NO INCIDNCIA DO ICMS NA CONSTRUO CIVIL

Schubert de Farias Machado

Advogado em Fortaleza

SUMRIO: 1. A posio dos Estados. 2.Invalidade do convnio

ICMS 71/89. 2.1. Invalidade formal. 2.2. Invalidade material. 3. O preo do
servio e a base de clculo do ISS. 4. Invaso de competncia. 5. A
jurisprudncia. 6. Peculiaridade da questo no Distrito Federal. 7. A Lei
Complementar 87/97. 8. Concluso.

1. A posio dos Estados.

Com a Constituio Federal de 1988, os Estados passaram a exigir o
pagamento do diferencial de alquotas do ICMS, nas operaes interestaduais com os materiais
adquiridos pelas empresas de construo civil. Fundamentaram a exigncia no art.155, 2, VII,
"a" e VIII, da CF/88, por considerarem as empresas de construo civil contribuintes do ICMS e
consumidoras finais dos produtos que adquirem para empregar nas obras.
O Convnio ICMS n 71, de 22.08.89, corporifica essa orientao,
determinando: "Acordam os Estados signatrios e o Distrito Federal em firmar entendimento
de que nas operaes interestaduais de bens e mercadorias destinados a empresas de
construo civil, para fornecimento em obras contratadas que executem sob sua
responsabilidade, e em que ajam, ainda que excepcionalmente, como contribuintes do
imposto, aplica-se o disposto na letra "a" do inciso VII e, se for o caso, no inciso VIII, do
2, do artigo 155, da Constituio Federal."

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2.Invalidade do convnio ICMS 71/89.

Esse convnio, todavia, desprovido de validade jurdica, tanto do
ponto de vista formal, como do ponto de vista material, como se passa a demonstrar.

2.1. Invalidade formal.

O art. 34, do ADCT da Constituio Federal de 1988, em seu 8,
disse que na omisso do legislador complementar, os Estados poderiam, mediante convnio,
viabilizar a instituio do ICMS, estabelecendo normas gerais a respeito desse imposto. Em seu
5, todavia, recepcionou toda a legislao anterior, no incompatvel com o novo sistema
constitucional tributrio. Assim, aquela atribuio de competncia aos Estados, para suprirem a
omisso do legislador complementar, h de ser entendida em termos: s abrange o estritamente
necessrio implantao do imposto sobre os servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, visto como no atinente circulao de mercadorias j existia
legislao perfeitamente compatvel com a nova Constituio.
Por isto mesmo temos sustentado a inconstitucionalidade do referido
convnio, por no terem sido os Estados autorizados a tratar, mediante tal instrumento, de
matria concernente ao imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias.

2.2. Invalidade material

O convnio em tela inconstitucional tambm sob o aspecto material.
As empresas de construo civil no eram contribuintes do ICM, como no o so do ICMS. (conf.
Schubert Machado in Informativo Dinmico IOB - out/89). A instituio deste ampliou o campo de
incidncia do imposto, que passou a abranger algumas prestaes de servios, mas no
modificou a tributao das operaes de circulao de mercadorias. Por isto que o Professor
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, tratando do fato gerador do ICMS, afirma que "... no
concernente s operaes relativas circulao de mercadorias no houve alterao no novo
texto,..." (Sistema tributrio na Constituio de 1988, Saraiva, SP, 1989, pg.21O).

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Deste modo, as operaes tpicas das empresas de construo civil

permanecem sob mesmo regime jurdico. Submetem-se nica e exclusivamente tributao
municipal pelo ISS. No so tais empresas contribuintes do ICMS. E no que pertine ao tributo
municipal, tem-se de ter em conta a lista de servios de que trata a Lei Complementar n 56, de
15.12.87, onde so relacionados, no item 32, os servios de construo civil.
Certamente no nos estamos referindo s situaes em que a empresa
de construo civil tambm fabricante ou comerciante de materiais de construo.
Por outro lado, as empresas de construo civil no so "consumidor
final" dos materiais que utilizam em sua atividade fim. O rigor terminolgico aqui de notvel
importncia, e impe que se no esquea a distino entre consumo e insumo.
Ocorre o consumo pela utilizao de um bem para a satisfao de
necessidade pessoal de algum, que neste caso recebe o nome de consumidor. J o insumo,
por seu turno, acontece quando da utilizao de um bem na produo de outros bens, ou na
prestao de servios. Tal utilizao, que no satisfaz diretamente nenhuma necessidade, no
configura um consumo, mas um insumo desse bem.
A empresa de construo civil, salvo a situao excepcional antes
referida, utiliza os bens que adquire na prestao de servios. No pode, pois, ser considerada
como consumidor. Muito menos consumidor final, eis que o qualificativo final refora a idia de
que se trata da ltima etapa na circulao econmica do bem, deixando fora de dvida o
significado acima adotado.
certo que uma empresa pode dedicar-se construo civil e,
simultaneamente, negociar com materiais de construo, ou at mesmo fabric-los. Este, porm,
no o caso aqui estudado. Cogita-se, aqui, apenas dos casos em que a atividade de construo
civil a nica desenvolvida pela empresa. Nestes casos, as mercadorias (materiais de
construo) adquiridas so destinadas, exclusivamente, prestao de servios.

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3. O preo do servio e a base de clculo do ISS.

O valor das mercadorias empregadas em suas obras pelas

construtoras integra, de forma direta, o preo do servio, embora no integre a base de clculo do
ISS, por fora do estabelecido no art. 9, 2, letra "a", do Decreto-lei n 4O6/68, dispositivo que,
mesmo no tendo tido sua redao expressamente adaptada pela Lei Complementar n 56/87,
posto que se reporta aos itens 19 e 2O da lista de servios, h de ser interpretado como
reportando-se aos itens 32, 33 e 34, da nova lista de servios, aprovada pela mencionada Lei
Complementar.
O fato de que o valor das mercadorias, como afirmado acima, no
integra a base de clculo do ISS, no quer dizer que possa tal valor ser alcanado pelo ICMS. A
operao est legalmente tratada como uma s, vale dizer, sujeita apenas a um tributo, que o
ISS. O 1, do art.8, do Decreto-lei n 4O6/68, expresso a esse respeito.

4. Invaso de competncia.

A cobrana do ICMS feita s construtoras, mesmo limitada diferena

entre as alquotas internas e interestaduais, consiste em evidente invaso de competncia dos
Estados sobre os Municpios. No se pode admitir a interpretao de um dispositivo constitucional
que leve a insupervel conflito com outro dispositivo da prpria Constituio. A melhor
interpretao , induvidosamente, aquela que os harmoniza. A Constituio confere aos
Municpios a competncia para tributar os servios de qualquer natureza (inclusive os de
construo civil). Logo, no se pode admitir a interpretao de outro dispositivo da Constituio
que implique invaso, pelos Estados, dessa competncia.
Alm

de

configurar

inadmissvel

invaso,

pelos

Estados,

de

competncia tributria dos Municpios, a exigncia do questionado diferencial de alquota

representa verdadeira distoro no sistema do imposto, que se fosse devido pelas empresas da
construo civil teria de incidir sobre o valor agregado, posto que se estas fossem contribuintes,
suportariam o imposto nas sadas, creditando-se do imposto relativo s entradas.

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5. A jurisprudncia

Os Tribunais de Justia dos Estados adotaram posies divergentes

sobre a questo. Em alguns prevaleceu a tese das empresas construtoras, sendo repudiada a
cobrana do diferencial de alquota do ICMS, sobre os materiais adquiridos para emprego na
atividade de prestao de servio de construo civil. Assim decidiram os Tribunais do Mato
Grosso, Pernambuco e Cear (Pleno do TJ-MT no MS n 05-Capital, j.13.09.90; Pleno do
TJ-PE no MS n 2031-0/90-Recife, j.22.11.91 DJ Pe de 11.02.92, pg.05; e Pleno do TJ-CE no
MS n 2.751-Fortaleza, j.11.06.92). Em outros, saiu vitoriosa a tese do fisco, admitida a cobrana
daquele diferencial, conforme decidiram o Tribunal do Distrito Federal e da Paraba (Cons.
Especial do TJ-DF no MS 2.857, DJU III de 27.04.94, pg.4.429 - Rep.IOB de Jurisp. n.11/94
p.207).
O Superior Tribunal de Justia, apreciou essa questo e tem
decises que apontam em sentidos opostos.
A Segunda Turma do STJ, em Recurso Ordinrio em Mandado de
Segurana, confirma deciso do Tribunal do Distrito Federal, e adota o entendimento que admite
a validade da cobrana do diferencial de alquotas do ICMS, com base nos fundamentos que
passamos a resumir: (a) "o art.34, 8 do ADCT/88 prev a possibilidade de regular-se em
Convnios Especiais a instituio do Imposto"; (b) "em face do art. 8 , do DL 406/68, com a
ressalva do n 32, as empresas de construo civil foram consideradas contribuintes do ICM,
sendo que hoje, so consideradas contribuintes do ICMS"; e (c) as empresas de construo civil
inscritas que so no cadastro de contribuintes, ao adquirirem mercadoria em outros Estados, o
fazem na condio de comerciante, sendo, portanto, contribuintes do tributo (d) no existe a
apontada invaso da competncia tributria do municpio, posto que, "no caso do DF sua
competncia abrange a legislao sobre a matria tributria estadual e municipal, uma vez que o
DF ao mesmo tempo juridicamente um Estado e Municpio." (STJ 2 T., ac. un. no RMS n
3.778-9-DF, DJU II de 14.08.95. pg.24.007 - Rep. IOB de Jurisp. 19/95 p.337))
A Primeira Turma do STJ, em Recurso Especial julgado em 25 de
outubro de 1995, reforma deciso do Tribunal da Paraba, adotando a tese oposta, e ao nosso ver
mais acertada, segundo a qual: "No lcito aos Estados, modificar, atravs de convnios, o DL

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406/66, para - em operaes interestaduais - submeter as empresas de construo civil ao

tratamento previsto no Art. 155, VII, a da Constituio Federal." (REsp 62.589-PB, DJU II de
27.11.95 - pg.40.850 - Rep. IOB de Jurisp. 02/96 p.32). Do voto do eminente Relator Ministro
Humberto Gomes de Barros, destacamos:
"Isto significa: os servios relacionados na Lista anexa ao DL
406/68 constituem fatos geradores do ISS - no do ICM.
Os servios das empreiteiras da construo civil esto previstos
no Item 32 a Lista, assim:
"Execuo por administrao, empreitada ou subempreitada, da
construo civil, de obras hidrulicas e outras obras semelhantes e respectiva
engenharia consultiva, inclusive servios auxiliares ou complementares
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador do servio
fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS)."
A teor do Item 32, a atividade de construo civil geratriz do
ISS.
O ICM incide, apenas, sobre o fornecimento de mercadorias
fabricadas pelo construtor, fora do local onde se executa a edificao.
Na hiptese destes autos, no se cuida em mercadoria fabricada
pela construtora. Trata-se de material adquirido de terceiros, para aplicao
nas obras em edificao.

6. Crtica jurisprudncia do STJ.

Melhor o entendimento da Primeira Turma do Superior Tribunal de
Justia, por duas razes especiais, a saber: Reafirma a impossibilidade de um convnio firmado
entre os Secretrios de Fazenda dos Estados o que est disposto em leis recepcionadas com o
carater de Lei Complementar, esclarecendo que a excepcional autorizao constante do 8 do
art.34, do ADCT, no permite que os convnios tratem de matria outra, alm daquela
estritamente necessria implementao da nova abrangncia do ICMS, qual seja, a prestao
dos servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao. E reconhece a
condio das empresas de construo civil de no contribuintes do ICMS, sendo que "Na
hiptese do prestador de servios adquirir mercadorias de terceiros para emprego na obra, ficar

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ele SUJEITO APENAS AO ISS." (BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Doutrina e Prtica do

Imposto Sobre Servios, So Paulo, RT, 1975, pg.250).
O entendimento adotado pela Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justia est a merecer reparos, data vnia. Nenhum dos quatro argumentos, acima resumidos,
pode prevalecer.
O 8, do art. 34, do ADCT da Constituio Federal de 1988, no
autorizava a celebrao do convnio ICMS 71/89, como j foi neste estudo demonstrado.
A ressalva do n 32, da lista de servios apenas diz respeito aos
materiais produzidos pela empresa construtora fora do local da obra. No aos que ela adquire
para emprego na construo. Naqueles justifica-se a cobrana do ICMS para evitar que empresas
de construo civil viessem a funcionar como verdadeiras indstrias de materiais de construo,
os mais diversos, como cimento, ferragens, e tantos outros, com significativa evaso do imposto.
A empresa dedicada construo civil, que no indstria de
materiais de construo, prestadora de servios. Por isto contribuinte do ISS. No do ICMS. A
construtora estar inscrita, por exigncia das leis estaduais, no Cadastro de Contribuintes desse
imposto de todo irrelevante. No a inscrio que faz da empresa contribuinte. O fato de ser a
empresa contribuinte que torna obrigatria sua inscrio naquele cadastro.
Mais frgil ainda o argumento fundado em situao peculiar do
Distrito Federal. Com ele vem o STJ confirmando decises do Tribunal de Justia do Distrito
Federal, que afirma inocorrer invaso, pelo Estado, de competncia do Municpio, porque "no
caso do DF sua competncia abrange a legislao sobre a matria tributria estadual e municipal,
uma vez que o DF ao mesmo tempo juridicamente Estado e Municpio.
A condio singular do Distrito Federal na composio da Federao
Brasileira, no lhe confere o direito de fazer incidir o ICMS sobre as operaes sujeitas
unicamente incidncia do ISS, contrariando dispositivos expressos da Lei Complementar que
disciplina essa questo a nvel nacional (DL-406).
Alm disto, se pudesse o Distrito Federal cobrar o imposto, no caso,
exercitando a competncia municipal, teria de cobrar ISS, e no ICMS, impostos cujas
sistemticas de apurao so inteiramente distintas. No est o ISS sujeito ao princpio da no
cumulatividade, e no tem, por isso, alquotas diferenciadas entre as operaes internas e
interestaduais, sendo descabido falar-se em diferencial de alquota nestas operaes.

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Finalmente, mesmo que se admitisse tal anomalia, aquele fundamento

seria aplicvel apenas nos casos oriundos do Distrito Federal.

7. A Lei Complementar 87/96

de

decisiva

importncia,

finalmente,

observar

que

Lei

Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, determina a no incidncia do ICMS sobre as

"operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na
prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza definido em lei
complementar como sujeito ao Imposto sobre Servios, de competncia dos Municpios,
ressalvadas as hipteses previstas em lei complementar; (art.3, V).
Para os que adotam a tese prevalente na Primeira Turma do STJ, a Lei
Complementar n 87/96 limitou-se a confirmar o regime jurdico em vigor, sem alterao
substancial neste particular. Para os que, com a Segunda Turma daquele Egrgio Tribunal,
entenderam que o Convnio ICMS 71/89 revogara o Decreto-lei n 406, induvidosa a concluso
de que a Lei Complementar 87/96 restabeleceu o regime daquele Decreto-lei, sendo certo,
portanto, que as empresas de construo civil no so contribuintes do ICMS.
Referida Lei Complementar, que poderia ter alterado o tratamento
dessa matria, a nosso ver confirmou o disciplinamento da Lei Complementar anterior, na medida
que determina a no incidncia do ICMS sobre as operaes com os materiais de construo,
quando utilizados na prestao do servio de construo civil.

8. Consideraes finais.
Assim,

razovel

esperarmos

venha

ser

uniformizada

jurisprudncia, no SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA com a prevalncia do entendimento

adotado pela Primeira Turma, especialmente em razo do que vem de ser estabelecido pela Lei
Complementar n 87/96, que de qualquer sorte resolveu a questo, seja pela revogao do
questionado convnio, para os que o consideravam vlido, ou pela confirmao expressa do
regime jurdico albergado pelo Decreto-lei n 406, para os que entendiam desvalioso aquele
convnio.

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Considerando-se, por fim, que se trata de uma questo constitucional,

a deciso definitiva do STJ, certamente comportar o apelo extremo para a Corte Maior, a quem
cabe dar a ltima palavra em torno da interpretao da norma do art.155, 2, inciso VII, alnea
"a", e inciso VIII da Constituio Federal.

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