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INFORMES TRIBUTARIOS
1. Introduccin
Dentro de la actividad comercial, existen clientes que cumplen con pagar de
manera oportuna e inclusive de manera
adelantada, otorgando un ujo de ingresos a quien les vende mercaderas o los
provee de servicios. Luego se encuentran
los clientes que pagan con regularidad
sus obligaciones con los proveedores y
sobre los cuales se les otorgan facilidades,
inclusive algunas prrrogas luego del
vencimiento pactado inicialmente para
saldar deudas. Finalmente, tenemos a los
clientes que no cumplen con pagar y a
los que pese a que se les requiera el pago
no lo efectan, siendo necesario iniciar
distintas acciones para poder recuperar el
monto de la deuda que stos deben.
Frente a esta incertidumbre, los contribuyentes se preguntan si esa deuda que no
ha podido ser cobrada o saldada podr
ser reconocida como gasto tributario para
efectos de la determinacin de la renta
neta de tercera categora.
El presente informe pretende de una
manera simple y sencilla explicar los
pormenores de la denominada provisin
de cobranza dudosa.
* Profesor de la Facultad de Derecho y del "Post Ttulo en Tributacin"
de la Ponticia Universidad Catlica del Per. Profesor de la Facultad
de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
N 177
Informes Tributarios
Actualidad Empresarial
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Informes Tributarios
4. En qu momento se debe
efectuar la provisin por deudas de cobranza dudosa?
El numeral 1) del literal f) del artculo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta determina que el carcter de
deuda incobrable o no deber vericarse en el momento en que se efecta la
provisin contable. Este simple mandato
obliga entonces a que la provisin deba
efectuarse cuando se genera la situacin
en la cual el deudor no puede pagar o la
deuda es potencialmente incobrable.
Observemos que puede eventualmente
surgir una duda respecto del momento
en el cual se est produciendo el hecho
fctico en el cual se conrme una situacin
preexistente del deudor, que precisamente
le impide cumplir con sus obligaciones.
Este hecho objetivo debe ser el elemento
que identique la fecha en la cual se deba
efectuar la respectiva provisin.
En un ejemplo podemos observar este
tema. As, si existe un cliente que le deba
a una empresa una factura que al cierre
del ejercicio 2008 se encuentra impaga y
la empresa en el mes de marzo de 2009
toma conocimiento a travs de publicaciones econmicas que el cliente se encuentra en una situacin de insolvencia,
lo cual potencialmente lo convierte a su
vez en un deudor con la empresa, por
lo que esta ha a manera de previsin ha
decidido provisional la deuda contenida
en la factura impaga como de cobranza
dudosa. Nuestra inquietud es ver si
pertenece al ejercicio 2008 o al 2009.
Si observamos, segn el reglamento el
hecho objetivo que oblig a la empresa a
efectuar la provisin fue en el ao 2009,
razn por la cual esta corresponde a dicho
ejercicio y no al ejercicio 2008.2
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requisitos:
a) Que se identique el derecho de
cobro al que corresponde, en este
caso puede tratarse de una factura
que un cliente le debe a la empresa
y no es cancelada. Ello signica que
la provisin debe estar detallada de
manera completa a efectos que en
posterior oportunidad el scalizador
no encuentre dicultad alguna y la
empresa evite la contingencia de un
reparo.
Sobre el tema la RTF N 2492-32002 de fecha 10-05-02, determina
que, para que las provisiones y castigos de cuentas de cobranza dudosa
sean deducibles, se debe acreditar el
origen de la deudas y/o saldos deudores que sustentan los mismos.
b) Que se demuestre la existencia de
dicultades nancieras del deudor
de la obligacin impaga, determinando la provisin en el momento
en el cual ocurre el hecho generador de la provisin, en este supuesto
el legislador ha optado por considerar
una serie de supuestos en los cuales el
contribuyente que efecte la provisin
debe por lo menos cumplir algunos de
ellos.
Siendo ello as, es pertinente revisar lo
dispuesto en el literal a) del numeral
2 del inciso l) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, el cual seala que para
efectuar la provisin de cobranza
dudosa, la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de
dicultades nancieras del deudor
que hagan previsible el riesgo de
incobrabilidad:
Cmo se demuestra el riesgo de
incobrabilidad?
El mismo reglamento nos otorga una
serie de supuestos:
b.1 Mediante anlisis peridicos de
los crditos concedidos o por
otros medios, ello implica por decir
una revisin de la cartera de clientes
morosos dentro de la propia empresa
para vericar si el cliente paga sus
obligaciones con ciertas dicultades
o simplemente no paga.
b.2 Se demuestre la morosidad del
deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones
de cobro luego del vencimiento de
la deuda. Aqu, por ejemplo, puede
presentarse el caso de la emisin de
alguna o varias cartas notariales, entregadas al deudor por parte de una
Notara por encargo de la empresa
en la que se le indica primero la
existencia de la deuda y la posibilidad
de acercarse a regularizar su situacin
en el ms breve plazo, como tambin
las cartas reiterativas o aquellas de
rea Tributaria
Ello implica que la provisin (i) deba
encontrarse respaldada con el documento que sustenta la operacin o el
comprobante de pago respectivo; (ii)
se debe identicar al deudor; y (iii) la
provisin sea apropiada con el monto
de la deuda.
La RTF N 590-4-2002 precisa que
el registro discriminado de la provisin debe efectuarse en el propio libro de inventarios y balances y no en
documentos anexos a los mismos.
La RTF N 06985-3-2007 conrm
la posicin de la Administracin
Tributaria frente al contribuyente en
cuanto al reparo por gastos por provisin de cobranza dudosa, debido a
que la recurrente no ha detallado los
importes que contiene dicha cuenta. Se indica que el listado en hoja
suelta presentado por la recurrente
fue legalizado con posterioridad a
la fecha de noticacin del requerimiento, no habiendo presentado la
recurrente documentacin adicional
que sustentara la fehaciencia y preexistencia de los hechos que el anexo
detalla, esto es, documentacin que
acreditara que, al cierre del ejercicio 2001, la provisin de cobranza
dudosa se encontraba debidamente
discriminada.
d) Que la provisin, en cuanto se
reere al monto, se considerar
equitativa si guarda relacin con
la parte o el total si fuere el caso,
que con arreglo a las reglas antes
sealadas se estime de cobranza
dudosa. Aqu lo que debemos resaltar es el hecho que el contribuyente
que realice la provisin de cobranza
dudosa, deber vericar un proceso
de conciliacin entre las cuentas
contables y el aspecto tributario, ya
que de no cumplir las condiciones
sealadas el gasto de la provisin
ser reparable y se generar una
diferencia temporal.
8. El castigo de la provisin de
cuentas de cobranza dudosa
El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza
dudosa representa una conrmacin de
lo que anteriormente haba previsto y
que era el hecho de vericar con una
mayor seguridad que no podr realizar
la cobranza de lo adeudado por el cliente
respecto de la obligacin que mantiene
pendiente de cobro.
Hay que advertir que si bien la provisin
ya afect a resultados en el ejercicio en
el que se consider, la cuenta pendiente
de cobro existe y esta slo puede ser retirada de la contabilidad con el respectivo
castigo de la misma, lo cual nalmente
representa la desaparicin de la deuda
del activo del contribuyente.
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