Principios Fundamentales en Materia Constitucional Tributaria

Beaumont Callirgos, Ricardo

I. Introduccin.
Conocido es que el Estado necesita de recursos para poder realizar sus fines y que uno de
los mecanismos con los que cuenta para poder obtenerlos es la potestad tributaria. Sin
embargo, el ejercicio de esta potestad se encuentra sujeto al cumplimiento de principios y
disposiciones consagradas en la Constitucin.
Ciertamente, como lo mencion el Tribunal Constitucional en la STC N. 001-2004-AI/TC
y 002-2004-AI/TC (Acumulados):
La existencia del Estado presupone que los servicios y los bienes pblicos deben
ser costeados por sus habitantes, de acuerdo con el principio de legalidad, el que
debe a su vez, considerar la capacidad econmica de las personas. (Fundamento
Jurdico N. 5).
As pues, los principios constitucionales tributarios se encuentran fundamentalmente
recogidos en el artculo 74. de la Constitucin; lo que no implica en modo alguno que los
mismos se circunscriban a ste, toda vez que existen otros principios tales como el de
constitucionalidad, que obliga al Estado a que el ejercicio de la potestad tributaria guarde
concordancia con lo dispuesto no solamente en las normas legales, sino todas las
disposiciones constitucionales.
En ese contexto, y atendiendo a las dimensiones de tiempo y espacio, procuraremos limitar
nuestra exposicin a aquellos principios fundamentales en materia tributaria que han sido
desarrollados por la jurisprudencia, sin que ello nos impida poder remitirnos a la doctrina
correspondiente.
II. Cuestiones generales.
En la STC N. 00042-2004-AI/TC, el Tribunal Constitucional desarroll lo que debamos
entender por potestad tributaria del Estado. As, tomando como parmetro lo establecido en
el artculo 74. de la Constitucin, mencion lo siguiente:
De acuerdo con nuestra Constitucin (artculo 74), la potestad tributaria es la
facultad del Estado para crear, modificar o derogar tributos, as como para otorgar
beneficios tributarios. Esta potestad se manifiesta a travs de los distintos niveles de
Gobierno u rganos del Estado central, regional y local. Sin embargo, es del caso
sealar que esta potestad no es irrestricta o ilimitada, por lo que su ejercicio no
puede realizarse al margen de los principios y lmites que la propia Constitucin y
las leyes de la materia establecen. (Fundamento Jurdico N. 7)
Resulta singularmente relevante que, en la cita anterior, el supremo intrprete de la
Constitucin no se limitara a esbozar el contenido o una definicin de la potestad
tributaria del Estado, sino que adems sealara las entidades estatales o niveles de
gobierno que se encuentran legitimados para ejercer tal potestad. As es que nos recuerda
1

que tanto el Gobierno Nacional, como los Gobiernos Regionales y Locales cuentan con la
potestad de crear, modificar y eliminar tributos.
As tambin, puede advertirse que el Tribunal Constitucional hace referencia a la existencia
de lmites al ejercicio de la potestad tributaria establecidos en la propia Constitucin; los
cuales permiten que: a) el ejercicio de dicha potestad sea constitucionalmente legtimo y b)
se garantice que dicha potestad no se ejerza en detrimento de los derechos fundamentales,
es decir, que no se ejerza de manera arbitraria. Por ello se sostiene que los principios
constitucionales no solo se erigen como lmites al ejercicio de la potestad tributaria, sino
tambin como garantas de los derechos fundamentales de la persona.
III. Acerca de los principios jurdicos.
Tomando en consideracin que el tema de la presente ponencia versa sobre principios
constitucionales en materia tributaria, resulta pertinente esbozar algunas de las
caractersticas generales de los denominados principios jurdicos. En esa direccin,
siguiendo de Rodrguez Bereijo, podemos sostener que los principios jurdicos se
caracterizan por lo siguiente:
- Son reglas que presuponen la existencia de otras normas especficas.
- No aportan por s mismas decisiones a casos concretos, dado, precisamente, a su
generalidad.
- Indican cmo deben aplicarse las normas especficas.1
En esa lgica, podemos mencionar que los principios jurdicos tienen una funcin positiva
y una negativa. La primera de ellas est dirigida a orientar la actividad normativa; mientras
que la segunda permite excluir cualquier principio o valor contrapuesto a los reconocidos
constitucionalmente.
El 74. de la Constitucin y los principios constitucionales tributarios.
Podramos afirmar que, fundamentalmente, los principios constitucionales tributarios o los
lmites materiales a la potestad tributaria del Estado, los encontramos en el artculo 74. de
la Constitucin, que dispone lo siguiente:
Artculo 74. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y
suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin, y con
los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter
confiscatorio.
1

RODRGUEZ BEREIJO, Alvaro. El sistema tributario en la Constitucin. (Los lmites del poder tributario
en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.). En: Revista Espaola de Derecho Constitucional. Ao 12.
Nmero 36. Septiembre Diciembre 1992. Pgina 22.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas

sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a
partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el
presente artculo. (El subrayado es nuestro).
As pues, de la redaccin del artculo 74 pueden extraerse directamente los siguientes
principios:
- Principio de reserva de ley.
- Principio de igualdad.
- Principio de legalidad.
- Principio de no confiscatoriedad.
- Principio de respeto de los derechos fundamentales de la persona.
Por su parte, podramos afirmar que, adems de los principios expresamente reconocidos en
la Constitucin que regulan la potestad tributaria del Estado, existe un reconocimiento
tcito de los siguientes principios:
- Principio de constitucionalidad de las normas tributarias.
- Principio de capacidad contributiva.
a) El principio de constitucionalidad de los tributos.
En la referida sentencia, el Tribunal Constitucional no se limit a enunciar los principios
constitucionales expresamente consagrados en el artculo 74. de la Constitucin Poltica.
En efecto, atendiendo a lo dispuesto en el artculo 51., que recoge los principios de
supremaca constitucional y de fuerza normativa de la Constitucin; se extrae el principio
de constitucionalidad de los tributos, en virtud del cual se entiende que la potestad tributaria
no puede quedar supeditada nicamente a los alcances del principio de legalidad tributaria,
sino fundamentalmente a lo dispuesto en la Constitucin.
As, el supremo intrprete de la Constitucin seala:
De ah que la potestad tributaria del Estado, a juicio de este Colegiado, debe ejercerse
principalmente de acuerdo con la Constitucin principio de constitucionalidad y no
slo de conformidad con la ley principio de legalidad. Ello es as en la medida que
nuestra Constitucin incorpora el principio de supremaca constitucional y el principio
de fuerza normativa de la Constitucin (artculo 51). Segn el principio de supremaca
de la Constitucin todos los poderes constituidos estn por debajo de ella; de ah que se
pueda sealar que es lex superior y, por tanto, obliga por igual tanto a gobernantes
como gobernados, incluida la administracin pblica tal como lo ha sealado este
Tribunal Constitucional en Sentencia anterior (Exp. N. 050-2004-AI/TC, 051-2004AI/TC, 004-2005-PI/TC, 007-2005-PI/TC 009-2005-PI/TC, Fundamento 156).
(Fundamento Jurdico N. 8)
b) El principio de legalidad.

Dicho principio nos informa que el ejercicio de la potestad tributaria del Estado debe
realizarse a travs de normas con rango de ley. Ello no implica necesariamente que el
Congreso sea en el caso del Gobierno Nacional, el nico legitimado para ejercer la
potestad tributaria, sino que las normas que impongan tributos deben tener rango de ley.
c) El principio de reserva de ley.
Relacionado pero no idntico con el principio de legalidad, debe ser entendido como aquel
en virtud del cual el ejercicio de la potestad tributaria queda limitado a un mecanismo
legislativo especfico: la ley. Bajo ese contexto el Tribunal Constitucional menciona:
(...), el principio de reserva de ley significa que el mbito de la creacin,
modificacin, derogacin o exoneracin entre otros de tributos queda reservada
para ser actuada nicamente mediante una ley. (STC N. 0042-2004-AI/TC,
Fundamento Jurdico N. 10)
El principio de reserva de ley cobra vital importancia si recordamos que nuestra
Constitucin no solamente reconoce la potestad tributaria a los tres niveles de gobierno,
sino que prev la posibilidad de que el Poder Legislativo delegue la potestad tributaria al
Poder Ejecutivo, lo que obliga a este ltimo a guardar un especial cuidado de los alcances
formales y materiales del referido principio. As lo ha entendido el Tribunal Constitucional,
al afirmar que:
En atencin a esta naturaleza extraordinaria del ejercicio de la potestad tributaria por
parte del Poder Ejecutivo, se exige que la observancia del principio de reserva de ley, en
este caso, es y debe ser aun ms estricta; es decir, no slo se debe cuidar de respetar el
aspecto formal del principio de reserva de ley, sino tambin su dimensin material. En
tal sentido, el decreto legislativo por el cual el Poder Ejecutivo ejerce la potestad
tributaria debe estar sometida a los siguientes controles:
1. Control de contenido, a fin de verificar su compatibilidad con las expresas
disposiciones de la ley autoritativa, asumiendo que existe una presuncin
iuris tantum de constitucionalidad de dichos decretos;
2. Control de apreciacin, para examinar si los alcances o la intensidad del
desarrollo normativo del decreto legislativo se enmarca en los parmetros de
la direccin poltica tributaria que asume el Congreso de la Repblica en
materia legislativa; y
3. Control de evidencia, para asegurar que dicho decreto legislativo no slo no
sea violatorio de la Constitucin por el fondo o por la forma, sino que
tambin no sea incompatible o no conforme con la misma. (Fundamento
Jurdico N. 11)
d) Principio de respeto a los derechos fundamentales.
Relacionado con el principio de supremaca constitucional, informa que el ejercicio de la
potestad tributaria debe respetar de no afectar derechos fundamentales. En tanto que las
obligaciones tributarias no se limitan nicamente a un pago ante la realizacin del hecho
imponible, sino que pueden implicar la imposicin de obligaciones formales o de
colaboracin en el control por parte de la Administracin Tributaria, el Estado no solamente

puede afectar el derecho a la propiedad, sino tambin otros derechos como el secreto
bancario o inviolabilidad de domicilio.
e) Principio de igualdad.
El principio de igualdad ha sido concebido como aquel en virtud del cual debe tratarse igual
a quienes se encuentren las mismas situaciones objetivas, es decir, tratar igual a los iguales
y desigual a los desiguales.
As las cosas, este principio se encuentra fundamentalmente vinculado con la capacidad
contributiva, la cual en la medida que depende de cada contribuyente, no todos se
encuentran e la misma situacin de afrontar la misma carga tributaria.
f) Principio de no confiscatoriedad.
Concebido tambin como la concrecin del principio de proporcionalidad, implica que la
carga tributaria debe ser razonable en cada caso concreto, de forma que no puede afectarse
irrazonablemente el derecho de propiedad de las personas. Por ello se entiende que, en
vistas que un tributo no puede ser considerado per se confiscatorio, se le entiende como un
concepto jurdico indeterminado.
g) Principio de capacidad contributiva.
Si bien este principio no se encuentra reconocido expresamente en la Constitucin, es
posible concluir que ha llevado a convertirse en una salvaguarda de los derechos
fundamentales de los contribuyentes, que debe entenderse como el respeto que debe tener el
Estado al ejercer su potestad tributaria, a la capacidad econmica de los contribuyentes al
momento de imponer cargas tributarias.
Ahora bien, consideramos que el respeto a este principio, de forma similar a lo que ocurre
con el principio de no confiscatoriedad de los tributos, deber evaluarse en cada caso
concreto, toda vez que la capacidad econmica de los contribuyentes depender de cada
caso en particular.
h) Principio de solidaridad.
En virtud de dicho principio implcitamente reconocido en el artculo 43. de la
Constitucin, el Estado solicitar la colaboracin de los ciudadanos en las funciones de
control que debe ejercer la Administracin Tributaria.
As lo ha entendido el Tribunal Constitucional en la sentencia recada en el Expediente N.
06089-2006-AA/TC, que siguiendo la lnea argumentativa del caso ITF, seala:
20. Reflejada en tales trminos la solidaridad permite entonces admitir una mayor
flexibilidad y adaptacin de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el
entendido de que nuestro Estado Constitucional no acta ajeno a la sociedad, sino
que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes.

21. En este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de

pagar tributos, concebido segn el concepto de libertades negativas propio del
Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboracin con la Administracin, los
cuales se convertirn en verdaderas obligaciones jurdicas. En otras palabras, la
transformacin de los fines del Estado determinar que se pase de un deber de
contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de
contribuir basado en el principio de solidaridad.
Claro est sin olvidar que la integracin ciudadana y su apoyo en labores de
fiscalizacin no tendran legitimidad constitucional si el fin ulterior no fuera otro
que lograr la participacin igualitaria en el soporte de cargas pblicas, pues ello
tendr como contrapartida el ideal de un verdadero reparto redistributivo. Dicho
ideal se torna ficticio cuando no todos cumplen sus obligaciones tributarias.
III. Los principios constitucionales en materia tributaria segn la doctrina.
Si bien consideramos de vital importancia el desarrollo jurisprudencial que ha realizado el
Tribunal Constitucional de los principios fundamentales en materia tributaria, no podemos
dejar de lado aquellos que han sido desarrollados por la doctrina.
Ello en atencin a que la potestad tributaria del Estado tiene, adems de la finalidad de
recabar los ingresos necesarios para financiar la actividad estatal, una finalidad
redistributiva. As lo ha entendido Alvaro Rodrguez Bereijo, que afirma:
(...), resulta cada vez ms claro que la funcin de los tributos no es nicamente la
de financiar los servicios pblicos o el aparato estatal, sino tambin distribuir la
riqueza en el mbito de la comunidad. Ello implica que entre los impuestos y los
gastos pblicos ha de existir una ntima conexin.2
Pero, en virtud de qu surgen los tributos desde la perspectiva del ciudadano?. En este
punto existe consenso en reconocer que el correlato de la potestad tributaria del Estado es el
deber general de contribuir; lo que no se limita al sostenimiento de los gastos pblicos, sino
que permite la imposicin de otros deberes respecto de la Administracin Tributaria. Es en
dicho contexto que Rodrguez Bereijo sostiene:
En efecto, esta recepcin constitucional del deber de contribuir segn la capacidad
econmica de cada contribuyente configura un mandato a los ciudadanos,
imponindoles una situacin de sujecin y de colaboracin con la Administracin
tributaria en orden al sostenimiento de los gastos pblicos, cuyo indiscutible y
esencial inters pblico justifica tambin la imposicin de deberes tributarios
materiales y formales que constrien la esfera jurdica de sus deberes.3
Principios formales del ejercicio de la potestad tributaria.
2

RODRGUEZ BEREIJO, Alvaro. El sistema tributario en la Constitucin. (Los lmites del poder tributario
en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.). En: Revista Espaola de Derecho Constitucional. Ao 12.
Nmero 36. Septiembre Diciembre 1992. Pgina 17.
3
Ibid. Pgina 21.

1. El principio de legalidad tributaria.

Entendido fundamentalmente como aquella prohibicin de que ningn tributo puede ser
establecido, modificado o eliminado sin que medie una ley; principio que a su vez se
encuentra vinculado con otros como el de seguridad jurdica toda vez que se constituye en
una garanta del derecho de propiedad ante cualquier medida arbitraria por parte del
Estado.
2. Principio de reserva de ley.
Relacionado con el principio de legalidad, pero no idntico. En efecto, se sostiene que todo
tributo tiene que ser ejercicio por una ley, pero ello implica preguntarnos por qu elementos
deben encontrarse regulados en dicha norma, permitiendo que otros se encuentren
regulados por normas con rango reglamentario. As, se entiende que puede existir tanto una
reserva de ley absoluta como relativa. Por ejemplo, no cabe la posibilidad que una ley
habilite que se regule mediante decreto supremo la alcuota de un impuesto, sin que existan
en la norma de mayor jerarqua algunos parmetros o porcentajes mnimos y mximos.
Ahora bien, el principio de reserva de ley no solamente est dirigido a garantizar que los
elementos esenciales del tributo se encuentren consagrados en una norma con rango de ley,
sino tambin a la posibilidad de que la potestad tributaria del estado pueda ser delegada.
Nos explicamos. El titular de la potestad tributaria a nivel nacional es el Poder Legislativo
salvo en el caso de los aranceles y tasas, que son competencia del Poder Ejecutivo; sin
embargo, la propia Constitucin permite la figura de la delegacin normativa, esto es, que
sea el Poder Ejecutivo el que legisle en materia tributaria a travs de decretos legislativos.
Como puede advertirse, este no es el supuesto en el cual existe una norma expedida por el
Congreso que establece un tributo y deja al Poder Ejecutivo para que, mediante la
expedicin de decretos supremos, complemente la regulacin esencial. Aqu nos
encontramos en el supuesto en el que ser el Poder Ejecutivo el que regular ntegramente
los elementos del tributo, siempre en el marco de lo dispuesto por la ley autoritativa.
As las cosas, volvemos a la nocin de la reserva de ley absoluta y relativa; en el sentido
que existen algunas materias tributarias cuya regulacin puede ser delegada al Poder
Ejecutivo sin que medie una norma previa que establezca los elementos bsicos de dicha
materia. Sin embargo, existen tambin materias indelegables, como son las recogidas en el
artculo 79. de la Constitucin, que hace referencia a un tratamiento diferenciado a una
determinada zona del pas.
Al respecto, el Tribunal Constitucional ha entendido el presente principio de reserva de ley
de la siguiente manera:
(...), la reserva de ley significa que el mbito de la creacin, modificacin, derogacin
o exoneracin entre otros de tributos queda reservada para ser actuada mediante una
ley. El respeto a la reserva de ley para la produccin normativa de tributos tiene como
base la frmula histrica no taxation without representation es decir, que los
tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir.

As, conforme se establece en el artculo 74 de la Constitucin, la reserva de ley, es

ante todo una clusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder
Ejecutivo en la imposicin de tributos. (STC N. 2302-2003-AA/TC. Fundamento
Jurdico N. 33).
3. Principio de seguridad jurdica, irretroactividad e interdiccin de la
arbitrariedad.
Con relacin al principio de seguridad jurdica, Rodrguez Bereijo, luego de analizar la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol, sostiene que cuenta con una triple
dimensin:
- como conocimiento y certeza del Derecho positivo;
- como confianza de los ciudadanos en las instituciones pblicas y en el orden
jurdico en general, en cuanto garantes de la paz social, y
- como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicacin de las normas y
de las propias acciones o de las conductas de terceros.4
En esa direccin, debe entenderse que el principio de seguridad jurdica permite que los
ciudadanos puedan conocer claramente los tributos existentes y los supuestos de hecho que
estos regulan, de forma que puedan prever las consecuencias tributarias de sus actos. Por
ello, el Tribunal Constitucional espaol, citado por Rodrguez Bereijo, menciona lo
siguiente:
La seguridad jurdica es, segn reiterada doctrina de este Tribunal (SSTC 27/1981,
99/1987 y 227/1988), suma de certeza y legalidad, jerarqua y publicidad
normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdiccin de la arbitrariedad, sin
perjuicio del valor que por s mismo tiene aquel principio.5
Respecto a la posibilidad de que los ciudadanos puedan conocer previamente a su
realizacin, las consecuencias tributarias de su accionar, cabe mencionar que ello guarda
una directa relacin o implicacin con el principio de no retroactividad de normas
tributarias. En efecto, como lo menciona Rodrguez Bereijo:
En el mbito tributario, la relacin entre el principio de seguridad jurdica
(proteccin de la buena fe, de la confianza) y los efectos retroactivos de la ley
adquiere una importancia particular, puesto que el contribuyente debe poder
orientarse con base en la normativa vigente en cada momento, por lo que el
conocimiento y certeza acerca del Derecho vigente, la previsibilidad sobre su
relativa permanencia frente a cambios sorpresivos (tutela de la buena fe, proteccin
de la confianza) constituyen un elemento imprescindible de la tributacin segn el
Estado de Derecho.
Por tanto, aquellas normas tributarias que graven supuestos de hecho realizados
antes de la entrada en vigor de la norma constriendo as la esfera jurdicopatrimonial del contribuyente con efectos retroactivos pueden lesionar el principio
de seguridad jurdica (y el de capacidad econmica) s y en la medida en que por su
grado de retroactividad comporten una intervencin del instrumento fiscal grave e
4
5

Ibid. Pgina 35.

Ibid. Pgina 36.

imprevista respecto de situaciones jurdicas consolidadas en las cuales los sujetos

pasivos podan razonablemente depositar su confianza.6
Dicha postura ha sido adoptada tambin por el Tribunal Constitucional peruano, cuando
concluy que:
29. Como se ha precisado, la Disposicin Transitoria nica de la Ley N. 28647 es una
norma innovativa, y no interpretativa, por lo tanto sus efectos no deben ni pueden regir
para las consecuencias de situaciones jurdicas inexistentes o ya consumadas a la fecha
de su entrada en vigencia. Ello es as por cuanto la interpretacin legal tiene como
lmite constitucional el no quebrantamiento de la Constitucin. Y esto es precisamente
lo que ha ocurrido con la norma legal impugnada, que otorga efectos retroactivos a una
norma tributaria, lo cual no est permitido segn el artculo 103 de la Constitucin.
En consecuencia, la aplicacin que pretende otorgarle el Legislador a la Disposicin
Transitoria nica de la Ley N. 28647; es decir, retrotraer sus efectos a la fecha de
entrada en vigencia del Decreto Legislativo N. 953, violenta el principio constitucional
de irretroactividad de las normas, ya que no podra aplicarse desde tal fecha debido a
que al entrar en vigencia dicho Decreto Legislativo se entiende que habra caducado la
responsabilidad solidaria de aquellos agentes de retencin o percepcin omisos que, a
dicho momento, ya hubieran cumplido el plazo de un ao (atribuible a ellos en virtud de
la aplicacin inmediata del Decreto Legislativo N. 953).7
Los principios materiales o de justicia de la imposicin.
1) El principio de generalidad tributaria.
Atendiendo a dicho principio, todos debemos contribuir en proporcin a la riqueza o
capacidad de pago. Por ello, se considera tambin que este principio impone la prohibicin
al Estado de conferir privilegios ni de considerar ciertas manifestaciones de la capacidad
econmica como inmunes al pago de tributos.
Ahora bien, precisamente debido a que dicho principio informa que todos deben contribuir
en proporcin a su riqueza, se permite que exista un trato diferenciado que permita alcanzar
una situacin de igualdad material, de forma que existan determinados beneficios o
exenciones tributarias.
2) Principio de capacidad econmica.
Segn Rodrguez Bereijo, el mencionado principio cuenta con dos significados diferentes:
Por una parte es la razn de ser (la ratio) o fundamento que justifica el hecho
mismo de contribuir (y del cumplimiento del deber constitucional), y, por tanto,
constituye el elemento indisociable de la tipificacin legal impositiva que legitima
constitucionalmente el tributo. Se debe porque se tiene capacidad econmica para
soportar el gravamen tributario. En este sentido, la capacidad econmica es la
aptitud para contribuir.
Por otra, el principio de capacidad econmica es la medida, razn o proporcin de
cada contribucin individual de los sujetos obligados al sostenimiento de los gastos
6
7

Ibid. Pginas 37-38.

STC N. 0002-2006-PI/TC.

pblicos. Se debe segn la capacidad que se tiene. Lo que ha de tener su reflejo en

el hecho imponible y en los elementos esenciales que determinan la cuantificacin
del tributo. Son los dos aspectos que la doctrina, sobre todo italiana, suele distinguir
dentro del concepto de capacidad contributiva, la capacidad absoluta y la capacidad
relativa.8
Ahora bien, nuestro Tribunal Constitucional ha considerado que el principio de capacidad
contributiva no requiere encontrarse expresamente reconocido en la Constitucin para que
deba ser respetado al momento de ejercer la potestad tributaria del Estado, ya que debido a
que es un concepto jurdico indeterminado, deber ser analizado en cada caso concreto.
En efecto, en la STC N. 0053-2004-AI/TC, mencion:
De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio
tributario sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente
consagrado en el artculo 74. de la Constitucin, pues su fundamento y rango
constitucional es implcito, en la medida que constituye la base para la
determinacin de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o
menor medida, contribuir a financiar el gasto pblico; adems de ello, su exigencia
no slo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino
que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su
vertiente vertical.9
3) Los principios de igualdad y de progresividad tributarias.
Relacionados ambos, podra sostenerse que el principio de igualdad en materia tributaria
est dirigido a garantizar que se imponga la misma carga tributaria a quienes se encuentran
en la misma capacidad de soportarla. Asimismo, dicho principio comporta la obligacin del
Estado de establecer regmenes o tratamientos tributarios diferenciados a aquellos grupos
que se encuentran en una situacin de desigualdad material.
Pues bien, la relacin entre ambos principios constitucionales se materializa precisamente
en la existencia de estos regmenes o tratamientos diferenciados, puesto que los mismos
permiten que se arribe a un sistema tributario justo y distributivo de las cargas tributarias
segn la capacidad econmica de las personas.
Rodrguez Bereijo sostiene, en el caso espaol, que el Tribunal Constitucional entiende el
principio de progresividad de la siguiente manera:
- como un principio que opera en el conjunto del sistema tributario y no en todos y
cada uno de los impuestos que lo integran. (...)
- y como un principio que puede operar (al igual que acontece con el principio de
capacidad econmica) no slo en el momento del establecimiento o creacin de los
tributos, sino en todas las fases de la aplicacin de los tributos y, por tanto, tambin
en el rgimen de infracciones y sanciones tributarias..10
8

RODRGUEZ BEREIJO, Alvaro. El sistema tributario en la Constitucin. (Los lmites del poder tributario
en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.). En: Revista Espaola de Derecho Constitucional. Ao 12.
Nmero 36. Septiembre Diciembre 1992. Pgina 43.
9
STC N. 0053-2004-AI/TC
10
Ibid. Pginas 52-53.

10

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha entendido que el principio de igualdad se

encuentra relacionado con el principio de capacidad contributiva, cuando en la STC N.
001-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC mencion:
El principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha relacin con el
principio de capacidad contributiva, a efectos de que la carga tributaria sea
directamente proporcional a la capacidad econmica de los concretos particulares
que se ven afectados por el tributo. De ah la necesidad, por ejemplo, de que la
alcuota sobre la base imponible sea establecida en un valor numrico porcentual.
(Fundamento Jurdico 49).
4) Principio de no confiscatoriedad.
Se constituye en una garanta del derecho de propiedad, en el sentido que impone al Estado
la obligacin de imponer cargas tributarias que resulten proporcionales a su capacidad
econmica.
As, por ejemplo, en la STC N. 001-2004AI/TC y 002-2004-AI/TC, el Tribunal
Constitucional desarroll lo que debamos entender por el referido principio, al afirmar que:
El principio de no confiscatoriedad informa y limita el ejercicio de la potestad
tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no afecte irrazonable y
desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas.
Este principio tiene tambin una faceta institucional, toda vez que asegura que
ciertas instituciones que conforman nuestra Constitucin econmica (pluralismo
econmico, propiedad, empresa, ahorro, entre otras), no resulten suprimidas o
vaciadas de contenido cuando el Estado ejercite su potestad tributaria.
(Fundamento Jurdico N. 42)
En el caso de arbitrios, el Tribunal Constitucional ha tomado en consideracin algunos
elementos que pueden permitirnos evaluar la confiscatoriedad de los mismos. As, seal
que:
En trminos generales, la evaluacin de confiscatoriedad en el caso de arbitrios, se
manifiesta por la determinacin del monto global del arbitrio sobre la base de montos
sobrevaluados o, en el caso de montos no justificados, por la falta del informe tcnico
financiero que demuestre la determinacin de costos.
En el caso concreto, el contribuyente deber acreditar lo que alega mediante los
documentos mnimos indispensables (liquidaciones, rdenes de pago, determinaciones,
as como otros elementos que demuestren la falta de recursos para asumir la carga o la
no puesta a su disposicin del servicio cobrado); sin embargo, ser la Municipalidad
quien asuma el mayor peso de la carga probatoria, debiendo ser ella quien demuestre la
razonabilidad entre el costo del servicio y el monto exigido al contribuyente en cada
caso especfico11

11

STC N. 0053-2004-PI/TC.

11

Otro aspecto interesante relativo al principio de no confiscatoriedad lo constituye la

posibilidad de que, debido a la sumatoria de tributos, este pueda resultar afectando el
derecho de propiedad de las personas. Dicha alegacin se produjo en la STC N. 23022003-AA/TC, en la que el Tribunal Constitucional seal:
Para que pueda apreciarse una relacin de compatibilidad entre la tributacin y el
derecho de propiedad, es necesario que las afectaciones a la ltima sean razonables y
proporcionadas, de modo tal, que no constituyan una apropiacin indebida de la
propiedad privada. Ahora bien, las afectaciones a la propiedad son razonables cuando
tienen por objeto contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, para lo cual,
necesariamente debe hacerse en la medida y proporcin de la capacidad contributiva de
cada persona o empresa.
(...)
Es cierto que se excede el lmite de la capacidad contributiva y, por ende, un tributo se
vuelve confiscatorio, sea a consecuencia de un solo tributo exorbitante, o por va de
diversas cargas tributarias que siendo moderadas, en su conjunto traen el mismo efecto
y presin sobre el contribuyente. Sin embargo, este es una situacin que requerir de un
peritaje especial para su comprobacin. (STC N. 2302-2003-AA/TC, Fundamento
Jurdico N. 17)
No obstante dicha consideracin que puede existir una afectacin al principio de no
confiscatoriedad por sumatoria de tributos; el supremo intrprete de la Constitucin
menciono que no existe una confiscatoriedad per se en los supuestos en los que una misma
actividad se grave con dos impuestos distintos. En efecto, el Tribunal Constitucional en el
fundamento jurdico de la sentencia mencionada seala lo siguiente:
Ahora bien, se vulnera el principio de no confiscatoriedad de manera automtica, si
una misma actividad sirve de base para gravar dos impuestos distintos?. La respuesta es
negativa. Y es que, la capacidad contributiva de una persona es una sola (cuestin
distinta a su expresin en diversas manifestaciones), y todos los tributos que recaen en
el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. En ese sentido, la
confiscatoriedad no se configura por s misma si un mismo ingreso econmico sirve de
base imponible para dos impuestos, sino ms bien, en estos casos, lo que deber
analizarse es s, a consecuencia de ello, se ha originado una excesiva presin tributaria
sobre el contribuyente, afectando negativamente su patrimonio.
5) Principio constitucional de justicia en el gasto pblico.
El mencionado principio informa que el ciudadano tiene derecho a poder gozar de los
beneficios de los gastos pblico que colabor a financiar. De ah que Rodrguez Bereijo
sostenga que:
... Pero el gasto no solamente constituye en este sentido un derecho del ciudadano;
mi derecho, en cuanto ciudadano, a los gastos pblicos no es slo a que prepondere
la equidad en su distribucin, sino tambin a que su programacin, su
presupuestacin y su control tengan lugar con arreglo a los principios de
economicidad y eficiencia.12
6) Principio de respeto a los derechos fundamentales.
12

Ibid. Pgina 56.

12

Atendiendo a los principios de interpretacin constitucional de unidad de la Constitucin y

fuerza normativa de Estado; surge el principio de respeto de los derechos fundamentales. Y
es que, como ya se ha mencionado, las obligaciones tributarias no tienen una incidencia
solamente en el derecho de propiedad, sino que en el marco de las obligaciones tributarias
de colaboracin con las funciones de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, surge la
posibilidad que otros derechos fundamentales puedan ser vulnerados, como los derechos
constitucionales al secreto bancario, inviolabilidad de domicilio, debido proceso
(fundamentalmente en aquellos supuestos en los que se instaure un procedimiento
administrativo sancionador), entre otros.
IV. El particular caso de la potestad tributaria municipal.
No queda duda de que los gobiernos locales se encuentran vinculados tambin por los
principios fundamentales en materia tributaria que hemos desarrollado brevemente en los
prrafos anteriores. Sin embargo, en el caso de los gobiernos locales, ms an cuando se
trata de Municipalidades Distritales, existen otros principios a los cuales se debe atender.
As las cosas, tenemos que la Constitucin seala que la potestad tributaria se ejerce
dentro de los lmites de la ley, lo que acarrea el deber de efectuar un anlisis a la luz de
normas que integran el denominado bloque de constitucionalidad, esto es, la Ley de
Tributacin Municipal y la Ley Orgnica de Municipalidades.
Pero lo expuesto en el punto anterior tambin nos lleva a plantearnos la interrogante de qu
debemos entender por el trmino dentro de los lmites de la ley. El Tribunal
Constitucional ha resuelto la misma al afirmar:
Cabe precisar, sin embargo, que la frase dentro de los lmites que seala la ley,
debe ser entendido de forma tal, que la libertad que la Constitucin ha otorgado al
legislador para la determinacin de la potestad tributaria municipal se encuentre, a
su vez, limitada ah donde la Constitucin lo ha establecido bajo pena de invalidez;
es decir, cuando se trate de preservar bienes constitucionalmente garantizados. Ello,
en doctrina, es lo que se conoce como lmites inmanentes (lmites a los lmites).
En tal virtud, la regulacin legal de la potestad normativa tributaria municipal debe
sujetarse al respeto de los principios constitucionales de reserva de ley, igualdad, no
confiscatoriedad y capacidad contributiva, desarrollados por la jurisprudencia
constitucional, as como tambin a la garanta institucional de la autonoma poltica,
econmica y administrativa que los gobiernos locales tienen en los asuntos de su
competencia.13
Por su parte, cabra preguntarnos sobre las implicancias de que el parmetro del control del
ejercicio de la potestad tributaria municipal sea el bloque de constitucionalidad. Al
respecto, podramos sostener que una de las consecuencias es la exigencia de la ratificacin
de las ordenanzas municipales expedidas por los gobiernos locales distritales de parte de los
gobiernos locales provinciales.

13

STC N. 0053-2004-AI/TC

13

En ese sentido, el Tribunal Constitucional, recogiendo su jurisprudencia anterior y

fundamentalmente la STC N. 0041-2004-AI/TC, menciona:
Reiterando lo sealado en el Fundamento 11 de la STC N. 041-2004-AI/TC, la
ratificacin se sustenta en la necesidad de armonizar y racionalizar el sistema
tributario a nivel de municipalidades y as evitar posibles sobrevaloraciones de
costos, de otro lado otorga seguridad jurdica a los contribuyentes, principio que
constituye un deber para todo poder pblico.
De este modo, como consecuencia de la ponderacin de bienes constitucionales en
base al principio de concordancia prctica, puede concluirse que, con tal requisito,
no slo no se desconoce la autonoma normativa municipal en materia tributaria,
sino que tambin se otorga igual eficacia a otro bien constitucional, garantizando
que el contribuyente asuma las cargas tributarias que efectivamente le
corresponde:14
Precisamente debido a esta importante funcin que cumple la figura de la ratificacin de las
ordenanzas distritales en materia tributaria, que se le considera como un requisito
constitutivo de validez.
IV. Conclusiones.
Nuestra Constitucin Poltica ha reconocido una diversidad de principios fundamentales
que rigen la materia tributaria no solamente en lo relativo a quines pueden ejercer
legtimamente la potestad tributaria del Estado, sino tambin los mecanismos a travs de los
cuales esta se hace efectiva y los parmetros de razonabilidad de los mismos.
Sin embargo, cabe recordar que el respeto de los principios constitucionales tributarios no
podrn ser valorados en su totalidad desde una perspectiva abstracta y genrica, sino que
deber apreciarse la realidad de cada caso concreto para determinar si una norma o acto que
demuestre el ejercicio de la potestad tributaria, cumple o no con determinados principios,
como son los casos de la no confiscatoriedad de los tributos y de la capacidad contributiva.

14

Ibid.

14