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Citar:LexisN9216/002730

DERECHOSYGARANTAS/15.Garantasconstitucionales/b)Irretroactividaddela
ley

Spisso,RodolfoR.(autor)

LexisNexisAbeledoPerrot

DERECHOCONSTITUCIONALTRIBUTARIO

2009

CaptuloXIIIRRETROACTIVIDADDELALEYFISCAL
1.Lavigenciadelasleyesengeneral
Elart.3delCdigoCivildisponequelasleyesnotienenefectoretroactivo,salvo
disposicinencontrario.Laretroactividadenningncasopodrafectarderechos
amparadosporgarantasconstitucionales.

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Elprincipiodelanoretroactividaddelasleyes,enelordennacional,esmeramente
legislativoy,porende,noimpidequeellegisladorpuedadictarleyesqueloderoguen
(707).Enesesentido,unaleyqueprohbaciertoscontratosenmateriadejuegopuede
extenderlanulidadaloscontratosconcluidosconanterioridadasusancin(708).
Lafacultaddellegisladordedictarnormasretroactivasreconocedoslimitaciones:la
primeraenmateriapenal(art.18,CN),atentoalacualnadiepuedesercondenadosino
envirtuddeunaleyanterioralhechodelproceso;lasegunda,cuandoseprivaauna
personadeunderechoincorporadoasupatrimoniooseviolaotroderechoderaigambre
constitucional.Enestesegundocaso,elprincipiodelairretroactividadseconfundecon
eldelainviolabilidaddelapropiedad,entendidosteenlaacepcinquelediolaCorte,
comprensivodetodoslosinteresesapreciablesqueunhombrepuedaposeerfuerades
mismo,fueradesuvidaydesulibertad(709).
Enesesentido,laCorteSupremadelaNacintuvooportunidaddesealar,en
trascendentedecisinrecadaenlacausa"Horta,Josv.Harguindeguy"(710)enla
cualsepusoenteladejuiciolaconstitucionalidaddelaley11157,queprohibacobrar,
durantelosdosaossiguientesasupromulgacin,porlalocacindeinmueblesun
preciomayoralquesepagabaal1/1/1920,queelprincipiodelanoretroactividadnoes
delaConstitucinsinodelaley,agregandoque"estafacultaddelegislarhaciaelpasado
noes,sinembargo,ilimitada.Ellegisladorpodrhacerquelanuevaleydestruyao
modifiqueunmerointers,unasimplefacultad,ounderechoenexpectativayaexistente;
losjuecesinvestigandolaintencindeaqulpodrn,asuvez,atribuiralaleyesemismo
efecto.Pero,niellegislador,nieljuezpueden,envirtuddeunaleynuevaodesu
interpretacinarrebataroalterarunderechopatrimonialadquiridoalamparodela
legislacinanterior".
Ladoctrinadedichoprecedente,reiteradaenotrascausas(711),fuedejadadeladoen
losautos"OscarAvicov.SaldelaPesa",ensentenciadel7/12/1934,enlacualla
Corte,aljuzgarsobrelaconstitucionalidaddelaley11941,quehabasancionadouna
moratoriadelcapitalydereduccindeinteresesdeloscrditoshipotecarios,aplicable
retroactivamentealoscontratoscelebradosconanterioridadasuvigencia,rechazla
impugnacinformuladacontradichanormaconfundamentoenelordenpblicoyenla
graveemergenciaeconmicaquehabadeterminadolasancindelaley.
Mscercanaseneltiemposeubicandiversassentenciasdenuestromsaltotribunal,en
materialaboralydelocaciones,algunasdelascualeshanadmitidoelcarcterretroactivo
dediversasdisposicioneslegales(712),mientrasqueotras,orientndoseensentido
contrario,sehaninclinadoarestringirladiscrecionalidadlegislativadeoperar
retroactivamente,alestablecercomodoctrinaquecuandobajolavigenciadeunaleyel
particularhacumplidotodoslosactosycondicionessustancialesylosrequisitos
formalesprevistosenellaparasertitulardeundeterminadoderecho,sedebeconsiderar
quehayunasituacinconsolidadaencabezadeaqulque,comotal,sehaceinalterabley
nopuedesersuprimidasinagravioalderechodepropiedad(713).
Enelmbitoprovincial,elprincipiodelairretroactividaddelaleyadquierejerarqua

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constitucionalenlaConstitucindelaProvinciadeLaRioja,cuyoart.8dispone:
"Ningunanormajurdicatendrefectoretroactivo,nipodrafectarlosderechos
adquiridosoalterarlasobligacionescontractuales".
Circunscriptoalamateriatributaria,elart.24delaConstitucindeSantiagodelEstero,
alestablecerlosprincipiosquedebenregirenlamateria,disponeque"ningngravamen
oaumentodelosexistentes,establecidoporlaprovinciaolosmunicipios,puedeser
exigidosinqueunaleyuordenanzaloestablezca,debiendostasserdictadascon
anterioridadaliniciodelejerciciofinanciero".Concordantecondichadisposicin,elart.
109delaConstitucindeSanJuandispone:"Ningntributotieneefectoretroactivo,
salvolosquedebanpercibirseduranteelaofiscal".Laexcepcinalprincipio,
consagradaenlanorma,parecieraaludiraaquellosgravmenesdeejercicio,que,como
luegoveremos,noplanteanunproblemaderetroactividadpropiamentedicho.
Enelderechocomparado,laConstitucindelosEstadosUnidos,quehasidofuentede
diversasdisposicionesdenuestraConstitucin,enlanovenaseccindelart.1leprohbe
alCongresodictarleyesexpostfacto,ysemejanteprohibicincontienelaseccin
dcimadelmismoartculo,enrelacinconlosestadosmiembros.Lainsercindeuna
prohibicintanabsolutaseorigineneldeseoderestringirlalibertaddelasLegislaturas
estadualesquehabansancionadoleyesdepapelmonedaodecursoforzoso,yque,
dejandodeladocontratoscelebradosconanterioridad,autorizabanadevolverenpapel
monedaeloroolaplatarecibidoenprstamo.Talesantecedentesydiscusioneshabidos
enlaConvencinnodejanlugaradudasacercadequeestabaenelpensamientodelos
creadoresdelaConstitucinquelaprohibicinimpuestaalasleyesexpostfacto
determinaraenadelantelaanulacindetodalegislacinretroactiva,noobstantelocual,
muytempranamente,laSupremaCorte,enelcaso"Calderv.Bull",limitlaprohibicin
alalegislacinpenalretroactiva(714).
Elart.9.3delaConstitucinespaoladisponeque"laConstitucingarantizaelprincipio
delegalidad,lajerarquanormativa,lapublicidaddelasnormas,lairretroactividaddelas
disposicionessancionadorasnofavorablesorestrictivasdederechosindividuales,la
seguridadjurdica,laresponsabilidadylainterdiccindelaarbitrariedaddelospoderes
pblicos".Antedichotexto,elTribunalConstitucionaldeEspaahatenidooportunidad
deestablecerqueellmitedelaretroactividadinpeiusdelasleyesnoesgeneral,sino
limitadoalasleyesexpostfactosancionadorasorestrictivasdederechosindividuales
(715).
Enesesentido,laSTC42/1986precisladoctrinayaexplicitadaennumerosas
sentencias,expresando:
"Puedeexaminarselacuestinpropuestaenrelacinconelart.9.3delaConstitucin,
especialmenteenelincisoenquesesealaquelaConstitucingarantizala
irretroactividaddelasdisposicionesrestrictivasdelosderechosindividuales.Este
Tribunalhasealado,yaenvariasocasiones,quelareglaantescitadanosuponela
imposibilidaddedotardeefectosretroactivosalasleyesquecolisionenconderechos
subjetivosdecualquiertipo.Dehecho,laexpresinrestriccindederechosindividuales

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delart.9.3hadeequipararsealaideadesancin,porlocualellmitededichoartculo
hayqueconsiderarqueserefierealaslimitacionesintroducidasenelmbitodelos
derechosfundamentalesydelaslibertadespblicasoenlaesferageneraldeproteccin
delapersona.Porotraparte,convendrhacerdenuevohincapienqueloqueseprohbe
enelart.9.3eslaretroactividad,entendidacomoincidenciadelanuevaleyenlos
efectosjurdicosyaproducidosdesituacionesanteriores,desuertequelaincidenciaen
losderechos,encuantoasuproyeccinhaciaelfuturonopertenecealcampo
estrictamentedelairretroactividad,sinoaldelaproteccinquetalesderechos,enel
supuestodequeexperimentenalgunavulneracin,hayanderecibir"(716).
Enarmonacondichaorientacin,sehaadmitidoquelasleyesdeadaptacin,
sancionadasarazdesentenciasdeinconstitucionalidad,queproducenladerogacinde
lasnormasinvalidadasporelTCapartirdelapublicacindelasdecisionesenel
"BoletndelEstado",seandeaplicacinretroactiva,aunenmateriatributaria,enla
medidaenquenoconstituyannormassancionadorasmsgravosasoimpliquenuna
restriccinaderechosfundamentalesylibertadespblicas,que,deacuerdoconla
doctrinaconstitucionalespaola,nosontodaslasmencionadasenlaConstitucin,sino
solamentelascomprendidasenlosarts.14a29delaCE.
2.LairretroactividaddelaleytributariacomoexigenciadelEstadodeDerecho
Unodelosprincipiosfundamentalesenmateriatributariaeseldelegalidadquese
enunciaconelaforismolatinonullumtributumsinelege,expresadoenelart.17dela
ConstitucinNacional,queestablecequesloelCongresoimponelascontribucionesa
lascualesserefiereelart.4,enconcordanciaconlasdisposicionesdelosarts.4y75,
incs.1y2,delaCN,queleatribuyenalPoderLegislativolatitularidaddelejercicio
delpodertributario.
Esteprincipionoseagotaocircunscribeaunameralegitimacinformal,sinoque
comprendelanecesariaconsideracindelcontenidodelaley,quedebecomulgarconlos
principiosdecertezayseguridadjurdica,queseintegrancomocontenidosdelprincipio
delegalidad(717).
Elprincipiodecertezaimponeunordenracional,afindequelasnormastributariassean
claras,completasyprecisas,comoformadeeliminarlaconfusinyeldesorden,muchas
vecesexacerbadosporlaproclividadfiscalistadelosrganosencargadosdelaaplicacin
delaley.Laideadecertezadelderechoesunaexigenciadelprincipiodeseguridad
jurdica.
Enesesentido,Asorey(718)hasealadoqueelprincipiodeseguridadjurdica,vigente
entodoEstadodeDerecho,queequivaleapodertenercertezasobreelordenamiento
jurdicoaplicableylaformaenlacualseregulanyprotegenlosinteresestutelados,
cuandosemanifiestaenelmbitotributarioseconstituyeenelcontenidodelprincipiode
legalidad,quedebepermitiralciudadanopreverengradorazonablelacertezadelas
consecuenciasquepuedenderivarsedesusactos,alaluzdelaregulacinvigenteenel
momentoenelcualseejecutan.

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Sincertezasobrelavigenciaycontenidodelaleytributaria,noexisteseguridadjurdica
ni,porende,posibilidaddepromoverlacreacinderiqueza,conspirandodeesamanera
elEstadocontrasuspropiosintereses,yaquenopuedehaberunfiscoprsperoenunpas
econmicamenteendecadencia.Enesesentido,AdamSmith(719),alenunciarlos
principiosesencialesdelatributacin,sealque"lacertezadeloquecadaindividuo
debepagares,enmateriadeimpuestos,detangranimportanciaquepuededecirse,segn
meparecesederivadelaexperienciadetodaslasnaciones,queungradomuy
considerablededesigualdadnoestanpeligrosocomounpequesimogradode
incertidumbre".
Delaideadecertezasederivaquelaleytributaria,necesariamente,debeseranterioral
hechoescogidoporellaparahacernacerlaobligacintributaria(720).Sinelprevio
conocimientodelasreglasdejuegoquecondicionanlarealizacindeunaactividad
econmica,nopuedehabercertezani,porende,seguridadjurdica.
Porlodems,elprincipioderazonabilidaddelasleyes,consagradoporelart.28dela
CN,excluyetodaideadearbitrariedadporpartedelosrganosdelEstado.Lapretensin
dequelaleytributariaaboquesituacionesagotadasoconcluidasconanterioridadasu
sancinconstituyeunatpicamanifestacindearbitrariedadlegislativa.
Tambinsevulneraelprincipiodecapacidadcontributivacuandolaleytomaen
consideracinsituacionespretritasquesepresumenjureetdejuresubsistentesaefectos
deestableceruntributo,comoenelcasodelllamado"ahorroobligatorio",ley23549,
quealmismotiemporepercutenegativamenteenlaexigenciadeequidad,presupuesto
constitucionaldelatributacin(art.4,CN).
Finalmente,cuandoelcontribuyenteestitulardeunderechoincorporadoasupatrimonio,
encircunstanciasenquelasituacinjurdicaquedverificadaoconstituida
definitivamente,elderechodepropiedad,enlaacepcinampliaquelediolaCorte
Suprema,acudeenapoyodelprincipiodeirretroactividaddelaleytributaria.
Ensntesis,comolosealCasas(721)enenjundiosodictamenenlacausa"Insa",el
postuladodelaproscripcindelaretroactividaddelaleytributariayanosealimenta,
exclusivamenteyaultranza,deundesorbitadoderechodepropiedad,sinoquela
afirmacindetalprincipioeselresultadodelaconjuncindeunplexodeprincipiosy
garantasconstitucionales.
Elprincipiodelegalidadintegradoconeldecertezayeldeseguridadjurdica,elde
razonabilidaddelasleyes,eldeequidadyeldeinviolabilidaddelapropiedadconfluyen
enelestablecimientodeunvalladarinexpugnablealosintentosderetroactividadfiscal.
EstopermitequelaplenituddelEstadodeDerechonoseagoteenlasolaexistenciade
unaadecuadayjustaestructuranormativageneral,sinoqueexige,esencialmente,la
vigenciarealyseguradelderechoenelsenodelacomunidad(722).Sloassepuede
hablardelarealvigenciadeunEstadodeDerecho,enelcuallosderechosindividualesy
laslibertadespblicasseencuentranefectivamentegarantizados.

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3.Retroactividadimpropia
Ensituacionesenlascualeselcontribuyentehaincorporadoasupatrimoniounderecho,
laleytributarianopuedeoperarretroactivamentealterandounasituacindefinitivamente
constituida.Deahqueresultedeprecipuaimportanciadeterminarenqusituacionesel
derechodelcontribuyenteseencuentraprotegidoporelprincipiodelainviolabilidadde
lapropiedad,puestantoladoctrinacomolajurisprudenciahanadmitidolaaplicacin
inmediatadelanuevaleyconefectosalcomienzodelejercicioencurso,yasloadmiten
algunostextosconstitucionalesprovinciales.
Nosetrata,aqu,deunacuestinderetroactividaddelaleyfiscalodeexcepcinal
principiodelairretroactividad,sinodeunsupuestodeseudorretroactividadoefecto
inmediatodelaley,aplicadoalosllamados"impuestosdehechoimponibledeejercicio",
enloscualeselpresupuesto,dehecho,nosehalladefinitivamenteconstituidoo
verificadoalafechadelasancindelaley,loquerecinseproducealafinalizacindel
ejercicioencurso,almomentodelasancinlegislativa.
Elhechoimponible,osea,elhechoosituacinjurdicaescogidoporlaleyparadar
nacimientoalaobligacintributaria,tieneunmbitotemporal,determinadoporel
legislador.Puedeatribuirlooimputarloaunperodo,oconsiderarloenelresultado
ltimoalfinalizarunproceso,oadoptarunmomentocualquieradelprocesomismo,el
inicialoelfinal(723).
Hayhechosimponiblesqueseoriginanoperfeccionansloenundeterminadomomento,
porlocualrecibenelnombrede"hechosimponiblesinstantneos".Enmateriade
derechosdeimportacin,porejemplo,elhechoimponibleseproduceconla
nacionalizacindelamercadera,consecuenciadeldespachoparaconsumoypagodelos
tributos,oafianzamientodelaobligacinconsujecinalrgimendegaranta,previstoen
losarts.453yss.delCdigoAduanero.Dadaesainstantaneidad,ningunaleyposterior
alavigenteenelmomentodeldespachoparaconsumosepuedeaplicarparamodificarla
obligacintributarianacidaporelhechodelaimportacin(724).Lomismoacontece,
entreotroscasos,conelimpuestodesellos,enelcualelhechoimponibleseperfecciona
enunsoloydeterminadomomento,quepuedeserlasuscripcindeuncontrato,la
recepcindelaaceptacin,sielcontratoesentreausentes,etctera.
Encambio,enloshechosimponiblesdeejercicio,elhechogeneradordeltributose
verificaalcierredelejerciciocomercialoanual,segnsetratedecontribuyentesque
llevenlibrosyconfeccionenbalancesodeotrossujetospasivos.Enelimpuestoalas
ganancias,elhechoimponibleeselresultadodeunconjuntodeactosjurdicoso
econmicosquesedesarrollanenelcursodeunejercicio,perfeccionndoseala
finalizacindelperododelcualsetrate.Vadesuyo,enconsecuencia,que,antesdeque
lasituacinjurdicaquedeconstituidadefinitivamente,unanuevaleypuede
legtimamenteseraplicadaenformainmediata,noconfigurndoseuncasode
retroactividadpropiamentedicho,aunquelosefectoseconmicosdelanuevaleyse
proyectensobretodoelejercicioencursoalafechadesusancin.

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Enelimpuestosobreloscapitales,elhechoimponibleseperfeccionabaalcierredel
ejerciciocomercial,porlocuallanuevaleypuedeoperarrespectodelosejerciciosno
concluidosalafechadelasancinlegislativa.Lomismoacaeceenelimpuestosobrelos
bienespersonales,enelcualelhechoimponibleseconsolidaalafinalizacindecada
aocalendario.Entodosestoscasosnosedaunsupuestoderetroactividaddelaley
fiscalalnohaberseperfeccionadoelhechoimponible,y,porende,elcontribuyentenoha
incorporadoasupatrimonioelderechoalmantenimientodeunadeterminadasituacin
fiscal.
Significativaimportanciarevisteladeterminacindecundoseconfiguraelhecho
imponibleescogidoporlaleyparadarnacimientoalaobligacintributaria,yaqueexiste
retroactividadsiaqul,incluidasudimensintemporal,hatenidontegrarealizacin
antesdeentrarenvigorlaleyqueloconvierteenimponible.
LaCorteSupremadelaNacin,alrevocarunasentenciadelaCmaraenlo
ContenciosoAdministrativoquehabaconsideradoquenoeraposiblegravarlos
interesesdevengadosporunainversinaplazofijoconanterioridadalasancindelaley
22752,sostuvoqueparaladeterminacindelhechoimponibledeltributocreadopor
dichaleynoresultabacorrectalaafirmacindequenosedebandesconocerciertas
consecuenciasyaverificadasantesdelvencimientodeldepsitoaplazofijo,comolo
seranlosfrutoscivilesylosreajustesdelvalormonetario,todavezqueaceptartal
criterioimplicara,alavezqueprescindirdelclarotextodelart.11,inc.a,delaley,dar
alaoperacinencuestinuncarcterdivisiblequenosecompadececonsunaturaleza
(725).Siendoqueelderechodelacreedorapercibirlosinteresesyajustesslose
verificalvencimientodelcitadoplazo,oportunidadenqueyaseencontrabaenvigencia
eltributo,resultaacertadaladecisindeltribunal,encuantoconsideraquenadahayenla
normaencuestinquerepugnealaConstitucinNacional.
4.Arbitrioslegalessustitutivosdelaretroactividadfiscal
Algunosautores,alestudiarlosefectoseconmicosdelostributos,enespecialloquese
hadenominadolafugaanteelimpuesto,consideranqueendeterminadasocasionesla
retroactividaddelaleyfiscalesnecesariaparadesbaratarmaniobrasdeelusinfiscal,
duranteelperodoquetranscurreentreelanunciodelproyectodemodificacinylafecha
desusancin(726).Deahque,paraevitarlaaccindeliberadadelcontribuyenteque,
enordenasustraersealanuevacargaodedisminuirla,orientasuaccindeformatalde
noencontrarsealcanzadoporlanuevanorma,odeestarloenlamenormedidaposible,se
haadmitido,enladoctrinacontempornea,laretroactividaddelasdenominadas"leyes
candado",queseretrotraenensuaplicacindesdeelmomentoenqueelproyectose
remitealParlamento(727).
Elsistemadeentradaenvigenciadelareformafiscaldesdequeelproyectoesremitidoal
ParlamentohasidoinstitucionalizadoenlaConstitucindeGrecia,cuyoart.78prev
que,excepcionalmente,cuandosetratedeestableceroaumentarderechosdeimportacin
oexportacin,odeimpuestossobreelconsumo,seautorizarsupercepcinapartirdel

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daenelcualsehayapresentadoenlaCmaralarespectivapropuestadeley.Tambin
dichoartculoautorizaladelegacindefacultadeslegislativas,concedidamediantela
sancindelasllamadas"leyesdebases",paraelestablecimientodetributosoderechos
aduanerosantidumpingocompensatorios.
LaConstitucinespaola,enelart.81,aceptaladelegacindefacultadeslegislativasen
elmarcodelasleyesdebases,quefijanloslmitesdeladelegacin.Lamateria
tributaria,quenoestcomprendidaenelconceptodederechosfundamentalesy
libertadespblicas(seccinprimeradelcaptulosegundodelttuloI),puedeserobjetode
delegacinlegislativa.Asuvez,laposibilidaddedictardecretosleyesenmateria
tributariaquedaexcluida,segnlaletradelart.86delaCE.Noobstanteello,elTribunal
Constitucionalespaolhasentadoladoctrinasiguiente:
"Nosepuededecirqueeldecretoleyafectealoqueelart.86delaConstitucinllama
derechos,deberesylibertadesdelosciudadanosreguladosenelTtuloI,porelhecho
dequeenelreferidottuloIseencuentraelart.31.1segnelcualslopodrn
establecerseprestacionespersonalesopatrimonialesdecarcterpblicoconarregloala
ley,pues,yahemosdichoque,enelsistemaconstitucionalespaolnorigedemanera
absolutaelprincipiodelegalidadparatodoloatinentealamateriatributariayquela
reservadeleyselimitaalacreacindelostributosyasuesencialconfiguracin,dentro
delacualpuedegenricamentesituarseelestablecimientodeexencionesy
bonificacionestributarias,peronocualquierotraregulacindeellas,nilasupresinde
lasexencionesosureduccinoladelasbonificaciones,porqueestoltimonoconstituye
alteracindeelementosesencialesdeltributo"(728).
LaConstitucindeFranciaautoriza,enelart.38,ladelegacindefacultadeslegislativas,
mediantelasancindeunaleydehabilitacinparaunobjetodefinidoyportiempo
limitado.LaConstitucinitalianatambinautorizaladelegacindefacultades
legislativasyeldictadoporelgobiernodedecretosleyesencasodenecesidady
urgencia,supeditadosalanecesariaratificacinparlamentaria(art.77dela
Constitucin).
LainstitucionalizacindetalesarbitrioslegalesenlasmodernasConstitucionesrespetael
principiodelegalidadyeldeseguridadjurdicaenelmarcodeunEstadodeDerecho,
querespondealasexigenciasdelahoraactual,loquedesplazalanecesidadderecurriral
reprochableeilegtimorecursodelaretroactividadfiscal.
5.Ladeclaracindeinconstitucionalidadylaretroactividaddelasleyesde
adaptacinenelderechocomparado
Envariasconstitucioneseuropeaselcontroldeconstitucionalidaddelasleyesesmateria
dejurisdiccinexclusivadelostribunalesconstitucionales,quenoformanpartedela
administracindejusticiapropiamentedicha.Elcontroldeconstitucionalidadquedichos
tribunalesejercenesdecarcterabstracto,yaquenoenjuicianunsupuestodehecho
singular,sinoslounacuestindecompatibilidadlgicaentreelcontenidodeunaleyy
eldelanormaconstitucional,teniendolasentenciaefectosergaomnes(729).

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Ladeclaracindeinconstitucionalidadproduceentalessistemasinstitucionalesla
derogacindelaleyodelasnormasdelaleyconsideradasenpugnaconlaConstitucin,
quesoneliminadasdelordenamientojurdico.Enesascircunstancias,seproduceuna
lagunalegal,queescubiertaporlasllamadas"leyesdeadaptacin"sancionadasporel
Parlamento,querecogenladoctrinadelTribunalConstitucional.
TomemoslasentenciadelTribunalConstitucionalespaol,STC45/1989,del20/2/1989,
quedeclarlainconstitucionalidaddelsistemadesujecinconjuntaysolidariadelos
miembrosdeunaunidadfamiliar,enelimpuestosobrelarentadelaspersonasfsicas.La
declaracindeinconstitucionalidaddedeterminadasdisposicionesdelaley44/1978y
susmodificatoriasprovocaunalagunaparcialenunsistematrabadoque,comotal,noes
sustituidoporotrosistema.Esdecir,ladeclaracindeinconstitucionalidaddelasujecin
conjuntaysolidariadelafamilianoautorizaporsaliquidaroreliquidareltributoen
formaindividualporpartedecadaunodesusintegrantes.Enesesentido,lasentenciadel
TCexpresaque"lainfraccindelprincipioconstitucionaldeigualdadnopodraser
reparada[...]mediantelapuraysimpleextensinaloscontribuyentesintegradosen
unidadesfamiliaresdelrgimenlegalestablecidoparalatributacindequienesnolo
estn".
Sinnormasaplicables,eliminadasdelordenamientojurdicoysinnuevasdisposiciones
susceptiblesdeproyeccinsobrelosejerciciospasados,nohayposibilidadalgunade
liquidaroreliquidartalesperodos.Entalsituacin,ladoctrina(730)ylajurisprudencia
delTribunalConstitucional,delascualesyahicimosmrito,admitenlaretroactividadde
laleydeadaptacin,inclusoenmateriatributaria,enlamedidaenquelanuevaleyno
contenganormassancionadorasoafectelosderechosfundamentalesolaslibertades
pblicasalascualesserefierenlosarts.14a29delaCE,conformealainterpretacin
quehacedelart.9.3delaConstitucinespaola.
Todoestesistemaesajenoanuestraestructuraconstitucional,enlacualelPoderJudicial
hasidoinstituidocomounverdaderopoder,ydondeladeclaracinde
inconstitucionalidaddelasleyesesdecarcterconcretoosingular,noteniendoefectos
msqueenelcasojuzgado.Nohay,entrenosotros,abrogacindelaleyni,porende,
lagunalegalquedebasercubiertaporunanuevaleyalaquequepaatribuirleefectos
retroactivos.Esporelloquehayquesermuycuidadososenlaconsideracinde
precedentesextranjerosquerespondenasistemasinstitucionalesquenoguardanninguna
similitudconlaorganizacinconstitucionaldenuestroPoderJudicial,querespondeal
modeloadoptadoporlaConstitucindelosEstadosUnidos(731).
6.LajurisprudenciadelaCorteSupremadelaNacin
EnlaabundantejurisprudenciadelaCortesobreeltemaencontramosnumerosos
precedentesenloscualesseadmitilaretroactividad,supuestosenlosquenose
convalidlaaplicacinretroactivadelanorma,ycasosenloscualescabehablarde
seudorretroactividad;confundamentos,enlasdosprimerasfamiliasdecasos,quehan
suscitadounageneralizadacrtica,queseextiende,incluso,aladoctrinadelaCorte,

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establecidaendeterminadosprecedentes,quenoadmitenlaretroactividaddelanorma
fiscal,porsulimitadoalcance.
6.1.Casosenloscualesseadmitilaretroactividad
Convalidandolaaplicacindelasnuevasleyesnosloaloshechos,actosorelacionesy
situacionesfuturas,sinotambinalosanterioresasusancin,laCortetuvooportunidad
deprecisarqueladoctrinareferidaaquelairretroactividaddelasleyesdejadeserun
principiopuramentecivilparaconvertirseenunagarantaconstitucional,cuandopor
razndelaaplicacinhaciaelpasadoseviolanomenoscabanderechosadquiridos,noes
aplicableenelmbitodelderechotributarioodelderechoadministrativo,nosloporel
principiorecogidoenelart.5delCdigoCivilhoyderogado,queestablecaque
ningunapersonapuedetenerderechosirrevocablementeadquiridoscontraunaleyde
ordenpblico,sinoporque,adems,estasramasdelderechopertenecenalderecho
pblico,ysusnormassondeordenpblico(732).
Enelao1881,laCorteadmitilaaplicacinretroactivadeunaleyquehaba
convalidadolaprrroga,dispuestaporordenanzadelaMunicipalidaddelaciudadde
Tucumn,deunaleyquehabaexpiradoel31/12/1879,quefijabaunimpuestodeocho
realesporcadacabezadeganadovacunoquefueramatadoparaelconsumopblico.El
tribunal,pormayora,tuvoporcumplidoelprincipiodelegalidadconlasancindela
nuevaley,sosteniendoqueelprincipiodelairretroactividaddelaleyrecibe
reconocimientoconstitucionalexclusivamenteenmateriapenal(733).
ReiteradasdecisionesdelaCorteaceptandolaretroactividaddelaleyfiscalserefierenal
impuestoalatransmisingratuitadebienes.Alrespecto,nuestromsaltotribunal,en
sentenciadel20/5/1913,enautos"Paz,JosC."(734),luegoderecordarqueelprincipio
delairretroactividadnotenavigenciaenelmbitodelderechopblico,fijelhito
temporaldeterminantedelaleyaplicablenoalmomentodelaadquisicindelaposesin
delaherencia,sinoaldelactodeexteriorizacindelatransmisin,conformealaleydel
tributo.
Apartirdedichoprecedente,laadmisindelaretroactividadenmateriadelimpuestoala
transmisingratuitadebienes,yaseaenformaexplcita,sobrelabasedecomputarcomo
hechogravadoelactodelaexteriorizacindelatransmisin,eldictadodeladeclaratoria
deherederosodeaprobacindeltestamento,yaenfuncindelaaplicacindelaley
vigentealmomentodepracticarselaliquidacin(735),esdoctrinaquesereiteraenla
jurisprudenciadelaCorte.
Seinscribenenesaorientacin,deadmitirlaaplicacinretroactivadelaleyfiscal,
diversosprecedentesdelaCorte,referidosalimpuestosustitutivoalatransmisin
gratuitadebienes(736),aderechosdeimportacinyexportacin,exigidossobrelabase
deleyesquehabancaducadoycuyasprrrogasfuerondispuestasconposterioridadasu
fenecimiento,medianteeldictadodenuevasleyes,alascualesselesdiocarcter
retroactivo(737).Tambinendecisionessobreimpuestosinternos(738)yselladode
actuacinantelaJusticiadelTrabajo(739)sesiguielmismocriterio.

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ExistenotrosprecedentesdelaCorteenloscualeslaaplicacininmediatadelanueva
leyahechosnodefinitivamenteverificados,tantoenmateriadederechosdeimportacin,
pornohabersehechoefectivoeldespachoaconsumo(740),comoenelimpuestoalos
rditosyeldeemergencia(741),portratarsedegravmenesdehechoimponiblede
ejercicio,nopermitehablarderetroactividadpropiamentedicha,sinode
seudorretroactividad.
6.2.DoctrinadelaCortequefundalairretroactividad
Enunaimportantefamiliadefallos,laCorteconsiderinadmisiblelaaplicacin
retroactivadelaleyfiscalconfundamentoenlosefectosliberatoriosdelpago,sealando
queelpagodeuntributoefectuadodebuenafeydeconformidadconlasdisposiciones
vigentesliberaaldeudordesuobligacinydalugaraunarelacindetipocontractual,
queoriginaunderechopatrimonialamparadoporlaclusuladelart.17dela
ConstitucinNacional,quedandodesprovistoelfiscodetodomediolegalparareclamar
denuevoelcumplimientodeaqulla(742).
Paraqueelpagosurtaefectosliberatorios,esmenesterqueexistabuenafedepartedel
contribuyente,loqueexcluyedolo,culpauocultamientodesuparte(743),siendo
irrelevanteelerrorenelcualhubieraincurridolaautoridadadministrativaencargadade
ladeterminacinypercepcindelgravamen.Enesesentido,laCortetienedichoqueel
errorencuantoalacorreccindelejerciciodesuspropiasyexclusivasatribucionespor
partedelasautoridadesreceptorasdeimpuestosnoperjudicaalcontribuyente,entanto
nohayamediadodolooculpagraveporpartedeste,agregandoqueexigenciasnotorias,
tantodelaestabilidaddelosnegociosjurdicoscomodelordenjusto,imponenel
reconocimientodelaexistenciadeagravioconstitucionalenlareaperturadecuestiones
definitivamentefiniquitadas,sobrelabasedeunamodificacinposterioreimprevisible
delcriteriopertinenteenlaaplicacindelasleyesquerigenelcaso(744).
LafundamentacindelaCorteparaoponersealaaplicacinretroactivadelaleyfiscal,si
bienhaconstituidounvaliosoinstrumentodeproteccinparahacerfrenteamanifiestos
abusosdelfisco,resultainsuficienteenordenaladefensadelosderechosdel
contribuyente.LaslimitacionesdeladoctrinadelaCortesonnotorias.Alrespecto,seha
dichoquelaexistenciaonodeunpagonoinfluyeenloesencialdelacuestin.Entre
tenerderechoaquenoselecobrenadamsytenerderechoaquenoselecobrenada,
porquelasdisposicioneslegalesvigentesnoloobligabanapagarsinoloquepag,o
porqueloliberabandepagarsumaalguna,nohaydiferenciaquehagaalfondodel
problema,suscitadoporunauotrasituacin.Sihayderechoadquiridoenlaprimera,lo
hayenlasegunda,porqueenunayotrasetrataraporigualdelderechoaconsiderar
definitivaeirrevocablementedilucidadayfijadalasituacindelcontribuyente.Siel
efectoretroactivoautorizaseacobrarelimpuestoaquienesseencontrabanliberadosde
abonarsumaalguna,esincontestablequetambinseralegtimocobrarcuotas
suplementarias,siconlaaplicacindelnuevorgimenlaliquidacindelgravamen
arrojaseunasumasuperioralaliquidada,consujecinalsistemareformado(745).

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Alverificarseelhechoimponiblequedaconsolidadadefinitivamentelasituacindel
contribuyente,conformeconlaleyvigenteenesemomento,demaneratalquela
modificacinretroactivadeesasituacinsuscitaagravioconstitucionalconfundamento
enelderechodepropiedad.Elpago,elpedidodefacilidades,elafianzamientodela
obligacin,ladeterminacinoliquidacindeltributosoncircunstanciasquenoalteranen
absolutolasituacin,quevienedefinidaporlasujecindelhechoimponiblealaley
vigente.
ApartndosedeladoctrinadelaCorte,laCmaraCivilhanegadoefectosextintivosdela
obligacinfiscalalpagoefectuadoporelcontribuyenteencasodeerrordelorganismo
fiscal,sinquemediedolo,culpauomisinporpartedelsujetopasivo,poraplicacinde
losprincipiosqueenmateriadederechocivilrigenlaliberacinputativadelpago(arts.
797y798,CCiv.),quetienelugarcuandounverdaderoacreedorexoneraasudeudor
porcreerfalsamentequeharecibidoelpagodeloqueleesdebido(746).
Conreminiscenciascontractuales,laCortehaconsiderado,delmismomodo,inadmisible
laretroactividaddelaleyfiscalensupuestosenloscualeselderechodelcontribuyentea
pagarundeterminadoimpuesto,overseliberadodel,seencuentrairrevocablemente
adquirido;situacinque,ajuiciodeltribunal,sedamediandouncontratooconvencin
especial,envirtuddelcualaquelderechosehaincorporadoalpatrimoniodel
contribuyente.Talseralahiptesisdequemedianteunaconcesinsehubieraconcertado
unaliberacindeimpuestososehubieraaseguradoelderechodepagarunomenor
duranteeltiempodeduracindeaqulla(747).
Estasituacintambinseconfiguraenmateriaderegmenesdepromocinindustrial,en
loscualeslajurisprudenciahaaceptadoqueseconfiguraunaespeciedecontratoentreel
particularyelEstado,delcualsurgeunderechoadquiridoenfavordelparticulardeque
lesearespetadasusituacintributaria(748).Alrespecto,laCortesostuvoquela
incorporacindeunaempresaaunrgimendepromocinindustrialylacorrespondiente
autorizacinadministrativaconfiguranunarelacinbilateral,debiendolasempresas
cumplirelplanaprobadoyelEstadorespetarygarantizarlosbeneficiosconcedidos,ya
quesualteracinimportadesconocerderechosacordadosydesvirtuarlasfinalidadesque
inspirarontalesregmenes(749).
Avanzandohacialaproteccindelosderechosconstitucionales,laCortetienedichoque
todavezquebajolavigenciadeunsistemadeexcepcinelparticularcumplicontodos
losactosyobligacionessustancialesyrequisitosformalesenlprevistosparasertitular
deunderecho,debetenrseloporadquirido,yesinadmisiblesusupresinporunanorma
posteriorsinagraviarelderechoconstitucionaldepropiedad.Esahiptesisseconfigur,
ajuiciodeltribunal,enelcasodeunaempresaCa.ContinentalSAquehaba
comprometidosusexportaciones,enlaformayoportunidadestablecidasporlaley19503
ylasresolucionesconjuntasdictadas,acogindoseaunrgimendereduccindelos
derechosmvilesalasexportacionesconafianzamiento,paraasgenerarunasituacin
tributariaypatrimonialnosusceptibledesufrirmenoscaboporunaderogacinulterior
(750).DichadoctrinafuereiteradaposteriormenteporlaCorte,enunsupuestoreferido

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alimpuestoalasgananciasenelcualelcontribuyenteJuanF.FullanaSA,bajola
vigenciadelaley21894,cumplitodoslosactosyobligacionessustancialesy
requisitosformalesparasertitulardeunderecho,queelorganismofiscalpretendi
enervarconfundamentoenelsupuestocarcteraclaratoriodelaley22438(751).
Resultanindiscutibleslasfacultadesdellegisladorparasuprimirunaexencinoun
determinadorgimentributariohaciaelfuturo,pero,comolosealGiulianiFonrouge,
sielEstadoemiteunemprstito,atribuyendoinmunidadtributariaalosintereses,osi
consagraunbeneficioporundeterminadonmerodeaosaquienesconstruyanedificios
oinstalennuevasindustrias,nopuedeluegodesconocerlasituacintributariay
patrimonialconstituidadefinitivaeirrevocablementeconlaadquisicindelttulo,
ereccindeledificiooconstruccindelaplantaindustrialporpartedelosparticulares
(752).
Conladoctrinaqueemanadelosprecedentes"Ca.ContinentalS.A"y"JuanF.Fullana
S.A",delacualhicimosmritoprecedentemente,quedasuperadalaorientacinque
siguinuestromsaltotribunalenlacausa"ngelMoisoyCa."(753),quecaus
hondarepercusin,enlacuallaCorteconvalidlaaplicacinretroactivadeundecreto,
noobstantehaberseverificadoconanterioridadalapublicacindelanormaelhecho
generadordelaobligacintributaria,alnoexistirpagodeltributodeconformidadconla
leyvigentealmomentodelingresodelgravamen.Finalmente,enelcaso"Insa[Corte
Sup.,Insa]",sibienlaCortenohizosuyoslatotalidaddelosfundamentosdeldictamen
delprocuradorfiscal,porconsiderarsuficientes,alosfinesdelaresolucindelacausa,
lasconsideracionesdirectamentevinculadasconlosefectosliberatoriosdelpago
efectuadoporelcontribuyente,nohadeentenderseconelloquetalprecedenteimplique
unaregresinenlaevolucinqueseobservaenlajurisprudenciadelaCorteSupremade
laNacin,quedaadaseinscribeenelmarcodeunaefectivaproteccindelos
derechosindividuales.
(707)CorteSup.,Fallos117:30,50y228;129:423;140:38;155:293;entreotros.
(708)Enesesentido,Busso,CdigoCivilanotado,Ediar,BuenosAires,1958,
comentarioalart.3delCdigoCivil.
(709)CorteSup.,Fallos133:216;137:294;140:38;143:203;144:219;145:325;
155:293;156:48;entreotros.
(710)CorteSup.,21/8/1922,Fallos137:47.
(711)Fallos144:219y163:232.
(712)CorteSup.,Fallos271:93,275:499,288:414,300:61,entreotros.
(713)CorteSup.,Fallos296:719y723,298:472,entreotros.
(714)Pritchett,C.Herman,LaConstitucinamericana,TEA,BuenosAires,1965,p.
681.Corwin,EdwardS.,LaConstitucindelosEstadosUnidosysusignificadoactual,

p.14

Fraterna,BuenosAires,1987.
(715)STC8/1982,del4/3/1982,BO22/3/1982.
(716)STC42/1986,del10/4/1986,fundamentojurdico3.
(717)Asorey,Rubn,"Legalidad,certezaeirretroactividadfiscal",LLdel29/8/1988.
(718)Asorey,Rubn,"Legalidad,certeza...",cit.
(719)ComolorecuerdaCasasensudictamenenelfallodelaCorteSupremadela
NacinrecadoenlacausaCorteSup.,1/10/1987,"JuanPedroInsa",Fallos310:1961,
quepuedeconsultarseenlapginawebdelaCorteSup.www.csjn.gov.ar
[www.csjn.gov.ar]atextocompleto;DFXLIV51.
(720)Jarach,Dino,Cursosuperiordederechotributario,Cima,BuenosAires,1969,p.
113;GarcaBelsunce,Horacio,Garantasconstitucionales,Depalma,BuenosAires,
1984,p.172.
(721)Citadoennota719.
(722)CorteSup.,Fallos300:1282;LL1979A430.
(723)Jarach,Dino,Cursosuperior...,cit.,t.I,p.223.
(724)GarcaBelsunce,Horacio,Garantas...,cit.,p.168.
(725)CorteSup.,31/10/1989,"Sambrizzi,EduardoA.,v.Fisconacional",EDdel
27/6/1990,f.42.465,connotaaprobatoriadeBidartCampos.
(726)GiulianiFonrouge,CarlosM.,Derechofinanciero,4aed.,Depalma,BuenosAires,
1978,p.136.
(727)MyrbachRheinfeld,Franz,Prcisdedroitfinancier,Pars,1910;Amoros,
Derechotributario,EditorialDerechoFinanciero,Madrid,1970.
(728)STC6/1983,4/2/1983,BOE9/2/1983.
(729)...ylaaccindeclarativaperdurar,DFXLVII92.
(730)DelaOlivaSantos,Andrs,enelseminarioorganizadoenMadridporlaEscuela
PrivadadeEstudiosAvanzados,losdas7y8dejuniode1989,dirigidoporelprofesor
FernandoSinzdeBujanda.
(731)Spisso,RodolfoR.,"Lostribunalesadministrativosyelcontrolde
constitucionalidad",ED129967.
(732)CorteSup.,Fallos137:47,144:219,140:34,151:103,156:48,entreotros.

p.15

(733)CorteSup.,"ElgremiodeabastecedoresdelaciudaddeTucumnv.Municipalidad
deTucumn",Fallos31:82.
(734)CorteSup.,Fallos177:30.Vertambindecisindel24/5/1915,"Ezcurra,
Magdalena,v.Prov.deBuenosAires",Fallos117:50.
(735)CorteSup.,27/4/1928,"PedroOrdoquis/Suc.",Fallos151:110.Enestacausa,
tramitadaenjurisdiccindelaprovinciadeBuenosAires,elcausantehabafallecidoel
15/1/1922,habindoseaprobadoeltestamentoconfecha14/6/1922,enmomentosenque
seencontrabaenvigencialaleydel5/1/1915,noobstantelocualeltributofueliquidado
conformealart.39,inc.9,delaleydel12/4/1923delaprovinciadeBuenosAires.Con
anlogocriteriofueronresueltoslosautos"ManuelManriquev.Prov.deBuenosAires
",24/9/1928,Fallos152:272,ytambinloscasosregistradosenFallos155:118,156:48,
161:273,entreotros.
(736)CorteSup.,14/10/1970,"LneaBonaerenseS.A",Fallos278:51y24/11/1981,
"ngelMoisoyCa.S.R.L",Fallos303:1835.
(737)CorteSup.,23/11/1925,"Frig.ArmourdeLaPlatav.Est.nacional",Fallos
145:197;2/7/1930,"TheAngloSouthAmericanMeatCompanyLimitedv.Gob.nac.",
Fallos157:303;26/4/1939,"Vasallo,J.,v.Est.nac.",Fallos183:314.
(738)CorteSup.,15/11/1933,Fallos169:317y17/5/1937,Fallos177:453.
(739)CorteSup.,Fallos252:223.
(740)CorteSup.,26/10/1970,"S.ASaintHnos.v.ANA",Fallos278:108.
(741)CorteSup.,Fallos218:596y291:290.
(742)CorteSup.,Fallos167:7,180:18,209:213,210:611,237:556,258:208,
266:81,267:247,269:263,271:7,272:229,273:14,278:108,299:381,entreotros.
(743)EsporelloquelaCorteconsiderquenotenaefectosextintivosdelaobligacin
fiscalelpagodelimpuestoterritorialefectuadodeconformidadconlasliquidaciones
oficialesenelcasodeuncontribuyentequeseausentdelaprovinciasincumplirconla
obligacinlegaldedaravisodeello,omisinenvirtuddelacualnoseleliquidel
recargoporausentismo.CorteSup.,28/6/1948,"Chateaubriand,AndrsF.,v.Prov.de
SantaFe",Fallos211:392.
(744)CorteSup.,Fallos158:78,167:5,237:556,267:212,242:309,258:208,
259:382,284:233,entreotros.
(745)DeladisidenciadelDr.TomsD.Casares,Fallos218:627.
(746)C.Nac.Civ.,salaA,29/10/1971,"Guerra,IndalecioN.,s/Suc.",ED41372;C.
Nac.Civ.,salaE,23/11/1984,"PhilipsArgentinav.MCBA",LL1985C103,connota

p.16

nuestra.LasalaCdelaCmara,ensentenciadel11/3/1985,recadaenlacausa"Liniado,
Jacobo,v.MCBA",LLdel25/7/1986,lenegefectosextintivosalpagorealizado,atento
alerrordelacomuna,noobstantelainexistenciadedolooculpadelcontribuyenteante
lasexpresasdisposicionescontenidasenlaordenanzafiscaldelacomunametropolitana
ylafaltadeuncabalplanteodeinconstitucionalidaddetalesnormas.
(747)LaenunciacindeestadoctrinasepuedeverenFallos151:103,152:268,161:270.
(748)Conf.GarcaBelsunce,Horacio,Garantas...,cit.,p.175.
(749)CorteSup.,23/12/1976,"MetalmecnicaS.Av.Gob.nacional",LL1977B240y
"FordMotorArgentinaS.A",Fallos283:360;LL148174.
(750)CorteSup.,27/12/1984,"CompaaContinentalS.A",ED112767(1663).
(751)CorteSup.,2/4/1985,"JuanF.FullanaS.A",DFXXXVIII540.
(752)GiulianiFonrouge,CarlosM.,Derecho...,cit.,4aed.,p.139.
(753)CorteSup.,Fallos303:1835.

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