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Cul es tu estrategi
estrategia
de pruebas para ingresos?
Junio 2012
2011 PwC. All rights reserved. PwC refers to the PwC network and/or one or more of its member firms, each of which is a separate legal entity. Please see www.pwc.com/structure for
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Refutar la presuncin de riesgo de error material debido a fraude relacionado con el reconocimiento de ingreso cuando no es apropiado hacerlo y/o
fallas al justificar y documentar esto de manera adecuada.
No considerar el riesgo a nivel de aseveracin y/o ejecutar pruebas que no proporcionen evidencia sobre la misma.
Concluir que el riesgo significativo se relaciona con todas las fuentes de ingresos, cuando puede ser que las clases significativas de transacciones
impliquen un menor riesgo, lo que da lugar a trabajo en exceso.
Esta seccin ayuda a los equipos al entendimiento del enfoque para entregar una estrategia de pruebas apropiada para ingresos y evitar las dificultades
proporcionando discusiones, escenarios de ingresos y ejemplos.
Alta
Parcial
Ninguna
Evidencia
sustantiva
planeada
Alta/Media/Baja
Alta/Media
Alta
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Riesgo significativo
Procedimientos
Sustantivos
Aprovechar las pruebas de plizas de diario y procedimientos realizados en cuentas por cobrar (incluyendo confirmaciones externas)
Pruebas de detalle y procedimientos analticos
sustantivos (si son efectivos y eficientes) para
lograr la evidencia Alta/Media/Baja
Pruebas de controles
Estrategia de Pruebas Principio 6: Considerar probar los ELC directos
Estrategia de Pruebas Principio 12: Aprovechar la evidencia de auditora
Generalmente el enfoque ms eficiente al obtener evidencia suficiente y apropiada para todas las aseveraciones relevantes en relacin con el ingreso es una
estrategia que considere pruebas de controles. Adems de los controles que operan directamente en relacin con el ingreso, pueden existir otros controles
que contribuyan indirectamente a la evidencia de auditora para ingresos, por ejemplo los relativos a cuentas por cobrar, provisiones, etc. Debemos
considerar aprovechar la evidencia de tales controles. En la seccin Pruebas de controles del Folleto de Estrategia de Pruebas se incluye una gua adicional
sobre cmo podemos aprovechar la evidencia de estos.
La consideracin de los controles puede ser de particular importancia al determinar nuestra respuesta al presunto riesgo de fraude en el reconocimiento de
ingresos y a menudo puede estar vinculada con nuestra respuesta al riesgo de que la administracin sobrepase los controles, por ejemplo, pruebas de
plizas que afectan la FSLI ingresos.
En congruencia con los principios del Folleto de Estrategia de Pruebas, nuestra evaluacin de riesgo y en nivel planeado de confianza esperada en controles
afectan directamente la cantidad de procedimientos sustantivos que debemos realizar, los cuales pueden ser procedimientos analticos sustantivos, pruebas
de detalle o una combinacin de ambos.
No es probable que las pruebas de controles y procedimientos analticos sustantivos por s mismos proporcionen evidencia suficiente para un riesgo
significativo, por lo tanto, generalmente debemos planear y ejecutar algunas pruebas de detalle sobre ingresos.
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Si logramos superar la presuncin y podemos obtener un alto nivel de confianza en controles, nuestro trabajo sustantivo sobre las aseveraciones relevantes
correspondera nicamente a los procedimientos analticos sustantivos, siempre que estos procedimientos sean lo suficientemente efectivos y no hayamos
identificado ningn riesgo significativo adicional. Cuando evaluamos la confianza esperada en controles como Parcial o Ninguna tambin, puede ser posible
obtener la evidencia necesaria de los procedimientos analticos sustantivos, sin embargo, frecuentemente sera necesario realizar pruebas de detalle (ToD
por sus siglas en ingls) o una combinacin de ToD y procedimientos analticos sustantivos, lo cual podra ser el enfoque ms efectivo y eficiente. En esta
situacin deberemos ejercer mayor juicio al determinar una respuesta suficiente para los riesgos evaluados. Hacer referencia a la gua adicional en la
seccin Evidencia Sustantiva - Procedimientos Analticos Sustantivos del Folleto de Estrategia de Pruebas.
Generalmente nos resulta muy difcil realizar procedimientos analticos para ingresos, y en muchas ocasiones no lograramos que los mismos nos sean
significativos, nos sirvan para identificar tendencias o situaciones inusuales. Posiblemente lo ms eficiente y efectivo sea disgregar los ingresos provenientes
de las distintas fuentes, clases de transacciones o cualquier otro factor que las haga distintivas y una vez hecho lo anterior ejecutar una combinacin de
procedimientos analticos sustantivos.
En Tarjeta Gua de Analticos disponible en el Template Manager se incluyen ejemplos de los procedimientos analticos que se pueden ejecutar en el
rengln de ingresos.
Generalmente, conforme avanzamos en una auditora, vamos obteniendo informacin de los "porqu" algo cambi. Por ejemplo, las explicaciones para los
cambios en cuentas por cobrar, inventarios e ingresos diferidos son similares ya que corresponden a cambios operativos. Dado lo anterior, deberamos
vincular esos diferentes componentes y buscar obtener una "historia del negocio", la cual debe ser consistente y que podamos corroborar.
En la seccin Evidencia Sustantiva - Procedimientos Analticos Sustantivos del Folleto de Estrategia de Pruebas se incluye una gua para realizar
procedimientos analticos sustantivos efectivos de conformidad con el enfoque de los cuatro pasos. Adems de los ejemplos ilustrativos que se encuentran
en el Template Manager, el Anexo II incluye un ejemplo de trabajo detallado, incluyendo observaciones y puntos de aprendizaje.
Como se seal anteriormente, no es probable que los procedimientos analticos sustantivos por s mismos proporcionen suficiente evidencia de auditora
para mitigar un riesgo significativo y, por lo tanto, generalmente ser necesario que llevemos a cabo algunas pruebas de detalle, ya sea solas o en
combinacin con procedimientos analticos sustantivos. La naturaleza de tales pruebas de detalle a menudo variarn para reflejar las caractersticas de las
transacciones de ingresos de la entidad. La siguiente tabla discute los posibles enfoques de pruebas sustantivas de detalles, cuando pueden ser apropiadas y
cualquier desventaja asociada:
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Pruebas de
detalle
Posibles desventajas
Pruebas dirigidas
Realizar una prueba de esta naturaleza slo proporcionara evidencia limitada que
probablemente se diera en pocas aseveraciones y por lo tanto, se debera realizar en
combinacin con otras formas de pruebas para obtener evidencia suficiente de
auditora sobre las aseveraciones restantes. En la mayora de los casos, nuestras
pruebas de detalle estn diseadas para obtener evidencia para varias
aseveraciones, y si planeamos obtener evidencia directa o indirecta relacionada con
los valores monetarios y errores potenciales de tales pruebas, el mtodo de pruebas
apropiado sera NSS, en lugar de pruebas de aceptar-rechazar.
En entidades con una historia de errores, realizar pruebas de aceptar-rechazar
probablemente sera ineficiente ya que si se identifican muchos errores, las pruebas
debern rechazarse y realizar procedimientos supletorios de pruebas.
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Transacciones de ingresos reportadas como "netas" pero que intencionalmente se reportan para reflejar mayores ingresos.
Revelaciones intencionalmente equivocadas para modificar los trminos de contratos significativos de ingresos.
Realizamos procedimientos suficientes y apropiados para mitigar los riesgos identificados. Adems, consideramos los resultados de las pruebas de plizas,
normalmente realizadas para mitigar el riesgo de que la administracin sobrepase los controles, que tambin pueden proporcionar evidencia en relacin
con el riesgo de reconocimiento de ingresos (p.ej., las pruebas de plizas de diario de ingresos pueden estar diseadas para mitigar el riesgo de fraude en el
reconocimiento). Tambin consideramos incluir un elemento de imprevisibilidad en nuestros procedimientos. Por ejemplo:
Realizar juntas con el personal responsable de los contratos de ventas (fuera de las funciones financieras).
Modificar la naturaleza de los procedimientos analticos sustantivos, p.ej., utilizando una base diferente para disgregar (siempre que resulte en una
relacin que haga sentido).
Confirmar los trminos y/o importes de venta para una seleccin de clientes.
Probar las clases de transacciones que hayamos revisado anteriormente, p.ej., ventas de exportacin.
Realizar analticos ms detallados, por ejemplo, utilizando pruebas CAAT para escanear las cuentas de ventas o saldos de los clientes.
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Este folleto no incluye las consideraciones especficas relacionadas con el riesgo de fraude relativo al reconocimiento de ingresos, que se establecen en PwC
Audit 5506; sin embargo, si desde nuestras pruebas iniciales identificamos un riesgo mayor de error material en el reconocimiento de ingresos,
normalmente se realizaran pruebas adicionales, debiendo considerar:
Investigar los embarques cercanos al cierre del ejercicio con trminos y condiciones inusuales.
Realizar pruebas adicionales de corte de ventas e inventario, incluyendo estar presentes fsicamente al cierre del ejercicio.
La probabilidad de cualquier incentivo de la administracin para malversar el ingreso, por ejemplo considerando que los ingresos es un indicador clave
de desempeo para el negocio.
Qu tan fcil es para la administracin u otros sobrepasar los controles y manipular el ingreso, por ejemplo creando documentos fraudulentos den
soporte a operaciones ficticias.
Cuando estos otros factores son relevantes (que se espera sea en la mayora de las asignaciones), no esperaramos que se refute el riesgo significativo y
disearamos procedimientos para evaluar y responder dicho riesgo.
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Recordatorio de documentacin
En raras circunstancias en las que se refuta el riesgo de fraude para el reconocimiento de ingresos, debemos documentar nuestro razonamiento. Esta
documentacin debe incluir consideracin de cualquier aspecto de fraude como riesgo de error material relacionado con el reconocimiento del ingreso (es
decir, incentivo y oportunidad) para demostrar claramente por qu se refut esta presuncin.
Incluso cuando no refutamos el presunto riesgo, nuestra documentacin debe incluir nuestra evaluacin del riesgo de fraude, incluyendo incentivos y
oportunidades, y mostrar cmo lo mitigamos vinculndolo claramente a nuestro trabajo relativo a la posibilidad de que la administracin sobrepase los
controles, pruebas de la efectividad de controles u otros procedimientos sustantivos especficos.
Escenarios de ingresos
La siguiente gua proporciona ideas y sugerencias sobre escenarios comunes que a menudo surgen en las asignaciones de auditora al intentar disear una
estrategia de pruebas efectiva y eficiente para ingresos. Los riesgos establecidos son en relacin a la FSLI de ingresos y asumen que se respondi por
separado al riesgo de fraude:
Escenario 1
Riesgo inherente de error
Normal
Parcial
Media
Puede ser posible que los procedimientos analticos sustantivos robustos proporcionen evidencia suficiente. Sin embargo, en ausencia de una alta confianza
en controles, se deber considerar la evidencia obtenida a nivel de aseveracin de tales procedimientos y a partir de las pruebas de controles para
determinar si se requieren pruebas sustantivas de detalle para todas las aseveraciones relevantes.
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Si se prueban los atributos no monetarios para una o ms aseveraciones no cubiertas y no existe historia de errores o deficiencias de control, podemos
considerar realizar pruebas de aceptar-rechazar.
Si se concluye que los procedimientos analticos sustantivos no proporcionan la evidencia necesaria, es probable que el enfoque ms apropiado sea realizar
pruebas dirigidas de cualquier transaccin significativa individualmente junto con muestreo no estadstico de la poblacin restante (debido al alto
volumen).
Igualmente, como se explic anteriormente, se debe considerar aprovechar la evidencia obtenida como resultado de las pruebas de las plizas de diario y los
procedimientos realizados para cuentas por cobrar.
Escenario 2
Riesgo inherente de error
Significativo
Ninguna
Alta
En esta situacin, adems de los procedimientos diseados para responder especficamente al riesgo de fraude, en la mayora de los casos el muestreo no
estadstico ser la nica opcin viable, con el fin de obtener evidencia suficiente para todas las aseveraciones relevantes. Sin embargo, conlleva varios
problemas comunes, como los siguientes:
Cuando la materialidad es muy baja, en comparacin con el valor de la poblacin total, el tamao de muestra es enorme y significativo (incluso a nivel
complementario), lo que nos lleva a cuestionar la eficiencia.
En ciertas instancias, el template de muestreo no estadstico puede determinar un tamao de muestra que exceda a la poblacin, debido a la
informacin que se incluye, pero particularmente afectada por niveles de materialidad muy bajos.
Se evalu realmente la confianza esperada en controles, podemos obtener evidencia de los mismos para al menos algunas de las aseveraciones
relevantes?
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Qu evidencia podemos obtener de los procedimientos realizados para responder especficamente al riesgo de fraude y con qu aseveraciones se
relaciona? Cuando obtuvimos evidencia de tales procedimientos, se pueden realizar procedimientos analticos sustantivos para proporcionar evidencia
suficiente para las aseveraciones que no se identificaron como riesgos significativos?
Qu evidencia se puede aprovechar de las pruebas a plizas de diario de los procedimientos realizados para cuentas por cobrar (incluyendo
confirmaciones externas)?
Evaluamos adecuadamente el riesgo a nivel de la aseveracin? podemos determinar dividir al riesgo para cada aseveracin de tal forma que podamos
determinar distintas categoras de riesgos y luego entonces poder reducir el nivel de evidencia necesaria de las pruebas sustantivas de detalle y/o
permitiendo que slo desarrollemos procedimientos analticos sustantivos?
Se disgregaron los saldos (p.ej., por fuente, tipo de transaccin), permitiendo que se realicen formas supletorias de pruebas en ciertas
transacciones/fuentes, p.ej., pruebas dirigidas basadas en riesgos, reduciendo el saldo de la poblacin que se debe probar utilizando muestreo no
estadstico?
Se estableci apropiadamente el nivel de evidencia para pruebas especficas? Se puede reducir de moderada a baja considerando las conclusiones en
las reas antes sealadas?
Podemos aplicar pruebas de aceptar-rechazar a algunas de las aseveraciones, p.ej., totalidad o corte?
Habiendo evaluado todo lo anterior, si la conclusin sigue siendo que todas las entradas se determinaron correctamente y no hay cambios en ningn otro
factor o consideracin, segn se seala anteriormente, entonces el muestreo no estadstico ser el nico enfoque viable de las pruebas y se deber realizar
en el tamao de la muestra evaluado originalmente.
Escenario 3
Riesgo inherente de error
Significativo
Alta
Media
En esta situacin, consideraramos si los procedimientos analticos sustantivos pueden proporcionar evidencia suficiente. Si este no es el caso, podra ser
apropiado llevar a cabo pruebas dirigidas de las fuentes de ingresos con el mayor riesgo asociado.
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Adems, como se observa en los escenarios anteriores, pretenderamos aprovechar la evidencia obtenida a travs de las pruebas de plizas de diario y los
procedimientos realizados para cuentas por cobrar (p.ej., procedimientos de confirmaciones, pruebas de corte, etc.).
Finalmente, cuando considerar que obtuvimos evidencia sustantiva suficiente de una combinacin de los procedimientos antes descritos, podemos
considerar la realizacin de muestreo no estadstico a nivel complementario, lo que dara lugar a un tamao de la muestra relativamente bajo y podra ser
eficiente.
Riesgo de fraude?
Valuacin y
asignacin
El ingreso (y las
cuentas por cobrar) se
encuentran
registrados en sus
importes netos
cobrables? Se
hicieron estimaciones
para cuentas de cobro
dudoso, descuentos,
rebajas, devoluciones
(y se identific su
impacto en el
reconocimiento de
ingresos)?
Riesgo de incobrabilidad
Pueden surgir disputas, dificultades financieras de los clientes, fraude,
problemas de reconocimiento de ingresos (el servicio an no se ha
entregado) y errores en el registro contable.
Existe un mayor riesgo en situaciones en las que existe alto volumen de
pequeas transacciones individuales, ya que los costos para recuperarlos
pueden ser muy altos o mayores que la propia cuenta por cobrar
individual. Si los sistemas de registros y archivos del cliente no son
suficientemente adecuados, puede ser difcil obtener evidencia
documental para la aplicacin del cobro.
Rebajas
A continuacin se incluye una lista de prcticas comunes en muchas
industrias, especialmente detallistas, tecnologa, software y cuando se
utilizan revendedores/distribuidores en lugar de ventas directas al
usuario final. Las bases comunes para las rebajas/descuentos son:
Por pronto pago.
Volumen (% de rebaja cambia conforme se llega al volumen
Reconocimiento anticipado de
ingresos, falta de reconocimiento
de pasivos por descuento,
reconocimiento inadecuado del
valor contable de "activos".
.
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Aseveracin
acordado).
Proteccin de precios (las compaas publican sus listas de precios
pero "protegen" a los clientes clave (menos pblicamente) dando el
incremento de nuevo como una nota de crdito).
"Back to back" (la compaa reembolsa al cliente por
promocin/colocacin de productos en un espacio premier/impulsar
los productos con los clientes que son usuarios finales).
Cambio de divisas
Las ventas pudieron ser convertidas de una moneda extranjera, el riesgo
es el tipo de cambio utilizado y el tratamiento de la prdida o utilidad en
cambios.
Totalidad
Todas las
transacciones se
registraron en el
estado de resultados?
Totalidad de ingresos
Los productos/servicios entregados dentro del periodo contable no
resultaron en el inicio de un registro contable apropiado, ms comn en
entornos en los que los sistemas para ingresos/compras/inventarios no
estn integrados de manera eficaz (ver corte del ingreso).
Riesgo de fraude?
en el ao actual para manipular
los esquemas de bonos.
Acuerdo especiales con los
clientes y otros.
Entrega anticipada de productos
antes de la solicitud del cliente.
Ventas pendientes de entrega Reconocimiento del ingreso con
los productos pendientes de
entrega.
Ventas desviadas a una parte
relacionada/individual.
Rebajas
Totalidad - Equipos de ventas/de marketing dando incentivos a los
clientes que no son comunicados a finanzas, cmo la compaa
identifica, controla y cuantifica todos los incentivos y tratos especiales?
Presentacin y
Revelacin
Todos los ingresos y
cuentas por cobrar se
revelaron
correctamente?
Factoraje/Garanta
La cuenta por cobrar se vendi/se dio en factoraje/utiliz como una
garanta para un prstamo, esto crea un riesgo.
Derechos y
Obligaciones
Las cuentas por
cobrar registradas
representan
cantidades que se
adeudan a la entidad
Distribuidores/Revendedores
Cuando la entidad vende a travs de distribuidores/revendedores. Los
riesgos son:
Solvencia del distribuidor
"Saturacin del canal" - Esto ocurre cuando una entidad vende su
producto a cualquier distribuidor, ya que depende de esto, y en
muchos casos, el distribuidor no puede pagar, y lo hace mucho
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Aseveracin
Riesgo de fraude?
Exactitud
Las cifras registradas
en los estados
financieros coinciden
con los registros
contables
Inexactitud de la documentacin/datos
Inexactitud de los datos por ejemplo, detalles de la factura (precio,
productos enviados, cantidad, fecha, etc.) notas de crdito, registro de la
cobranza, tipo de cambio no exacto.
Existencia /
Ocurrencia
La transaccin
realmente sucedi y el
deudor existe a la
fecha del balance
general?
Riesgo de incobrabilidad
Pueden surgir disputas, fraude, problemas en el reconocimiento de
ingresos (el servicio an no se ha entregado) y errores en el registro
contable.
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Aseveracin
Riesgo de fraude?
Corte
Las transacciones
relacionadas con
eventos por cobrar,
ventas, notas de
crdito, etc. se
registraron en el
periodo contable
correcto.
Rebajas
Anticipar las ventas al ao actual
Oportunidad - Para obtener las mismos deben ocurrir eventos en distintos para aumentar las
periodos contables, conocindose en el ao en que se otorgan y no en el
utilidades/facturacin.
periodo contable correcto.
Mercancas en trnsito
Se pueden tratar como una venta cuando de hecho no se han enviado y
viceversa.
Trminos y condiciones
Podra no cumplirse con todos los criterios de reconocimiento de
ingresos, es decir, en qu punto se desencadena el reconocimiento: a la
entrega, en los fechas de entrega del proyecto, en la terminacin del
porcentaje, posterior a la instalacin, etc.
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ABC es un componente significativo, financieramente, de XYZ; la cual produce un producto utilizado en la fabricacin de sistemas de cmputo.
La principal materia prima utilizada por ABC es el PcP, el cual es un commodity de metal. ABC nunca ha realizado transacciones con "commodities" ni
con instrumentos de cobertura; debido a que cuenta con capacidad de comprar PcP a las tasas del mercado publicadas y a que absorbe, en el precio de
venta del mes siguiente, los incrementos y decrementos del costo del PcP que se van generando.
El negocio de ABC es estable y consistente con los aos anteriores. ABC no tiene historial de fraude, o ajustes de auditora o deficiencias de control que
tengan impacto en los ingresos.
El propsito del procedimiento analtico sustantivo es realizar una prueba de razonabilidad de los ingresos de ABC, para obtener evidencia de auditora
para las aseveraciones de ocurrencia, exactitud y totalidad. El nivel de evidencia requerido para esta prueba se ha definido como bajo.
A continuacin se presenta un analtico sustantivo con base en el escenario anterior. Cabe hacer mencin que esta documentacin es para efectos
ilustrativos nicamente, con la cual pretendemos resaltar las posibles reas de mejora en los procedimientos analticos que se realizan.
Expectativa
Hemos estimado el importe de ingresos mensuales del ao 2010 tomando en consideracin el volumen mensual de ventas esperado y precios de venta
promedio. Consideramos que este analtico nos proveer de la evidencia de auditora deseada:
1.
Esperamos que el volumen de ventas de 2010 de ABC sea consistente con el volumen de ventas que se tuvo en 2009, tanto por todo el ao, como por
cada uno de los meses, considerando los correspondientes picos de temporadas. Esta expectativa se basa en nuestro conocimiento y entendimiento
acumulado del cliente, y con base a que:
Examinado las proyecciones financieras para el ejercicio 2010 de ABC, los cuales fueron realizados por los departamentos de finanzas, planeacin y
anlisis de XYZ; mismos que se presentaron al Consejo Directivo de XYZ a finales de 2009;
Ledo los reportes de Cmputo y de TI, en los cuales se observa que se ha reportado un pequeo crecimiento, el cual ha sido constante, en la
produccin de equipos de cmputo en E.U.A. en 2010, respecto a 2009;
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2.
Tomado en consideracin los resultados de los analticos que realizamos para el primer trimestre en ABC, en donde se fueron alternando las
variables base para realizar los analticos. As mismo tomamos en cuenta las indagaciones que hemos realizado con respecto a las ventas y procesos
administrativos que tienen que ver con el rubro de cuentas por cobrar;
Realizado indagaciones con el Contralor a nivel corporativo de XYZ, durante la planeacin; quien nos ha indicado que no se haban pactado nuevos
acuerdos de ventas o habido otros cambios en el negocio de ABC que tuviera un efecto significativo el volumen de ventas de un ao al otro;
Comparado los saldos de los 5 clientes ms importantes, con base a saldo, segn el listado por antigedad de las cuentas por cobrar a Septiembre
2010 y a Septiembre 2009 (ambas sujetas a pruebas sustantivas de detalle), y no se identificaron diferencias significativas.
Tenemos conocimiento y contamos con evidencia de que ABC ajusta sus precios de venta cada mes con la finalidad de absorber los cambios en el costo
del PcP, la principal materia prima de su principal producto. Por lo tanto, los precios de venta de ABC tienden a fluctuar consistentemente con las
fluctuaciones en el costo del PcP, aunque generalmente con un desfase de un mes. El costo promedio mensual del PcP se puede determinar con base
en los registros de las compras de ABC, sin embargo el precio del mercado del PcP tambin podemos obtenerlo a travs de un servicio independiente de
precios de commodities en Z plc. Consideramos, con base a las pruebas de precios de inventarios que hemos realizado en ejercicios anteriores, que
ABC no tiene acuerdos especiales en sus costos, por lo que para ser eficientes e incrementar la independencia y objetividad a nuestras fuentes de datos,
utilizaremos la informacin de precios que podemos obtener de Z plc. en lugar de utilizar la informacin que est en los registros de compras de ABC.
Calculamos el precio promedio de venta real de Diciembre de 2009, dividendo los ingresos totales entre el total de unidades embarcadas, dicha
informacin se obtuvo del reporte de ventas SAP de Diciembre de 2009, y corroboraremos la razonabilidad de dicho precio promedio de venta
cotejndolo contra las listas de precios de la compaa para tal mes. [Cabe hacer mencin que a travs de los walkthrough realizados el proceso de
ventas/cuentas por cobrar, observamos el proceso de la determinacin de los precios. No consideramos necesario que se requiera evidencia adicional
respecto a la confiabilidad de la lista de precios, ya que sta es determinada por los gerentes de marca, publicada en los reportes operativos mensuales
internos, y conservada por el departamento de ventas; reas fuera de la funcin contable.]
Calculamos el porcentaje de variacin en el precio de mercado promedio mensual del PcP de Diciembre de 2009 a Noviembre de 2010. La fuente de
donde se obtuvieron los precios de mercado mensuales promedio del PcP fue de Z plc, la cual es una empresa de servicios independiente de gran
prestigio que proporciona informacin clave de la industria. (Z plc no parece influir en los precios del mercado del PcP, ni parece verse influenciado por
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partidario del mercado de PcP, por lo tanto, consideramos que Z plc.) Consideramos que Z plc. es una fuente de datos confiable cuya informacin
puede tomarse para estimar los cambios en el costo del PcP.
Hemos estimado el precio de venta promedio de Enero de 2010 multiplicando el precio de venta promedio real de Diciembre de 2009 por el porcentaje
de variacin en el precio de mercado promedio del PcP en Diciembre de 2009. De manera similar estimaremos el precio de ventas promedio para cada
mes sucesivo de 2010.
Umbral
Con base en la materialidad de desempeo de $18M, los datos mensuales disgregados utilizados, la previsibilidad relativa de los ingresos, la historia de
pocos errores y el bajo nivel de evidencia necesario de esta prueba, el nivel de confianza en controles, hemos establecido que el umbral adecuado para cada
periodo mensual sea de $6,000,000.
Investigacin y corroboracin
Se debe leer junto con los clculos y la documentacin de auditora adicional contenida en la hoja de clculo de Excel adjunta.
1.
Para el mes de Octubre, las ventas registradas fueron mayores que las esperadas en un importe que super el umbral. Indagamos con el contralor de
divisin y el vicepresidente de ventas, los cuales nos indicaron que la variacin se debe en especial a un incremento en ventas, en ese mes, para el
Cliente A quien recientemente haba ganado un proyecto concedido por el Gobierno Federal. Este repunte en venta no estaba incluido en la
proyeccin de ventas ni en el presupuesto de la Compaa, sin embargo cabe hacer mencin que no fue lo suficientemente importante como para que
ste fuera reportado en forma especial al contralor corporativo de XYZ. El contralor de divisin nos indic que "desafortunadamente la venta slo fue
un caso especial para este cliente y no se espera que se repita debido a que el Gobierno Federal tiene leyes muy estrictas y difcilmente esperan que se
repita. Con el fin de corroborar las explicaciones proporcionadas por el Cliente, realizamos los siguientes procedimientos, que se documentan
adicionalmente en el archivo de Excel adjunto:
Obtuvimos y examinamos evidencia satisfactoria de las ventas realizadas al Cliente A, la cual ocurri durante Octubre y a principios de
Noviembre. Dada la naturaleza inusual de la venta, tambin examinamos evidencia del pago por parte del Cliente A directamente en los
registros bancarios de ABC.
Extrajimos de SAP un comparativo de ventas por ao, clasificado por cliente y con subtotales por mes (Ver w/p 4000-6 respecto a nuestra
determinacin de la totalidad y exactitud de estos datos). Despus realizamos un analtico de escaneo en tal reporte (Ver w/p 4000-7), sin observar
cambios significativos o inusuales en los patrones de pedidos de los clientes diferentes al Cliente A. Con base en este trabajo y nuestras
indagaciones del Contralor de divisin, no tuvimos conocimiento de ningn otro acontecimiento actual o esperado, en cuanto a ventas, que
cambiara nuestra expectativa de que el volumen de ventas sera consistente entre 2009 y 2010.
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2.
Despus de ajustar nuestros clculos, por el acontecimiento del Cliente A, las diferencias de la expectativa para Octubre y Noviembre se resumen en
una posible falta de reconocimiento de ingresos en aproximadamente $2.0 millones en cada mes. Despus observamos que, aunque ninguna de las
diferencias entre los meses excede nuestro umbral, casi todas ellas indican una falta de reconocimiento de ingresos mes a mes de similar importe. En la
investigaciones realizadas con el Vicepresidente de ventas, se observ que dicha diferencia probablemente se deba debido al hecho de que el Cliente B
descontinu una de sus lneas de productos a principios de Diciembre de 2009 y por lo tanto, redujo su volumen normal de compras en
aproximadamente 2,200 unidades por mes. Corroboramos esta informacin a travs de examinar el registro comparativo de ventas antes sealado. No
se considera necesario realizar trabajo adicional respecto a la reduccin en los pedidos del Cliente B dado el impacto relativamente pequeo en las
ventas. Con base en todo el trabajo realizado y las investigaciones con el Vicepresidente de Ventas, no tenemos conocimiento de cambios adicionales al
negocio o los clientes que pudieran afectar la razonabilidad de nuestra expectativa (volumen consistente entre 2009 y 2010).
3.
Al realizar el ajuste a nuestra expectativa de ventas por el nuevo acontecimiento identificado, la baja de ventas al Cliente B, observamos que la
diferencia en el mes Mayo ahora excede nuestro umbral. Al investigar estas diferencias con el Vicepresidente de Ventas, nos explic que la compaa no
estaba recuperando adecuadamente los exagerados incrementos en los costos del PcP que ocurrieron en el ao. El 1 de Mayo de 2010, la Compaa
realiz un incremento nico en el precio del 7.5% junto con un compromiso de topar el precio de venta por un periodo de tres meses. As mismo nos
indic que la Compaa regres a los precios y mrgenes de utilidad normales una vez que el costo del PcP comenz a caer de nuevo en Agosto.
Corroboramos satisfactoriamente las explicaciones del Cliente como sigue:
Examinamos el comunicado que anuncia el 7.5% de aumento al precio y el compromiso de congelarlo 3 meses, segn se document en su sitio web.
Examinamos una seleccin de las facturas de ventas de uno de los mayores clientes de ABC, el Cliente F, (se seleccion una factura a juicio por
cada uno de los meses de Abril, Mayo, Junio, Julio y Agosto) para obtener evidencia de primera mano de que los ajustes a los precios se hayan
aplicado conforme a lo anunciado.
Consideramos los resultados satisfactorios obtenidos de nuestras pruebas a las confirmaciones de las cuentas por cobrar y nuestras pruebas de la
estimacin para devoluciones y cuentas incobrables (ver el papel de trabajo 3200-4), en el que no identificamos informacin que contradijera las
explicaciones del cliente o la base para nuestras expectativas en este analtico.
Conclusin
Los resultados de nuestros procedimientos analticos sustantivos sealados anteriormente proporcionan evidencia suficiente sobre las aseveraciones de
ocurrencia, exactitud y totalidad para los ingresos de ABC.
La siguiente tabla proporciona una evaluacin de este procedimiento analtico sustantivo, resaltando las reas clave que son importantes para lograr una
prueba efectiva y eficiente.
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Expectativa
Documentacin apropiada sobre las razones para creer que el volumen de ventas del ao anterior es una base
razonable para estimar el volumen de ventas de ao actual. Esto es importante debido a que simplemente el utilizar la
informacin del ao anterior sin evaluar si efectivamente es la base ms adecuada para determinar la expectativa, pudiera
ocasionar que el equipo de por vlidos y acepte los resultados an si stos fuesen errneos.
Documentacin apropiada sobre la razn que justifique el que los datos de precios que se tienen en Z plc son de
una fuente confiable de informacin para efectos de este analtico. Esto es importante debido a que no es necesariamente
el que sea de una fuente externa debe asumirse que est bien y puede ser utilizada con toda confianza. Es importante destacar que
tales datos deben de analizarse, as como la fuente, para determinar si efectivamente dicha informacin es confiable y est libre de
errores o manipulaciones que pudieran ocasionar el crear, para este caso, una expectativa errnea.
Aunque se document la base sobre la cual se explica la expectativa de los cambios en los precios de venta se deben
a los cambios en el costo de su principal materia prima, se considera que se poda haber hecho ms para evaluar la
razonabilidad de tal hiptesis. Dada la tctica del cliente para recuperar las variaciones en costo de la materia prima a travs
de aumentar los precios de venta y al acuerdo que se tuvo de congelar durante 3 meses dicho precio de venta, la hiptesis de que el
costo de la materia prima era una base razonable y consistente para realizar el analtico del precio de venta ya no era vlida del
todo; ya que estas variaciones pudieron haberse anticipado si se hubieran hecho adecuadamente las investigaciones iniciales del
conocimiento del cliente y de sus operaciones.
Umbral
El umbral est por debajo de la materialidad de desempeo ($18 millones) y 1/12vo de ese importe ($1.5 millones), que parecen
apropiados en las circunstancias, ya que los datos se disgregaron mensualmente. Determinar el umbral correcto es un asunto de juicio
del auditor. Algunos factores a considerar incluyen:
Utilizar un umbral de $18 millones resultara en tener una prueba ineficaz, ya que los posibles errores en los datos mensuales
disgregados no seran detectados. Nota: el umbral generalmente no debe exceder a la materialidad de desempeo incluso cuando la
cuenta se pruebe de manera agregada.
Utilizar un umbral de $1.5 millones o menos probablemente resultara en tener una prueba ineficaz, a menos que, en el juicio del
auditor, utilizar un umbral mayor pudiera resultar en que los errores individuales podran ser no detectados.
Mientras mayor es la disgregacin de los datos, el umbral deber ser menor; con el fin de cubrir adecuadamente los riesgos.
Si se hubieran identificado diferencias significativas en los datos disgregados (en este ejemplo, tal vez debido a la temporada alta),
considerar asignar un umbral agregado ($72 millones ($6 millones x 12 meses)) tal vez sea ms razonable.
Si se exige un mayor nivel de evidencia de esta prueba, se debe considerar reducir el umbral por debajo de $6 millones, con el fin de
investigar ms diferencias. Nota: Para prevenir desviaciones en nuestro juicio, se debe determinar y documentar el umbral
cuando se planee el procedimiento analtico sustantivo, antes del clculo de la diferencia entre la expectativa y el
importe registrado.
Si la materialidad cambia durante el curso de la auditora, se debe reconsiderar si el analtico sigue siendo efectivo y eficiente como
un medio para detectar errores materiales, y tal vez, ajustar el umbral.
Investigacin
y
Al corroborar explicaciones e incorporar nueva informacin en su anlisis, se identific una tendencia en las diferencias mensuales
identificadas. Aunque ninguna de las diferencias excedi el umbral, la tendencia pareca inusual. Las investigaciones adicionales
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Corroboracin
realizadas resultaron en nueva informacin a considerar en el anlisis. Aunque las indagaciones adicionales fueron ms all del
requerimiento bsico para investigar las diferencias que superan el umbral, esto demuestra la importancia de ejercer el juicio y el
escepticismo profesional al buscar obtener evidencia de una prueba de auditora, incluyendo un procedimiento analtico
sustantivo.
La siguiente tabla resalta las posibles formas para mejorar la precisin de la expectativa y la eficiencia de todo el analtico.
Mejorar la
precisin
Determinar los mensuales en los costos de PcP con base en los registros de compras de ABC, en lugar de utilizar datos externos de
ICIS.
La confiabilidad de los registros de compras de ABC se deberan evaluar a travs examinar las pruebas de controles.
Utilizar informacin til. Por ejemplo de la lista de precios obtenida por parte del departamento de ventas de la Compaa.
La confiabilidad de los datos de la lista de precios de ABC se deberan evaluar, entendiendo las relaciones entre los precios de lista
y los reales, as como el ingreso y considerando la independencia del departamento de ventas al establecer los precios de lista.
Utilizar el volumen de ventas real del ao actual en lugar del volumen de ventas del ao anterior como una estimacin.
La confiabilidad del volumen de ventas real de ABC se debe evaluar. Los datos de volumen no auditados no se pueden utilizar para
predecir otros datos financieros no auditados. Son necesarias pruebas de controles y/o procedimientos sustantivos sobre
embarques (preferiblemente obtenidos de registros independientes a los que estn en los registros contables).
Disgregar los datos adicionalmente por lnea de productos.
Las estimaciones de precios de venta pueden ser menos precisas utilizando promedios si el impacto del costo del PcP vara
significativamente de producto a producto y la mezcla de productos vara cada vez.
Mejorar la
eficiencia
Utilizar datos trimestrales en lugar de datos mensuales, ya que el proveedor de servicios (el que publica los precios) publica datos
promedio trimestrales.
Dependiendo del grado de las fluctuaciones mensuales en el volumen, el precio promedio en el mercado del PcP puede no
representar exactamente el costo de compra real de la compaa y puede crear ms diferencias que necesiten ser investigadas y
corroboradas.
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Considerar si se pueden utilizar los CAAT para realizar una prueba de corte ms eficiente o analizar los saldos de ingresos para buscar entradas
inusuales para manejar el riesgo de fraude.
Aprovechar las pruebas de plizas de diario y los procedimientos realizados sobre cuentas por cobrar, que pueden contribuir con evidencia
importante para el reconocimiento de ingresos y por lo tanto, formar parte de nuestra respuesta al riesgo de fraude y otros riesgos evaluados
relacionados con ingresos.
Evaluar la susceptibilidad de la cuenta a fraude, probabilidad del riesgo de fraude que surja y otros factores anteriores.
Dedicar tiempo suficiente para dar coaching, supervisin y revisin al personal con menos experiencia.
Considerar disgregar el ingreso y evaluar el riesgo de fraude relacionado con el reconocimiento del ingreso y contar con una evaluacin
suficiente. Aislar las transacciones con riesgo inherente significativo (no rutinarias, fciles de manipular, de alto juicio, complejas) y evaluar el
riesgo a nivel FSLI.
Informacin adicional
PwC Audit 5506 -
Examples of possible audit procedures to address the assessed risks of material misstatement due to fraud
Herramientas disponibles
Template Manager
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