BOLILLA 7: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL (Continuacin)

3. Modos de extincin de la Obligacin Tributaria: el pago. Su efecto

liberatorio. Los anticipos impositivos, naturaleza. Otros pagos a cuenta.
Compensacin, novacin, remisin, confusin, transaccin y prescripcin.
Existen diversos modos de poner fin a la obligacin tributaria, pero su cumplimiento es la
forma ordinaria de extincin. En este sentido, encontramos como modos viables:
Pago: es el cumplimiento de la prestacin que hace al objeto de la obligacin, lo que
presupone la existencia de un crdito por suma liquida y exigible a favor del titular del
poder tributario o de los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo. Cuando
hablamos de pago, decimos que es el acto jurdico que rene los presupuestos de
Exigibilidad y Liquidez, y es idneo como medio de extincin de la obligacin.
El cumplimiento de la obligacin esta a cargo del sujeto pasivo, pero deben distinguirse:
-

Pago por el deudor: la calidad de deudor deriva de las leyes fiscales, Art 5 Ley
11683: estn obligados los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas:
sus herederos o legatarios. Son Contribuyentes en tanto verifiquen el hecho
imponible, y puede tratarse de Personas Fsicas, Personas Jurdicas, Asociaciones y
Sucesiones indivisas.
Pago por responsables: se trata de las personas que por mandato de ley estn
obligadas al cumplimiento de la prestacin tributaria sin ser deudores de la
obligacin, y por el hecho de su proximidad con el hecho imponible. Este sistema
facilita la recaudacin al disminuir el numero de obligados y asegura pagadores con
solvencia.
Pago por terceros: nada obsta a que el pago lo realice una persona ajena al entorno
del deudor.

Podemos sealar como caracteres del Pago:

Lugar de Pago: en la mayora de los casos coincide con el domicilio del deudor o
responsable (art 25 Ley 11683), y en caso de ausencia, lo fijara la Autoridad. En caso
de que el tributo no sea abonado dentro del domicilio, debe notificarse a la Autoridad
(Plenario Indumenti)
Tiempo del Pago: es el tiempo que ordene el ordenamiento legislativo; en caso de
no cumplir con la obligacin tributaria a la fecha de su vencimiento, comenzaran a
devengarse recargos e intereses. La Corte dijo que el inters no es un pena , sino
una sancin de carcter puramente civil equiparada con el resarcimiento de daos y
perjuicios. Al decir de Fonrouge, debe adoptarse una tasa moderada.
Integridad: si bien lo habitual es que el pago se realice despus del acaecimiento
del hecho imponible y, por consiguiente, despus de que surja la obligacin
tributaria, existen diversas figuras en que el pago se hace antes:
a. Anticipos tributarios: se trata de cuotas de un presunto impuesto (Corti).
Responden a las siguientes caractersticas:
Son ingresos a cuenta del impuesto que corresponda
No revisten carcter irrevocable
El pago del tributo y el ingreso de anticipos constituyen obligaciones
independientes con individualidad y fecha de vencimiento propios. Sin
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embargo, esta independencia es una suerte de ficcin, ya que los

anticipos nunca dejan de estar vinculados al impuesto de que se trate.
La falta de ingreso determina la aplicacin de intereses y sanciones
Son exigibles por va ejecutiva.
b. Otros pagos a cuenta:
Los que fijen especialmente las leyes
Las retenciones y percepciones: al contribuyente se le retiene parte del
dinero o se le percibe una suma superior por el Agente de Recaudacin
en concepto del impuesto; ese monto ser, luego, imputado a favor del
contribuyente cuando deba abonar el impuesto correspondiente.
Formas de pago:
a. Pago directo o mediante deposito bancario
b. Pago con ttulos estatales
c. Pago en especie: en determinadas pocas, circunstancias de orden
econmico-social justifican esta forma de pago, como ocurri con los tributos
aplicados con el propsito de regulacin econmica en el caso de Junta
Reguladora de Vinos. Es una facultad de la autoridad de aplicacin (art 24
Ley11683)
d. Pago fraccionado: resoluciones de la autoridad han permitido el
fraccionamiento o postergacin de tributos.
Efectos del pago: el efecto del pago es la extincin de la obligacin y, por consiguiente, la
liberacin del deudor, que tiene derecho a exigir del acreedor (Estado) el reconocimiento de
esa situacin y el otorgamiento del recibo correspondiente. Esto es importante para la
estabilidad de las relaciones jurdicas y el respeto de los Derechos Adquiridos.
Para que se produzca este efecto es necesario:
-

Que el pago haya sido recibido por el Estado sin reserva alguna.
Que medie buena fe del contribuyente, es decir: que no haya sustrado u ocultado
del conocimiento del Fisco, elementos que debi comunicarle.
Que se amolde a la ley en vigencia.

Otros modos de extincin:

COMPENSACION: tiene lugar cuando dos personas renen por derecho propio la
calidad de acreedor y deudor recprocamente. Si bien hay doctrina adversa,
Fonrouge cree conveniente permitir la compensacin, pero limitada a los crditos y
deudas tributarias, siempre que no existan problemas de contabilizacin. La ley
11683 autoriza la compensacin tanto a favor del Fisco como del contribuyente, art
28. Es necesario que ambas deudas sean liquidas y exigibles, y se compensan hasta
el monto de la menor. Adems, deben pertenecer a la misma autoridad de
Aplicacin; es facultativo para la autoridad, salvo en Provincia para el caso de IIBB.
NOVACION: implica la extincin de una obligacin por nacimiento de una nueva,
manteniendo identidad de sujetos. Villegas, toma como ejemplo las Moratorias.
CONFUSION: cuando se rene en una misma persona, por sucesin universal u otra
causa, la calidad de acreedor y deudor. Ej: Herencia Vacante de un bien inmueble
que queda en cabeza del Fisco; si este tenia deuda, se extingue por confusin.
CONDONACION Y REMISION: el Poder Legislativo puede dictar leyes de
condonacin de tributos y sanciones fiscales;
IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR: cuando se pierde la cosa debida. La doctrina cree
que no es aplicable en las obligaciones fiscales; aunque, debe distinguirse el caso de
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impuestos pagaderos en especie, donde es totalmente viable que acaezca esta

causal de extincin.
PRESCRIPCION: el deudor queda liberado de su obligacin por la inaccin del
Estado durante un periodo de tiempo. Respecto a la forma de computar el plazo, el
ordenamiento establece que corre desde el 1ero de Enero del ao siguiente al
vencimiento de la obligacin. Con lo cual, si una obligacin naci, por ejemplo, el 25
de mayo de 2004, el plazo de prescripcin comenzara a correr desde el 1 de enero
de 2005, y si se aplica el tiempo de 5 aos, prescribir el 1 de enero de 2010. art
159 CF
Dentro de este instituto pueden distinguirse:
o Interrupcin: tiene como no transcurrido el plazo de la prescripcin que corri
con anterioridad al hecho interruptor; la Ley 11683 y el CF (art 160) admiten
como causales:
El reconocimiento expreso o tcito de la deuda
La renuncia al termino de prescripcin corrido
EL juicio de ejecucin fiscal iniciado contra el sujeto pasivo.
o Suspensin: inutiliza el tiempo de prescripcin corrido durante la presencia del
hecho suspendedor, pero desaparecido este, el tiempo anterior a la
suspensin se agrega al transcurrido con posterioridad. Son causales de
suspensin: (art 161 CF)
Determinacin de oficio
Interposicin de Recurso ante el Tribunal Fiscal
Intimacin de pago
Multas: se suspende por 1 ao desde la fecha de resolucin
condenatoria.
Plazos: En Nacin son 5 aos, salvo para los sujetos no inscriptos que se extiende a
10. Se trata de una suerte de plazo sancionatorio por la imposibilidad que tuvo la
Autoridad de control. En Provincia el plazo es de 5 aos, y se establece un Rgimen
pormenorizado que regula la coexistencia con el sistema anterior y el vencimiento de
las deudas localizadas entre ambos.
LOS ESTADOS PROVINCIALES Y MUNICIPALES PUEDEN LEGISLAR
PRESCRIPCION TRIBUTARIA? Existen al respecto, distintas posturas:

SOBRE

Tesis Privatista: Se niega la posibilidad de que los Estados provinciales y

municipales puedan legislar sobre prescripcin tributaria. No pueden legislar sobre la
forma de extincin ya que esta se rige por el Cdigo Civil. El Cdigo Civil es superior
a las normas provinciales. En el Cdigo el plazo es de 5 aos lo cual es un tiempo
suficiente para que el Fisco pueda investigar y requerir el pago. Si cada provincia
pudiera crear diferentes plazos se estara violando el principio de igualdad. (Fallo
Filcrosa)
Tesis Publicista: Las provincias no delegaron las facultades tributarias en la Nacin,
por eso mismo, pueden legislar en materia de tributos. Y la prescripcin tributaria es
materia de tributos. (Fallo Sociedad Italiana de Beneficencia)
Tesis Mixta: Las provincias pueden legislar siempre y cuando no vayan contra las
disposiciones de la Constitucin Nacional.

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4. Interpretacin de las normas fiscales. Analoga. Aplicacin de normas y

principios de derecho privado. El principio de la Realidad Econmica. Otros
mtodos de interpretacin. Economa de opcin y elusin tributaria.
Existen diversos mtodos de interpretacin del derecho:
a. Mtodo Literal: se limita a la interpretacin estricta de la norma, sin restringir ni
ampliar su alcance. Tarea autmata de los jueces.
b. Mtodo Lgico: Procura avanzar sobre el espritu de la ley, investigando sus
propsitos y fines. En tal sentido, se busca interpretar la totalidad de la ley tributaria,
y no aisladamente sus disposiciones, para armonizar sus conceptos.
c. Metido histrico: identifica la voluntad de la ley con la del legislador; el intrprete
analiza las circunstancias que meritaron la sancin de la ley.
d. Mtodo evolutivo: sostiene que el mtodo histrico paraliza la vida de la norma, y en
oposicin plantea que debe analizarse la normativa no solo a la luz de la poca en
que fue sancionada sino tambin atendiendo a las nuevas exigencias determinadas
por la evolucin social.
La tributacin se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad de los particulares
que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizarse dos
intereses: el del Estado de obtener recursos, y el de las personas sometidas a su potestad.
Esto conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, en pos de no lesionar
el derecho de propiedad.
Interpretacin analgica: la analoga no constituye un mtodo, sino una forma de
integracin de la ley para cubrir sus lagunas. Al decir de Garca Vizcano, es un mtodo
permitido tanto el en Derecho tributario formal como procesal, pero no asi en el derecho
material ni penal, puesto que rigen los principios de: nullum tributum sine lege y nulla
poena sine lege.
Sin embargo, entiende la mencionada autora que en el tributario material puede, en
algunos casos, recurrirse a la analoga para rellenar vacios en las normas legales, sin que
por esa va pueda crease tributos, ni los elementos estructurantes de la obligacin
tributaria, ni exenciones (principio de legalidad). . En cuanto al tributario penal, acepta la
analoga in bonam parte, es decir: en beneficio del imputado. Ej: el fallecimiento del deudor
extingue la pena.
Aplicacin del Derecho Privado: al decir de Vizcano la autonoma que se le reconoce al
Derecho Tributario no obsta a que ante ausencia de normas especificas dentro del derecho
publico, no pueda recurrirse a la normativa contenida en leyes de Derecho Privado como,
por caso el Cdigo civil. Esto responde a que toda rama del derecho autnoma se nutre y
concilia con el derecho como totalidad.
Principio de la Realidad Econmica: no se trata de un mtodo, sino de un instrumento
que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoracin econmica
del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposicin. Tiene su origen en
Alemania, luego de la primera Guerra Mundial, donde ante la necesidad de contar con
fondos para reconstruir el pas, se interpreta la realidad de los sujetos obligados al pago de
tributos que tendan a utilizar formas menos gravosas a la hora de reglar sus relaciones
jurdicas.
Art 2 Ley 11683: para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se
atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
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persigan o establezcan los contribuyentes; se prescindir de las formas que estos utilicen y
se considerara la situacin econmica real. Art 7 CF: Para determinar la verdadera
naturaleza de los hechos imponibles, se atender a los hechos, actos o situaciones
efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o los actos jurdicos de derecho
privado en que se exterioricen.
El aspecto ms importante del principio, finca en lo concerniente a la interpretacin de los
hechos que deben caer bajo la orbita de la ley (y no de la ley propiamente dicha).
Explica Fonrouge que la disposicin tiene fin prctico: permite que los jueces puedan
apartarse del formalismo conceptual y prescindiendo de las formas o apariencias jurdicas,
apliquen la legislacin tributaria segn la realidad de los hechos econmicos. Se conoce
como teora de la preeminencia de la intentio facti sobre la intentio iuris:
-

Intentio facti: alude a la situacin de hecho, al resultado econmico perseguido.

Intentio iuris: hace referencia a la situacin de derecho, al tratamiento jurdico a que
las partes quieren someter sus operaciones.

Para entender el funcionamiento de este principio, han surgido tres posiciones:

a. Tesis objetiva: (Jarach) es irrelevante la mala fe de las partes; si la ley define como
imponibles ciertos hechos, exista o no la intencin de eludir el impuesto, se aplica
ste a los hechos verificados.
b. Tesis subjetiva: exige mala fe por parte de los intervinientes.
c. Tesis eclctica: (Fonrouge) se trata de un tesis objetiva moderada, pues entiende
que la doctrina de la realidad econmica debe dejarse de lado cuando no existen
actos antijurdicos que importen un abuso del derecho.
Limites: este principio, si bien tiende a lograr la tan ansiada igualdad tributaria, perjudica
seriamente la certidumbre del derecho pues otorga una amplia libertad de apreciacin al
interprete, motivo por el cual, requiere un uso cuidadoso y excepcional. No funciona del
mismo modo en todos los impuestos; al decir de Villegas, debe aplicarse solo en aquellos
tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad econmica: ej:
Ganancias, pero no frente a aquellos tributos donde se tuvo en cuenta la forma jurdica: Ej:
Sellos.
Otros mtodos:
-

Grizzioti propugna un mtodo funcional que busca descubrir la funcin que el

impuesto debe prestar como recurso, segn los aspectos polticos, econmicos,
sociales, jurdicos que lo integran como fenmeno financiero.
Interpretacin de la Corte Suprema: si bien sus decisorios no son obligatorios, los
jueces inferiores tienen el deber de formar sus decisiones en base a aquellos; con lo
cual, en caso de apartarse, deben fundar su postura.

Economa de opcin y elusin tributaria

Evasin fiscal: toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida
dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn obligados a abonarlo,
mediante conductas fraudulentas u omisivas.
Elusin tributaria: existe un enriquecimiento sin causa por parte del autor. Segn
Fonrouge, las 3 condiciones para que proceda son:
o Uso de formas o estructuras jurdicas manifiestamente inapropiadas
o Intencin o propsito deliberado de disminuir la carga tributaria
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Razonabilidad en la apreciacin del factor subjetivo.

Implica, sencillamente la evasin por abuso de formas jurdicas.

Economa de opcin: se trata de la utilizacin lcita de formas jurdicas menos
gravosas. Aqu, el sujeto se limita a elegir alguna forma, entre las diversas formas
jurdicas igualmente legales que el derecho privado pone a su disposicin, pero sin
alterar con tal eleccin la sinceridad del acto.

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