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EXONERACIONES FISCALES

1. NATURALEZA JURDICA DE LAS EXONERACIONES


El concepto y la naturaleza jurdica de las exoneraciones son
materia de estudio y discusin de los grandes estudiosos de la
tributacin, pudiendo identificarse tres tendencias, las cuales
pasaremos a desarrollar someramente.
1.1. Tesis clsica
La tesis clsica considera que en los supuestos de exencin, la
obligacin tributaria no llega a nacer.
Para Vicente Arche, citado por Berlini en la obra Principios de
Derecho Tributario, Volumen 1, Editorial de Derecho Financiero
Madrid, 1964, Pg. 301/302; El termino exencin significa que una
determinada obligacin tributaria perfecta, en todos sus elementos,
no nace frente a un determinado sujeto por declaracin expresa de
la ley, pues de ser asi dicha obligacin surgira.
1.2. Tesis de la exencin como dispensa de pago
Para otros autores, la obligacin tributaria llega a nacer y la
exencin le dispensa de su cumplimiento.
Asi, para Prez de Avala y Gonzlez Garca en la obra Curso de
Derecho Tributario, Tomo I, 4ta. Edicin, Madrid 1986, Pg. 219: El
supuesto de excepcin libera del cumplimiento del deber de realizar
la prestacin tributaria correspondiente, y por lo tanto, esto implica
que el deber ha debido surgir previamente.
En este mismo sentido, autores brasileos como: Gmez de Souza
y Araujo Falcao, este ltimo en la obra Compendio de Legislacao

Tributaria, 3ra. Edicin, Pg. 75 expresa que: La exencin supone


la dispensa del pago de un tributario debido.
El proyecto de Cdigo Tributario para Amrica Latina en el Art. N
65 expresa que: La exencin Legal de la obligacin tributaria.
El Prof. Manuel Pea Villamil en la obra Derecho Tributario, Tomo
II, Pg. 464 comenta la definicin mencionada precedentemente
expresando como sigue:
Conforme esta definicin, el concepto bsico es que el hecho
imponible de la obligacin tributaria no se realiza para el exentado.
Igualmente, en la pgina 465 expresa que: La funcin de la
exencin es la de impedir el nacimiento de la obligacin tributaria
en forma expresa
1.3. Tesis de la exencin como modalidad de imposicin
Una concepcin innovadora considera a las exenciones como uno
de los medios a travs de los cuales ese deber se concreta en los
casos singulares, y si bien todos estn sujetos a l, no todos los
estn en la misma forma y con la misma forma y con la misma
intensidad. (Lozano Serrano. Exenciones y Derechos adquiridos.
Tcnos., Madrid 1988, Pg. 48).
Si bien es cierto que la posicin adoptada en lo que respecta a la
naturaleza jurdica de las exoneraciones puede tener 3diferencias
en algunos puntos interpretativos, en todas ellas existe un comn
denominador:
Tal como ser desarrollado en el presente trabajo, existen diferentes
modalidades para la aplicacin de exenciones tributarias, motivo por
el cual no resulta fcil unificar conceptos con relacin al tema. Sin

embargo, las exenciones suponen al menos los siguientes


elementos:
o La existencia de una norma jurdica impositiva que define
un hecho generador, y que comnmente, trae como
consecuencia, la obligacin del pago del tributo.
o La existencia de una norma legal de exencin, que libera
del pago de tributo, ya sea, porque la obligacin tributaria
no llega a nacer, a pesar de la realizacin del hecho
imponible o porque aun cuando ha nacido, la exencin le
dispensa de su cumplimiento.
Asi por ejemplo, el autor Pedro Manuel Herrera Molina en la obra
La Exencin Tributaria, Editorial Colex, Pg. 25 expresa: La nica
nota que permite reconducir las exenciones a una categora unitaria
es su defecto desgravatorio especial que, en s mismo, no
constituye un derecho del contribuyente, sino una configuracin
objetiva del tributario.
Igualmente, me permito compartir el concepto vertido por Sainz de
Bufanda, quien expresa que la exoneracin es una tcnica
impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de
la relacin impositiva (presupuesto de hecho, base imponible, tipo
de gravamen, sujetos, cuotas) y que con relacin a la carga que la
aplicacin normal del tributo trae consigo, se dirige a provocar un
efecto desgravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas
o de determinados supuestos facticos.

2. TERMINOLOGA. DIVERSAS ACEPCIONES


Existen diversos trminos para sealar una dispensa de la
obligacin tributaria tales como exencin, exoneracin, franquicias,
exclusiones, desgravaciones, privilegios, rebajas, reduccin de
impuestos, liberaciones y otros.
Para algunos tratadistas existen diferencias entre los trminos
citados, compartiendo todos ellos los mismos fundamentos bsicos.
Para otros autores, las diferencias son as bien de grado, motivo por
el cual no se hace necesario realizar distinciones de orden
conceptual.
Sin embargo, algunos trminos son utilizados comnmente en cierto
sentido, como por ejemplo el trmino franquicia se utiliza en materia
de tributos aduaneros.
A los efectos del presente trabajo los mismos tomados como
sinnimos utilizndose principalmente el trmino de exoneracin.
2.1. Distincin entre exoneracin y otras figuras jurdicas
afines
Es oportuno distinguir los conceptos de exoneracin de otras figuras
afines como ser la no incidencia, la no sujecin, inmunidad, las
exclusiones tributarias y otras.
De

acuerdo al Dr. Jaime Ross en la obra Curso de Derecho

Tributario. Derecho Tributario Sustantivo. Ciet. Doc. N 796, Julio


de 1974, Pg. 80: La potestad de eximir puede ejercerse a travs
de varias figuras jurdicas tributarias, como ser la no-incidencia (o
no-sujecin), la inmunidad, la exencin y otras.

2.2. Exoneracin u no incidencia


El concepto de no indecencia ha sido desarrollado principalmente
para la doctrina brasilea como la otra cara de la moneda del
concepto de incidencia.
Existe incidencia cuando ocurre el hecho generador del impuesto y
consecuentemente nace la obligacin tributaria. En contrapartida, el
termino no incidencia es utilizada para definir cunado una cosa o
persona se encuentra fuera del campo cubierto por la regla jurdica
de la tributacin, o en otras palabras no se halla alcanzado por el
impuesto, por no producirse en el sujeto el hecho generador.
En este sentido, la no incidencia estara abarcando conceptos como
no sujecin, inmunidad y exclusiones tributarias. Esta terminologa
lo utiliza la Renta Personal.
Una de las cuestiones debatida en doctrina es la posibilidad de
considerar a las exoneraciones como supuestos de no incidencia.
Segn el autor Pedro Manuel Herrera en la obra La exencin
Tributaria., Editorial Colex 1990 expresa que: En los dems casos,
la incidencia se distingue de la exencin en que la primera se
produce cuando determinada persona o la cosa no se ve afectada
por la eficacia jurdica, mientras que la exencin es una tcnica que
impide el nacimiento de la obligacin tributaria o bien reduce su
cuanta en determinados hiptesis comprendidas en preceptos
impositivos.

2.3. Exoneracin y no sujecin


Para algunos autores, como Jaime Ross, la no incidencia y la no
sujecin son sinnimos, significando el no nacimiento de la
obligacin tributaria para un supuesto determinado.
Sin embargo, para otros autores existen situaciones en que la ley
no es clara en la delimitacin del hecho imponible, lo cual puede
inducir a errores de incluir a ciertos sujetos que en realidad no
deberan estar incluidos. Para evitar este tipo de confusiones se
utilizan las normas que expresan la 2no sujecin de ciertas
situaciones o de ciertas personas dentro del campo del hecho
imponible.
En otras palabras, son normas que por s mismas no producen una
exclusin de la obligacin tributaria, puesto que de cualquier
manera las mismas no se hallan alcanzadas por el hecho imponible,
lo que hacen es simplemente especificar claramente la excepcin.
Segn expresiones de Sanz de Bujanda en la obra Teora Jurdica,
pg. 428/429: Las normas que de entre esas situaciones y
personas elijan algunas para declararlas explcitamente no sujetas,
no introducen nada ms que un elemento de claridad. Se tratan de
meros preceptos didcticos destinados a impedir una interpretacin
errnea de las normas tributarias.
2.4. Exoneracin e inmunidad
El concepto de inmunidad se encuentra comprendido en el
concepto de no incidencia, diferencindose de esta por el origen
Constitucional de la inmunidad.
En efecto, la Constitucin Nacional establece, en ciertos Artculos,
la prohibicin de gravar determinados actos o personas, por citar un

ejemplo, el Articulo N 67 otorga inmunidad a los miembros de los


pueblos indgenas, quienes se hallan exonerados de prestar
servicios sociales, civiles, militares, asi como de las cargas pblicas
que establezca la Ley.
Siendo la Constitucin Nacional la Carta Magna de la nacin a la
cual debern adecuarse las leyes, estas pierden la competencia
impositiva que se les atribuye.
2.5. Exoneracin y subvencin
Si se atiende a los efectos econmicos que producen ambas
figuras, se podra considerar como semejantes, puesto que ambas
tienen como objeto incentivar un sector determinado de la actividad
econmica, pero las mismas utilizan caminos totalmente diferentes.
En la subvencin, el Estado se hace cargo de ciertos gastos sin
traspasarlos a los usuarios, producindose por parte del estado un
efectivo

desplazamiento

patrimonial,

mientras

que

en

la

exoneracin el Estado renuncia a incrementar su patrimonio, lo cual


repercute indirectamente en un disminucin de los gastos.
La subvencin implica un acto de dar, mientras la exencin implica
un acto de renunciar a recibir (o para algunos autores un no dar).
3. POTESTAD DE EXIMIR
En

captulos

anteriores,

se

han

analizado

las

normas

constitucionales que hacen al principio de la legalidad, no cabe


duda que los tributos deban ser creados por Ley. Dicha protestad
tributaria para la imposicin de tributos lo ejerce el Estado basado
en su soberana. Corresponde al Poder Legislativo dictar las leyes.

El poder de no gravar, de otorgar exoneraciones u otros beneficios


fiscales, el, poder de reducir la cuanta del tributo, y todo aquello
que se relacione con un efecto desgravatorio general o especial,
constituye la otra cara de la moneda de la potestad jurdica para la
imposicin del tributo. Por tanto, la potestad de eximir corresponde
al mismo poder que detenta la potestad de imposicin, y no puede
ser

delegada

en

otros

rganos,

por

violar

los

principios

constitucionales.
Al respecto, el autor Fernando Sainz de Bujanda en la Obra
Hacienda y Derecho. Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1962
expresa: Se plantea pues, en toda organizacin poltica el tema de
la titularidad del poder de eximir, poder que es, por supuesto, tan
importante como el poder de imposicin, ya que en fondo, no es
sino una de las fases de este ltimo.
En lo que se refiere a la tipificacin y fijacin de sanciones, las
mismas deben ser establecidas por Ley, por ser parte integrante de
la relacin jurdica tributaria. Teniendo en cuenta la rigidez de las
leyes, algunos cdigos tributarios establecen las graduaciones de
las sanciones entre un mnimo y un mximo, correspondiendo al
rgano administrador la fijacin del monto a ser aplicado. Esto
ocurre por ejemplo en el Derecho Tributario Municipal.
4. LAS EXONERACIONES TRIBUTARIAS COMO VIOLACIN AL
PRINCIPIO DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA.
Parecera ser que una de las excepciones al principio de igualdad
tributaria lo constituye el otorgamiento de exoneraciones o
beneficios fiscales puesto que dichas normas otorgan un trato fiscal
desigual entre los sujetos pasivos de la obligacin tributaria.

Algunos autores son ms categricos al respecto como Fernando


Sainz de Bujanda en la obra Hacienda y Derecho. Instituto de
Estudios Polticos. Madrid, 1962, quien afirma que: El uso des
sistema de incendios tributarios, en la prctica significa prescindir
del principio de igualdad tributaria.

Si tomamos la norma constitucional establecida en el Articulo N


181 trascripto y la interpretamos aisladamente del contexto de otras
normas constitucionales, es evidente que cualquier exoneracin
fiscal constituye una violacin al principio de la igualdad tributaria.
Sin embargo no hay que perder de vista que la funcin del Estado
no se circunscribe exclusivamente a recaudar fondos en forma
igualitaria de acuerdo con la capacidad de pago de los
contribuyentes,

sino

adems

debe

asegurara

el

desarrollo

econmico poltico y social de la poblacin.


Para el cumplimiento de otros preceptos constitucionales el Estado
debe contar con herramientas que le permitan lograr los objetivos
previstos en la Carta Magna. Una de las herramientas adecuadas
para lograr los dems fines que el Estado debe cautelar lo
constituye la tributacin, la cual es utilizada en el mbito poltico
econmico y en el mbito poltico-social, tanto para asegurar el
empleo de mano de obra, el incremento en la produccin de bienes
y servicios y la tan deseada estabilidad econmica, como asi
tambin para la distribucin de las riquezas.
En este sentido, podramos expresar que dicha desigualdad
tributaria

se

halla

de

conformidad

con

otros

preceptos

constitucionales tan importantes como aquellos, por lo cual se


podra justificar a las mismas.
De acuerdo a las expresiones del Dr. Julio Cesar Vergara Canda en
la Obra. La Reforma Fiscal en el Paraguay. Pg. 79, Asuncin,
1984 expresa: Las exoneraciones a personas o grupos sociales
otorgadas puras y simplemente intuito personae, es decir sin tener
en cuenta ninguna consideracin de justicia fiscal o de orden social
o econmica, rompen las normas de igualdad y generalidad: Por lo
tanto, no tiene cabida en el Moderno Estado de Derecho.

Sin embargo, el autor Brasileo Jos Souto Maior Borges en la


obra: Insencoes Tributarias, 2da. Edicin, 1980, pginas 30 y 31
expresa que: El principio constitucional de igualdad no excluye la
competencia legislativa para la institucin de exenciones no
arbitrarias, estos es, exenciones que acten como un principio
selectivo de determinadas personas, clases o categoras de
contribuyentes, no por consideraciones de favoritismos, son para
fines econmicos y sociales.
5. FUNDAMENTOS
CONSTITUCIONALES
OTORGAMIENTO DE LAS EXONERACIONES.

PARA

EL

Las expresiones vertidas en este material forman parte del trabajo


de tesis doctoral escogido a los efectos de acceder al ttulo de
Master en Derecho Tributario. Para la compresin de las
conclusiones que sern en este
extenso del trabajo.

tpico se sugiere la lectura in

No obstante, en esta oportunidad no limitare a dar mi punto de vista


particular

sobre

los

fundamentos

constitucionales

para

el

otorgamiento de las exoneraciones.


Conforme a lo expresado anteriormente, por el principio de
legalidad los tributos deben ser establecidos por ley y solo por ley
se pueden otorgar exoneraciones sean esta totales o parciales.
La legislacin positiva nacional cuento con varios decretos y
reglamentos que en forma expresa o tcita dispensan al
contribuyente de la obligacin de pagar un impuesto establecido por
ley o reducen la cuanta del mismo, y que por lo tanto, pueden ser
atacados de nulidad por violacin al principio de legalidad, lo cual
en parte se ha solucionado con la Ley N 2.421/04.
Se menciona que las exoneraciones constituyen una violacin al
principio de la igualdad tributaria establecida en la Constitucin
Nacional, pero debe tenerse en cuanta que la igualdad tributaria
matemtica, por lo que podramos hablar la violacin del principio
de igualdad, en el caso que se conceden exoneraciones intuitu
personae es decir atendiendo exclusivamente al carcter personal
o particular del individuo exonerado.
Cabe recordar que las exoneraciones fiscales se relaciones
directamente con criterios socioeconmicos, permitiendo atenuar la
carga impositiva sobre las personas de menores ingresos, y
atendiendo a su capacidad contributiva.
En otros casos se hace necesario el otorgamiento de exoneraciones
para el cumplimiento de otros Principios Constitucionales que el
Estado debe asegurar como ser el desarrollo social, econmico y
cultural de la nacin.

Por tanto no podra considerarse que una ley de exoneracin viola


Principios Constitucionales si la misma es dictada atendiendo a
razones de justica social o es concedida con el objeto de incentivar
ciertas actividades consideradas fundamentales para el desarrollo
econmico y social simpre que las mismas sean de carcter
general.
Destacamos que una de las herramientas con que el estado cuenta
para el cumplimiento de los objetivos previstos en la Constitucin
Nacional es la concesin de exoneraciones tributarias, la que no
debe ser utilizada en forma aislada, sino en forma conjunta y
coordinada con otras medidas.
Evidentemente la proliferacin de exoneraciones conspira contra el
sistema fiscal, pero la concesin de exoneraciones como norma de
excepcin y redactadas conforme a las directrices bsicas a ser
tenidas en cuenta para su formulacin, puede constituir una eficaz
herramienta para que el Estado de cumplimiento a objetivos
extrafiscales y ms importantes que la simple recaudacin.
Si bien es cierto la concesin de exoneraciones se halla
aparentemente en contradiccin con varios de los principios
fundamentales de la imposicin, constituyendo un serio problema
para su control y administracin, afectando directa e indirectamente
la recaudacin impositiva y por tanto no proporcionando el Estado
los fondos necesarios para el cumplimiento de los objetivos y
dificultando la tarea de control y administracin de los tributos, estos
argumentos no pueden por si solos descalificar toda forma y clase
de exoneracin, puesto que existen casos en que las exoneraciones
tiene verdadera justificacin por razones de carcter social, cultural,
sanitaria o educacional. En otros casos son necesarios como

mecanismo de fomento para impulsar el desarrollo del pas,


obtenindose beneficios sociales y econmicos que superar
ampliamente a los inconvenientes que traen aparejado su
implementacin.
No solamente con la eliminacin de exoneraciones se puede lograr
el incremente en la recaudacin impositiva de manera a asegurar el
Estado los recursos necesarios para su subsistencia, sino se debe
hacer cumplir la ley, estableciendo mecanismos de control ms
adecuados y dirigidos no solo a los contribuyentes inscriptos, sino al
universo de personas que realizan actividades gravadas.
Atendiendo a estas apreciaciones, no creemos oportuno descartar
en forma radical la utilizacin de las exoneraciones como poltica
fiscal, siempre que las mismas sean otorgadas por razones de
carcter

socioeconmicas

no

respondan

simplemente

solicitudes realizadas por grupos de presin, carentes de otras


razones.
Si consideramos oportuno realizar los estudios tcnicos adecuados
a los efectos de evaluar adecuadamente las implicancias que
traern aparejadas el otorgamiento de las mismas, medir su eficacia
y apreciar posteriormente los resultados reales, utilizando siempre
este instrumento con carcter restrictivo o excepcional.

6. CLASIFICACIN DE LAS EXONERACIONES


Realizar una clasificacin de las exoneraciones es una tarea
complicada, atendiendo a la diversidad de formas que pueden
adoptar las normas exoneradas, adems de los diferentes puntos
de vistas que pueden ser tomadas en cuenta en cada clasificacin.

6.1. Exoneraciones subjetivas, objetivas y mixtas


Desde el punto de vista estrictamente jurdico y a pesar de que
existen disputas y controversias sobre el tema, las cuales
generalmente carecen de transcendencia prctica, la mayora de los
doctrinarios aceptan la clasificacin de las exoneraciones en
objetivas y subjetivas, tomando como base los elementos
estructurales de la relacin tributaria.
Para Sainz de Bufanda en la obra Teora Jurdica de la exencin
Tributaria, Madrid 1963, pg. 450 Las exenciones objetivas son
aquellas en que determinados hechos, situaciones o actividades
quedan excluidos del mbito de aplicacin del impuesto a pesar de
esta lgicamente comprendidos en el presupuesto de hecho
definido por la norma y las exenciones subjetivas son aquellas en
las cuales ciertas personas o categoras de personas, no se hallan
obligadas a contribuir, a pesar de encontrarse con el supuesto
factico de la imposicin en la relacin definida por la ley para que
esa obligacin pudiera producirse a cargo de ellas.
Las exoneraciones objetivas, como su mismo nombre lo indica,
excluyen del mbito de la aplicacin del tributo ciertos hechos
generadores sin atender a consideraciones de carcter personal.
Por tanto, para que existan exoneraciones objetivas, se debe hablar
de hiptesis de incidencia.
Evidentemente, una exoneracin objetiva beneficiara a una persona
fsica, pero la diferencia radica en la causa tomada en
consideraciones para el otorgamiento de la misma, la cual, de
conformidad a las expresiones de Jos Souto Maior Borges en la
obra Isencoes Tributarias,

2da.

Edicin,

1890,

Sugestoes

Literarias S.A., Pg. 224: En las exoneraciones objetivas +las


mismas son instituidas en funcin a los bienes, actos, hechos, o
situaciones objetivamente consideradas, sin atencin a la persona
del contribuyente.
Las exoneraciones subjetivas, en cambio, son establecidas
teniendo en cuenta determinadas circunstancias, cualidades o
consideraciones especiales de los sujetos pasivos de la
obligacin, las cuales recaen indirectamente sobre los elementos
objetivos de la relacin jurdica tributaria.
La importancia de la presente clasificacin de acuerdo a las
expresiones de Sainz de Bujanda en la obra Teora Jurdica de la
exencin Tributaria, Madrid 1963, Pg. 457, es que en las
exenciones objetivas, la teora de los sujetos obligados al pago
carece de relevancia, mientras que en las exenciones subjetivas,
ser necesario indagar si, con regalo a la normativa de cada tributo,
la deuda nace o no a cargo de persona distinta de la exonerada por
la Ley.
Para otros autores tales como Giuliani Fonrouge en la obra
Derecho Financiero, Volumen I, Pagina 296, Editorial Depalma,
1984: Entre las exoneraciones subjetivas y las objetivas se sitan
las exoneraciones mixtas, que participan de ambas caracteres tales
como por ejemplo: aquellas que exoneran ciertas actividades de
unas personas determinadas.
Sainz de Bujanda rechaza esta tercera categora, considerndola
una modalidad de las exenciones objetivas, la cual tiene un carcter
mixto en lo que se refiere exclusivamente a su estructura.

Otros autores prefieren utilizar la expresin de exoneraciones


reales, en lugar de exoneraciones objetivas, aun cuando no existe
diferencia de conceptualizacin entre ambos trminos.
6.2. Otras Clasificaciones
Entre muchas otras clasificaciones realizadas por los doctrinarios
destacamos la realizada por el autor Jos Souto Maior Borges en la
obra Inencoes Tributarias, 2da. Edicao, 1980, Sugestoes Literarias
S.A. Pg. 237 al 252, en los siguientes trminos.
o Exoneraciones absolutas y relativas: La exencin es
absoluta, cuando el beneficiario no tiene obligacin principal o
accesoria de ninguna especie y es relativa cuando la Ley
exigen el cumplimiento de determinados actos, tales como
informaciones, declaraciones y otras, a cuya observancia su
subordina el gozo del beneficio fiscal.
o Exoneraciones generales y especiales:

La exencin

tributaria es general cuando abarca todas las especies de


tributos (Impuestos, Tasas y Contribuciones) y es especial
cuando abarca solamente a ciertas clases o categoras de
tributos determinados en la propia Ley, excluyendo a los
dems.
o Exoneraciones totales o parciales: Es total cuando se
exonera ntegramente el importe del impuesto a abonar. Es
parcial cuando se reduce una parte del monto a abonar.
o Exoneraciones permanentes o transitorias: Es permanente
cuando el beneficio fiscal no tiene una limitacin en el tiempo
y solamente puede ser revocado por la ley. Es transitoria
cuando la exoneracin se otorga por un espacio de tiempo
determinado.
7. ESTRUCTURA DE LAS NORMAS EXONERADORAS

Existe una diversidad de tcnicas que el legislador puede adoptar el


efecto desgravatorio deseado por la exoneracin, por lo cual nos
permite concluir que la estructura de las normas exoneradoras en
materia tributaria es bastante compleja.
En efecto, las mismas pueden recaer sobre cualquiera de los
elementos que componen la norma, como ser:
o
o
o
o
o
o
o

El hecho imponible.
Los sujetos pasivos
Los elementos de cuantificacin tales como:
Cuotas.
Base imponible.
Deducciones.
Reducciones y otros.

Generalmente, las leyes tributarias no utilizan solamente una de


ellas, sino variadas formas y de acuerdo a la estructura especfica
de cada tipo de gravamen al que se refieren. Para la profundizacin
en el tema, se remite al Captulo Tercero del Libro Temas de
Derecho Tributario Tomo I. citado al inicio de este captulo.
8. ASPECTO TEMPORAL DE LAS EXONERACIONES.
La aplicacin de la exenciones en el tiempo ha sido objeto de
estudio por parte de los doctrinarios, tendiendo a diferentes
aspectos que se relacionan con la misma, algunos de los cuales
sern expuestos sucintamente en el presente capitulo.

8.1. Vigencia de las normas de exenciones

Por el principio de legalidad, las exenciones solamente pueden ser


establecidas por Ley, por tanto a los efectos de su vigencia se
debern tener en cuenta las normas que rigen para la las leyes en
general, puesto que estas que encuentran sometidas en este
aspecto a los mismos condicionamientos de cualquier norma
general.
En materia de tributacin, el Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina tributaria, recomienda la siguiente redaccin
relacionada con la vigencia de la Ley Tributaria en el tiempo.
Articulo N 9.- Las normas tributarias regirn desde la fecha en
ellas establecidas. Si no la establecieran, se aplicaran a los xxx das
de su publicacin oficial sin perjuicio de lo dispuesto en los
apartados siguientes:
1) Las normas referentes a la existencia o cuanta de la
obligacin, regirn desde el primer da del ao calendario
siguiente al de su promulgacin cuando se trae de tributos
que se determinan o liquiden por periodos anuales o mayores,
y desde el primer da del mes siguiente cuando se trae de
periodos menores;
2) Las nomas que gravan hechos instantneos seguirn el
principio general, pero mediante resolucin administrativa de
carcter general podrn aplicarse a los hechos ocurridos
desde la fecha de la promulgacin de aquellas, siempre que
dicha aplicacin alcance a todos los contribuyentes afectados
y en cuanto concierne a los hechos posteriores a la resolucin
administrativa.

3) Las reglamentaciones y dems disposiciones administrativas


de carcter general se aplicaran desde la fecha de su
publicacin

oficial.

Cuando

deban

ser

cumplidas

exclusivamente por los funcionarios, se aplicaran desde la


fecha de dicha publicacin o de su notificacin a estos.
En lo que se refiere a la legislacin Nacional, el Articulo N 213 de
la Constitucin de la Repblica del Paraguay expresa cuanto sigue.
De la Publicacin
La Ley no obliga sino en virtud de su promulgacin y su publicacin.
Si el Poder Ejecutivo no cumpliese el deber de hacer publicar las
leyes en los trminos y en las condiciones que esta Constitucin
establece, el Presidente del Congreso o, en su defecto, el
Presidente de la Cmara de Diputados dispondr su publicacin.
En virtud a lo expuesto precedentemente, las exoneraciones
tributarias deben ser aplicadas exclusivamente para el futuro, no
siendo posible aplicarlas en forma retroactiva.
9. PLAZOS DE LAS EXENCIONES.
Con relacin al plazo de otorgamiento de las exenciones, la doctrina
reconoce que existen dos clases de plazos: temporales y
permanentes.
Se consideran exenciones temporales, aquellas cuyo ejercicio
aparece limitado en el tiempo, como lo son las exoneraciones que
cuentan con plazos determinados, tales como por ejemplo, las
exoneraciones del Impuesto a la Renta previstas temporalmente
para las Cooperativas en el Art. N 14, numeral 3) incisos a), b) y

c) de la Ley N 125/91, antes de su modificacin por la Ley N


2.42/04.
Igualmente, la doctrina clasifica de exenciones permanentes a
aquellas en las cuales la disposicin normativa no pone termino a
su eficacia en el tiempo. Esta denominacin no implica que las
exoneraciones sern para siempre.
10. NACIMIENTO DEL EFECTO DESGRAVATORIO
En lo que respecta al nacimiento del efecto desgravatorio, el mismo
se halla relacionado con el nacimiento de la obligacin tributaria, la
cual se produce con la realizacin del Hecho Imponible.
Por tanto, si al momento de realizarse el hecho imponible se halla
vigente una norma de exoneracin, esta es aplicable a dicha
circunstancia. En otras palabras. En otras palabras, el nacimiento
de la exoneracin coincide con la perfeccin del hecho tipificado por
la Ley Tributaria, siempre y cuando el sujeto se halle legitimado
para aplicar tal exoneracin.
La aplicacin de exoneraciones relativas a tributos instantneos, no
presenta mayores inconvenientes, pero si aquellas que hacen
relacin a tributos peridicos, atendiendo a los diferentes momentos
en que existen, y la posibilidad de extincin o modificacin de la
exoneracin.
Pedro Herrera Molina en la obra La Exencin Tributaria, Editorial
Colex, Pg. 175, menciona las siguientes alternativas.

10.1. Exenciones relativas a tributos instantneos o a tributos


peridicos cuando solo afectan a un periodo impositivo.
En este caso pueden darse las siguientes posibilidades:
Supuesto en que el requisito exonerador precede al hecho
imponible. En estos casos es indiscutible que el efecto
desgravatorio no se produce hasta que se devenga el tributo.
Si el requisito exonerador se produce despus del hecho
imponible, el efecto desgravatorio desplegara su eficacia
desde el devengo del tributo.
Como ejemplo a esta circunstancia podramos mencionar el cambio
de criterio impositivo relacionado con la aplicacin del Impuesto a la
Renta, cuyo nacimiento se produce al cierre del ejercicio fiscal, es
decir al 31 de diciembre de cada ao. Si es modificada alguna
disposicin relativa a exoneraciones antes de dicho cierre, por
ejemplo, en noviembre de 1999, el sujeto activo que se encontraba
comprendido en la exoneracin durante los meses de enero a
noviembre, pasara a ser sujeto activo de la obligacin por todo el
ejercicio correspondiente al ao 1999, puesto que en oportunidad
de producirse el nacimiento de la obligacin tributaria, la Ley que
otorgaba tal exoneracin ha quedado derogada.
De ms esta sealar, que la disposicin normativa puede disponer
en su texto que la vigencia de la misma, sea desde un momento
diferente o de una fecha posterior que se indique en la misma.

10.2. Exenciones relativas a tributos peridicos que afectan a


varios periodos impositivos.
En este caso, la exencin temporal genera en el beneficiario a que
el disfrute de la misma no pueda ser suprimido durante el tiempo de
la vigencia de la exencin.
Es lo que se conoce en doctrina con el nombre de Derechos
Adquiridos y cuya conceptualizacin ha sido objeto de diferentes
manifestaciones, dando nacimiento a diversas teoras, las cuales
sobrepasan los alcances del presente trabajo.
Este sera el caso de los beneficios consagrados por la Ley N
60/90 por los cuales los sujetos pasivos, por Resolucin
Biminesterial (Ministerio de Industria y Comercio y Ministerio de
Hacienda) cuentan con la exoneracin del 95% del Impuesto a la
Renta, por un periodo de cinco aos. La modificacin o derogacin
de la Ley N 60/90 no tendr efectos para los inversionistas a
quienes se ha concebido tal exoneracin, quedando vigente el plazo
de cinco aos establecido en la Ley y en la respectiva Resolucin
Biministerial.
Consecuentemente, cabe afirmar que cualquier exencin otorgada
sea bajo la forma contractual de una concesin de beneficio pblico,
como por un plazo determinado, su derogacin por la va legislativa
implicara un acto anticonstitucional en violacin del Artculo N 14
de la Constitucin Nacional que establece: Ninguna Ley tendr
efecto retroactivo, salvo, se entiende, que razones de orden
superior autoricen hacerlo, en cuyo caso debe aplicarse el principio
de la responsabilidad del Estado aun por un acto licito, como sera

el ejercicio de su Poder de Imposicin que, como se ha dicho, es


irrenunciable.

11. RGIMEN JURDICO FORMAL DE LAS EXONERACIONES


11.1. Obligaciones formales accesorias
La exoneracin tributaria tiene por objeto principal, la dispensa total
o parcial del pago de un tributo determinado.
Existen situaciones en las que la Ley dispensa del Cumplimiento de
la obligacin tributaria principal, pero no dispensa al contribuyente
del cumplimiento de ciertas obligaciones accesorias a las
principales, por motivos generalmente relacionados al control y
administracin del propio tributo. Esto es lo que se conoce en
doctrina como Obligaciones tributarias accesorias.
La obligacin tributaria principal, evidentemente, consiste en el pago
de un tributo determinado y de las penalidades pecuniarias
previstas en la Ley, mientras que las obligaciones accesorias
consisten en otras prestaciones, ya sean positivas o negativas
vinculadas al reconocimiento o a la fiscalizacin de los tributos,
como ser exigencia de presentacin de declaraciones juradas,
solicitud de exoneracin y otras.
En virtud de los dispuesto por el Articulo N 189 de la Ley 125/91,
la autoridad de Administracin tiene la facultad de dictar normas que
contengan obligaciones tributarias accesorias a la principal,
disponiendo de las ms amplias facultades de administracin y
control. Para el efecto, podr exigir a los contribuyentes

documentaciones, presentacin de declaraciones, justificaciones de


circunstancias

hechos

cualquier

acto

relacionado

accesoriamente a la obligacin principal.


En lo que respecta a las exoneraciones, nuestra legislacin no tiene
una norma especfica del cumplimiento de las obligaciones
accesorias. Algunas de las leyes dictadas con el objeto de
establecer exoneraciones, sealan los procedimientos a ser
utilizados y los requisitos que deben ser cumplidos. Igualmente, la
Administracin Tributaria ha procedido mediante decretos y/o
reglamentos a hacer mencin sobre las obligaciones accesorias en
forma expresa para cada exoneracin, existiendo sin embargo,
bastante confusin en el tema, circunstancia que es aprovechada
por la Administracin para tratar de cobrar multas por la falta de
presentacin de declaraciones juradas y otros documentos a
sujetos exonerados del pago del tributo.
En materia de exoneracin, el cumplimiento de ciertas obligaciones
formales accesorias, pueden parecer como requisitos o condiciones
indispensables para el disfrute de la exoneracin tributaria principal.
11.2. Cumplimiento de obligaciones formales condicionales
a disfrute del derecho de la exoneracin.
Lo normal es que el efecto desgravatorio de una norma de
exoneracin se opere de pleno derecho, o como otros autos
denominan Ops Legis, es decir que no se requiera ninguna
comprobacin administrativa para el derecho a su disfrute, pero, la
Ley puede prever el cumplimiento de ciertas obligaciones formales
como presupuesto de hecho indispensable para el disfrute del
derecho de la exoneracin.

Se podra exigir la aprobacin previa por parte del rgano


administrador de la calidad del sujeto u objeto exento del pago de
tributo, de manera de justificar el cumplimiento de las condiciones
que la propia Ley exige como indispensable para que se
perfeccione la norma exonerada.
En este caso, el disfrute de la exoneracin estara condicionado al
reconocimiento por parte del rgano administrador mediante una
declaracin administrativa.
Por ejemplo, para obtener los beneficios de la Ley N 60/90, se
requiere la presentacin de un proyecto de inversin ante el
Ministerio de Industria y Comercio y el estudio del mismo por parte
del Consejo de Inversiones. Una vez aprobado, se obtiene una
resolucin Biministerial por la cual se conceden expresamente los
beneficios de conformidad con lo solicitado en el Proyecto de
Inversin. El disfrute de los mismo, a su vez se halla condicionado
al cumplimiento de ciertas normas formales como ser el despacho
de los bienes a incorporarse a nombre de la empresa, la no
transferencia de los mismos por le plazo de cinco aos y otros.
En otros casos, el reconocimiento de la exoneracin puede hallarse
condicionado al reconcomiendo de una cualidad determinada por
parte de otra autoridad ajena al rgano recaudador.
Esto sucede con algunas leyes que necesitan el reconocimiento del
carcter de Utilidad Pblica por parte del Poder Ejecutivo, o la
calificacin previa del carcter de Entidad de Beneficencia de
alguna institucin para ser considerado sujeto beneficiado de la
exoneracin.

Esto

reconocimiento,

generalmente,

se

exige

para

las

exoneraciones subjetivas las cuales requieren la comprobacin de


ciertos requisitos formulados en la propia Ley e incluso pueden
convertirse por mandato legal en un requisito para el disfrute del
efecto desgravatorio.
Igualmente, el reconocimiento puede hallarse condicionamiento a la
aprobacin por Ley de una institucin determinada, tal es el caso de
la Ley N 136/93 De las Universidades, o de la Ley N 363/94, que
exige el reconcomiendo de los Cuerpos de Bomberos Voluntarios.
11.3. Manifestacin de voluntad del contribuyente en las
exoneraciones
Si bien es cierto que la exoneracin tributaria nace de la Ley, la
manifestacin de la voluntad del contribuyente de acogerse a las
normas exoneradas, puede estar prevista por la Ley como requisito
o condicin indispensable para el disfrute de la misma.

Asi la Ley puede exigir que el contribuyente manifieste a su


voluntad a travs de la presentacin de la correspondiente solicitud
de una oportunidad determinada, y en caso que no le haga, pierda
el derecho al disfrute de la exoneracin.
Igualmente pueda exigir la presentacin de una solicitud en la cual
manifieste la voluntad de llevar a cabo una accin futura, que traer
como consecuencia el reconocimiento de un beneficio tributario,
como por ejemplo la reinversin de utilidades reforestacin etc.
Estos casos, la solicitud aparece como condicin legal o requisito
para el disfrute de la exoneracin, pero no como La Fuente de la

exoneracin, tal como lo expresa Sainz de Bujanda en la obra


Concepto Juridico del Hecho Imponible. Hacienda y Derecho,
Volumen IV, Madrid 1960, Pg. 314.
11.4. Comprobacin de la sujecin a la norma exoneradora
La Administracin Tributaria tiene la facultad de requerir al sujeto
exonerado, las documentaciones e informes tendientes a la
comprobacin de los presupuestos facticos necesarios para
reconocer la exoneracin, como asi tambin el cumplimiento de
otras formalidades relacionadas con la exoneracin.
Incluso en el caso que las exoneraciones requieran reconocimiento
por parte de otro rgano pblico distinto al Ministerio de Hacienda,
como sera el caso que el Ministerio del Interior reconozca a una
institucin su carcter de Utilidad Pblica, la Administracin
Tributaria tiene facultades para apreciar si en un supuesto de hecho
determinado, concurren las circunstancias necesarias para aplicar
las normas exoneradoras en forma independiente a la calificacin
que le hubiera otorgado otra institucin, teniendo en cuenta que la
administracin del tributo se encuentra a cargo del Ministerio de
Hacienda y no de otro organismo.

De acuerdo con las manifestaciones de Pedro Manuel Herrera


Molinas en la obra La Excepcin Tributaria, Editorial Colex, Ao
1990. Pg. 308, el objeto de la comprobacin puede recaer sobre
dos aspectos.
1) Las circunstancias que se ponen de manifiesto en la
declaracin presentada por el sujeto pasivo.

2) La circunstancias que han de producirse con posterioridad del


hecho imponible para que la exoneracin adquiera firmeza
Esto ltimo seria por ejemplos la no transferencia de los bienes
introducidos con el pago de los impuestos, en el caso de la Ley N
110/92 o la realizacin de las plantaciones en los casos de
reforestacin, realizadas al amparo de la Ley N 536/95.
12. REVISIN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS RELATIVOS A
LSA EXONERACIONES.
El reconocimiento del derecho a la exoneracin y el disfrute de la
misma, en caso de que no se operen de pleno derecho, se realiza a
travs de un acto administrativo, de naturaleza meramente
declaratoria de una situacin jurdica prevista en la Ley y en su caso
el cumplimiento de las formalidades exigidas para el disfrute del
derecho a la exoneracin.
No existen normas especiales al respecto, por lo cual la revisin de
los actos administrativos relativos a las exoneraciones, se cien al
mismo

procedimiento

de

los

dems

actos

administrativos,

contemplados en el Captulo Quinto de la Ley N 125/91.


13. EXONERACIONES

EXISTENTES

EN

EL

DERECHO

POSITIVO NACIONAL INTERNO.


En lo que se refiere a las exoneraciones, la legislacin nacional se
ha caracterizado por una proliferacin de exoneraciones fiscales
que se hallan dispersas en un gran nmero de leyes.
A partir de la promulgacin de la Ley N 125/91 se pretendi dar un
orden al sistema tributario del pas, mediante la sistematizacin de
los tributos internos en un solo cuerpo legal.

La Ley de Adecuacin Fiscal ha tenido como uno de los objetivos


derogar la gran cantidad de leyes especiales dictadas con
posterioridad a la promulgacin en la Ley N 125/91.
Es asi que en el Articulo N 35 de la Ley 2.421/04, numerales 1) y
2) se establecen una serie de derogaciones de disposiciones
generales, que sern analizadas la parte segunda del presente
libro.
Asimismo, en la parte final del mencionado Artculo se dispone: A
partir de la promulgacin de la presente Ley, quedan derogados
todas las leyes generales o especiales que otorgan exoneraciones o
exenciones de Impuesto a la Renta, Impuesto al Valor Agregado,
Impuesto Selectivo al Consumo a Impuestos Aduaneros, y no
mencionados ms arriba excepto las exenciones contempladas en:
1) La Ley N 125/91, texto modificado por la presente Ley.
2) Las contempladas en el Cdigo Aduanero y la Ley N 1095/84
De Aranceles de Aduanas.
3) Las leyes especiales de emisin de bonos, letras u otros
documentos similares destinados a la obtencin de recursos
econmicos para el Estado y sus reparticiones o entes
descentralizados u autnomos.
4) Acuerdos, convenios y tratados internacionales, suscripto por
el Estado Paraguayo aprobados y ratificados por el Congreso
Nacional, y debidamente canjeados.
5) La Ley N 302/93 (texto modificado) Que exonera el pago del
impuesto a las donaciones otorgadas a favor del Estado, y
otras instituciones.
6) La Ley N 110/92 Que establece franquicias de carcter
diplomtico y consular.
7) Las Leyes que reglamentan exoneraciones e incendios
discales de rango constitucional.

8) La Ley 438/94 De Cooperativas.


13.1. Derogaciones mediante modificaciones de artculos
Por otro lado, el Articulo N 36 de la Ley N 2.421/04 De
Reordenamiento Administrativo y Adecuacin Fiscal establece una
serie de disposiciones que modifican leyes especiales, algunas de
las cuales constituyen derogacin de disposiciones especiales,
tema que ser analizado en la segunda parte de este libro.
14. EXONERACIONES

CONTEMPLADAS

EN

LA

CONSTITUCIN NACIONAL
La Constitucin del Paraguay adems de consagrar los principios
fundamentales a ser tomados en cuenta para el sistema tributario
del pas, los cuales fueron desarrollados en el captulo segundo del
presente trabajo, contiene mandatos especficos de exoneraciones
tributarias.
Las

mencionadas

disposiciones

constitucionales

se

hallan

contenidas en los siguientes Artculos:


Articulo N 67:
Los miembros de los pueblos indgenas esta exonerados de
prestar servicios sociales, civiles o militares, asi como de las cargas
pblicas que establezca la Ley.
Articulo N 83:
los objeto, las publ2icaciones y las actividades que posean valor
significativo para la difusin cultural y para la educacin no se
gravaran

con

impuestos

fiscales

ni

municipales.

La

Ley

reglamentara estas exoneraciones y establecer un rgimen de


estmulo para la introduccin e incorporacin al pas de los

elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la


investigacin cientfica y tecnolgica, asi como para su difusin en
el pas y el extranjero.
Las leyes dictadas en cumplimiento del mencionado precepto
constitucional son las siguientes:
Ley N 1.450/99 que modifica y ampla la Leu N 22/92 que
exonera de tributos la importacin y comercializacin de
libros, peridicos y revistas.
Ley N 136/93 De las Universidades.
Articulo N 84:
El Estado promover los deportes, en especial los de carcter no
profesional, que estimulen la educacin fsica, brindando apoyo
econmico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley.
Igualmente estimulara la participacin nacional en competencias
internacionales.
Articulo N 93:
El Estado establecer un rgimen de estmulo a las empresas que
incentiven con beneficios adicionales a sus trabajadores. Tales
emolumentos sern independientes a los respectivos salarios y de
otros beneficios legales.
Este Artculo fue reglamentado a travs de la Ley N 285/93.
15. EXONERACIONES CONTEMPLADAS EN LOS TRATOS
INTERNACIONALES.
De conformidad al Articulo N 141 de la Constitucin Nacional, los
tratados Internacionales vlidamente celebrados, aprobados por

Ley del Congreso y cuyos instrumentos de ratificacin fueran


canjeados o depositados, forman parte del ordenamiento legal
interno, con la jerarqua que determina el Articulo N 137 de la
Carta Magna, que ubica a los mismos en segundo lugar,
precediendo a las Leyes Nacionales, que se sitan en tercer lugar.
En virtud de Dicho mandato constitucional, y atendiendo al orden de
prelacin mencionado, el Artculo N 255 de la Ley N 125/91, que
contempla las exoneraciones generales y particulares, menciona
que no se hallan derogadas las exoneraciones contempladas de
acuerdos, convenios y tratados internacionales.
Los Tratados Internacionales en materia de exoneraciones fiscales
tienen fundamento legal en criterios de reciprocidad, fomento al
desarrollo social y econmico y en mandato Constitucional previsto
en el Articulo N 180 que prohbe la doble imposicin de un mismo
hecho generador de la obligacin tributaria, otorgando al Estado la
potestad de celebrar convenios que eviten la doble imposicin,
sobre la base de reciprocidad.
Teniendo en cuenta la dificultad que se presenta para analizar la
totalidad

de

los

tratados

internacionales

que

contemplan

exoneraciones fiscales, sern mencionados algunos de ellos de


acuerdo a la rama a la que pertenecen:

16. EXONERACIONES
INTERNACIONALES.

CONCEDIDAS

ORGANISMOS

La mayora de los convenios con organismos internacionales


contiene clausulas sobre privilegios e inmunidades. Citamos como
ejemplo las siguientes:

Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC).


Instituto Interamericano de Ciencias Agrcolas.
Programa de las Nacional Unidas para el Desarrollo.
Organizacin de los Estados Americanos (OEA).
Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI).
Organizacin de las Naciones Unidas (ONU).

Por otro lado existen exoneraciones de obras pblicas concedidas a


entidades Binacionales tales como Entidad Binacional Itaip (Ley N
389/73) Entidad Binacional Yacyret (Ley N 433/73) y otras
17. CONVENIOS INTERNACIONALES DESTINADOS A EVITAR
LA DOBLE TRIBUTACIN.
Con el objeto especfico de evitar la doble tributacin en materia de
rentas internacionales, se ha procedida a la suscripcin de varios
internacionales, entre los cuales citamos los siguientes:
Convenio entre la Repblica del Paraguay y la Republica de
Chile para evitar la doble tributacin en relacin con el
transporte internacionales areo y terrestre, suscrito en fecha
20 de octubre de 1992 en la ciudad de Santiago de Chile.
Este convenio fue aprobado por el Paraguay por Ley N 230 de
fecha 25 de junio de 1993.
Convenio para evitar la doble imposicin en materia de
ingresos

procedentes

de

la

explotacin

de

Lneas

Internacionales de Transporte Areo entre el gobierno de la


Repblica del Paraguay y el Gobierno de la Republica Oriental

de Uruguay, suscrito en fecha 14 de mayo de 1991 en la


ciudad de Asuncin.
Convenio entre la Repblica del Paraguay y la Repblica de
China para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin
fiscal con respecto a Impuestos a la Renta, suscrito en fecha
28 de abril de 1994 en la ciudad de Asuncin.
Convenio entre el gobierno de la Repblica del Paraguay y el
gobierno del Reino de Blgica para evitar la doble imposicin
en materia de ingresos procedentes de la explotacin de
Lneas Internacionales de Transponte Areo, suscrito en fecha
3 de julio de 1986 en Bruselas.
Convenio entre el go3bierno de la Repblica del Paraguay y el
Gobierno de la Republica Argentina para evitar la doble
imposicin en relacin con el transporte internacional arreo,
fluvial y terrestre, aprobado por Ley N 1.105 del 14 de gosto
de 1997.Existente numerosos convenios internacionales suscritos con
diferentes pases con el objeto de promover el desarrollo social,
econmico, cultural, etc. De las naciones como:
Convenio Federal Besico de Cooperacin Cientfica, Tcnica y
Cultural, suscrito entre el gobierno de la Republica y el Reino
de Espaa el 7 de febrero de 1990.
Este convenio fue probado y ratificado por Ley N 50/90 a los
efectos de intercambiar experiencias en el campo cientfico, tcnico
y cultural y para fomentar el progreso de ambos pueblos.
18. EXONERACIONES CONTEMPLADAS EN LA LEY N 125/04
Y SUS REGLAMENTACIONES.

La Ley N 125/91 y sus modificatorias, que establecen el Nuevo


Rgimen Tributario de la Repblica del Paraguay contiene varios
Artculos, en los cuales se hacen mencin a las exoneraciones
establecidas para cada tipo de imposicin, metodologa que se
adopta para mencionar las exoneraciones.
La propia Ley N 125/91 utiliza mecanismos diversos a los efectos
de establecer las exoneraciones para cada tipo de imposicin
legislada en la misma. Asi, por la va de la excepcin determina los
casos que se hallaran excluidos del hecho generador o de calidad
de sujeto pasivo del impuesto.