devront dcider s'il convient dexaminer plus avant cette
question et, le cas chant, selon quelles modalits.

Comprendre le contribuable
Le groupe dtude a identifi diffrents aspects dont les administrations fiscales
devront tenir compte pour comprendre les grandes entreprises. Ils sont prsents ci-aprs,
sans quil sagisse dune liste exhaustive.
La structure commerciale, la taille et les activits du contribuable Plus la structure et les
activits du contribuable sont importantes et complexes, plus il est probable que des problmes
importants surgissent. Toutefois, les parties prenantes ont indiqu trs clairement lors de la
consultation quen tant que telle, la taille n'est pas un bon indicateur de risque. Une grande
entreprise peut trs bien prsenter un risque faible.
La qualit des processus et des systmes comptables du contribuable Les contribuables
doivent disposer de systmes et de processus de surveillance fiscale et de gouvernement
dentreprise adquats pour la collecte et la manipulation des donnes permettant de parvenir au
niveau de discipline fiscale ncessaire.
Le comportement du contribuable choix du contribuable concernant les informations
partages avec ladministration et le moment o elles lui seront communiques. Les chapitres 7
et 8 recommandent aux contribuables et aux administrations fiscales de faire preuve
douverture dans leurs relations. Plus les entreprises cooprent avec les services fiscaux et font
preuve de transparence leur gard, plus les administrations peuvent apprcier correctement le
risque qui leur est associ. A linverse, les contribuables ntant nullement contraints de faire
preuve dun tel niveau de transparence, les administrations fiscales pourraient considrer tout
manque douverture comme un indicateur de risque. En effet, le manque douverture rduit la
quantit dinformations, gnrant de lincertitude pour le fisc.
Le niveau dentente en matire dinterprtation du droit. Lorsque les parties partagent
globalement la mme interprtation du droit et des faits auquel il s'applique il est peu
probable que des risques fiscaux importants apparaissent. Cela ne signifie nullement que les
contribuables doivent accepter linterprtation de ladministration fiscale mme lorsquelle leur
semble errone ; ils sont habilits la contester et, lorsque ncessaire, engager une action en
justice ce titre. Nanmoins, tant donn limportance qu'elles accordent l'allocation des
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 5. LA GESTION DU RISQUE 29

ressources, les administrations estimeront quun dsaccord durable en la matire constitue un


indicateur de risque.
Pour comprendre le contribuable, les agents des services fiscaux doivent tre
suffisamment forms pour comprendre le contexte commercial dans lequel voluent les
grandes entreprises. Le chapitre 7 explique plus en dtail pourquoi il est important que les
administrations fiscales aient connaissance des ralits commerciales.

Comprendre les problmes fiscaux Les administrations fiscales pourraient mener


des contrles sur un grand nombre de problmes lis la planification fiscale agressive et
dautres risques. Mais elles ne peuvent tous les traiter et les ressources doivent donc tre
diriges vers les risques les plus importants.
Cela signifie qu'il faudrait valuer plus largement les problmes apparaissant dans
les diffrentes dclarations afin de dterminer lesquels sont susceptibles d'avoir ou non
t traits correctement en dautres termes, de dterminer sils constituent un risque.
Comprendre le contribuable participe donc de lvaluation des risques.
En vertu de cette approche, les contribuables se trouvant dans une situation
similaire au regard des faits et des circonstances doivent tre traits de manire cohrente
et quitable. Toutefois, lors de lallocation des ressources, les administrations fiscales
doivent dterminer globalement la probabilit que les faits et circonstances diffrent de la
situation prsente par l'assujetti dans sa dclaration. Dans le cadre dune approche de
gestion du risque, les services seront donc amens contrler certains contribuables et
non dautres se trouvant dans une situation similaire.

Le terme risque dsigne de manire gnrique les risques dindiscipline fiscale que doit grer ladministration
fiscale, y compris la planification agressive, ainsi que les deux domaines de proccupation dfinis au chapitre 2.
La nature spcifique des risques dindiscipline fiscale varie selon les pays.
Sous-groupe sur la discipline fiscale du Forum sur ladministration de limpt. Note dorientation : Gestion du
risque dindiscipline fiscale : grer et amliorer la discipline fiscale, octobre 2004.
Le document de travail n 5 consacr la gestion du risque et publi sur le site Internet de lOCDE est disponible
ladresse http://www.oecd.org/document/27/0,3343,en_2649_33749_39006683_1_1_1_1,00.html

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

30 CHAPITRE 6. LE BESOIN DINFORMATION

Chapitre 6 Le besoin dinformation

Points essentiels :
Pour tre tout fait efficace, la gestion du risque doit se fonder sur
des informations jour, pertinentes et fiables.
Les administrations fiscales peuvent les obtenir :
o en vertu dobligations lgales
o en encourageant les contribuables les transmettre
volontairement

Limportance des informations


Dans le chapitre prcdent, le groupe d'tude a recommand aux administrations
fiscales dadopter la gestion du risque comme un instrument permettant didentifier les
risques, de les hirarchiser et dallouer les ressources en consquence. Pour que les
administrations puissent grer efficacement le risque, elles doivent disposer de
renseignements jour, pertinents et fiables et tre capable de les collecter et de les traiter.
Les administrations fiscales peuvent utiliser deux mthodes pour obtenir des
renseignements des contribuables et des intermdiaires fiscaux. La premire consiste
sappuyer sur leurs pouvoirs rglementaires et la seconde relve de la communication
volontaire dinformations en sus des obligations lgales. Ce chapitre examine les
diffrentes options permettant aux administrations de collecter des renseignements en
vertu de leurs pouvoirs rglementaires, une attention particulire tant accorde aux
grandes entreprises et la planification fiscale agressive, ainsi que les principaux moyens
dont elles disposent pour sassurer que ces informations soient utilises efficacement aux
fins de la gestion du risque. Il sintressera galement aux autres sources de
renseignements sur les contribuables. Les chapitres 7 et 8 examinent les diffrentes
faons dinciter les contribuables fournir volontairement des renseignements.
La capacit dobtenir des renseignements peut avoir un impact plus important sur
la planification fiscale agressive que leur transmission proprement dite. Un systme
efficace de collecte des informations peut exercer une dissuasion significative sur la
planification fiscale agressive. Cela est particulirement vrai pour les grandes entreprises,
dont les comits daudit et directions gnrales souhaitent disposer dune plus grande
certitude sagissant de la gestion des risques fiscaux. Elles craignent ainsi que les
opportunits de planification fiscale agressive soient dtectes rapidement, suscitant une
rponse oprationnelle, politique ou juridique prcoce.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 6. LE BESOIN DINFORMATION 31

Principales ressources des administrations fiscales


Les administrations fiscales doivent avoir la capacit de collecter des
renseignements et de les traiter. Le document Gestion du risque dindiscipline fiscale :
Grer et amliorer la discipline fiscale 1 expose les quatre principales ressources internes
ayant une incidence sur la capacit dune administration fiscale dadopter une approche
efficace de gestion du risque :
la culture organisationnelle la gestion du risque dindiscipline est au cur des
procdures de formation, de gouvernance et de dcision de lorganisation ;
la structure organisationnelle la structure de lorganisation doit reflter les risques
dtects et doit pouvoir faire face aux volutions de lenvironnement de risque 2 ;
les technologies de linformation et les systmes de gestion les administrations fiscales
doivent pouvoir recevoir et traiter une grande quantit dinformations et lutiliser comme
base dune planification stratgique ;
les moyens en personnel et les outils de gestion : les administrations fiscales doivent
sassurer que leurs personnels comprennent bien leurs rles et soient mme de
contribuer au processus 3 .

Sources dinformation
Source primaire
En vertu de la relation statutaire fondamentale en vigueur dans la plupart des
pays, la dclaration fiscale et les justificatifs y affrents 4 constituent la source primaire
d'information pour les administrations fiscales. Elles compltent cette base avec des
renseignements collects par le biais de diverses autres sources (donnes communiques
par des tiers ou rtrospectives) 5 . Ces renseignements complmentaires peuvent tre
fournis en vertu dautres pouvoirs lgislatifs ou sur une base volontaire. En Belgique
comme dans de nombreux autres pays, ladministration fiscale a par exemple le pouvoir,
lorsquelle mne une enqute et dans certaines circonstances, de demander certains
documents et autres renseignements aux contribuables ou aux tiers (tels que les
intermdiaires fiscaux).
Lutilisation de la dclaration fiscale comme source principale de renseignements
entrane certains dficits dinformation pour ladministration, en particulier sagissant de
la planification fiscale agressive :

un dlai important peut scouler avant de recevoir les informations (cest--dire


entre la transaction et la soumission de la dclaration) 6 ;

valuer et analyser une dclaration prend du temps, ce qui retarde dautant toute
action juridique de ladministration fiscale pour une transaction particulire,
gnrant ainsi, tant que le problme nest pas rgl, de lincertitude pour le
contribuable et un risque accru pour ladministration ;

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

32 CHAPITRE 6. LE BESOIN DINFORMATION

parvenir un accord technique peut demander du temps, ce qui retarde toute


rponse lgislative aux dfauts du droit en vigueur, crant de lincertitude pour
les contribuables en gnral et entranant des pertes de recettes pour les
gouvernements ;

le manque de transparence des dclarations affecte souvent la comprhension


quont les administrations fiscales dune transaction ou dun montage donn.

Lun des plus grands dfis auquel les administrations fiscales doivent faire face
consiste trouver des moyens de combler ces dficits dinformation et damliorer la
quantit dinformations collectes en temps rel ainsi que leur qualit. Voici quelques
exemples des diffrentes stratgies quelles ont dveloppes ce sujet. Ces stratgies
constituent souvent autant de rponses des risques nationaux spcifiques et le fait
quune technique fonctionne dans un pays ne signifie nullement quelle aura un impact
similaire dans dautres.

Le rle des mcanismes de dcision ( rulings )


La majorit des pays du Forum dispose dune forme ou d'une autre de mcanisme
de dcision anticipe 7 . Ces instruments sont avant tout conus comme une offre de
service, plutt que comme une source dinformation ou une stratgie de dtection . Ils
permettent aux contribuables et ceux qui les conseillent dacqurir en amont une
certitude sur les consquences fiscales dun ensemble de circonstances particulires.
Comme on le verra dans le prochain chapitre, ils constituent galement une preuve
d'ouverture de la part des administrations fiscales.
La nature exacte des mcanismes utiliss diffre selon les pays du Forum sur
ladministration de limpt : dcisions gnrales, procdures d'approbation spcifiques ou
encore dcisions par produit (se limitant certaines dispositions fiscales et
transactions voir ci-dessous). La mesure dans laquelle ces mcanismes lient
l'administration ou le contribuable varie elle aussi et la dcision pourra ou non tre
communique lensemble des contribuables.
Ces dcisions profitent galement aux administrations fiscales. Ainsi, elles
contribuent ce que les services des impts prennent rapidement connaissance des
transactions et favorisent un traitement rapide des problmes techniques et politiques, en
particulier dans les pays o ladministration a la volont de trancher sur les transactions
constituant ses yeux des oprations planification fiscale agressive 8 9 . Cette approche est
utilise en Nouvelle-Zlande, o les principales demandes de dcisions individuelles
relevant de lapplication des dispositions gnrales anti-vasion sont examines par des
quipes de spcialistes. Cette collecte de renseignements en amont permet dlaborer des
stratgies de rponse rapide et les informations sont utilises pour la politique fiscale et
dans le cadre du processus lgislatif. Cette approche peut galement crer un
environnement incitant les contribuables et leurs conseillers solliciter des dcisions sur
les nouveaux dispositifs innovants de planification, fournissant ainsi ladministration
fiscale des renseignements essentiels.
Le systme australien de dcision par produit vise plus spcifiquement collecter
des renseignements sur la planification fiscale, en particulier sur les montages standard
destins tre commercialiss auprs de plusieurs utilisateurs. Il permet aux
intermdiaires fiscaux de sadresser au Bureau des impts australien (ATO) pour quil
tranche sur les avantages fiscaux dun placement doptimisation fiscale donn. Non
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 6. LE BESOIN DINFORMATION 33

seulement les dcisions par produit fournissent des renseignements aux services fiscaux
mais elles semblent galement avoir un impact non ngligeable sur le comportement des
contribuables. LATO estime ainsi que les contribuables australiens ne souhaitent
dsormais plus investir dans des dispositifs commercialiss grande chelle en labsence
de dcision de ladministration leur sujet. Cette demande de dcisions par produit incite
les intermdiaires fiscaux participer eux aussi au mcanisme, ce qui accrot la quantit
de renseignements collects. Il sagit l dun exemple o le fait de traiter le ct de la
demande de planification fiscale agressive permet dinfluer sur les intermdiaires fiscaux,
situs du ct de loffre.

La communication pralable obligatoire de renseignements


6.1
Comme on la vu au chapitre 4, de nombreux pays tels que l'Afrique du Sud, le
Canada, les tats-Unis et le Royaume-Uni ont des rgles de droit exigeant que certains
dispositifs ou mcanismes soient divulgus au fisc avant les dclarations fiscales 10 . Dans
ces pays, lobligation de communication incombe souvent lintermdiaire, laccent tant
donc mis sur la rduction des dficits d'information situs du ct de loffre.
La communication pralable peut fournir aux services fiscaux des renseignements
utiles en amont de la dclaration, relatifs par exemple aux types de dispositifs utiliss,
ceux qui les proposent et aux contribuables qui les utilisent. Comme le rappelle le
chapitre 4, de tels systmes peuvent avoir un effet dissuasif significatif.
Les annexes 7.1 et 7.2 prsentent des tudes de cas sur les approches du
Royaume-Uni et des tats-Unis en matire de divulgation. On y trouvera quelques
remarques sur les lments que toute administration fiscale doit prendre en compte
lorsquelle labore un systme de communication pralable de renseignements. En rgle
gnrale, les administrations fiscales doivent :

dfinir clairement lobjectif du systme et identifier le(s) risque(s) et dficit(s)


dinformations cibls (si les rgles de divulgation ne sont pas correctement
cibles, elles pourraient imposer une lourde charge lensemble des parties et ne
leur apporter qu'un gain limit) ;

consulter les contribuables et les intermdiaires fiscaux afin de sassurer que


le systme parvienne ses objectifs ; et

sassurer que les implications oprationnelles du dispositif ont toutes t


prises en considration les pays possdant des systmes de communication
pralable de renseignements ont pu constater quils exigent une gestion
attentive et que des ressources importantes doivent tre mobilises pour
traiter les informations reues et y rpondre.

Le rle de la coopration internationale


La mise en place de mcanismes efficaces d'change de renseignements entre
pays est un autre moyen frquemment utilis pour collecter des informations. Ces
mcanismes, labors pour rpondre aux objectifs gnraux des administrations fiscales,
sont trs bien adapts la planification fiscale agressive, ce phnomne comportant
souvent des lments transfrontires.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

34 CHAPITRE 6. LE BESOIN DINFORMATION


Pour quun change de renseignements soit efficace, il faut que les services
fiscaux aient mis en uvre les mcanismes juridiques ncessaires. La plupart consistent
en des conventions fiscales bilatrales, relevant en particulier de larticle 26 du Modle de
Convention de lOCDE. Cependant, ils peuvent parfois prendre la forme dinstruments
multilatraux, comme par exemple la Convention multilatrale OCDE/Conseil de
l'Europe concernant lassistance administrative en matire fiscale ou des accords
bilatraux dchange de renseignements fiscaux.
lappui de ces mcanismes juridiques, les pays doivent galement disposer de
systmes de contrle et de structures permettant des transferts de renseignements
efficients. LOCDE semploie actuellement amliorer les aspects oprationnels et
pratiques de lchange de renseignements. LOrganisation a ainsi publi en 2006 un
Manuel sur l'change de renseignements. Ce document vise accrotre lefficience de
lchange de renseignements et prsente une vision globale de la mise en uvre des
dispositions ainsi que des conseils pratiques et techniques 11 .
En plus des mcanismes dj prsents, les pays du Forum sur ladministration de
limpt participent plusieurs projets dimportance :
Travaux gnraux de lOCDE sur la planification fiscale agressive : les travaux de lOCDE
portent essentiellement sur lamlioration du dlai de raction aux nouvelles formes de
planification fiscale agressive et sur le partage des expriences en la matire. Une plate-forme a
notamment t cre pour mettre en commun ces renseignements : le Rpertoire sur la
planification fiscale agressive.
Le Joint International Tax Shelter Information Centre (JITSIC) : lAustralie, le Canada, le
Royaume-Uni et les tats-Unis ont cr ce centre en 2004 Washington DC pour complter les
travaux actuellement mens par les administrations fiscales pour identifier et freiner les
transactions, arrangements et dispositifs abusifs d'vasion fiscale. En 2007, le Japon a rejoint ce
projet et un nouveau bureau a t ouvert Londres.
Seven Country Tax Haven Forum. Le Seven Country Tax Haven Forum a t cr en 1998 sous
la forme d'un partenariat entre la Pacific Association of revenue bodies (Australie, Canada,
Japon, tats-Unis) et le Groupe des quatre (France, Allemagne, Royaume-Uni, tats-Unis). Le
Forum cherche amliorer la capacit de chacun de ces pays faire face aux risques
d'indiscipline fiscale extraterritoriale.
Leeds Castle Group. Le Leeds Castle Group a t cr en 2006. Il s'agit d'une tribune permettant
aux directeurs gnraux de dix administrations fiscales 12 de se rencontrer priodiquement pour
discuter des problmes mondiaux et nationaux dadministration de limpt, abordant en
particulier les problmes d'indiscipline fiscale auxquelles elles doivent faire face.
Au cours de ltude, de nombreux pays du Forum sur ladministration de limpt
ont soulign limportance de la coopration internationale et de ces initiatives
individuelles. Le groupe d'tude recommande donc que les pays du Forum continuent de
chercher les moyens de cooprer et damliorer les changes de renseignements,
notamment en ce qui concerne les questions voques dans ce rapport.

Autres sources de renseignements


Les renseignements faisant suite aux transactions, tels que des donnes externes
(par exemple, communiqus de presse, sites Internet, comptes publis, etc.), viennent
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 6. LE BESOIN DINFORMATION 35

sajouter ceux dont disposent dj les services fiscaux sur les contribuables et leur
permettent de vrifier les dclarations (et didentifier les ventuelles omissions).
Les comptes publis constituent une source importante de renseignements sur les
grandes entreprises. Dans de nombreux pays, ils doivent inclure un tat de recoupement
prsentant les diffrences existantes entre les impts exigibles pour lexercice en cours
(estim lors de laudit des comptes) et les donnes fiscales figurant dans le compte de
rsultat 13 . Les lments dont ces comptes doivent faire tat sont fixs par des rgles
tablies par les organismes nationaux et internationaux comptents. Aux tats-Unis par
exemple, le Financial Accounting Standards Board (FASB) exige la divulgation des
incertitudes concernant limpt exigible en vertu de sa norme comptable FIN48 14 .
Ces normes changent constamment. Le FASB et lInternational Accounting Standards
Board (IASB) travaillent actuellement sur un projet dharmonisation de leurs normes en matire
de divulgation des incertitudes fiscales. Lorsquils laborent des normes comptables, les
organismes indpendants tiennent compte des exigences des utilisateurs des comptes. Ils ne
dfinissent pas les exigences de communication uniquement en vue de rpondre aux besoins des
administrations fiscales. Nanmoins, ces dernires utilisent frquemment les comptes des
entreprises et le groupe d'tude recommande aux pays du Forum de sassurer que les auteurs de
normes comptables aient connaissance des besoins des services fiscaux.
1

Gestion du risque dindiscipline fiscale : Grer et amliorer la discipline fiscale, note dorientation du Sousgroupe sur la discipline fiscale du FAI, octobre 2004, 14-17.
Les administrations fiscales peuvent se structurer de nombreuses faons diffrentes. Toutefois, comme lexplique
Ladministration fiscale dans les pays de lOCDE et hors OCDE : srie Informations comparatives (2006), les
administrations du monde entier (y compris celles des deux-tiers des pays examins dans le cadre du rapport)
tendent nettement tablir des systmes organisationnels spciaux pour traiter les situations fiscales les plus
complexes. De plus, le FMI a soulign les avantages inhrents lutilisation dune structure sectorielle dans les
units charges des gros contribuables. Pour plus de renseignements, voir :
www.imf.org/external/pubs/ntf/op/215/index.htm.
Limportance que revt ce titre lapprofondissement par les administrations fiscales de leur connaissance des
ralits commerciales est aborde plus en dtails au chapitre 7 et lannexe 7.1.
Les dclarations fiscales et les justificatifs requis varient selon les pays du Forum sur ladministration de limpt.
Par exemple, en Espagne, en plus de la dclaration, les contribuables doivent fournir certains renseignements sur
les transactions effectues avec des tiers. Par ailleurs, les comptes de lentreprise constituent une source de
renseignements essentielle.
Le sous-groupe sur la discipline fiscale du FAI, dans sa note dorientation intitule Gestion du risque
dindiscipline fiscale : Grer et amliorer la discipline fiscale (octobre 2004, page 34), identifie les sources
dinformation essentielles lidentification des risques.
Les priodes de dclaration varient selon les pays du Forum sur ladministration de limpt. Pour plus de
renseignements, consulter la publication du Forum intitule Ladministration fiscale dans les pays de lOCDE et
dans certains pays hors OCDE : srie Informations comparatives (octobre 2006).
Pour une analyse comparative des systmes de dcision ( rulings ) en vigueur au sein des pays du Forum, voir le
tableau 17 de la publication du Forum sur l'administration de l'impt, Ladministration fiscale dans les pays de
lOCDE et dans certains pays hors OCDE : srie Informations comparatives (octobre 2006).
Cette approche existe principalement dans les pays disposant dune rgle gnrale contre la fraude ou l'vasion
fiscales. Dans ces derniers, la ncessit de rduire davantage lincertitude est lie la nature gnrale de ces
dispositions.

LAustralie, le Canada, la France, lItalie et la Nouvelle-Zlande comptent parmi les autres pays qui disposent
dune rgle gnrale contre la fraude et lvasion fiscales et peuvent prendre des dcisions anticipes sagissant de
transactions quils considrent comme de la planification fiscale agressive.
10
LAllemagne envisage galement dadopter un systme de notification.
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

36 CHAPITRE 6. LE BESOIN DINFORMATION

11

Le
Manuel
sur
l'change
de
renseignements
est
disponible

ladresse
http://www.oecd.org/document/29/0,3343,fr_2649_33767_36667293_1_1_1_1,00.html

12
13

14

suivante

Allemagne, Australie, Canada, Chine, Core du Sud, tats-Unis, France, Inde, Japon, Royaume-Uni.
Par exemple, aux tats-Unis, lIRS demande certaines grandes entreprises de remplir le formulaire M-3 qui
prsente les diffrences entre les montants indiqus dans les tats financiers (cest--dire, la comptabilit) et sur la
dclaration fiscale.
Voir le glossaire.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 7. QUALITS DE LADMINISTRATION FISCALE 37

Chapitre 7 - Qualits de ladministration fiscale

Points essentiels:
Les grandes entreprises estiment de plus en plus important dacqurir
une certitude pralable en matire fiscale.
Cinq lments y contribuent sensiblement : une meilleure
comprhension des ralits commerciales, limpartialit, la
proportionnalit, la communication dinformations et la transparence,
la ractivit.
Ces principes sappliquent de manire gnrale lensemble des
contribuables.
Les administrations fiscales peuvent mieux les appliquer lorsque les
contribuables divulguent davantage dinformations et font preuve
dune plus grande transparence.

Contexte
Comme lexpliquent les deux prcdents chapitres (consacrs la gestion du
risque et la ncessit des renseignements), des informations jour, pertinentes et fiables
permettent aux services fiscaux de mieux rpondre aux attentes des contribuables. Le
chapitre 6 examine les diffrentes faons dobtenir des renseignements en vertu des
exigences rglementaires. Le prsent chapitre explique quant lui pourquoi il est dans
lintrt des deux parties que les contribuables communiquent davantage dinformations
et fassent preuve dune plus grande transparence, et ce, volontairement.
Le groupe d'tude a demand aux reprsentants des entreprises et des
intermdiaires fiscaux ce que les administrations fiscales devraient faire pour les y
encourager. Le plus souvent, les grandes entreprises souhaitent tablir leur situation
rapidement et avec certitude et attendent du fisc quil adopte une attitude favorable la
rsolution des problmes . Pour ce faire, les administrations doivent faire preuve des
qualits suivantes :
comprhension fonde sur la connaissance des ralits commerciales
impartialit
proportionnalit
ouverture (communication de renseignements et transparence)
ractivit.
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

38 CHAPITRE 7. QUALITS DE LADMINISTRATION FISCALE


Dans le document de travail n 6 1 , ces qualits taient associes la notion de
relation amliore . Daprs les rponses, ce nest pas un groupe particulier de
contribuables, dtermin subjectivement par le fisc, qui devrait en profiter ; en effet, tous
les contribuables doivent tre traits quitablement et avec cohrence. Ces qualits
doivent donc tre considres comme lassise fondamentale de lensemble des actions de
ladministration 2 . Le groupe d'tude en convient, mme sil considre que les services
des impts pourront mieux mettre en uvre certaines dentre elles, voire toutes, lorsque le
contribuable concern se montre trs transparent. En effet, dans certaines circonstances,
la mesure dans laquelle le fisc pourra faire preuve de certaines de ces cinq qualits, voire
de toutes, dpendra des renseignements dont il dispose. Leur application est examine en
dtails au chapitre 8.
Les administrations fiscales ont dj des ressources solides dans ces domaines et
le groupe d'tude recommande quelles continuent chercher samliorer.

Comprhension fonde sur la connaissance des ralits commerciales


Le chapitre 3 prsente les motivations du comportement des grandes entreprises.
Elles effectuent gnralement des transactions pour des raisons commerciales, limpt
tant lun des facteurs dterminant leurs dcisions. Mme sil existe un large ventail
dattitudes allant de trs agressive trs prudente, la plupart des grandes entreprises
sengagent dans des oprations des fins commerciales, les structurant toutefois de
manire optimiser le rsultat aprs impt. Par consquent, elles recourent une
planification visant rduire limpt.
Les administrations fiscales doivent tre en mesure de comprendre le contexte
dans lequel ces oprations ont lieu. Si elles ne saisissent pas les motivations
commerciales, elles risqueront de passer ct du contexte gnral dans lequel sinscrit
lactivit ou la transaction et dapporter une rponse gnrant des diffrends et
incertitudes potentiellement coteux.
Cette comprhension ncessite bien plus quun simple savoir sur la lgislation
fiscale et les normes comptables. Plusieurs lments sont ncessaires pour parvenir au
degr souhait de connaissance des ralits commerciales.
Tout dabord, les administrations fiscales doivent comprendre le monde des
affaires , cest--dire le contexte plus large dans lequel les grandes entreprises voluent.
Cet aspect intgre les lments suivants :
la manire dont elles oprent et se font concurrence sur les marchs nationaux, rgionaux
et mondiaux ;
les notions de planification stratgique et commerciale ;
le financement des socits cotes ;
ltablissement des tats financiers, la communication financire et la comptabilit
gnrale des socits cotes.
Deuximement, les administrations fiscales doivent comprendre les
caractristiques du secteur dactivit o opre le contribuable. Cet aspect intgre les
lments suivants :
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 7. QUALITS DE LADMINISTRATION FISCALE 39

tendances et normes du secteur ;

les produits et leur commercialisation ;

proprit intellectuelle ;

concurrence et rglementation ; et

risques commerciaux.

Troisimement, les administrations doivent comprendre les spcificits de


lactivit dun contribuable donn. Cet aspect intgre les lments suivants :

les diffrences par rapport aux caractristiques sectorielles gnrales voques


prcdemment ;

le gouvernement dentreprise de la socit, sa structure hirarchique et ses


processus dcisionnels ;

la structure juridique et oprationnelle de lentreprise ainsi que ses relations


internationales et la structure de son capital ;

sa stratgie de gestion du risque et son got pour le risque dans le domaine


fiscal ;

la fonction fiscale, la structure de surveillance fiscale et les processus de dcision


en matire dimpt ; et

linteraction entre la fonction fiscale et les diffrentes divisions de la socit.

Dune manire gnrale, les administrations fiscales doivent comprendre les


motivations commerciales et fiscales lorigine des transactions. Lannexe 7.1 prsente
plus en dtail les moyens dy parvenir. Le groupe dtude recommande aux
administrations dtudier comment les grandes entreprises et les intermdiaires fiscaux
pourraient cooprer pour assurer les formations ncessaires. Le groupe dtude leur
recommande galement dexaminer de quelle manire leur organisation et leur structure
pourraient appuyer leur comprhension des ralits commerciales.

Impartialit
Les autorits fiscales doivent faire preuve dun niveau lev de cohrence et
dobjectivit pour rgler les problmes. Cela dpend principalement de lapproche
globale adopte en la matire, qui doit tre cohrente et viser dterminer le montant
correct de l'impt et non maximiser les recettes fiscales.
Une tude plus approfondie est prsente lannexe 7.2. Elle tudie galement
comment les techniques de rglement alternatif des litiges (RAL) peuvent contribuer
limpartialit de la rsolution des diffrends.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

40 CHAPITRE 7. QUALITS DE LADMINISTRATION FISCALE

Proportionnalit
Les relations quentretiennent les administrations fiscales avec les contribuables,
sagissant en particulier des contrles fiscaux, doivent tre raisonnables, quilibres et
proportionnes. La proportionnalit porte sur les choix oprs par les administrations
fiscales dans leur allocation de ressources, lorsquelles dcident quels contribuables,
quelles dclarations fiscales et quels problmes elles vont traiter en priorit et quelles
conviennent de rponses appropries. La capacit didentifier les sujets sur lesquels il est
inutile dinterroger et celle de mettre fin aux contrles ou enqutes naboutissant
vraisemblablement pas une utilisation judicieuse des ressources, comptent parmi les
comptences essentielles permettant de dterminer les priorits (voir le chapitre 5).
En vertu du principe de proportionnalit, les services fiscaux doivent envisager
ces dcisions sous un angle gnral, tenant compte des caractristiques du contribuable en
question, de la relation entre ladministration et le contribuable et des avantages quil
pourrait y avoir poursuivre ou non telle ou telle piste. Par exemple, le fait que
l'administration fiscale ait procd des ajustements sur les dclarations d'un
contribuable particulier augmenterait la probabilit quelle mobilise des ressources pour
de nouveaux contrles son encontre. Au contraire, en labsence de tels ajustements
passs, il serait moins probable que l'administration mne de nouvelles vrifications.
La proportionnalit signifie galement que les administrations fiscales doivent
dordinaire tenir compte des consquences du lancement dun contrle donn, ou dune
autre mesure sur les recettes. Deux lments apparaissent ds lors ncessaires.
Premirement, les enqutes et contrles des administrations devraient se concentrer sur
les problmes les plus significatifs prsents par les dclarations fiscales. Deuximement,
limportance de ces problmes devrait tre dtermine en fonction du contexte.
Voici quelques exemples de ce que signifie la proportionnalit pour les
administrations fiscales :

elles devraient se concentrer sur les problmes importants, et uniquement lorsque


cela est motiv par des raisons suffisantes il conviendrait par exemple quelles
rduisent au minimum les contrles fonds sur de simples hypothses lorsque les
contribuables divulguent les informations ncessaires et font preuve de transparence
et qu'il n'y a aucune raison de ne pas leur faire confiance ;

elles devraient seulement poser des questions pertinentes visant obtenir les
informations ncessaires la conclusion du contrle ;

elles devraient terminer rapidement les contrles une fois que les problmes
importants ont t traits de manire satisfaisante et quil ne subsiste plus de
diffrence ou de problme significatif ;

lorsque les procdures savrent inefficaces, elles devraient dbattre des raisons du
dysfonctionnement et des solutions mettre en uvre ;

elles devraient encourager la discipline fiscale volontaire, ce qui passera dans


certains cas par une aide apporte au contribuable pour laider tirer les leons de
ses erreurs et rduire le risque quelles se renouvellent ;

elles devraient tudier les consquences de leurs dcisions avant de les prendre.
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 7. QUALITS DE LADMINISTRATION FISCALE 41

Ouverture et transparence
Les contribuables souhaiteront que les administrations fiscales fassent preuve
douverture et de transparence. Il incombe chaque pays de dterminer dans quelle
mesure il appliquera ces principes, que ce soit au niveau gnral ou au cas par cas. Bien
que le groupe d'tude ne fasse aucune recommandation dtaille, des considrations
dordre gnral sont prsentes ci-aprs.
Tout dabord, il ressort des consultations menes avec les parties prenantes que
les dcisions ( rulings ) jouent un rle cl pour inciter les contribuables et leurs
conseillers mieux communiquer et faire preuve de plus de transparence sagissant de
certains problmes ou transactions. Ces mcanismes permettent aux contribuables et
ceux qui les conseillent de chercher en amont acqurir une certitude quant aux
consquences fiscales dun ensemble de circonstances particulires. Comme on la vu au
chapitre 6, la majorit des pays du Forum sur ladministration de limpt disposent, sous
une forme ou sous une autre de mcanismes de dcision anticipe 3 et les pays doivent
examiner comment, le cas chant, laborer de tels systmes pour favoriser une ouverture
et une transparence accrues.
Deuximement, les contribuables souhaitent en savoir plus sur la manire dont les
administrations fiscales abordent la gestion du risque. Le groupe d'tude distingue ce
titre trois niveaux :

Le plus gnral correspond la stratgie de gestion du risque. Le groupe d'tude


recommande aux administrations fiscales damliorer la transparence de leur
approche globale de gestion du risque, sagissant notamment des types de
comportements ou de transactions qui constituent des risques aux yeux de
ladministration et des mesures quelle envisage pour y rpondre. 4

Les mcanismes exploits pour slectionner les contribuables ou les problmes


contrler, notamment les algorithmes utiliss dans les moteurs informatiss
dvaluation des risques. Le groupe d'tude recommande aux administrations
fiscales de ne pas publier tous les dtails de ces modalits, dans la mesure o
cela risquerait dencourager un comportement inappropri de la part de certains
contribuables.

Lapprciation par ladministration du risque que prsente un contribuable


donn. Certains services fiscaux font dj preuve douverture lgard de
certains contribuables en ce qui concerne leur valuation globale du risque. Ils
ont pu constater les avantages de prciser la manire dont ils taient parvenus
cette apprciation et dont celle-ci se traduit en diffrentes rponses 5 . Le groupe
d'tude estime donc quune plus grande ouverture participe largement tablir
une confiance mutuelle relevant de la relation amliore dcrite au chapitre 8. Il
recommande aux diffrents pays de dcider sil convient de la mettre en uvre
et, le cas chant, de convenir des moyens utiliser cet effet.

Les contribuables souhaitent galement faire entendre leur voix collective en


participant aux consultations sur les modifications de la politique fiscale et de
ladministration de limpt, et ce suffisamment tt pour influer sur les dcisions finales.
Au vu de ces lments, le groupe d'tude recommande aux pays de rexaminer leur
approche de la consultation bien que, pour de nombreux pays, le degr douverture et de
transparence soit totalement ou en partie laiss lapprciation de la puissance publique
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

42 CHAPITRE 7. QUALITS DE LADMINISTRATION FISCALE


au sens large, notamment des responsables de llaboration de la politique fiscale et de la
lgislation.

Ractivit
Les contribuables, et en particulier les grandes entreprises, souhaitent avant tout
bnficier dune certitude fiscale en amont. Et ils souhaitent lacqurir rapidement. Les
administrations fiscales doivent donc faire preuve de ractivit. Les contribuables
devraient pouvoir obtenir des rponses rapides, efficientes et professionnelles aux
demandes qu'ils adressent aux administrations. Ils sont galement en droit de bnficier
dun processus dcisionnel juste et efficace et dun rglement dfinitif des problmes
(mme si certains points doivent tre plus largement dbattus, voire faire l'objet d'une
procdure judiciaire avant de pouvoir tre tranchs).
Ils attendent galement des administrations fiscales quelles comprennent
combien la certitude est importante et quelles les aident lacqurir dans la mesure du
possible. Comme indiqu prcdemment, certains pays ont mis en place des systmes de
dcision anticipe ( rulings ) permettant aux contribuables de connatre avec certitude
leur situation au regard du fisc ; dautres utilisent cette fin diffrents moyens se fondant
sur des changes moins formels.
Les administrations fiscales doivent galement sassurer que les dcisions
prises au niveau oprationnel sont cohrentes avec les instructions et les orientations
de la direction. Il est impossible de parvenir la certitude si les dcisions prises par
les agents locaux de l'administration fiscale sont annules lorsquelles sont soumises
lapprobation de leur hirarchie ou si les positions adoptes par la direction de
ladministration ne sont pas systmatiquement appliques au niveau oprationnel.
1
2

http://www.oecd.org/document/27/0,3343,en_2649_33749_39006683_1_1_1_1,00.html.
Afin dliminer tout doute, cela inclut les relations avec les intermdiaires fiscaux ainsi que celles avec les
contribuables et dautres parties.
Pour une analyse comparative des systmes de dcision ( rulings ) disponibles au sein des pays du Forum, voir
le tableau 17 de la publication du Forum sur l'administration de l'impt, Ladministration fiscale dans les pays de
lOCDE et dans certains pays hors OCDE : srie Informations comparatives (octobre 2006).
Par exemple, lATO publie dj des alertes l'attention des contribuables et communique galement les modalits
de son programme de discipline fiscale . Ce dernier dfinit les risques dindiscipline fiscale ainsi que la faon
dont ladministration compte y rpondre, exposant notamment un large ventail de mesures destines aider ceux
qui souhaitent satisfaire leurs obligations. Pour de plus amples dtails, voir :
http://atogovau/corporate/content.asp?doc=/content/88713.htm
Par exemple, les pays qui ont labor des modles dentreprise visant amliorer la coopration (voir lannexe
9.1) considrent que, sagissant de lvaluation du risque associ au contribuable, une ouverture plus importante
des administrations constitue une partie intgrante du programme.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 8. LA RELATION AMLIORE 43

Chapitre 8 - La relations amliore

Points essentiels:

Il est dornavant possible dtablir des relations plus coopratives


entre le contribuable et ladministration fiscale.
Cela demandera :
aux administrations fiscales, de disposer de connaissances
solides des ralits commerciales et dappliquer les principes
dimpartialit, de proportionnalit, douverture et de ractivit ; et
aux contribuables, de communiquer les renseignements
ncessaires et de faire preuve de transparence lors de leurs
interactions avec les administrations.
Une politique dengagements constructifs vis--vis des conseillers
fiscaux offre galement dimportants avantages.
Les administrations fiscales doivent affecter des ressources la
mise en uvre de relations amliores.

Contexte
Les trois prcdents chapitres ont trait les questions de la gestion du risque, des
besoins dinformation et des qualits requises des administrations fiscales. Le prsent
chapitre en effectue la synthse et explique en quoi une relation davantage fonde sur la
collaboration et la confiance peut se dvelopper entre les administrations fiscales et les
grandes entreprises qui respectent la loi et vont au-del de leurs simples obligations
lgales pour travailler en toute coopration. Cest ce que nous avons appel la relation
amliore. Il sagit dune relation qui prfre la collaboration la confrontation et qui
sdifiera davantage sur la confiance mutuelle que sur les obligations lgales.
Le groupe dtude a labor un cadre conceptuel damlioration des relations par
le biais de vastes consultations avec les pays membres du Forum sur ladministration de
limpt ainsi quavec diverses parties prenantes externes. Ce cadre a galement t
enrichi de lexprience de pays et de grandes entreprises qui ont tabli, ou qui
commencent tablir, des relations de coopration. LIrlande, les Pays-Bas et les tatsUnis ont notamment dvelopp des modles conomiques visant amliorer leurs
systmes fiscaux par le biais dune coopration renforce. Ces expriences seront
examines plus en dtail lannexe 8.1.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

44 CHAPITRE 8.LA RELATION AMLIORE

La relation de base
Partout, il existe une relation de base entre ladministration fiscale et le
contribuable. Elle varie selon les pays mais, de manire gnrale, elle se caractrise par le
fait que les diffrentes parties ninteragissent que par rfrence leurs propres contraintes
juridiques. Si les contribuables et les administrations fiscales en constituent les principaux
partenaires, les conseillers fiscaux jouent galement un rle non ngligeable 1 . Ils
fournissent leurs clients des conseils quant aux limites juridiques de la relation et,
agissant en leur nom, ont souvent des relations directes avec les administrations fiscales.
Comme on la vu au chapitre 6, relation de base signifie gnralement que le
contribuable remplit une dclaration fiscale divulguant le minimum de renseignements
exig par la loi, y compris son revenu imposable et, l o est appliqu le systme
dclaratif, calcule limpt d puis sen acquitte en temps voulu. Le contribuable peut ne
pas avoir prciser sa mthode de calcul, ni indiquer quels sont les points comportant
des lments dimprcision ou dimprvisibilit. Gnralement, les administrations
fiscales disposent doutils administratifs leur permettant : (i) dinterroger le contribuable
au sujet de sa dclaration fiscale ; (ii) dobtenir des renseignements complmentaires ;
(iii) de corriger le calcul de limpt d ; et (iv) de le recouvrer.
Certains pays exigent davantage de leurs contribuables que dautres ; il apparat
ainsi que la porte prcise des exigences juridiques, et donc de la relation de base, nest
pas homogne.
Certains commentaires communiqus la suite des consultations demandaient
que la relation amliore ne vienne pas dissuader ces pays de continuer dvelopper leurs
relations de base. Le groupe dtude partage cet avis. La relation de base est fonde sur
certains droits fondamentaux du contribuable, tels que celui de prsenter un recours
devant un tribunal indpendant contre des dcisions le concernant. Toute relation
amliore doit galement bnficier de telles garanties.
La relation de base est fonde sur la notion dobligation ; certains contribuables
peuvent ntre que peu incits aller au-del dune dclaration a minima,
particulirement en ce qui concerne les lments comprenant un certain risque ou
incertitude fiscale. Cependant, comme nous lavons not au chapitre 6, de tels
renseignements sont importants tant pour les contribuables que pour les diverses
administrations fiscales car elles leur permettent daffecter leurs ressources de manire
efficace, en fonction des risques, et de diffrencier leurs rponses de manire approprie.

La relation amliore
Au contraire, la relation amliore se fonde sur ltablissement et la poursuite
dune relation de confiance mutuelle entre le contribuable et son administration fiscale.
On pourra ltablir si :

lors de leurs interactions avec les contribuables, les administrations fiscales font
preuve dune comprhension fonde sur la connaissance des ralits commerciales et
sur les principes dimpartialit, de proportionnalit, douverture (via la
communication de renseignements et la transparence) et de ractivit ; et si

lors de leurs interactions avec les administrations fiscales, les contribuables font
preuve dune mme transparence et volont de communication.
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 8. LA RELATION AMLIORE 45

Le groupe dtude recommande aux administrations fiscales dinstituer un


environnement fiscal au sein duquel puissent se dvelopper la confiance et la coopration,
dans le but dtablir des relations amliores avec les grandes entreprises et leurs
conseillers fiscaux. Le restant de ce chapitre examine le cadre conceptuel mme de
contribuer la ralisation de cet objectif.

La relation amliore et ses avantages pour les administrations fiscales


La gestion du risque doit permettre aux administrations fiscales de dployer leurs
ressources avec pour objectif essentiel dencourager une discipline fiscale librement
consentie. Il est essentiel de disposer de renseignements fiables afin de grer les risques et
daffecter les ressources de manire efficace. Ainsi, plus les contribuables (et leurs
conseillers) seront transparents dans leurs communications et interactions, signalant les
risques importants en temps opportun, mieux les administrations fiscales seront
informes. En disposant de meilleures informations, elles seront mieux mme dvaluer
les risques et daffecter leurs ressources de manire approprie ; la communication en
amont des problmes pourrait galement leur permettre de ragir plus rapidement, par
exemple en prenant des mesures correctives.

La relation amliore et ses avantages pour les contribuables


la suite de certaines discussions avec des entreprises ainsi que des premiers
programmes pilotes lancs aux tats-Unis, aux Pays-Bas et en Irlande, nous considrons
quune divulgation et un rglement prcoces des problmes offriront aux contribuables
des avantages concrets pour la gestion de leurs risques fiscaux. Lors des consultations, les
grandes entreprises ont insist sur la ncessit de voir lincertitude rduite le plus tt
possible.
Tel est en particulier le cas des dclarations que les socits cotes doivent faire
dans le cadre de leurs obligations de diffusion dinformations aux actionnaires ou de
gouvernement dentreprise, ainsi que du temps consacr aux vrifications, qui pourraient
tous deux tre considrablement rduits lorsque des transactions complexes donnant lieu
des diffrends fiscaux potentiels sont rapidement rsolues, de prfrence en temps rel.
Nous considrons galement qu long terme, cela permettra aux contribuables de
bnficier dun avantage financier notable grce la rduction de leurs cots de discipline
fiscale. Si les administrations fiscales parviennent rorienter leurs ressources vers les
dossiers et les comportements risque lev, les contribuables de risque moindre en
tireront des bnfices long terme.
Nos consultations ont galement indiqu que des contrles mens en temps rel
par les autorits fiscales permettent de mieux tenir compte des questions fiscales lors de
la structuration des transactions.

Communication de renseignements et transparence de la part du contribuable


Dans le cadre dune relation amliore, quelles seront les exigences des
administrations fiscales envers leurs contribuables, en termes de communication de
renseignements et de transparence ?

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

46 CHAPITRE 8.LA RELATION AMLIORE


La communication de renseignements signifie bien davantage que la simple
mise disposition des informations que le contribuable a lobligation juridique de fournir.
Il doit galement prciser toutes celles dont ladministration fiscale pourrait avoir besoin
afin dentreprendre une valuation des risques en connaissance de cause. Tel est ainsi le
cas lorsquune transaction ou position peut comporter un degr significatif dincertitude
ou dimprvisibilit ou encore lorsquune administration fiscale a annonc publiquement
que telle ou telle question revt une importance dordre politique particulire, et quil
convient ainsi de la soumettre examen.
La demande faite aux administrations dindiquer des rgles prcises quant au
niveau de divulgation requis pour que le contribuable puisse pleinement satisfaire leurs
exigences est lun des thmes essentiels qui se dgagent des consultations. Le groupe
dtude ne partage pas cet avis et considre quune relation fonde sur la confiance et
lesprit douverture doit tre base sur des principes gnraux et non sur des rgles
dtailles. Les pays ayant pris des mesures visant mettre en uvre le concept de relation
amliore (voir lannexe 8.1) nont pas eu recours des structures fondes sur des rgles
mais ont laiss les parties fixer elles-mmes le niveau de divulgation appropri.
La transparence constitue le contexte permanent dans lequel le contribuable doit
communiquer ses renseignements. Elle rgit la manire dont les partenaires dune relation
amliore doivent grer les problmes fiscaux pouvant donner lieu un risque ou une
incertitude significative (dans le prsent ou un moment futur).
La transparence comporte trois niveaux : individuel, culturel et structurel.

Laspect individuel correspond aux relations personnelles lors des interactions entre les
contribuables (et leurs conseillers) et les agents des autorits fiscales. Il sera donc
essentiel, dans la mesure du possible, que les deux parties tablissent et maintiennent des
relations ce niveau. Leur continuit peut aboutir une certaine familiarit et faciliter la
communication et, partir de l, permettre dtablir la confiance et le respect mutuels.

Laspect culturel correspond la vision rciproque quont les contribuables et les


administrations fiscales, collectivement et au niveau institutionnel. Une culture qui
dveloppe la confiance entre les parties facilitera sensiblement la transparence.

Laspect structurel correspond aux protocoles permettant au contribuable et


ladministration fiscale de communiquer. Il est ncessaire de disposer, pour faire passer
les informations entre les deux parties, de moyens la fois facilement accessibles et
mutuellement accepts. On pourra les adapter aux circonstances particulires de la
relation et envisager dorganiser rgulirement des runions ou des discussions si
ncessaire.

Ces trois aspects de la transparence sont interdpendants. Il serait ainsi de peu


deffet de vouloir encourager une culture institutionnelle douverture sans tablir au
pralable les relations personnelles ncessaires et vice versa. De la mme faon, il sera
impossible de btir de telles relations sans que ne soit institue une structure de
communication approprie. Ces trois aspects sont donc essentiels si lon souhaite parvenir
une relation base sur la transparence.
En rsum, toute grande entreprise aura deux obligations principales en ce qui
concerne la communication de renseignements et la transparence :

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 8. LA RELATION AMLIORE 47

fournir spontanment des renseignements lorsquelle constate une divergence dinterprtation


avec ladministration fiscale, qui pourrait aboutir un rsultat fiscal trs diffrent et
donner des rponses exhaustives afin que ladministration fiscale puisse comprendre
limportance du problme, lui affecter les ressources ncessaires et parvenir aux conclusions
fiscales correctes.
Il existe trois occasions principales dans lesquelles o les principes de
communication des renseignements et de transparence doivent tre mis en uvre :
lorsque la transaction a lieu, lorsquelle doit tre signale ladministration fiscale et au
moment des discussions sur limpt d. Plus prcisment :
Les renseignements doivent tre communiqus au plus tard au moment o la transaction
est signale ladministration, cest--dire dans la dclaration fiscale. Toute divulgation
plus tardive ne serait que de peu dutilit pour permettre ladministration dvaluer les
risques associs au contribuable.
Une divulgation plus prcoce, en temps rel, peut tre extrmement avantageuse pour le
contribuable comme pour ladministration, comme la dmontr lexprience des tatsUnis, de lIrlande et des Pays-Bas.
La transparence par contre nobit pas une logique de calendrier. Cest une question
douverture et de dialogue permanent entre ladministration fiscale et le contribuable.

Btir une relation amliore


La relation amliore nest pas une fin en soi. Il sagit plutt de crer un plus
vaste environnement fiscal au sein duquel pourront se dvelopper des relations bases sur
la confiance et la coopration ; elle est donc la rsultante des diffrentes stratgies
dcrites dans ce rapport.
Cest ladministration fiscale de faire le premier pas, cest--dire quelle doit
grer le risque de faon efficace et dvelopper les cinq qualits dcrites au chapitre 6 afin
doffrir le plus tt possible aux grandes entreprises la certitude qui leur est ncessaire.
Pour leur part, celles-ci doivent fournir spontanment et en toute transparence les
renseignements complmentaires requis afin de contribuer au processus de gestion du
risque et de permettre ladministration fiscale daffecter ses ressources de manire
efficace.
Les pays devront dcider quels mcanismes, ou quel ensemble de mcanismes, il
leur conviendra dadopter afin de btir une relation amliore. Le groupe dtude en a
identifi trois qui pourraient savrer utiles :

Une dclaration de ladministration fiscale, prcisant la mthode de travail propose 2 .


Il y serait indiqu ce que ladministration fiscale demande aux contribuables et leurs
conseillers fiscaux ainsi que les consquences dun refus de leur part. Le contribuable
indiquerait alors sil compte y donner suite et de quelle manire.

Une charte adopte conjointement par lensemble des parties concernes et en leur
nom indiquant de quelle faon chaque participant compte collaborer 3 . Elle prciserait
ce qui est attendu de chaque partie (ladministration fiscale, le contribuable et ses

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

48 CHAPITRE 8.LA RELATION AMLIORE


conseillers) ainsi que les consquences pour chacune dune violation de ses
engagements.

Un contrat formel ou informel entre ladministration fiscale et un contribuable


particulier 4 . Il pourrait tre personnalis afin de sadapter aux besoins spcifiques de
chaque contribuable. Il pourrait galement prciser les modalits de leur collaboration
ainsi que ses conditions de rsiliation.

Le groupe d'tude a dfini trois tapes qui pourraient utilement tre suivies pour
concevoir ces mcanismes :

Une dclaration dintention. Elle dpendra du mcanisme qui aura t choisi. Ce qui
importe ici, cest de savoir clairement si le contribuable et ladministration fiscale
considrent que ces mcanismes doivent sappliquer ou non leur relation. Ils
pourraient galement ne sappliquer que durant certaines priodes.

Une valuation des capacits. Les ressources et lexpertise disponibles constituent


deux facteurs permettant de dterminer si la relation amliore peut tre noue.
Ainsi, le contribuable et ladministration fiscale devront rechercher sils disposent
des capacits ncessaires cette fin. Ladministration pourra par exemple sassurer
que ses personnels ont t correctement forms. Le contribuable devra pour sa part
vrifier si ses procdures de contrle fiscal sont suffisamment solides.

Approbation de haut niveau. Pour russir, une relation amliore doit sinscrire sur
la dure, en dpit des changements pouvant affecter les personnels de
ladministration fiscale ou ceux du service fiscal de la grande entreprise concerne.
Ainsi, la dcision dtablir une relation amliore doit-elle tre prise au niveau de
lensemble de lentreprise, et pas uniquement au niveau de ses personnels actuels.
Nous considrons donc que les pays doivent eux-mmes dcider quel niveau elle
doit tre approuve, probablement un niveau suprieur celui des relations au jour
le jour. Pour le contribuable, il pourrait sagir du directeur du service financier et
pour ladministration de son directeur oprationnel.

Outre cette clart sagissant des attentes mutuelles, chaque partie doit galement
pouvoir surveiller et valuer la relation, questionner les comportements de lautre de
manire constructive, en particulier lorsque les attentes ne sont pas satisfaites ou lorsque
les avantages ne sont pas totalement concrtiss. La question de lvaluation du succs de
la relation amliore est un autre point essentiel, y compris pour ladministration fiscale
qui a lobligation de rendre des comptes aux contribuables, au gouvernement et la
socit en gnral.
Les diverses administrations fiscales disposent dj dune vaste palette de
mcanismes leur permettant de questionner le comportement de certains contribuables et
de leurs conseillers fiscaux (par exemple, le pouvoir de se faire communiquer des
informations). Par contre, les mcanismes dont disposent les contribuables et leurs
conseillers fiscaux afin de contester ladministration fiscale sont moins vidents. Cette
ingalit pourrait leur faire douter des avantages dune ventuelle participation. Il
conviendra donc dindiquer clairement les consquences de toute violation des
engagements, quelle quen soit la partie responsable.
Le groupe dtude propose donc que toute dclaration dintention de
ladministration fiscale prcise clairement :
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 8. LA RELATION AMLIORE 49

de quelle faon elle compte surveiller lvolution de la relation ;


comment elle devra rendre compte de ses actes les mcanismes cette fin pouvant tre
formels ou informels ; et
de quelle faon elle en valuera le succs.
Il reviendra aux diffrents pays du Forum sur ladministration de limpt den
dcider, en fonction de leur situation nationale particulire.

Une relation amliore avec les conseillers fiscaux


Quen est-il des relations entre les administrations fiscales et les conseillers
fiscaux ?
Le chapitre 3 a examin les motivations du comportement des conseillers fiscaux
et a pris acte du fait quils sont avant tout responsables vis--vis de leurs clients. Quoi
quil en soit, cela ne doit pas sopposer au dveloppement de relations mutuellement
bnfiques entre eux et les administrations fiscales et ce que sengage un plus vaste
dialogue sur des questions ne portant pas spcifiquement sur leurs clients.
De telles relations existent dj dans de nombreux pays. La mise en uvre dune
stratgie de la main tendue avec les conseillers fiscaux pourrait offrir des avantages
particulirement substantiels toutes les parties prenantes du systme fiscal. Elle
permettrait notamment damliorer les connaissances dont les administrations fiscales
disposent sur les conseillers fiscaux et sur leur fonction au sein du systme, sur leurs
clients et sur lvolution globale de lconomie. Rciproquement, cela devrait permettre
damliorer les stratgies relatives au risque et la discipline fiscale ainsi que de mieux
cibler les demandes de renseignements et les discussions avec le contribuable, rduisant
ainsi les cots de discipline fiscale pour tous. Pour les contribuables comme pour leurs
conseillers, ce dialogue pourrait mener llaboration de mcanismes de dcisions
anticipes, dorientations destines au grand public, de normes dvaluation des
programmes administratifs ainsi qu dautres mesures permettant daccrotre la certitude
et la ractivit.
En se basant sur ces diverses considrations, le groupe dtude en a conclu quil
serait possible dinstaurer une forme ou une autre de relation amliore entre les
conseillers fiscaux et ladministration fiscale, et ce dans la mesure o les conditions sy
prtent. Le principe selon lequel une plus grande ouverture peut conduire de meilleures
relations en constituerait le fondement.
Le principal avantage pour les administrations fiscales serait de mieux
comprendre en quoi consiste le travail des conseillers fiscaux, quelles sont leurs
motivations professionnelles, comment les influencer en toute quit et, surtout, quel est
leur poids rel sur les dcisions fiscales de leurs clients. Tout cela constitue un aspect
essentiel de la connaissance des ralits commerciales dont il a t question au chapitre 7
et qui demeure une qualit fondamentale requise de toute administration fiscale.
Tout comme les administrations fiscales doivent tenir compte de laspect
commercial lors de leurs interactions avec le contribuable, le groupe dtude estime quil
serait profitable aux conseillers fiscaux de dvelopper et de maintenir un certain niveau
de sensibilisation la politique fiscale . Par sensibilisation la politique fiscale ,
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

50 CHAPITRE 8.LA RELATION AMLIORE


nous entendons la capacit de prvoir de quelles transactions et de quels faits
ladministration fiscale pourrait souhaiter tre informe. Cest en apprenant mieux
connatre ladministration fiscale, ses processus dcisionnels et ses proccupations
majeures concernant la planification fiscale, quils seront en mesure de donner les
meilleurs conseils leurs clients. Ainsi pourront-ils leur recommander les structures de
contrle fiscal les plus adquates et leur indiquer quel niveau de divulgation et de
transparence est exig des administrations fiscales afin de poursuivre la relation
amliore.
On ne pourra videmment pas leur demander le mme niveau de sensibilisation
la politique fiscale que celui dont dispose ladministration. Tout comme celle-ci devra
consacrer des efforts considrables pour amliorer sa connaissance des ralits
commerciales, les conseillers fiscaux devront pour leur part tout faire pour dvelopper
leur sensibilisation la politique fiscale afin dtre en mesure daider leur client
prserver la relation amliore. Rciproquement, les administrations fiscales devront
probablement faire des efforts considrables pour former les conseillers fiscaux et
collaborer avec eux afin de faciliter ce processus.
De plus, ces derniers ont galement un rle jouer pour aider les administrations
fiscales mieux connatre les ralits commerciales et mieux comprendre les activits
de leurs clients (voir le chapitre 7 et lannexe 7.1 pour une discussion plus approfondie
des modalits de ralisation de ce projet).
La relation amliore entre conseillers et administrations fiscales devrait
galement permettre aux deux parties de cooprer sur certains projets, par exemple en
laborant rapidement des explications des nouvelles rglementations fiscales ou en
renforant la concertation sur les propositions de rformes de la lgislation.
Un tel dialogue exigera que les deux parties engagent des ressources et supportent
des cots ; il est donc ncessaire que ses avantages soient rels pour toutes deux. Il
reviendra aux diffrents pays dtablir ici un juste quilibre.
On pourrait galement envisager que ce dialogue sengage pour partie avec les
divers organismes professionnels, qui reprsentent souvent les vues dun plus vaste
ensemble de conseillers fiscaux et de contribuables. Cela permettra aux administrations
fiscales et aux organisations professionnelles de collaborer afin de renforcer le
systme fiscal sans souffrir de limitations que leur imposeraient certaines obligations
envers tel ou tel client. Lintention nest cependant pas ici de recommander de restreindre
laccs direct des conseillers fiscaux aux diverses administrations fiscales.

Conduite lgard des ceux qui ne souhaitent pas communiquer de renseignements


ni faire preuve de transparence
Comment devraient ragir les administrations fiscales face des contribuables ou
des conseillers fiscaux qui refusent doffrir un niveau de divulgation et de transparence
suprieur ce que leur imposent leurs obligations juridiques ?
Certains contribuables refuseront daller au-del du minimum obligatoire en ce
qui concerne la communication de renseignements et la transparence et prfreront
continuer dadhrer au systme de base, fond sur la notion dobligation. Comme le
prcise le chapitre 7, tout contribuable a droit bnficier dune certaine comprhension
fonde sur la connaissance des ralits commerciales, limpartialit, la proportionnalit,
louverture (communication de renseignements et transparence) et la ractivit de la part
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 8. LA RELATION AMLIORE 51

de ladministration fiscale. Il est galement libre de choisir sil souhaite ou non entamer
une relation amliore.
Le groupe dtude recommande aux administrations fiscales dvaluer le risque
li ces contribuables en fonction des renseignements disponibles (qui ne seront pas aussi
complets que dans le cas dautres contribuables plus ouverts) et de mettre en application
les cinq qualits dans la mesure de leurs capacits et en fonction des circonstances, ce qui
devrait conduire au dploiement des ressources adquates. Elles devront ainsi
probablement disposer de ressources plus importantes pour leurs activits de vrification
et de prospection concernant cette catgorie de contribuables que pour ceux faisant
preuve dune plus grande transparence. Cela sexplique par le fait que, ne disposant pas
de renseignements ou dexplications supplmentaires, il pourrait leur tre plus difficile de
dterminer si le contribuable prsente un risque faible.
En outre, certains conseillers fiscaux pourraient ne pas souhaiter sengager dans le
type de relation amliore dont il a t question ci-dessus. Certains pourraient en effet
prfrer continuer dagir selon les procdures dcrites au chapitre 2, cest--dire dopter
pour une planification fiscale agressive dnue de transparence.
Le groupe dtude recommande aux administrations fiscales dutiliser une
approche fonde sur le risque afin daccorder toute lattention ncessaire ces conseillers
et de les prvenir des consquences auxquelles les exposerait leur comportement. Ainsi,
lorsquelles suspecteront quils ne respectent pas leurs obligations juridiques, elles
pourraient consacrer les ressources ncessaires des investigations visant obtenir des
donnes concrtes quelles exposeraient lentreprise concerne et, si cela savre
appropri, lui imposer des amendes administratives ou dautres sanctions (voir le
chapitre 4 pour plus de prcisions). En outre, elles pourraient galement signaler leurs
organisations professionnelles ou dautres organismes de tutelle quels sont les
conseillers fiscaux qui ne respectent pas leurs obligations juridiques.

Dans certains cas, les conseillers fiscaux peuvent galement tre parties la relation de base, et ce dans la mesure
o ils disposent dun mandat effectif. Aux tats-Unis, cest l une pratique courante tant pour les grandes
entreprises que pour les particuliers trs fortuns.
Cest par exemple la mthode que lIrlande a mise en uvre avec son Approche cooprative de la discipline
fiscale ( Co-operative Approach to Tax Compliance voir lannexe 8.1).
La Suisse par exemple dispose dun Code de conduite des autorits fiscales, des contribuables et des conseillers
fiscaux. Il dresse une liste sommaire de quil convient de faire et de ne pas faire, et sapplique non seulement aux
communications entre les conseillers fiscaux et les administrations fiscales mais galement aux dmarches des
citoyens auprs de leur administration fiscale. Les diverses administrations fiscales au niveau fdral et cantonal,
ainsi que le Schweizerische Treuhandkammer , le soutiennent activement. On pourra le consulter sur :
www.amcham.ch/switzerland/content/code_of_conduct_complete_sep06.pdf (en anglais). Le groupe dtude a
galement pris note du projet de code de conduite labor en 2006 par la Tax Business School qui vise
dvelopper un code de conduite volontaire ciblant les comportements et [visant] tablir un environnement de
confiance. Le [code] pourrait rglementer le comportement des contribuables, des percepteurs et des conseillers
fiscaux, qui pourraient eux-mmes tre amens le rdiger et le rguler. David F Williams pour KPMGs
Tax Business School , A Code of Conduct for Tax, le 4 octobre 2006.
Cest par exemple le cas du systme de surveillance horizontale des Pays-Bas ainsi que du Compliance
assurance program (CAP Programme de scurit fiscale) des tats-Unis voir lannexe 8.1

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

52 CHAPITRE 9.BANQUES

Chapitre 9 - Banques

Points essentiels:
Les dpartements finance structure de certaines banques jouent
un rle significatif dans llaboration et la mise en uvre de la
planification fiscale agressive
Ces oprations sont ralises au bnfice des clients des
tablissements mais galement dans le cadre de leurs activits
interbancaires et pour compte propre ; cette dualit distingue les
banques des autres intermdiaires fiscaux.
La mise en place dune relation amliore avec les banques
permettrait aux administrations fiscales didentifier les transactions
agressives et dy rpondre.
Le groupe dtude na pas suffisamment approfondi sa
comprhension du fonctionnement de ce secteur et poursuivra le
dialogue en vue de concevoir des stratgies appropries.

Introduction
Au cours de cette tude, de nombreuses parties prenantes ont indiqu au groupe
dtude que certaines banques laborent, ou contribuent laborer, des stratgies de
planification fiscale agressive destines leur propre usage ou celui de leurs clients. Le
terme
banque
englobe
les
banques
daffaires/dinvestissement,
de
dtail/commerciales, ou encore spcialises dans la gestion de patrimoine ou le crdit
hypothcaire ; de nombreux tablissements sont paralllement engags dans ces
diffrentes activits. Ce chapitre traite pour lessentiel des oprations de banque
dinvestissement (y compris lorsquelles sont menes par des tablissements
essentiellement spcialiss dans les transactions de dtail/commerciales).
Les banques sont trs rglementes et fortement tributaires de la valeur de leur
rputation et de leur position sur le march. Elles maintiennent et mettent en uvre divers
contrles dordre rglementaire et administratif afin de grer les risques, notamment
fiscaux, qui psent sur leurs activits 1 .
Le rle jou par les banques pour faciliter la planification fiscale agressive doit
tre ramen ses vritables dimensions. Les banques ne participent pas de telles
oprations dans tous les pays. Dans ceux o ce phnomne existe, toutes ny sont pas
impliques et elles peuvent, le cas chant, simplement fournir des services de routine. En
outre, les banques sengagent dans un large ventail dactivits, dont la fourniture de
solutions agressives de planification fiscale ne constitue qu'une faible partie. Nanmoins,
ces transactions peuvent concerner des montant trs importants : de simples oprations

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 9.BANQUES 53

correspondent parfois des financements de plusieurs milliards deuros et des centaines


de millions deuros davantages fiscaux 2 .
Ce chapitre examine succinctement les types dactivits entreprises par les
banques et les discussions qui ont eu lieu entre le groupe dtude et ces tablissements.
On y trouvera galement quelques exemples des transactions susceptibles de poser
problme aux administrations fiscales.

Planification fiscale agressive et activits de finance structure


La plupart des oprations de planification fiscale agressive font intervenir des
instruments financiers : emprunts, pensions, produits drivs, etc. Plus la transaction est
sophistique, plus son financement devra ltre. Ce sont essentiellement les banques qui
fournissent ces instruments.
Certaines administrations fiscales, mais pas toutes, ont not que les banques
fournissent aujourdhui au march des particuliers trs fortuns moins de dispositifs de
PFA quauparavant, sagissant en particulier de montages commercialiss grande
chelle . Cela ne signifie toutefois pas qu'ils aient disparu.
Exemple dun dispositif destin des particuliers trs fortuns
La filiale dune importante banque europenne, en rgime dextraterritorialit, a contribu la
conception et la mise en uvre dun dispositif gnrant des pertes fiscales pour plusieurs
riches particuliers. Ltablissement avait conclu avec ces derniers des contrats dachat terme
et des contrats doption portant sur des titres dtat. Il agissait en qualit de prteur, vendeur
et acheteur, mais galement de dpositaire durant la priode de dtention de ces instruments
par lesdits clients fortuns (moins dune heure). Ces dispositifs ont t vendus plusieurs
centaines de personnes qui ont ensuite sollicit des remboursements dun montant moyen de
500 000 deuros au titre de l'impt sur le revenu.
Certaines banques continuent de proposer des services de planification fiscale agressive
leur clientle de grandes entreprises.
Exemple de dispositif destin aux grandes entreprises
Une grande entreprise (hors secteur bancaire) tait en difficult financire. Une banque
britannique lui a propos un dispositif permettant de transformer en liquidits les importantes
pertes quelle avait accumules (dans la seule perspective de les dduire des bnfices futurs).
Le mcanisme utilisait un accord de prt de titres visant crer des intrts imposables sur la
dclaration fiscale de l'entreprise et une dduction d'intrts sur la dclaration de la banque.
Les honoraires de la banque taient de 50 pour cent et le bnfice fiscal reprsentait 300
millions d'euros.
Mais les banques ne font pas que proposer des dispositifs de planification fiscale.
Elles utilisent elles-mmes ces techniques, pour une large part :
dans le cadre du march interbancaire ; et
sous la forme de transactions pour leur propre compte ( proprietary trading ).
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

54 CHAPITRE 9.BANQUES
Il convient donc dtablir une distinction importante les banques sont la fois
des contribuables et des intermdiaires fiscaux. En leur qualit de contribuable, elles
disposent dun dpartement fiscal comme toutes les grandes entreprises. En leur qualit
dintermdiaire fiscal, elles peuvent considrer que les services fiscaux constituent une
fonction commerciale , exploite pour dgager des profits.
Certaines banques possdent des dpartements de finance structure
employant des ngociateurs et des apporteurs daffaires, ainsi que des fiscalistes et
dautres experts. Le rle de ces professionnels consiste identifier et exploiter les
possibilits de conception de transactions ou de structures apportant des solutions aux
clients et partenaires internes et externes du dpartement de finance structure . Ils
peuvent dgager ce faisant des profits trs importants pour la banque. Ces oprations
permettent doptimiser les rsultats de ltablissement sur les plans rglementaire,
comptable, commercial, etc., mais aussi fiscal.
Le dpartement finance structure considrera limpt comme une variable
parmi dautres, esprant tirer dune transaction structure gnrant des avantages
financiers/fiscaux significatifs des bnfices bien suprieurs ceux dune opration
standard . Une banque peut esprer dgager une marge de 15 points de base sur un prt
simple attribu une grande entreprise, contre une marge de 75 points de base ou plus sur
une transaction structure pour tirer avantage des diffrences de droit fiscal entre deux
pays. Ces oprations reposent sur un partage des conomies fiscales entre la banque et le
client. Prenons par exemple le cas dun dispositif au sein duquel le client paye des intrts
dductibles fiscalement mais o la banque nest pas impose sur les sommes ainsi
collectes. Dans lhypothse o le taux prteur normal est de 5 % et le taux dimposition
stablit 30 %, les intrts seraient de 3,5 % aprs impt. Un rendement exonr
dimpts de 4 % serait suprieur de 50 points de base celui escompt par la banque mais
infrieur de 100 points de base au taux dintrt normalement appliqu au client soit 70
points de base aprs impt.
La plupart des solutions de planification fiscale agressive labores par les
dpartements finance structure font intervenir des transactions transfrontires. Elles
peuvent galement exploiter les faiblesses des rgles fiscales dun pays donn en vue de
produire un rsultat fiscal indsirable.
Exemple de systme utilis lchelle nationale
Par lintermdiaire dune entit spcialise, une banque britannique a mis en place avec une
socit dassurance britannique un mcanisme de prt en actions ( shares-as-debt ) dun
montant suprieur 1 milliard deuros. Les pertes de la socit dassurance venaient en
dduction des bnfices de lentit spcialise et 60 millions deuros de bnfices de la
banque taient distribus chaque anne sous la forme de dividendes non imposables. Ce
montage a ensuite volu pour contourner les dispositions lgislatives visant imposer les
mcanismes de prt en actions.
De nombreuses transactions de ce type profitent des diffrences entre les rgles
fiscales pour gnrer un effet dit de double dip . Elles utilisent souvent cette fin des
instruments hybrides ou des entits dont le traitement et la qualification aux fins de
limposition varient entre les deux autorits fiscales ou plus qui sont impliques. Par
exemple, un produit financier peut tre considr comme un titre de crance dans un pays
donn, o il bnficiera ainsi dune dduction des intrts , et comme une participation
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 9.BANQUES 55

au capital dans un autre, o les dividendes seront exonrs. De mme, une entit en
rgime dextraterritorialit peut tre impose en qualit de socit de personnes dans un
pays, les attributs fiscaux tant alors transfrs vers les associs, et comme socit de
capitaux dans un autre, les attributs tant alors imposs au niveau de lentit.
Les transactions de type double dip ne sont pas ncessairement agressives.
Une transaction peut tre structure de manire approprie et sa qualification peut varier
selon les juridictions. Un dispositif simple peut conduire un double dip lorsque les
responsables politiques des deux pays estiment que leurs rgles parviennent des
rsultats acceptables au plan national.
Exemple de double dip ventuellement acceptable
Les actions dune banque europenne sont dtenues par la filiale dune socit mre
trangre. La socit mre accorde sa filiale un prt lui rapportant 150 millions deuros
dintrts. Les intrts sont dduits au titre de limposition de la socit mre trangre (car la
filiale en fait partie) et au titre de limposition de la filiale dont les pertes peuvent tre
imputes sur les recettes de la banque europenne. Lallgement sollicit slve au total
300 millions deuros (aux taux normaux applicables).
Pour certaines transactions toutefois, les donnes factuelles sont bien plus
complexes et apparaissent indpendantes de considrations commerciales, faisant souvent
intervenir lutilisation dentits spcialises. Gnralement, ces transactions visent
gnrer des pertes fiscales sans relation avec les activits principales du contribuable et
protger des revenus indpendants ; elles nont souvent aucune substance conomique et
visent simplement dgager des avantages fiscaux. Ni la complexit ni lutilisation
dentits spcialises ne sont ncessairement le signe de pratiques fiscales abusives.
Cependant, certains dispositifs agressifs sont labors en vue dopacifier les vritables
motivations conomiques de la transaction.
Parmi ces transactions plus complexes figure la cration, par le biais de
transactions avec des tiers, de crdits dimpt tranger que les banques peuvent imputer
sur leurs autres revenus dexploitation des revenus indpendants de la transaction
lorigine dun crdit dimpt. Les banques peuvent, pour ces oprations, rechercher
dautres socits ou institutions financires situes dans des pays forte pression fiscale
et nayant pas la capacit de demander ledit crdit. Une entit en rgime
dextraterritorialit est cre en vue d acheter des droits dividende sur les actions de
la tierce partie. Le crdit dimpt est ensuite imput aux dividendes perus. Cela a pour
effet de supprimer limpt sur lesdits dividendes tandis que l' excdent est utilis pour
prserver de limpt dautres revenus de la banque. Ce mcanisme permet de transfrer le
bnfice du crdit dimpt tranger (et donc, lincidence de limpt) depuis le tiers vers la
banque.
Il est difficile de classer ces transactions selon telle ou telle catgorie. Les avis
ce sujet peuvent diverger selon les pays : potentiellement inoffensives aux yeux de lun,
elles seront considres comme agressives par un autre.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

56 CHAPITRE 9.BANQUES
Exemple dutilisation dentits spcialises mcanisme considr comme potentiellement
inoffensif aux tats-Unis
Une banque amricaine a financ sa filiale britannique essentiellement par des prts
achemins par une chane soigneusement labore dentits intermdiaires. Les 150 millions
deuros dintrts pays chaque anne taient dductibles au Royaume-Uni. Toutefois, les
entits payeuse et bnficiaire ntant pas soumises la fiscalit amricaine, les intrts
perus ntaient pas imposs.
Exemple dutilisation dentits spcialises mcanisme considr comme potentiellement
agressif dans certains pays
Une banque amricaine a mis en place une ligne de soutien en liquidits de 5 milliards de
dollars par le biais dune opration de pension sur titres. Ce dispositif comprenait des
souscriptions dactions et de titres de crance entre la banque, deux filiales ad hoc
britanniques et une contrepartie, cette dernire ayant souscrit des actions prfrentielles dans
lune des filiales et conclu un contrat de vente terme avec la banque. Les filiales ntant pas
des entits soumises limpt amricain, leurs paiements et encaissements d'intrts ne sont
pas pris en compte dans le calcul de limpt. La banque a toutefois demand un crdit dun
montant estim de 100 millions deuros au titre de limpt britannique vers.
Les dispositifs les plus agressifs ne font intervenir aucune vritable activit
bancaire la banque ne prend aucun risque conomique, se contentant de rechercher des
avantages fiscaux. Si leur caractre apparat moins excessif, les transactions prsentant un
risque conomique rel mais structures de manire trs agressive peuvent poser
problme aux administrations fiscales.

Les banques et la relation amliore


Cette tude se concentre sur les moyens damliorer lefficience et lefficacit de
la gestion du risque par les administrations fiscales ainsi que de leurs relations avec les
contribuables. Cette approche se fonde sur le principe selon lequel la rduction de la
demande de planification fiscale agressive de la part des contribuables conduira une
rduction de loffre des intermdiaires fiscaux.
Comme on la not au paragraphe 8, les banques ont deux fonctions qui entrent
dans le champ dapplication de notre tude. Elles fournissent des produits financiers
complexes leurs clients et utilisent ces produits dans le cadre de leurs activits sur le
march interbancaire ou de leurs transactions pour compte propre ( proprietary
trading ). Le modle de loffre et de la demande peut aider mieux comprendre la
manire dont les banques servent leurs clients du march financier. Mais cette grille de
lecture est sans doute moins utile pour examiner leurs transactions pour compte propre ou
leurs activits sur le march interbancaire. Le groupe dtude estime donc ncessaire de
distinguer les banques des autres intermdiaires fiscaux.

Consultation
8.2
Lquipe de projet a nou un dialogue avec des banques de New York et Londres 3
et avec leurs conseillers fiscaux afin de mieux comprendre le fonctionnement des
financements structurs et les risques que ces produits prsentent du point de vue des
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 9.BANQUES 57

administrations fiscales. Bien que cet change se soit rvl fructueux, le groupe d'tude
estime quil sera ncessaire, pour parvenir au niveau de comprhension souhait, que les
deux parties mnent des travaux complmentaires.
Le dialogue avec les banques et leurs conseillers fiscaux sest essentiellement
tenu au niveau des directeurs des services fiscaux. Il ressort de lexprience quont de
nombreux pays de la lutte contre la planification fiscale agressive, mene dans un large
ventail de secteurs et notamment le secteur bancaire, qu'un dialogue avec le directeur
financier ou les cadres dirigeants sur le gouvernement dentreprise est souvent le
pralable ncessaire un changement de comportement.
Le groupe dtude na pas suffisamment approfondi son analyse des banques pour
laborer des recommandations dfinitives. Il lui est toutefois possible dmettre quelques
observations prliminaires sur les diverses attitudes adoptes par les banques concernant
la mise en place d'une relation amliore avec les administrations fiscales.
Les directeurs des dpartements fiscaux des banques ne sont ni plus ni moins
susceptibles dtre sduits par la relation amliore que leurs pairs oprant dans d'autres
secteurs. Il est donc probable quils lenvisagent favorablement, ce que semble confirmer
le fait quelle existe dans certains pays. Ils pourront donc percevoir dans les oprations en
temps rel les mmes avantages que ceux quy dclent les autres grandes entreprises
sagissant de leurs obligations fiscales.
Toutefois, les volutions constantes que connaissent ces activits et leur nature
fortement concurrentielle, mais galement la complexit des problmes fiscaux et leur
nombre, peuvent compliquer ltablissement dune relation amliore dans le cadre des
activits de finance structure.
Selon le groupe dtude, certaines banques estimeront que le fait de travailler en
temps rel ne prsentera pas suffisamment dintrt pour leurs transactions de finance
structure (sur le march interbancaire et dans le cadre de leurs transactions pour compte
propre). Ces tablissements voluent dans un environnement o le risque est omniprsent
et o lincertitude est accepte. En outre, les transactions de finance structure suivent un
rythme rapide et les problmes fiscaux qui se posent sont souvent trs techniques. Mme
dans les pays o existent des systmes de dcision anticipe ( rulings ), les banques ne
peuvent sattendre ce qu'ils gnrent des rponses rapides et rduisent lincertitude.
Sagissant des produits labors par les banques lintention de leurs clients, tout
inconvnient peru de la communication dinformations en temps rel pourrait tre
contrebalanc par les avantages quil y a acqurir rapidement une certitude et par le fait
qu'une dcision pralable favorable peut faciliter grandement la commercialisation dun
produit financier. Nous navons pu dterminer clairement limportance de cette
considration pour les transactions interbancaires et pour compte propre. Il conviendra
donc dapprofondir cette question. Mme si la certitude fiscale apparat souhaitable et
largement bnfique de nombreuses banques, certaines ne sont peut-tre pas de cet avis.
Il ressort des consultations menes par le groupe dtude que certains tablissements
pourraient au contraire estimer que lincertitude et la divulgation tardive des oprations
permettent de tirer profit des montages agressifs avant toute volution lgislative.

Perspectives
Les banques ne constituent nullement un groupe homogne ; leurs motivations et
leurs structures financires varient dun pays lautre et lintrieur dun mme pays.
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

58 CHAPITRE 9.BANQUES
Les opportunits qui s'offrent elles sont diffrentes de celles de la plupart des autres
grandes entreprises ou des autres intermdiaires fiscaux. En particulier, les transactions
interbancaires sont trs nombreuses, concernent des montants considrables et sont trs
concurrentielles ; leurs oprations pour compte propre peuvent en outre s'avrer trs
rentables.
Les administrations fiscales ont labor des moyens trs sophistiqus pour
rpondre aux dfis lancs par les contribuables et les intermdiaires fiscaux, notamment
les approches dcrites aux chapitres 4, 5, 6 et 8 de ce rapport. Elles permettent
gnralement de grer efficacement les risques associs aux banques et leurs clients.
Cependant, les administrations fiscales pourraient tirer avantage de la relation
amliore car elle encouragerait les banques adopter une approche plus cooprative et
les aiderait identifier les transactions abusives et engager des actions rapides pour les
contrer. La relation amliore serait galement utile aux banques en facilitant la
communication de rponses rglementaires rapides et motives sur les nouveaux produits
financiers.
Les banques londoniennes et new-yorkaises ont indiqu au groupe dtude que,
selon elles, lamlioration et le renforcement des relations entre le secteur des services
financiers et les autorits fiscales prsenteraient des avantages significatifs et quelles
sengageaient poursuivre les travaux entrepris avec le groupe dtude pour parvenir
ces objectifs.
Le groupe dtude n'a pu, dans le cadre de cette brve tude, amliorer autant qu'il
l'aurait voulu sa comprhension de ce domaine de la planification fiscale agressive. Ainsi,
il n'a pas pu dterminer clairement limportance de limpact que les recommandations de
ce rapport auront sur le comportement que les administrations fiscales attendent des
banques. Par consquent, il mnera une tude de suivi consacre la banque
dinvestissement :

2
3

pour amliorer la comprhension du rle que jouent les banques dans la conception et
la mise en uvre de la planification fiscale agressive et de la manire dont ce rle
sinscrit dans le cadre plus large de leurs activits commerciales ;

pour valuer les stratgies de prvention, de dtection et de rponse appliques par les
diffrentes administrations fiscales pour faire face aux problmes que posent les
banques ; et

pour identifier les avantages que les administrations fiscales et les banques pourraient
soffrir mutuellement afin dtablir une relation amliore bnfique pour les deux
parties.

Dans ce contexte, la notion de risque doit tre distingue des risques lis au recouvrement que les administrations
fiscales doivent grer.
Dans le prsent rapport, tous les montants sont exprims en euros afin de faciliter les comparaisons.
Le temps et les ressources dont disposait le groupe dtude ne lui ont pas permis de consulter les banques
implantes dans dautres centres financiers majeurs (par exemple, Tokyo, la Suisse, Francfort).

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 10.CONCLUSIONS ET RECOMMENDATIONS 59

Chapitre 10 - Conclusions et recommendations

Cette tude de lOCDE a t entreprise la suite de la runion du Forum pour


ladministration de limpt qui sest tenue Soul (Core) en septembre 2006. Les
directeurs et directeurs adjoints des administrations fiscales qui ont assist cette runion
ont fait part lunanimit de leurs proccupations concernant le rle des intermdiaires
fiscaux dans la promotion de dispositifs inacceptables de minimisation de limpt .
Cette tude a abord lun des domaines dans lesquels le Forum pour ladministration de
limpt a dcid dintensifier ses travaux. Bien que les intermdiaires fiscaux jouent un
rle vital dans les systmes fiscaux, en aidant les contribuables comprendre leurs
obligations et les respecter, ces proccupations ont t confirmes par les conclusions
de ltude : savoir le fait que certains intermdiaires fiscaux continuent laborer et
promouvoir des pratiques de planification fiscale agressives.
Le Groupe dtude a conclu que, pour comprendre le rle des intermdiaires
fiscaux, et surtout pour influer sur leur comportement, il tait ncessaire de prendre
davantage de recul. Les intermdiaires fiscaux se trouvent du ct de loffre dune
relation dans laquelle les contribuables, leurs clients, constituent le ct de la demande. Il
sagit dune relation tripartite dans laquelle les administrations fiscales constituent lautre
partie.
Le Groupe dtude a mis laccent sur les grandes entreprises et, dans ce contexte,
la relation entre ladministration fiscale et le contribuable est la plus importante. Cest la
grande entreprise, et non lintermdiaire fiscal, qui dtermine la stratgie densemble et le
got du risque en matire fiscale, et qui dcide dutiliser ou non certaines possibilits
particulires de planification fiscale. Cest dans le contexte de cette relation que les
administrations fiscales sont le mieux mme dinfluer sur le recours la planification
fiscale agressive.
Le Groupe dtude a conclu que la gestion du risque constitue un bon moyen pour
permettre aux administrations fiscales dtablir des priorits en matire de risque et
daffecter les ressources dune manire efficace.
Pour tre tout fait efficace, la gestion du risque doit disposer dinformations
jour, pertinentes et fiables. La source dinformation la plus complte est le contribuable
lui-mme, de sorte que ltude a mis laccent sur les meilleurs moyens dtablir une
relation entre les administrations fiscales et les grandes entreprises qui favorise la
transmission dinformations par les contribuables grce la communication rapide des
problmes fiscaux ventuels ainsi qu une plus grande transparence.
Au moyen de consultations, le Groupe dtude a identifi cinq qualits dont les
grandes entreprises souhaitent que les administrations fiscales fassent preuve et qui les
inciteraient communiquer rapidement des informations et rechercher davantage de
transparence. Ces qualits sont les suivantes :

comprhension fonde sur la connaissance des ralits commerciales ;

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

60 CHAPITRE 10.CONCLUSIONS ET RECOMMENDATIONS

impartialit ;

proportionnalit ;

ouverture (communication de renseignements et transparence) ; et

ractivit.

Ces lments sont essentiels toute administration fiscale et doivent servir de


base toutes leurs actions. Le Groupe dtude a conclu que, lorsque les administrations
fiscales ont donn la preuve quelles possdaient ces cinq qualits, les contribuables
devraient tre mieux disposs communiquer des informations et rechercher la
transparence. Cela permettrait galement aux administrations fiscales de disposer
dinformations de meilleure qualit pour grer leurs procdures de gestion du risque, et
ainsi de diffrencier leurs ractions et de mieux grer le risque fiscal en temps rel, en
rduisant lincertitude pour les contribuables. Cest cela qui constitue la relation
amliore.
Certains contribuables continueront se livrer des pratiques de planification
fiscale agressive et certains intermdiaires fiscaux continueront promouvoir ces
pratiques. Dans ces conditions, les administrations fiscales continueront ragir de
manire approprie en utilisant diverses stratgies.
Le Groupe dtude na pas t en mesure dapprofondir sa comprhension de la
planification fiscale agressive des banques. Par consquent, il nest pas en mesure de
dterminer clairement dans quelle mesure lapproche centre sur la demande peut
avoir, sur le comportement des banques, lincidence souhaite par les administrations
fiscales.
La Dclaration de Soul mettait laccent sur loffre de planification fiscale
agressive par les intermdiaires fiscaux. Il nous semble que si lapproche expose dans ce
rapport peut tre mise en uvre avec succs, en permettant aux administrations fiscales
damliorer leur efficacit, la planification fiscale agressive deviendra moins attrayante
pour les grandes entreprises et la demande de ce type de dispositif devrait se rduire. Une
rduction de loffre de planification fiscale agressive interviendrait alors.
Recommandations
Comme le fait observer lensemble de ce rapport, les relations entre les
administrations fiscales, les contribuables et les intermdiaires fiscaux diffrent beaucoup
selon les pays membres du Forum sur ladministration de limpt. En outre, ces relations
sinscrivent dans des cadres administratifs, juridiques et culturels diffrents. Il appartient
donc chaque pays de dcider de la manire dont il applique les recommandations dans
leur propre contexte. Cest dans ce contexte que les recommandations suivantes doivent
tre envisages.
En ce qui concerne la gestion du risque, le Groupe dtude recommande que les
pays du Forum sur ladministration de limpt :

utilisent la gestion du risque comme instrument permettant daffecter des ressources au


traitement des risques prioritaires lis la discipline fiscale, et notamment de la
planification fiscale agressive.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

CHAPITRE 10.CONCLUSIONS ET RECOMMENDATIONS 61

continuent dapporter leur soutien aux travaux en cours de lOCDE sur la gestion du
risque.

continuent de rechercher les moyens de cooprer et damliorer les changes de


renseignements, notamment en ce qui concerne les questions voques dans ce rapport ;

formulent leurs propres mthodes de traitement du risque associ aux intermdiaires


fiscaux ;

sassurent que les responsables de llaboration des normes comptables soient conscients
des besoins des administrations fiscales.

Pour amliorer leur capacit de rpondre aux besoins des contribuables, le Groupe
dtude recommande que les administrations fiscales continuent amliorer leurs
capacits dans les domaines suivants :

comprhension fonde sur une meilleure connaissance des ralits commerciales

impartialit

proportionnalit

ouverture (communication de renseignements et transparence)

ractivit.

Pour rendre les autorits fiscales plus comprhensives grce une meilleure
sensibilisation aux ralits commerciales, le groupe dtude recommande que les
administrations (i) examinent les possibilits de coopration avec les grandes entreprises
et les intermdiaires fiscaux afin dassurer une formation aux questions traiter et
(ii) examinent les moyens de faire en sorte que leur organisation et leurs structures
puissent favoriser la sensibilisation aux ralits commerciales.
En ce qui concerne louverture, le groupe dtude recommande que :
les administrations fiscales envisagent damliorer la transparence de leur approche
densemble de la gestion du risque, notamment pour ce qui est des types de
comportements ou de transactions que ladministration considre comme prsentant des
risques et des mesures prendre pour y faire face ;
les administrations fiscales ne publient pas tous les dtails des modalits selon lesquelles
les contribuables ou les questions sont slectionns pour faire lobjet dune enqute,
notamment les algorithmes utiliss dans les moteurs informatiss dvaluation des
risques, dans la mesure o cela risquerait dinduire un comportement injustifi de la part
de certains contribuables ;

les diffrents pays dcident sil y a lieu de faire preuve douverture avec certains
contribuables en particulier en ce qui concerne leur valuation densemble du risque que
prsentent ces derniers et, dans laffirmative, de quelle manire ; et

les pays rexaminent leur approche en matire de consultation.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

62 CHAPITRE 10.CONCLUSIONS ET RECOMMENDATIONS


En ce qui concerne la relation renforce, le groupe dtude recommande que les
administrations fiscales mettent en place un environnement dans lequel la confiance et la
coopration puissent se dvelopper de sorte que des relations amliores avec les grandes
entreprises et les conseillers fiscaux puissent exister.
En ce qui concerne les contribuables et les conseillers fiscaux qui ne sont pas
disposs renforcer la communication dinformations et la transparence, le Groupe
dtude recommande que :

les administrations fiscales valuent les risques prsents par les diffrents contribuables
sur la base des informations disponibles et y rpondent en consquence ; et

les administrations fiscales utilisent une approche fonde sur le risque directement
destine aux conseillers fiscaux qui ne sont pas disposs sengager dans des relations
prsentant un avantage mutuel afin de faire apparatre les consquences dune telle
attitude.

Prochaines tapes
Pour faire suite cette tude, le groupe dtude recommande que le Forum sur
ladministration de limpt :

mette en place une quipe spciale restreinte charge de rexaminer les questions
voques dans ce rapport, y compris la relation amliore, et de mettre en commun les
expriences dans ce domaine ; et

entreprenne de nouveaux travaux afin de rechercher si la relation amliore ou dautres


stratgies sont ncessaires pour faire face aux risques prsents par la planification
fiscale agressive des particuliers trs fortuns, en liaison troite avec dautres travaux de
lOCDE dans ce domaine.

En outre, le groupe dtude entreprendra des travaux de suivi centrs sur les
banques dinvestissement :

pour amliorer la comprhension du rle que jouent les banques dans la conception et la
mise en uvre de la planification fiscale agressive et de la manire dont ce rle sinscrit
dans le cadre plus large de leurs activits commerciales ;

pour valuer les stratgies de prvention, de dtection et de rponse appliques par les
diffrentes administrations fiscales pour faire face aux problmes que posent les
banques ; et

pour identifier les avantages que les administrations fiscales et les banques pourraient
soffrir mutuellement pour servir de base ltablissement dune relation amliore
bnfique pour les deux parties.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 4.1 63

Annexe 4.1

Contexte
La profession de comptable-fiscaliste agr ( CPTA ou Zeirishi ) est
rglemente et supervise par lagence nationale des impts en vertu de la loi dite
CPTA . Le mandat des comptables-fiscalistes agrs tel que stipul dans la loi est de
promouvoir, en leur qualit de spcialistes indpendants et impartiaux, le respect
volontaire des obligations fiscales dans le cadre dun systme dclaratif.
Toute personne souhaitant mener les activits dfinies ci-aprs a l'obligation lgale de
s'enregistrer en qualit de comptable-fiscaliste agr auprs de la Fdration japonaise des
associations de comptables-fiscalistes agrs, mandate cette fin par la loi dite
CPTA et place sous la tutelle de lagence nationale des impts :

en qualit dagent, rdiger les dclarations fiscales, demandes ou ptitions


dposes auprs des administrations fiscales ; reprsenter les contribuables dans
le cadre de leurs dclarations fiscales ou pour contester les actions engages par
les autorits fiscales ;

tablir les dclarations fiscales, demandes, rclamations ou ptitions devant tre


dposes auprs des autorits fiscales, au nom des contribuables ;

fournir aux contribuables des conseils dordre fiscal, notamment en matire de


calcul de lassiette ou de planification fiscale.

En tant que tels, les comptables-fiscalistes agrs sont soumis des rglementations
strictes et sont superviss par l'agence nationale des impts, de manire que leur conduite
ne diverge pas du mandat qui leur est attribu et, en dernire analyse, de l'objectif
fondamental du systme rgissant la profession.

lments cls
La loi dite CPTA donne l'agence nationale des impts le pouvoir dengager des
mesures disciplinaires lencontre des manquements des comptables-fiscalistes agrs.
La Fdration japonaise des associations de comptables-fiscalistes agrs est galement
habilite annuler limmatriculation des professionnels sils ne possdent pas certaines
qualifications. Sur ces questions, les principales dispositions de la loi sont les suivantes :

interdiction de donner des instructions ou des conseils relatifs la fraude fiscale


ou toute autre conduite similaire ;

interdiction des conduites dshonorantes ou susceptibles de discrditer la


profession ;

protection de la confidentialit du contribuable ; et

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

64 ANNEXE 4.1

respect des normes professionnelles tablies par les associations de comptablesfiscalistes et par la Fdration japonaise dassociations de comptables-fiscalistes.

Toute conduite contraire ces codes dontologiques, qu'elle soit intentionnelle ou


fruit de la ngligence, engendrerait une action disciplinaire du Directeur gnral de
l'agence nationale des impts en vertu de son autorit statutaire. Les mesures
disciplinaires prvues par la loi sont les suivantes :

avertissement ;

suspension de lactivit (ne saurait excder un an) ;

radiation.

Seuls les comptables-fiscalistes possdant les qualifications ncessaires tant habilits


exercer cette profession, les deux dernires sanctions rglementent leur conduite de
faon particulirement efficace. Lagence nationale des impts doit toutefois mener les
vrifications ncessaires au titre de la diligence raisonnable. Durant lexercice fiscal
2006, six comptables-fiscalistes ont t radis ; dix-huit suspensions d'exercice et un
avertissement ont en outre t prononcs.

Impact
Aucune tude systmatique nest disponible aujourdhui sur le bon fonctionnement du
systme de rglementation des comptables-fiscalistes. Toutefois, on estime gnralement
qu'il a sensiblement contribu raffermir la confiance du public envers les conseillers
fiscaux ainsi qu amliorer limage quils ont deux-mmes, les aidant raliser
limportance du rle de leur profession, dont le mandat et de concourir en toute
indpendance et impartialit lquit du systme fiscal. Durant la priode de plus de
cinquante ans o la loi dite CPTA a t applique, ce systme a par consquent jou
un rle moteur dans la relation de coopration 1 entre les comptables-fiscalistes agrs et
lagence nationale des impts, relation dont il est le fondement essentiel. Ce systme de
rglementation constitue donc le pilier de la relation tripartite qui existe au Japon entre les
contribuables, les conseillers fiscaux et ladministration fiscale.

Au Japon, durant lexercice fiscal 2006, les bureaux rgionaux des impts ont consult 4 796 fois les
associations de comptables-fiscalistes de leur juridiction.
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 4.2 65

Annexe 4.2

tats-Unis Office of Professional Responsibility (OPR) et Circulaire C230 1


Contexte
LOffice of Professional Responsibility ( Bureau de la responsabilit
professionnelle ) est un service de lIRS plac sous lautorit du Directeur adjoint charg
des services et du contrle. Il a pour tche de dfinir, de diffuser et d'appliquer les normes
de comptence, d'intgrit et de conduite simposant aux fiscalistes ( tax
practitioners ) 2 . Les rgles gouvernant les activits de ces experts sont exposes dans la
Circulaire C230 3 . Elle dfinit le fiscaliste comme un avocat ( attorney ), ou un expertcomptable ( certified public accountant ) qui est en rgle avec les autorits et accrdit
auprs du fisc en qualit dagent ou dactuaire ( enrolled agent ou enrolled
actuary ). Les avocats et experts-comptables peuvent tre agrs sils sont en rgle avec
les autorits de leur tat charges de leur dlivrer lautorisation dexercer. Le titre dagent
accrdit est attribu aux professionnels dmontrant une comptence technique et dont les
antcdents ont t contrls. En outre, pour que la Circulaire C230 leur soit applicable,
ils doivent mener leurs activits en qualit de reprsentants auprs de lIRS ( practice
before the IRS ). La notion d' activits ( practice ) est dfinie largement, le
Congrs prcisant que la Circulaire C230 sest toujours applique aux rdacteurs davis
( opinion writers ). Par consquent, la circulaire peut concerner des personnes qui,
employes par de grandes entreprises, fournissent des conseils relatifs au droit des
socits et ayant une incidence sur leur situation fiscale. LIRS a galement commenc
poursuivre les violations de la Circulaire C230, paralllement ses autres activits
rpressives et de discipline fiscale.
La Circulaire C230, partie intgrante de la stratgie de lIRS, est en perptuelle
volution ; lon considre en effet ces rgles comme un outil pouvant utilement tre
adapt en fonction de lvolution des comportements des diffrents intervenants du
systme fiscal.

lments cls
La Circulaire C230 existe depuis plus de cent ans. Elle permet lIRS de mener des
enqutes sur les violations supposes de la loi par les fiscalistes et dengager des actions
appropries lorsque celles-ci sont avres.
Voici quelques exemples de comportements inacceptables :

2
3

Pour plus de dtails, voir : http://www.irs.gov/taxpros/agents/article/0,,id=123812,00.html


Concernant les rglementations C230, voir : http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/pcir230.pdf

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

66 ANNEX 4.2

inobservation du principe de diligence raisonnable ;

dclarations errones ou trompeuses ;

conduite mprisante lgard du personnel de lIRS ;

inobservation des exigences applicables certaines opinions (les opinions


concernes - covered opinions ) ;

inobservation des obligations fiscales personnelles ;

perte de lautorisation dexercer le droit ou lexpertise-comptable dlivre par


ltat concern ;

condamnation pour un dlit fdral ayant une incidence sur la capacit du


professionnel exercer ses activits.

Les sanctions pour ces violations vont de l'avertissement la radiation.

LIRS sintresse de plus en plus prs au rle jou par les fiscalistes dans la
planification fiscale agressive et accrot ses efforts pour traiter le ct de l'offre, c'est-dire les intermdiaires fiscaux. Une sanction civile a t introduite en 2004 dans la
Circulaire C230. On estime quelle influe largement sur l'analyse comparative
risques/avantages conduite par le fiscaliste avant de commercialiser un refuge fiscal ; elle
apparat galement lie la ncessit qui est la leur d'introduire des procdures plus
strictes de contrle interne et de gestion du risque 2 .
Une autre modification devrait tre apporte la circulaire afin dinterdire
lapplication dhonoraires conditionnels l'tablissement des dclarations et de limiter
leur utilisation dans les autres situations.
Les rgles relatives aux opinions concernes ( covered opinions ) sont
galement applicables 3 . Une opinion concerne est un conseil crit portant sur des
problmes d'impt fdral dcoulant :

de transactions rpertories ( listed transactions , voir lannexe 6.1) ;

de toute entit, plan ou mcanisme d'investissement dont l'objet principal est


l'vasion ou la fraude fiscales ; ou

de toute entit, plan ou mcanisme d'investissement dont lun des principaux


objectifs est l'vasion ou la fraude fiscales, le conseil crit tant (i) une opinion
de confiance, (ii) une opinion commercialise, (iii) donne sous couvert de
confidentialit, ou (iv) sujette une protection contractuelle. Selon une opinion
de confiance , il est vraisemblable (cest--dire que la probabilit est suprieure
50 %) qu'un ou plusieurs problme(s) significatif(s) li(s) l'impt fdral
soi(en)t rgl(s) l'avantage du contribuable. Une opinion commercialise est
un conseil crit ; le fiscaliste sait, ou a des raisons de penser, qu'elle sera utilise
par un autre fiscaliste, ou que ce dernier y fera rfrence, pour promouvoir,
commercialiser ou recommander un ou plusieurs contribuables une entit, un
plan d'investissement ou un mcanisme.

Un conseil crit ne sera pas rput constituer une opinion de confiance si le


fiscaliste prcise clairement dans ce document qu'il n'a pas t rdig pour tre utilis et
qu'il ne peut tre mis profit pour viter les pnalits.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 4.2 67

En vertu de la Circulaire C230, un expert qui communique une opinion concerne


doit satisfaire aux exigences suivantes :

Il doit dployer des efforts raisonnables afin d'identifier et d'valuer les faits ;
lopinion doit mentionner l'ensemble des faits pertinents et les examiner.

Son opinion ne saurait s'appuyer sur de quelconques hypothses factuelles


draisonnables. Il apparat ainsi clairement qu'il est draisonnable de poser
comme postulat qu'une transaction a une finalit conomique ou qu'elle est, outre
ses avantages fiscaux, potentiellement rentable. En outre, il est draisonnable
pour un fiscaliste de se fonder sur une projection, une prvision financire ou sur
l'valuation d'un actif s'il sait ou devrait savoir que ces lments sont incorrects
ou incomplets ou ont t labors par une personne ne possdant pas les
qualifications ncessaires.

L'opinion du fiscaliste ne saurait s'appuyer sur de quelconques allgations


factuelles draisonnables provenant du contribuable ou de toute autre personne.
Par exemple, le fiscaliste ne saurait se fonder sur une dclaration selon laquelle la
transaction possde une finalit conomique si celle-ci ny est pas dcrite
prcisment.

Le fiscaliste ne saurait faire l'hypothse du rglement favorable de tout problme


fiscal important ou fonder son opinion sur des hypothses ou des conclusions
juridiques draisonnables.

Gnralement, l'opinion doit couvrir lensemble des problmes importants relatifs


l'impt fdral et prsenter la conclusion du fiscaliste quant la probabilit que
ce soit, pour chacun d'entre eux, le contribuable qui l'emporte sur le fond. Les
conclusions devront tre motives. Pour les opinions autres que les opinions
commercialises , si le fiscaliste n'est pas en mesure de conclure que le
contribuable est, pour un ou plusieurs problmes importants relatifs l'impt
fdral, susceptible selon toute vraisemblance de l'emporter, l'opinion devra alors
comprendre une dclaration selon laquelle ledit avis ne saurait tre utilis par un
contribuable pour viter les pnalits portant sur ces problmes. Lors de
l'valuation de ces points, le fiscaliste ne saurait tenir compte de possibilits
telles que la non-vrification de la dclaration d'impts, la non-identification d'un
point donn lors du contrle ou le fait que ce problme, s'il est identifi, fasse
l'objet d'un rglement ngoci.

L'opinion devra comporter une conclusion gnrale argumente du fiscaliste


quant la probabilit que le traitement de la transaction soit appropri aux fins de
l'impt fdral.

S'il s'agit d'une opinion commercialise, elle devra conclure qu'il semble, tout le
moins selon toute vraisemblance, que le contribuable l'emportera sur le fond pour
chaque problme important voqu. Si le fiscaliste est incapable de parvenir
une telle conclusion pour chaque problme important relatif limpt fdral, il
ne pourra communiquer cette opinion mais sera habilit fournir des conseils,
pour autant qu'il prcise que l'on ne pourra se fonder sur cet avis pour viter des
pnalits, qu'il a t rdig en vue de concourir la promotion des
transactions/lments abords et que le contribuable devrait solliciter le point de
vue d'un conseiller fiscal indpendant.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

68 ANNEX 4.2
Cette description est trs gnrale et ne constitue nullement une prsentation
exhaustive des rgles de la Circulaire C230.

Impact
LIRS na entrepris aucune analyse de lefficacit pratique des modifications
apportes la Circulaire C230 ; des donnes empiriques indiquent toutefois quelles ont
modifi les comportements. Il apparat galement quelles permettent efficacement
dattirer lattention sur les questions proccupant lIRS, les fiscalistes suivant
gnralement les volutions lgislatives.
Les limites de la circulaire tiennent au fait qu'elle constitue un code de conduite
unilatral qui a un impact sur le comportement de certains intermdiaires fiscaux mais pas
sur dautres, tels que les banques et les conseillers financiers. Elle na par ailleurs aucun
impact sur l'IRS.
1
2
3

Cette annexe a t labore en collaboration avec lIRS.


Pour plus de dtails, voir : http://www.irs.gov/taxpros/agents/article/0,,id=123812,00.html
Concernant les rglementations C230, voir : http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/pcir230.pdf

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 6.2 69

Annexe 4.3
tats-Unis Accords de discipline future 1
Contexte
Les accords de discipline future ( future compliance agreements ) sont utiliss par
lIRS pour grer le comportement des intermdiaires fiscaux. Ils peuvent tre intgrs
une sanction globale.
Ces instruments tablissent par crit le comportement futur qui est attendu dun
intermdiaire fiscal donn ; ils sont signs par l'IRS et par l'intermdiaire. L'IRS a conclu
de tels accords avec un large ventail d'intermdiaires fiscaux.

lments cls
Ces accords ont certains lments fondamentaux en commun, notamment :

un engagement de lintermdiaire fiscal mettre en place des processus dexamen


des transactions aux fins dune communication dinformations satisfaisant aux
exigences de l'administration fiscale ;

des exigences comptables complmentaires ;

la mise en place de contrles internes rguliers ;

la maintenance dune base de donnes centralise sur les montages et transactions


labors et mis en uvre ;

lidentification des personnels cls expressment chargs de ces questions.

Impact
Les accords de discipline future sont des mesures ciblant des cas trs prcis ; il est
difficile dvaluer si elles auront un quelconque effet dissuasif secondaire sur le march
fiscal dans son ensemble.

Leons
Ces instruments doivent tre adapts aux spcificits du comportement considr. Il
ne sagit nullement dune approche universelle .
Ils doivent tre contrls et examins afin de garantir leur bonne conformit. Des
ressources
importantes
peuvent
tre
ncessaires

cet
effet.
1

Cette annexe a t labore en collaboration avec lIRS.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

70 ANNEXE 6.2

Annexe 6.1
tats-Unis Transactions soumises obligation de dclaration 1
Contexte
Le systme des transactions soumises obligation de dclaration ( reportable
transactions ) en vigueur aux tats-Unis a pour principal objectif damliorer la
transparence, de dissuader la promotion de dispositifs abusifs d'vasion fiscale et
dassurer une dtection rapide de la planification fiscale agressive.
Il requiert la notification l'IRS :

des transactions rpertories cest--dire celles correspondant totalement ou


largement aux oprations dvasion fiscale identifies par lIRS ou le
dpartement du Trsor amricain dans leurs textes de rfrence ;

des transactions soumises obligation de dclaration celles qui (en sus des
transactions rpertories) sont potentiellement abusives mais nont pas t
dsignes comme oprations dvasion fiscale.

lments cls
Ces exigences de communication s'appliquent aux contribuables qui recourent des
transactions soumises obligation de dclaration et aux conseillers importants ( material
advisors ) qui en font la promotion.
Les transactions numres sont publies dans les textes de rfrence de lIRS et sur
le site Internet de linstitution (33 transactions y figurent actuellement) 2 .
Les transactions soumises obligation de dclaration, qui viennent sajouter aux
transactions numres, relvent de quatre catgories 3 :
1.

Transactions proposes sous le couvert de la confidentialit.

2.

Transactions pour lesquelles le contribuable a droit un remboursement partiel ou


total des honoraires si les consquences fiscales escomptes ne se concrtisent
pas, ou pour lesquelles les honoraires dpendent du rsultat.

3.

Transactions ayant pour effet la dduction par le contribuable de pertes slevant


au moins 10 ou 20 millions de dollars (selon qu'elles soient imputes un ou
plusieurs exercices) ; des rgles similaires s'appliquant aux socits de personnes
et aux personnes physiques (les montants concerns sont alors infrieurs).

4.

Transactions publiquement identifies comme transactions dignes dattention


( transactions of interest ) par l'IRS et par le dpartement du Trsor.

Les oprations ralises par les grandes entreprises pour lesquelles le traitement fiscal
diffre du traitement comptable de plus de 10 millions de dollars, ainsi que celles o le
contribuable dtient l'actif sous-jacent pendant moins de 45 jours et celles qui donnent
lieu un crdit dimpt suprieur 250 000 dollars, taient auparavant soumises
obligation de dclaration. Ces catgories ont t supprimes en juillet 2007.
LAmerican Jobs Creation Act de 2004 a renforc la capacit du gouvernement
amricain de lutter contre les refuges fiscaux abusifs. Il prvoyait notamment : de
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 6.2 71

nouvelles sanctions pour les contribuables n'ayant pas divulgu leurs transactions
soumises obligation de dclaration et ayant sous-valu limpt d ; une extension du
dlai de prescription applicable aux transactions soumises obligation de dclaration ;
des sanctions frappant les conseillers importants ( material advisors ) nayant pas
communiqu dinformations sur les transactions soumises obligation de dclaration et
nayant ni tabli ni tenu jour une liste des personnes ayant bnfici de conseils sur ces
montages.

Impact
Les autorits amricaines procdent des ajustements la fois plus nombreux et plus
rapides de leurs lois et rglements car le systme de communication pralable leur donne
accs un nombre accru dinformations. Ce systme permet galement ladministration
fiscale amricaine dimposer aux contribuables comme aux promoteurs de refuges
fiscaux des sanctions importantes en cas dindiscipline fiscale.
La quantit accrue dinformations collectes grce ce systme a galement permis
lIRS dengager des initiatives de rglement ciblant les montages de nature analogue.
Autre avantage, lIRS peut identifier plus facilement les utilisateurs de dispositifs fiscaux
lorsque les dlais de prescription sont courts, lui permettant de mieux tablir des priorits
entre les affaires.

Enseignements tirer
LIRS a reu un grand nombre de dclarations essentiellement identiques ou de
complaisance (dclarations o le contribuable ou le promoteur fait preuve de prudence
excessive). Les ressources pourraient manquer pour leur traitement ; ce phnomne
pourrait en outre engendrer des difficults dordre analytique pour identifier les
tendances. Cela montre combien il est ncessaire que tout rgime soit bien cibl et que
des processus oprationnels soient en place pour grer les informations reues. LIRS
envisage actuellement de mettre en place un systme de classement et danalyse
lectronique afin damliorer lefficacit du traitement des dclarations reues.
Pour pouvoir tirer le meilleur parti dun tel systme, ladministration fiscale devra
disposer de renseignements prcis afin de prendre en compte lvolution du march et se
rfrer ses acquis en ce domaine.
1
2

Cette annexe a t labore en collaboration avec lIRS.


Le site Internet de lIRS prsente ces transactions numres :
www.irs.gov/businesses/corporations/article/0,,id=120633,00.html.
En septembre 2007, il a t propos dintroduire une cinquime catgorie de transactions soumises obligation de
dclaration incluant les brevets de stratgies fiscales.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 6.2 73

Annexe 6.2
Royaume-Uni Systme de communication 1
Contexte
Le systme de communication ( disclosure regime ) du Royaume-Uni a t labor
essentiellement en vue de fournir au Trsor britannique (HMRC) des informations en
amont sur la planification fiscale agressive. Ce systme permet au fisc dobtenir avant la
transmission de la dclaration des informations sur les dispositifs fiscaux et leur
fonctionnement, et de savoir qui sont ceux qui les commercialisent et qui les utilisent.
Introduit en 2004, il concernait certains aspects de l'impt sur les socits, de limpt
sur le revenu et de limpt sur les plus-values, un systme distinct tant mis en place
paralllement pour la taxe sur la valeur ajoute (TVA). Sa porte a depuis t tendu pour
couvrir la totalit de lIS, de lIR et de lIPV ainsi que les droits de timbre, limpt sur la
proprit foncire non btie et les contributions de scurit sociale. Bien quil existe des
diffrences entre systmes, leur objectif premier et leur effet sont similaires.
lments cls
Gnralement, pour les impts directs, un dispositif fiscal doit tre notifi lorsque :

il permettra, ou pourrait permettre, une quelconque personne dobtenir un


avantage fiscal ;

le principal avantage du dispositif, ou lun de ses principaux avantages, est ou


pourrait tre dordre fiscal ; et

le dispositif fiscal possde lune des caractristiques ( hallmarks ) nonces


dans les rglementations pertinentes.

Lesdites caractristiques sont les suivantes :

lon souhaite prserver la confidentialit des dispositifs par rapport un


concurrent ;

lon souhaite prserver la confidentialit des dispositifs par rapport au Trsor


britannique ;

les dispositifs pourraient raisonnablement donner lieu une commission


particulirement importante ;

ils intgrent des conditions gnrales hors march ;

ils correspondent des instruments fiscaux normaliss ;

ils se fondent sur limputation de pertes ;

ils correspondent certains arrangements de location bail.

Lorsquune notification est requise, cest dans la plupart des cas le promoteur du
montage qui doit leffectuer dans les cinq jours suivant sa mise disposition.
Ladministration fiscale britannique communique alors au promoteur un numro
denregistrement 8 chiffres correspondant au dispositif divulgu. Le promoteur est
lgalement tenu de communiquer ce numro tout client qui utilise le montage, ce
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

74 ANNEXE 6.2
dernier devant son tour le prciser sur sa dclaration. Une personne exploitant un
montage qu'elle a elle-mme conu doit en notifier les autorits dans les 30 jours suivant
sa mise en uvre (sont par exemple concerns les dpartements fiscaux des entreprises).
Les promoteurs peuvent tre sanctionns pour navoir pas satisfait lobligation de
communication. Lamende initiale peut aller jusqu 5 000 livres sterling. S'ils ne
rgularisent pas leur situation, des pnalits journalires de 600 livres sterling au
maximum pourront s'appliquer. De rcentes modifications permettent dans certaines
circonstances daugmenter les pnalits journalires jusqu 5 000 livres sterling.
Toutefois, pour la plupart des promoteurs, cest le risque de rputation quils encourent,
ou le simple fait qu'une sanction soit applique, qui importent leurs yeux, plutt que le
montant de la pnalit.
Les promoteurs qui ne communiquent pas les numros d'enregistrement leurs clients
encourront une amende maximum de 5000 livres sterling. Les contribuables qui ne
prsentent pas leurs numros denregistrement sur les dclarations fiscales encourront une
amende initiale de 100 livres sterling, qui passe 500 livres sterling en cas
dinobservation rpte.

Impact
Selon les premiers lments notre disposition, la commercialisation des dispositifs
d'vasion fiscale aurait connu un reflux significatif depuis lintroduction de ce systme de
communication en 2004. Plusieurs facteurs pourraient expliquer ce recul, tels que les
changements plus gnraux intervenus au sein de l'environnement conomique, mais la
divulgation y aurait, selon certains tmoignages, directement contribu.
En particulier, ces dclarations ont fourni en amont des informations dtailles sur
certains mcanismes d'vasion fiscale, conduisant ladoption de lois anti-vasion en
2005, 2006 et 2007.
Limpact de ces dclarations anticipes sur la stratgie globale de discipline fiscale du
Trsor britannique ne sest pas encore fait pleinement sentir, de nombreux dispositifs
divulgus par le promoteur napparaissant pas encore sur les dclarations.

Enseignements tirer
Tout au long de llaboration du systme, le Trsor britannique a troitement
collabor avec les contribuables et avec les intermdiaires fiscaux afin de s'assurer qu'il
soit adquatement cibl et qu'il ne pse pas excessivement sur la grande majorit des
contribuables et intermdiaires fiscaux, qui ralisent des transactions faible risque. De
l'avis gnral, cette consultation a permis daboutir un systme bien plus solide que ce
quil aurait t en son absence. Elle a en particulier contribu sassurer que le Trsor
britannique ne reoive dinformations que sur des montages nouveaux et novateurs, plutt
quun grand nombre de notifications sur des dispositifs dj connus.
Comme avec toutes les rgles, certains chercheront les contourner. Ladministration
fiscale doit en tre consciente et avoir la possibilit de modifier les rglementations afin
de rpondre aux nouveaux risques qui apparaissent sur le march et aux volutions qu'il
connat.
Des processus oprationnels solides doivent tre mis en place pour traiter les
notifications. Le fisc doit avoir la capacit didentifier les thmatiques globales et les
types de montages et dy rpondre de manire cohrente. Le Royaume-Uni a introduit
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 6.2 75

une approche de gestion de projet pour compiler les informations reues, certains
bureaux de direction assumant un rle de coordination pour certains montages
donns, depuis leur communication jusquaux ventuelles actions en justice, en passant
par lenqute. Tout systme de dclaration induisant un accroissement des modifications
lgislatives et des actions en justice, l'administration fiscale doit tenir compte de sa
capacit de slectionner les affaires traiter par ces deux voies, de mme que de les
hirarchiser.

Cette annexe a t labore en collaboration avec le Trsor britannique (HMRC).

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

76- ANNEXE 7.1

Annexe 7.1

Parvenir une meilleure connaissance des ralits commerciales


Le groupe dtude a tudi les diffrents moyens de sensibilisation aux ralits
commerciales. Les consultations ont permis didentifier cet gard deux axes majeurs :
questions organisationnelles et ducation/formation. Ils seront examins plus en dtail ciaprs. En somme, il existe de nombreux moyens de parvenir connaissance globale du
monde des affaires et dobtenir des informations sectorielles et sur le contribuable. En
voici quelques exemples :

programmes de dveloppement et autres moyens permettant au personnel de


l'administration fiscale davoir un aperu du quotidien des entreprises par exemple
mentorats, dtachements (notamment court terme), systmes dchange, missions en
qualit dadministrateur ou encore participation dautres activits impliquant la
socit civile (par exemple, en qualit de membre dun conseil dadministration scolaire).

acquis tirs des contacts quotidiens avec les contribuables ;

travail dquipe permettant de partager connaissances et savoir-faire ;

autres mthodes dassistance mutuelle, tels que comits sectoriels et soutien par les pairs
visant au partage de connaissances et dides ;

formations internes et stages prparatoires pour les personnels nophytes dans certains
secteurs ;

recrutement dagents ayant dj travaill dans le secteur marchand (que ce soit dans des
entreprises ou dans des cabinets comptable ou juridique) par exemple, des personnes
ayant une exprience professionnelle dans un secteur donn peuvent tre employes en
qualit danalystes/experts ;

partenariats avec les entreprises et les organes reprsentatifs afin de satisfaire certaines
exigences de formation ; et

travail en rseau informel.

Organisation
Cest essentiellement grce leurs changes quotidiens avec les contribuables et leurs
conseillers que les administrations fiscales parviennent une meilleure comprhension de
la vie conomique. Toutefois, elles doivent souvent procder des changements de postes,
dans le cadre dvolutions de carrire, mais galement pour rduire les risques
oprationnels cest--dire pour protger lintgrit et lobjectivit. Cela risque de crer
des tensions. En effet, les entreprises souhaitent souvent tablir des relations durables avec
les agents, afin de bnficier dune certains continuit et de dgager le meilleur retour

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 7.1 77

possible sur linvestissement quelles ont engag pour les sensibiliser aux ralits
commerciales.
Comme le note Ladministration fiscale dans les pays de lOCDE et hors OCDE : srie
Informations comparatives (2006) 1 , les administrations du monde entier (y compris
celles des deux tiers des pays examins dans le cadre du rapport) tendent nettement tablir
des systmes organisationnels spciaux pour traiter les affaires fiscales des contribuables
les plus complexes.
Bien que divers modles soient employs, cette optique implique gnralement de ne
plus se fonder sur des critres gographiques rigides pour traiter les dossiers mais d'utiliser
plutt des bureaux spcialiss lorsque le profil financier du contribuable l'exige. Cette
nouvelle approche permet galement ladministration fiscale de parvenir une vision plus
globale du contribuable, englobant les diffrents types dimpts et entits conomiques
concerns. On en trouve des exemples en Espagne, o l'Agencia Estatal de Administracin
Tributaria (AEAT) dispose dun bureau central pour les gros contribuables et en Afrique du
Sud, o la South African Revenue Service (SARS) a cr le Large Business Centre (LBC).
Cet abandon des critres gographiques stricts pour ladministration de limpt peut
galement permettre de franchir une nouvelle tape et de crer des bureaux spcialiss par
secteurs. Aux tats-Unis par exemple, cest un groupe charg des entreprises financires,
rattach la Division des moyennes et grandes entreprises (LMSB), qui traite avec les
banques ; en Irlande, les entreprises du secteur ptrolier et automobile sont en relation avec
un groupe spcialis de la Division des gros contribuables (Large Cases Division) rattache
au fisc. Cette approche permet dacqurir des connaissances techniques sur un secteur
donn, les agents des services fiscaux ayant la possibilit de comparer les diffrents
contribuables qui y oprent, dapprofondir les problmes qui sy posent et de dtecter ceux
qui pourraient tre importants, quils rsultent domissions ou dactions.
Lorsque les administrations en ont la possibilit, les comptences techniques de leurs
agents peuvent tre compltes et renforces par celles de personnes recrutes dans le
secteur priv pour des postes de direction ou de terrain/de contrle 2 . Les services des
impts britanniques (HMRC) ont ainsi engag en qualit de consultants un nombre limit
mais significatif de comptables et de fiscalistes issus de cabinets comptables et dautres
entreprises 3 . Ces experts possdent une exprience fiscale, comptable ou financire et ils
font bnficier ladministration de leurs connaissances pratiques et de leur exprience dun
secteur particulier. Cette comprhension globale du fonctionnement des entreprises et du
mode de pense des contribuables et des conseillers aura sans doute davantage de valeur
pour les administrations fiscales que toute autre connaissance de tel ou tel type de
transaction. Lorsquelles procdent de tels recrutements, elles doivent dterminer
comment les connaissances et l'exprience dun nombre limit de personnes peuvent
profiter au mieux aux diffrentes parties de lorganisation.

Formation et sensibilisation
La formation et la sensibilisation du personnel en fonction constituent le deuxime axe
majeur. Les exemples numrs ci-dessus dmontrent quil est possible de laisser dans ce
domaine une large place la crativit.
Les actions de formation et de sensibilisation portent en premier lieu sur les domaines
fiscal et comptable. Certaines administrations fiscales y adjoignent des formations visant
renforcer des comptences en matire de ngociation, de comprhension et de gestion des
relations.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

78- ANNEXE 7.1


Dans les cabinets de conseil fiscal, des programmes de porte plus gnrale, davantage
axs sur les ralits commerciales, viennent sajouter aux formations la technique fiscale.
Le groupe d'tude estime que des partenariats pourraient tre nous avec ces groupes sans
quaucune partie nait supporter de cots ou investissements importants en faisant
participer les agents du fisc aux programmes existants.
Les programmes de formation des entreprises pourraient galement tre utiliss avec
profit. Ainsi, des partenariats pourraient utilement tre nous entre les grandes entreprises
et ladministration pour former les quipes de contrle un large ventail de
problmatiques conomiques et sectorielles. Il serait profitable aux vrificateurs de se
familiariser avec les siges et units afin de comprendre la vision stratgique et la culture de
la socit ainsi que ses activits oprationnelles et ses processus de dcision.
Durant les consultations, une association professionnelle du secteur bancaire sest en
outre dclare prte tudier comment des programmes de formation communs pourraient
tre mis sur pied pour mieux comprendre les produits financiers complexes.
Durant les dbats avec les parties prenantes externes, deux proccupations ont t
voques qui devront tre traites par les pays souhaitant suivre cette approche :

les problmes de confidentialit lis la communication


dinformations financires ou appartenant en propre la socit ;

les problmes lis limpact de la prsence de ladministration fiscale et aux


effets d autocensure sur les programmes de formation existants.

involontaire

Voir la partie consacre aux Services ddis aux plus gros contribuables , Ladministration fiscale dans les pays
de lOCDE et hors OCDE : srie Informations comparatives (octobre 2006, pages 28-30).
Les administrations fiscales devraient proposer des postes attractifs aux fiscalistes disposant dune exprience
externe, de manire les recruter et les fidliser.
En septembre 2007, le Large Business Service de ladministration fiscale britannique comptait 32 experts fiscalistes
recruts lexterne. Huit autres agents de ce type sont actuellement recherchs. Le groupe charg de la lutte contre
lvasion fiscale (Anti-Avoidance Group) a recrut huit experts du domaine du secteur priv.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 7.2 79

Annexe 7.2

Lapproche impartiale
Introduction
Cette annexe dveloppe la notion d approche impartiale en matire de rglement
des diffrends et dtaille son application.Dun point de vue thorique, l approche
impartiale dsigne ladoption et la promotion par les administrations fiscales dune
dmarche institutionnelle abordant le rglement des diffrends de manire cohrente et
objective en se fondant exclusivement sur : (a) le fond de laffaire et (b) des arguments
juridiques raisonnables.
Cela ne signifie pas que les administrations fiscales ne doivent pas contester des
arguments juridiques raisonnables invoqus par les contribuables lorsqu'elles peuvent
galement avancer un argument juridique raisonnable refltant leur conception propre
dune bonne politique fiscale.
Les contribuables peuvent raisonnablement sattendre ce que les services des impts agissent
de manire cohrente, objective et juste. La confiance en ladministration fiscale serait gravement rode
si elle cherchait percevoir du contribuable le plus dimpt possible, que celui-ci soit ou non exigible
lgalement, utilisant cet effet tous les moyens sa disposition, notamment commerciaux 1 .

La ncessit dune approche impartiale


Les administrations fiscales utilisent un large ventail de pouvoirs administratifs dans
leur application des lois fiscales, ce qui leur donne une grande latitude. Lusage de ce
pouvoir discrtionnaire peut avoir des consquences immdiates, et parfois graves, sur la
situation financire ou la rputation du contribuable. Par exemple, si un contrle dmontre
lexistence dune situation fiscale dlicate, une socit pourra tre contrainte de passer une
provision dans sa comptabilit ; si elle est cote, elle peut tre tenue den informer les
actionnaires. Mme sil est toujours possible de contester lexercice de ce pouvoir
discrtionnaire devant les instances administratives ou judiciaires, la remise en cause des
dcisions de ladministration fiscale peut tre la fois longue et coteuse. En pratique, les
freins et contrepoids conventionnels ne sont pas suffisants pour permettre aux contribuables
dviter ces divulgations au public. Il sensuit que les administrations des impts
bnficient dune position de force en matire dapplication des lois fiscales. Ce pouvoir
doit tre exerc avec modration on considrerait certainement que les administrations
fiscales en abusent si elles avanaient des arguments dnus de fondement juridique
raisonnable, car cela ne fausserait pas simplement les paramtres du diffrend, mais
galement le rsultat final mme un rsultat qui pourrait en fait ne pas tre correct
tandis que le contribuable se trouverait contraint de parvenir un rglement.
En outre, certaines administrations ont des objectifs chiffrs de recouvrement. Cela peut
les inciter se comporter de manire inapproprie, si ces objectifs sont mal conus, ou au

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

80- ANNEXE 7.2


minimum conduire les contribuables penser que les diffrends ne seront pas tranchs de
manire impartiale.

Quest-ce que lapproche impartiale ?


En vertu de lapproche impartiale, les administrations fiscales doivent rsoudre les
diffrends de manire cohrente et objective en se fondant exclusivement sur : (a) le fond
de laffaire et (b) des arguments juridiques raisonnables.
Lorsquune administration fiscale admet que sa position nest pas tenable sur le fond et
ne pourrait tre soutenue devant un tribunal, ladministration devra se rsoudre trancher le
diffrend et cder. Le processus lgislatif, et non la procdure de rglement des diffrends
fiscaux, constitue dordinaire le meilleur moyen de traiter les consquences indsirables des
lois en vigueur sur les recettes ou la politique fiscale.
Le rglement du litige peut tre motiv par des facteurs externes, indpendants du fond
du diffrend. Aujourdhui, les socits cotes font l'objet d'une surveillance troite des
autorits de tutelle non fiscales qui veillent la bonne communication des informations
financires et au respect des principes de gouvernement dentreprise. Cet environnement
incite fortement une rsolution rapide des diffrends. Pourtant, dans de nombreux pays,
les contrles fiscaux ne sont lancs que de nombreuses annes aprs la remise de la
dclaration et la procdure de rglement peut elle-mme durer plusieurs annes. Dans ces
circonstances, les contribuables peuvent tre prts payer un montant suprieur limpt
d pour acqurir une certitude pralable et se fonder sur un avis dfinitif. Dans une certaine
mesure, il peut tre difficile d'empcher ce phnomne par exemple, lorsquun diffrend
ne peut tre tranch en l'absence d'action en justice. Mais les administrations fiscales ne
sauraient raisonnablement utiliser ces facteurs externes pour influer sur le rglement.
Dans certains pays, les conseillers fiscaux doivent se dvouer aux intrts de leurs
clients et ne sont nullement tenus de veiller ce que le positionnement quils
recommandent en matire fiscale profite lapplication globale du droit fiscal ou
ladministration de limpt ou soit adapt la majeure partie des contribuables.
L'administration fiscale doit au contraire tenir compte de l'effet que ce positionnement
pourrait avoir sur le systme fiscal dans son ensemble.

Mcanismes alternatifs de rglement des litiges


Pour favoriser une approche neutre, cohrente et objective de lapplication des rgles
relatives limpt, le rglement des diffrends fiscaux doit avoir pour assise le consensus et
non le conflit. Dans certains pays, lon peut bien entendu parvenir un rglement consenti
simplement par le biais dune ngociation entre ladministration fiscale et le contribuable
selon les modalits prvues par la loi et souvent avec laide du conseiller fiscal. Toutefois,
les volutions rcentes dans le domaine de la rsolution des diffrends ont dmontr lutilit
de la procdure de rglement alternatif des litiges (RAL). Le RAL nest pas souvent
utilis pour rgler les diffrends fiscaux (et il nest peut-tre pas appropri pour l'ensemble
des administrations fiscales). Toutefois, son efficacit dans un contexte commercial semble
indiquer que les administrations pourraient lenvisager pour contribuer au changement de
culture et de comportement ncessaire une approche impartiale 2 . Cependant, lapproche
impartiale nest nullement tributaire de lutilisation de mcanismes de RAL.
Cela est d au fait que pour les professionnels 3 du RAL, les rglements fonds sur le
consentement sont particulirement utiles lorsque les parties envisagent de poursuivre
leur relation aprs la rsolution du diffrend. Les procdures judiciaires relvent souvent

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 7.2 81

dun affrontement entre deux adversaires qui, de par sa nature mme, ne permet que la
victoire dun seul camp. Les lments de preuve qui y sont invoqus peuvent diverger et
les procdures dexamen miner involontairement la confiance entre les parties et inflchir
leur bonne volont. Au contraire, le RAL fond sur le consentement est une forme de
rsolution reposant essentiellement sur le consensus, qui est souvent une assise plus
favorable la poursuite dune relation entre les parties.
Dans les pays o ces mcanismes peuvent tre utiliss, le RAL n'est pas toujours la
procdure adapte ; comme on a dj pu le noter, les administrations fiscales devront dans
certaines circonstances utiliser la procdure judiciaire des fins stratgiques 4 . Il existe
galement d'autres situations o une question importante devra tre tranche par l'organe
judiciaire et o le RAL nest donc pas appropri.
Le RAL peut prendre plusieurs formes. Dun point de vue gnral, le terme dsigne
toute forme de rglement des diffrends autre qu'un traitement classique par les tribunaux.
La principale distinction que l'on peut tablir sur cette base se situe entre les processus de
nature judiciaire et ceux fonds sur le consentement . La premire catgorie englobe
les mcanismes par lesquels les parties acceptent que le diffrend soit tranch par un tiers
neutre, dcision qui a la mme valeur excutoire qu'une dcision de justice. Lexemple le
plus courant est l'arbitrage. Selon le groupe dtude, les RAL relevant de cette catgorie,
qui sapparentent parfois des actions en justice de par leur formalisme et leur nature
conflictuelle, ne sont gnralement pas adapts sa conception du rglement des
diffrends, men conformment l'approche impartiale ou aux principes gnraux de la
relation amliore. Dans certaines situations toutefois, les mcanismes darbitrage peuvent
contribuer rsoudre les litiges de manire juste et efficace, conformment aux objectifs
gnraux de lapproche impartiale. Le groupe dtude note par exemple quune disposition
sur larbitrage a t incluse larticle sur la procdure amiable du Modle de convention
fiscale de lOCDE. Cette procdure vise ici rsoudre les diffrends fiscaux internationaux
qui ne sont toujours pas rgls aprs deux annes de ngociations au titre de la procdure
amiable entre les autorits comptentes des administrations fiscales 5 .
Au contraire, dans le RAL fond sur le consentement , le rsultat de la procdure
relve entirement des parties. Gnralement, un tiers neutre facilite les ngociations, ou
offre un avis non contraignant s'agissant du bien fond de l'argumentaire des deux parties.
Trois procdures sont gnralement reconnues dans ce cadre :

La mdiation , o un tiers neutre contribue une srie de ngociations structures


visant rsoudre le diffrend en encourageant les parties se concentrer sur les vritables
problmes sur lesquels il porte, quils soient de nature juridique ou autres. Le mdiateur
agit ici en simple facilitateur, il nexprime aucune vue dfinitive sur les arguments des
parties ni ne recommande de solution.

La conciliation , qui sapparente la mdiation mais sous-tend une plus grande


implication du tiers, qui peut suggrer des rglements ou solutions.

L valuation prliminaire impartiale , dans le cadre de laquelle un tiers, souvent un


expert du secteur ou un autre spcialiste, conduit une valuation prliminaire non
contraignante des arguments respectifs des parties afin de crer une assise pour les futures
ngociations et dviter que le litige ne soit inutilement renvoy des instances
suprieures ds ses premires phases.
Il savre que l'efficacit de tels mcanismes de RAL est tributaire de la neutralit et de
lobjectivit de ceux qui les utilisent et quils tendent donc favoriser ces qualits. Cest
pourquoi le groupe dtude estime que les administrations fiscales doivent considrer que
lon peut les utiliser pour faciliter les changements ncessaires ladoption dune approche

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

82- ANNEXE 7.2


impartiale en matire de diffrends fiscaux. Il convient de noter que la mesure dans laquelle
le recours au RAL pourrait tre envisag dpendra des cadres juridique, administratif et
culturel des pays.
Certaines juridictions utilisent actuellement ces instruments. En 2001 par exemple,
l'administration fiscale amricaine (IRS) a lanc une Procdure de rglement rapide
(fast track settlement) lintention des grandes entreprises. Pour rsumer, ce mcanisme
facilite les ngociations engages entre le contribuable et l'IRS sous les auspices du Bureau
des recours (Office of Appeals), une division indpendante de rsolution des litiges de
lIRS. Le contribuable peut demander au fonctionnaire du Bureau des recours de jouer au
cours de ces ngociations le rle classique du facilitateur-mdiateur ou celui, plus
interventionniste, du conciliateur qui pourra recommander des rglements effectifs.
Dans chaque cas, la participation ce mcanisme est une dmarche volontaire et le
contribuable peut se retirer tout moment. ce jour, 86 % des affaires traites dans le
cadre de ce programme ont conduit un rglement et la dure globale moyenne de la
procdure de recours est passe de 684 84 jours.

Dans un discours intitul Fairness for tax payers and a level playing field for business, (Justice pour les
contribuables et des rgles du jeus pour les entreprises), Michael DAscenzo, directeur gnral des services fiscaux
australiens a expliqu quen faisant preuve douverture et de transparence et en sollicitant lavis des assujettis, il
sagit pour ladministration de miser davantage sur la prvention que sur la rpression.
La mesure dans laquelle les pays peuvent envisager lutilisation du RAL et dautres mcanismes de rglement des
diffrends dpend entirement de leurs cadres juridiques, administratifs et culturels.
Pour un expos gnral, voir Julie Macfarlane (dir. pub.), Rethinking disputes: the mediation alternative, Cavendish,
1997.
Le groupe dtude a galement not que dans certains pays, tels lAutriche, lapplication de mcanismes de RAL est
restreinte certaines questions fiscales.
Voir Improving the Resolution of Tax Treaty Disputes, publi en fvrier 2007 par le Centre de politique et
dadministration fiscales de lOCDE : http://www.oecd.org/dataoecd/17/59/38055311.pdf

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 8.1 83

Annexe 8.1

Irlande : lApproche cooprative de la discipline fiscale 1


Vue densemble
En septembre 2005, la Division charge des gros contribuables (Large Cases Division
ci-aprs Division LCD ) de ladministration fiscale irlandaise a adopt une nouvelle
approche de gestion de la discipline fiscale, dite Approche cooprative de la discipline
fiscale (ou Discipline cooprative ). la fin novembre 2007, plus de 80 grandes
entreprises sont convenues de la respecter dans leurs relations avec ladministration
fiscale. En rsum, cette nouvelle approche vise :

promouvoir une approche coooprative en matire de discipline fiscale, dont


chaque partie puisse bnficier ;

favoriser une utilisation plus efficiente des ressources des entreprises et de


ladministration fiscale ;

rduire lincertitude en matire dimpt ; et

reconnatre la valeur de la confiance et de louverture.

La Discipline cooprative envisage une nouvelle forme de relation entre


ladministration irlandaise et les grandes entreprises, dans laquelle les deux parties
collaborent pour atteindre le niveau de discipline le plus lev possible sagissant des
impts et des droits dont les entreprises doivent sacquitter.
Il faut pour cela :

que les grandes entreprises partagent leurs connaissances des activits,


vnements et nouveaux risques fiscaux en temps rel avec le responsable du
dossier au sein de la division LCD ;

que le responsable du dossier travaille avec la grande entreprise sur les problmes
importants et, si possible, les rsolve ;

que des vrifications et des contrles cibls soient mens permettant au


responsable du dossier de s'assurer que lentreprise respecte ses obligations.

Ladministration fiscale a rdig un document sur la Discipline cooprative, que lon


peut trouver ladresse :
http://www.revenue.ie/index.htm?/services/bus_large_business.htm#1.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

84 ANNEXE 8.1

Statut et dure
Date de lancement : septembre 2005
Date de rvision : 2008.

Champ d'application
Les entreprises participantes ont t choisies aprs examen de leurs antcdents en
matire de discipline et de leur profil de risque. Celles o le risque a t jug trop lev
nont pas t incluses dans la premire phase du programme.

Le rle des conseillers fiscaux


Lapproche de Discipline cooprative est conue de faon ne pas altrer, de
quelque manire que ce soit, la relation entre les grandes entreprises et leurs conseillers
fiscaux. La communication avec les entreprises intervient en parallle des relations
habituelles entre ladministration fiscale et les conseillers fiscaux.
Lors de lintroduction de cette approche, il a t clairement tabli que le degr
dimplication des conseillers dans les affaires fiscales de lentreprise, notamment en
matire de Discipline cooprative, doit tre convenu par la socit et ses conseillers.
Lexprience a montr que la plupart des dbats sur lanalyse du risque fiscal et sur la
formulation et la mise en uvre de plans daction visant le grer ont impliqu une
coopration tripartite entre ladministration fiscale irlandaise, les grandes entreprises et
leurs conseillers fiscaux.

Comment les normes de comportement sont-elles dfinies et convenues ?


Durant la premire tape, le responsable du dossier au sein de la Division LCD et la
direction de la grande entreprise dbattent et conviennent dun plan de discipline fiscale
servant de cadre la mise en uvre de lapproche de Discipline cooprative.
Gnralement, ce plan dcrit les principales activits et en fixe le calendrier. Le processus
vise la flexibilit, les dtails pouvant tre adapts la situation particulire des grandes
entreprises et aux exigences de l'administration irlandaise.
Le responsable du dossier et la direction de lentreprise peuvent intervenir pour
identifier les risques qui devront tre intgrs au plan de discipline. Les seules
interventions possibles seront celles convenues dans le plan, pour autant que de nouveaux
problmes significatifs ne soient pas apparus et quil soit vident que le contribuable fasse
preuve de transparence lgard du responsable du dossier.

Contrle
Cette initiative tant relativement rcente, son efficacit na pas encore t analyse
de manire approfondie. Un tel examen est toutefois prvu en 2008. Cependant, un suivi
rgulier est mis en place afin de sassurer que le fisc irlandais et les grandes entreprises
ayant accept cette approche respectent leurs engagements respectifs.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 8.1 85

valuation
Mme si aucune valuation na encore t mene, lexprience des responsables des
entreprises montre que la Discipline cooprative a un impact positif sur la discipline des
contribuables. Laugmentation du nombre de demandes dassistance et dinterprtation
provenant des grandes entreprises appliquant cette approche taye encore cette ide. En
outre, le fisc irlandais reoit de plus en plus de dclarations volontaires non sollicites et
un nombre accru de contribuables lui font part de leurs doutes.

Que se passe-t-il si cette relation prend fin ?


Le fisc se rserve le droit de mettre fin l'approche de Discipline cooprative avec les
entreprises ne respectant pas les engagements convenus. Rciproquement, les grandes
entreprises ont la possibilit de se retirer du programme tout moment.
Les entreprises engages dans une dmarche de discipline cooprative ou leurs
conseillers ont pleinement accs aux procdures de recours et peuvent solliciter un audit
interne par l'administration ou un audit externe. Toute dcision d'interjeter appel ou de
solliciter un quelconque audit est considre comme pleinement compatible avec cette
approche.
Une autre caractristique de cette approche, qui peut tre exploite pour rsoudre les
problmes mergents, est le droit pour chaque partie de faire remonter le problme aux
niveaux les plus levs de la hirarchie, dans lentreprise comme dans ladministration
fiscale irlandaise.

Impact
Impact sur ladministration fiscale
Cette exprience sest avre positive ce jour. Les interactions permanentes entre les
grandes entreprises et la Division LCD ont permis dengager un dialogue constructif et de
crer une atmosphre de confiance o les problmes sont rsolus avec professionnalisme.
Lapproche cooprative a galement permis ladministration fiscale irlandaise de mieux
cerner les besoins et les comportements des grandes entreprises et daffiner sur cette base
ses stratgies damlioration de la discipline (notamment en fournissant des services
adquats et cibls).
La raction des contribuables
Mme si le fisc irlandais na pas encore conduit dtude globale ce sujet, le retour
sur information au cas par cas sest avr positif.
La raction des conseillers fiscaux

Les conseillers fiscaux ont largement particip linitiative de discipline


cooprative.
Plans et tapes venir
Ladministration fiscale irlandaise devrait rexaminer lapproche de discipline
cooprative en 2008. Elle souhaite galement utiliser la stratgie de communication
directe avec la direction de lentreprise, qui est au cur de cette approche, pour traiter les
situations o les entreprises s'engagent dans ce qui constitue ses yeux des stratgies
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

86 ANNEXE 8.1
fiscales inacceptables. ce jour, le programme sest polaris sur les entreprises
considres comme trs respectueuses de leurs obligations fiscales ou qui avaient
clairement lintention de le devenir.
Pays-Bas La surveillance horizontale 2

Vue d'ensemble
En 2002, le Conseil scientifique pour la politique gouvernementale a propos de
rendre (plus) horizontale la relation verticale existant entre ltat et ses citoyenscontribuables (particuliers et grandes entreprises). Une relation horizontale implique
lexistence dune confiance mutuelle et dun modle coopratif liant les pouvoirs publics
aux citoyens, en vue dappuyer la bonne application des lois et rglementations. Cette
vision a t adopte par le gouvernement dans le cadre de son programme de
modernisation de lensemble des services de ltat ( Andere Overheid ).
Dans une lettre adresse en avril 2005 au Parlement des Pays-Bas, le secrtaire dtat
aux finances charg de l'administration fiscale et douanire a expliqu que dans une
socit complexe en pleine volution, il apparat presque impossible dappliquer des
rgles complexes sans que la socit elle-mme coopre et transmette des informations .
Les Pays-Bas ont ainsi conclu que la manire dont leur administration traite les
grandes entreprises contribuables n'tait ni la plus efficiente ni la plus efficace. Les
ractions des milieux daffaires la politique de ladministration fiscale et douanire
soulignaient combien le changement tait ncessaire dans ce domaine. Des projets pilotes
ont alors t annoncs en vue d'laborer des instruments et de nouvelles formes de
coopration pour les grandes et petites entreprises, pour les particuliers ainsi que dans le
domaine douanier. Les volutions enregistres lchelle internationale, telles que
l'laboration de codes de gouvernement d'entreprise, la loi Sarbanes-Oxley et les normes
IFRS ont contraint les grandes entreprises contrler leurs oprations, notamment en
matire de fiscalit, tayer leurs dclarations fiscales et faire preuve dune
transparence accrue. Il est apparu trs important de tenir compte de ces volutions pour
laborer de nouvelles formes de coopration dans le segment des grandes entreprises.

Champ dapplication, statut et dure


En 2005, ladministration fiscale et douanire a lanc avec vingt trs grandes
entreprises contribuables un projet pilote visant conclure des accords de supervision.
Les principes fondamentaux de la relation avec les trs grandes entreprises sont la
confiance mutuelle, la transparence et la comprhension. videmment, les limites fixes
par les lois et rglementations des Pays-Bas doivent tre respectes : un accord de
supervision ne cre aucun droit ou obligation supplmentaire ni nen limite aucun. Au
titre de cet accord, le conseil de l'administration fiscale demande au conseil
d'administration de la socit (directeur financier) de s'engager la transparence la plus
totale en matire fiscale. En change de quoi ladministration fiscale sengage
communiquer dans les plus brefs dlais un avis contraignant sur ces questions. Les
avantages de cette approche pour lentreprise sont la certitude, le contrle dont elle jouit
sur sa situation fiscale, l'amlioration de sa relation avec l'administration et la rduction
de la charge administrative. Afin de mieux se concentrer sur les problmes actuels, il tait
ncessaire que ces accords rglent dabord les problmes du pass, une proposition
intressante pour le conseil dadministration.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 8.1 87

Les quipes ont commenc par travailler sur l'accord haut niveau, en concertation
avec les services fiscaux de la socit concerne. Dans le cadre de cette procdure, un
document crit est accept par les parties et sign par le directeur financier et celui des
services fiscaux chargs de traiter avec la socit en question au plan local. Long
denviron une page et demie, laccord de supervision comprend une description des
principes et du processus dont il a t convenu (voir lexemple prsent la fin de cette
annexe). En 2006, ladministration fiscale a tendu ce projet pilote vingt autres grandes
entreprises. Dans la premire comme dans la deuxime opration, les socits concernes
appartenaient la catgorie des contribuables haut risque. Se rfrant la loi SarbanesOxley et aux normes IFRS, une lettre au Parlement de juin 2006 indiquait que pour
parvenir une relation amliore, un systme de contrle adquat devait tre mis en
uvre en matire fiscale. Ladministration fiscale et les conseilleurs fiscaux travaillent de
concert sur cette question.

Normes de comportement
Les Pays-Bas nont pas utilis de modle dtaill. Un groupe restreint d'agents de
ladministration fiscale a expliqu ses ides et objectifs ses collgues chargs de traiter
avec les vingt premires grandes entreprises concernes par le projet pilote. Le
mcanisme s'est progressivement enrichi tout au long du processus. Il n'existe aucune
dfinition gnrale des notions de transparence ou de risque fiscal significatif. Ce point
revt une importance fondamentale et doit faire lobjet dun dialogue bilatral entre la
socit et lquipe d'agents avec qui elle est en relation. Le comportement attendu, et
effectif, doit tre dbattu entre la socit et l'administration fiscale. Des personnels des
deux parties doivent traiter cette question.
Il est rapidement devenu vident que le personnel de l'administration fiscale ne
pourrait modifier son comportement sans bnficier dun appui ce titre. On attend des
agents quil tablissent des relations et les entretiennent, quils cherchent rsoudre les
problmes, qu'ils comprennent les intrts distincts du contribuable et de ladministration,
quils fassent preuve dempathie et quils comprennent les processus de communication.
Une formation sur lefficacit personnelle et les comptences de ngociation a t mise
sur pied ; elle est obligatoire pour tous les personnels techniques du segment des grandes
entreprises.
Bien que la coopration demeure le principe fondamental, un modle permettant de
faire remonter les problmes fait toujours lobjet de discussions.

Contrle et valuation
Le premier volet du projet pilote a t valu en 2007. Un questionnaire a t envoy
aux services fiscaux des socits en question et aux personnels concerns de
ladministration fiscale. Les rsultats sont extrmement positifs et encouragent les PaysBas poursuivre dans cette voie. Certaines grandes entreprises ont mme indiqu dans
leurs tats financiers annuels avoir conclu de tels accords. Les rsultats de lvaluation
ont t soumis au Parlement en avril 2007.

Conseillers fiscaux (rle et ractions)


Dans leurs premires ractions, les conseillers fiscaux ont fait tat de leur
scepticisme. Celui-ci a progressivement laiss place lassentiment. Si leur rle demeure
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

88 ANNEXE 8.1
de conseiller leurs clients, il consiste de plus en plus travailler en temps rel. En outre, il
apparat quils tendent leurs activits au march de la discipline et de la scurit fiscales.

Perspectives
En 2008, les Pays-Bas souhaitent faire une avance significative. La forme que
prendra la supervision des grandes entreprises, comme son intensit, dpendra de la
qualit de leurs systmes de contrle en matire fiscale et de leur niveau de discipline. En
2008, le pays entend tablir clairement la qualit du systme de contrle interne de 60 %
des grandes entreprises. Nos valeurs fondamentales seront la confiance, la transparence et
la comprhension.
Cette nouvelle approche a pour but une coopration accrue, une rduction des
rglementations et un traitement en temps rel des problmes.

Exemple daccord de supervision


Prambule
Les parties souhaitent tablir des procdures oprationnelles efficaces et efficientes fondes sur la
transparence, la comprhension et la confiance. Elles souhaitent comprendre les risques fiscaux prsents et
dgager rapidement des positions actualises sur les plans juridique, rglementaire et jurisprudentiel afin de
renforcer la certitude juridique. Le prsent accord prsente les principes fondamentaux et les modalits que
nous souhaitons utiliser dans le cadre de nos relations, tant en ce qui concerne lavenir que pour rgler les
problmes passs.
1.

Principes fondamentaux
Le prsent accord porte sur lassujettissement global de X (ci-aprs X) l'impt des PaysBas et sur leur recouvrement ;
les droits et obligations lgales et rglementaires demeurent applicables sans aucune
restriction ;
les parties expriment leur intention de fonder leur relation sur la transparence, la
comprhension et la confiance.

2.

Accord entre ladministration fiscale et X


(a) en ce qui concerne le pass :
(b) en ce qui concerne lavenir :
X:
doit notifier en amont l'administration fiscale tout problme associ un risque fiscal
ventuel significatif ;
doit, sans quaucune restriction ou condition ne sapplique, notifier ladministration fiscale
de tous faits et circonstances pertinents ;
doit transmettre ladministration fiscale son point de vue sur les consquences juridiques
affrentes aux faits et circonstances et aux points de vue adopts ;
doit faciliter, si ncessaire, la prise de contacts des quipes du fisc avec les personnels de
lentreprise choisie par l'administration fiscale ; rien ne doit sopposer la prsence durant
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 8.1 89

cette rencontre du conseil fiscal et/ou de la personne charge des affaires fiscales au sein de
la grande entreprise ;
doit communiquer les informations requises rapidement et de la manire la plus complte
possible ;
doit soumettre une dclaration fiscale sur une priode expire le plus rapidement possible
aprs ladite expiration.
3. Ladministration fiscale
doit le plus rapidement possible aprs avoir t averti quune position a t adopte ou doit
tre adopte faire part de ses vues sur toutes consquences juridiques, le plus possible en
concertation avec X ;
doit, lorsquelle fait part de ses vues sur lesdites consquences juridiques, tenir compte des
dlais effectifs sur le plan commercial ; il conviendra si ncessaire d'acclrer la procdure ;
doit valuer limpt d le plus rapidement possible aprs la soumission de la dclaration et,
dans la mesure du possible en consultation avec X ;
doit dbattre ponctuellement ( intervalles rguliers) avec X des risques fiscaux qu'elle
pourrait percevoir ;
doit fournir les informations dont elle dispose sur les risques fiscaux communiqus pour
autant que les exigences de confidentialit le permettent ;
doit pouvoir clarifier et expliquer en tout temps pourquoi certaines informations sont
requises de X ; la dure durant laquelle une rponse est requise devra tre dtermine en
concertation ;
doit toujours, lorsquelle lance un contrle, prciser quels sont les risques fiscaux cibls
par l'enqute, moins qu'une obligation de confidentialit ne l'en empche.
4.

Dure, valuation rgulire et dnonciation

Cet accord doit tre valu chaque anne par (le conseil dadministration de) X et par ladministration
fiscale/le bureau des impts.
Si, dans lintervalle, une partie fait objection au prsent accord, les parties se consulteront afin de
dterminer s'il est possible de l'adapter avant d'entreprendre toute action visant le dnoncer.
Les deux parties peuvent dnoncer laccord avec effet immdiat. Elles ne sauraient toutefois le faire avant
d'avoir notifi lautre partie de cette intention par crit et en en prcisant les raisons. De plus, si une partie
au moins a exprim ce souhait, la dnonciation ne saura tre rpute effective qu'aprs qu'une discussion
orale ait eu lieu.
5.

Entre en vigueur

Cet accord entrera en vigueur sa signature par les deux parties.


Pour le conseil dadministration de X
[signature]

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

Pour ladministration fiscale


[signature]

90 ANNEXE 8.1

tats-Unis Programme de scurit fiscale ( Compliance assurance program ou


CAP) 3
Vue densemble
Raisons de cette volution
Les procdures de contrle traditionnelles ne permettent pas de rsoudre en temps
opportun les problmes rencontrs par les contribuables en rgle ni de dissuader les
activits abusives des contribuables en situation irrgulire.

Pour les plus gros contribuables, les contrles durent en moyenne 60 mois
compter de la date de dclaration ; 27 % d'entre eux engagent ensuite des
procdures de recours qui durent en moyenne encore 26 mois.

La longueur des procdures de contrle freine l'identification des problmes


mergents, notamment des transactions potentiellement abusives lies des
refuges fiscaux.

Le fait que certaines affaires demeurent non rsolues durant de longues priodes
empche les grandes entreprises de grer efficacement leurs provisions pour
impts et peut avoir un impact sur leur prsentation des rsultats.

LIRS pourrait accrotre sensiblement la rapidit des procdures actuelles en utilisant


un modle de rglement en temps rel qui, inspir du secteur priv, viserait renforcer le
gouvernement d'entreprise et amliorer le niveau global de discipline.

Buts et objectifs

Rduire sensiblement la dure des vrifications post-dclaration.

conomiser du temps et des ressources.

Rsoudre les problmes en amont de la dclaration.

Crer un environnement permettant le traitement en temps rel.

Fournir plus rapidement des conseils sur les problmes fiscaux.

Traiter de manire cohrente les problmes ds leur apparition.

viter les controverses potentielles.

ventuellement, rduire le nombre de procdures prolonges.

Se conformer au modle de ltat financier.

Complter les obligations en matire de gouvernement dentreprise et de


transparence.

Amliorer la rputation de l'organisation.

Amliorer lintgrit des provisions pour impt, qui ont une incidence sur les tats
financiers.

Renforcer la confiance des investisseurs.

Amliorer ladministration de limpt.


TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 8.1 91

Rcompenser le respect des obligations fiscales.

Se concentrer sur les problmes les plus significatifs.

Amliorer la procdure de contrle.

Parvenir pour lexercice considr un traitement en temps opportun.

Statut et dure
Le projet pilote a t lanc durant lexercice fiscal 2005 et se poursuit actuellement.

Champ d'application
Le nombre de participants tait :

Pour lexercice fiscal 2005 :

17 contribuables

Pour lexercice fiscal 2006 :

34 contribuables

Pour lexercice fiscal 2007 :

73 contribuables

Il s'agissait dans chaque cas d'entits importantes publiant des tats financiers.
Les critres utiliss durant lexercice fiscal 2005 sont exposs ci-aprs.

Choix d'entreprises de premier plan ayant dmontr leur intrt pour une
amlioration de la gestion de l'impt.

Antcdents de contrle post-dclaration. Le contribuable est actuellement soumis


un contrle post-dclaration et sa situation est en cours de rgularisation pour
les exercices considrs.

Existence dune relation de travail avec lIRS. Le contribuable et lIRS


entretiennent de bonnes relations de travail car ils cooprent et communiquent en
toute transparence. Le contribuable a particip dautres initiatives de lIRS.

Les problmes de refuges fiscaux rendent la transition plus difficile. Le


contribuable na pas dantcdents en matire de refuges fiscaux ou collabore la
rsolution de ceux qui sont connus et/ou identifis.

Les tats financiers du contribuable nont pas d tre ajusts en raison de


pratiques comptables inappropries.

Le contribuable prsente un risque d'indiscipline minimal, ce qui facilite les


changements de procdure.

Le contribuable nest pas engag dans une action en justice importante susceptible
d'influer sur sa capacit mettre en place des relations collaboratives et
modifier ses procdures.

LIRS doit disposer des ressources ncessaires pour rpondre la demande.

Diversit des secteurs.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

92 ANNEXE 8.1

Le rle des conseillers fiscaux


Le rle des conseillers fiscaux tait tout au plus minime.

Comment les normes de comportement sont elles dfinies et convenues ?


Les rles que doivent assumer pour son bon droulement les parties une procdure de
scurit fiscale de type CAP doivent tre convenus dans un mmorandum daccord
sign par le contribuable et lIRS. Ce mmorandum nest pas juridiquement excutoire.

Contrle
Les mesures utilises comprennent :

Dure du cycle

Nombre de mois ncessaires la procdure

Dure coule avant que la certitude fiscale ne soit acquise

Satisfaction des obligations en temps opportun

Temps allou la procdure

Couverture

Satisfaction du client

Satisfaction des employs

valuation
Un examen restreint du projet pilote CAP a montr que la satisfaction de ses
objectifs tait en bonne voie. Les problmes prsents par ce programme sont souvent
similaires ceux des procdures menes aprs les dclarations. Les risques identifis
peuvent tre attnus.

Que se passe-t-il si la relation ne fonctionne plus ?


Les mmorandums daccord affrents aux programmes CAP prvoient que si
lune ou lautre des parties n'est pas en mesure de respecter, ou ne respecte pas, les
responsabilits et obligations qui y sont prvues, les parties devront trancher les ventuels
diffrends. Si les problmes ne peuvent tre rsolus, lIRS mettra une lettre de
dnonciation du programme CAP .

Impact
Pour le nombre limits daffaires traites selon cette procdure de 2005 2007 :

La dure de traitement des affaires a baiss.

La dure du cycle de contrle a baiss.

La rsolution de problmes significatifs sest acclre.

Les problmes mergents ont t identifis plus rapidement.


TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

ANNEXE 8.1 93

Ce programme a permis damliorer les pratiques de gouvernement dentreprise,


notamment pour laccs aux comits daudit et lidentification des problmes en
temps rel.

Le nombre de contribuables intresss par le programme continue daugmenter.

Plans futurs et prochaines tapes


Poursuivre le programme pilote et y faire participer de nouveaux contribuables, en
nombre restreint.
1
2
3

Annexe fournie par ladministration fiscale irlandaise.


Annexe fournie par le Belastingdienst, administration fiscale et douanire nerlandaise.
Annexe fournie par lIRS.

TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

94 GLOSSAIRE

Glossaire
Attribution des ressources en fonction du risque. Les administrations fiscales se basent sur
lvaluation du risque pour attribuer leurs ressources.
Comit consultatif conomique et industriel (BIAC). Le BIAC est le reprsentant officiel des milieux
daffaires auprs de lOCDE. Les membres du BIAC sont les principales organisations commerciales des
30 pays membres de lOCDE. Pour plus dinformations, voir : http://www.biac.org/.
Conseillers fiscaux. Terme global dsignant les cabinets comptables ou juridiques et autres entreprises
de conseil fiscal, notamment les petites structures. Dsigne galement les fiscalistes employs au sein de
ces entreprises ou des dpartements fiscaux dautres socits.
Ct de loffre. Voir le terme Ct de la demande ci-dessus.
Ct de la demande. Cette tude distingue l'offre de planification fiscale agressive des intermdiaires
fiscaux et la demande des grandes entreprises pour de tels services de conseil.
Dispositifs inacceptables de minimisation de l'impt. Le groupe dtude a conclu quau vu des
diffrences entre les cadres juridiques des pays du Forum sur ladministration de limpt, il ne serait ni
appropri ni faisable de chercher dfinir les dispositifs inacceptables de minimisation de l'impt
voqus dans la Dclaration de Soul. Les consultations ont toutefois permis didentifier deux domaines
de proccupations voir planification fiscale agressive.
valuation des risques. Ce terme dsigne lidentification et lanalyse des risques, ainsi que leur
classement par ordre dimportance, par les administrations fiscales.
FIN 48. Norme comptable tablie par le Financial Accounting Standards Board (FASB) aux tats-Unis.
Elle dtermine quelles informations relatives limpt sur les socits doivent tre divulgues dans les
comptes publis.
Gestion du risque. Terme gnral dsignant les stratgies quemploient les administrations fiscales pour
grer le risque, ainsi que les processus utiliss pour lvaluer.
Groupe d'tude. Personnes ayant travaill plein temps sur cette tude : reprsentants du Trsor
britannique (HMRC) et Secrtariat de l'OCDE. Le groupe dtude s'est galement toff de consultants
employs dans le cadre de missions courtes, issus de cabinets d'expertise comptable et de conseil
juridique de premier plan.
Institutions financires. Dsigne les entreprises oprant dans le secteur financier (par exemple les
banques dinvestissement et de dtail, les assureurs, les gestionnaires dactifs).
Intermdiaires fiscaux. Terme global regroupant les conseillers fiscaux et les institutions financires.
Organismes professionnels. Organismes chargs d'tablir des normes professionnelles et thiques pour
les conseillers fiscaux. Dans certains pays, ils agissent en tant quautorit de rglementation. Pour tre
autoriss en faire partie, les professionnels sont gnralement tenus de respecter certains critres ou
TUDES DU RLE DES INTERMDIAIRES FISCAUX

GLOSSAIRE 95

doivent russir des tests. Certaines exigences peuvent galement tre imposes en matire de formation
continue.
Particuliers trs fortuns. Dsigne les particuliers les plus fortuns dun systme fiscal donn. Dautres
termes sont utiliss pour ce groupe de contribuables, notamment celui de trs gros patrimoines . Les
banques et les conseillers fiscaux disposent parfois dunits commerciales distinctes en charge des
particuliers trs fortuns, que lon englobe alors sous lexpression clientle prive .
Parties prenantes externes. En plus des travaux effectus en partenariat avec les pays du Forum sur
ladministration de limpt, le groupe dtude a engag dimportantes consultations avec les parties
prenantes du secteur priv. Au niveau international, des runions se sont tenues avec les Big Six ,
dautres cabinets comptables, plusieurs socits de conseil juridique, des banques et leurs organes
reprsentatifs respectifs. Divers groupes professionnels, tel que le Comit consultatif conomique et
industriel (BIAC voir prcdemment) et le Tax Executives Institute (TEI) taient galement prsents.
Des versions prliminaires des principaux chapitres du rapport ont t publies sur le site Internet de
l'OCDE aux fins de commentaires publics. Par ailleurs, les pays du Forum sur ladministration de limpt
ont pris linitiative dorganiser leurs propres consultations nationales externes.
Petite structure. Dsigne les petits cabinets de conseil fiscal indpendants qui fournissent des conseils
ou des services spcialiss.
Planification fiscale agressive. Ce terme dsigne deux domaines de proccupation pour les
administrations fiscales :
Planification impliquant une situation fiscale tenable mais ayant des consquences
involontaires et inattendues en termes de recettes fiscales. Les inquitudes des
administrations fiscales portent alors sur le risque que la lgislation fiscale soit mal
utilise et conduise des rsultats non escompts par les lgislateurs. Ce problme est
encore aggrav par le fait qu'une priode souvent longue s'coule entre le moment o les
dispositifs sont crs et vendus et celui o les services fiscaux les dcouvrent et o des
dispositions lgislatives sont adoptes pour y remdier.
Le contribuable se place dans une situation fiscale favorable sans divulguer qu'il
existe des incertitudes quant la lgalit de certains points importants de la
dclaration fiscale. Les inquitudes des administrations fiscales portent sur le risque que
les contribuables ne divulguent pas les incertitudes existantes ou les risques pris du fait
de certaines zones dombre du droit (parfois, les services fiscaux ne conviennent mme
pas de l'existence d'incertitudes lgislatives).
Transactions transfrontires. Transactions impliquant des parties situes dans plusieurs pays.
Vrificateur. Personnel des services fiscaux procdant aux vrifications.
Vrification. Toutes les administrations fiscales disposent de processus leur permettant de vrifier
lexactitude des dclarations et dobtenir des informations complmentaires pour contrler les lments
prsents. Les mcanismes, les objectifs ainsi que les procdures employes pour les mettre en uvre
varient en fonction des pays. Ils utilisent galement une terminologie diffrente : vrification, examen,
enqute, contrle, intervention et investigation (mme si dans certains pays, le terme investigation
fait uniquement rfrence aux affaires criminelles). Aux fins de ce rapport, le terme contrle dcrit
lensemble de ces processus.

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