Informativo

Caballero Bustamante

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Consideraciones respecto a la oportunidad en el

reconocimiento de gastos
El artculo 223 de la Ley General de Sociedades vigente desde el 01 de enero de
1998, dispone que los estados financieros
se preparan y presentan de conformidad
con las disposiciones legales sobre la
materia y con Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados en el pas. Posteriormente, a fin de complementar lo
previsto en este artculo, se expide la Resolucin N 013-98-EF/93.01(17.07.1998),
la cual establece en su artculo 1 que, los
Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados comprenden sustancialmente
a las Normas Internacionales de Contabilidad (1) oficializadas mediante Resoluciones
del Consejo Normativo de Contabilidad (2).
En funcin a lo expuesto, para el tema materia del presente trabajo resulta relevante
analizar lo dispuesto en el Marco Conceptual as como en las NIIFs a fin de efectuar
el reconocimiento del gasto en el perodo
correspondiente y as evitar contingencias
por la imputacin a otro perodo (ya sea
en forma anticipada o extempornea), ello
considerando que para fines tributarios se
aplica la regla del Devengo.

1. Reconocimiento del gasto para

efectos tributarios

Para fines tributarios debe observarse
que todo gasto para ser deducible en un perodo especfico debe cumplir con dos prin-

cipios: (i) El Principio de Causalidad, reconocido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto

a la Renta-LIR, que a la letra reza lo siguiente:
A fin de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los gastos vinculados
con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la ley () y (ii) el Principio
del Devengado, el mismo que, conforme a
lo previsto en el artculo 57 de la Ley de la
LIR, seala que para la imputacin o reconocimiento de los gastos se aplica el Principio
del Devengado. No obstante ello, la norma
no define este principio, motivo por el cual
se hace necesario remitirnos a la normativa
contable, tal como se analiza a continuacin:
1.1. Principio Contable del Devengado

De acuerdo al prrafo 22 del Marco
Conceptual, se establece que: () los
efectos de las transacciones y dems hechos se reconocen cuando ocurren (y no
cuando se recibe o paga dinero u otro
equivalente de efectivo), se registran en
los libros contables y se informa sobre
ellos en los estados financieros de los
perodos con los cuales se relacionan.
La aplicacin de este principio es recogido por la Administracin Tributaria en el
Informe N 044-2006-SUNAT/2B0000
en los siguientes trminos: En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado en

diciembre 2004, en atencin al principio

del devengado recogido por el TUO de
la Ley del IR, el gasto respecto a dicho
concepto se considera que corresponde
al ejercicio 2004, independientemente a
la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago".
Por su parte, el Tribunal Fiscal en la
RTF N 1203-2-2008 aplica este principio, conforme se advierte del siguiente texto: () es preciso sealar que de
acuerdo con el criterio establecido en la
Resolucin del Tribunal Fiscal N 85345-2001, entre otras, resulta apropiada la
utilizacin de la definicin contable del
principio de lo devengado, a efecto de
establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los gastos
a un ejercicio determinado. Conforme
con lo sealado en el Marco Conceptual
de las Normas Internacionales de Contabilidad como en la Norma Internacional de Contabilidad ().
Imputacin del gasto
Prrafo 22 del Marco Conceptual de las NIC

Qu

implica?

Reconocer (registrar) las

transacciones cuando ocurran
Informar en los estados
financieros de los perodos
cuando estos ocurran

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2.2. Causalidad y Devengo

Teniendo en cuenta el anlisis realizado, es pertinente esbozar las consideraciones siguientes para efectos tributarios.
1. El gasto resulta deducible en la medida que resulte causal a la generacin de la renta gravada o mantenimiento de la fuente.
2. La causalidad del gasto debe encontrarse fehacientemente acreditada, a
travs de los comprobantes de pago
en caso exista la obligacin de emitirlos, as como la documentacin
complementaria respectiva, como es
el caso de contratos, acuerdos, rdenes de compra, entre otros.
3. El gasto que resulte deducible de
acuerdo a los numerales anteriores,
se debe imputar al ejercicio comercial en que se produzca su devengo.

Por lo tanto:
n

Un gasto que no sea causal NO resulta deducible en ningn ejercicio.

Un gasto causal que se impute a
un ejercicio en el cual no se ha
devengado, debe repararse en
dicho ejercicio pero procede su
deduccin en el perodo en que
se devenga, debiendo contarse
con el respectivo comprobante
de pago en la oportunidad en
que proceda su emisin.

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2.3. Anlisis Jurisprudencial

a. Causalidad
De acuerdo a los criterios esbozados
en la RTF N 2007-3-2009, el Tribunal Fiscal esboza su criterio respecto
a la deducibilidad de los gastos vinculados a la actividad que desarrolla
la recurrente, tales como supervisin,
estudios de mercado, focus group,
fotocopias, etc.
Al respecto, el Tribunal Fiscal establece que a efecto de que un gasto
sea deducible para la determinacin
del Impuesto a la Renta, debe cumplirse con el Principio de Causalidad
del gasto, nocin que corresponde
analizarse considerando los Criterios
de Razonabilidad y Proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de
las operaciones realizadas por cada
contribuyente.
Para el Tribunal Fiscal s resulta razonable que la recurrente cuente con
gastos de alquiler de sala para focus
group, fotocopias, supervisin de
estudios de mercado, enrolamiento
para focus group, encuestas realiza-

das y la adquisicin de material diverso para la realizacin de los referidos

focus group; con ello, no adhiere la
posicin asumida por la Administracin Tributaria (respecto a que para
la deduccin del gasto se requiere la
obtencin de ingresos en un mismo
perodo de tiempo), ms an cuando
respecto de dicha condicin, seala
expresamente que no existe norma
alguna que condicione la deduccin
del gasto a la obtencin de un ingreso en el mismo periodo de tiempo.
De ello podemos inferir vlidamente
que, el Tribunal Fiscal en su calidad de
ltima instancia administrativa en materia tributaria, tiene una lnea interpretativa uniforme en el sentido que
no constituye una condicin necesaria
para el cumplimiento de la causalidad
y por ende establecer la deducibilidad de un gasto a fin de determinar
la renta neta de tercera categora, que
stos (los gastos) sirvan para producir
en forma ineludible una renta para los
fines del impuesto.
Sobre el particular se aprecia que la
recurrente se dedica a brindar servicios de investigacin de mercado,
por lo que los gastos incurridos tales
como arrendamiento de sala para focus group, fotocopias, supervisin de
estudios de mercado, entre otros, tienen por objeto contribuir a la obtencin de renta, la misma que ser medible al finalizar el perodo, dada las
caractersticas especiales del Impuesto
a la Renta (3), lo cual permite apreciar
que se trata de gastos causales.
Una vez que se logr determinar que
dichos gastos son causales, interesa
sealar que son normales de acuerdo a la actividad que realiza brindar
servicios de investigacin de mercados y que stos efectivamente se
han realizado.

b. Devengo
Sin perjuicio de lo antes desarrollado, consideramos que para el caso
controvertido, resultaba necesario
analizar si los gastos tenan o no una
asociacin directa con la obtencin
de ingresos, a fin de determinar el
perodo al que deban imputarse en
funcin a la aplicacin de uno de
los mtodos de reconocimiento de
gastos que se analizan en el numeral
siguiente, reiteramos, sin que ello signifique un condicionamiento al cumplimiento del Principio de Causalidad.
En este caso, apreciamos respecto a
los gastos materia de controversia,
que se encontraran asociados a la

generacin de ingresos, motivo por

el cual el Tribunal Fiscal debi pronunciarse sobre la oportunidad del
reconocimiento de este gasto, es
decir, tambin debi analizar el cumplimento del Principio del Devengado, para en funcin a ello concluir el
perodo en que corresponda imputar
dicho gasto causal.

3. Costo vs. Gasto

3.1. Reconocimiento del Gasto y del Costo

Desde la perspectiva contable, el gasto
implica un decremento en los beneficios
econmicos producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien
de nacimiento o aumento de los pasivos,
que dan como resultado decrementos en
el patrimonio neto, y no estn relacionados con las distribuciones realizadas a los
propietarios de este patrimonio (4).

Por su parte, el trmino costo alude al valor de adquisicin o produccin de bienes
o servicios que no se reconocen inmediatamente como gasto sino en funcin
a una asociacin directa con los ingresos
que generan o en forma sistemtica y racional.

As por ejemplo, el prrafo 34 de la NIC
2 Existencias, prescribe que cuando las
existencias sean enajenadas, el importe
de los libros de las mismas se reconocer
como un gasto del ejercicio en el que se
reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios.
3.2. Oportunidad para Imputar o Reconocer el Gasto

De acuerdo al Marco Conceptual existen tres circunstancias para reconocer la
ocurrencia del gasto, a saber:
a. Imputacin del gasto cuando est
asociado a ingresos.
b. Asignacin del gasto en forma sistemtica en el tiempo.
c. Imputacin cuando se produzca el
gasto.

En atencin a ello, procederemos a desarrollar cada una de las referidas circunstancias.
a. Imputacin del Gasto cuando est
asociado a ingresos
El prrafo 95 del Marco Conceptual
para la preparacin de los Estados
Financieros establece que: Los gastos se reconocen en el estado de
resultados sobre la base de una asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de ingresos.
Este proceso, al que se denomina

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comnmente correlacin de gastos

con ingresos, implica el reconocimiento simultneo o combinado de
unos y otros, que surgen directa y/o
conjuntamente de las mismas transacciones u otros hechos.
Este tipo peculiar de gastos por su
naturaleza est asociado a la obtencin de ingresos, en forma directa.

b. Asignacin del gasto en forma sistemtica en el tiempo
El prrafo 96 del Marco Conceptual
para la preparacin de los Estados
Financieros seala que: Cuando
se espera que los beneficios econmicos surjan a lo largo de varios
perodos contables y la correlacin
con los ingresos asociados pueda
determinarse nicamente de forma
genrica o indirecta, los gastos se
reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemticos y racionales de distribucin.
Esto es, a menudo, necesario para el
reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales
como los que componen las propiedades, planta y equipo, as como con
la plusvala comprada, las patentes y
las marcas, denominndose en estos casos al gasto correspondiente
como depreciacin o amortizacin.
Los procedimientos, de distribucin
estn diseados a fin de que se reconozca el gasto en los perodos
contables en que se consumen o
expiran los beneficios econmicos
relacionados con estas partidas.
A diferencia del supuesto anterior,
en este caso los gastos se asocian
con los ingresos en forma indirecta
bajo un procedimiento sistemtico y
razonable, de imputacin.
Un ejemplo tpico, lo constituye la
depreciacin de los bienes tangibles,
la cual se efecta en funcin a la vida
til estimada del bien teniendo un carcter de permanencia a lo largo del
tiempo (5). Se entiende que la depreciacin se deducir en cada periodo.
Sobre este punto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 10826-4-2009 ha
establecido lo siguiente: Que de
conformidad con el prrafo 7 de
Definiciones de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N 16,
Inmuebles, maquinarias y equipo
la depreciacin es la distribucin
sistemtica del importe depreciable
de un activo durante su vida til. Es
decir, el rgano Colegiado toma la
NIC con la finalidad de dar contenido al concepto activo, respecto del

cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como

un activo en el balance general.
En este supuesto, los gastos se imputan en forma inmediata cuando
surgen, dado que: (i) no proporcionan beneficios econmicos futuros,
(ii) no corresponde que se les considere como activo o formen parte de
su costo, (iii) no se asocian en forma
directa a la generacin de ingresos.
A continuacin en el siguiente cuadro
exponemos la oportunidad en que
corresponde reconocer un gasto.

cual se reconoce este tipo de gasto

denominado depreciacin.
c. Imputacin cuando se produzca el
gasto
El prrafo 97 del Marco Conceptual
para la preparacin de los Estados
Financieros establece que: Dentro
del estado de resultados, se reconoce
inmediatamente como tal un gasto
cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios econmicos
futuros, o cuando y en la medida que
tales beneficios econmicos futuros no

Criterios para
el Reconocimiento
de un Gasto

Asociacin Directa (simultnea) con el ingreso que

genera

Ejemplo: Costo de Existencias se reconoce como gasto al producirse la venta

(prrafo 34 NIC 2)

Distribucin sistemtica y
racional en los perodos
que beneficia

Ejemplo: Costo de activos fijos se reconoce como gasto va depreciacin (*),

durante la vida til estimada del bien

En la oportunidad que se
produce si no genera beneficios econmicos futuros

Ejemplo: sueldos y comisiones a vendedores, por las ventas ya realizadas.

Importante: observar la Hiptesis Fundamental de Devengo, regulado en el
prrafo 22 del Marco Conceptual para
la Preparacin y Presentacin de Informacin Financiera

(*) Salvo cuando se imputa al costo de otro activo, de acuerdo a la NIC 2 y NIC 16.

3.3. Costo Computable y Gasto bajo los

alcances de la Ley del Impuesto a la
Renta

Costo Computable.- El artculo 20 de
la Ley del Impuesto a la Renta, alude al
trmino costo computable de los bienes
enajenados cuando de la transferencia
de bienes se trata (6), definiendo como tal
(costo computable) al costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su
caso, el valor de ingreso al patrimonio o
valor en el ltimo inventario determinado conforme a Ley. Ntese que, el trmino costo computable es uno que se
emplea, desde la perspectiva fiscal, cuan-

COSTO

Enajenacin

do de enajenacin se trate. Cabe indicar

que, para efectos de una cabal comprensin del trmino costo computable, el
inciso e) del artculo 11 del RLIR seala
que supletoriamente se puede recurrir,
entre otras disposiciones, a las Normas
Internacionales de Contabilidad.
El costo computable incide en la determinacin de la Renta Bruta, aprecindose que se deduce de los ingresos que se
obtienen producto de la enajenacin de
los bienes. Es decir relacionndolo con
los criterios contables para el reconocimiento del gasto, corresponder a la primera categora, Asociacin Directa.

GASTO

Equivale

Costo de Adquisicin
Costo de Produccin
o Construccin

Contablemente

Enajenacin

COSTO
COMPUTABLE

Tributariamente

Valor de Ingreso a
patrimonio

Gasto para la LIR.- Para fines tributarios,

se alude a Gastos para efectos de deter-

minar la Renta Neta; es decir corresponde

a aquellos supuestos comprendidos en el

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artculo 37 TUO LIR, y que se deben imputar a un perodo determinado en funcin al criterio del devengo dispuesto en
el artculo 57 TUO LIR. Vinculndolo con
los criterios contables, correspondern a
las dos ltimas categoras referidos en el
cuadro consignado al final del numeral
3.2. La LIR no define qu debe entenderse
por gasto, por lo que la remisin a la normativa contable es inminente.
A continuacin esquematizamos, desde
la perspectiva fiscal, la distincin entre
Costo Computable y Gasto.
Ingresos Afectos
Menos: Costo Computable

Aplica el artculo 20 de la LIR

Renta Bruta
Menos: Gastos necesarios para producir o
mantener la fuente

Aplica los artculos 37 y 57

LIR

Renta Neta

3.4. Anlisis jurisprudencial

Bajo el criterio jurisprudencial vertido en
la RTF N 261-1-2007 los gastos a que se
refiere el artculo 37 de la LIR son aquellos que no estn relacionados a la produccin o transformacin de los bienes
que formaran parte del costo computable sino a gastos operativos (lase gastos
de administracin o de ventas).

Importante tambin resulta en este aspecto, citar la RTF N 06789-1-2002, en
la cual el Tribunal Fiscal sustentndose en
la NIC 2 as como en la NIC 16, concluye que la depreciacin debe reconocerse
como parte del costo de otro bien cuando
se destine a la produccin de otros activos: Existencias o Activos Fijos. Aprciese
que en este supuesto no se discute la
causalidad sino la oportunidad en que corresponde imputar la depreciacin como
gasto, que se efectuar cuando se realice
la venta del bien principal.

4. Aplicacin Prctica
A continuacin, pasaremos a realizar el
anlisis de casos prcticos en base a los criterios
jurisprudenciales vertidos por el Tribunal Fiscal.
4.1. Reconocimiento como costo y asignacin sistemtica en el tiempo

Procedemos a citar jurisprudencia que guarda relacin sobre el tema del epgrafe.
RTF N 4397-1-2007: Respecto a los
bienes relacionados con equipos de
cmputo tales como tarjetas de soni-

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do, video, fax modem, tarjetas de red,

alimentador y banco de memoria, se
aprecia que stos no funcionan independientemente, sino que forman
parte de un conjunto o equipo de
cmputo, careciendo aisladamente de
utilidad, por lo que no corresponde
deducirlos como gasto en el ejercicio.
RTF N 11792-2-2008: Si el desembolso origina un rendimiento mayor
al estndar originalmente proyectado
deber reconocerse como activo pues
acompaar toda la vida til al bien, en
cambio si el desembolso simplemente
repone o mantiene su rendimiento original deber reconocerse como gasto
del ejercicio. A tal efecto, los bienes
del activo fijo son aquellos durables,
usado por la empresa en el desarrollo
de sus actividades por lo que determinar si un bien califica como tal es imprescindible evaluar los dos aspectos:
(i) el uso que est destinado, y (ii) el
tiempo por el que se espera usarlo.
RTF N 6965-4-2005: El mantenimiento preventivo de equipos de
cmputo, que tiene por propsito
que dichos bienes funcionen correctamente y en toda su capacidad,
califica como gasto, pues el referido
servicio no supone un rendimiento
mayor al que se espera de los mencionados equipos. (Se infiere que el
contribuyente consider el mantenimiento como activo).
4.2. Reconocimiento como gasto en el perodo en que se incurren

Sobre este punto procedemos a citar algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal
que corresponden a este tipo de gastos.
RTF N 668-3-99: Los gastos por
concepto de seguridad y vigilancia de
funcionarios de una empresa, prestados en sus residencias particulares,
constituirn gasto deducible para
efectos de la LIR, siempre y cuando
por la razonabilidad y circunstancias
que rodean las operaciones de la empresa, fuesen necesarios para proteger la integridad del personal.

RTF N 646-4-2000: Los gastos por

concepto de alquiler mensual de
macetas con plantas y servicio de
msica son deducibles puesto que
los mencionados bienes y servicios
son elementos que, razonablemente, ayudan a crear un mejor ambiente de trabajo y, asimismo, teniendo
en cuenta que el monto de dichos
gastos no resulta considerable.
RTF N 1989-4-2002: Es deducible
el gasto incurrido en la compra de
un juego de camisetas al resultar
razonable tanto el monto de la adquisicin como el hecho de que ello
constituye un apoyo a los trabajadores en el aspecto recreativo.
RTF N 6610-3-2003: Es deducible
el gasto incurrido en la compra de
whisky, siempre que se demuestre
fehacientemente la entrega de los
mismos a los clientes y proveedores

Sin perjuicio del criterio vertido por el

Tribunal Fiscal, es importante resaltar
que las empresas industriales deben
realizar una adecuada identificacin de
los desembolsos o erogaciones que
constituyen costo de produccin y que
por ende deben integrar el costo de los
bienes producidos, cuya clasificacin
corresponde a Mano de Obra Directa y
Cargas Indirectas de fabricacin. Similar
supuesto se aplicara en las empresas de
servicio.
De acuerdo al desarrollo efectuado, como
se podr apreciar, en funcin al anlisis
jurisprudencial, en no muy pocas ocasiones no resulta sencillo determinar si un
desembolso califica como Costo o Gasto,
resultando necesario recurrir a la normativa contable que nos permite establecer
el tratamiento adecuado a otorgar, aunado al buen juicio y criterio del profesional
contable. Si bien es cierto, no es materia
del presente trabajo, efectuar un anlisis
exhaustivo sobre este tpico, resulta relevante resaltar que una calificacin errada
de estos conceptos, conllevar tambin
implcito una contingencia tributaria o
perjuicio para el contribuyente.

NOTAS
(1) Actualmente entindase referido a las Normas Internacionales de Informacin Financiera.
(2) El Consejo Normativo de Contabilidad ha emitido la Resolucin N 044-2010-EF/94 (28.08.2010)
oficilializando la versin 2009 de las NIC, NIIF, CINIIF y SIC, as como sus modificaciones a mayo
de 2010, y que se encuentran vigentes a partir del 01 de enero 2011.
(3) Sobre el particular, conviene recordar que el Impuesto a la Renta es un impuesto directo y de realizacin peridica.
(4) Prrafo 70, apartado b) del Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados
Financieros.
(5) Es por ello que el prrafo 6 de la NIC 16 seala que los activos fijos tangibles se esperan utilizar ms
de un perodo.
(6) Es claro que la enajenacin (o transferencia), conforme a lo regulado por el artculo 5 de la LIR,
constituye cualquier acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso. n