Autor: Maurcio Muriack de Fernandes e Peixoto

Advogado da Unio de categoria especial

Professor de Direito Financeiro, Direito Constitucional e Direito Tributrio do Curso
de Direito da Universidade Catlica de Braslia
Mestre em Direito Pblico e Ordem Constitucional pela Universidade Federal do
Cear(UFC)
Pesquisador no projeto da UCB sobre os BRICs.
Sistema tributrio brasileiro: histrico, perspectivas e anlise crtica.
Ementa:
anlise
do
sistema
tributrio
brasileiro.
Apresentao conceitual e doutrinria dos elementos que
fundamentam um sistema tributrio. Breve Anlise Histrica do
sistema tributrio Brasileiro: do fiscalismo brasileiro desde o
perodo colonial, imperial e republicano. Breve anlise do sistema
tributrio brasileiro na Constituio de 1988 e sua fisionomia
prpria adquirida, inclusive, aps as emendas constitucionais que
lhe modificaram formal e materialmente. O atual sistema tributrio
brasileiro e
uma breve anlise crtica: o declogo das dez
desvantagens de nossa ordem tributria e a necessidade de
aperfeio-las. Concluses a respeito da prioridade na adoo do
humanismo fiscal como instrumento de modificao de nossa
realidade tributria.
1) O sistema tributrio brasileiro: apresentao conceitual
Inicialmente, antes de tentarmos conceituar e expressar o
significado da expresso
vocabular sistema tributrio brasileiro, urge
conhecer e repisar o significado da prpria palavra sistema.
Nesse sentido, o doutrinador Faissal Yunes Jnior adverte que O
vocbulo sistema vem sendo muito utilizado na linguagem jurdica, tendo
assumido, por este motivo, diversas acepes, tornando-se uma palavra
plurvoca, com diversos significados, utilizando-se o intrprete, desta forma, do
significado que lhe for mais conveniente. Na realidade podemos facilmente
encontrar no ordenamento jurdico o vocbulo sistema com significados
distintos, o que, de fato, torna esta palavra ambgua e imprecisa, seja no Direito
positivo ou at mesmo Cincia do Direito1.
Logo, embora reconheamos que a noo doutrinria da palavra
sistema multimodal, e pode envolver diversas significncias, sutilmente
diferenciadas entre si, adotaremos o vis jurdico-positivista de foco semntico
do vocbulo sistema, no qual o sistema o conjunto organizado de normasregras e normas-princpios que regulam procedimentos legislativos, condutas

NUNES, Faissal Junior, Sistema Constitucional Tributrio, artigo publicado na revista de

direito constitucional da Editora Frum, n 25, p. 165.

estatais e humanas e fundamentam de modo organizado a interpretao

doutrinria, autntica e judicial da aplicao do direito.
Nesse sentido, no mbito deste parmetro, podemos afirmar que
o conceito de sistema tributrio est relacionado a um conjunto de princpios e
normas, mormente, as constitucionais, que disciplinam, organizam, limitam e
tornam vivel a outorga e a utilizao juridicamente condicionada do poder de
tributar, atravs das competncias tributrias delimitadas na Ordem Jurdica,
atravs da instituio das limitaes constitucionais ao poder de tributar, e
atravs das regras procedimentais a respeito da tributao.
Sistema tributrio, portanto, a organizao lgico-jurdica do
Poder Estatal de Tributar.
Poder de Tributar, por sua vez, pode ser considerado como um
segmento da soberania que se revela na interposio de gravames aos
particulares, uma vontade superior, obrigao ex lege, que conduz ao
estabelecimento de relaes jurdico-tributrias.
A este poder de tributar, de instituir obrigao de pagar tributos ao
Estado, a Carta Magna se preocupa em limitar e delimitar, ou seja, estabelece
os limtrofes inafastveis do Poder de Tributar, o qual se espraia entre os entes
polticos, dotados de atribuies legislativas.
O Poder Tributrio, configurado e delimitado, propicia ento o
surgimento da competncia tributria, a qual se revela de uma forma mais
especfica como o Poder de Tributar partilhado por Unio, Estados-membros,
Distrito Federal e Municpios, que podero instituir to-somente os tributos
incorporados em suas searas de competncia2.
Nesse sentido, de qualquer forma, podemos afirmar que o
sistema tributrio nacional a conformao juridicamente organizada das
prerrogativas e lindes do poder de tributar, e se caracteriza por sua lgica
sistmica, sua organizao pr-estabelecida, sua estruturao poltica e
normativa pr-concebida, que legam uma estrutura racionalmente

A repartio do poder tributrio caracteriza o princpio da competncia tributria. Esta exercese ordinariamente atravs de lei. Competncia tributria significa, na lio de HENSEL, a
faculdade de exercer o poder tributrio, do ponto de vista material, sobre um setor
determinado. Assim, a distribuio constitucional do poder de gravar delimitao formal e
material do poder tributrio vincula a criao das regras jurdicas tributrias. (..) A
competncia tributria consiste, pois, numa autorizao e limitao constitucional para o
exerccio do poder tributrio. Embora sendo uma emanao do poder tributrio, com ele no se
confunde. Os conceitos de poder tributrio e competncia tributria no coincidem(BORGES,
Jos Souto Maior. Isenes Tributrias. 2 ed. So Paulo, Sugestes Literrias, 1980, pp.
18/19).

desenvolvida, com finalidades e objetivos polticos, econmicos, sociais e

jurdicos perfeitamente identificveis e compatveis entre si3.
Antes de um amontoado catico de normas fiscais, um sistema
tributrio representa um planejamento jurdico pr-estabelecido; antes que uma
aleatoriedade normativa, um sistema o resultado de um plano jurdico
estabelecido e racionalmente concebido, com estruturao configurada e
coerente.
Nesse diapaso, no qualquer plexo normativo que pode ser
inferido como um sistema tributrio.
Pelo menos, no qualquer conjunto normativo que deve ser
considerado como um bom e eficaz sistema tributrio.
Realmente, certos aspectos podem contribuir para analisar e
identificar sistemas tributrios de boa cepa4.
Inicialmente, todo sistema tributrio deve ser eficiente. Eficincia
no sentido de lograr obter um grau mnimo de custos concomitante a uma boa
arrecadao. Arrecadao esta que seja suficiente para satisfazer s
necessidades pblicas, sejam as estruturais, sejam as conjunturais. Sistema
eficiente, portanto, aquele que consegue amealhar com razoabilidade e
moderao as receitas necessrias atuao financeira do Estado, sem
acarretar limites desproporcionais s atividades econmicas do setor noestatal e sem induzir a voracidade fiscal desmedida.
3

Para Owaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, O Sistema Tributrio pode ser concebido de
duas maneiras: como o conjunto de tributos discriminados e exigveis em um certo pas e em
determinada poca, como impostos, taxas e contribuies, ou como o conjunto de princpios e
regras jurdicas que disciplinam os tributos e as relaes jurdicas de tributao em
determinado lugar e em certo tempo (in O conjunto de diplomas legais e de tributos que
compe o sistema tributrio brasileiro, artigo publicado Biblioteca Digital Revista Frum de
Direito Tributrio - RFDT, Belo Horizonte, ano 4, n. 23, set. 2006).
4
Segundo Aliomar Baleeiro, O sistema tributrio deve ser produtivo, elstico, compatvel com
a renda nacional e com as idias de justia da poca. H de reservar competncia nacional ao
impostos de base mais larga (renda, consumo, alfndega). Convir evitar a bitributao, de
sorte que o mesmo imposto no venha a ser reclamado da mesma pessoa, e pelo mesmo
fato, simultaneamente pela Unio, Estados e Municpios. Dever resguardar o comrcio
interestadual contra discriminaes (Baleeiro, Aliomar. Uma introduo Cincia das
Finanas. 16 Edio. Rio de Janeiro, 2006).
Posteriormente, o mesmo autor relembra as idias fundamentais de Adam Smith para a
formulao clebre de Adam Smith a respeito dos quatro princpios ou cnones basilares da
tributao, quais sejam: justia, certeza, comodidade e economia (Idem, p. 234).
Nesse sentido, no nos custa explicitar aos leitores deste artigo que Justia seria a
distribuio equnime do nus fiscal, de acordo com a situao econmica individual de cada
contribuinte; Certeza seria o comportamento de boa-f do Estado-Tributante, propiciando ao
contribuinte o conhecimento do quantum e do quando deve pagar o tributo, atravs da nosurpresa nas modificaes da legislao exacional; Comodidade seria a obrigatoriedade do
Estado exigir o pagamento de tributos atravs dos meios menos burocratizados e
desnecessariamente demorados; a Economia, correlata deste ltimo princpio, significa que o
Estado deve sempre procurar os meios mais eficientes e razoveis de arrecadao tributria,
atividade que deve ser a menos onerosa possvel.

Tambm, um sistema tributrio deve propiciar e viabilizar o

desenvolvimento econmico e social, ou seja,
no apenas permitir o
crescimento econmico de um pas, mas induzir, por mecanismos fiscais ou
extrafiscais5, um ambiente socialmente justo, com garantia do mnimo
existencial e as demais acepes da dignidade humana.
Nesse sentido, no basta ser dotado de generalidade e
uniformidade, mas ser dotado de mecanismos dinmicos que gerem eqidade
e justia exacional.
Por outro lado, um consistente sistema tributrio tambm deve
garantir um ambiente normativo de segurana jurdica, manter um marco
regulatrio que permita s pessoas fsicas, jurdicas, investidores, planejarem
suas atividades econmicas.
Para tanto, deve ser assertivo e transparente na delimitao das
outorgas de competncias tributrias e na enumerao das prerrogativas
fiscalizatrias estatais, ao mesmo tempo em que deve assegurar prerrogativas,

Ainda, sobre os escopos essenciais e mais comuns da extrafiscalidade, encontramos lapidar

lio do mestre pernambucano Jos Souto Maior Borges(In Introduo ao Direito Financeiro,
Editora Max Limonada, 2 edio, 1998, So Paulo, pg. 57), in verbis:
Dentre os objetivos que podem ser colimados pela extrafiscalidade, podem ser
citados alguns, a ttulo meramente exemplificativo:
a) combate s depresses, inflao e ao desemprego;
b) proteo produo nacional(v.g., estmulo industrial por meio de isenes
a indstrias novas, direitos alfandegrios protecionistas etc);
c) absoro da poupana e restabelecimento da propenso para o consumo;
d) tributao fragmentadora dos latifndios improdutivos, pelo imposto
territorial rural fortemente progressivo, e imposio incidente
sobre a
explorao de jogos de azar;
e) incentivos urbanizao, pela tributao de terrenos baldios e reas
inaproveitadas;
f) tributos gerais fortemente progressivos sobre as grandes fortunas, rditos e
heranas(poltica de nivelamento e redistribuio);
g) impostos sunturios de represso ao luxo;
h) combate ao celibato pela imposio, estabelecimento de isenes em favor
de famlias prolficas e agravamento da tributao sobre casais sem filhos.
Feita tal observao propedutica, e considerando que conceituar significa explanar
positivamente o que determinado objeto, para distingui-lo dos demais, ousamos asseverar,
em apertada sntese, que a extrafiscalidade a funo extra-arrecadatria do tributo que
serve de meio-instrumental para se concretizar diretamente, j no campo da receita
pblica, objetivos fundamentais do Estado, tais como a promoo de bem-estar social, a
redistribuio de rendas, o equilbrio na balana de pagamentos, a composio de
preos no mercado interno e o planejamento a curto, mdio e longo prazo a respeito de
quais searas do mercado devero sofrer processo de estmulo e desestmulo,
otimizando-se a atividade econmica nacional, sempre tendo em vista a consecuo de
interesses primaciais para a coletividade.

formais e materiais, ao contribuinte as limitaes constitucionais ao poder de

tributar, na linguagem e dico inolvidvel concebida por Aliomar Baleeiro6.
Ainda, deve viabilizar o exerccio regular, razovel e isonmico do
poder de arrecadar e fiscalizar tributos e, finalmente, deve ser oriundo de um
pacto poltico estvel que garanta dessa forma que no existam ou
permaneam latentes conflitos polticos, econmicos ou sociais que findem por,
ao longo do tempo, dilapidar o marco tributrio, mormente, com sua perda de
eficcia social.
Na viso ainda atual de Baleeiro, estes seriam os requisitos
mnimos desejveis para os bons sistemas exacionais: a) produtividade; b)
elasticidade; c) compatibilidade com a estrutura econmica e incentivo ao
desenvolvimento;
d) conformidade com as idias morais do povo; e)
simplicidade; f) eliminao da regressividade; g) supresso e soluo das
duplas ou pluritributaes7.
H de se concluir, alfim, que o sistema tributrio uma obra
intelectual compreensvel e racionalmente organizvel, e, como tal, um todo
orgnico que dotado de objetivos, metas, mtodos e razes de existncia.
Neste nterim, sistema tributrio brasileiro a construo
lgico-jurdica de um arcabouo normativo e constitucional que disciplina
o poder de tributar do Estado Brasileiro.
Neste artigo, tentaremos encontrar as especificidades e
peculiaridades do sistema brasileiro, dentro de uma perspectiva histrica e
crtica, para tentar descobrir quais so suas atuais tendncias e demandas,
pelo Estado e pela Sociedade.

2)

Breve Anlise Histrica do sistema tributrio Brasileiro

Inicialmente, h de se falar que a tributao no Brasil ocorre

desde o perodo colonial, abrangendo, por exemplo, a vintena sobre o paubrasil, especiarias e pescado, as quintas de ouro, prata e pedras preciosas, as
quais ulteriormente levaram prtica fiscal da derrama, que motivou a
conjurao mineira, e os dzimos das colheitas e do comrcio com o exterior, o
qual somente podia ser feito com a intermediao da Metrpole Lusitana.
Mesmo assim, o perodo colonial, segundo Aliomar Baleeiro, foi
marcado por municpios fortes e que j exerciam o poder de tributar com
6

Baleeiro, Aliomar, limitaes Constitucionais ao poder de Tributar, editora Forense, Rio de Janeiro,
1998.
7

Baleeiro, Aliomar. Uma introduo Cincia das Finanas. 16 Edio. Rio de Janeiro, 2006,
p. 234.

maior vigor do que os prprios monarcas, originariamente confinados nas

rendas dominiais e regalianas. No raro, a Coroa portuguesa recorria aos bons
ofcios das Vereanas Municipais do Brasil para que fossem lanados tributos
destinados a interesses comuns com a metrpole ou somente desta8.
Arremata o ilustre pensador, por fim, listando casos em que a tributao de
competncia local foi utilizada por apelo direto do Rei para a satisfao de
necessidades no-locais, mas, opostamente, da prpria Coroa: o pagamento
do soldo da tropa que lutou para a expulso dos holandeses, no sculo XVII, o
dote da Infanta D. Catarina, futura rainha da Inglaterra, a remodelao de
Lisboa, devastada pelo terremoto de 1755.
Enfim, durante o perodo colonial, uma certa fiscalidade tributria
municipal conviveu com a centralizao tributria pela Metrpole.
Posteriormente, com a chegada da Corte Real ao Brasil, em
1808, houve a abertura dos Portos Brasileiros s Naes Amigas (entenda-se:
ao Imprio britnico, principalmente), e foi introduzida a tributao do imposto
sobre importao e o imposto sobre o selo, este ltimo, somente extinto no
sculo XX, mencionando-se, ainda, a cobrana, na capital, Rio de Janeiro, de
um incipiente gravame sobre imveis urbanos.
Com a chegada do Imprio, fruto da independncia de 1822, em
face da adoo da forma unitria de Estado, ocorreu uma formidvel
centralizao do poder de tributar, concentrando-se a tributao dos gravames
que j existiam na poca, no se registrando, na dico constitucional ento
outorgada, qualquer notcia de expresso literal maior do que a existncia de
contribuies e rendas nacionais a serem administradas pelo Governo
Federal9.
Por motivos bvios, no h falar, nesta Constituio Imperial, nem
sequer, de existncia de sistema tributrio, muito menos, poder-se-ia cogitar da
8

Idem, p. 236.

de bom alvitre transcrever os seguintes dispositivos da Constituio de 1824:

Art. 36. E' privativa da Camara dos Deputados a Iniciativa.

I. Sobre Impostos.
(...)
Art. 170. A Receita, e despeza da Fazenda Nacional ser encarregada a um Tribunal,
debaixo de nome de 'Thesouro Nacional" aonde em diversas Estaes, devidamente
estabelecidas por Lei, se regular a sua administrao, arrecadao e contabilidade, em
reciproca correspondencia com as Thesourarias, e Autoridades das Provincias do Imperio.
Art. 171. Todas as contribuies directas, excepo daquellas, que estiverem applicadas
aos juros, e amortisao da Divida Publica, sero annualmente estabelecidas pela Assembla
Geral, mas continuaro, at que se publique a sua derogao, ou sejam substituidas por
outras.
Art. 172. O Ministro de Estado da Fazenda, havendo recebido dos outros Ministros os
oramentos relativos s despezas das suas Reparties, apresentar na Camara dos
Deputados annualmente, logo que esta estiver reunida, um Balano geral da receita e despeza
do Thesouro Nacional do anno antecedente, e igualmente o oramento geral de todas as
despezas publicas do anno futuro, e da importancia de todas as contribuies, e rendas
publicas.

anlise de sua organizao e eficcia. Muito pelo contrrio, a ausncia de

paradigmas constitucionais para a tributao permitiu uma extravagante
convivncia entre poder de tributar central e o poder de tributar das provncias,
criando um ambiente de superposio tributria entre Governo Central e as
Provncias, que Baleeiro corretamente nominou de catica fase das finanas
nacionais10.
Nesse sentido, o constituinte de 1891, o primeiro da Repblica, se
preocupou em delimitar as competncias tributrias da Unio e dos Estados,
de forma a evitar a bitributao.
Tais regras tributrias, estabelecidas nos artigos 7 usque 1211, da
Constituio de 1891, embora no possam ser chamadas de um plexo lgico e

10

Baleeiro, Aliomar. Uma introduo Cincia das Finanas. 16 Edio. Rio de Janeiro,
2006, p. 236.
11

de bom alvitre transcrever os mencionados preceptivos da Constituio de 1891:

Art 7 - da competncia exclusiva da Unio decretar:

1 ) impostos sobre a importao de procedncia estrangeira;
2 ) direitos de entrada, sada e estadia de navios, sendo livre o comrcio de cabotagem
s mercadorias nacionais, bem como s estrangeiras que j tenham pago impostos de
importao;
3 ) taxas de selo, salvo a restrio do art. 9, 1, n I;
4 ) taxas dos correios e telgrafos federais.
1 - Tambm compete privativamente Unio:
1 ) a instituio de bancos emissores;
2) a criao e manuteno de alfndegas.
2 - Os impostos decretados pela Unio devem ser uniformes para todos os Estados.
3 - As leis da Unio, os atos e as sentenas de suas autoridades sero executadas em
todo o Pas por funcionrios federais, podendo, todavia, a execuo das primeiras ser confiada
aos Governos dos Estados, mediante anuncia destes.
Art 8 - vedado ao Governo federal criar, de qualquer modo, distines e preferncias
em favor dos portos de uns contra os de outros Estados.
Art 9 - da competncia exclusiva dos Estados decretar impostos:
1 ) sobre a exportao de mercadorias de sua prpria produo;
2 ) sobre Imveis rurais e urbanos;
3 ) sobre transmisso de propriedade;
4 ) sobre indstrias e profisses.
1 - Tambm compete exclusivamente aos Estados decretar:
1 ) taxas de selos quanto aos atos emanados de seus respectivos Governos e negcios
de sua economia;
2 ) contribuies concernentes aos seus telgrafos e correios.
2 - isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produo dos outros
Estados.
3 - S lcito a um Estado tributar a importao de mercadorias estrangeiras, quando
destinadas ao consumo no seu territrio, revertendo, porm, o produto do imposto para o
Tesouro federal.
4 - Fica salvo aos Estados o direito de estabelecerem linhas telegrficas entre os
diversos pontos de seus territrios, entre estes e os de outros Estados, que se no acharem
servidos por linhas federais, podendo a Unio desapropri-las quando for de interesse geral.
Art 10 - proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou servios a cargo da
Unio, e reciprocamente.
Art 11 - vedado aos Estados, como Unio:

sistmico, criaram um primeiro esboo de sistema tributrio, e embora alguns

de seus arranjos possam ser notadamente considerados equivocados, como
outorgar aos Estados a competncia para cobrar o imposto sobre a exportao,
concomitantemente atribuio da Unio para cobrar o imposto sobre a
importao, o que impediu a formulao de poltica alfandegria uniforme no
perodo situao que mantida at a Emenda n 18/65 Constituio de
1946, de se elogiar a primeira tentativa de estabelecer rgida repartio de
competncias tributrias.
De qualquer maneira, no entanto, registra Baleeiro, que a Unio,
utilizando-se de seu poder residual de tributao, previsto no artigo 12 da
Constituio de 1891, fez incorporar ao seu oramento, paulatinamente, os
impostos sobre o consumo, renda, vendas e consignaes, de tal sorte que a
Revoluo de 1930 veio encontrar a Unio na posse pacfica de mais de 60%
das arrecadaes12, malgrado a concepo originria do constituinte de 1891
tivesse sido exatamente o de privilegiar a autonomia fiscal estadual.
Assim, tendo em vista a ausncia de sistematicidade das regras
tributrias da Constituio de 1891, ocorreu paulatinamente a centralizao da
arrecadao tributria, reforada pelo fato de que os Municpios no tiveram
autonomia exacional naquele perodo, em contraste com a tradio
autonomista que se verificara desde o prprio perodo colonial.
Tal caracterstica de centralizao tributria, que se acentuara nos
estertores da vigncia da constituio de 1891, sofre relativo abalo com a
Constituio de 1934, a qual instituiu competncias tributrias prprias para a
Unio, os Estados e os prprios Municpios13.

1 ) criar impostos de trnsito pelo territrio de um Estado, ou na passagem de um para

outro, sobre produtos de outros Estados da Repblica ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os
veculos de terra e gua que os transportarem;
2 ) estabelecer, subvencionar ou embaraar o exerccio de cultos religiosos;
3 ) prescrever leis retroativas.
Art 12 - Alm das fontes de receita discriminadas nos arts. 7 e 9, licito Unio como
aos Estados, cumulativamente ou no, criar outras quaisquer, no contravindo, o disposto nos
arts. 7, 9 e 11, n 1.
12

Baleeiro, Aliomar. Uma introduo Cincia das Finanas. 16 Edio. Rio de Janeiro, 2006,
p. 236.
13

Eis as regras da Constituio de 1934 sobre as competncias tributrias:

Art 6 - Compete, tambm, privativamente Unio:

I - decretar impostos:
a) sobre a importao de mercadorias de procedncia estrangeira;
b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustveis de motor de exploso;
c) de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imveis;
d) de transferncia de fundos para o exterior;
e) sobre atos emanados do seu Governo, negcios da sua economia e instrumentos de
contratos ou atos regulados por lei federal;
f) nos Territrios, ainda, os que a Constituio atribui aos Estados;

II - cobrar taxas telegrficas, postais e de outros servios federais; de entrada, sada e

estadia de navios e aeronaves, sendo livre o comrcio de cabotagem s mercadorias
nacionais, e s estrangeiras que j tenham pago imposto de importao.
(...)
Art 8 - Tambm compete privativamente aos Estados:
I - decretar impostos sobre:
a) propriedade territorial, exceto a urbana;
b) transmisso de propriedade causa mortis ;
c) transmisso de propriedade imobiliria inter vivos , inclusive a sua incorporao ao
capital da sociedade;
d) consumo de combustveis de motor de exploso;
e) vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os
industriais, ficando isenta a primeira operao do pequeno produtor, como tal definido na lei
estadual;
f) exportao das mercadorias de sua produo at o mximo de dez por cento ad
valorem , vedados quaisquer adicionais;
g) indstrias e profisses;
h) atos emanados do seu governo e negcios da sua economia ou regulados por lei
estadual;
II - cobrar taxas de servios estaduais.
1 - O imposto de vendas ser uniforme, sem distino de procedncia, destino ou
espcie dos produtos.
2 - O imposto de indstrias e profisses ser lanado pelo Estado e arrecadado por
este e pelo Municpio em partes iguais.
3 - Em casos excepcionais, o Senado Federal poder autorizar, por tempo
determinado, o aumento do imposto de exportao, alm do limite fixado na letra f do nmero I.
4 - O imposto sobre transmisso de bens corpreos, cabe ao Estado em cujo territrio
se acham situados; e o de transmisso causa mortis , de bens incorpreos, inclusive de ttulos
e crditos, ao Estado onde se tiver aberto a sucesso. Quando esta se haja aberto no exterior,
ser devido o imposto ao Estado em cujo territrio os valores da herana forem liquidados, ou
transferidos aos herdeiros.
Art 9 - facultado Unio e aos Estados celebrar acordos para a melhor coordenao e
desenvolvimento dos respectivos servios, e, especialmente, para a uniformizao de leis,
regras ou prticas, arrecadao de impostos, preveno e represso da criminalidade e
permuta de informaes.
Art 10 - Compete concorrentemente Unio e aos Estados:
(...)
VII - criar outros impostos, alm dos que lhes so atribudos privativamente.
Pargrafo nico - A arrecadao dos impostos a que se refere o nmero VII ser feita pelos
Estados, que entregaro, dentro do primeiro trimestre do exerccio seguinte, trinta por cento
Unio, e vinte por cento aos Municpios de onde tenham provindo. Se o Estado faltar ao
pagamento das cotas devidas Unio ou aos Municpios, o lanamento e a arrecadao
passaro a ser feitos pelo Governo federal, que atribuir, nesse caso, trinta por cento ao
Estado e vinte por cento aos Municpios.
Art 11 - vedada a bitributao, prevalecendo o imposto decretado pela Unio quando a
competncia for concorrente. Sem prejuzo do recurso judicial que couber, incumbe ao Senado
Federal, ex officio ou mediante provocao de qualquer contribuinte, declarar a existncia da
bitributao e determinar a qual dos dois tributos cabe a prevalncia.
Art 13 - Os Municpios sero organizados de forma que lhes fique assegurada a autonomia em
tudo quanto respeite ao seu peculiar interesse; e especialmente:
(...)
II - a decretao dos seus impostos e taxas, a arrecadao e aplicao das suas rendas;
(...)
2 - Alm daqueles de que participam, ex vi dos arts. 8, 2, e 10, pargrafo nico,
e dos que lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem aos Municpios:
I - o imposto de licenas;
II - os impostos predial e territorial urbanos, cobrado o primeiro sob a forma de dcima ou
de cdula de renda;

Tal tipologia de normatizao tributria pode ser considerada

como a primeira tentativa mais slida de se evitar efetivamente a bitributao
ou a pluritributao e de instituir a rigidez tpica de bons sistemas tributrios.
Esta mesma preocupao pode ser encontrada nas Constituies posteriores,
de 1937, 1946, 1967 e 1988.
No entanto, tal conjunto de regras da Constituio de 1934 pode
ser criticado sobre trs aspectos mais relevantes:
1) no afastou de plano a possibilidade de bitributao, uma vez
que, no seu art. 10, inciso VII, previu expressamente a
competncia tributria residual concorrente entre Unio e
Estados, o que levava possibilidade de conflitos tributrios
que seriam admitidos e arbitrados pelo Senado, na forma do
artigo 11, o que, evidncia, demonstrava que o sistema no
era exatamente um primor de repartio rgida de atribuies
exacionais;
2) sua preocupao latente era apenas o de outorgar poderes
fiscais Unio, Estados e Municpios, passando ao largo de
limitaes constitucionais formais ou materiais a estas
competncias tributrias, de maneira que no se pode
entender este plexo como um moderno sistema tributrio,
minimamente completo;
3) Manteve a esdrxula repartio de competncia tributria da
Unio para tributar a importao e dos Estados para tributar a
exportao, impedindo uma poltica aduaneira uniforme e
sistmica;

Tais caractersticas das regras constitucionais de 1934 tambm

podem ser encontradas nas suas sinticas normas da Constituio de 1937, na
qual foram feitos apenas pequenos arranjos na concepo tributria
engendrada apenas trs anos antes, tal como a extino do imposto municipal
cedular sobre a renda de imveis rurais e o repasse da competncia sobre o
imposto que, em 1934 era estadual, sobre o consumo de combustveis de
motores exploso, e que, em 1937, passou a ser da Unio.
III - o imposto sobre diverses pblicas;
IV - o imposto cedular sobre a renda de imveis rurais;
V - as taxas sobre servios municipais.
3 - facultado ao Estado a criao de um rgo de assistncia tcnica Administrao
municipal e fiscalizao das suas finanas.
4 - Tambm lhe permitido intervir nos Municpios a fim de lhes regularizar as finanas,
quando se verificar impontualidade nos servios de emprstimos garantidos pelos Estados, ou
pela falta de pagamento da sua dvida fundada por dois anos consecutivos, observadas,
naquilo em que forem aplicveis, as normas do art. 12.

10

Obviamente, tal arranjo tributrio aparentemente rgido, pode ser

analisado pelo mesmo prisma da Constituio de 1934: muita preocupao em
outorgar competncias tributrias e praticamente nenhuma concepo de
mecanismos constitucionais de limitao ao poder de tributar, revelando o
carter ainda incipiente do ento regime tributrio14. Alm disso, no resolveu
de forma adequada a concorrncia tributria residual entre Unio e Estados.

14

Eis as regras tributrias da Constituio de 1937:

Art 20 - da competncia privativa da Unio:

I - decretar impostos:
a) sobre a importao de mercadorias de procedncia estrangeira;
b) de consume de quaisquer mercadorias;
c) de renda e proventos de qualquer natureza;
d) de transferncia de fundos para o exterior;
e) sobre atos emanados do seu governo, negcios da sua economia e instrumentos ou
contratos regulados por lei federal;
f) nos Territrios, os que a Constituio atribui aos Estados;
II - cobrar taxas telegrficas, postais e de outros servios federais; de entrada, sada e
estadia de navios e aeronaves, sendo livre o comrcio de cabotagem s mercadorias nacionais
e s estrangeiras que j tenham pago imposto de importao.
Art 23 - da competncia exclusiva dos Estados:
I - a decretao de impostos sobre:
a) a propriedade territorial, exceto a urbana;
b) transmisso de propriedade causa mortis ;
c) transmisso da propriedade imvel inter vivos, inclusive a sua incorporao ao capital
de sociedade;
d) vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, isenta a primeira
operao do pequeno produtor, como tal definido em lei estadual;
e) exportao de mercadorias de sua produo at o mximo de dez por cento ad valorem
, vedados quaisquer adicionais;
f) indstrias e profisses;
g) atos emanados de seu governo, e negcios da sua economia, ou regulados por lei
estadual;
II - cobrar taxas de servios estaduais.
1 - O imposto de venda ser uniforme, sem distino de procedncia, destino ou
espcie de produtos.
2 - O imposto de indstrias e profisses ser lanado pelo Estado e arrecadado por
este e, pelo Municpio em partes iguais.
3 - Em casos excepcionais, e com o consentimento do Conselho Federal, o imposto de
exportao poder ser aumentado temporariamente alm do limite de que trata a letra e do n I.
4 - O imposto sobre a transmisso dos bens corpreos cabe ao Estado em cujo
territrio se achem situados; e o de transmisso causa mortis de bens incorpreos, inclusive de
ttulos e crditos, ao Estado onde se tiver aberto a sucesso. Quando esta se haja aberto em
outro Estado ou no estrangeiro, ser devido o imposto ao Estado em cujo territrio os valores
da herana forem liquidados ou transferidos aos herdeiros.
Art 24 - Os Estados podero criar outros impostos. vedada, entretanto, a bitributao,
prevalecendo o imposto decretado pela Unio, quando a competncia for concorrente. da
competncia do Conselho Federal, por iniciativa prpria ou mediante representao do
contribuinte, declarar a existncia da bitributao, suspendendo a cobrana do tributo estadual.
Art 28 - Alm dos atribudos a eles pelo art. 23, 2, desta Constituio e dos que lhes forem
transferidos Pelo Estado, pertencem aos Municpios:
I - o imposto de licena;
II - o imposto predial e o territorial urbano;
III - os impostos sobre diverses pblicas;
IV - as taxas sobre servios municipais.

11

Outrossim, sob a gide da Constituio de 1937, ocorreu o

fenmeno do federalismo nominal, pois a rigidez de outorga tributria
escondia um fato poltico-constitucional marcante: a possibilidade da
interveno federal sumria nos governos estaduais e municipais, gerando
uma controversa centralizao poltica com evidentes reflexos nas polticas
fiscais estatais.
No entanto, com o fim do perodo ditatorial Varguista e a
promulgao de nova Constituio, de 1946, novos ventos iro soprar na
poltica e no fiscalismo estatal brasileiro15.

15

Eis as normas constitucionais tributrias de 1946:

Art 15 - Compete Unio decretar impostos sobre:

I - importao de mercadorias de procedncia estrangeira;
II - consumo de mercadorias;
III - produo, comrcio, distribuio e consumo, e bem assim importao e exportao de
lubrificantes e de combustveis lquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza,
estendendo-se esse regime, no que for aplicvel, aos minerais do Pas e energia eltrica;
IV - renda e proventos de qualquer natureza;
V - transferncia de fundos para o exterior;
VI - negcios de sua economia, atos e instrumentos regulados por lei federal.
1 - So isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mnimo
indispensvel habitao, vesturio, alimentao e tratamento mdico das pessoas de restrita
capacidade econmica.
2 - A tributao de que trata o n III ter a forma de imposto nico, que incidir sobre
cada espcie de produto. Da renda resultante, sessenta por cento no mnimo sero entregues
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, proporcionalmente sua superfcie,
populao, consumo e produo, nos termos e para os fins estabelecidos em lei federal.
3 - A Unio poder tributar a renda das obrigaes da dvida pblica estadual ou
municipal e os proventos dos agentes dos Estados e dos Municpios; mas no poder faz-lo
em limites superiores aos que fixar para as suas prprias obrigaes e para os proventos dos
seus prprios agentes.
4 - A Unio entregar aos Municpios, excludos os das Capitais, dez por cento do total
que arrecadar do imposto de que trata o n IV, feita a distribuio em partes iguais e aplicandose, pelo menos, metade da importncia em benefcios de ordem rural.
5 - No se compreendem nas disposies do n VI, os atos jurdicos ou os seus
instrumentos, quando forem partes a Unio, os Estados ou os Municpios, ou quando includos
na competncia tributria estabelecida, nos arts., 19 e 29.
6 - Na iminncia, ou no caso de guerra externa, facultado Unio decretar impostos
extraordinrios, que no sero partilhados na forma do art. 21 e que devero suprimir-se
gradualmente, dentro em cinco anos, contados da data da assinatura da paz.
Art 16 - Compete ainda Unio decretar os impostos previstos no art. 19, que devam ser
cobrados pelos Territrios.
Art 17 - A Unio vedado decretar tributos que no sejam uniformes em todo o territrio
nacional, ou que importem distino ou preferncia para este ou aquele porto, em detrimento
de outro de qualquer Estado.
Art 19 - Compete aos Estados decretar impostos sobre:
I - propriedade territorial, exceto a urbana;
II - transmisso de propriedade causa mortis ;

12

Inicialmente, se verifica a tendncia em repartir de forma rgida a

atribuio constitucional-tributria de Unio, Estados e Municpios. Tal
III - transmisso de propriedade imobiliria inter vivos e sua incorporao ao capital de
sociedades;
IV - vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais,
isenta, porm, a primeira operao do pequeno produtor, conforme o definir a lei estadual;
V - exportao de mercadorias de sua produo para o estrangeiro, at o mximo de
cinco por cento ad valorem , vedados quaisquer adicionais;
VI - os atos regulados por lei estadual, os do servio de sua Justia e os negcios de sua
economia.
1 - O imposto territorial no incidir sobre stios de rea no excedente a vinte hectares,
quando os cultive, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel.
2 - Os impostos sobre transmisso de bens corpreos (ns iI e iII) cabem ao Estado em
cujo territrio estes se achem situados.
3 - O imposto sobre transmisso causa mortis de bens incorpreos, inclusive ttulos e
crditos, pertence, ainda quando a sucesso se tenha aberto no estrangeiro, ao Estado em
cujo territrio os valores da herana forem liquidados ou transferidos aos herdeiros.
4 - Os Estados no podero tributar ttulos da dvida pblica emitidas por outras
pessoas jurdicas de direito pblico interno, em limite superior ao estabelecido para as suas
prprias obrigaes.
5 - O imposto sobre vendas e consignaes ser uniforme, sem distino de
procedncia ou destino.
6 - Em casos excepcionais, o Senado Federal poder autorizar o aumento, por
determinado tempo, do imposto de exportao at o mximo de dez por cento ad valorem.
Art 20 - Quando a arrecadao estadual de impostos, salvo a do imposto de exportao,
exceder, em Municpio que no seja o da Capital, o total das rendas locais de qualquer
natureza, o Estado dar-lhe- anualmente trinta por cento do excesso arrecadado.
Art 21 - A Unio e os Estados podero decretar outros tributos alm dos que lhe so
atribudos por esta Constituio, mas o imposto federal excluir o estadual idntico. Os
Estados faro a arrecadao de tais impostos e, medida que ela se efetuar, entregaro vinte
por cento do produto Unio e quarenta por cento aos Municpios onde se tiver realizado a
cobrana.
Art 22 - A administrao financeira, especialmente a execuo do oramento, ser
fiscalizada na Unio pelo Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal de Contas, e nos
Estados e Municpios pela forma que for estabelecida nas Constituies estaduais.
Art 27 - vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer
limitaes ao trfego de qualquer natureza por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrana de taxas, inclusive pedgio, destinada exclusivamente
indenizao das despesas de construo, conservao e melhoramento de estradas.
Art 29 - Alm da renda que lhes atribuda por fora dos 2.O e 4.11 do art. 15, e dos
impostos que, no todo ou em parte, lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem aos
Municpios os impostos:
I - predial e territorial, urbano;
II - de licena;
III - de indstrias e profisses;
IV - sobre diverses pblicas;
V - sobre atos de sua economia ou assuntos de sua competncia.
Art 30 - Compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios cobrar:
I - contribuio de melhoria, quando se verificar valorizao do imvel, em conseqncia
de obras pblicas;
II - taxas;
III - quaisquer outras rendas que possam provir do exerccio de suas atribuies e da
utilizao de seus bens e servios.
Pargrafo nico - A contribuio de melhoria no poder ser exigida em limites superiores
despesa realizada, nem ao acrscimo de valor que da obra decorrer para o imvel
beneficiado.

13

repartio no foi meramente nominal, com em 1937, uma vez que foi
assegurada a autonomia poltica de Estados e Municpios.
No entanto, so asseguradas as primeiras medidas que podem
ser consideradas limites ao poder de tributar, direitos dos contribuintes face ao
legislador tributrio, tais como:
a) A previso do artigo 15, inciso III, da CF/46, combinado com
seu pargrafo segundo, estabelecendo-se o imposto nico
sobre
produo, comrcio, distribuio e consumo,
dificultando a bitributao ou a pluritributao;
b) A instituio da imunidade tributria do mnimo
existencial necessrio para a pessoa de restritos recursos
econmicos sobreviver, no que tange habitao, vesturio,
alimentao e tratamento mdico, previso expressa do artigo
15, 1, da Constituio de 1946;
c) A vedao constitucional a tratamento tributrio
diferenciado, pela Unio, no que tange
renda das
obrigaes da dvida pblica estadual ou municipal e os
proventos dos agentes dos Estados e dos Municpios, uma vez
que a sua tributao no poderia ser maior do que a similar
tributao na esfera da renda federal com ttulos pblicos ou
na tributao da renda do servidor federal art. 15, 3, da
Constituio de 1946; houve tambm expressa extenso da
mesma proibio a Estados ver artigo 19, 4, da
Constituio de 1946;
d) Prazo cabalstico de cinco anos, aps a data da assinatura da
paz, para suprimir os eventuais impostos extraordinrios de
guerra vide artigo 15, 6, da Constituio de 1946;
e) A vedao da Unio de cobrar tributo que no seja uniforme
em todo o territrio braslico, bem como, de estabelecer
tratamento tributrio diferenciado frente origem ou destino de
mercadorias, o que poderia criar discriminaes fiscais
odiosas entre Estados e Municpios brasileiros e seus
respectivos citadinos ver artigo 17 da Constituio de 1946;
f) A vedao de tributao, pelos Estados, atravs do imposto
territorial rural, de pequenas glebas rurais de at vinte
hectares, quando exploradas em regime de economia familiar
ver artigo 19, 1, da Constituio de 1946;
g) Determinao de uniformidade do imposto estadual sobre
vendas e consignaes, sem distino de procedncia ou
destino ver artigo 19, 5, da Constituio de 1946;
h) A determinao de que a administrao financeira,
especialmente, a execuo do oramento, passaria a ser
14

fiscalizada pelo Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal

de Contas, nos termos do art. 22 da Constituio de 1946
garantia de que poderia ser exigida qualidade na execuo da
poltica fiscal, algo bom para o contribuinte;
i) A vedao expressa e finalmente peremptria de bitributao
atravs da criao de novos impostos pela Unio e pelos
Estados, sendo feita automtica excluso do imposto estadual
quando criado um idntico pela Unio vide artigo 21 da
Constituio de 1946;
j) A proibio da tributao do trfego de pessoas e bens,
ressalvado apenas o cobrar de taxas, inclusive pedgio,
destinada exclusivamente indenizao das despesas de
construo, conservao e melhoramento de estradas vide
artigo 27 da Constituio de 1946;
k) O estabelecimento de limites individual e coletivo cobrana
de contribuio de melhoria vide artigo 30, pargrafo nico,
da Constituio de 1946;

Alm dessas inovaes de monta no que tange a lindes jurdicoconstitucionais s prticas fiscais, de se mencionar que a Constituio de
1946 pode ser elogiada, ainda, pelas seguintes iniciativas: a criao da
contribuio de melhoria e da taxa, com competncia concorrente entre Unio,
Estados e Municpios (vide artigo 30 da Constituio de 1946), algo que
instituiu a pluralidade de espcies tributrias, e pela estipulao de
transferncias constitucionais tributrias entre os entes federativos,
observando-se o princpio da necessidade do cooperativismo fiscal (vide
artigos 15, 2 e 4, 20 e 21, da Constituio de 1946).
Sem dvida, em face de sua complexidade e carter
sistmico, embora ainda pendente de aperfeioamentos maiores,
podemos afirmar que a Constituio de 1946 inaugura, no Brasil, a fase
de existncia de modernos sistemas tributrios, marcada pela rigidez da
repartio de competncias tributrias impositivas, pela sedimentao de
limitaes constitucionais ao poder de tributar, pela pluralidade de
espcies tributrias, vinculadas ou no a atividades estatais, e pela
existncia de um federalismo cooperativo fiscal entre as entidades
federativas.
Tais caractersticas essenciais no sero modificadas em seu
ncleo ontolgico, no futuro, seja pela reforma tributria levada a termo pela
Emenda Constitucional n 18/65, seja pela Constituio de 1967 e por sua
Emenda n 01, seja pela prpria Constituio de 1988. Tais textos
constitucionais posteriores trataro de, cada vez mais, aprofundar, burilar e
aperfeioar estes quatro eixos sistmicos fundamentais, embora, por outro
lado, devemos reconhecer que o atual texto constitucional de 1988 representa
15

realmente um outro patamar de sistema tributrio, face sua complexidade,

indita at a sua promulgao.
Nesse sentido, cumpre-nos, a partir deste timo, aprofundar o
estudo histrico do moderno sistema tributrio brasileiro inaugurado pela
Constituio de 1946, e o que representou os impactos respectivos da Ec
18/65, da Constituio de 1967 e de sua emenda n 01/69, para o completo
conhecimento da prpria sistemicidade orgnica inaugurada pela atual
Constituio de 1988.

Inicialmente, devo reconhecer que a Emenda Constitucional n

18/65
o primeiro documento constitucional literal que se utiliza da
denominao sistema tributrio constitucional, como que a designar que,
doravante, ter-se-ia um documento dotado de organicidade a respeito de um
sistema tributrio de normas e princpios complementares, a formar um todo
orgnico.
No que tal caracterstica no existisse na Ordem Constitucional
originria de 1946, porquanto, como vimos, efetivamente, j existia, nas
normas ento originria e inicialmente promulgadas, uma preocupao
evidente em estabelecer rgida separao de competncias tributrias, de
enumerar novas espcies tributrias, de instituir limitaes formais e materiais
ao poder de tributar e, por fim, de apresentar um conjunto mesmo que
incipiente de transferncias constitucionais obrigatrias.
Nesse sentido, nos parece um exagero a constatao do
festejado
doutrinador
Leon
Frejda
Szklarowsky
quando
afirma
peremptoriamente que o sistema tributrio brasileiro exsurgiu apenas com a
Emenda Constitucional n 18/65, seno vejamos, in literris:

O atual Sistema Tributrio Nacional nasceu com a Emenda

Constitucional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, porquanto o
sistema anterior pecava pela ausncia de harmonia entre as
diversas tendncias, aspiraes e necessidades dos vrios entes
poltico-constitucionais (9), tendo a Constituio de 1967, no dizer
de Bernardo Ribeiro de Moraes, estruturado o poder fiscal com a
discriminao das rendas tributrias; demarcado, com muita
preciso, a limitao desse poder fiscal outorgado s entidades
impositivas, e, finalmente, encravado as garantias individuais que
servem de suporte a esse mesmo poder fiscal16

16

Szklarowsky, Leon Fredja. A reforma tributria para um novo sculo . Jus

Navigandi,
Teresina,
ano
7,
n.
65,
maio
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4052>.
2010.

16

2003.
Acesso

Disponvel
em:
07

em:
jun.

Enfim, no chegamos ao ponto de afirmar que a sistematizao

hodierna do direito tributrio constitucional brasileiro somente nasceu com a
epigrafada emenda17, embora, induvidosamente, tenham sido enormes os

17

Eis a redao dos principais artigos da Emenda Constitucional n 18/65:

Art. 1 O sistema tributrio nacional compes-se de impostos, taxas e contribuies de

melhoria, e regido pelo disposto nesta Emenda, em leis complementares, em resolues do
Senado Federal, e, nos limites das respectivas competncias, em leis federal, estadual ou
municipal.
Art. 2 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - Instituir ou majorar tributo sem que a lei o estabelea, ressalvados os casos previstos nesta
Emenda;
II - cobrar impsto sbre o patrimnio e a renda, com base em lei posterior data inicial do
exerccio financeiro a que corresponda;
III - estabelecer limitaes ao trfego, no territrio nacional, de pessoas ou mercadorias, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;
IV - cobrar impostos sbre:
a) o patrimnio, a renda ou os servios uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimnio, a renda ou servios de Partidos polticos e de instituies de educao ou de
assistncia social, observados os requisitos fixados em lei complementar;
d) o papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peridicos e livros.
1 O disposto na letra a, do n IV extensivo s autarquias, to-smente no que se refere ao
patrimnio, renda ou aos servios vinculados s suas finalidades essenciais, ou delas
decorrentes.
2 O disposto na letra a, do n IV no extensivo aos servios pblicos concedidos, cujo
tratamento tributrio estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de sua
competncia, ressalvados os servios pblicos federais concedidos, cuja iseno geral de
tributos pode ser instituda pela Unio, por meio de lei especial e tendo em vista o intersse
comum.
Art. 3 vedado:
I - Unio, instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional, ou que importe
distino ou preferncia em favor de determinado Estado ou Municpio;
II - aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, estabelecer diferena tributria entre
bens de qualquer natureza, em razo da sua procedncia ou do seu destino.
Art. 4 Smente a Unio, em casos excepcionais definidos em lei complementar, poder
instituir emprstimos compulsrios.
CAPTULO II
Dos Impostos
SEO I
Disposies Gerais
Art. 5 Os impostos componentes do sistema tributrio nacional so exclusivamente os que
constam desta Emenda, com as competncias e limitaes nela previstas.
Art. 6 Competem:
I - ao Distrito Federal e aos Estados no divididos em Municpios, cumulativamente, os
impostos atribudos aos Estados e aos Municpios;
II - Unio, nos Territrios Federais, os impostos atribudos aos Estados, e, se aqules no
forem divididos em Municpios, cumulativamente os atribudos a stes.
SEO II
Impostos sbre Comrcio Exterior
Art. 7 Compete Unio:
I - o impsto sbre a importao de produtos estrangeiros;
II - o impsto sbre a exportao, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados.
1 O Poder Executivo pode, nas condies e nos limites estabelecidos em lei, alterar as
alquotas ou as bases de clculo dos impostos a que se refere ste artigo, a fim de ajust-los
aos objetivos da poltica cambial e de comrcio exterior.

17

 2 A receita lquida do impsto a que se refere o n II dste artigo destina-se formao de

reservas monetrias, na forma da lei.
SEO III
Impostos sbre o Patrimnio e a renda
Art. 8 Competem Unio:
I - o impsto sbre a propriedade territorial rural;
II - o impsto sbre a renda e proventos de qualquer natureza.
Art. 9 Compete aos Estados o impsto sbre a transmisso, a qualquer ttulo, de bens imveis
por natureza ou por cesso fsica, como definidos em lei, e de direitos reais sbre imveis,
exceto os direitos reais de garantia.
1 O impsto incide sbre a cesso de direitos relativos aquisio dos bens referidos neste
artigo.
2 O impsto no incide sbre a transmisso dos bens ou direitos referidos neste artigo, para
sua incorporao ao capital de pessoas jurdicas, salvo o daquelas cuja atividade
preponderante, como definida em lei complementar, seja a venda ou a locao da propriedade
imobiliria ou a cesso de direitos relativos sua aquisio.
3 O impsto compete ao Estado da situao do imvel sbre que versar a mutao
patrimonial, mesmo que esta decorra de sucesso aberta no estrangeiro.
4 A alquota do impsto no exceder os limites fixados em resoluo do Senado Federal,
nos trmos do disposto em lei complementar, e o seu montante ser dedutvel do devido
Unio, a ttulo do impsto de que trata o art. 8, n II, sbre o provento decorrente da mesma
transmisso.
Art. 10. Compete aos Municpios o impsto sbre a prioridade predial e territorial urbana.
SEO IV
Impostos sbre a Produo, e a Circulao
Art. 11. Compete Unio o impsto sbre produtos industrializados.
Pargrafo nico. O impsto seletivo em funo da essencialidade dos produtos, e nocumulativo, abatendo-se, em cada operao, o montante cobrado nos anteriores.
Art. 12. Compete aos Estados o impsto sbre operaes relativas circulao de
mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
1 A alquota do impsto uniforme para tdas as mercadorias, no excedendo, nas
operaes que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resoluo do Senado Federal,
nos trmos do disposto em lei complementar.
2 O impsto no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, nos trmos do disposto em
lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e no
incidir sbre a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gneros de primeira
necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Estadual.
Art. 13. Compete aos Municpios cobrar o impsto referido no artigo com base na legislao
estadual a le relativa, e por alquota no superior a 30% (trinta por cento) da instituda pelo
Estado.
Pargrafo nico. A cobrana prevista neste artigo limitada s operaes ocorridas no
territrio do Municpio, mas independente da efetiva arrecadao, pelo Estado, do impsto a
que se refere o artigo anterior.
Art. 14. Compete Unio o impsto:
I - sbre operaes de crdito, cmbio e seguro, e sbre operaes relativas a ttulos e valres
imobilirios;
II - sbre servios de transportes e comunicaes, salvo os de natureza estritamente municipal.
1 O Poder Executivo pode, nas condies e nos limites estabelecidos em lei, alterar as
alquotas ou as bases do clculo do impsto, nos casos do n I dste artigo, a fim de ajust-lo
aos objetivos da poltica monetria.
2 A receita lquida do impsto nos casos do n I dste artigo, destina-se formao de
reservas monetrias.
Art. 15. Compete aos Municpios o impsto sbre servios de qualquer natureza, no
compreendidos na competncia tributria da Unio e dos Estados.
Pargrafo nico. Lei complementar estabelecer critrios para distinguir as atividades a que se
refere ste artigo das previstas no art. 12.
SEO V
Impostos Especiais

18

Art. 16. Compete Unio o impsto sbre:

I - produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de combustveis e lubrificantes
lquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza;
II - produo, importao, distribuio ou consumo de energia eltrica;
III - produo, circulao ou consumo de minerais do Pas.
Pargrafo nico - O impsto incide, uma s vez, sbre uma dentre as operaes previstas em
cada inciso dste artigo e exclui qualquer outros tributos, sejam quais forem sua natureza ou
competncia, incidentes sbre aquelas operaes.
Art. 17. Compete Unio, na iminncia ou no caso de guerra externa, instituir,
temporriamente, impostos extraordinrios, compreendidos ou no na enumerao constante
dos artigos 8 e 16, suprimidos, gradativamente, no prazo mximo de cinco anos, contados da
celebrao da paz.
CAPTULO III
Das Taxas
Art. 18. Compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, no mbito de
suas respectivas atribuies, cobrar taxas em funo do exerccio regular do poder de polcia,
ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados
ao contribuinte ou postos sua disposio.
Pargrafo nico. As taxas no tero base de clculo idntica que corresponda a impsto
referido nesta Emenda.
CAPTULO IV
Das Contribuies de Melhoria
Art. 19. Compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, no mbito de
suas respectivas atribuies, cobrar contribuio de melhoria para fazer face ao custo de obras
pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e
como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
CAPTULO V
Das Distribuies de Receitas Tributrias
Art. 20. Sero distribudas pela Unio:
I - aos Municpios da localizao dos imveis, o produto da arrecadao do impsto a que se
refere o artigo 8, n I;
II - aos Estados e aos Municpios, o produto da arrecadao, na fonte, do impsto a que se
refere o art. 8, n II, incidente sbre a renda das obrigaes de sua dvida pblica e sbre os
proventos dos seus servidores e dos de suas autarquias.
Pargrafo nico. As autoridades arrecadadoras dos tributos a que se refere ste artigo faro
entrega aos Estados e Municpios das importncias recebidas correspondentes a stes
impostos, medida em que forem sendo arrecadadas, independentemente da ordem das
autoridades superiores, em prazo no maior de trinta dias, a contar da data do recolhimento
dos mesmos tributos, sob pena de demisso.
Art. 21. Do produto da arrecadao dos impostos a que se referem o artigo 8, n II, e o art. 11,
80% (oitenta por cento) constituem receita da Unio e o restante distribuir-se- razo de 10%
(dez por cento) ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal, e 10% (dez por
cento) ao Fundo de Participao dos Municpios.
1 A aplicao dos Fundos previstos neste artigo ser regulada por lei complementar, que
cometer ao Tribunal de Contas da Unio o clculo e a autorizao oramentria ou de
qualquer outra formalidade, efetuando-se a entrega, mensalmente, atravs dos
estabelecimentos oficiais de crdito.
2 Do total recebido nos trmos do pargrafo anterior, cada entidade participante destinar
obrigatriamente 50% (cinqenta por cento), pelo menos, ao seu oramento de capital.
3 Para os efeitos de clculo da percentagem destinada aos Fundos de Participao excluise, do produto da arrecadao do impsto a que se refere o art. 8, n II, a parcela distribuda
nos trmos do art. 20, n II.
Art. 22. Sem prejuzo do disposto no art. 21, os Estados e Municpios que celebrem com a
Unio convnios destinados a assegurar ampla e eficiente coordenao dos respectivos
programas de investimentos e servios pblicos, especialmente no campo da poltica tributria,
podero participar de at 10% (dez por cento) da arrecadao efetuada, nos respectivos
territrios, proveniente do impsto sbre o rendimento das pessoas fsicas, e no art. 11,
excludo o incidente sbre fumo e bebidas alcolicas.

19

progressos de racionalizao e organizao do sistema, podendo-se

mencionar os seguintes aspectos mais relevantes:
a) a condensao topogrfica, em uma mesma seqncia de
preceptivos constitucionais, da grande massa de normas
tributrias que, antes, estavam no-seqenciais no texto da
Constituio, cooperando com a noo e a visualizao de um
sistema tributrio;
b) a denominao expressa de sistema tributrio nacional, o
que muito contribuiu para a inteleco da racionalidade do
sistema (vide artigo 1 da EC n 18/65);
c) a expressa concesso s leis e demais normas infraconstitucionais, dos diferentes entes federativos, como
integrantes de uma mesma unidade que deveria manter-se
coerente: o sistema tributrio nacional (vide artigo 1 da EC n
18/65);
d) a instituio expressa dos princpios constitucionais tributrios
da legalidade tributria e da irretroatividade tributria (vide art.
2, incisos I e II da EC n 18/65);
e) a institucionalizao moderna da imunidade recproca, da
imunidade dos templos de qualquer culto, dos partidos
polticos, das instituies de assistncia social, dos livros,
jornais e peridicos (vide artigo 2, inciso IV e 1 e 2, da
EC n 18/65);
f) A expressa autorizao para a Unio estabelecer isenes
heternomas para beneficiar servios pblicos federais (vide
artigo 2, inciso IV , in fine, da EC n 18/65); tal norma
representa uma opo pela centralizao tributria, algo
que ser corroborado pela Constituio de 1967 e,
posteriormente, revisto pela Ordem Constitucional de
1988, que a repelir expressamente;
g) A instituio da competncia da Unio para criar emprstimos
compulsrios, por lei complementar, nova modalidade de
obrigao de pagamento, diferente do imposto, da taxa e da
contribuio de melhoria (vide artigo 4 da EC n 18/65);

Art. 23. Do produto da arrecadao do impsto a que se refere o art. 16, sero distribudas aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios 60% (sessenta por cento) do que incidir sbre
operaes relativas a combustveis, lubrificantes e energia eltrica, e 90% (noventa por cento)
do que incidir sbre operaes relativas a minerais do Pas.
Pargrafo nico. A distribuio prevista neste artigo ser regulada em resoluo do Senado
Federal, nos trmos do disposto em lei complementar, proporcionalmente superfcie e
produo e ao consumo, nos respectivos territrios, dos produtos a que se refere o impsto.
Art. 24. A lei federal pode cometer aos Estados, ao Distrito Federal, ou aos Municpios o
encargo de arrecadar os impstos, de competncia da Unio, cujo produto lhes seja distribudo
no todo ou em parte.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se arrecadao dos impostos de competncia
dos Estados, cujo produto stes venham a distribuir, no todo ou em parte, aos respectivos
Municpios.

20

h) A estipulao expressa do carter exauriente do rol de

impostos previstos na Constituio (vide artigo 5 da EC n
18/65);
i) A outorga Unio do imposto de exportao, que deixa de ser
da competncia dos Estados, e a estipulao de sua finalidade
extrafiscal de cooperar na composio das reservas
monetrias brasileiras (vide artigo 7, inciso II e 2, da EC n
18/65);
j) A estipulao de que cabia ao Poder Executivo alterar as
alquotas e bases de clculo dos impostos sobre o comrcio
extrafiscal, com finalidades extrafiscais e extra-arrecadatrias
(vide artigo 7, 1, da EC n 18/65);
k) A estipulao da competncia dos Estados para instituir e
arrecadar o imposto sobre a transmisso de bens imveis e
sua hiptese de no-incidncia, bem como, a atribuio do
Senado para estipular sua alquota mxima e a possibilidade
do mesmo ser dedutvel com o imposto sobre proventos de
qualquer natureza (vide artigo 9 da EC n 18/65);
l) A estipulao de que o imposto sobre produtos
industrializados seria seletivo e no-cumulativo (vide artigo 11
da EC n 18/65);
m) A previso do imposto estadual e no-cumulativo sobre a
circulao de mercadorias (vide artigo 12 da EC n 18/65);
n) A competncia da Unio para criar o imposto sobre operaes
financeiras e a sua funo extrafiscal de compor as reservas
monetrias braslicas (vide artigo 14 da EC n 18/65);
o) A enumerao de competncia municipal para cobrar o
imposto sobre servios de qualquer natureza, a serem
definidos em lei complementar federal (vide artigo 15 da EC n
18/65); tal novidade refora a autonomia tributria;
p) A previso de competncia especial da Unio para tributar
pelo imposto unitrio e unifsico os combustveis lquidos e
gasosos, a energia eltrica e os minerais (vide artigo 16 da EC
n 18/65);
q) A possibilidade teortica de que os impostos extraordinrios
de guerra poderiam bitributar impostos federais, estaduais ou
municipais (vide artigo 17 da EC n 18/65);
r) A previso de que as taxas somente poderiam ser cobradas
em funo do exerccio do poder de polcia ou da prestao
efetiva ou potencial de servios pbicos especficos e
divisveis, bem como, da impossibilidade de utilizao da base
de clculo de imposto para cobrana de taxa (vide artigo 19 da
EC n 18/65);
s) A enumerao de um complexo sistema de cooperao fiscal,
com a enumerao de transferncias constitucionais
obrigatrias, da criao dos fundos de participao dos
Estados e dos Municpios, da previso de que Estados, Distrito
Federal e Municpios poderiam cobrar e arrecadar impostos
federais (vide arts. 20, 21, 22, 23 e 25 da EC n 18/65);
21

t) A previso da extenso, para a Regio Amaznica, de

benefcios tributrios e creditcios criados por lei para a regio
nordeste, previso constitucional que se caracteriza por ser
um verdadeiro embrio da futura zona franca de Manaus
(vide artigo 27 da EC n 18/65);
Portanto, a gama de novidades relevantes, criadas pela Emenda
Constitucional n 18/65, de causar espcie, seja pela quantidade, seja pela
qualidade sistmica das hipteses ento novidadeiras e vanguardistas, no
sendo surpreendente que parcela da doutrina afirme que antes da mesma no
se poderia falar em sistema tributrio brasileiro, algo com o qual no
concordamos, pois as caractersticas mnimas de um moderno sistema
tributrio j esto presentes, mesmo que de forma mais incipiente, nas
previses constitucionais da Carta Poltica de 1946.
De qualquer maneira a reforma tributria de 1965 levou a
organizao sistmica a um patamar de complexidade ainda no
experimentado at ento, sendo relevante destacar a quantidade de limitaes
constitucionais ao poder de tributar que engendrou e a quantidade de novas
ferramentas tributrias que so aladas ao patamar constitucional, como a
iseno heternoma, a funo extrafiscal de impostos, a alterao e alquotas e
bases de clculo de impostos federais pelo poder executivo, a tributao
estratificada do consumo atravs da criao do ICM, do IPI e do ISS, a
extensionalidade do sistema tributrio s normas infra-constitucionais.
No entanto, tal arcabouo jurdico, confirmado pela promulgao
do Cdigo Tributrio Nacional CTN, Lei Ordinria Federal n 5.172/66,
passou a ser um novo paradigma, sobre o qual se assentaro as futuras
ordens tributrias criadas respectivamente pela Constituio de 1967 e pela
Constituio de 1988.
Com efeito, a Constituio de 1967 e suas emendas, inclusive a
Emenda Constitucional n 01/6918, trataram de seguir essencialmente a mesma
18

Eis as normas estatudas pela Constituio de 1967 e suas emendas constitucionais:

Art. 15. A autonomia municipal ser assegurada:

I - pela eleio direta de Prefeito, Vice-Prefeito e vereadores realizada simultneamente em
todo o Pas, em data diferente das eleies gerais para senadores, deputados federais e
deputados estaduais;
I - pela eleio direta de Prefeito, Vice-Prefeito e vereadores realizada simultaneamente
em todo o pas, na mesma data das eleies gerais para deputados. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 8, de 1977)
I - pela eleio direta de prefeito, vice-prefeito e vereadores, realizada simultaneamente
em todo o Pas; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 22, de 1982)
II - pela administrao prpria, no que respeite ao seu peculiar intersse, especialmente
quanto:
a) decretao e arrecadao dos tributos de sua competncia e aplicao de suas
rendas, sem prejuzo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos
fixados em lei; e
b) organizao dos servios pblicos locais.

22

CAPTULO V
DO SISTEMA TRIBUTRIO
Art. 18. Alm dos impostos previstos nesta Constituio, compete Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios instituir:
I - taxas, arrecadadas em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao efetiva ou
potencial de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos
sua disposio; e
II - contribuio de melhoria, arrecadada dos proprietrios de imveis valorizados por obras
pblicas, que ter como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de
valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
II - contribuio de melhoria, arrecadada dos proprietrios de imveis beneficiados por obras
pblicas, que ter como limite total a despesa realizada. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 23, de 1983)
1 Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sbre os
conflitos de competncia nesta matria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, e regular as limitaes constitucionais do poder de tributar.
2 Para cobrana de taxas no se poder tomar como base de clculo a que tenha servido
para a incidncia dos impostos.
3 Smente a Unio, nos casos excepcionais definidos em lei complementar, poder
instituir emprstimo compulsrio.
4 Ao Distrito Federal e aos Estados no divididos em municpios competem,
cumulativamente, os impostos atribudos aos Estados e aos Municpios; e Unio, nos
Territrios Federais, os impostos atribudos aos Estados e, se o Territrio no fr dividido em
municpios, os impostos municipais.
5 A Unio poder, desde que no tenham base de clculo e fato gerador idnticos aos
dos previstos nesta Constituio instituir outros impostos, alm dos mencionados nos artigos
21 e 22 e que no sejam da competncia tributria privativa dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municpios, assim como transferir-lhes o exerccio da competncia residual em relao a
impostos, cuja incidncia seja definida em lei federal.
Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - instituir ou aumentar tributo sem que a lei o estabelea, ressalvados os casos previstos
nesta Constituio;
II - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais; e
III - instituir impsto sbre:
a) o patrimnio, a renda ou os servios uns dos outros;
b) os templos de qualquer culto;
c) o patrimnio, a renda ou os servios dos partidos polticos e de instituies de educao
ou de assistncia social, observados os requisitos da lei; e
d) o livro, o jornal e os peridicos, assim como o papel destinado sua impresso.
1 O disposto na alnea a do item III extensivo s autarquias, no que se refere ao
patrimnio, renda e aos servios vinculados s suas finalidades essenciais ou delas
decorrentes; mas no se estende aos servios pblicos concedidos, nem exonera o promitente
comprador da obrigao de pagar impsto que incidir sbre imvel objeto de promessa de
compra e venda.
2 A Unio, mediante lei complementar e atendendo a relevante intersse social ou
econmico nacional, poder conceder isenes de impostos estaduais e municipais.
Art. 20. vedado:
I - Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional o implique
distino ou preferncia em relao a qualquer Estado ou Municpio em prejuzo de outro;
II - Unio tributar a renda das obrigaes da dvida pblica estadual ou municipal e os
proventos dos agentes dos Estados e municpios, em nveis superiores aos que fixar para as
suas prprias obrigaes e para os proventos dos seus prprios agentes; e
III - aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre
bens de qualquer natureza, em razo da sua procedncia ou destino.
Art. 21. Compete Unio instituir impsto sbre:

23

I - importao de produtos estrangeiros, facultado ao Poder Executivo, nas condies e nos

limites estabelecidos em lei, alterar-lhe as alquotas ou as bases de clculo;
II - exportao, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados, observado o
disposto no final do item anterior;
III - propriedade territorial rural;
IV - renda e proventos de qualquer natureza, salvo ajuda de custo e dirias pagas pelos
cofres pblicos na forma da lei;
V - produtos industrializados, tambm observado o disposto no final do item I;
VI - operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos ou valres mobilirios;
VII - servios de transporte e comunicaes, salvo os de natureza estritamente municipal;
VII - servios de comunicaes, salvo os de natureza estritamente municipal; (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 27, de 1985) (Vigncia)
VIII - produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e
combustveis lquidos ou gasosos e de energia eltrica, impsto que incidir uma s vez sbre
qualquer dessas operaes, excluda a incidncia de outro tributo sbre elas; e
IX - a extrao, a circulao, a distribuio ou o consumo dos minerais do Pas enumerados
em lei, impsto que incidir uma s vez sbre qualquer dessas operaes, observado o
disposto no final do item anterior.
X - transportes, salvo os de natureza estritamente municipal. (Includo pela Emenda
Constitucional n 27, de 1985) (Vigncia)
1 A Unio poder instituir outros impostos, alm dos mencionados nos itens anteriores,
desde que no tenham fato gerador ou base de clculo idnticos aos dos previstos nos artigos
23 e 24.
2 A Unio pode instituir:
I - contribuies, nos trmos do item I dste artigo, tendo em vista interveno no domnio
econmico e o intersse da previdncia social ou de categorias profissionais; e
I - contribuies, observada a faculdade prevista no item I deste artigo, tendo em vista
interveno no domnio econmico ou o interesse de categorias profissionais e para atender
diretamente a parte da Unio no custeio dos encargos da previdncia social. (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 8, de 1977)
II - emprstimos compulsrios, nos casos especiais definidos em lei complementar, aos
quais se aplicaro as disposies constitucionais relativas aos tributos e s normas gerais do
direito tributrio.
3 O impsto sbre produtos industrializados ser seletivo em funo da essencialidade
dos produtos, e no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, o montante cobrado nas
anteriores.
4 A lei poder destinar a receita dos impostos enumerados nos itens II e VI dste artigo
formao de reservas monetrias ou de capital para financiamento de programa de
desenvolvimento econmico.
5 A Unio poder transferir o exerccio supletivo de sua competncia tributria aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.
6 O impsto de que trata o item III dste artigo no incidir sbre glebas rurais de rea
no excedente a vinte e cinco hectares, quando as cultive, s ou com sua famlia, o proprietrio
que no possua outro imvel.
7 - A Unio divulgar, pelo Dirio Oficial, at o ltimo dia do ms subseqente, os
montantes de cada um dos impostos e contribuies, englobando os acrscimos arrecadados,
bem como os valores transferidos aos Estados e Municpios. (Includo pela Emenda
Constitucional n 27, de 1985) (Vigncia)
Art. 22. Compete Unio, na iminncia ou no caso de guerra externa, instituir,
temporriamente, impostos extraordinrios compreendidos, ou no, em sua competncia
tributria, os quais sero suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sbre:
I - transmisso, a qualquer ttulo, de bens imveis por natureza e acesso fsica e de direitos
reais sbre imveis, exceto os de garantia, bem como sbre a cesso de direitos sua
aquisio; e
II - operaes relativas circulao de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e
comerciantes, impostos que no sero cumulativos e dos quais se abater nos trmos do

24

disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado. (Vide Emenda Constitucional n 17, de 1980)
II - operaes relativas circulao de mercadorias realizadas por produtores, industriais e
comerciantes, imposto que no ser cumulativo e do qual se abater, nos termos do disposto
em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A
iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao, no implicar
crdito de imposto para abatimento daquele incidente nas operaes seguintes. (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 23, de 1983)
III - propriedade de veculos automotores, vedada a cobrana de impostos ou taxas
incidentes sobre a utilizao de veculos. (Includo pela Emenda Constitucional n 27, de 1985)
(Vigncia)
1 O produto da arrecadao do impsto a que se refere o item IV do artigo 21, incidente
sbre rendimentos do trabalho e de ttulos da dvida pblica pagos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, ser distribudo a stes, na forma que a lei estabelecer, quando forem obrigados a
reter o tributo.
1 - Pertence aos Estados e ao Distrito Federal o produto da arrecadao do imposto a que
se refere o item IV do art. 21, incidente sobre rendimentos do trabalho e de ttulos da dvida
pblica por eles pagos, quando forem obrigados a reter o tributo. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 17, de 1980)
2 O impsto de que trata o item I compete ao Estado onde est situado o imvel, ainda
que a transmisso resulte de sucesso aberta no estrangeiro; sua alquota no exceder os
limites estabelecidos em resoluo do Senado Federal por proposta do Presidente da
Repblica, na forma prevista em lei.
3 O impsto a que se refere o item I no incide sbre a transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sbre a
transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao ou extino de capital de
pessoa jurdica, salvo se a atividade preponderante dessa entidade fr o comrcio dsses bens
ou direitos ou a locao de imveis.
4 Lei complementar poder instituir, alm das mencionadas no item II, outras categorias
de contribuintes daquele impsto.
5 A alquota do impsto que se refere o item II ser uniforme para tdas as mercadorias
nas operaes internas e interestaduais; o Senado Federal, mediante resoluo tomada por
iniciativa do Presidente da Repblica, fixar as alquotas mxima para as operaes internas,
as interestaduais e as de exportao.
5 - A alquota do imposto a que se refere o item II ser uniforme para todas as
mercadorias nas operaes internas e interestaduais, bem como nas interestaduais realizadas
com consumidor final; o Senado Federal, mediante resoluo tomada por iniciativa do
Presidente da Repblica, fixar as alquotas mximas para cada uma dessas operaes e para
as de exportao. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 23, de 1983)
6 As isenes do impsto sbre operaes relativas circulao de mercadorias sero
concedidas ou revogadas nos trmos fixados em convnios, celebrados e ratificados pelos
Estados, segundo o disposto em lei complementar.
7 O impsto de que trata o item II no incidir sbre as operaes que destinem ao
exterior produtos industrializados e outros que a lei indicar.
8 Do produto da arrecadao do impsto mencionado no item II, oitenta por cento
constituiro receita dos Estados e vinte por cento, dos municpios. As parcelas pertencentes
aos municpios sero creditadas em constas especiais, abertas em estabelecimentos oficiais
de crdito, na forma e nos prazos fixados em lei federal.
8 - Do produto da arrecadao do imposto mencionado no item II, oitenta por cento
constituiro receita dos Estados e vinte por cento, dos Municpios. As parcelas pertencentes
aos Municpios aos sero creditadas em contas especiais, abertas em estabelecimentos
oficiais de crdito. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 17, de 1980)
9 - As parcelas de receita pertencentes aos Municpios, a que se refere o pargrafo
anterior, sero creditadas de acordo com os seguintes critrios: (Includo pela Emenda
Constitucional n 17, de 1980)
I - no mnimo trs quartos, na proporo do valor adicionado nas operaes relativas
circulao de mercadorias realizadas em seus respectivos territrios; (Includo pela Emenda
Constitucional n 17, de 1980)

25

II - no mximo um quarto, de acordo com o que dispuser a lei estadual. (Includo pela
Emenda Constitucional n 17, de 1980)
10 - Do produto da arrecadao do imposto mencionado no item I, cinqenta por cento
constituiro receita dos Estados e cinqenta por cento do Municpio onde se localizar o imvel
objeto da transmisso sobre a qual incide o tributo. As parcelas pertencentes aos Municpios
sero creditadas em contas especiais abertas em estabelecimentos oficiais de crdito, na
forma e nos prazos estabelecidos em lei federal. (Includo pela Emenda Constitucional n 17,
de 1980)
11 - O imposto a que se refere o item II incidir, tambm, sobre a entrada, em
estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu
titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento. (Includo pela Emenda Constitucional n 23, de 1983)
12 - O montante do imposto a que se refere o item V do art. 21 integrar a base de
clculo do imposto mencionado no item II, exceto quando a operao configure hiptese de
incidncia de ambos os tributos. (Includo pela Emenda Constitucional n 23, de 1983)
13 - Do produto da arrecadao do imposto mencionado no item III, 50% (cinqenta por
cento), constituir receita do Estado e 50% (cinqenta por cento), do Municpio onde estiver
licenciado o veculo; as parcelas pertencentes aos Municpios sero creditadas em contas
especiais, abertas em estabelecimentos oficiais de crdito, na forma e nos prazos
estabelecidos em lei federal. (Includo pela Emenda Constitucional n 27, de 1985) (Vigncia)
14 - O Estado divulgar, pelo Dirio Oficial, at o ltimo dia do ms subseqente, os
montantes de cada um dos impostos, englobando os acrscimos arrecadados, bem como os
valores transferidos aos municpios. (Includo pela Emenda Constitucional n 27, de 1985)
(Vigncia)
Art. 24. Compete aos municpios instituir impsto sbre:
I - propriedade predial e territorial urbana; e
II - servios de qualquer natureza no compreendidos na competncia tributria da Unio ou
dos Estados, definidos em lei complementar.
1 Pertence aos municpios o produto da arrecadao do impsto mencionado no item III
do artigo 21, incidente sbre os imveis situados em seu territrio.
2 Ser distribudo aos municpios, na forma que a lei estabelecer, o produto da
arrecadao do impsto de que trata o item IV do artigo 21, incidente sbre rendimentos do
trabalho e de ttulos da dvida pblica por les pago, quando forem obrigados a reter o tributo.
2 - Pertence aos Municpios o produto da arrecadao do imposto a que se refere o item
IV do artigo 21, incidente sobre rendimentos do trabalho e de ttulos da dvida pblica por eles
pagos, quando forem obrigados a reter o tributo. (Redao dada pela Emenda Constitucional n
17, de 1980)
3 Independentemente de ordem superior, em prazo no maior de trinta dias, a contar da
data da arrecadao, e sob pena de demisso, as autoridades arrecadadoras dos tributos
mencionados no 1 entregaro aos municpios as importncias que a les pertencerem,
medida que forem sendo arrecadadas.
4 Lei complementar poder fixar as alquotas mximas do impsto de que trata o item II.
Art. 25. Do produto da arrecadao dos impostos mencionados nos itens IV e V do artigo 21,
a
Unio
distribuir
doze
por
cento
na
forma
seguinte:
I - cinco por cento ao Fundo de Participao dos Estados, do Distrito Federal e dos
Territrios;
II
cinco
por
cento
ao
Fundo
de
Participao
dos
Municpios;
e
III - dois porcento a Fundo Especial que ter sua aplicao regulada em lei.
Art. 25 Do Produto da arrecadao dos impostos mencionados nos item IV e V do artigo
21, a Unio distribuir vinte por cento na forma seguinte: (Redao dada pela Emenda
Constitucional
n
5,
de
1975)
I - nove por cento ao Fundo de Participaes dos Estados, do Distrito Federal e
Territrios;
(Redao
dada
pela
Emenda
Constitucional
n
5,
de
1975)
II - nove por cento ao Fundo de Participaes dos Municpios; e (Redao dada pela
Emenda
Constitucional
n
5,
de
1975)
III - dois por cento ao Fundo Especial que ter sua aplicao regulada em lei. (Redao
dada
pela
Emenda
Constitucional
n
5,
de
1975)
1 A aplicao dos fundos previstos nos itens I e II ser regulada por lei federal, que

26

incumbir o Tribunal de Contas da Unio de fazer o clculo das quotas estaduais e municipais,
ficando
a
sua
entrega
a
depender:
a) da aprovao de programas de aplicao elaborados pelos Estados, Distrito Federal e
Municpios, com base nas diretrizes e prioridades estabelecidas pelo Poder Executivo Federal;
b) da vinculao de recursos prprios, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos
Municpios,
para
execuo
dos
programas
citados
na
alnea
a;
c) da transferncia efetiva, para os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, de
encargos
executivos
da
Unio;
e
d) do recolhimento dos impostos federais arrecadados pelos Estados, pelo Distrito Federal
e pelos Municpios, e da liquidao das dvidas dessas entidades ou de seus rgos de
administrao indireta, para com a Unio, inclusive as oriundas de prestao de garantia.
2 Para efeito de clculo da porcentagem destinada aos Fundos de Participao, excluirse- a parcela do impsto de renda e proventos de qualquer natureza que, nos trmos dos
artigos
23,

1,
e
24,

2,
pertence
aos
Estados
e
Municpios.
Art. 25 - Do produto da arrecadao dos impostos mencionados nos itens IV e V do art.
21, a Unio distribuir vinte e quatro por cento na forma seguinte: (Redao dada pela Emenda
Constitucional
n
17,
de
1980)
I - onze por cento ao Fundo de Participao dos Estados, do Distrito Federal e dos
Territrios; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 17, de 1980) (Vide art. 2 da
Emenda
Constitucional
n
17,
de
1980)
II - onze por cento ao Fundo de Participao dos Municpios; (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 17, de 1980) (Vide art. 2 da Emenda Constitucional n 17, de 1980)
III - dois por cento ao Fundo Especial que ter sua aplicao regulada em lei. (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 17, de 1980)
Art. 25 - Do produto da arrecadao dos impostos mencionados nos itens IV e V do art.
21,
a
Unio
distribuir
trinta
e
dois
por
cento
na
forma
seguinte:
I - quatorze por cento ao Fundo de Participao dos Estados, do Distrito Federal e dos
Territrios; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 23, de 1983) (Vide art. 3 da
Emenda
Constitucional
n
23,
de
1983)
II - dezesseis por cento ao Fundo de Participao dos Municpios; (Redao dada pela
Emenda
Constitucional
n
23,
de
1983)
III - dois por cento ao Fundo Especial, que ter sua aplicao regulada em lei. (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 23, de 1983)
Art. 25 - Do produto da arrecadao dos impostos mencionados nos itens IV e V do art.
21, a Unio distribuir 33% (trinta e trs por cento) na forma seguinte: (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 27, de 1985) (Vigncia)
I - 14% (quatorze por cento) ao Fundo de Participao dos Estados, do Distrito Federal e
dos Territrios; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 27, de 1985) (Vigncia)
II - 17% (dezessete por cento) ao Fundo de Participao dos Municpios; (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 27, de 1985) (Vigncia)
III - 2,0% (dois por cento) ao Fundo Especial, que ter sua aplicao regulada em lei.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 27, de 1985) (Vigncia)
1 - Para efeito de clculo da percentagem destinada as Fundos de Participao, excluirse- a parcela do imposto de renda e proventos de qualquer natureza que, nos termos dos
artigos 23, 1, e 24, 2, pertence aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 17, de 1980)
2 - A aplicao dos fundos previstos nos itens I e II ser regulada em lei federal, que
atribuir ao Tribunal de Contas da Unio a incumbncia de efetuar o clculo das quotas.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 17, de 1980)
3 - A transferncia dos recursos depender do recolhimento dos impostos federais
arrecadados pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios e da liquidao das
dvidas dessas entidades ou de seus rgos de administrao indireta, para com a Unio,
inclusive as oriundas de prestao de garantia. (Includo pela Emenda Constitucional n 17, de
1980)
4 - Os Municpios aplicaro, em programas de sade, 6,0% (seis por cento) do valor
que lhes for creditado por fora do disposto no item II. (Includo pela Emenda Constitucional n
27, de 1980) (Vigncia)
Art. 26. A Unio distribuir aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

27

estrutura instituda pela Emenda 18/65, sendo, no entanto, vlido destacar as

seguintes caractersticas jurdicas:
i)

ii)

iii)

iv)

A previso de que a autonomia tributria inata e

imprescindvel prpria autonomia municipal, princpio
nominalmente estabelecido na Carta Maga, embora com
baixa eficcia social, no seu ditatorial perodo de vigncia
(vide art. 15, inciso II alnea a, da CF/67);
A previso, at ento indita, de que Lei Complementar
Federal teria ao menos trs funes: estabelecer normas
gerais de direito tributrio, solucionar conflitos de
competncia
tributria
e
estabelecer
limitaes
constitucionais ao poder de tributar (vide art. 18, 1, da
Constituio Federal de 1967);
A previso de que a Unio poderia criar novos impostos
residuais e, por lei federal, delegar esta atribuio a
Estados (vide art. 18, 5, e 21, 1, da Constituio
Federal de 1967);
A previso expressa de que a imunidade recproca no se
estendia aos servios pblicos concedidos e nem ao
promitente comprador de patrimnio pblico (art. 19, 1,
da Constituio Federal de 1967);

Art. 26 - A Unio distribuir aos Estados, ao Distrito Federal, aos Municpios e aos
Territrios: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 16, de 1980)
I - quarenta por cento do produto da arrecadao do impsto sbre lubrificantes e
combustveis lquidos ou gasosos mencionado no item VIII do artigo 21;
I - sessenta por cento do produto da arrecadao do imposto sobre lubrificantes e
combustveis lquidos ou gasosos, mencionado no item VIII do art. 21, bem como dos
adicionais e demais gravames federais incidentes sobre os referidos produtos; (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 23, de 1983) (Vide art. 4 da Emenda Constitucional n 23, de
1983)
II - sessenta por cento do produto da arrecadao do impsto sbre energia eltrica
mencionado no item VIII do artigo 21; e
III - noventa por cento por cento do produto da arrecadao do impsto sbre minerais do
Pas mencionado no item IX do artigo 21.
IV - 70% (setenta por cento) do imposto sobre transportes, mencionado no item X do art. 21,
sendo 50% (cinqenta por cento) para os Estados, Distrito Federal e Territrios e 20% (vinte
por cento) para os Municpios. (Includo pela Emenda Constitucional n 27, de 1980) (Vigncia)
1 A distribuio ser feita nos trmos de lei federal, que poder dispor sbre a forma e os
fins de aplicao dos recursos distribudos, conforme os seguintes critrios:
a) nos casos dos itens I e II, proporcional superfcie, populao, produo e consumo,
adicionando-se, quando couber, no tocante ao item II, quota compensatria da rea inundada
pelos reservatrios;
b) no caso do item III, proporcional produo.
2 As indstrias consumidoras de minerais do Pas podero abater o impsto a que se
refere o item IX do artigo 21 do impsto sbre a circulao de mercadorias e do impsto sbre
produtos industrializados, na proporo de noventa por cento e dez por cento,
respectivamente.
3 - Aos Estados, Distrito Federal e Territrios sero atribudos dois teros da transferncia
prevista no item I; aos Municpios um tero. (Includo pela Emenda Constitucional n 23, de
1983)

28

v)

vi)

vii)

viii)

ix)

x)

xi)

xii)

19

A previso expressa de que a Unio, em qualquer caso em

que envolvido relevante interesse social ou nacional,
poderia estabelecer, por lei complementar, isenes
heternomas de impostos estaduais e municipais,
ampliando-se a norma semelhante que fora prevista na
Emenda
Constitucional
n
18/65
e
ampliando
consideravelmente o quadro de centralizao tributria, em
consonncia com o carter autocrtico do regime poltico
ento vigente (vide art. 18, 2, da Constituio Federal de
1967);
A competncia corroborada da Unio para instituir
emprstimos compulsrios, sendo digno de registro que o
entendimento ento prevalecente no Supremo Tribunal
Federal era no sentido de que tais gravames no tinham
natureza tributria e consubstanciavam contratos coativos
19
(art. 21, 2, da Constituio Federal de 1967);
A competncia da Unio para criar contribuies de
interveno no domnio econmico, contribuies no
interesse de categorias profissionais e contribuies
destinadas previdncia social, sendo relevante mencionar
que o Supremo Tribunal Federa, aps a Emenda
Constitucional n 08/77, estabeleceu que tais obrigaes
legais no teriam natureza tributria20 (vide art. 21, 2, da
Constituio Federal de 1967);
A previso de que o imposto sobre a exportao e o
imposto sobre operaes financeiras teriam como funo
extrafiscal, alm de compor as reservas monetrias, servir
como capital para o financiamento de programas de
desenvolvimento econmico (art. 21, 4, da Constituio
Federal de 1967);
A possibilidade de exerccio supletivo da competncia
tributria da Unio pelos Estados, Distrito Federal e
Municpios (art. 21, 5, da Constituio Federal de 1967);
A determinao de transparncia na divulgao mensal dos
montantes de impostos e contribuies arrecadados (art.
21, 7, da Constituio Federal de 1967);
A supresso do prazo cabalstico de cinco anos, a contar
da celebrao da paz, para a eliminao de impostos
extraordinrios de guerra, o que levou ab-rogao parcial
do prprio artigo 76 do Cdigo Tributrio Nacional (vide art.
22 da Constituio Federal de 1967);
A previso de criao do imposto sobre a propriedade de
veculos automotores IPVA, de competncia estadual
(vide art. 23, inciso III, da Constituio Federal de 1967);

Vide julgamento no Pretrio Excelso do Recurso Extraordinrio n 111954/PR.

20

Ver julgamento do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n 149524/RJ - RIO

DE JANEIRO.

29

xiii)

xiv)

A previso de imunidade tributria especfica do ICMS,

impedido de incidir sobre a exportao de produtos
industrializados (vide art. 23, 7, da Constituio Federal
de 1967);
O estabelecimento de um complexo sistema de
transferncias constitucionais obrigatrias e at de
vinculaes s receitas de impostos, nos termos dos
artigos 23, 24 25 e 26 da Constituio Federal de 1967.

Portanto, resta evidente que a Constituio de 1967 aprofundou a

estrutura lgica ventilada pela Emenda Constitucional n 18/65, repartindo de
maneira ainda mais rgida as competncias tributrias, estipulando novas
regras de proteo dos contribuintes, instituindo relevantes situaes de
cooperao fiscal mtua e de vinculao da receita de impostos, e a
estipulao de novas hipteses de utilizao extrafiscal dos impostos.

Nesse sentido, trata-se de um sistema tributrio complexo,

detalhista, porm, marcantemente centralizador das receitas e iniciativas
tributrias, e, basicamente, pr-fisco, sem maiores focos normativos na
proteo do contribuinte.
Logo, neste ambiente institucional, em transio, em que vrias
espcies tributrias convivem mutuamente, e a imposio tributria se
sobrepe aos direitos dos contribuintes, que exsurge a Nova Ordem
Constitucional de 1988, profundamente marcada pelo ambiente de
redemocratizao, e que trata o sistema tributrio de uma maneira ousada,
surpreendente e, decerto, indito em qualquer lugar do mundo.

3) BREVE ANLISE DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO NA

CONSTITUIO DE 1988 E SUA FISIONOMIA PRPRIA ADQUIRIDA,
INCLUSIVE, APS AS EMENDAS CONSTITUCIONAIS QUE LHE
MODIFICARAM

O novo rearranjo institucional-tributrio concebido pelo

Constituinte de 1988 findou por revelar as razes democrticas e sociaisliberais do constituinte originrio de 1988.
Com efeito, houve expressa preocupao em manter o sistema
tributrio nacional em captulo prprio do texto constitucional, bem como, em
estipular todas as regras e princpios possveis e necessrios sobre o direito
tributrio, mantendo sua rigidez e sua participao na cooperao fiscal entre
os entes polticos.
30

Nesse nterim, entendemos que o Novo Sistema Tributrio

brasileiro marcado por trs caractersticas marcantes:
1) o status quo jurdico conferido ao papel normativo, poltico,
econmico e at social das limitaes constitucionais ao poder
de tributar;
2) a rgida e complexa outorga de competncias tributrias,
pertinentes a vrias espcies e sub-espcies tributrias21 conferindo autonomia tributria real a todos os Entes
Federativos;
3) a concretizao de instrumentos concebidos para garantir
uma efetiva solidariedade tributria e financeira entre os entes,
o que serve, inclusive, de ncora de estabilidade para o
funcionamento a contento do prprio pacto federativo e da
capacidade operacional do Estado, ao amortecer e apaziguar
possveis tenses mtuas dos Entes no que tange base de
tributao de suas respectivas competncias tributrias e na
repartio do bolo das receitas pblicas.
Deveras, o primeiro caractere essencial de nosso sistema
tributrio a relevncia que assumem as limitaes constitucionais ao poder
de tributar.
Nas Constituies anteriores, os mesmos estavam sempre
espraiados dentre os demais artigos da constituio-tributria.

A Constituio de 1988, diferentemente, resolve agrupar tais

limites nos arts. 150, 151 e 152 da Constituio, e no se faz de rogada ao
estabelecer a criao de outros lindes jurdicos espalhados por todo o texto
constitucional, sendo relevante a dico literal do caput do artigo 150 da Carta
Poltica de 1988 que reconhece: h outras garantias aos contribuintes
esparsas em diversos preceptivos do texto da Constituio.
Alis, antes de simples enumerao perfilada e sistemtica dos
direitos dos contribuintes, de se reconhecer que a Constituio de 1988 muda
o status quo dos princpios e imunidades tributrias, lhes conferindo uma
funo de verdadeiros direitos fundamentais dos contribuintes, inclusive,
reconhecidos como verdadeiras clusulas ptreas pela jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal22, protegidas em seu ncleo essencial.
21

Caracterstica esta que pode vir a revelar aspectos negativos, como veremos, adiante, neste
mesmo texto.
22
Eis a ementa do paradigmtico julgado do Pretrio Excelso na ADI 939, Relator, o ministro
Sydney Sanches, in verbis:
EMENTA: - Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de Inconstitucionalidade de
Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisorio sobre a
Movimentao ou a Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d",
da Constituio Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte

31

Isso, por si s, j seria suficiente para reconhecer os mritos do

sistema tributrio brasileiro atual, no desiderato de perlustrar obter a
compatibilidade razovel e equilibrada entre as necessidades fiscais do Estado
e as vulnerabilidades nsitas e os interesses prprios dos contribuintes.
No entanto, alm disso, podemos mencionar outras conquistas
dadas aos contribuintes, desvelando que as limitaes constitucionais ao poder
de tributar foram qualitativa e quantitativamente hipertrofiadas com o novo
regime jurdico de 1988, devendo-se mencionar genericamente a instituio de
novos casos de imunidades tributrias e a criao de vrios princpios
tributrios de proteo do contribuinte, sendo relevante que tal rol de novidades
criadas pela Constituio de 1988 teve positivos impactos econmicos, sociais
e polticos nos setores e atividades abrangidos, bem como, na totalidade da
categoria dos contribuintes, seno vejamos:
a) Foram previstas imunidades tributrias para as fundaes
criadas por partidos polticos, no que tange s suas
finalidades essenciais, bem como, foi criada norma
imunitria especfica para os sindicatos dos trabalhadores
(vide art. 150, inciso VI, alnea c, da Constituio de
1988);
b) Foi conferido carter subjetivo imunidade religiosa, que
deixou de ser restrita apenas liberdade de culto e aos
templos de qualquer culto e passou a abranger a prpria
liberdade religiosa e a proteger o patrimnio, a renda e os

derivada, incidindo em violao a Constituio originaria, pode ser declarada inconstitucional,

pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precipua e de guarda da Constituio (art. 102, I,
"a", da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a
Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no
paragrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b"
e VI", da Constituio, porque, desse modo, violou os seguintes princpios e normas
imutaveis (somente eles, no outros): 1. - o princpio da anterioridade, que e garantia
individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da
Constituio); 2. - o princpio da imunidade tributaria reciproca (que veda a Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio,
rendas ou servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I,e
art. 150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a
criao de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"): patrimnio,
renda ou servios dos partidos politicos, inclusive suas fundaes, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistencia social, sem
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, periodicos e o papel
destinado a sua impresso; 3. Em consequencia, e inconstitucional, tambm, a Lei
Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em que determinou a
incidencia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas
no art. 150, VI, "a", "b", "c" e "d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4.
Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria,
nos termos do voto do Relator, mantida, com relao a todos os contribuintes, em carter
definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.

32

servios de entidades religiosas (vide art. 150, inciso VI,

alnea b c/c 4, da Constituio de 198823);
b.1) Mesmo em seu aspecto objetivo, a proteo foi
estendida a locais religiosos de inumao24;
c) Ocorreu a manuteno do carter constitucional do
princpio da legalidade tributria, da irretroatividade e da
anterioridade tributria (vide art. 150, incisos I e III, alnea
b;
d) Ocorreu a constitucionalizao do princpio da isonomia
tributria e da capacidade contributiva, este ltimo,
ampliado para outras espcies tributrias diferentes do
imposto, pelo poder constituinte difuso, exercido com
criatividade pelo Pretrio Excelso25 (vide art. 150, inciso II,
e 145, 1 da Constituio de 1988);
e) Ocorreu a manuteno da constitucionalizao do princpio
da vedao do confisco e da liberdade tributria do trfego
23

Ver a ementa do julgamento do Supremo Tribunal Federal que se lastreou na dico literal do
pargrafo quarto do artigo 150 para ampliar esta norma imunitria que, historicamente,
somente abrangia os templos de qualquer culto:
A imunidade tributria concedida aos templos de qualquer culto prevista no art. 150, VI, b e
4, da CF, abrange o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades
essenciais das instituies religiosas (CF, art. 150: "Sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios: ... VI - instituir impostos sobre: ... b) templos de qualquer culto. ... 4 As vedaes
expressas no incisos VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os
servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas"). Com
esse entendimento, o Tribunal, por maioria, conheceu de recurso extraordinrio e o proveu
para, assentando a imunidade, reformar acrdo do Tribunal de Justia do Estado de So
Paulo que, exceo dos templos em que so realizadas as celebraes religiosas e das
dependncias que servem diretamente a estes fins, entendera legtima a cobrana de IPTU
relativamente a lotes vagos e prdios comerciais de entidade religiosa. Vencidos os Ministros
Ilmar Galvo, relator, Ellen Gracie, Carlos Velloso e Seplveda Pertence, que, numa
interpretao sistemtica da CF vista de seu art. 19, que veda ao Estado a subveno a
cultos religiosos ou igrejas, mantinham o acrdo recorrido que restringia a imunidade tributria
das instituies religiosas, por conciliar o valor constitucional que se busca proteger, que a
liberdade de culto, com o princpio da neutralidade confessional do Estado laico. RE 325.822SP, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, red. p/ o acrdo Min. Gilmar Mendes, 18.12.2002. (RE325822).
24
Ver julgamento do Recurso Extraordinrio n RE 578562/BA BAHIA, cuja ementa a seguinte, in
literris:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI,
"B", CB/88. CEMITRIO. EXTENSO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitrios que consubstanciam
extenses de entidades de cunho religioso esto abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da
Constituio do Brasil. Impossibilidade da incidncia de IPTU em relao a eles. 2. A imunidade aos tributos de
que gozam os templos de qualquer culto projetada a partir da interpretao da totalidade que o texto da
Constituio , sobretudo do disposto nos artigos 5, VI, 19, I e 150, VI, "b". 3. As reas da incidncia e da
imunidade tributria so antpodas. Recurso extraordinrio provido .
25

Conferir o seguinte julgado: O Tribunal, por maioria, mantendo as decises recorridas,

entendeu constitucional a referida taxa. Considerou-se: 1) que o fato de a taxa variar em
funo do patrimnio lquido da empresa no significa que esse patrimnio lquido constitua
sua base de clculo - serve, apenas, de elemento informativo do montante a ser pago, quando
da aplicao da tabela prevista na lei; 2) que o critrio adotado para a cobrana de taxa
observa o princpio da capacidade contributiva, que tambm pode ser aplicado a essa espcie
de tributo, principalmente quando se tem como fato gerador o poder de polcia (...)ADInMC
1.910-DF, rel. Min. Seplveda Pertence, 22.4.99.

33

de pessoas e de bens (vide art. 150, incisos IV e V, da

Constituio de 1988);
f) Ocorreu a criao do princpio nonagesimal especfico para
as contribuies de seguridade social e previdencirias, e,
posteriormente, a criao de uma noventena geral para as
demais espcies tributrias, sendo, ambas, reforos
situao jurdica anterior (vide art. 195, 6 e 150, inciso
III, alnea c, da Constituio de 1988)26;
g) Ocorreu a determinao constitucional de medida para os
consumidores obterem o conhecimento e a transparncia
quanto incidncia de tributos, a quantidade de recursos
arrecadados e os setores abrangidos por renncias fiscais
(vide art. 150, 5 e 6 e 162 da Constituio de 1988);
h) Ocorreu a instituio de imunidades especficas de taxas
como direitos fundamentais dos contribuintes (vide art. 5
da Constituio de 1988)27;
26

A emenda Constitucional n 42/2003, ao modificar a redao do inciso II e do pargrafo

primeiro do artigo 150 da CF/88, acrescentou um novo parmetro de proteo para o
contribuinte: a exigncia do princpio nonagesimal geral, o qual ser aplicado genericamente
em todas as hipteses em que for obrigatria a utilizao do princpio da anterioridade, com
exceo do imposto de renda, que obedece ao princpio da anterioridade, mas exceo ao
princpio nonagesimal geral, bem como em relao ao Impostos sobre Produtos
Industrializados, que exceo ao princpio da anterioridade e deve obedecer apenas princpio
nonagesimal geral. O princpio nonagesimal geral deve ser aplicado sempre como uma
garantia adicional do princpio da anterioridade, tendo por principal objetivo evitar o famoso
"golpe institucional" de se aumentar ou criar tributo no final do exerccio financeiro (dezembro)
e passar a cobrar o aumento ou a instituio j em janeiro do outro exerccio financeiro. Agora,
se a alquota do tributo for aumentada em 01 de dezembro de 2003, a nova alquota somente
poder ser utilizada em fatos geradores ocorridos a partir de 02 de maro de 2004(combinao
dos princpios nonagesimal geral e da anterioridade).
Por seu turno, as contribuies sociais previdencirias continuaro a somente obedecer ao
princpio nonagesimal especial, previsto no artigo 195, 6, da CF/88, ou seja, se forem
aumentadas ou institudas, podero ser cobradas no mesmo exerccio financeiro, desde que
ultrapassado o prazo de noventa dias. As contribuies sociais gerais, agora, tm mais uma
diferena com as contribuies sociais previdencirias: devem obedecer ao princpio da
anterioridade cumulado com o princpio nonagesimal geral.
necessrio comentar que, antes da Constituio de 1988, o Pretrio Excelso no reconhecia
a natureza tributria das contribuies sociais aps a Emenda Constitucional n 08/77. Logo,
no havia nenhum interstcio constitucional entre o aumento da contribuio social e sua
cobrana, sendo, nesse sentido, um avano, a estipulao do artigo 195, 6, da Constituio
de 1988.
27
Podem ser mencionados como imunidade de taxas na Constituio de 1988:
imunidade de taxas no exerccio do direito de petio aos poderes pblicos em defesa de
direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder (artigo 5, inciso XXXIV, alnea a, da CF/88);
imunidade de taxas na obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos
e esclarecimento de situaes de interesse pessoal (artigo 5, inciso XXXIV, alnea b, da
Cf/88);
imunidade de taxa para propor ao popular para defesa do patrimnio pblico (artigo 5,
inciso LXXIII, da CF/88);
imunidade de taxa para propor habeas data, habeas corpus e para proceder atos necessrios
ao exerccio da cidadania (artigo 5, inciso LXXIV, da CF/88);
imunidade de taxa judicial aos pobres e necessitados, na forma da lei(art. 5, inciso LXXIV, da
CF/88);
imunidade de taxa cartorial aos pobres na forma da lei, em relao certido de bito e
certido de nascimento (artigo 5, LXXVI, da CF/88);

34

i) Ocorreu a estipulao de vrios casos de imunidades

especficas abrangendo outras espcies tributrias,
diferentes de impostos28;
j) Ocorreu a criao ou manuteno de vrias imunidades
especficas29.

28

Por exemplo: Imunidade, nos termos da lei, das entidades de beneficncia social do
pagamento das contribuies de seguridade social (artigo 195, 7, da CF/88 - que foi
regulamentado pelo artigo 55 da Lei n 8.211/91); imunidade das receitas decorrentes da
exportao do pagamento das contribuies sociais e interventivas (artigo 149, 2, da CF/88,
introduzido pela Emenda Constitucional n 33/2001); Imunidade das penses e aposentadorias
concedidas pelo regime geral de previdncia social (artigo 195, inciso II, da CF/88); depois da
Emenda Constitucional 41/2003, em face do artigo 40 da Constituio, no h mais a total
extenso dessa imunidade tributria a servidores pblicos inativos e seus pensionistas,
devendo a proteo ser limitada ao teto do regime geral da previdncia social, nos termos do
julgado Supremo Tribunal Federal na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 3105-DF.
29
Podem ser arrolados como casos de imunidades especficas:
a) Imunidade do IPI sobre produtos industrializados destinados ao exterior (artigo 153, 3,
inciso III, da CF/88);
b) Imunidade do ITR sobre pequenas glebas rurais exploradas por nico proprietrio (artigo
153, inciso VI e 4): definio legal de pequana gleba rural ver artigo 2 da lei Federal n
9.393/96; 100 hectares(Amaznia Ocidental e Pantanal); 50 hectares(polgono das secas e
Amaznia oriental); 30 hectares (em qualquer outro Municpio);
c) Imunidade do Ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial(artigo 153, 5 e 155, 2,
inciso X, alnea c da CF/88); apenas o IOF incide sobre o ouro nessa hiptese;
d) Imunidade do ICMS sobre produtos industrializados destinados ao exterior, excludos os
semi-elaborados(artigo 155, 2, inciso X, alnea a da CF/88); a Lei Complementar n 87/96,
em seu artigo 3, inciso II, incluiu na imunidade os semi-elaborados, razo pela qual os
Estados-membros exportadores recebem uma compensao financeira; o STF, no
julgamento da Adin n 1.622/UF, rel. Nlson Jobin vide Informativo STF n 90/97, decidiu que
tal previso legal era constitucional; agora, ATENO: A EMENDA CONSTITUCIONAL N
42/2003 PS FIM DEFINITIVO POLMICA, AO MUDAR A REDAO DA ALNEA A e dela
retirar a referncia aos semi-elaborados; alm disso, incluiu no benefcio, expressamente, os
servios destinados ao exterior e assegurou o uso dos crditos fiscais das operaes, seno
vejamos a nova redao do artigo 155, 2, inciso X, alnea a: O ICMS no incidir: a) sobre
operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a
destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores; atualmente, a compensao
financeira dos Estados pela excluso do ICMS sobre os semi-elaborados para a exportao
est regulada no novo artigo 91 do ADCT, que aceitou o uso da Lei Kandir at sua
regulamentao final (artigo 91, 3 do ADCT);
e) Imunidade do ICMS sobre operaes inter-estaduais de combustveis, lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos deles derivados e energia eltrica (artigo 155, 2, inciso X,
alnea b da CF/88); o artigo 9, 2, da Lei Complementar n 87/96 estipulou que a
exonerao somente ser vlida se o produto for destinado a distribuio e comercializao; se
for para consumidor final, h pagamento do ICMS; TAMBM, O ARTIGO 155, 2 INCISO xii,
ALNEA H DA CF/88 ASSEVERA QUE TAL BENEFCIO TAMBM NO SER PLICADO NA
HIPTESE de incidncia nica do ICMS sobre combustveis e lubrificantes;
f) imunidade do ICMS e os servios de radiodifuso sonora e de sons e imagens: A EMENDA
CONSTITUCIONAL N 42/2003 (REFORMA TRIBUITRIA), ao incluir a alnea d ao inciso X
do pargrafo segundo do artigo 155 da Constituio, acrescentou uma nova hiptese de
imunidade tributria, ao asseverar que o ICMS no incidir d) nas prestaes de servio de
comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e
gratuita; em resumo, as concessionrias de televises e rdios de recepo abertas so
imunes ao pagamento do ICMS; as tvs a cabo no se incluem na imunidade, porquanto no
so de recepo gratuita;

35

Logo, o sistema tributrio brasileiro ntido na proteo ao

contribuinte, e esta uma de suas caractersticas marcantes.
No entanto, alm da estipulao, neste patamar indito de
relevncia, das limitaes constitucionais ao poder de tributar, no se deve
olvidar que, concomitantemente, a Nova Ordem Tributria de 1988 tornou mais
complexo o sistema tributrio brasileiro.
Esta a segunda caracterstica marcante do sistema tributrio
brasileiro.
Com efeito, as competncias tributrias foram concedidas de
forma rgida e horizontal a todos os entes federativos, reduzindo em muito a
possibilidade de bitributao30, estabelecendo repartio que nada tem de
juridicamente flexvel.
Ademais, foram criadas vrias espcies e sub-espcies de
tributos, o que permitiu uma melhor distribuio das atribuies exacionais
entre os federativos, mas, por sua vez, tornou o conjunto orgnico pouco
simples e muito mais complexo do que adequadamente deveria ser.
Deveras, podemos mencionar as seguintes espcies tributrias:
g)) Imunidade do ICMS sobre o montante do IPI quando a operao configurar fato gerador dos
dois impostos e for destinada comercializao e industrializao (artigo 155, 2, inciso XI,
da CF/88); Ver Lei Complementar n 87/96, em seu artigo 13, inciso X, 2;
h) Imunidade das operaes de energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de
petrleo, combustveis e minerais; somente incide o ICMS, o II e o IE; nenhum outro imposto
incidir sobre tais operaes; tal imunidade no impede a cobrana de contribuies especiais,
de melhorias, taxas e emprstimos compulsrios(artigo 155, 3, da CF/88); o Supremo
Tribunal Federal denominou tal benefcio de princpio da exclusividade- vide RE 224957 AgR /
AL ALAGOAS;
i) Imunidade do ITBI sobre direitos reais de garantia: no-incidncia sobre hipoteca e anticrese
(artigo 156, inciso II, da CF/88);
j) Imunidade do ITBI sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de
empresa em realizao de capital e da transmisso de bens ou direitos vinculados fuso,
incorporao, ciso, ou extino de pessoa jurdica, salvo se a atividade preponderante da
empresa for a aquisio dos bens ou direitos, locao de bens mveis ou arrendamento
mercantil (artigo 156, 2, inciso I, da CF/88); o artigo 37, 1, do Cdigo Tributrio Nacional
define o que atividade preponderante;
k) Imunidade do ISS sobre servios exportados, nos termos de lei complementar (artigo 156,
3, inciso II, da CF/88); segundo o pargrafo nico do artigo 2 da Lei Complementar n 116/93,
incide ISS nos servios desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior;
l) Imunidade das operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma
agrria: no haver pagamento de impostos federais, estaduais e municipais (artigo 184, 5,
da CF/88).
30
H hiptese em que a Constituio autoriza a bitributao: no artigo 154, inciso II, da
Constituio, foi possibilitado que os impostos extraordinrios de guerra adentrem
competncias tributrias de outros entes federados ou replique impostos j compreendidos na
competncia da Unio. de se mencionar, no entanto, que desde o julgamento do Recurso
Extraordinrio n 200788/MG a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal tem se posicionado
no sentido de que no h bitributao entre impostos e contribuies que tenham base de
clculo assemelhada.

36

1) Impostos federais, estaduais, distritais e municipais (arts. 147,

153, 154, 155 e 156 da Carta Magna de 1988);
2) Taxas federais, estaduais, municipais e distritais, dependendo
a competncia tributria para cobrar taxas da competncia
administrativa para exercer o regular poder de polcia ou para
prestar servios pblicos especficos e divisveis (arts. 145,
inciso II, e 147 da Carta Magna de 1988);
3) Contribuio de Melhoria a ser cobrada por todos os entes
federativos, segundo sua competncia para executar obras
pblicas (art. 145, inciso III, da Constituio de 1988);
4) Emprstimos Compulsrios, que adquirem natureza
tributria aps a Constituio de 1988, somente podendo ser
institudos e cobrados mediante lei complementar da Unio
(art. 148 da Carta Magna de 1988)31;
5) Contribuies especiais ou parafiscais, com as seguintes
sub-espcies32:
5.1) contribuies sociais.
5.1.1) contribuies sociais gerais: destinadas a qualquer dos
direitos sociais do artigo 6 da Constituio, como a contribuio social do
salrio-educao e contribuies para o sistema dos servios sociais
autnomos (arts. 149; 212, 5; e 241 da Constituio de 1988);
5.1.2) contribuies sociais de seguridade social: destinadas
sade, assistncia social e previdncia social, tais como as contribuies
mencionadas nos artigos 195, incisos I, II, III e IV, 239 e 7, inciso XXVIII, da
Constituio de 1988;
5.1.3) contribuies previdencirias, que somente podem ser
destinadas a despesas com a previdncia social (arts. 40; 149, 1; 167, inciso
XI; e 195, inciso I, alnea a e II, da Constituio de 1988);
31

Ver julgamento pelo Supremo tribunal Federal do Agravo de Instrumento n 435914

AgR/MG.
32
Ver julgamento do Recurso Extraordinrio n 396266/SC, cuja ementa relevante
transcrever, in verbis:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO: SEBRAE: CONTRIBUIO
DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8, 3. Lei
8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195,
4. I. - As contribuies do art. 149, C.F. - contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas - posto estarem sujeitas
lei complementar do art. 146, III, C.F., isto no quer dizer que devero ser institudas por lei
complementar. A contribuio social do art. 195, 4, C.F., decorrente de "outras fontes",
que, para a sua instituio, ser observada a tcnica da competncia residual da Unio: C.F.,
art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, 4. A contribuio no imposto. Por isso, no se
exige que a lei complementar defina a sua hiptese de incidncia, a base imponvel e
contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ
143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuio do SEBRAE
- Lei 8.029/90, art. 8, 3, redao das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 - contribuio de
interveno no domnio econmico, no obstante a lei a ela se referir como adicional s
alquotas das contribuies sociais gerais relativas s entidades de que trata o art. 1 do D.L.
2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. No se inclui, portanto, a contribuio do SEBRAE, no
rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuio do SEBRAE. Constitucionalidade,
portanto, do 3, do art. 8, da Lei 8.029/90, com a redao das Leis 8.154/90 e 10.668/2003.
IV. - R.E. conhecido, mas improvido.

37

5.2) contribuies corporativas profissionais e econmicas,

cobradas no interesse de categorias profissionais ou no interesse de categorias
econmicas (art 8, inciso IV e 149, caput, da Constituio de 1988);
5.3) contribuies interventivas no domnio econmico (art.
149, caput e 177, 4, da Constituio de 1988);
5.4) contribuies sui generis33, nova espcie de contribuio,
criada pela Emenda Constitucional n 39/2002, e que incide sobre o servio
municipal de iluminao pblica, que no pode ser taxado por ser atividade ut
universi do Estado (artigo 149-A da Constituio de 1988).
Logo, resta evidente que a segunda das caractersticas marcantes
do novo sistema tributrio brasileiro, inaugurado pela Constituio de 1988,
sua rigidez na outorga e delimitao das competncias tributrias, ao mesmo
tempo em que se insinua com um grau de complexidade indito, haja vista a
quantidade sem precedentes de tantas espcies e sub-espcies tributrias, as
quais, se propiciam uma tributao especfica em certos setores e atividades,
tambm geram um ambiente de aparente excesso fiscal, sem simplicidade e
sem maior transparncia para o vulgo.
Nesse nterim, no entanto, relevante mencionar que esta
segunda caracterstica, a da complexidade, foi significativamente impactada
pelo fenmeno perene e constante da reforma tributria que vem sendo
implementada desde o incio da dcada de 90 do sculo passado.
Com efeito, no se pode olvidar que a reforma tributria,
fenmeno to propalado e decantado, no na verdade um processo que
esteja aguardando um momento futuro para ocorrer, e nem fenmeno
que ocorreu de forma neutra no sistema tributrio brasileiro ps-1988.

33

Ver julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinrio n 573675/SC SANTA CATARINA, in literris:EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. RE INTERPOSTO
CONTRA DECISO PROFERIDA EM AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
ESTADUAL. CONTRIBUIO PARA O CUSTEIO DO SERVIO DE ILUMINAO PBLICA COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR 7/2002, DO
MUNICPIO DE SO JOS, SANTA CATARINA. COBRANA REALIZADA NA FATURA DE
ENERGIA ELTRICA. UNIVERSO DE CONTRIBUINTES QUE NO COINCIDE COM O DE
BENEFICIRIOS DO SERVIO. BASE DE CLCULO QUE LEVA EM CONSIDERAO O
CUSTO DA ILUMINAO PBLICA E O CONSUMO DE ENERGIA. PROGRESSIVIDADE DA
ALQUOTA QUE EXPRESSA O RATEIO DAS DESPESAS INCORRIDAS PELO MUNICPIO.
OFENSA AOS PRINCPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
INOCORRNCIA. EXAO QUE RESPEITA OS PRINCPIOS DA RAZOABILIDADE E
PROPORCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINRIO IMPROVIDO. I - Lei que restringe os
contribuintes da COSIP aos consumidores de energia eltrica do municpio no ofende o
princpio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficirios
do servio de iluminao pblica. II - A progressividade da alquota, que resulta do rateio do
custo da iluminao pblica entre os consumidores de energia eltrica, no afronta o princpio
da capacidade contributiva. III - Tributo de carter sui generis, que no se confunde com um
imposto, porque sua receita se destina a finalidade especfica, nem com uma taxa, por no
exigir a contraprestao individualizada de um servio ao contribuinte. IV - Exao que,
ademais, se amolda aos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade. V - Recurso
33
extraordinrio conhecido e improvido . Plenrio, 25.03.2009

38

Ao contrrio, j ocorreram vrias reformas constitucionais e

exacionais, sendo relevante pontuar, no entanto, que em todas as
reformas tributrias, tpicas ou abrangentes, que ocorreram no Brasil,
desde a Emenda Constitucional n 03/93 Emenda Constitucional n
42/2003, a ltima relevante interveno tributria do poder constituinte
derivado, a grande vtima deste processo tem sido a simplicidade do
sistema, cada vez menor, e a esfera de interesses dos contribuintes.
Deveras, ao contrrio do que se poderia imaginar
vista, a reforma tributria tem sido algo sistemtico e comum
ordem jurdica, desde a Constituio de 1988, haja vista a
produo normativa do Poder Constituinte Derivado e do
federal complementar.

primeira
em nossa
infindvel
legislador

Assim, seria mais preciso falar em reformas tributrias do

que singelamente reforma tributria, como se intitulou recentemente
quando do advento da prpria Emenda Constitucional n 42/2003, a qual
veio consolidar importantes mudanas tpicas adicionais quelas j
intentadas anteriormente, de modo homeoptico e quase imperceptvel,
por numerosas emendas constitucionais34.
Desta forma, no uma erronia asseverar que o sistema
tributrio brasileiro, hoje em dia, j bem diferente daquele intentado
originariamente pela Assemblia Constituinte, e, na maioria das vezes, as
34

Podemos mencionar como emendas constitucionais que alteraram de forma maior ou menor
o sistema tributrio brasileiro: a emenda n 03/93; a emenda de reviso n 01/94; a emenda
n 10/96; a emenda n 12/96; a emenda n 14/96; a emenda n 17/97; a emenda n
20/98; a emenda n 21/99; a emenda n 27/2001; a emenda n 29/2000; a emenda n
31/2000; a emenda n 32/2001; emenda n 33/2001; a emenda n 37/2001; a emenda n
39/2002; a emenda n 41/2003; a emenda 44/2004.
Todas estas emendas constitucionais tiveram no direito tributrio o seu objeto principal ou
acessrio, modificando-se o sistema tributrio nacional, menor ou maiormente.
Ainda, afora todas estas emendas constitucionais sobre o assunto, no se pode olvidar
a modificao do sistema tributrio que foi implementada de modo paulatino e
tcnico(no-poltico) por vrias leis complementares federais, tais como a Lei
Complementar n 87/96(Lei Kandir, que deu uma estrutura minimamente racional ao
ICMS e foi vrias vezes modificada), a Lei Complementar n 100/2000(que possibilitou a
tributao pelo ISS das concessionrias de servio pblico manuteno de vias e
cobrana de pedgio), a Lei Complementar n 101/2000( que disps a respeito da
obrigao fiscal de criao de tributos previstos na competncia tributria e tambm
sobre as dificuldades na reduo da carga fiscal brasileira), a Lei Complementar n
104/2001(que alterou vrios dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional), a Lei
Complementar n 105/2001(que ampliou os poderes de fiscalizao tributria dos
agentes fiscais, ao ponto de determinar a prerrogativa fiscal de obter diretamente junto
s instituies financeiras a quebra do sigilo bancrio dos contribuintes), a Lei
Complementar n 116/2003 que criou nova legislao geral sobre a incidncia e
cobrana do ISS, a Lei Complementar n 118/2005, que alterou vrios artigos do Cdigo
Tributrio Nacional e ampliou os poderes de fiscalizao tributria, e a Lei
Complementar n 123/2006, que criou o regime tributrio diferenciado para
microempresas e empresas de pequeno porte.
Ainda, em face de seu impacto, relevante mencionar nesse nterim da lei n 11.457, de
16 de maro de 2007, que criou a Receita Federal do Brasil, denominada de super-receita,
com impactos relevantes na fiscalizao e administrao tributria.

39

modificaes introduzidas no vieram prejudicar o fisco, ao contrrio,

ampliaram suas competncias tributrias e administrativas, criaram
novas hipteses de exaes, criaram novas hipteses de exacerbao de
tributos j existentes, et caterva, o que possibilitou o enorme salto na
carga tributria dos anos noventa, quando a tributao do PIB saltou de
26% (1994) para aproximadamente 38%(2004).
Assim, podemos citar vrios benefcios para os
contribuintes, advindos das reformas tributrias, tais como a ampliao
do princpio da transparncia (artigo 150, 6 da Constituio Federal), a
instituio do princpio nonagesimal geral ou genrico e a recente
introduo do sistema nacional de tributao diferenciada da microempresa e da empresa de pequeno porte, sendo certo que todas estas
garantias adicionais ao contribuinte conviveram com ampliaes de
competncias tributrias e de poderes administrativos de fiscalizao do
Fisco, cujos interesses sempre predominaram, no obstante toda a grita
da sociedade, cada vez mais sufocada.
Portanto, nos parece significativo mencionar que o impacto
das pequenas e mdias reformas tributrias, feitas paulatinamente nos
ltimos anos no Brasil, atravs de emendas constitucionais, leis
complementares e leis ordinrias, foi ampliar o raio de ao fiscal e
administrativo da Fazenda Pblico, gerando maior carga tributria.
Nesse diapaso, no nos parece superfetado e nem prosaico
apor a seguinte transcrio do ltimo livro jurdico escrito pelo original
gnio gacho Alfredo Augusto Becker, em transcrio que nos parece ser
detentora de aspectos bastante atuais, no obstante sua linguagem
metafrica, in literris:
Naufrgio Fiscal - A tributao irracional dos ltimos anos
conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a
tal estado que, hoje, s lhes resta a tanga. E, alm da
tanga, restam-lhe apenas a f e a esperana na mudana
desse estado de coisas simultaneamente com a mudana
dos Ministros da Fazenda e do Planejamento. Porm, se
a estes contribuintes tributarem at mesmo a tanga,
ento, perdidas estaro a f e a esperana. Infelizmente,
existem fundadas razes para que tal acontea35.

Enfim, a segunda caracterstica to marcante do sistema

tributrio brasileiro, qual seja, a sua complexidade e rigidez sistmicas,
foi significativamente impactada por alteraes feitas de modo tpico e
que somente ampliaram o raio de ao do Fisco brasileiro e tornaram
nosso sistema ainda mais oneroso para os contribuintes.
35

Carnaval Tributrio. 2 ed. So Paulo, Lejus, 1999, p. 15.

40

Por fim, tambm caracterstica marcante do sistema tributrio

brasileiro, criado pela Constituio de 1988, a institucionalizao de um
intercmbio fiscal-federativo de cooperao financeira e tributria, que se
traduz nas regras de transferncias mencionadas nos artigo 157, 158 e 159 da
Carta Poltica, na determinao de auxlio-mtuo e prioritrio entre as diversas
Fazendas Pblicas, nos termos do art. 37, incisos XVIII e XXII, da Lex
Fundamentalis, a estipulao do artigo 100, 16, da Lei Maior, que autoriza a
Unio a assumir dbitos no-pagos de precatrios estaduais, distritais e
municipais, e a previso de que cabe ao Senado Federal examinar a
funcionalidade e eficcia do sistema tributrio nacional, consoante o artigo 52,
inciso XV, da Constituio de 1988.

Tal ambiente de solidariedade fiscal marcante para determinar o

processo autonomista nas finanas pblicas que a Constituio de 1988 tende
a implementar, embora tenho havido percalos durante a dcada de 90 do
sculo passado, quando um processo de re-concentrao da carga tributria
na Unio quase ps a perder o bom ambiente institucional inaugurado pelo
constituinte de 1988.
Concluindo, tais caractersticas marcantes do sistema tributrio
brasileiro no parecem estar se diluindo ao longo do tempo, ao contrrio, como
vimos, mas sero muito relevantes para a anlise crtica que empreenderemos
no tpico seguinte de nosso presente trabalho.

4) O atual sistema tributrio brasileiro: uma breve anlise

crtica: o DECLOGO das dez desvantagens de nossa
ordem tributria e a necessidade de aperfeio-las
O sistema tributrio brasileiro, como vimos, tem peculiaridades e
caractersticas mais essenciais, as quais foram vistas no tpico anterior, e que
so seu eixo estruturante e seu alicerce.
Nesse sentido, no entanto, podemos e devemos fazer uma breve
anlise e abordagem crtica a respeito do sistema tributrio brasileiro,
verificando suas principais vantagens, seus pontos que merecem
aperfeioamento e suas peculiaridades em geral.
Ora, visto de forma panormica, no h nada no mundo igual ao
sistema tributrio brasileiro. No se costuma comparar o sistema tributrio
brasileiro a uma jabuticaba, mas talvez devssemos faz-lo. As
caractersticas positivas e negativas desse sistema tributrio realmente so
singulares, peculiares.
Inicialmente, relembremos alguns aspectos doutrinrios sobre
sistemas tributrios que so considerados de boa cepa. Diz a doutrina, todo
sistema tributrio deve ser eficiente. Eficincia em que sentido? Deve obter um
41

grau mnimo de custos, uma boa arrecadao. Arrecadao suficiente para

satisfazer as necessidades pblicas.
Deve propiciar o desenvolvimento econmico e social, no
apenas econmico, mas tambm social. Deve garantir segurana jurdica,
manter um marco regulatrio que permita s pessoas fsicas, jurdicas,
investidores, planejarem suas atividades econmicas. Deve assegurar
prerrogativas, formais e materiais ao contribuinte. Deve viabilizar o exerccio
regular, razovel e isonmico do poder de tributar, e, finalmente, deve ser
oriundo de um pacto poltico estvel que garanta dessa forma que no existam
conflitos que acabem por, de certa forma, dilapidar o marco jurdico-tributrio.
Ser que o nosso sistema tributrio dotado de todas estas
caractersticas sinteticamente mencionadas?
Analisemos brevemente, doravante.
Inicialmente, devo lembrar que, historicamente no Brasil, h uma
resistncia tributao. Rapidamente, podemos lembrar-nos de dois
acontecimentos histricos bastante marcantes: a Inconfidncia Mineira e a
Revoluo Farroupilha. A Inconfidncia Mineira, no sculo 18, ocorreu por
causa da derrama, o imposto da coroa portuguesa, representando um quinto
sobre o valor do ouro produzido nas minas gerais. a origem da expresso
quinto dos infernos. Portugal um dia chegou e resolveu cobrar impostos
atrasados de uma vez s. Deste quadro resultou a Inconfidncia Mineira. Por
seu turno, a Revoluo Farroupilha foi problema tributrio relacionado ao
negcio agropecurio daquele estado.
Enfim, historicamente, a tributao no Brasil nasce conflituosa.
Contemporaneamente, podemos dizer que o sistema tributrio
como um sistema organizado de normas sobre tributao, s exsurge no Brasil
a partir da Constituio de 1946. Antes havia normas esparsas que no podem
ser consideradas sistema tributrio.
Esse sistema sofreu uma primeira reforma, a famosa reforma pela
Emenda n 18 de 1965, da qual tratamos anteriormente neste presente
trabalho.
Desde ento, surgiu no Brasil um sebastianismo fiscal. A soluo
para o pas, sua panacia, realizar uma reforma fiscal... Sempre, a prxima
reforma tributria ir nos redimir. A Reforma tributria a meta e o objetivo.
Desde ento, estamos fazendo reformas tributrias e reformas
tributrias, sem que tenhamos ainda chegado a um ponto completamente
equilibrado e que satisfaa os contribuintes e os entes federativos.
Mas, devemos lembrar que, depois da Constituio de 1988, que
j deu maior racionalidade, maior organizao ao sistema tributrio brasileiro,
42

ns j tivemos pelo menos duas dezenas de emendas constitucionais sobre

reforma tributria, direta ou indiretamente; tratavam-se de alteraes tributrias
formalmente constitucionais, afora mudanas impactantes da legislao infraconstitucional, como vimos anteriormente neste trabalho.
A grande maioria destas mudanas, diga-se de passagem, alterou
para pior, a reforma tributria veio para aumentar o poder de tributar do Estado,
em detrimento dos interesses dos contribuintes.
Evidentemente, mesmo aps as ltimas emendas constitucionais,
h de se reconhecer valiosos aspectos vantajosos no sistema tributrio
brasileiro. Primeiro, ele faz uma lista de repartio detalhada das competncias
tributrias. Ns sabemos qual a competncia da Unio, dos estados, dos
municpios, pelo menos, sabemos qual a competncia de cada um.
Ainda, encontrado na nossa Constituio um rol exauriente,
detalhado, de limitaes constitucionais ao poder de tributar, profundamente
elogiveis: princpios tributrios, imunidades clssicas, gerais, imunidades
especficas.
Sobremais, temos uma excelente estrutura de federalismo e
cooperativismo fiscal. Ou seja, receitas tributrias da Unio so repassadas a
estados e municpios; sem oitivar previamente os estados, so repassadas
vrias transferncias constitucionais aos municpios, e, embora, seja certo que
h muita centralizao tributria, essa caracterstica acaba sendo suavizada
por esse movimento de descentralizao da renda tributria auferida de forma
nuclearizada, mormente, na Unio.
No entanto, apesar destas caractersticas positivas, que j
analisamos preteritamente neste artigo, com maior vagar, h pontos que
merecem ser aperfeioados.
O primeiro ponto
constitucionalizao excessiva.

negativo

ou

de

desvantagem:

No h no mundo um sistema tributrio constitucional to

minudente quanto o nosso. No h no mundo algo to detalhista e minudente
como o pargrafo segundo do artigo 155 da nossa Constituio. Chegando a
detalhar aspectos prticos e operacionais de cobrana de um imposto, os quais
bem poderiam estar em lei ordinria ou complementar.
Ora, essa excessiva constitucionalizao permite uma excessiva
discusso administrativa, judicial, litigiosidade, tudo matria de direito
tributrio constitucional.
Criaram at uma irnica disciplina, o direito tributrio
inconstitucional, porque tudo voc pode alegar que inconstitucional,
contraposio, fere um princpio, fere as regras.

43

Alis, de bom alvitre repisar a seguinte lio que nos foi

brindada pelo respeitvel Maral Justen Filho, a respeito da
constitucionalizao de nosso sistema tributrio, in verbis:
pacfico na doutrina que a natureza caracterstica do
sistema tributrio brasileiro reside na sua constitucionalizao. Desde
1
o brilhante estudo precursor de ATALIBA , tomou-se conscincia da
absoluta peculiaridade do ordenamento tributrio ptrio. Todos os
demais Estados adotaram configurao diversa para sua ordem
tributria. Enquanto no estrangeiro o sistema tributrio constitudo
em nvel infraconstitucional, a Constituio brasileira alberga um
minucioso e complexo conjunto de princpios e regras tributrios. As
Constituies dos demais pases contm uns poucos dispositivos de
natureza tributria. Remetem lei ordinria (ou, mesmo, a atos
administrativos) o desenvolvimento do sistema tributrio. No Brasil, a
situao totalmente distinta. A Constituio contempla centenas (ou
milhares) de dispositivos tributrios. H um "estatuto constitucional do
contribuinte", construdo a partir do conjunto de limites competncia
tributria. Ademais disso, o sistema brasileiro contempla a figura da
"lei complementar", instituto largamente utilizado para fins tributrios e
que no possui paralelo exato no Direito Comparado.
Ressalte-se que, mesmo as Constituies mais recentes dos Estados
europeus no incorporaram os frutos da experincia brasileira nesse
tpico. At se pode reputar que as Constituies de Portugal e
Espanha so muito mais minuciosas do que as Cartas editadas pelo
demais pases europeus no que tange, em especfico, ao Direito
Tributrio. Mas impossvel identificar os esparsos dispositivos que
contm acerca de Direito Tributrio com a rigorosa, ampla e exaustiva
disciplina da CF/88.
evidente que essa constitucionalizao do sistema tributrio no
Brasil no retrata fenmeno casual ou anmalo. No se trata de
circunstncia relacionada atual Carta. O modelo da CF/88
coerente com a "tradio constitucional" brasileira. Essa experincia
vem sendo desenvolvida desde, no mnimo, a Constituio de 1891.
Verificando o contedo das diversas Constituies, comprova-se que
a edio de uma nova Carta sempre produziu ampliao da rigidez e
exaustividade do sistema constitucional tributrio.
As peculiaridades do sistema constitucional tributrio brasileiro tm
influenciado o desenvolvimento dos estudos doutrinrios e do
processo de interpretao-aplicao das normas infraconstitucionais.
No seria excesso, inclusive, afirmar que se produziu o
desenvolvimento de conhecimentos jurdicos autctones no Direito
Tributrio brasileiro como conseqncia imediata da ausncia de
paralelo com outros ordenamentos.
Por tudo, pode-se afirmar que todas as observaes realizadas por
ATALIBA em 1965 continuam plenamente vlidas trinta e trs anos
36
aps .

Portanto, esta excessiva constitucionalizao um aspecto ruim,

pois compromete a racionalidade e a flexibilidade do sistema, ensejando
tambm um grau exorbitante de discusso de natureza constitucional.
36

JUSTEN, Maral Filho. Sistema Constitucional Tributrio: Uma Aproximao Ideolgica,

editora frum de direito tributrio,
Biblioteca Digital Interesse Pblico - IP,
Belo Horizonte, ano 1, n. 2, abr. 1999

44

Com efeito, como muitas matrias tributrias esto

constitucionalizadas, a readaptao ou a modernizao do sistema tributrio
passa pela promulgao de emendas constitucionais, cuja aprovao depende
de qurum qualificado, nem sempre disponvel, mormente, se a mudana no
for do interesse fiscal das entidades federativas, o que prejudica os interesses
dos contribuintes e explica a predominncia de emendas constitucionais que
propiciaram o aumento da carga tributria; e, o mais relevante e execrvel, em
nossa opinio: esta excessiva constitucionalizao torna nossa ordem jurdicotributria mais rgida do que o necessrio e ideal.
O segundo item desvantajoso do sistema tributrio brasileiro:
excesso de espcies e subespcies tributrias, gerando desnecessrias
complexidades nos aspectos material e operacional.
No h no mundo um sistema tributrio com tantas espcies e
subespcies tributrias. Seno vejamos: impostos, taxas, contribuio de
melhoria, emprstimos e compulsrios, contribuio especial ou parafiscal,
subdivididas em: contribuies sociais que so as unicamente previdencirias,
ou sociais gerais e de seguridade social; Contribuies corporativas que podem
ser profissionais ou econmicas; contribuies interventivas e, agora,
contribuies sui generis, como vimos preteritamente neste artigo.
Essa quantidade imensa de espcies tributrias gera focos
litigiosos desnecessrios, pois, muitas vezes, a discusso : se uma espcie
ou outra subespcie, o que vai ter conseqncias jurdicas diferentes, e
dificulta a racionalidade do sistema, dificulta a organicidade, e at a
visualizao dessas receitas tributrias.
Evidentemente, se houvesse menos espcies e sub-espcies
tributrias, inclusive, sui generis, haveria maior simplicidade do sistema
tributrio ptrio.
Por exemplo: temos trs impostos que incidem sobre o consumo,
cada qual com competncia tributria outorgada a esfera federativa diferente: o
IPI ( da Unio), o ICMS (dos Estados) e o ISS (dos Municpios). Se houvesse
um nico imposto sobre o consumo, incidindo ou no sobre o valor agregado, o
que uma outra discusso, teramos um sistema menos complexo e mais
eficaz.
Enfim, nosso sistema mais complexo e rgido do que o
desejvel no que tange quantidade e qualidade das espcies e
subespcies tributrias.
Nesse sentido, tambm uma desvantagem conseqencial a
esta proliferao de espcies tributrias: o excesso de utilizao de
artifcios que dificultam o conhecimento ou a aplicao das leis
tributrias.
45

No Brasil, est previsto, no artigo 13, 1, da Lei Complementar

n 87/96, que um imposto pode vir a incidir sobre o mesmo imposto, ou seja,
sua base de clculo incluir o seu prprio valor. Dito claramente: o ICMS incide
sobre a sua mesma base de clculo, um imposto que se inclui em sua prpria
base de clculo, incide sobre si mesmo37!
Mas h outros casos de discusso judicial
de incidncia
camuflada de exao sobre exao, como no caso do ICMS e a COFINS, o
ICMS e o IPI etc38.
Tais artifcios so desnecessrios e evitveis, gerando uma carga
tributria adicional e inercial, potencializada sem qualquer justificativa
sistmica, alm de gerar insegurana jurdica incompatvel com o rigor
necessrio a um bom planejamento oramentrio do Estado e uma boa
programao tributria pelos contribuintes, todos, prejudicados pela incerteza
que surge de julgamentos que podem demorar anos a fio39.
Enfim, o exagero da quantidade e profundidade das espcies
tributrias e o excesso de critrios criativos criados para diferenci-las, ou

37

No julgamento do Recurso Extraordinrio n 582461 RG/SP - SO PAULO, O Supremo

Tribunal Federal reconheceu a repercusso geral da discusso de constitucionalidade desta
metodologia peculiar de clculo do ICMS.
No entanto, deve-se recordar que, h aproximadamente dez anos atrs, o prprio Pretrio
Excelso corroborou com esta metodologia, julgando-a constitucional, seno vejamos a ementa
do julgamento do Recurso Extraordinrio n 254202/SP, in verbis:
IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS - ENERGIA ELTRICA BASE DE CLCULO - INCLUSO DO PRPRIO VALOR. Na dico da ilustrada maioria,
entendimento em relao ao qual guardo reservas, o Imposto sobre Circulao de Mercadorias
e Servios calculado com a integrao do valor dele resultante. Precedente: Recurso
Extraordinrio n 212.209-2/RS, por mim relatado no mbito do Plenrio, e julgado em 23 de
junho de 1999, havendo sido designado Redator para o acrdo o Ministro Nelson Jobim.
Por fim, de se mencionar que a Emenda Constitucional n 33/2001, dentre outras
alteraes, estipulou a introduo da alnea i ao inciso XII do pargrafo 2 do artigo
155, autorizando expressamente esta incidncia auto-referenciada do ICMS sobre a sua
prpria base de clculo, em uma aparente tentativa de constitucionalizar esta matria.
38
No julgamento do Recurso Extraordinrio n RE 574706 RG/PR PARAN, o Supremo
Tribunal Federal entendeu que deveria ter como Reconhecida a repercusso geral da
questo constitucional relativa incluso do ICMS na base de clculo da COFINS e da
contribuio ao PIS. Pendncia de julgamento no Plenrio do Supremo Tribunal Federal do
Recurso Extraordinrio n. 240.785.
39
Nesse nterim, temos como exemplo meramente ilustrativo o julgamento recente de questo
de ordem no julgamento da Ao Declaratria de Inconstitucionalidade n 18, a qual prorrogou
por mais seis meses cautelar concedida anteriormente pelo prprio Pretrio Excelso, in verbis:
EMENTA Questo de ordem. Medida cautelar. Ao declaratria de constitucionalidade. Art.
3, 2, inciso I, da Lei n 9.718/98. COFINS e PIS/PASEP. Base de clculo. Faturamento (art.
195, inciso I, alnea "b", da CF). Excluso do valor relativo ao ICMS. Prorrogao da vigncia
da medida cautelar. Em virtude da proximidade do trmino do prazo de vigncia da medida
cautelar (art. 21 da Lei n 9.868/99), nos mesmos moldes do que decidiu esta Corte na ADPF
n 130-QO, da relatoria do Ministro Carlos Britto, resolve-se a questo de ordem para a
extenso da eficcia da liminar por mais 180 (cento e oitenta dias), a contar desta data. (ADC
18 QO-MC/DF;DISTRITO FEDERAL; QUEST. ORD. EM MED. CAUT. AO DECLARATRIA
DECONSTITUCIONALIDADE; Relator(a): Min. MENEZES DIREITO; Julgamento: 04/02/2009;
rgo Julgador: Tribunal Pleno

46

torn-las peculiares e maximamente arrecadveis, uma desvantagem sem

par de nosso sistema tributrio, o qual se torna nebuloso e pouco simplista.
Nesse nterim, tambm consideramos artifcio, que dificulta o
conhecimento e a aplicao das leis tributrias, o uso excessivo de tributos
indiretos.
No entanto, por sua relevncia, per si, este uso excessivo de
espcies e subespcies que utilizam da tributao indireta apontvel como
uma terceira desvantagem do sistema tributrio brasileiro.
Com efeito, o homem brasileiro comum no sabe o quanto ele
paga de tributos, se soubesse, teramos com certeza uma nova conjurao
mineira, brasileira, dessa vez.
Temos muitos tributos indiretos, isso muito negativo para a
economia, para a sociedade, e para o prprio Estado.
Nesse nterim, de bom alvitre transcrever um importante estudo
a respeito do impacto na carga tributria brasileira dos tributos indiretos, sendo
identificados como os mais relevantes, por este estudo,
a Cofins, a
contribuio para o Pis, o IPI, o imposto sobre a importao, o ICMS e o ISS,
in literris:

A carga tributria no Brasil atingiu 35,80% do PIB em 2008,

arrecadando o montante de R$ 1,034 trilhes. Nesse montante, incluise a parcela de R$ 500 bilhes na categoria de Tributos sobre Bens e
Servios denotando uma significativa participao destes tributos de
48,40% do total da arrecadao tributria.
Os tributos indiretos, seguindo a classificao decorrente de estudo
da Receita Federal do Brasil, como tributos sobre bens e servios,
abrangem:
ICMS
COFINS
PIS
IPI
ISS
Importao
Note que a importncia do ICMS na arrecadao tributria total dos
26 Estados e 1 Distrito Federal, claramente identificada pela sua
participao de mais de 82% do total, por eles, arrecadado, assim
como na participao de cerca de 21% na arrecadao Nacional.
No nvel Federal, os 4 tributos de sua competncia e por legislaes
prprias, representam mais de 35% da arrecadao Nacional e com
25% da arrecadao Sub-Categorias dos Tributos Indiretos(R$
bilhes)
(...)
Os tributos indiretos so normalmente cobrados em toda a cadeia
produtiva, tendo seus efeitos na formao dos preos pagos pelos
consumidores finais e no percebidos por eles, na medida em que
so partes indissociveis dos preos.

47

Nas fases anteriores ao consumo final, os participantes da cadeia

produtiva podem ter direito ao abatimento de tributos pagos,
dependendo da sua forma de tributao - cumulativa ou nocumulativa. A tributao indireta, por estar incorporada aos
preos, afeta, tambm a competitividade das organizaes.
Logo, o grau de afetao dos tributos indiretos sobre os preos
depende da transferncia desses tributos na cadeia produtiva que
considera suas particularidades operacionais, que nem sempre
40
encontra a exata previsibilidade nas respectivas legislaes .

Logo, impactante, no seu peso proporcional do sistema

tributrio brasileiro, a adoo da tributao indireta, que induz a ocorrncia da
regressividade da carga tributria, a ausncia de transparncia para o
contribuinte e at mesmo estimula a sonegao fiscal.
Enfim, resta evidente que a diminuio da relevncia da tributao
indireta deve ser uma das metas de qualquer modificao tributria sria no
Brasil.
Na mesma esteira, que envolve distores do sistema tributrio
brasileiro, deve-se mencionar como quarta desvantagem do sistema
tributrio brasileiro a ausncia de maiores preocupaes com eqidade e
justia fiscal no timo de concesso de benefcios fiscais pela legislao
ordinria, o que compromete a legitimidade e a sustentabilidade, a longo
prazo, do prprio sistema.
Nesse aspecto, posso enumerar alguns artifcios que trazem
benefcios a grupos ou atividades especficas, profundamente questionveis
sob o ponto de vista da isonomia, da transparncia fiscal exigvel e da
capacidade contributiva.
No Brasil, por exemplo, no so tributadas as distribuies dos
dividendos ou lucros pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas oneradas
com base no lucro real, presumido ou arbitrado, sendo tal iseno, concedida
pelo artigo 10 da Lei Ordinria Federal n 9.249/9541, til e eficaz para
40

Tributos Indiretos no Brasil, de autoria coletiva da consultoria da empresa KPMG tax advisors ltda,
texto encontrvel no seguinte stio eletrnico:
http://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:yvT-bD1n2AJ:www.kpmg.com.br/publicacoes/tax/impostos_indiretos/Tributos_Indiretos_no_Brasil.pdf+tribut
o+indireto+e+carga+tribut%C3%A1ria+no+brasil&hl=ptBR&gl=br&pid=bl&srcid=ADGEESgDoTtOw3oYQbe_ujYZ_CqDC6kAX2KDmBynOOc72UclQo8KysJPmc7RG
LMqMjG4i6IVXrRebU8c3tZQEvyUOSV5bpmoJAQPVIciIchbiBkqDwD_7ysapo25PVWo_NbWaEsna_z&sig=AHIEtbSM_6QkvU6CbMdruQ0GB5dS11-Ziw
41
Transcrio literal do dispositivo legal, in verbis:
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms
de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro
real, presumido ou arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte,
nem integraro a base de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou
jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior.
Pargrafo nico. No caso de quotas ou aes distribudas em decorrncia de aumento de
capital por incorporao de lucros apurados a partir do ms de janeiro de 1996, ou de reservas

48

estabelecer, na verdade, dois benefcios tributrios: 1) a distribuio de lucros e

dividendos por pessoa jurdica, que no paga imposto de renda; 2) a remessa
de lucros e dividendos ao exterior no paga nenhum valor de imposto de renda
no Brasil.
Outrossim, o artigo 9 da mesma Lei Ordinria Federal n
9.249/95 estabeleceu um dos benefcios fiscais mais esdrxulos e criativos da
histria, uma verdadeira jabuticaba fiscal brasileira, praticamente,
desconhecida pela populao, mas que gera um desfalque desnecessrio de
centenas de milhes de reais por ano aos cofres pblicos federais: a iseno
do pagamento de imposto de renda sobre o pagamento de juros sobre capital
prprio!
Tal pagamento de juros sobre capital prprio, na verdade,
mascara uma nova modalidade de distribuio de lucros, pois a empresa pode
deduzir o valor que paga de juros a seus acionistas como se fosse uma
despesa obrigatria, excluindo a incidncia de contribuio social sobre o
lucro e de imposto de renda da pessoa jurdica, ao mesmo tempo em que tal
pagamento tributado, na fonte, pelos beneficirios, com uma alquota ad
valorem padro imutvel de 15% e que no sofrer acrscimo no ajuste do
imposto de renda da pessoa fsica, ou seja, valor que paga menos imposto
de renda do que os ganhos salariais, que podem pagar alquotas de at 27,5%
de imposto de renda.
Ora, tal benefcio um autntica
mgica fiscal cujo
conhecimento e utilizao s acessvel aos iniciados na arte do
planejamento tributrio brasileiro, algo negado aos brasileiros em geral, que
nem so conhecedores deste verdadeiro truque previsto em nossa criticvel
legislao.
de se salientar que somente estas isenes abrangentes do
capital, levam a Unio a deixar de arrecadar bilhes de reais por exerccio
financeiro42.
constitudas com esses lucros, o custo de aquisio ser igual parcela do lucro ou reserva
capitalizado, que corresponder ao scio ou acionista.
42

Sobre o impacto destas renncias fiscais, h interessante texto extrado do site do Unafisco,
Sindicato Nacional dos Auditores da Receita Federal do Brasil, de autoria do seu Departamento
de Assuntos Tcnicos, in verbis:
A Renncia Fiscal a Favor do Capital
Ao longo dos ltimos anos, o Estado vem abrindo mo de receitas tributrias importantes em
favor da renda do capital. Umas dessas renncias fiscais a deduo dos juros sobre o
capital prprio das empresas do lucro tributvel do Imposto de Renda e da CSLL. A partir de
1996, a Lei 9.249/95, artigo 9, permite s pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real que
remuneraram pessoas fsicas ou jurdicas a ttulo de juros sobre o capital prprio considerarem
tais valores como despesas para fins de apurao do Imposto de Renda Pessoa Jurdica
(IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL).
Juros sobre capital prprio

49

O pagamento de juros sobre capital prprio vem sendo mecanismo de reduo na arrecadao
do IRPJ e da CSLL. De acordo com o Jornal Valor Econmico (18/08/2005), enquanto o
resultado antes do imposto de renda de 216 empresas de capital aberto saltou de R$ 3,99
bilhes, em 2002, para R$ 49,72 bilhes, ou seja, um crescimento de 12 vezes, as provises
de IR e CSLL aumentaram apenas seis vezes (de R$ 2,19 bilhes para R$ 12,28 bilhes). O
jornal destaca que "o motivo mais comum que contribui para a reduo do volume de tributos
pagos sobre o lucro foram os juros sobre capital prprio, alternativa adotada pelas empresas
hoje para a distribuio de lucros".
Somente, em 2004, a distribuio de juros sobre capital prprio implicou em uma renncia
tributria de R$ 3,1 bilhes. Em 2005, esse valor deve crescer de forma considervel, devido
ao lucro extraordinrio do sistema bancrio e das grandes empresas. A ttulo de exemplo, esse
mecanismo permitiu aos dez maiores bancos do sistema financeiro nacional que
apresentaram um lucro histrico no primeiro semestre deste ano (R$11,3 bilhes) que
pagassem a ttulos de juros sobre capital prprio o montante de R$ 3 bilhes. Isso reduziu as
despesas com encargos tributrios desses bancos em R$ 1 bilho, representando uma
renncia tributria do Estado brasileiro a favor dos bancos no total de R$ 570,7 milhes,
apenas no primeiro semestre de 2005.
Iseno de IR sobre a distribuio de lucros e dividendos
Desde janeiro de 1996 (artigo 10 da Lei da 9.249/95), a distribuio de lucros e dividendos
isenta de Imposto de Renda (IR). A mesma Lei isenta de tributao a remessa de lucros para
o Exterior. Uma estimativa com base no Relatrio Consolidado das principais fichas da
Declarao de Informaes Econmico-Fiscais das Pessoas Jurdicas (DIPJ) de 2000 (ltimo
divulgado pela Secretaria da Receita Federal) permite apurar que caso a distribuio de lucros
e dividendos fosse tributada na tabela do Imposto de Renda a uma alquota mdia efetiva de
25% o Estado arrecadaria R$ 4,9 bilhes em 2004. Somente os bancos distriburam aos seus
acionistas lucros, no ano passado, lucros e dividendos no montante de R$ 6 bilhes, que
implicaria em uma arrecadao de IR da ordem de R$ 1,5 bilho.
IR sobre remessas de lucros e dividendos ao exterior
Em 2004, de acordo com o Banco Central do Brasil, foram remetidos ao exterior US$ 8,3
bilhes sobre a forma de lucros e dividendos, sendo US$ 5,9 bilhes na renda de investimento
direto e US$ 2,4 bilhes na renda de investimento em carteira. O prprio relatrio anual do
Banco Central de 2004 (p. 143-144) destaca o expressivo crescimento (53,4%) das remessas
lquidas de renda ao exterior, principalmente o envio de lucros e dividendos de recursos
aplicados em carteiras de investimento. Convertendo o valor de US$ 8,3 bilhes taxa de
cmbio de R$ 2,65 (30/12/2004) chega-se ao montante de R$ 21,9 bilhes, que se fossem
tributados com uma alquota de 15% (que vigorou at 1996) possibilitaria uma arrecadao
tributria de R$ 3,3 bilhes.
Portanto, estima-se que, em 2004, o Estado deixou de arrecadar cerca de R$ 11,3 bilhes
somente com essas renncias.
Renncias fiscais s rendas do Capital
Estimativa de 2004
Descrio

Perda R$ bilhes

Deduo de juros sobre o capital prprio (1)

3,1

Iseno de lucros ou dividendos (2)

4,9

No tributao das remessas de lucro e dividendos para o 3,3

exterior (3)
Total

11,3

50

No entanto, h quem defenda estes privilgios, talvez odiosos,

concedidos aos j detentores do capital monetrio e financeiro, alegando,
inclusive, que nem sequer seriam benefcios tributrios, mas simples casos de
no-incidncia do imposto de renda, o qual no poderia ter natureza dplice43.
Fonte: Secretaria da Receita da Fazenda e Banco Central do Brasil
Elaborao: Departamento de Estudos Tcnicos do Unafisco Sindical
Notas:
1 - O clculo de juros sobre capital prprio resultado da seguinte conta:
25% IRPJ + 9% CSLL - 15% IRRF = 19% x 16.500. O montante de juros sobre capital prprio
foi apurado com base nos boletins mensais de arrecadao da SRF.
2. Iseno de lucros e dividendos apenas da empresas que adotam o regime de apurao do
lucro real. Valores estimados com base no DIPJ de 2000 aplicando a variao do IPCA.
3. Remessas de lucros para o exterior convertida a taxa do cmbio comercial do final de
perodo de 2004, aplicando a alquota de 15% que vigorava at 1996.

Braslia, 27 de outubro de 2005.

Extrado do site:
http://www2.unafisco.org.br/noticias/boletins/2005/outubro/anexo_1994_rffc.htm
43
Eis o texto do doutrinador Kioschi Harada, extrado do site:
http://www.uj.com.br/publicacoes/doutrinas/5609/Tributacao_de_Lucros_e_Dividendos
Tributao de Lucros e Dividendos

O Projeto de Lei n 3007/08, de autoria do Deputado Chico Alencar, do PSOL do Rio de

Janeiro, mediante alterao do art. 10 da Lei n 9.249/95, institui a tributao pelo imposto de
renda de lucros ou dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas a beneficirio,
pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no pas. O seu pargrafo nico determina a reteno na
fonte de 15%, quando os lucros ou dividendos forem creditados a beneficirio residente no
exterior.
No esta a primeira tentativa para impor essa carga tributria esdrxula. E nem ser a ltima.
Sempre haver um parlamentar disposto a ressuscitar a erva daninha sepultada pela maioria
dos
legisladores.
Em 1999, o ento Deputado Milton Temer apresentava substitutivo ao PL n 377/99 instituindo
essa tributao como um dos meios alternativos para compensar a queda de arrecadao
decorrente da atualizao monetria da tabela do imposto de renda, provocada por meio de
uma
ao
judicial.
poca, apresentamos parecer contrrio na condio de Conselheiro do IASP. A medida
legislativa
fracassou.
Passados quase 10 anos aquela propositura vem baila exatamente, no momento em que a
RFB bate sucessivos recordes de arrecadao. muita falta de sensibilidade do nobre
Deputado
Chico
Alencar!

51

Em sua justificativa capenga, o Deputado proponente da medida legislativa tece consideraes

em torno de vultosos recursos financeiros remetidos ao exterior: U$ 21,236 bilhes, em 2007,
contra os U$ 16,4 bilhes, em 2006, quando, em 2002, esse valor foi de apenas U$ 5,2 bilhes.
Preocupa-se muito com a relao investimento/remessa como se a capitalizao da empresa
fosse
um
fim
em
si
mesmo.
Esse tipo de xenofobia exasperada no conduz ao desenvolvimento econmico, a gerar o bemestar
da
sociedade.
Se est havendo grandes remessas porque as empresas aqui situadas esto gerando
grandes lucros, cumprindo o seu papel de agentes indutores de riquezas e de absoro de
mo-de-obra.
Ruim se as empresas estivessem quebrando, ao invs de estar remetendo lucros. A sim,
haveria motivos para preocupaes, inclusive, as de natureza legislativa. preciso parar de
agitar a bandeira do nacionalismo inconseqente, e passar a enxergar os fenmenos
econmicos
com
uma
viso
global.
preciso agir com coerncia. No possvel desenvolver uma poltica de atrao de
investimentos estrangeiros, e ao mesmo tempo, propor medidas legislativas que afugentem as
empresas
j
instaladas
no
pas.
Quanto tributao de beneficirios residentes no pas, o projeto legislativo sob exame afirma
necessidade de ampliar o grau de justia fiscal e estabelecer tratamento isonmico para todos
os
contribuintes.
Da
a
pretensa
revogao
da
iseno.
O

equvoco

manifesto.

No

iseno

ser

revogada.

O art. 10 da Lei n 9.249/99 explicitou a hiptese de noincidncia tributria sobre os lucros ou

dividendos distribudos pelas pessoas jurdicas a pessoas fsicas ou jurdicas. Por que? Para
evitar a bi-tributao econmica. Se a pessoa jurdica j suporta uma elevada carga tributria
no teria sentido algum, sob o prisma da alegada justia fiscal, submeter as pessoas fsicas
que a compem, a um idntico regime de tributao das demais pessoas desvinculadas da
pessoa
jurdica.
No fora essa no-incidncia expressa, um advogado, por exemplo, que extrasse seus
rendimentos, por meio de sua atuao profissional na sociedade de advogados, apesar de em
nada diferir de um trabalho executado por um advogado autnomo, acabaria por pagar duas
vezes o imposto de renda do ponto-de-vista econmico. No caso, o profissional scio da
sociedade de advogados no aufere rendas de capital, mas apenas aquelas oriundas do seu
trabalho
pessoal.
Nos demais pases, quando se tributam as pessoas jurdicas no se tributam os acionistas ou
scios, ou, quando se tributam scios e acionistas no se tributam as pessoas jurdicas;
quando se tributam, tanto a pessoa jurdica, como os scios ou acionistas, do a estes um
crdito
em
relao
ao
imposto
pago
pela
pessoa
jurdica.
O autor da proposta legislativa age na contramo da realidade mundial, caracterizada pela
globalizao e quer impor sociedade uma dupla tributao do imposto de renda recaindo,
tanto sobre a pessoa jurdica, quanto pessoa fsica ou jurdica que a compe.
Da forma como est redigida a proposta legislativa, se convertida em lei, ela passar a atingir a
generalidade das pessoas jurdicas, inclusive, as sociedades de profissionais legalmente
regulamentadas, visto que, o regime nela prescrito aplica-se indistintamente para todas as
pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, o que amplia,
sobremaneira, o contingente de pessoas injustamente atingidas pelo projeto de lei sob anlise.

52

Por motivos evidentes, at em face da avaliao sistmica que

fizemos, entendemos que estes benefcios no so bons para a higidez e
eficincia de nosso sistema, mxime, no que tange sua justeza fiscal.
Nesse sentido, alm dos benefcios criticveis j descritos
anteriormente, no podemos olvidar que a Medida Provisria n 1982-67/2000,
em seu artigo 3, 5, determina que eventual pagamento de participao de
lucros aos trabalhadores ser tributado como qualquer outra fonte de renda, se
sujeitando, inclusive, ao ajuste no valor tributvel no final do ano base, ou seja,
h flagrante ausncia de isonomia entre o trabalhador e o capitalista, por
expressa determinao de nossa legislao tributria, que est longe de ser
equnime e justa.
Mas as ausncias de isonomia no cessam neste ponto.
No Brasil, o imposto de renda no incide sobre investimentos
estrangeiros, em bolsa, nos termos do artigo 1 da Lei Ordinria Federal n
11.132/2006.
Ser que o estrangeiro no viria para a nossa bolsa de valores se
no existisse esse benefcio tributrio? Antes desse benefcio, eles no
investiam em nossas plagas? Trata-se de benefcio fiscal que no foi estendido
aos prprios investidores nacionais, em patente tratamento juridicamente
desigualitrio.
Ademais, mais recentemente,
o Decreto Presidencial n.
6.613/2008, estabeleceu iseno de Imposto sobre Operaes Financeiras
(IOF) s transferncias de moeda estrangeira para o exterior, s remessas de
juros, e compra de moeda estrangeira por instituies financeiras, mantendo
a alquota geral de 0,38% nas demais espcies de operaes. Tambm,
estendeu-se tal benefcio de alquota zero aos fundos de investimentos e
carteiras de ttulos e valores mobilirios, fundos ou programas e entidades de
previdncia privada. Sequer foi determinada compensao tributria, nos
termos do artigo 14 da lei de Responsabilidade Fiscal, e tal benefcio no foi
concedido por prazo certo.

Ainda, na mesma esteira, no se pode olvidar o detalhe relevante

de que, nos termos do artigo 85 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, a Contribuio Provisria sobre a Movimentao Financeira
(CPMF), era paga pelos trabalhadores e aposentados brasileiros, mas no era
paga pelos especuladores, pelos estrangeiros, pelos investidores na bolsa, nos

A equivocada e desastrosa proposta legislativa no revoga a iseno, que no existe, mas,

implanta a dupla tributao da renda auferida por scio ou acionista, o que fere, s escncaras,
os princpios da racionalidade, da razoabilidade e da isonomia tributria, distanciando-se,
ainda, da noo de justia fiscal que o autor da proposta alega estar levando em conta.

53

termos dos artigos 84 e 85 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias

de nossa Constituio em vigor44.
Alis, de se sublinhar que tal benefcio foi curiosamente
regulamentado pelo artigo 3 do Decreto Presidencial n 6.140/2007,
44

Art. 84. A contribuio provisria sobre movimentao ou transmisso de valores e de

crditos e direitos de natureza financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias, ser cobrada at 31 de dezembro de 2004. (Includo
pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
1 Fica prorrogada at a data referida no caput deste artigo, a vigncia da Lei n 9.311, de 24
de outubro de 1996, e suas alteraes.(Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
2 Do produto da arrecadao da contribuio social de que trata este artigo ser destinada a
parcela correspondente alquota de: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
I - vinte centsimos por cento ao Fundo Nacional de Sade, para financiamento das aes e
servios de sade; (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
II - dez centsimos por cento ao custeio da previdncia social; (Includo pela Emenda
Constitucional n 37, de 2002)
III - oito centsimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, de que tratam
os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. (Includo pela Emenda
Constitucional n 37, de 2002)
3 A alquota da contribuio de que trata este artigo ser de: (Includo pela Emenda
Constitucional n 37, de 2002)
I - trinta e oito centsimos por cento, nos exerccios financeiros de 2002 e 2003; (Includo pela
Emenda Constitucional n 37, de 2002)
II - oito centsimos por cento, no exerccio financeiro de 2004, quando ser integralmente
destinada ao Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81
deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. (Includo pela Emenda Constitucional
n 37, de 2002) (Revogado pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Art. 85. A contribuio a que se refere o art. 84 deste Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias no incidir, a partir do trigsimo dia da data de publicao desta Emenda
Constitucional, nos lanamentos: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
I - em contas correntes de depsito especialmente abertas e exclusivamente utilizadas para
operaes de: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) (Vide Lei n 10.982, de
2004)
a) cmaras e prestadoras de servios de compensao e de liquidao de que trata o
pargrafo nico do art. 2 da Lei n 10.214, de 27 de maro de 2001; (Includo pela Emenda
Constitucional n 37, de 2002)
b) companhias securitizadoras de que trata a Lei n 9.514, de 20 de novembro de 1997;
(Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
c) sociedades annimas que tenham por objeto exclusivo a aquisio de crditos oriundos de
operaes praticadas no mercado financeiro; (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de
2002)
II - em contas correntes de depsito, relativos a: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de
2002)
a) operaes de compra e venda de aes, realizadas em recintos ou sistemas de negociao
de bolsas de valores e no mercado de balco organizado; (Includo pela Emenda
Constitucional n 37, de 2002)
b) contratos referenciados em aes ou ndices de aes, em suas diversas modalidades,
negociados em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros; (Includo pela Emenda
Constitucional n 37, de 2002)
III - em contas de investidores estrangeiros, relativos a entradas no Pas e a remessas para o
exterior de recursos financeiros empregados, exclusivamente, em operaes e contratos
referidos no inciso II deste artigo. (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
1 O Poder Executivo disciplinar o disposto neste artigo no prazo de trinta dias da data de
publicao desta Emenda Constitucional. (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)

54

constituindo extravagante exceo ao disposto no prprio artigo 146, inciso II,

da Constituio da Repblica.
Enfim, todos estes artifcios tributrios criados por nossa
legislao, alm de dificultarem a visualizao verdadeira da carga tributria
incidente sobre os diferentes grupos e atividades econmicas, e de serem
possivelmente malferidores, em alguns casos, do princpio constitucional da
isonomia tributria, geram a completa ausncia de simplicidade de nosso
sistema tributrio, algo que deveria ser aperfeioado e retificado.
Vistos em seu todo, como um plexo, criam um ambiente de
injustia fiscal, pois os que tm menos capacidade econmica acabam por
participar mais da carga tributria do que aqueles que so dotados de maior
capacidade contributiva. Trata-se de elementos que levam ao um carter
regressivo de nossa legislao tributria, o qual deve ser evitado, inclusive,
pelos motivos que adiante sero melhor abordados.
Nesse diapaso, podemos mencionar uma quinta desvantagem
de nosso sistema tributrio: sua tendncia mantena no tempo de
vrias lacunas de regulamentao, gerando, s vezes, insegurana
jurdica, anomia injustificvel ou permanncia por tempo indeterminado de
solues normativas transitrias, as quais, nem sempre, so as mais
adequadas.
Com efeito, h vrios dispositivos constitucionais que carecem de
regulamentao.
Vou citar alguns casos mais importantes.
Primeiro, pasmem, at hoje, mais de vinte anos depois, ainda no
foi regulamentado o artigo 153, inciso VII, da Constituio de1988, que outorga
competncia Unio para instituir imposto sobre grandes fortunas.
Esta lacuna passou a ser particularmente pior e mais hipcrita,
em termos sistmicos, aps a promulgao da Emenda Constitucional n
31/2000, a qual destinou todos os recursos a serem arrecadados por esta
exao ao fundo de combate e erradicao da pobreza.
Ou seja, ao invs de se extinguir tal competncia tributria, j
que no houve at hoje um clima poltico propcio para a sua criao, se previu
o imposto sobre grandes fortunas como uma fonte de renda do Fundo de
Combate e Erradicao da Pobreza, ou seja, ao invs de diminuir o grau de
hipocrisia do sistema, aumentou substancialmente o grau de incoerncia e
paroxismo do sistema.
Deveras, criou-se um fundo de combate pobreza, cuja uma das
principais fontes de renda um imposto sobre grandes fortunas, que no
cobrado por ausncia de regulamentao, ou seja, se dependesse desta fonte
de renda, prevista no artigo 80, inciso III, do Ato das Disposies
55

Constitucionais Transitrias, erradicavam-se os pobres e manter-se-ia a

pobreza.
No mesmo diapaso, estamos at hoje esperando a definio de
bens suprfluos para efeitos da tributao exacerbada de IPI, sobre bens
industriais do consumo do luxo, de ICMS sobre mercadoria de consumo do
luxo, de ISS sobre servios de consumo do luxo.
Em outras palavras, por ausncia de uma lei federal definindo
algo bastante bvio, os artigos 80, inciso II, e 82, 1 e 2, do ADCT, esto
at hoje precisando de regulamentao.
No h tributao a maior do consumo do luxo no Brasil porque
falta uma lei ordinria que no foi votada at hoje dizendo o que produto,
mercadoria45 e servio suprfluo.
Outro exemplo relevante: o artigo 150, pargrafo quinto da
Constituio de 1988, uma vera lacuna quase tragi-cmica.
Afirma o pargrafo quinto do art. 150 da Constituio em vigor: a
lei federal vai definir a descrio da incidncia de tributos sobre bens e
servios.
Estamos esperando a lei que torne obrigatrio informar ao
contribuinte que quando ele compra o feijo, ele paga no sei quantos por
cento de IPI, ICMS e outros tributos. At hoje no foi regulamentado esse
verdadeiro cdigo da informao fiscal, em prejuzo dos contribuintes.
.
Outra lacuna esdrxula: artigo 34, pargrafo 8 da ADCT da
Constituio. Enquanto no houver uma lei complementar regulamentadora,
determinou-se que os Estados Brasileiros, mediante convnio, baseados na
bizarra Lei complementar n 24/75, iro fixar normas provisrias sobre a
instituio e a incidncia do ICMS.
Portanto, h mais de vinte anos, com base em norma
constitucional transitria, o princpio da legalidade tributria vulnerado, pois a
lei tributria substituda por atos administrativos do Conselho Nacional de
Poltica Fazendria Confaz, e por convnios entre os Estados-Membros.
Alis, entendo que esta figura institucional do Confaz
monstruosa, uma verdadeira aberrao mantida viva pela ausncia da
regulamentao exauriente do artigo 155 da Constituio de 1988.

45

Registre-se que a Emenda Constitucional n 42/2003 repassou aos prprios Estados a

definio do que seriam mercadorias suprfluas. Mesmo esta alteraes no parece solucionar
de vez o problema, pois manter-se-ia a necessidade de padronizao nacional desta definio
jurdica e facilitar-se-ia a impugnao judicial do contribuinte de maior renda consumidor deste
tipo de bem econmico, que alegaria com certeza o descumprimento do artigo 146, inciso III,
alnea a e do artigo 155, 2, inciso XII, ambos, da Constituio Federal de 1988.

56

No Confaz, mais importantes do que os Senadores da Repblica

so os secretrios das fazendas estaduais, que se renem em Braslia, de vez
em quando, e decidem aspectos institucionais relevantes do ICMS, inclusive, a
concesso de iseno.
Outro exemplo relevante de ausncia de regulamentao: Artigo
146-A, da Constituio de 1988, com redao dada pela Emenda
Constitucional n 42/2003.
Portanto, pendem ainda de regulamentao a definio de
critrios especiais de tributao para evitar desequilbrios de concorrncia, ou
seja, instrumento tpico para facilitar a tributao do o sonegador porque ele
est, obviamente, desequilibrando a concorrncia econmica.
No se pode, nesse sentido, nem mesmo resgatar a lembrana
do artigo 116, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, introduzido e
constitudo pela Lei Complementar Federal n 104/2001, porquanto tal
preceptivo tambm carece de regulamentao por lei ordinria.
Ou seja, ainda no existe em vigor no Brasil um especfico
sistema normativo de combate sonegao, como instrumento de
desequilbrio da concorrncia.
Ainda como exemplo de necessidade de regulamentao: artigo
195, 12 e 13, da Constituio de 1988, previso de que as contribuies de
seguridade social podero no ter carter cumulativo, previso de que se pode
regular por lei ordinria, ou por incipiente regulamentao46.

Por fim, podemos mencionar como carente de regulamentao o

artigo 40 da Constituio, com redao introduzida pela Emenda Constitucional
n 41/2003, que determinou a criao de um novo sistema de previdncia do
setor pblico, apenas para ingls ver: ento, em 2003, criada com urgncia,
mas, em 2010, estamos at hoje, 06 anos depois, na data de concluso deste
estudo, aguardando a regulamentao deste preceptivo constitucional por lei
ordinria federal, a qual modificaria substanciosamente as regras tributrias e
previdencirias nos setores estatutrios da Unio, dos Estados do Distrito
Federal e dos Municpios47.

46

Nos parece que as leis ordinrias federais n 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, ainda no
esgotaram inteiramente os dispositivos constitucionais sub oculis (art. 195, 12 e 13, da
Constituio da Repblica), mormente, o pargrafo treze do artigo 195.
47
de bom alvitre, nesse timo, transcrever artigo escrito sobre a ausncia de
regulamentao, da reforma da previdncia, escrito pelo jornalista Cristiano Romero, no Jornal
Valor Econmico, publicado na recente data de 05 de maio de 2010, in verbis:
O governo Lula chega ao ltimo ano de mandato sem ter concludo a nica reforma
institucional a que se props: a unificao das regras de aposentadoria para trabalhadores do
setor privado e funcionrios pblicos. A reforma foi aprovada no fim de 2003, mas, apenas no
segundo semestre de 2007, o governo encaminhou ao Congresso proposta de
regulamentao. Como no fez disso uma prioridade poltica, o projeto dormita no Legislativo,

57

Enfim, todas estas ausncias de regulamentao, inclusive, as

que no foram expressamente mencionadas no presente trabalho, contribuem
para ampliar a incerteza jurdica, a complexidade artificial e a carncia de maior
transparncia do sistema tributrio brasileiro em vigor.

sem chances de aprovao. Enquanto isso, a despesa da Unio com inativos no para de
crescer.
Em 1995, o governo gastou com aposentados e pensionistas dos trs poderes R$ 15,1 bilhes.
No ano passado, a despesa chegou a R$ 67 bilhes, o equivalente a 40% do gasto total da
Unio com pessoal. A diferena entre o que o governo arrecada dos funcionrios e o que paga
em benefcios previdencirios chegou a R$ 38,1 bilhes negativos. No Regime Geral de
Previdncia Social (RGPS), o dficit em 2009 alcanou R$ 42,8 bilhes.
No primeiro caso so beneficiados menos de um milho de aposentados; no segundo, cerca de
27 milhes. Enquanto o valor mdio das aposentadorias pagas pelo Instituto Nacional do
Seguro Social (INSS) hoje de R$ 715,44, no servio pblico o benefcio chega a quase 23
vezes esse valor (Poder Legislativo). O teto pago pelo INSS - R$ 3.416,54 - bastante inferior
ao valor mdio das aposentadorias nos trs poderes (ver tabela).
Para entrar em vigor, a reforma de 2003 depende da instituio de previdncia complementar
para os servidores. Os funcionrios no tm o que temer. Primeiro, porque as novas regras
valem apenas para quem ingressar no servio pblico aps a criao de um fundo de penso.
Dos funcionrios antigos, adere quem quiser. A experincia internacional mostra que, em geral,
a adeso pequena - nos Estados Unidos, onde o governo fez reforma similar em meados dos
anos 80, apenas 2% dos servidores optaram pela previdncia complementar.
No Brasil, no se deve esperar algo nem perto disso. Primeiro, porque aqui ainda possvel,
para um funcionrio pblico, aposentar-se com o ltimo salrio, apesar de a ltima reforma ter
dificultado a paridade. Alm disso, o servidor tem direito, quando aposentado, aos mesmos
ndices de reajuste dos funcionrios da ativa. Esta , sem dvida, uma distoro, afinal, no h
explicao plausvel para o fato de aposentados receberem ganhos de produtividade que
deveriam ser concedidos exclusivamente a quem est na ativa. No regime especial a ser criado
para aqueles que aderirem ao fundo de penso, prev-se a correo do benefcio pelo IPCA.
Se a questo fiscal, expressa no enorme dficit do regime prprio de previdncia do setor
pblico, j justifica a necessidade e a urgncia de regulamentao da reforma de 2003, uma
outra questo tambm deveria ser levada em conta pelos legisladores - a regressividade do
regime atual. "A tributao no Brasil, e em particular nos Estados e municpios, se baseia muito
no consumo. Como j conhecido na literatura econmica, tributos sobre o consumo
apresentam maior incidncia sobre as camadas mais pobres da populao. So esses
impostos regressivos que financiam as aposentadorias e penses dos servidores de renda
mais alta", explica o especialista em previdncia Marcelo Abi-Ramia Caetano, do Ipea.
Com a previdncia complementar, o problema pode ser mitigado. A proposta enviada ao
Congresso diz que o servidor ter direito, como todo trabalhador, ao teto do INSS. Para
complementar a aposentadoria, o funcionrio poder aderir a um plano de contribuio definida
(e no de benefcio definido, como no caso da aposentadoria integral do regime vigente), com
limite de contribuio da Unio (seu patro) ao fundo de at 7,5%. Com isso, o poder pblico
deixar de assumir o risco, inerente a qualquer regime previdencirio, dos benefcios que
excederem o teto do INSS.
Como o governo perder arrecadao previdenciria dos novos servidores, Caetano estima em
pouco mais de 0,1% do PIB, no pico, o custo anual de transio nos primeiros 25 anos de
implementao do novo regime e num ganho, tambm no pico, de at 0,2% do PIB nos 40
anos seguintes. O que se conclui que, quanto mais as autoridades adiarem a
regulamentao da reforma de 2003, maiores sero os custos de transio para toda a
sociedade.
" A economia obtida pelo maior gasto com as aposentadorias dos servidores de renda mais
elevada poder ser alocada em sade, educao, segurana, infraestrutura etc. Dispndios
esses que apresentam maior potencial de sustentar o crescimento econmico de longo prazo",
conclui o economista do Ipea. Destaque-se, ainda, o fato de que, com a mudana, haver um
estmulo para o aumento da poupana domstica do pas, diminuindo a dependncia de
financiamento externo.

58

A sexta desvantagem de nosso sistema tributrio brasileiro,

talvez, seja resultante da primeira desvantagem que ns mencionamos
o excesso de constitucionalizao: trata-se do especfico campo aberto
atuao interpretativa, criativa ou imprevisvel do poder constituinte
difuso, uma espcie inorganizada de poder constituinte, que se revela na
interpretao constitucional realizada pelo Supremo Tribunal Federal.
Tal atividade interpretativa no seria problema em si, mas ela tem
criado vrias contradies e incoerncias em nosso sistema, seja por
constantes mudanas surpreendentes de entendimentos jurisprudenciais j
cristalizados, seja pela atuao do poder constituinte derivado para tentar
ultrapassar decises judiciais, basicamente, quando contrrias ao Fisco.
A doutrina constitucionalista mais abalizada48 est assim
denominando a hermenutica exercida pelo Supremo Tribunal Federal: h o
poder constitucional originrio, o poder constituinte derivado e o poder
constituinte difuso, que a interpretao das normas constitucionais realizada
pelo Supremo Tribunal Federal e que pode conduzir ao fenmeno da mutao
constitucional.
Ocorre que a mutao constitucional realizada pelo Supremo
Tribunal Federal, muitas vezes, no tm lgica sistmica e nem guarda
segurana jurdica suficiente para o contribuinte poder fazer suas
programaes pessoais ou empresariais.
Mencionemos alguns exemplos de situaes confusas.
O primeiro exemplo: em 1998 o Supremo decidiu, no mbito de
Ao Direta de Inconstitucionalidade julgamento da ADI n 1049, e no mbito
do controle difuso de constitucional a partir do julgamento do Recurso
Extraordinrio n 210.246/GO, que no malferio constitucional do princpio
do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditrio, cobrar depsito
prvio como condio de admissibilidade para o contribuinte recorrer em
segunda instncia administrativa do contencioso fiscal.
Ficou registrado em nossa jurisprudncia, portanto, que a
instituio de pedgios na segunda instncia de discusso do contencioso
administrativo fiscal no malferia os direitos fundamentais dos contribuintes.
Passaram-se os anos, mudou a composio do Supremo Tribunal
Federal e este decidiu que a mesma discusso jurdica deveria ter outra
direo.

48

Ver, por todos: FERRAZ, Anna Cndida da Cunha. Processos Informais de Mudana da
Constituio: Mutaes Constitucionais e Mutaes Inconstitucionais. So Paulo: Max
Limonad, 1986. p. 10.

59

Passou a declarar inconstitucionais previses normativas que,

antes, eram consideradas constitucionais at com o efeito ento erga omnes
da ao direta de inconstitucionalidade49.
A novel deciso foi adotada com efeitos ex tunc porque no
fizeram nem modulao de efeitos, gerando graves prejuzos ao Fisco.
Um outro caso emblemtico, desta vez, com prejuzos para o
contribuinte: a questo da validade do crdito-prmio do IPI, a qual teve vrias
reviravoltas, no Pretrio Excelso e no prprio Superior Tribunal de Justia, at
ter uma soluo final depois de passados um quartel de sculo!
Ora, de incio, o prprio Supremo tribunal Federal decidiu que
este benefcio permaneceria em vigor porque o ato do Ministro da Fazenda que
o revogou, uma portaria, seria resultante de uma delegao inconstitucional de
poderes50.
Depois, passou a entender que o assunto seria de natureza infraconstitucional, e no seria conhecido nenhum recurso extraordinrio pois se
houvesse inconstitucionalidade, seria reflexa ou indireta51.
Nesse nterim, vem o Superior Tribunal de Justia e decide que
o benefcio, embora no pudesse ser extinto por portaria do Ministro da
Fazenda, foi revogado pelo art. 41 do ADCT52.

49

Julgamento da ADI n 1.976 e 1.922. Menciona-se, ainda, o julgamento do Recurso

Extraordinrio n 346.882-ED/RE, no qual houve a demora em mais de cinco anos no
julgamento dos embargos de declarao e o resultado foi radicalmente diferente da primeira
deciso. Ver, no mesmo sentido, o julgamento do RE n 206.666-ED. Observe que o depsito
da CLT, validado pela ADI 1049 foi validado, e o arrolamento criado pela Lei Federal n
10.522/2002.
Qual a segurana jurdica deste sistema? Os termos da smula vinculante n 21, do STF,
revogaram todas as leis sobre este assunto, at aquela que o prprio STF j julgara
constitucional no mbito do controle concentrado? Como ser que Alfredo Augusto
Becker denominaria esta conjuntura?
50
Ver ementa do julgamento do Recurso Extraordinrio n RE 208260/RS, in verbis: Ementa
LEGISLAO TRIBUTRIA - NORMAS GERAIS - LEI QUALIFICADA - Normas gerais sobre legislao tributria ho
de estar contidas em lei complementar. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - INCENTIVOS
FISCAIS - AUMENTO - REDUO - SUSPENSO - EXTINO - DECRETOS-LEI Ns 491/69 E 1.724/79 DELEGAO AO MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA - INCONSTITUCIONALIDADE. A delegao ao Ministro de
Estado da Fazenda, versada no artigo 1 do Decreto-Lei n 1.724, de 7 de dezembro de 1979, mostrou-se
inconstitucional, considerados os incentivos fiscais previstos no Decreto-Lei n 491, de 5 de maro de 1969.
51

Vide julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Agravo de Instrumento n 376628 AgR /
RS - RIO GRANDE DO SUL, in verbis:
EMENTA: I. Recurso extraordinrio: descabimento: deficincia da fundamentao:
dispositivo constitucional invocado (CF, art. 153, 3, II) impertinente espcie:
incidncia da Smula 284. II. IPI - A disciplina do crdito-prmio do IPI tem natureza
infraconstitucional: alegada violao de dispositivos constitucionais que, se ocorresse,
seria reflexa ou indireta: incidncia, mutatis mutandis, da Smula 636.
52
Vide julgamento do EDcl no REsp 541239/DF.

60

Depois disso, o Pretrio Excelso, mais uma vez, volta a julgar o

tema, entende que a questo no de inconstitucionalidade reflexa, e se
posiciona de maneira idntica ao Superior Tribunal de Justia.
Em outras palavras, aps sinalizar que o benefcio ainda era
vlido, e at de se negar a reapreciar a matria, o Pretrio Excelso passa a
entender que o mesmo foi extinto a partir do ano de 1990, aps dois anos de
promulgao da Constituio de 198853.
Como ver nisso
institucional e normativa?

segurana

jurdica

estabilidade

Observem
que
estas
incoerncias
mutacionais
jurisprudenciais podem atingir igualmente o fisco ou o contribuinte 54 55
56
, ou seja, no h posies hermenuticas apriorsticas no Supremo
53

Vide julgamento do Recurso Extraordinrio n 577348/RS - RIO GRANDE DO SUL, in

verbis:
EMENTA: TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. CRDITOPRMIO. DECRETO-LEI 491/1969 (ART. 1). ADCT, ART. 41, 1. INCENTIVO FISCAL DE
NATUREZA SETORIAL. NECESSIDADE DE CONFIRMAO POR LEI SUPERVENIENTE
CONSTITUIO FEDERAL. PRAZO DE DOIS ANOS. EXTINO DO BENEFCIO.
RECURSO EXTRAORDINRIO CONHECIDO E DESPROVIDO. I - O crdito-prmio de IPI
constitui um incentivo fiscal de natureza setorial de que trata o do art. 41, caput, do Ato das
Disposies Transitrias da Constituio. II - Como o crdito-prmio de IPI no foi confirmado
por lei superveniente no prazo de dois anos, aps a publicao da Constituio Federal de
1988, segundo dispe o 1 do art. 41 do ADCT, deixou ele de existir. III - O incentivo fiscal
institudo pelo art. 1 do Decreto-Lei 491, de 5 de maro de 1969, deixou de vigorar em 5 de
outubro de 1990, por fora do disposto no 1 do art. 41 do Ato de Disposies Constitucionais
Transitrias da Constituio Federal de 1988, tendo em vista sua natureza setorial. IV Recurso conhecido e desprovido.
54
Outro caso memorvel de incoerncia do poder constituinte difuso ao longo do tempo foi o
julgamento a respeito da constitucionalidade da contribuio dos inativos e pensionistas do
setor pblico, que o Pretrio Excelso entendeu inicialmente que seria imunidade tributria,
retrocedendo aps a promulgao da Emenda 41/2003, a qual teria revogado a imunidade a
partir dos valores que ultrapassem o valor do teto do regime geral de previdncia social (vide
julgamento da AD 3105-DF e os julgamentos da ADI 2475-DF, ADI 2196 MC/RJ, ADI 2010DF, e ADI 1441 MC/DF).
55
No podemos deixar de mencionar o caso da contribuio do Incra, a qual era julgada no
STJ como revogada e, posteriormente, o mesmo Sodalcio decidiu que a mesma continua
vlida (vide julgamento do REsp 977058/RS). Ulteriormente, No julgamento do Recurso
Extraordinrio n 578635 RG/RS, o STF entendeu que a discusso sobre a natureza da
contribuio do Incra no tem repercusso geral, corroborando indiretamente a
jurisprudncia do STJ sobre o assunto.
56
Mencione-se, ainda, como incoerncias acarretadas pelo STJ, o julgamento da Ao Direta
de Inconstitucionalidade n 2036-DF, na qual era discutida a constitucionalidade de lei
ordinria regulamentadora da imunidade prevista no artigo 195, 7, da Constituio da
Repblica: desde 1999 foi concedida a medida cautelar e at hoje no foi julgado o mrito, em
desproveito da necessria segurana jurdica sobre o assunto. Alis, o assunto to maltratado pelo prprio Pretrio Excelso, que se localiza curiosa deciso em que se rejeita um
mandado de injuno alegando-se que o artigo 195, 7, da CF/88, trata de mera iseno
(vide julgamento do MI 616/SP), ao mesmo tempo em que h vrias decises afirmando que o
mesmo preceptivo configura um caso de imunidade tributria (vide ADI 2545-DF, AI
409988/RS, MI 605/RJ, MI 608/RJ ET alli). Trata-se de um verdadeiro reino de perplexidades
evitveis.

61

Tribunal Federal, o que bom, por um prisma, mas revelador, por outro,
de que no h lgica sistmica visvel em suas incoerncias exegticas.
Alm disso, em decorrncia do poder constituinte difuso, j
tivemos vrias emendas constitucionais editadas para modificar o sistema
tributrio brasileiro.
Ou seja, a atuao do poder constituinte difuso, muitas vezes,
atropelada pelo poder constituinte derivado, em detrimento da segurana e
estabilidade jurdicas.
Por exemplo, a emenda constitucional n 39/2002, instituiu entre
ns uma contribuio de iluminao pblica porque nossos polticos
precisavam ultrapassar o entendimento do Supremo Tribunal Federal de que
entende que a taxa de iluminao pblica inconstitucional57.
Criaram a bizarra contribuio de iluminao pblica, e o prprio
Supremo Tribunal Federal, perplexo, afirmou que se trata de contribuio sui
generis, realmente, sui generis designao perfeita para este verdadeiro
ornitorrinco exacional.
Outro exemplo: a Emenda 33 teve que colocar expressamente
na Constituio: Olha, o importador pessoa fsica de bens tem que pagar
ICMS., pois o Pretrio Excelso afirmava de forma at sumulada a
inconstitucionalidade de tal exao58.
H vrios exemplos de emendas constitucionais que vieram
alterar a jurisprudncia firmada pelo Supremo Tribunal Federal, em detrimento
da estabilidade jurdica e at do princpio da separao de poderes, a
demonstrar que a constitucionalizao do sistema tributrio brasileiro
gera um verdadeiro crculo vicioso.

A stima desvantagem de nosso sistema tributrio muito

grave: ambiente institucional propcio sonegao tributria. Bsico: no
Brasil sonegar compensa, por mais incrvel que possa parecer e por mais
polmica que seja exteriorizar este lamentvel asserto.

57

Vide Informativo STF n 141 (RE-231764); Ttulo: Taxa de Iluminao Pblica

O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa, uma vez que no
configura servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou posto a sua
disposio (CF, art. 145, II). Com base nesse entendimento, o Tribunal, concluindo o
julgamento de recursos extraordinrios (v. Informativo 138), por votao unnime, declarou,
incidenter tantum, a inconstitucionalidade da taxa de iluminao pblica instituda pelo
Municpio de Niteri - RJ (arts. 176 e 179 da Lei n 480/83, na redao dada pela Lei 1.244/93,
ambas do Municpio de Niteri-RJ). RREE 231.764-RJ e 233.332-RJ, rel. Min. Ilmar Galvo,
10.3.99.
58
Vide Smula 660 do Supremo Tribunal Federal.

62

Por exemplo: se o contribuinte for pego sonegando, o que

difcil, porque a decadncia no Brasil de 5 anos, no de 10 anos, como
na China, o que acontece com o mesmo?
Deciso do Supremo recente59 gera a seguinte situao,
impensvel em um pas srio: basta ficar quietinho 05 anos, decaiu. Se voc
for flagrado com a boca na botija sonegando, paga-se o valor do tributo e a
situao restar resolvida, todos sos e salvos.
Logo, o pagamento extingue a punibilidade.
Enquanto isso na China, at pouco tempo atrs, era pena de
morte, agora s a pena de priso perptua. Nos Estados Unidos priso,
sonegou vai para cadeia.
No Brasil todo mundo quer ser esperto. Prejudica o outro,
prejudica o Estado. Inventaram na dcada de 90 uma teoria engraada, no sei
se vocs j ouviram falar, os mais antigos devem ter ouvido falar: teoria da
priso civil por dvida. Certo presidente que sofreu impeachment, coitado,
aprovou uma lei que acabava com a extino da punibilidade pelo pagamento
do tributo60. Transformava o pagamento apenas em motivo para reduo da
pena. Afirmando que esta situao malferia o direito fundamental de vedao
da priso civil por dvida, s sossegaram quanto outro presidente, posterior, de
pr-nome tambm Fernando, promulgou lei que extinguiu a moralizadora lei
penal tributria que determinava que pagar o tributo no resolvia o aspecto
penal do problema da sonegao no Brasil61, e com efeitos retroativos, pois a
retroatividade mitior ocorre em nosso sistema tributrio-penal.
Ou seja, funciona assim no Brasil: o sonegador foi pego com a
boca na botija, paga o dbito e no acontece nada. Ressarciu os cofres
pblicos, no acontece nada, a no ser ter de pagar o dbito, aquilo que
deveria ter feito desde o incio. Claro que ter de pagar o dbito corrigido e com
os juros de mora e a multa, mas, nessa conjuntura, o risco social e econmico
acaba compensando e estimulando o mau-pagador.
Esse ambiente de lassido fiscal acontece tambm em outras
plagas no sistema tributrio e isso provoca desequilbrios graves. Outro
exemplo, Refis I, Refis II e agora Refis III. O sonegador j est esperando o
Refis IV e o Refis V.
At mesmo inventou-se, no Brasil, recentemente, pelas Leis
Federais n. 10.637/2002 e 10.833/2003, compensao tributria por
59

Ver julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Inq 1864/PI PIAU.

60

Vide Lei Ordinria Federal n 8.393/91, a qual revogou o artigo 14 da Lei Ordinria Federal n
8.137/90.
61

Vide Lei Ordinria Federal n 9.249/95.

63

homologao. Voc compensa o tributo e o fisco tem 5 anos para ver se voc
est fazendo correto. Agora, no meio da crise desencadeada pelos derivativos
financeiros estadunidenses, a Receita descobriu que criaram o banco fiscal
prprio.
Alguns contribuintes compensam erradamente, e, na verdade,
um emprstimo a si mesmo, e aguardando o fisco fazer alguma coisa, ou seja,
trata-se de uma legislao totalmente propcia sonegao fiscal62, com
prejuzos relevantes para a higidez do sistema tributrio brasileiro.
62

Nesse sentido, vlido transcrever o seguinte trecho de texto de autoria de Altamiro Borges,
in verbis:
o governo ainda aliviou a vida das empresas que sonegam tributos. As multas por infraes
fiscais foram reduzidas drasticamente, equiparando-se, em alguns casos, o sonegador ao
inadimplente (Lei 9.430, de 1996). Antes, as multas eram de 300%, no caso de fraude, e de
150% para os demais casos; baixaram para 150% e 75%, respectivamente. Em caso do
pagamento do dbito no prazo da atuao, elas caem para 75% e 37,5%. O aspecto criminal
da sonegao tambm foi atenuado. Basta o sonegador pagar sua dvida para o crime ser
extinto. Bem diferente do rigor contra o ladro de galinhas!
J a Secretaria da Receita Federal foi proibida de remeter ao Ministrio Pblico os casos de
crimes fiscais at a concluso do processo de autuao na esfera administrativa, o que leva de
cinco a seis anos e, muitas vezes, resulta na prescrio do delito. FHC ainda fragilizou o papel
da Procuradoria da Fazenda Nacional, rgo responsvel pela cobrana judicial de tributos no
pagos na esfera administrativa. No final de 2001, o montante de impostos devido Unio
totalizava RS 150 bilhes. A reduo do nmero de procuradores, a falta de quadros funcionais
de apoio e a carncia de modernas tecnologias tornaram invivel a cobrana.
Os sonegadores ainda foram beneficiados com a concesso de anistias fiscais e com a
vigncia da Refis (Recuperao Fiscal de Contribuintes em Dbito com a Fazenda Nacional),
que refinancia o dbito em at 80 anos e com taxa de juro favorecida. Estas e outras medidas
tiveram como efeito colateral o aumento do contrabando no Brasil. Em 1988, o faturamento da
traficncia foi de US$ 20 bilhes, um tero do valor das importaes brasileiras. Cerca de 1,5
milho de empregos deixam de ser gerados na indstria devido concorrncia dos produtos
contrabandeados e a perda de arrecadao anual de cerca de US$ 9,6 bilhes.
Durante os ltimos anos, a libertinagem financeira patrocinada por FHC tambm transformou o
Brasil em um atrativo refgio para sonegadores do mundo inteiro. Apesar da legislao
brasileira caracterizar como paraso fiscal a nao que no tributa a renda ou que tributa com
alquota inferior a 20%, a tributao sobre capital no pas inferior aos 20%. Baita ironia! Alm
disso, FHC afrouxou mecanismos, como as contas CC-5, que permitem a entrada e sada de
recursos sem controle pblico. Alm de beneficiar os sonegadores, tal medida atraiu as mfias
que controlam o trfico de drogas, armas, mulheres e crianas...
O livro Brasil: Inferno e paraso fiscal rico em detalhes sobre estas operaes ilcitas. Ele
comprova que os parasos fiscais so o toque de classe da globalizao financeira,
envolvendo megacorporaes. Estas fogem da taxao no pas de origem transferindo
ilegalmente os seus lucros para estes territrios da pirataria. Neles contam com vrias
facilidades, como garantia de anonimato sobre o montante depositado, impostos e taxas
bancrias reduzidas e possibilidades de criar e extinguir firmas fantasmas rapidamente e a
baixo custo. No para menos que estes parasos se transformaram em centros de lavagem
de dinheiro.
Segundo Luis Francisco de Souza, renomado Procurador da Repblica, na ltima dcada o
pas se tornou um dos maiores parasos fiscais do planeta. A mesma opinio compartilhada
pela economista francesa Marie Chrystine, responsvel na ONU pelo programa de combate ao
crime organizado, para quem o Brasil um dos pases do Terceiro Mundo mais tentadores
para lavagem de capitais do crime organizado no mundo. Entre 1992/98, dos R$ 124 bilhes
que saram do pas atravs das contas CC-5, mais de 50% provinham da sonegao de
impostos. J o jornalista Jos Roberto Toledo revelou que das 90 pessoas que remeteram
mais de R$ 20 milhes ao exterior por meio desta conta, apenas 20 pagaram o IRPF em 1998.
A poltica tributria implementada por FHC desonerou o capital financeiro, permitindo seu livre
trnsito. Da a concluso do livro de que a criminalidade financeira, longe de ser um acidente

64

Por fim, no se pode deixar de mencionar os projetos de leis e

textos doutrinrios que vm defendendo a legalizao das quantias em
dinheiro enviadas ao exterior e que jamais foram declaradas Receita Federal,
mesmo podendo ser oriundas de lavagem de dinheiro, de corrupo, de crimes
envolvendo entorpecentes, lenocnio e outras condutas moral e juridicamente
reprovveis; bastaria o pagamento de imposto de renda com alquota baixa
(3% ou 6%), e ter-se-ia a legalizao da situao jurdica de rendas de origem
duvidosa, contribuindo para um ambiente evidente de lassido exacional63.
Alfim, tal ambiente de vero vale tudo tributrio francamente
prejudicial a nosso sistema tributrio, e deve ser realisticamente desmontado
de forma paulatina.
Oitava desvantagem: ambiente institucional propcio a
aventuras e investidas inconstitucionais dos prprios entes tributantes.

de percurso da economia, parte de uma engrenagem coerente, intimamente ligada

expanso do capitalismo moderno. Considerando que business is business, a criminalidade
financeira traduz-se em um prspero e estruturado negcio no qual a oferta e demanda se
encontram no ponto timo... O conluio de interesses une governos, empresas transnacionais e
mfias e permite o bom funcionamento da economia capitalista.
Extrado do site: http://www.espacoacademico.com.br/025/25cborges.htm
63
Verificar, por exemplo, o projeto de lei n 5.228/2005, sendo sintomtico e revelador
transcrever trecho do relatrio feito pelo Deputado encarregado de examinar o assunto no
mbito da Comisso de Finanas e Tributao da Cmara dos Deputados, in verbis:
O Projeto de Lei n 5.228, de 2005, de autoria do Deputado Jos Mentor, busca promover a
legalizao ou o repatriamento de recursos no declarados e mantidos no exterior de
titularidade de pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no Brasil. Para tanto, a proposta
concede anistia de tributos e contribuies federais e seus encargos acessrios, bem
como a extino da punibilidade dos crimes relacionados com esses valores. A
legalizao dos recursos no declarados tambm se aplica aos casos em que os
recursos j tenham ingressado no pas, por meio de operao de emprstimo simulado
junto a entidade localizada em pas com tributao favorecida (paraso fiscal).
Ressalte-se que a medida no alcanar as pessoas fsicas que tenham sido condenadas pela
prtica de uma extensa lista de crimes especificados no 1 do art. 1, sendo que os recursos
provenientes de tais condutas ilegais podero vir a ser legalizados e repatriados, nas
condies previstas nesta lei, desde que o inqurito ou processo administrativo ou judicial
tenha sido encerrado em razo de ausncia de infrao penal, inexistncia do fato ou falta de
provas.
No momento em que for realizada a legalizao dos recursos exigir-se- apenas o
recolhimento do imposto de renda alquota de 3% sobre os valores repatriados ou de
6% sobre os valores mantidos no exterior. Durante o procedimento de legalizao dos
recursos e de emisso do documento de arrecadao no poder ser feita a
identificao do sujeito passivo infrator, sendo vedada a divulgao do fato. Probe-se,
ainda, a utilizao das informaes relativas ao repatriamento de recursos para a
constituio de crdito tributrio relativo a outros impostos e contribuies.
Adicionalmente, o prazo mnimo de permanncia dos recursos repatriados ser de dois
anos.(...) (grifos nossos).
Extrado do site:
http://www.camara.gov.br/sileg/integras/383875.pdf
Enfim, no h maiores comentrios adicionais a fazer sobre o mrito desta proposta,
inteiramente contrria moralidade administrativa e isonomia tributria, sem maiores
delongas.

65

Da mesma forma, que alguns contribuintes se aproveitam da

irracionalidade de nosso sistema para sonegar e dissimular fatos tributrios, ou,
simplesmente praticar crimes tributrios com a quase-certeza da impunidade
penal, h alguns entes federativos que fazem o que querem, na teoria de que
se colar colou.
Quando o Supremo achava que a taxa de iluminao pblica era
inconstitucional, vrios municpios cobravam, mesmo sendo tal exao
patentemente inconstitucional, por reiteradas decises do Pretrio Excelso.
Porm, qual a conseqncia jurdica de adotar a promulgao de
leis tributrias inconstitucionais?
Quem vai entrar na Justia contra uma cobrana cujo valor,
individualizado, no to grande? Evidentemente, a ao individual do
contribuinte, muitas vezes, invivel.
Seria tpica situao em que caberia processo coletivo para
proteger interesses individuais homogneos ou coletivos.
A vem o Pretrio Excelso, poder constituinte difuso, Supremo
Tribunal Federal - cada vez mais supremo, no sei se cada vez mais Tribunal , e diz o seguinte: No cabe ao civil pblica em matria tributria 64. O
contribuinte no consumidor!
Vem o Pretrio Excelso e assevera: no cabe mandado de
segurana coletivo em matria tributria, ou seja, assuntos tributrios no
podem ser discutidos em processo civil coletivo 65.
Direitos coletivos tributrios no existem, este o entendimento
vergonhoso do Supremo Tribunal Federal.
64

Ver ementa do julgamento pelo STF do AI 382298 AgR/RS - RIO GRANDE DO SUL, in verbis:
EMENTA: Agravo regimental em Agravo de Instrumento. 2. Recurso Extraordinrio. Ao
Rescisria. 3. Ilegitimidade ativa de associao de defesa do consumidor para propor Ao
Civil Pblica na defesa de direitos individuais homogneos. Matria devidamente
prequestionada. Questo relativa s condies da ao no pode ser conhecida de ofcio. 4.
Emprstimo compulsrio sobre a aquisio de combustveis. Qualificao dos substitudos
como contribuintes. 5. Inexistncia de relao de consumo entre o sujeito ativo (poder pblico)
e o sujeito passivo (contribuinte). 6. Precedentes do STF no sentido de que o Ministrio Pblico
no possui legitimidade para propor ao civil pblica com o objetivo de impugnar a cobrana
de tributos. 7. Da mesma forma, a associao de defesa do consumidor no tem legitimidade
para propor ao civil pblica na defesa de contribuintes. 8. Agravo regimental provido e, desde
logo, provido o recurso extraordinrio, para julgar procedente a ao rescisria
65
Ver ementa do julgamento pelo STF do RE 196184/AM AMAZONAS, ipsis verbis:
CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANA COLETIVO.
LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DE PARTIDO POLTICO. IMPUGNAO DE
EXIGNCIA TRIBUTRIA. IPTU. 1. Uma exigncia tributria configura interesse de grupo ou
classe de pessoas, s podendo ser impugnada por eles prprios, de forma individual ou
coletiva. Precedente: RE n 213.631, rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 07/04/2000. 2. O partido poltico
no est, pois, autorizado a valer-se do mandado de segurana coletivo para, substituindo
todos os cidados na defesa de interesses individuais, impugnar majorao de tributo. 3.
Recurso extraordinrio conhecido e provido.

66

Ento, cabe ao contribuinte que resolva o seu prprio problema,

e se no tiver advogado privado, que desista ou procure a defensoria pblica,
que vai ter de entrar com um sem-nmero de aes idnticas.
Ou seja, em pleno sculo XXI, nossa mais importante Corte usa
um critrio processual-individualista cuja essncia remonta ao liberalismo
exacerbado do sculo XIX, sem qualquer reconhecimento de que a defesa e
tutela de interesses coletivos lato sensu, seja os individuais homogneos, seja
os interesses coletivos stricto sensu, seja os direitos difusos, j so
reconhecidos por nossa ordem jurdica em matria de direito econmico, direito
ambiental, direto do consumidor, direito civil.
como se tivssemos parado no tempo em matria de processo
coletivo tributrio, algo que coopera, inclusive, com a irresponsabilidade fiscal e
o carter aventureiro de nossos entes federativos e gera enormes
desigualdades na distribuio da carga tributria, pois os contribuintes mais
abastados logram se proteger, e os menos aquinhoados e os menos atentos,
suportam muitas vezes uma carga tributria que sequer deveria existir, quando
patentemente destoante da ordem jurdica estabelecida.
Tudo isso, contribui de forma contundente para que o sistema
tributrio brasileiro, surpreendentemente, seja um sistema tributrio regressivo.
O IPEA, recentemente, comprovou, por estatstica, que, no Brasil,
quem tem menos paga mais tributos; esse o retrato do sistema tributrio
brasileiro, o que demonstra que, no fundo, esse caos todo tem uma lgica.
E exatamente esta lgica perversa e insuspicaz primeira vista
que se caracteriza como uma desvantagem de nosso sistema, como veremos
adiante.
A nona desvantagem. A tendncia inexorvel centralizao
e ao aumento da carga tributria.
Eu vou dar alguns exemplos: em 1993, uma das poucas emendas
constitucionais que foram boas e benficas aos contribuintes foi a Emenda 3 de
93, quer dizer, boa em parte.
Tal norma constitucional extinguiu dois impostos. O adicional do
imposto de renda e o IVVCGL. O adicional do imposto de renda era um
imposto estadual e o IVVCGL era o imposto municipal.
Criou-se, em compensao, o IPMF (imposto provisrio sobre a
movimentao financeira), que depois virou CPMF (contribuio provisria
sobre a movimentao financeira), cujo carter provisrio era apenas nominal,
pois passou mais de uma dcada sendo permanentemente prorrogada.

67

O adicional ao imposto de renda nunca chegou a ser cobrado

porque o Supremo no deixou, pois faltou uma lei complementar federal66.
Enfim, O IVVCGL - Imposto sobre vendas a varejo de
combustveis lquidos e gasosos quando foi extinto pela Emenda
Constitucional n 03/93, era um imposto municipal, com alquota de 3% sobre o
valor da gasolina na bomba, validado pela prpria jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal67.
Em 2001, depois de muitas tentativas, porque o projeto j era
muito anterior, o governo cria, pela emenda constitucional n 33/2001, a
contribuio interventiva sobre comercializao e importao de combustvel 68,
ou seja, o tributo deixou de ser municipal e passou a ser federal, e, mais, com
uma alquota especfica, e no ad valorem, que na prtica, um valor muito
maior e maios oneroso para o contribuinte.
Ou seja, extinguiu-se um imposto municipal que foi substitudo por
uma contribuio interventiva, de competncia federal, cuja alquota
especfica e arrecada muito mais. Trata-se de exemplo cabal de aumento e
centralizao da carga tributria no Brasil.
Alfim, isso um exemplo da evidente tendncia centralizao
tributria e do aumento da carga tributria no Brasil, fenmeno to notrio e to
decantado que nem precisaramos aprofundar tal tema, de curial sabena.
Mas, como o mesmo instigante, para ilustrar, transcrevemos
estudos feitos h dez anos, incrustado em minha tese de mestrado, na qual j
comprovvamos que motivos reais levavam ao aumento da carga tributria e
centralizao da arrecadao tributria, seno vejamos relevantes trechos de
nossa, ainda indita69, in verbis:
Com efeito, mister analisar uma nova tendncia dos
tempos ps-modernos na seara brasileira: percebe-se que h uma
ntida tendncia ao centralismo e concentrao de recursos na esfera
federativa central, ultrapassados os primeiros dez anos de
promulgao da Constituio de 1988.

66

Ver julgamento no Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n 141296/RS RIO GRANDE DO SUL
67
Ver julgamento do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n 254893
AgR/SP - SO PAULO
68
Vide artigo 177, 3 e 4, da Constituio Federal de 1988.
69

PEIXOTO, Maurcio Muriack de Fernandes e. ASPECTOS FINANCEIROS DO

URBANISMO - A EXTRAFISCALIDADE COMO INSTRUMENTO DE ATUAO DO DIREITO
URBANSTICO E INSTITUTOS JURDICOS AFINS. Tese de mestrado em Direito (Ordem
Constitucional) perante a Universidade Federal do Cear, defendida em fevereiro de 2000
tendo por orientador o Professor Raimundo Bezerra Falco, e por integrantes da banca os
Professores Hugo de Brito Machado e Valdir de Oliveira Rocha.

68

Ora, a histria brasileira registra um movimento

pendular, tendo existido momentos em que a autonomia financeira
dos Municpios foi mais branda, e timos em que a independncia
econmica municipal foi mais significativa, registrando-se que este
ltimo plo alcanou o seu pice com a promulgao da Constituio
da Repblica de 1988.
Logo, a autonomia financeira do municpio ultimou-se
patentemente reforada, a princpio, na contemporaneidade da
ORIGEM da Carta Fundamental de 1988, bastando examinar uma
tabela comparativa da percentagem de recursos tributrios
distribudos entre os Entes Polticos em perodos anteriores:

ENTIDADE

1964

1986

1989

UNIO

57,7%

43,7%

36%

ESTADO

38,5%

38,2%

42%

MUNICPIO

3,8%

18,1%

22%70

No entanto, ultrapassada uma dcada da promulgao da Lei

Magna (de 1988), como reflexo da adoo de uma fisionomia
neoliberal no campo das finanas pblicas, podemos reconhecer,
sem a menor parcimnia, que atualmente a tendncia novamente a
centralizao de recursos, em face das seguintes medidas adotadas
que influram decisivamente nas finanas municipais:
a)
a criao do Fundo Social de Emergncia pela Emenda
Constitucional de Reviso n 01/94 emps, denominado de Fundo
de Estabilizao Fiscal, o qual atingiu repasses constitucionais de
exaes federais para os municpios, diminuindo a base de clculo do
valor das transferncias constitucionais determinadas nos artigos
158, incisos I e II; 153, 5, inciso II; 159, inciso I, alnea b, e por
decorrncia, o artigo 159, 3; a cota de sacrifcio municipal durou
exatos seis exerccios financeiros, at o advento da Emenda
Constitucional n 27/2000, a qual criou, por intermdio do artigo 76 do
ADCT, a Desvinculao dos Recursos da Unio(DRU), no mais
englobando expressamente parcelas de transferncias obrigatrias a
Municpios, mitigando um pouco o movimento centralizador mas sem
previso de qualquer tipo de compensao financeira pertinente aos
recursos que deixaram de ser repassados enquanto vigente o
epigrafado Fundo Constitucional previsto nos artigos 71 usque 73 do
ADCT;
b)
a supresso da competncia impositiva do extinto Imposto
sobre Vendas a Varejo de Combustveis Lquidos e Gasosos, com o
advento da Emenda Constitucional
n 03/93; ora, tal imposto, de
competncia municipal, foi excludo sobre o pretexto de fomentar a
seara mercadolgica de combustveis, com reduo de preos ao
consumidor; no entanto, a centralizao fiscal tem sido to absurda
que se ventilou, nos ltimos tempos, a criao de uma contribuio
social residual, de competncia da Unio, cuja base de clculo seria
70

Fonte: MEIRELES, Hely Lopes, in Direito Municipal Brasileiro, 7 Edio, Malheiros, 1994, pg. 101.

69

idntica ao extinto IVVC; tal contribuio social residual foi alcunhada

de imposto verde porque teria como destinao a atuao estatal na
rea ambiental, sendo at mesmo autorizada a previso de sua
criao, pela Lei de Diretrizes Oramentrias para o exerccio
financeiro de 2000, artigo 69, no projeto de lei oramentria, e a
previso do montante arrecadatrio a si relacionado, o que comprova
no ter sido tal projeto apenas uma formulao simplesmente verbal
ou informal de planejamento da burocracia, mas um planejamento
oficial do Estado Brasileiro, haja vista que uma das funes da Lei de
Diretrizes Oramentrias exatamente a de sinalizar alteraes na
legislao tributria, conforme previsto no artigo 165, 2, da
Constituio Federal; se tal criao ocorresse seria quase
injustificvel a mudana de competncia da esfera municipal para a
esfera federal;
c)
com as modificaes de repasses institucionais procedidas
pelo Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino
Fundamental e de Valorizao do Magistrio(FUNDEF) , o qual
disps que 15% do Fundo de Participao dos Municpios seria
entregue ao FUNDEF, e no aos Entes Federativos, bem como 15%
por cento da receita do ICMS devido aos Municpios do local da
operao, prejudicando, notadamente, os grandes Municpios -, nos
termos da Lei Federal n 9.424, de 24 de dezembro de 1996, artigo
1, 1;
d)
com a novel excessiva onerosidade do servio da dvida
pblica municipal a qual repercutiu no setor da despesa pblica
municipal e influiu indiretamente na diminuio das receitas livres dos
Entes
Polticos
Locais,
devendo-se
salientar
eventuais
federalizaes de dvida financeiras municipais, como ocorreu com
o Municpio de So Paulo, o qual ficou com parte de sua receita
pblica lquida comprometida com o nus do servio desta dvida;
e)
a promulgao da Lei Complementar n 87/96, a qual foi
alcunhada de Lei Kandir, esta ltima, subtraindo de modo mediato o
montante de receitas municipais, no desiderato de desonerar a
exportao de produtos semi-elaborados, porquanto, a arrecadao
menor de ICMS teve reflexos nos repasses constitucionais aos
Municpios; o prejuzo financeiro causado pela no-incidncia sobre a
exportao foi expressamente reconhecido pela prpria Norma
Primria Complementar e pelo art. 1, 2 da mesma Lei Ordinria
Federal n 9.424, de 24 de dezembro de 1996, sob o epteto de
perda de receitas decorrentes da desonerao das exportaes,
razo por que se estipulou uma compensao financeira federal, a
qual, obviamente, no foi suficiente para cobrir toda a perda de
receitas estaduais e municipais;
f)
Por fim, a Emenda Constitucional n 29/2000, ao acrescentar o
pargrafo segundo ao artigo 198 da Constituio Federal, e ao criar o
artigo 77 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias findou
por conceber nova vinculao de receitas municipais: quinze por
cento da arrecadao do IPTU, ITBI e ISS e do montante das receitas
pertencentes aos Municpios e previstas nos artigos 158 e 159, inciso
I, alnea b; Ora, tal vinculao de recursos municipais, embora
permeada pelo valoroso objetivo de incrementar a sade pblica,
trouxe uma nova diminuio de receitas livres dos Municpios; na
realidade, ante a alvissareira tendncia de descentralizao
municipalizada dos servios de sade e de educao, tal vinculao
se impe como lgica do sistema, que desonera administrativamente
a Unio; a destinao foi financeiramente prejudicial para os Entes
Federativos de Terceiro Grau, motivo pelo qual a prpria Emenda
Constitucional n 29/2000 previu a implantao da progressividade do

70

IPTU, alterando a redao do artigo 156, 1, da Constituio

71
Federal de 1988, conforme veremos em momento oportuno ;
Nesse esteio, em face de tais multi-fatores, a atual diviso de
receitas tributrias desvela com acertamento o novo movimento
pendular no constitucionalismo financeiro/tributrio brasileiro: h um
novo elemento direcionador de acumulao de receitas pelo rgo
poltico central, qual seja, a esfera federal. Nesse sentido,
ultrapassados dez anos da promulgao da Constituio de 1988,
esta a atual Diviso Federativa de Receitas Tributrias:
ENTIDADE

Smbolo Percentual de
participao no total
pecunirio/tributrio
arrecadado em 1999
48%
27,2%
16,5%
72 73
8,3%

UNIO
ESTADOS
MUNICPIOS
ENTES PARAFISCAIS

Fazendo uma sntese dos quadros demonstrativos, teramos:

ENTIDADE

1964

1986

1989

1999

UNIO

57,7%

43,7%

36%

48%
8,3%=56,3%

ESTADOS

38,5%

38,2%

42%

27,2%

MUNICPIOS

3,8%

18,1%

22%

16,5%

Logo, tais estatsticas demonstram, saciedade, que a

assuno do modelo neo-liberal no pas representou no campo fiscal
um aumento da participao federal na distribuio dos recursos
tributrios obtidos; nesse diapaso, a atividade tributria aumentou
consideravelmente,
passando
para
30,04%
do
PIB,
concomitantemente ao fato do total destes recursos ser dirigido
presentemente, de uma forma crescente, para a prpria Unio. Alis,
esta a mesma constatao a que chega o emrito professor
Edvaldo Brito, in verbis:

71

Ver o prximo captulo, a respeito da potencialidade extrafiscal e urbanstica do IPTUI.

72

Fonte: Secretaria para Assuntos Fiscais do Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico

e Social(BNDES); dados publicados no Jornal do Brasil em 08/08/99, caderno de poltica, p.
03.
73
Obs: Os Entes Parafiscais tambm poderiam ser englobados metodologicamente pela
Entidade Federal, porquanto, nos termos do artigo 149 da Constituio de 1988, somente a
Unio pode instituir e arrecadar exaes parafiscais.

71

Essas reformas todas, no Brasil, contraditoriamente

representam tentativa de fortalecer o poder financeiro do governo
central; mais nada; apenas, portanto, aumentar e encher as burras do
tesouro federal. Ora, federalismo centrpeto essencial, mas no
significa concentrao de poderes financeiros da entidade intra74
estatal incumbida de superintender as demais .
Sobremais, sopese-se outro fator: a descentralizao dos
servios educacionais e de sade, com o programa de
municipalizao foi, de um modo contraditrio, ladeada por uma
diminuio da receita tributria municipal, ao passo que o aumento do
oramento tributrio na esfera federal, como vimos, foi inteiramente
conduzido para saldar os compromissos resultantes do inchamento
do servio da dvida pblica federal, novel fator de desequilbrio das
contas pblicas. Assim, deixou-se de se gastar em servios pblicos
municipais para se gastar com pagamento do refinanciamento da
dvida mobiliria interna e externa federal, o que significou um
aumento dos gastos financeiros do pas em detrimento dos
dispndios
administrativos
com
necessidade
pblicas
eminentemente sociais.

Obviamente, tal texto, embora focado no perodo

compreendido at o ano de 1999, at aproximadamente dez anos depois
da promulgao da Constituio de 1988, permanece vergonhosamente
atual, pois a centralizao e o inchao ininterrupto da carga tributria no
Brasil perduram pertinazes como tendncias irrefreveis de nosso
sistema tributrio, em detrimento da adoo de medidas que venham
justamente em sentido contrrio, a diminuir a quantidade e a abrangncia
de nossa carga tributria total.
A continuidade deste quadro leva at mesmo perpetrao
desavergonhada, por alguns, no estimular desobedincia civil75 contra o
74

In Uma reforma tributria para o municpio: as taxas, especialmente a de iluminao

pblica, artigo do peridico Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, volume n 28,
pg. 28.
75

Artigo: Desobedincia civil , retirado do site:

http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:JgeG2a3baf8J:www.oab.org.br/notici
a.asp%3Fid%3D3635+centraliza%C3%A7%C3%A3o+e+aumento+e+carga+e+tribut%C3%A1ri
a+e+braisl&cd=7&hl=pt-BR&ct=clnk&gl=br
Braslia,09/02/2005 - O artigo "Desobedincia civil" de autoria do jornalista Merval Pereira e
foi
publicado
na
edio
de
hoje
(09)
do
jornal
O
Globo.
"O governo tem boas razes para temer que a insatisfao da sociedade civil com o aumento
da carga tributria reverta em uma manifestao macia de oposio na eleio presidencial
do prximo ano, como aconteceu na capital paulista, onde a prefeita Marta Suplicy, embora
bem avaliada, foi derrotada pelo atual prefeito Jos Serra em grande parte devido ao aumento
extorsivo dos impostos municipais e da criao de um sem-nmero de novas taxas, o que lhe
valeu
o
apelido
de
Martaxa.
Antes disso, porm, se o governo no agir rpido, possvel que um amplo movimento de
desobedincia civil vingue, capitaneado at mesmo por organizaes como a Ordem dos

72

Advogados do Brasil (OAB), cujo presidente, Roberto Busato, em artigo recente, comparou o
aumento da carga tributria a uma nova derrama, referindo-se aos tributos que Portugal
cobrava
do
Brasil
e
que
provocou
a
Inconfidncia
Mineira.
Segundo Busato, era na rea fiscal que o colonizador de ento exibia na plenitude o seu
esprito tirnico. A cobrana de um quinto, o quinto dos infernos, sobre toda a produo de
ouro gerou revolta e indignao. Quem diria que, sculos depois, com o pas j livre da tirania
externa (mas subjugado a outro tipo de tirania, interna), um quinto nos soasse como
amenidade? Hoje, pagamos em impostos algo prximo a um tero do que produzimos. E a
contrapartida,
a
prestao
de
servios,

a
mais
precria
possvel.
Ele criou uma comisso na OAB, composta por tributaristas como Ives Gandra Martins e
coordenada pelo ex-chefe da Receita Federal Osris Lopes Filho, para fazer um estudo da
carga tributria brasileira. Busato acusa o governo de ter ultrapassado os limites legais com a
edio da Medida Provisria 232, que aumentou o Imposto de Renda e a Contribuio Social
sobre Lucro Lquido dos prestadores de servio tributados pelo lucro presumido.
Esses impostos, que no incio do governo Lula eram calculados sobre 17% do faturamento das
empresas, hoje j o so sobre 32% e passariam a ser sobre 40% se a medida provisria no
tivesse sido adiada para novos estudos. Diante da reao da sociedade civil, o presidente Lula
decidiu chamar para conversar representantes do empresariado. Ao mesmo tempo, ressurge a
idia do deputado Miro Teixeira de fazer uma Constituinte restrita a ser aprovada por
referendo no fim do ano, juntamente com o referendo sobre armamentos para tratar apenas
da
reforma
tributria.
Mesmo com a descentralizao de impostos definida na Constituinte de 88, a fatia da Unio na
arrecadao no encolheu, como seria natural num sistema federativo, devido a uma brecha
deixada na Constituio pela qual o governo federal pde criar as contribuies sociais,
impostos
que
no
tm
que
dividir
com
estados
e
municpios.
Em 1988, a nica contribuio vigente era o Finsocial, que correspondia a 6,5% da
arrecadao federal. Hoje, as contribuies respondem por 44% dessa arrecadao, inclusive
a Confins, que o governo Lula aumentou de 3% para 7,6%, e que foi a grande responsvel pelo
aumento da carga tributria federal. Entre 1998 e 2003, na gesto de Fernando Henrique, a
carga global saltou de 29,6% para 35,5% do PIB, alegadamente por conta do ajuste fiscal
necessrio para enfrentar as crises externas surgidas desde a segunda metade dos anos 90.
H 20 anos, em 1985, os impostos compartilhados entre Unio, estados e municpios
representavam 75% do total, enquanto 25% eram da Unio. Hoje, esse equilbrio se
transformou: os no compartilhados so 55% do total, e os compartilhados 45%. Com isso, em
2002 a Unio ficou com 69,2% da arrecadao, os estados, com 26,4%, e os municpios, com
4,4%, voltando, portanto, situao que existia antes da reforma radicalmente
descentralizadora da Constituio de 1988, quando a Unio arrecadava diretamente 70% da
carga
tributria
nacional,
o
equivalente
a
22,4%
do
PIB.
O atual governo aprofundou a estratgia iniciada no governo Fernando Henrique, o que fez a
carga tributria passar de 28% do PIB em 1994 para 36% atualmente e, como se v,
crescendo. Segundo tcnicos, a poltica tributria do atual governo federal privilegia, em um
grau sem precedentes, a cobrana de contribuies sociais, que no so compartilhadas com
outros nveis de governo, em prejuzo da arrecadao dos impostos de renda e, sobretudo, de
produtos
industrializados,
repartidos
atravs
dos
fundos
de
participao.
Essa centralizao dos impostos no governo federal j est provocando um movimento de
protesto dos governadores, especialmente os de oposio. Jorge Rachid, secretrio da Receita
Federal, garante que se a carga tributria ficar acima do nvel da de 2002, que foi de 35,5% do
PIB, medidas de emergncia sero tomadas para compensar o aumento. Como em 2003 foi
obtida uma pequena reduo, interrompendo o crescimento da carga tributria, que ficou em
34,88% do PIB, mesmo se ela voltar a 35,5% ter havido um aumento de um ano para o outro.

73

Estado Fiscal Brasileiro, algo que no o caminho adequado, mas que no

pode ser considerado inteiramente fora de propsito diante da realidade
crudelssima de nosso sistema tributrio76.
Neste ponto, ainda ressoam sbias as palavras de Alfredo
Augusto Becker, em transcrio que nos parece ser detentora de aspectos
bastante atuais, no obstante sua linguagem metafrica, in verbis:
Naufrgio Fiscal - A tributao irracional dos ltimos
anos conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a tal
estado que, hoje, s lhes resta a tanga. E, alm da tanga, restam-lhe
apenas a f e a esperana na mudana desse estado de coisas
simultaneamente com a mudana dos Ministros da Fazenda e do
Planejamento. Porm, se a estes contribuintes tributarem at mesmo
a tanga, ento, perdidas estaro a f e a esperana. Infelizmente,
77
existem fundadas razes para que tal acontea .

Enfim, esta desvantagem do sistema tributrio brasileiro sem

dvida nenhuma o problema mais urgente que deveria ser enfrentado e
mitigado pelo legislador reformados, constitucional e infra-constitucionalmente.

Por fim, como conseqncia lgica e irrefrevel de todos os

problemas apontados anteriormente, vem a dcima desvantagem de
nosso sistema tributrio: trata-se de um sistema tributrio regressivo, no
qual aqueles que tm menos pagam mais, e aqueles que tm mais, findam
por ser menos onerados.

O problema que o governo trabalha com a premissa de que a carga tributria tem que ser do
tamanho da despesa e, como a despesa do Estado vem aumentando, a tendncia da carga
aumentar tambm. A reao da sociedade seria, portanto, contra o aumento dos gastos do
Estado. O autor americano Henry David Thoreau foi o primeiro a teorizar sobre a
desobedincia civil, em seu ensaio de 1849. E tambm a coloc-la em prtica.
A desobedincia civil parte do princpio de que leis injustas no devem ser obedecidas. Henry
Thoreau deixou claro em seu ensaio que se recusara a pagar impostos por no apoiar a
escravido e por ser contra a Guerra Mexicana, tendo sido preso por tal atitude. Com a
deciso, queria se pronunciar em termos prticos, como cidado. Theatricality checkrowing
becky sojourner metaldehyde bisulphite pacifically recognisable bitusol. Underpricing
counterexample.
76
Um outro aspecto digno de meditao, o artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal. O
artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal perigosssimo. Por qu? O artigo 14 exige uma
compensao de receita para qualquer diminuio de receita tributria. E alega que diminuir
alquota de tributo renncia de receita. Se eu no tiver uma receita com previso para isso,
para eu reduzir uma alquota eu tenho que criar outra alquota no mesmo tributo ou de outro
tributo. Moral da histria: a carga tributria chinesa, dependendo da metodologia de clculo,
varia de 18% a 23%. No Brasil, a carga tributria varia de 35% a 40% do PIB, dependendo da
metodologia, e a Lei de Responsabilidade Fiscal facilita aumentar e manter essa carga
tributria em padres sempre mais elevados, mas, em compensao, dificulta e torna difcil
diminu-la posteriormente.
77
Carnaval Tributrio. 2 ed. So Paulo, Lejus, 1999, p. 15.

74

Realmente, todas as desvantagens anteriormente mencionadas e

descritas fazem com que o sistema tributrio brasileiro, seja, alm de uma
verdadeira jabuticaba exacional, originalssima e braslica, um verdadeiro
sistema de vcios que distribui pancadas ao fisco e ao contribuinte, e que se
contorce desordenado, catico e profundamente injusto, tendo no entanto, em
todo seu quadro nebuloso, uma lgica perversa que consiste em sempre
onerar mais aqueles que mais precisam do Estado!
Enfim, nesse labirinto verdadeiro labirinto do non sense que o
sistema tributrio brasileiro, o dado mais relevante e preocupante, merecedor
de reflexo profunda do legislador e dos estudiosos, que todo o sistema
guarda subjacente uma lgica perversa e inaudita, pouco transparente e
injusta: trata-se de um sistema tributrio que regressivo.
No Brasil, pobre paga mais do que o rico. No Brasil, at o ano
passado, havia apenas duas alquotas de imposto de renda.
No fundo, a lgica do sistema tributrio brasileiro perpetrar uma
injustia humana.
Sobre este aspecto, relevante mencionar um trecho de cada um
dos j famosos estudos "Receita Pblica: Quem paga e como se gasta no
Brasil"78. e Carga Tributria Lquida e Efetiva Capacidade do Gasto Pblico
no Brasil79, ambos, resultados de convnio do Ipea (Instituto de Pesquisa
Econmica Aplicada) com a Receita Federal do Brasil, ambos integrantes da
esfera federal do governo brasileiro.
Primeiramente, urge transcrever a concluso do item 4 do
estudo do IPEA Carga Tributria Lquida e Efetiva Capacidade do Gasto
Pblico no Brasil, no sentido de que a carga tributria lquida do Brasil, j
computando os benefcios sociais e econmicos que retornam sociedade
atravs da prestao de servios pblicos e do pagamento do servio da dvida
pblica, a segunda maior entre os pases analisados que integram a
OCDE, a revelar que a mesma, realmente, bastante elevada, in verbis:
Tabela 1
Carga Tributria Bruta (CTB) e Lquida (CTL), Transferncias de
Assistncia e Previdncia Social e Subsdios (TAPS) e Pagamento
Lquido de Juros no Brasil e em pases selecionados em 2007
Pases CTB TAPS CTL = CTB-TAPS Juros lquidos CTL-juros
Alemanha 39,2% 18,1% 21,1% 2,4% 18,7%
Brasil 34,7% 15,4% 19,3% 6,2% 13,1%
Canad 33,1% 10,9% 23,2% 0,7% 22,5%
Coreia do Sul 26,8% 3,6% 23,2% -1,5% 24,7%
Espanha 32,7% 13,4% 19,3% 1,2% 18,1%
78

Verificar a ntegra de tal relevante trabalho no site:

biblioteca.planejamento.gov.br/...publica.../at_managed_file.2009-09-28.4556613248/
79
Verificar a ntegra de tal relevante trabalho no site:
http://www.ipea.gov.br/sites/000/2/comunicado_presidencia/09_07_07_ComunicaPresi_23_Car
gaTributaria.pdf

75

Estados Unidos 28,4% 12,6% 15,8% 2,1% 13,7%

Frana 42,3% 18,9% 23,4% 2,5% 20,9%
Grcia 31,6% 18,5% 13,1% 0,1% 13,0%
Hungria 39,9% 16,9% 23,0% 0,5% 23,5%
Irlanda 30,8% 10,3% 20,5% -4,6% 25,1%
Itlia 42,5% 18,6% 23,9% 4,5% 19,4%
Japo 28,1% 12,1% 16,6% 0,7% 15,9%
Noruega 42,0% 13,5% 28,5% -13,3% 41,8%
Nova Zelndia 36,5% 10,5% 26,0% -0.9% 26.9%
Polnia 34,1% 14,9% 19,3% 1,6% 17,7%
Portugal 36,5% 16,8% 19,7% 2,9% 16,8%
Reino Unido 36,5% 13,8% 22,7% 1,8% 20,9%
Sucia 46,8% 16,5% 30,3% 2,6% 27,7%
Fonte: Banco Central do Brasil, OCDE (Elaborao IPEA/CFP) 7
Na comparao com outros 17 pases selecionados, somente a
Grcia (13,0%) registrou CTL-j inferior do Brasil (13,1%) no ano
de 2007.
Para o mesmo ano, a CTB brasileira foi 11% superior (34,7%) CTB
dos gregos (31,6%). De acordo com os dados da OCDE, o Brasil
possui CTB equivalente do Canad (33,1%) e da Polnia (34,1%),
embora sua CTL-j tenha sido muito inferior. Em grande medida, isso
se deve ao forte peso dos juros no total do gasto pblico, que
apresenta a maior expresso entre os pases analisados.

Por outro lado, impactante ler e apreender de forma noperplexa a concluso adotada no do item 2 do estudo do IPEA denominado
"Receita Pblica: Quem paga e como se gasta no Brasil", no sentido de que a
carga tributria regressiva no Brasil, e, proporcionalmente, os menos
aquinhoados pagam duas vezes mais que as classes mais abastadas, in
verbis:
Para o ano de 2008, a estimativa do IPEA para a Carga Tributria
Bruta foi de 36,2% do PIB. Se dividida homogeneamente ao longo do
ano, a Carga Tributria Bruta per capita no Brasil equivaleu, em
mdia, a 132 (36,2%) dos 365 dias de 2008.
Ademais de simplista, sabe-se que a carga tributria no onera
equanimente o conjunto dos brasileiros, no implicando, portanto,
mesmo esforo na contribuio de financiar o funcionamento do
Estado e das polticas pblicas. No Brasil, a distribuio do nus
tributrio se d de modo heterogneo, com alguns setores da
populao sendo mais afetados que outros.
Isso porque se sabe que o princpio importante em qualquer sistema
tributrio o da Equidade ou da Capacidade Contributiva, por permitir
que o estabelecimento da contribuio dos cidados para o
financiamento do Estado deve ser compatvel com a sua capacidade
econmica. Ou seja, no se deveria impor aos cidados de menor
capacidade econmica normalmente entendidos como aqueles de
menor renda e menor patrimnio o mesmo esforo tributrio exigido
dos cidados de maior capacidade econmica. Nesse sentido, o
sistema tributrio deve buscar a progressividade tributar mais os
ricos do que os pobres.

76

Tabela 01: Brasil - Distribuio da Carga Tributria Bruta

segundo faixa de salrio mnimo
Renda Mensal Familiar Carga Tributria Bruta 2004 Carga
Tributria Bruta - 2008 Dias Destinados ao
Pagamento de Tributos
at 2 SM 48,8 53,9 197
2 a 3 38,0 41,9 153
3 a 5 33,9 37,4 137
5 a 6 32,0 35,3 129
6 a 8 31,7 35,0 128
8 a 10 31,7 35,0 128
10 a 15 30,5 33,7 123
15 a 20 28,4 31,3 115
20 a 30 28,7 31,7 116
mais de 30 SM 26,3 29,0 106
CTB, segundo CFP/DIMAC 32,8 36,2 132
Fontes: Carga Tributria por faixas de renda, 2004: Zockun et alli
(2007); Carga Tributria Bruta 2004 e 2008: CFP/DIMAC/IPEA; Carga
Tributria por faixas de renda, 2008 e Dias Destinados ao Pagamento
de Tributos, elaborao prpria.
Estudos recentes, entretanto, tm demonstrado que o sistema
tributrio brasileiro faz exatamente o contrrio tributa mais os
mais pobres. Os 10% mais pobres da populao brasileira
destinam 32,8% da sua pouca renda para o pagamento de
tributos, enquanto que para os 10% mais ricos, o nus estimado
de 22,7% da renda2. Utilizando o salrio mnimo como
referncia para classificar os nveis de renda, nmeros ainda
mais contundentes confirmam a regressividade da tributao no
Brasil: famlias com renda de at dois
salrios-mnimos pagam 48,8% da sua renda em tributos;
famlias com renda acima de 30 salrios-mnimos, cerca de
26,3%3.
Estes ltimos dados foram estimados, entretanto, para o ano de
2004, quando a CTB calculada com base no IBGE era de 32,8% do
PIB. Assim, observa-se que entre 2004 e 2008, a CTB cresceu 3,4
pontos percentuais, aumentando cerca de 10% em 5 anos. Nesse
sentido, o nus sofrido em cada faixa de renda tambm deve ter se
elevado.Supondo, apenas para simplificar o raciocnio, que a
regressividade no perodo no piorou nem recuou, mas apenas
manteve-se a mesma, ento poder-se-ia considerar que o nus
sofrido em cada faixa de renda tambm teve que crescer no mesmo
ritmo4. Ou seja, provvel que, se em 2004 a Carga Tributria Bruta
sobre os que ganhavam at 2 s.m. foi de 48,8% da renda, em 2008
pode ter chegado aos 54%.
Enquanto que, mantidas as propores, os que ganham acima de 30
s.m. podem ter enfrentado em 2008 uma carga de 29%. O que
significa dizer que, se luz dos dados para a CTB em 2008, o
cidado brasileiro destinou, em mdia, 132 dias para o
pagamento de tributos, h enormes desigualdades que devem
ser mais bem estudadas, debatidas e combatidas. Dos cidados
mais pobres terminou sendo exigido um esforo equivalente a
197 dias, enquanto que os cidados mais ricos aportariam 106
dias trs meses a menos.

Tais estudos, de rgos oficiais brasileiros, comprovam que a

carga tributria no Brasil no parou de aumentar, e que o sistema tributrio
regressivo, pois, os dotados de menor renda pagam, proporcionalmente, muito
mais tributos (o dobro) do que aqueles mais aquinhoados.
77

Deveria ser o contrrio, e tal conjuntura duplamente injusta,

pois, se a carga tributria brasileira tem aumentado ao longo dos anos, este
aumento tem sido suportado, exponencialmente, pelos mais desfavorecidos
financeiramente.
Tal conjuntura agravada porque contrria aos princpios
tributrios da isonomia fiscal e da capacidade contributiva (respectivamente,
artigos 150, inciso II, e 145, 1, da Constituio da Repblica), algo
inteiramente intolervel pelo prprio sistema tributrio.
Mas, ainda que no fosse permitida pelo prprio sistema
tributrio, tal conjuntura , por motivos bvios, inconcilivel com dois
objetivos fundamentais previstos para nossa Repblica Federativa do
Brasil: construir uma sociedade livre, justa e solidria e erradicar a
pobreza e a marginalizao, e reduzir as desigualdades sociais e
regionais (art. 3, incisos I e II, ambos, da Constituio da Repblica).
tempo de resgatar o projeto constitucional de instituir um
verdadeiro estado social fiscal, no qual a liberdade fiscal convive com a justia
fiscal.
Com efeito, o Estado Social Fiscal tambm um garante da
liberdade, e aqui o tributo se revela como o preo da liberdade do indivduo,
sob o inflexo da eqidade, ou seja, intenta-se harmonizar os plos conceituais
de liberdade e igualdade como elementos de uma nova concepo de tributo,
representado principalmente por seu carter extrafiscal de redistribuidor de
renda e promotor direto ou mediato de um desenvolvimento econmico mais
igualitrio; a liberdade fiscal condiciona-se a um carter de maior justia
fiscal80.
Enfim, preciso reconhecer as caractersticas positivas de nosso
sistema tributrio, mas, tambm, identificar e promover o aperfeioamento
destes dez pontos considerados passveis de evoluo, para garantir que
nossa ordem tributria logre obter ser uma ferramenta cada vez mais justa e
eficaz de crescimento econmico e social, de tributao equnime e de
viabilizao dos objetivos constitucionais, gerais e especficos, do nosso
Estado Brasileiro, em todas as suas instncias federativas.

80

No h dvida de que a inteira liberdade de iniciativa individual, o individualismo sem

controles, responde pelas gritantes desigualdades, pela excessiva concentrao da renda em
mos de uns poucos privilegiados e pela pauperizao das grandes massas populacionais. Por
isto indispensvel, para a preservao da liberdade, a reformulao do seu conceito. No
admissvel a liberdade em prejuzo da eqidade. A liberdade admissvel aquela que, no dizer
do Professor Eros Roberto Grau, invocando a lio de Friedmann, no deve conduzir
degradao, vida dos bairros miserveis, indigncia da maioria por contraste com a riqueza
e o poder de muitos. O caminho o Estado social, vale dizer, o Estado intervencionista. E
neste, a tributao instrumento de inegvel valia MACHADO, Hugo de Brito, in A funo do
Tributo nas Ordens Econmica, Social e Poltica, artigo da Revista da Faculdade de Direito da
Universidade Federal do Cear, Volume XXVIII, II,, julho-dezembro de 1987, p. 11);

78

5) CONCLUSO
O estudo da histria e desenvolvimento de nossas normas
tributrias conduz concluso de que o sistema tributrio brasileiro peculiar e
original, e, embora apresente boas solues para numerosos problemas
econmicos, sociais, e jurdicos, o mesmo ainda carente da adoo de
novas ferramentas que venham a aperfeioar seus aspectos mais crucialmente
negativos, seja para evoluir o desenvolvimento econmico e social do Brasil,
seja para obter maior carga de justia fiscal e adequada redistribuio de
riqueza, seja, por fim, para dotar o Fisco e os contribuintes de melhores
mecanismos para defenderem os dois plos de permanentes tenses entre si,
em que o interesse pblico e o interesse individual se equilibram em uma
delicada harmonia jurdica que j merece ser repensada, inclusive, sob um
prisma de interesses coletivos lato sensu, os quais seriam mais legtimos que a
prevalncia desmesurada do interesse pblico secundrio meramente
arrecadador ou o interesse individual puramente liberal de no pagar tributos.
Nesse diapaso, nos parece que as necessrias novas solues
para o sistema tributrio brasileiro devem necessariamente passar por uma
mudana de mentalidade dos operadores e clientes do direito tributrio.
Destarte, preciso salientar, nas lies de Alberto Nogueira, a
essencialidade do humanismo fiscal em nosso sistema, pois o mesmo no
atingir seus maiores objetivos se perdurar a continuamente manter-se
afastado da ideal dinmica dos prprios direitos humanos da tributao, seno
vejamos, in literris:
O primeiro caminho para a reconstruo dos Direitos
Humanos da Tributao o da efetiva, direta e ativa participao de
todos os segmentos da sociedade na elaborao, fiscalizao e
controle das regras tributrias. A idia bsica a de eliminar os
excessos e injustia da carga tributria, de modo a torn-la
equnime e efetiva, em harmonia com os princpios da justia e
racionalidade. No contraponto, todos, dentro de suas reais
possibilidades, devem pagar, pelo que nesse sistema no h
lugar para sonegadores de impostos. A sonegao tem um duplo e
sinistro efeito: favorece seu autor e penaliza o contribuinte cumpridor
de seus deveres fiscais, pois este que afinal acabar assumindo,
com a inevitvel elevao do tributo, o nus no atendido por aquele.
Alm desse duplo efeito, sofrer, difusamente, cm a degradao dos
servios pblicos que dependem para seu regular e satisfatrio
funcionamento em grande parte da receita tributria.

79

Com a democratizao do sistema, procura-se

81
chegar ao justo equilbrio, que se perseguia nos arts. 13 e 14 da
Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado de 26 de
82
agosto de 1789 .

Enfim, necessrio que um novo sistema tributrio brasileiro surja

da modificao mental dos operadores do direito fiscal, o que permitiria o
surgimento de uma mentalidade e atitude mais humanistas e universalizantes
no que tange, inclusive, melhor distribuio do nus do financiamento
tributrio das necessidades estatais em comum.
Finalizo este breve artigo citando um autor, que, para mim, foi o
maior tributarista brasileiro do sculo 20, Alfredo Augusto Becker, o qual, h 50
anos escreveu o livro Teoria Geral do Direito Tributrio83, no qual ele j
profetizava que o sistema tributrio brasileiro tinha irrefrevel potencial e
tendncia de ser um manicmio jurdico e tributrio.
Em 1986, 25 anos depois, ele escreveu sua ltima obra antes de
morrer, chamada Carnaval Tributrio no qual ele faz a seguinte reflexo a
respeito da necessidade de humanizar o nosso sistema de normas tributrias:
O instrumental revolucionrio que eu j em 1963
analisava e recomendava como decisivo era (e continua sendo) o
instrumento da Poltica Fiscal: o tributo. No apenas para arrecadar
meios financeiros para construir, mas o tributo tambm para
destruir. Destruio de classes sociais privilegiadas e destruio de
sistemas econmicos desumanos. O homem elevado dignidade de
agente de criao do novo mundo dever, antes criar o instrumento
que pela sua eficcia destrua os bezerros de ouro e molde o barro
incandescente da humanidade atual. Esse instrumento a nova
legislao. A criao dessas novas leis uma atividade artstica
extremamente delicada e impregnada de humanismo. O legislador
deve ter cultura e sensibilidade que o ensinem a respeitar o que h
de permanente na natureza humana e de sadio nas reivindicaes
do homem84.

81

Art. 13 - Para a manuteno da fora pblica e para as despesas de administrao

indispensvel uma contribuio comum, que deve ser repartida entre os cidados de acordo
com suas possibilidades.
Art. 14 Todos os cidados tm o direito de verificar, por si ou pelos seus representantes, a
necessidade da contribuio pblica, de consenti-la livremente, de observar seu emprego e de
lhe fixar a repartio, a colecta, a cobrana e a durao (MIRANDA, Jorge. Textos histricos
do direito constitucional. Lisboa: imprensa Nacional, 1990, p. 59, apud NOGUEIRA, Alberto. A
reconstruo dos direitos humanos da tributao. Rio de Janeiro: editora Renovar, 1997, p.
03).
82
NOGUEIRA, Alberto. A reconstruo dos direitos humanos da tributao. Rio de Janeiro:
editora Renovar, 1997, p. 11, grifos inexistentes no original.
83

BECKER. Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: editora Noeses, 4
edio, 2007.
84
Carnaval Tributrio. 2 ed. So Paulo, Lejus, 1999, p. 19.

80

Eu finalizo lembrando que hoje vivemos uma espcie de

sebastianismo85 fiscal.
Sebastianismo fiscal , atualmente, achar que todos os
problemas de nosso sistema tributrio sero redimidos pela nova reforma
tributria que est sempre prestes a acontecer, sem que se mude de
mentalidade e pensamento quanto aos fundamentos jurdicos e polticos
do sistema. Esperamos, sempre e sempre, a nova lei, a nova emenda
constitucional, a nova reforma tributria: a nova norma h de nos redimir de
nossos equvocos fiscais atuais.
No entanto, no podemos olvidar que a nova lei, a nova reforma
tributria ou at um novo poder constituinte originrios no iro solucionar os
problemas do Brasil se a postura mental, poltica e cultural tambm no forem
modificadas.
Se no mudarmos a cultura, o pensamento e a essncia do
homem e do ser hominal que conhece, interpreta e aplica a legislao
exacional, novas normas tributrias continuamente sero promulgadas e o
sistema continuar injusto, catico, desorganizado a jabuticaba fiscal
brasileira, sempre renovada com novos frutos insuspeitos.
preciso ter suspiccia na ausncia de um humanismo fiscal que
venha a construir novas pontes entre o Estado e os contribuintes, inclusive,
entre estes ltimos.
Recordo aqui uma frase do Tlio Ascarelli: Na atual crise de
valores, o mundo perde aos juristas idias novas, mais do que sutis
interpretaes.
Idias novas que devem ter por base um novo paradigma: o
humanismo fiscal, a prevalecer sobre a atual insensibilidade fiscal do Estado e
de parcela considervel dos contribuintes.
Com certeza, nossa concluso final a de que premente e
prioritria, como instrumento de aperfeioamento e desejvel evoluo, a
urgncia na adoo do humanismo fiscal como ferramenta indispensvel
modificao de nossa realidade tributria.

85

Sebastianismo foi um movimento poltico e cultural que ocorreu em Portugal, no final do

sculo XVI e incio do sculo XVII, atravs do qual se mantinham as esperanas do povo na
volta de D. Sebastio, rei portugus morto em 1580, em batalha no Oriente. Todas as questes
seriam resolvidas depois que El-Rei voltasse.

81

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86

Brasil tem 54 maior alquota de IR para ricos, diz

estudo
06 de outubro de 2010 10h29 atualizado 10h32
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13
A.

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Um estudo compilado pela consultoria internacional KPMG indica que a alquota mxima do imposto de
renda no Brasil apenas a 54 mais alta entre 81 pases analisados. A anlise mostra, porm, que a
renda a partir da qual essa alquota mxima aplicada no Brasil uma das mais baixas em relao aos
pases verificados, o que mostra que enquanto em muitos pases os ricos pagam bem mais imposto do
que a classe mdia, no Brasil essa taxao igual.
A alquota mxima do imposto de renda no Brasil, de 27,5%, aplicada a partir de um rendimento mensal
de R$ 3.743,19 (equivalente, na poca da formulao do estudo, a uma renda anual de US$ 25.536).
Apenas dez pases entre os 70 nos quais h um teto para a aplicao da alquota mxima tm valores
mais baixos para a renda sobre a qual ela aplicada.
Maiores
alquotas
A Sucia o pas com a maior alquota superior (56,6%), mas ela s aplicada sobre rendas maiores do
que US$ 71.198 anuais. O segundo pas com maior alquota, a Dinamarca (55,4%) a aplica para
rendimentos acima de US$ 71.898 por ano. Outros quatro pases tm alquotas mximas iguais ou maior
que 50% - Holanda (52%), ustria, Blgica e Gr-Bretanha (todos com alquota mxima de 50%).
Desses, a Blgica o pas que tem a renda mais baixa sobre a qual a alquota mxima aplicada (US$
43.456 anuais), enquanto a Gr-Bretanha tem o maior valor (US$ 225.904 por ano). Na Amrica Latina, o
Chile o pas com a alquota mxima mais alta (40%), aplicada sobre rendimentos a partir de US$
130.429 anuais. A Argentina tem uma alquota mxima de 35%, aplicada sobre rendas superiores a US$
30.534 anuais, e o Mxico taxa em 30% as rendas maiores que US$ 30.811 por ano.
Entre os pases do grupo Bric, o Brasil tem a 3 maior alquota mxima, atrs dos 45% da China (para
rendas a partir de US$ 177.253 anuais) e 30% da ndia (rendas a partir de US$ 17.171). A Rssia tem
uma alquota nica de 13% para qualquer rendimento.
Seguridade
social
O estudo da KPMG compara ainda o montante pago em impostos de renda e em seguridade social nos
81 pases para pessoas com salrios em duas faixas - US$ 100 mil anuais e US$ 300 mil anuais. Quando
considerados os salrios de US$ 100 mil por ano, o Brasil tem a 31 maior taxao entre os 81 pases
analisados (27,5% de imposto de renda e 2,5% de seguridade social).
Com um salrio de US$ 300 mil, a alquota do imposto de renda se mantm a mesma no Brasil, mas a
proporo da taxao para seguridade social cai para 0,8%, deixando o pas na 55 posio entre os 81
pases considerados. Nove dos pases analisados no cobram imposto de renda, nem mesmo das

87

pessoas com rendimentos mais altos - Arbia Saudita, Bahamas, Barein, Catar, Emirados rabes Unidos,
Kuweit, Om e os territrios britnicos Bermudas e Ilhas Caiman.

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