Instituto Serzedello Corra

Auditoria Governamental
Mdulo 1:
Fundamentos de Auditoria

Aula 2
Princpios e normas de auditoria
e suas fontes
Tpico 1
Fontes das normas de auditoria

Abril, 2012

 Copyright 2012, Tribunal de Contas de Unio

<www.tcu.gov.br>

Permite-se a reproduo desta publicao,

em parte ou no todo, sem alterao do contedo,
desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO

Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
2 Diretoria de Desenvolvimento de Competncias
Servio de Educao a Distncia
SUPERVISO
Pedro Koshino
CONTEUDISTA
Antonio Alves de Carvalho Neto
TRATAMENTO PEDAGGICO
Ana Carolina Dytz Fagundes de Moraes
Salvatore Palumbo
RESPONSABILIDADE EDITORIAL
Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
Centro de Documentao
Editora do TCU
DIAGRAMAO
Herson Freitas

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

Introduo
Na aula anterior, vimos que a auditoria deve atuar com base
em princpios ticos rigorosos, manter sua independncia e avaliar
os fatos com objetividade para conduzir a julgamentos precisos e
imparciais. Tudo isso porque no s o cliente, mas o pblico em geral e
as entidades auditadas esperam que a conduta e o enfoque da auditoria
sejam irretocveis, no suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito
e confiana.

As regras so as
normas em sentido
material como, por
exemplo, uma lei.
Os princpios so ordens supranormativas
nem sempre expostos
explicitamente nas

Para assegurar que a auditoria paute sua atuao calcada nesses

requisitos, entidades nacionais e internacionais que congregam
instituies de controle e auditoria, governos e seus rgos de controle
e regulamentao e organismos de regulao e fiscalizao profissional
estabelecem princpios e normas, de observncia obrigatria ou de
orientao, relacionados atividade de auditoria, conhecidas como
normas de auditoria geralmente aceitas ou normas gerais de auditoria.
As normas, em sentido amplo, subdividem-se em princpios e
regras.

normas.
Assim, violar um
princpio mais
do que somente
violar uma norma
ou desrespeitar um
dispositivo legal, mas

As normas de auditoria tm a finalidade de estabelecer padres

tcnicos e de comportamento, para alcanar uma situao coletiva
e individualmente desejvel, cujo objetivo final a qualificao na
conduo dos trabalhos e a garantia de atuao suficiente e tecnicamente
consistente do auditor e de sua opinio, certificao ou parecer destinados
aos seus usurios.

ir de encontro a um
sistema de coerncia que norteia e d
sustentao a todo
um ordenamento
normativo.

Na maioria das vezes, as normas de auditoria tm um carter geral,

e no analtico. Mesmo assim, fixam limites ntidos de responsabilidades,
bem como do orientao til em relao ao comportamento,
capacitao profissional e aos aspectos tcnicos requeridos para a
execuo dos trabalhos.

[ 4 ] Auditoria Governamental

Por se tratarem de normas gerais, e no especficas, as normas

de auditoria so bastante semelhantes em todos os pases, com poucas
variaes decorrentes do arcabouo jurdico, do grau de detalhamento
ou da importncia atribuda a determinadas vertentes da auditoria,
como no caso da auditoria contbil governamental, cujas normas dos
rgos de controle em outros pases apresentam um acentuado nvel de
detalhamento.
Dependendo da fonte emissora e de circunstncias legais e
institucionais, as normas no so de observncia obrigatria, mas
constituem um excelente referencial tcnico para a prtica de auditoria.
Ao contrrio do que muitos pensam, as normas de auditoria no
so destinadas apenas aos auditores independentes, que atuam para
proteger o interesse dos investidores, opinando sobre a adequao
das demonstraes contbeis das empresas cujo capital captado de
investidores em bolsas de valores. A questo maior que a relao
empresa investidor e no se circunscreve ao mercado de valores
mobilirios, alcanando governo e sociedade como um todo, como no
caso das instituies financeiras, em funo de seu envolvimento na
economia popular, ou da auditoria governamental, em que interesses do
governo, do Estado e da sociedade esto envolvidos.
Dado que a atividade de auditoria se reveste desse acentuado
carter social, as normas que a regulam tm uma importncia inegvel
e a sua observao interessa no s ao auditor, mas a todos aqueles que
so destinatrios do resultado de seus trabalhos.

Leitura complementar:
Leia os ttulos OBJETIVO,
APLICABILIDADE e
APLICAO CONJUNTA
COM OUTRAS NORMAS

So finalidades das normas de auditoria:

garantir a qualidade dos trabalhos de auditoria;
manter consistncia metodolgica no exerccio da atividade;
registrar o conhecimento desenvolvido na rea;
assegurar a sustentabilidade da atividade de auditoria.

PROFISSIONAIS, das
Normas de Auditoria
do TCU (BTCU Especial
29/2010, p. 16 a 18).

Mdulo 1 Aula 2 - Tpico 1: Fontes das normas de auditoria [ 5 ]

Ao estudarmos os elementos do processo de auditoria, na aula

anterior deste mdulo, vimos que um desses elementos composto dos
requisitos, que incluem as normas de auditoria.

Requisitos
Leis e normas
sobre Auditoria

Normas e
Padres de
Auditoria

Procedimentos
e tcnicas de
Auditoria

Objetivo e
Escopo da
Auditoria

Resultados

sobre
objetos
sobre
critrios

Achados de
Auditoria

Planejamento

Execuo

Relatrio

sobre
situaes

Concluses de
Auditoria
Propostas de
aes corretivas

Auditores

Colaboradores

Competncias

Clientes da Auditoria

Fontes de Informao

Informaes

Instalaes/
sistemas/softwares

Recursos de transformao

As normas de auditoria representam os requisitos bsicos a serem

observados no desenvolvimento do trabalho de auditoria. Tais normas
devem ser entendidas como princpios e regras estabelecidos pelas
entidades e organismos regulamentadores da profisso ou de controle e
auditoria governamental, que prescrevem orientaes e diretrizes a serem
observadas no exerccio da atividade de auditoria (ATTIE, op. cit.).
As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria,
uma vez que esses se relacionam com os atos a serem praticados,
enquanto aquelas tratam das medidas de qualidade na execuo dos
procedimentos e dos objetivos a serem alcanados com a sua aplicao.
Enquanto as normas controlam a qualidade do exame e do relatrio,
os procedimentos descrevem as tarefas que devero ser executadas pelo
auditor na realizao de um exame em particular (ATTIE, 2009).

[ 6 ] Auditoria Governamental

Ateno!

A observncia das normas de auditoria, bem como de

outros requisitos tais como objetivo e escopo do trabalho,
procedimentos e tcnicas de auditoria, leis e normas emanadas
do poder pblico proporciona a realizao de trabalhos
tecnicamente consistentes, completos e objetivos e, portanto,
conduz a resultados satisfatrios e a opinies e recomendaes
relevantes e fundamentadas.

Comumente, as normas gerais de auditoria so classificadas em

trs ou quatro categorias ou grupos discriminados abaixo, dependendo
da fonte emissora.

Normas gerais

Tratam de postulados bsicos da auditoria, como a independncia do rgo de auditoria e as condies de sua atuao, alm de princpios bsicos que devem orientar essa
atuao, como neutralidade, qualidade, credibilidade, confiana e respeito pblico.
O enfoque dessas normas, portanto, geralmente dirigido
entidade, ao processo ou atividade de auditoria como
um todo.

Normas
relativas
pessoa do
auditor

Tratam de questes relacionadas independncia profissional, tica e integridade, objetividade, imparcialidade,

ao sigilo profissional, competncia e ao desenvolvimento
profissional, dentre outros aspectos. O enfoque destas normas, por conseguinte, dirigido atitude e aos aspectos
comportamentais do auditor.

Normas
relativas
execuo dos
trabalhos

Tratam de questes relacionadas ao planejamento, avaliao de riscos e controles internos, superviso dos
trabalhos, aplicao de procedimentos e obteno de
evidncias, documentao e sua guarda, utilizao de
trabalho de especialistas e auditoria interna, dentre outras
questes.
s vezes referidas como normas de trabalho de campo,
o enfoque dessas normas est na atividade de execuo do
processo de auditoria.

Normas relativas comunicao dos resultados

O enfoque dessas normas tratar da forma, do contedo,

dos atributos e dos tipos de relatrios, pareceres e certificados de auditoria, ou seja, das formas como o auditor deve
expressar e comunicar as opinies e concluses dos trabalhos de auditoria.

Normas gerais:
Apesar da denominao idntica desse
grupo de normas, ele
tambm espcie do
gnero normas gerais
de auditoria.

Leitura complementar:
Antes de prosseguirmos,
Leia o ttulo ESTRUTURA
DAS NORMAS DE
AUDITORIA do TCU
(BTCU Especial 29/2010,
p. 19) comparando-a
com as classificaes
geralmente adotadas
para as normas de
auditoria, demonstradas
no quadro ao lado.

Mdulo 1 Aula 2 - Tpico 1: Fontes das normas de auditoria [ 7 ]

Dada a relevncia e o volume de contedo deste tema, organizamos

duas aulas, conforme indicado a seguir:
Aula 2 Princpios e normas de auditoria e suas fontes
Tpico 1 Fontes das normas de auditoria
Tpico 2 Normas gerais de auditoria
Aula 3 Normas de planejamento, execuo e comunicao de resultados
Tpico 1 Normas gerais de planejamento e execuo de auditoria
Tpico 2 Normas gerais de comunicao de resultados de auditoria.

[ 8 ] Auditoria Governamental

TPICO 1 Fontes das normas de auditoria

Neste tpico vamos estudar as fontes das normas de auditoria,
incluindo as nacionais e internacionais, relacionadas auditoria privada
e governamental.
A fim de facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte
forma:
Introduo4
TPICO 1 Fontes das normas de auditoria9
1. Fontes das normas de auditoria 10
1.1 Fontes internacionais de normas de auditoria 10
1.2 Fontes nacionais de normas de auditoria 13
Sntese 20

Ao final dos estudos deste tpico, esperamos que voc tenha

condies de reconhecer as principais fontes nacionais e internacionais
de normas de auditoria e os seus destinatrios.

Mdulo 1 Aula 2 - Tpico 1: Fontes das normas de auditoria [ 9 ]

1. Fontes das normas de auditoria

So fontes de normas de auditoria, as entidades nacionais e
internacionais que congregam instituies de auditoria e controle, rgos
governamentais de controle da gesto pblica e rgos de regulao e
fiscalizao profissional.
1.1 Fontes internacionais de normas de auditoria
So organismos internacionais de referncia em normas de
auditoria:
Federao
Internacional
de Contadores
(International
Federation of
Accountants IFAC)

Suas normas foram traduzidas e publicadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), no final de 2009, para aplicao no
Brasil.
So membros dessa instituio internacional, dentre outros, o
prprio CFC, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(Ibracon), o Instituto Americano de Contadores Pblicos (American Institute of Certified Public Accountant AICPA).

Instituto dos
Auditores
Internos
(Institute
of Internal
Auditors IIA)

Referncia em auditoria interna. Representado no Pas pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra).

Securities
and Exchange
Commission
(SEC)

rgo regulador e fiscalizador do mercado de capitais norteamericano, equivalente, no Brasil, Comisso de Valores Mobilirios (CVM).
As empresas que tm aes negociadas nas bolsas dos EUA, devem observar as normas emitidas por esse rgo.

Public Company
Accounting
Oversight Board
(PCAOB)

Entidade criada pela Sarbanes-Oxley, de 2002, para fiscalizar o

trabalho dos auditores externos.
Auditores de empresas que tm aes negociadas nas bolsas
dos EUA, tambm devem observar as normas emitidas por essa
instituio.

Government
Accountability
Office (GAO)

rgo de controle e auditoria dos Estados Unidos. Importante

referncia normativa para o setor pblico brasileiro. Suas normas
tambm influenciam as normas da Intosai.

National Audit
Office (NAO)

rgo de controle e auditoria do Reino Unido cujas referncias

normativas foram muito utilizadas quando da introduo da auditoria operacional no Brasil.

Organizao
Internacional
de Entidades
Fiscalizadoras
Superiores
(Intosai)
[ 10 ] Auditoria Governamental

A Intosai, organizao da qual o TCU membro, a principal fonte normativa de auditoria para o setor pblico em todo
o mundo. No Brasil, suas normas so seguidas, principalmente,
pelos rgos de controle externo (TCU e tribunais de contas de
estados e municpios).

Com as adaptaes necessrias, a experincia das fontes

internacionais mencionadas utilizada como referncia na produo
de normas nacionais. A prtica de benchmarking bastante utilizada,
sendo comum rgos de controle da gesto pblica brasileiros buscarem
as melhores prticas, no apenas em normas, mas tambm em mtodos
e procedimentos de controle e auditoria adotados por organizaes
internacionais, e vice-versa.
O TCU, por exemplo, realizou, em 2004, diversas visitas a rgos
de controle ao redor do mundo, dentre os quais o IFAC, o IIA e o GAO,
citados anteriormente, bem como o Australian National Audit Office
(ANAO) e as entidades de fiscalizao superior (EFS) da Alemanha,
Itlia, Frana, Espanha, Blgica e Holanda, com o intuito de colher
subsdios para o desenvolvimento da Normas de Auditoria do TCU.

1.1.1 Normas de auditoria da Intosai

A Intosai um organismo autnomo, independente e apoltico

que opera como uma organizao guarda-chuva para a comunidade de
auditoria externa de governos. Fundada em 1953, por iniciativa de Emilio
Fernandez Camus, ento Presidente da EFS (Entidade de Fiscalizao
Superior) de Cuba, a Intosai nasceu com 34 EFS. Hoje congrega 189 EFS
de diversos pases e atua com status de consultor especial do Conselho
Econmico e Social (ECOSOC) das Naes Unidas, tendo como objetivo
promover o desenvolvimento e a transferncia de conhecimentos,
melhorar a fiscalizao dos governos em todo o mundo e reforar as
capacidades profissionais.
As normas da Intosai, denominadas Normas Internacionais de
Auditoria das Entidades de Fiscalizao Superior (ISSAI), formam uma
coleo completa e atualizada de normas profissionais e de melhores
prticas para auditores do setor pblico.
Destinam-se, em princpio, comunidade de auditoria externa
de governos, que, no Brasil, composta pelos Tribunais de Contas da
Unio, dos estados, do DF e de municpios. Todavia, por constiturem
boas prticas para auditores do setor pblico, com orientaes tcnicas
desenvolvidas por uma comunidade internacional de auditores
governamentais, a sua utilizao pelos demais rgos de controle da
gesto pblica uma prtica recomendvel que deve ser fortemente
encorajada.
Mdulo 1 Aula 2 - Tpico 1: Fontes das normas de auditoria [ 11 ]

A estrutura das ISSAI composta de quatro nveis:

NVEL 1

CONTEDO

STATUS

ISSAI 01

Princpios fundamentais das EFS (Declarao

de Lima)

Aprovado em 2007

NVEL 2

CONTEDO

STATUS

ISSAI 10

Declarao do Mxico sobre a independncia

das EFS

Aprovado em 2007

ISSAI 11

Orientaes e boas prticas relacionadas independncia

Aprovado em 2007

ISSAI 20

Princpios de transparncia e accountability

Em aprovao

o dos trabalhos de

ISSAI 21

Princpios de transparncia boas prticas

Em aprovao

auditoria.

ISSAI 30

Cdigo de tica

Aprovado em 1998

Nvel 3: Princpios b-

ISSAI 40

Controle de qualidade de auditorias

Planejado para 2010

sicos, normas gerais,

NVEL 3

CONTEDO

STATUS

ISSAI 100

Normas de auditoria INTOSAI:

Princpios bsicos

Aprovado em 2001

ISSAI 200

Normas de auditoria INTOSAI:

Normas gerais

Aprovado em 2001

ISSAI 300

Normas de auditoria INTOSAI:

Normas de campo

Aprovado em 2001

ISSAI 400

Normas de auditoria INTOSAI:

Normas de relatrio

Aprovado em 2001

NVEL 4

CONTEDO

ISSAI 10002999

Orientaes para realizao de auditorias financeiras

ISSAI 30003999

Orientaes para realizao de auditorias operacionais

ISSAI 40004999

Orientaes para realizao de auditorias de conformidade

ISSAI 50005099

Orientaes para auditorias de instituies internacionais

ISSAI 51005199

Orientaes para auditorias ambientais

ISSAI 52005299

Orientaes para trabalhos em privatizaes

ISSAI 53005399

Orientaes para auditorias de TI

ISSAI 54005499

Orientaes para auditoria de dvidas pblicas

ISSAI 55005599

Orientaes para auditoria de recursos para auxlio a catstrofes

Nvel 1: Princpios
fundamentais das EFS
Declarao de Lima.
Nvel 2: Cdigo de
tica e pr-requisitos
bsicos para realiza-

normas de campo e
normas de relatrio.
Nvel 4: Diretrizes
de implementao e
orientaes mais especficas sobre temas
diversos.

As ISSAI esto disponveis em vrios

idiomas, no site de
normas da Intosai.

[ 12 ] Auditoria Governamental

1.2 Fontes nacionais de normas de auditoria

Para melhor entendermos a aplicabilidade das normas brasileiras e
suas respectivas fontes, vamos dividir as entidades de auditoria conforme
o campo de atuao, isto , auditoria privada e governamental, para em
seguida abordar as fontes de normas a que esto submetidas.
1.2.1 Fontes de normas de auditoria privada

A auditoria privada atua predominantemente sobre as

demonstraes contbeis das empresas em geral e, em particular,
daquelas que so obrigadas a se submeter a esse tipo de auditoria, devido
a disposies legais, como o caso das instituies financeiras, de seguros
e das empresas abertas (aquelas que tm aes de seu capital negociadas
em bolsa de valores).
No Brasil, a Lei das Sociedades por Aes (Lei 6.404/76 e
suas atualizaes) determinou que as companhias abertas, alm de
observarem as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios
(CVM), deveriam obrigatoriamente ser auditadas por auditores
independentes nela registrados. At 1972, esse registro era centralizado
no Banco Central do Brasil (BACEN), que tambm expedia as normas
de auditoria, sendo passado para a CVM, aps a sua criao. Resolues
do Conselho Monetrio Nacional (CMN 3.198/2004) e do Conselho
Nacional de Seguros Privados (CNSP 118/2004) determinaram que as
entidades sujeitas superviso do Banco Central do Brasil (BACEN)
e da Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) observassem os
princpios e normas de contabilidade e as normas gerais de auditoria
e que suas demonstraes contbeis fossem auditadas por auditores
independente registrados na CVM.
Com isso, o auditor ou a empresa de auditoria independente, para
realizar servios de auditoria em entidades supervisionadas pela CVM,
pelo BACEN ou pela SUSEP, devem estar habilitados junto primeira,
de acordo com as normas definidas na Instruo CVM 308/1999. Esse
normativo tambm estabelece que o auditor independente deve:
cumprir e fazer cumprir as normas emanadas da CVM;
observar as normas expedidas pelo CFC; e
observar os pronunciamentos tcnicos do IBRACON.
Em consequncia, a CVM, o BACEN e a SUSEP expedem normas
especficas em relao s auditorias independentes, no entanto, no
mbito das normas tcnicas de auditoria propriamente ditas, a prtica
Mdulo 1 Aula 2 - Tpico 1: Fontes das normas de auditoria [ 13 ]

desses rgos expedir um ato normativo convalidando as normas

expedidas pelo CFC ou os pronunciamentos do Ibracon. Assim, no que
tange s normas de auditoria privada, as auditorias independentes devem
observar as normas emitidas por todas as entidades de regulamentao e
orientao da atividade de auditoria independente mencionadas.
Ainda com respeito auditoria contbil, as auditorias internas
seguem as normas do CFC, em particular as NBC P 3 Normas
Profissionais do Auditor Interno e NBC T 12: Da Auditoria Interna,
aprovadas, respectivamente, pelas resolues CFC 781/95 e 986/2003.
De modo subsidirio, tambm so utilizadas as normas do IIA/Audibra,
bem mais atualizadas e tecnicamente mais robustas.
1.2.2 Fontes de normas de auditoria governamental

Para saber mais...

A predominncia no setor pblico brasileiro, quando se trata de

rgos de controle interno, a utilizao das normas constantes do
Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal
(Manual do SCI), expedido pela Secretaria Federal de Controle Interno
da Controladoria-Geral da Unio, e das normas do IIA, essas utilizadas
pelas unidades de auditoria interna, subsidiariamente e em conjunto
com as do Manual do SCI.

Vale ressaltar como

fonte a iniciativa do
Tribunal de Contas do
Estado da Bahia que
elaborou em 2007 um
projeto de Normas

J no mbito do controle externo, a principal fonte de normas

a Intosai, cujas normas so adotadas pelo TCU, na extenso em que
sejam compatveis com o ordenamento jurdico ptrio, e replicadas
pelos demais rgos de controle externo nos nveis estadual e municipal
(tribunais de contas de estados e municpios).

de Auditoria Governamental (NAG),

utilizando como referncias as normas da
Intosai, do CFC, do
Tribunal de Contas da
Comunidade Europeia
(TCCE), GAO, IFAC

As sociedades de economia mista, muito embora tenham

participao do poder pblico, esto subordinadas s regras de
mercado. Por isso, os rgos de controle pblico realizam suas auditorias
predominantemente com os parmetros aplicveis ao setor privado,
prevalecendo, especialmente em relao auditoria contbil, as normas
das fontes mencionadas no tpico anterior, alm das normas especficas
do controle externo e interno.

e IIA/Audibra e de
outras instituies,
alm da legislao

1.2.2.1 Normas de auditoria da Controladoria-Geral da Unio (CGU)

pertinente aos tribunais de contas.

As normas tcnicas de fiscalizao e auditoria da CGU/SFC esto

consolidadas no Manual do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal , aprovado pela IN-SFC 1/2001.

[ 14 ] Auditoria Governamental

MANUAL DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

CAPTULO VII NORMAS FUNDAMENTAIS DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL

Para saber mais...

Alm de trazer normas, o Manual do SCI
apresenta as finali-

Seo I Consideraes Preliminares

dades, organizao
e competncias do

Seo II Normas Relativas aos Servidores do Sistema de

Controle Interno

Sistema de Controle Interno do Poder

Executivo Federal

Seo III Normas Relativas Execuo do Trabalho no Sistema de Controle Interno

(SCI); orienta sobre

tcnicas de controle,
auditoria e fiscali-

Seo IV Normas Relativas Opinio do Sistema de Controle

Interno

zao; e institui o
controle de qualidade das atividades do

Seo V Normas Relativas Audincia do Auditado

SCI, dentre outros

assuntos.

Seo VI Normas Relativas Forma de Comunicao

Seo VII Normas Relativas s Auditorias de Recursos
Externos

No tocante s unidades de auditoria interna das entidades da

administrao indireta do Poder Executivo Federal, a CGU editou a
IN 7/2001, que estabelece normas para elaborao do Plano Anual das
Atividades de Auditoria Interna PAINT e do Relatrio Anual das
Atividades de Auditoria Interna RAINT. A IN-SFC 1/2007 estabelece
o contedo desses documentos.
1.2.2.2 Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (TCU)

As normas de auditoria do TCU, denominadas abreviadamente

por NAT, foram aprovadas pela Portaria TCU 280, de 8 de dezembro de
2010 (BTCU Especial 29/2010, de 10/12/2010).

Mdulo 1 Aula 2 - Tpico 1: Fontes das normas de auditoria [ 15 ]

Por ser uma EFS com funes mais abrangentes do que apenas a
realizao de auditorias, as normas de auditoria TCU no incorporam
todas as normas relativas ao controle externo que ele executa em auxlio
ao Congresso Nacional, focando apenas a atividade de auditoria, mas com
aplicao subsidiria em relao s demais aes de controle realizadas
pelo Tribunal, conforme pargrafo nico do art. 1, da Portaria TCU
280/2010.
Alm de observar as normas de auditoria do TCU, o Tribunal, seus
membros, ministros substitutos e auditores federais de controle externo
devem observar as normas relativas ao controle externo constantes:
da Constituio;
da Lei Orgnica do TCU;
do Regimento Interno do TCU; e
de Resolues, Portarias, Instrues e Decises Normativas
do TCU.
Ressalte-se que ao TCU assiste poder regulamentar para expedir
atos e instrues normativas sobre matria de suas atribuies e sobre a
organizao dos processos que lhe devam ser submetidos, obrigando ao
seu cumprimento, sob pena de responsabilidade.
Os auditores federais de controle externo tambm devem observar,
no nvel especfico, as normas e procedimentos de auditoria e fiscalizao
emitidas pela Secretaria-Geral de Controle Externo do Tribunal e de suas
unidades adjuntas e especializadas, que aprovam, por meio de portarias,
os seguintes tipos de documentos tcnicos:
manuais, padres e roteiros;
diretrizes;
orientaes;
procedimentos e tcnicas de auditoria.
Leitura complementar:
Leia o ttulo ESTRUTURA
DAS NORMAS DE
AUDITORIA e o Captulo 1,
das Normas de Auditoria
do TCU (BTCU Especial

No tocante especificamente s normas gerais de auditoria, no TCU

elas apresentam-se estruturadas em quatro grupos:
I. Preceitos Bsicos do Controle Externo;
II. Normas Gerais;
III. Normas relativas ao Planejamento e Execuo;
IV. Normas relativas Comunicao de Resultados.

29/2010, p. 19 a 25).

Cada um desses grupos enfocam aspectos especficos da atividade

ou do processo de auditoria desenvolvidos no TCU.
O primeiro grupo composto dos pressupostos fundamentais,
princpios e requisitos lgicos que fornecem a base para as normas
contidas nos demais, descrevendo o contexto e as condies de atuao
[ 16 ] Auditoria Governamental

do Tribunal, decorrentes do mandato a ele outorgado pela Constituio

e pela Lei Orgnica, oferecendo condies para que o auditor, como um
dos mais importantes agentes de consecuo desse mandato, tambm
possa determinar o escopo e a amplitude de sua atuao.
O grupo das normas gerais aborda princpios e regras fundamentais
endereados tanto ao Tribunal como em relao pessoa do auditor.
Os dois outros grupos estabelecem critrios gerais e procedimentos
bsicos a serem observados no processo de auditoria.
Explicamos abaixo os elementos tratados no grupo Preceitos
Bsicos do Controle Externo, sem dispensar a leitura que voc deve fazer
desse grupo diretamente nas NAT. Os demais grupos sero tratados nos
prximos tpicos deste curso.

Independncia
do TCU

A independncia do TCU deriva diretamente da Constituio Federal,

implcita na natureza das competncias que lhe foram atribudas. Tal
independncia remonta criao do prprio Tribunal. Em 1890, o
Decreto n 966-A criou o TCU norteado pelos princpios da autonomia,
fiscalizao, julgamento, vigilncia e energia. A Constituio de 1891, a
primeira republicana, institucionalizou definitivamente o Tribunal de
Contas da Unio como rgo de estirpe constitucional, inscrevendo-o
no art. 89. A Constituio de 1988 ampliou substancialmente a jurisdio
e competncia do TCU.
A independncia do TCU manifesta-se no apenas pelo poder judicante
(art. 71, II), mas tambm pelo poder de fiscalizao a ele atribudo,
parcela do poder de controle da administrao pblica que uma
prerrogativa, uma funo prpria dos Estados de Direito, cuja finalidade
assegurar que a estrutura formal criada para concretizar os objetivos
de governo, no interesse do bem pblico, atue de acordocom o conjunto
de normas e princpios que compem o ordenamento jurdico.
A independncia e a autonomia so atributos inerentes e indispensveis
para o exerccio dessas competncias. Tanto assim, que a Constituio
outorgou poderes ao TCU para realizar, por iniciativa prpria, inspees
e auditorias nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo,
Executivo e Judicirio, e nas contas dos administradores e demais
responsveis por bens e dinheiros pblicos da administrao direta e
indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo
Poder Pblico Federal (art. 71, IV).
No que tange ao auxlio prestado ao Congresso Nacional, no exerccio
do controle externo, importante ter-se claro que o Tribunal de Contas
auxilia, mas no rgo auxiliar ou subordinado ao Poder Legislativo.
A funo que exerce recebe-a diretamente da Constituio, sem
subordinao a qualquer um dos Poderes da Repblica.
O TCU rgo autnomo e independente de estirpe constitucional,
atendendo integralmente os preceitos contidos em todas as sees do inciso
II, da Declarao de Lima, bem como a todos os demais preceitos desse
importante documento da Intosai, conforme se ver nos itens subsequentes.
Mdulo 1 Aula 2 - Tpico 1: Fontes das normas de auditoria [ 17 ]

Autonomia
administrativa
do TCU

A independncia do TCU se completa pela capacidade de que lhe dotou

a Constituio de se autogovernar, ou seja, de estabelecer, segundo
seus prprios desgnios, a sua organizao interna, a competncia e
o funcionamento de suas unidades, o seu regimento interno, prover
e gerir seu quadro de servidores, observadas apenas as diretrizes
genricas previstas na legislao.
A autonomia administrativa do TCU prevista no art. 73, da CF/88,
que faz remisso, no que couber, autonomia administrativa do
Poder Judicirio, conforme estipulado no art. 96, segundo o qual, as
competncias que compem essa autonomia so de natureza privativa
do Tribunal. Na Lei Orgnica do TCU as disposies relativas ao
assunto esto positivadas nos incisos X a XV, do art. 1.

Autonomia
financeira do
TCU

Um outro complemento importante independncia do TCU a sua

autonomia financeira, isto , a disposio dos recursos financeiros
e oramentrios necessrios ao desempenho de suas atribuies
caracterizada pela existncia de dotaes oramentrias prprias na
lei oramentria anual, elaborao de seu prprio oramento, dentro
dos limites da lei de diretrizes oramentrias, sem a interferncia
de terceiros, execuo oramentria e financeira por unidade de
sua prpria estrutura administrativa, pelo recebimento de recursos
financeiros do tesouro segundo parmetros no discricionrios e pela
no sujeio a limitaes de empenho e movimentao financeira por
outro rgo ou Poder.
O TCU dispe de dotao oramentria prpria que, conforme
a sua Lei Orgnica:
Art. 70. Compete ao Presidente do Tribunal de Contas da Unio:
[...]
IV diretamente ou por delegao, movimentar as dotaes e os
crditos oramentrios prprios e praticar os atos de administrao
financeira, oramentria e patrimonial necessrios ao funcionamento
do Tribunal.

Jurisdio
prpria e
privativa do
TCU

Uma outra caracterstica distintiva do TCU, e que refora sua

independncia e autonomia funcional, a jurisdio prpria e
privativa, em todo o territrio nacional, sobre as pessoas e matrias
sujeitas sua competncia (art. 73, da CF/88 e art. 4 e 5, da Lei
Orgnica).
A Lei Orgnica do TCU concede poderes suficientes para aceitar e
aprovar contas das pessoas sujeitas sua jurisdio, dando-lhes
quitao plena, ou com ressalvas, ou rejeitar as que considerar
irregulares. O TCU tem competncia para determinar o ressarcimento
dos prejuzos causados aos cofres pblicos e, tambm, para aplicar
multas e outras penalidades. As decises do TCU, nos casos de contas
julgadas irregulares, tornam a dvida do administrador lquida e certa
e constituem ttulo executivo bastante para a cobrana judicial do
dbito apurado ou da multa aplicada e no recolhida no prazo. A fora
executria vem do 3 do art. 71 da CF/88. O Poder Judicirio no
pode reapreciar o mrito das contas e modificar o julgamento do TCU.

[ 18 ] Auditoria Governamental

Poder
normativo do
TCU

Ao Tribunal, no mbito de sua competncia e jurisdio, assiste o poder

regulamentar, podendo, em consequncia, expedir atos e instrues
normativas sobre matria de suas atribuies e sobre a organizao
dos processos que lhe devam ser submetidos, obrigando ao seu
cumprimento, sob pena de responsabilidade (art. 3 da Lei Orgnica
do TCU). com base nesse poder regulamentar que o Tribunal pode
estabelecer normas de auditoria e de outras matrias compreendidas
em suas atribuies, para observncia pelo seu prprio corpo tcnico,
e sobre os processos que lhe devam ser submetidos, como por
exemplo, os processos de contas que lhe devem ser apresentados pelos
administradores e demais responsveis por bens e dinheiros pblicos.

Independncia
dos membros do
TCU

Para assegurar maior independncia de suas atribuies, os membros

dos Tribunais de Contas, bem como os ministros substitutos
(auditores), gozam das garantias de vitaliciedade, inamovibilidade e
irredutibilidade de subsdio, conforme o 3 e 4 do art. 73, da CF/88.
Alm disso, a composio colegiada do TCU garante a independncia
de suas decises.

Integridade dos
membros do
TCU

A integridade dos membros do Tribunal um requisito estabelecido

no art. 73, 1, II, da Constituio Federal, que exige a satisfao dos
seguintes requisitos: II idoneidade moral e reputao ilibada;

Competncia
profissional dos
membros do
TCU

A competncia profissional dos membros do TCU tambm exigncia

estabelecida no prprio texto Constitucional ao prever que satisfaam
os seguintes requisitos para nomeao (art. 73, 1):
III notrios conhecimentos jurdicos, contbeis, econmicos e
financeiros ou de administrao pblica;
IV mais de dez anos de exerccio de funo ou de efetiva atividade
profissional que exija os conhecimentos mencionados no inciso
anterior.

Mdulo 1 Aula 2 - Tpico 1: Fontes das normas de auditoria [ 19 ]

Sntese
Neste tpico, vimos que as normas gerais de auditoria constituem
os requisitos bsicos a serem observados no desempenho da atividade e
tm por finalidades:
garantir a qualidade dos trabalhos de auditoria;
manter consistncia metodolgica no exerccio da atividade;
registrar o conhecimento desenvolvido na rea;
assegurar a sustentabilidade da atividade de auditoria.
Entidades nacionais e internacionais que congregam instituies de
controle e auditoria, governos e seus rgos de controle e regulamentao
e organismos de regulao e fiscalizao profissional estabelecem
princpios e normas, de observncia obrigatria ou de orientao,
relacionados atividade de auditoria.
Fontes internacionais de normas de auditoria:
Federao Internacional de Contadores (International
Federation of Accountants - IFAC);
Instituto dos Auditores Internos (Institute of Internal
Auditors IIA);
Securities and Exchange Commission (SEC);
Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB);
Government Accountability Office (GAO);
National Audit Office (NAO);
Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores (Intosai).
Com as adaptaes necessrias, a experincia dessas fontes
internacionais muitas vezes so utilizadas como referncia na produo
de normas nacionais.
Fontes nacionais de auditoria:
Fontes de normas da auditoria privada:
- Comisso de Valores Mobilirios (CVM);
- Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
- Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);
Fontes de normas da auditoria governamental:
- Controladoria-Geral da Unio;
- Tribunal de Contas da Unio.

[ 20 ] Auditoria Governamental

Vimos, tambm, que as normas gerais de auditoria, tambm

conhecidas como normas de auditoria geralmente aceitas, dependendo
da fonte emissora, podem ser classificadas em trs ou at quatro
categorias ou grupos:
normas gerais;
normas gerais relativas pessoa do auditor;
normas gerais relativas execuo dos trabalhos;
normas gerais relativas comunicao dos resultados.
Vimos, ainda, que no TCU, as normas gerais de auditoria foram
aprovadas pela Portaria 280/2010 e a sua estrutura contempla quatro
grupos de normas, abordando, respectivamente:
o contexto e as condies de atuao do Tribunal, que tambm
delimitam o espao de atuao de seus auditores (Preceitos
Bsicos do Controle Externo);
os princpios e regras fundamentais para que o auditor e
o Tribunal possam desempenhar sua misso com tica e
competncia (Normas Gerais);
os critrios gerais e os procedimentos bsicos que devem ser
seguidos nas fases de planejamento e execuo da auditoria; e
os critrios gerais e os procedimentos bsicos que devem ser
seguidos na fase de comunicao dos resultados da auditoria.
No prximo tpico estudaremos as normas gerais; e na aula 3
seguinte, as normas gerais relativas ao planejamento e execuo dos
trabalhos (tpico 1) e as normas gerais relativas comunicao dos
resultados (tpico 2).

Mdulo 1 Aula 2 - Tpico 1: Fontes das normas de auditoria [ 21 ]