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Elementos de Auditora

Elementos de Auditora
Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
4 AUDITORA.
UNIDAD 1 NECESIDAD DE LA
Este tema parte de la concepcin de la informacin financiera y su repercusin
en la toma de decisiones de distintos usuarios. Uno de los requisitos que debe
cumplir la informacin financiera para resultar til es la credibilidad en sus
cifras, misma que depende, en gran medida, del aval que les otorgar el
auditor por medio de su opinin profesional.
Lo relativo a los antecedentes histricos de la auditora tambin forma parte
del contenido de esta unidad, con el propsito de que el alumno tenga una
visin general de que en el devenir histrico se han desarrollado diferentes
enfoques o concepciones que hoy en da se manifiestan en forma de diferentes
tipos de auditora.

1.1 Uso de la informacin financiera.


Para todo tipo de entidades, lucrativas o con propsito no lucrativo, es esencial
contar con informacin financiera para decidir el curso de sus acciones.
Nuestra profesin privilegia a la informacin financiera, muy especialmente a la
contenida en los estados financieros, sin embargo, puede presentarse en forma
de reportes o informes de distribucin interna que se desarrollan con base en
las transacciones y necesidades particulares de la entidad: reportes y
presupuestos de ventas, la informacin de los resultados de las sucursales, los
reportes de existencia en almacn, anlisis de factores del desempeo, etc.
Dentro del boletn A-1 de las Normas de Informacin Financiera, encontramos la
definicin institucional de lo que entenderemos por informacin financiera:
La informacin financiera que emana de la contabilidad, es informacin
cuantitativa, expresada en unidades monetarias y descriptiva, que muestra la
posicin y el desempeo financiero de una entidad y cuyo objeto esencial es el
de ser til al usuario general en la toma de sus decisiones econmicas.
As pues, podemos considerar informacin financiera a todos los eventos y
transacciones que se incluyen en los registros contables de una entidad, siendo
su expresin ms importante los estados financieros, pero no la nica. Es
producto de los sistemas de informacin establecidos en las entidades, mismos
que podemos dividir en dos bsicamente: Sistema de informacin
administrativa y Sistema de informacin financiera.
I. Sistema de informacin financiera: Compuesto por una serie de
elementos tales como las normas de registro, criterios de contabilizacin,
formas de presentacin, etc.
Como se puede deducir, este sistema de informacin financiera es tambin
conocido como Contabilidad Financiera, que en referencia al contenido de los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados hasta el ao 2005, se
defina como:
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Es una tcnica que se utiliza para producir sistemtica y estructuradamente
informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias de las
transacciones que realiza una entidad econmica y de ciertos eventos
econmicos identificables y cuantificables que la afectan, con el objeto de
facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha
entidad econmica.
II. Sistema de informacin administrativa: Es un sistema de informacin al
servicio de las necesidades internas de la administracin, orientado a facilitar
las funciones administrativas internas de planeacin y control, as como la
toma de decisiones.
Este sistema de informacin administrativa, lo que diversos autores denominan
Contabilidad Administrativa, Se refiere, de manera general, a los informes
internos, de cuyo diseo y presentacin se hace responsable actualmente al
contralor de la empresa o a los funcionarios de alto nivel. Se orienta a los
aspectos administrativos de la empresa y sus informes son de uso
estrictamente interno, dirigidos a los administradores y propietarios para juzgar
y evaluar el desarrollo de la entidad a la luz de las polticas, metas u objetivos
preestablecidos por la gerencia o direccin de la empresa; tales informes
permitirn comparar el pasado de la empresa, con el presente y mediante la
aplicacin de herramientas o elementos de control, prever y planear el futuro
de la entidad. Un ejemplo de reportes de este sistema es la evaluacin del
desempeo de los trabajadores, los presupuestos de gastos por departamento
y los reportes de cumplimiento con normas de seguridad e higiene.
1.2 Usuarios
Ahora que conocemos el alcance del trmino informacin financiera, debemos
enfocarnos en quienes hacen uso de ella para tomar decisiones: los usuarios.
Es fcil imaginarse que quien invierte en una entidad o piensa hacerlo, estar
interesado en conocer su informacin financiera, pero existen otros usuarios de
la informacin que no podemos delimitar, porque una empresa tiene un amplio
impacto y tantas relaciones que amplan este panorama de usuarios al infinito.
Es por ello, que en las Normas de Informacin Financiera a partir del ao 2006
se dedica todo un boletn a las necesidades de los usuarios y objetivos de la
informacin financiera, de donde extraer algunos conceptos, comenzando
por el de usuario general:
Es cualquier ente involucrado en la actividad econmica (sujeto econmico),
presente o potencial, interesado en informacin financiera de las entidades,
para que en funcin a ella base su toma de decisiones.
Ahora bien, esta definicin de usuario general da cabida a todos los posibles
interesados en la marcha de la empresa a la cual se refiere la informacin
financiera, por lo que es indispensable hacer las siguientes precisiones a la luz
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de lo establecido por el Consejo Mexicano
4 para la Investigacin y Desarrollo de
Normas de Informacin Financiera, A.C. (CINIF):
Puede ser cualquier entidad, persona fsica o moral. Incluye entidades
pblicas, privadas, con o sin fines de lucro.
Incluye a quienes en el presente se encuentren involucrados con la
entidad econmica y a quienes en el futuro pudieran estar interesados
en ella.
Es la informacin financiera la que debern tener a su alcance para que
les sirva de sustento a las decisiones que tomen.
Adems, retomando el inicio de la unidad, todas las entidades producen
informacin financiera.
En un intento por esquematizar quines pueden ser usuarios de la informacin
financiera, con base en la lista de usuarios posibles que se incluye en el citado
boletn, se propone la divisin de usuarios internos y externos a la entidad, a
saber:

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Cuadro 1.2. Ejemplos de usuarios de la 4
informacin financiera.
Estos cuadros (1.2) no pretenden limitar, sino ilustrar a los usuarios de la
informacin financiera, por lo cual es importante que el alumno este consciente
de que hay ms de los all incluidos (por ejemplo, los agentes de la bolsa
mexicana de valores y los sindicatos).

1.3 Necesidad de confiabilidad en los estados financieros.


Tan importante como es tener la informacin financiera a tiempo, lo es el poder
confiar en su contenido. El Licenciado en Contadura dedicado a la preparacin
de los estados financieros, en la medida en que cumple con las normas
contables aplicables, le otorga un cierto nivel de confiabilidad a sus productos
que el auditor incrementa al emitir su opinin profesional sobre la misma
informacin.
La NIF A4, denominada Caractersticas cualitativas de los estados
financieros, proporciona una definicin de lo que entendemos por
confiabilidad de la informacin financiera:
La informacin financiera posee esta cualidad cuando su contenido es
congruente con las transacciones, transformaciones internas y eventos
sucedidos, y el usuario general la utiliza para tomar decisiones basndose en
ella.
Asimismo, la citada norma relaciona los requisitos que deber cumplir la
informacin para ser confiable:
a) Reflejar en su contenido, transacciones y transformaciones internas y otros
eventos realmente sucedidos (veracidad);
b) Tener concordancia entre su contenido y lo que se pretende representar
(representatividad);
c) Encontrarse libre de sesgo o prejuicio (objetividad);
d) Poder validarse (verificabilidad); y
e) Contener toda aquella informacin que ejerza influencia en la toma de
decisiones de los usuarios generales (informacin suficiente)
Los diferentes servicios que presta el Licenciado en Contadura se
clasifican, segn su objetivo, alcance y el grado de confiabilidad que
proporciona a la informacin examinada, en:

Trabajos de comprobacin.
Trabajos de auditora.
Trabajos de auditora con propsitos especiales.
Trabajos de revisin de estados contables.
Otros exmenes de informacin tendientes a expresar una opinin sobre
la confiabilidad de la misma.
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Realizacin de procedimientos de4auditora previamente convenidos.
Trabajos de anlisis de Informacin Proyectada.
Trabajos de compilacin.
El producto final de los trabajos enunciados en el punto anterior, sern
documentos, en los que el Contador Pblico identificar la informacin objeto
de su examen, expondr el objetivo y el alcance del trabajo y las conclusiones
del mismo.
Segn el tipo de servicio, sern emitidos informes o dictmenes, cada uno de
los cuales tendrn un nivel de confiabilidad asociado, tal y como se presenta
en el siguiente cuadro (1.3).

Cuadro 1.3 Relacin entre la confiabilidad y los diferentes servicios que presta
un Licenciado en Contadura.
Como apreciar, los trabajos de auditora se relacionan con un grado elevado
de confiabilidad en la informacin, siempre que derivado de su examen, el
auditor concluya que el contenido de los estados financieros cumple con esos
requisitos anteriormente sealados en la NIF A-4 y, en caso de que no sea as,
considerar el efecto que tal situacin tendr en su opinin.
Imagine que un mdico requiere hacer una transfusin urgente para salvar la
vida de un paciente, tratar por todos los medios posibles de contar con
elementos que coadyuven a la formulacin de un acertado diagnstico, entre
ellos es vital el anlisis de tipo sanguneo. El riesgo que corre el paciente
disminuye en la medida que el profesional de la salud cuenta con ms y
mejores ayudas a su diagnstico, siempre ser menor si se tiene el aval del
resultado de laboratorio corroborado.
As, la confiabilidad que depositan los usuarios en la informacin financiera se
ver incrementada si adems de contar con el respaldo del contador general
que la elabora, se tiene un dictamen sobre la misma informacin. En realidad
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esta es una forma en que los usuarios
4 pueden disminuir el riesgo de tomar
decisiones errneas por basarlas en informacin incorrecta o poco confiable.

1.4 Profesional independiente y con capacidad profesional.


Parte fundamental de la normatividad profesional de la auditora, se enfoca
precisamente en la independencia y la capacidad profesional que debe cumplir
el auditor. Primero demos paso al anlisis de la independencia:
El boletn 2010, Pronunciamientos sobre las normas personales,
literalmente consigna que no se podr actuar como auditor cuando:
Existan circunstancias que pueda esperase que influyan sobre un juicio
objetivo y que, por consiguiente, reduzcan su independencia mental, o en
aquellos casos en los que las circunstancias puedan establecer en la mente
pblica una duda razonable sobre su independencia y objetividad.
Es as que se parte de la premisa de que el auditor debe ser independiente al
momento de emitir su opinin sobre los estados financieros. Sin esa
independencia, se mermara la utilidad del dictamen como elemento que
incrementa la confiabilidad en la informacin financiera.

Figura 1.1 Aspectos de la independencia del auditor.


Cabe sealar que una cosa es ser independiente y otra parecer independiente;
ambas situaciones deben coincidir en el trabajo de auditora para que resulte
verdaderamente til.
Como la independencia de criterio o mental es un elemento personal, nos
remitimos al contenido del Cdigo de tica Profesional9, en especial lo relativo
a Del Contador Pblico como Auditor Externo, donde en el artculo 2.21 se
plantean una serie de consideraciones en las cuales no se parece
independiente, es decir, situaciones a partir de las cuales se presupone que el
auditor y/o la firma no tienen independencia ni imparcialidad, stas son:
a) Sea cnyuge, pariente consanguneo o civil en lnea recta sin limitacin
de grado, colateral dentro del cuarto y afn dentro del segundo, del
propietario o socio principal de la empresa o de algn director,
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b)

c)

d)

e)
f)

g)

h)
i)

j)
k)

administrador o empleado del


4
cliente, que tenga intervencin
importante en la administracin del propio cliente.
Sea, haya sido en el ejercicio social que dictamina o en relacin al cual
se le pide su opinin, o tenga tratos verbales o escritos encaminados a
ser director, miembro del consejo de administracin, administrador o
empleado del cliente o de una empresa afiliada, subsidiaria o que est
vinculada econmica o administrativamente, cualquiera que sea la
forma como se le designe y se le retribuyan sus servicios. En el caso del
Comisario, se considera que subsiste la independencia de criterio.
Tenga, haya tenido en el ejercicio social que dictamine o en relacin con
el cual se le pide su opinin, o pretenda tener alguna injerencia o
vinculacin econmica directa o indirecta, en la empresa, en un grado
tal que pueda afectar su independencia de criterio.
Reciba en cualquier circunstancia o motivo, participacin directa sobre
los resultados del asunto que se le encomend de la empresa que
contrat sus servicios profesionales y exprese su opinin sobre estados
financieros en circunstancias en las cuales su emolumento dependa del
xito de cualquier transaccin.
Sea agente de bolsa de valores, en ejercicio.
Desempee un puesto pblico en una oficina que tenga injerencia en la
revisin de declaraciones y dictmenes para fines fiscales, fijacin de
impuestos y otorgamiento de exenciones, concesiones o permisos de
trascendencia y decisiones sobre nombramientos de Contadores
Pblicos para prestar servicios a dependencias o empresas estatales.
Perciba de un slo cliente, durante ms de tres aos consecutivos, ms
del 33% de su ingreso u otra proporcin que aun siendo menor, sea de
tal manera importante frente al total de sus ingresos, que le impida
mantener su independencia. Se entiende que un grupo de compaas
que operan bajo control comn o una entidad que asigna los trabajos de
auditora externa son, para este fin, un solo cliente.
Tenga relaciones o intereses que puedan ejercer influencia negativa,
impidan o amenacen su independencia de criterio.
No haya percibido los honorarios contratados por servicios de auditora
externa del ao anterior, en la forma e importes convenidos por escrito,
al inicio de la siguiente auditora. Para estos efectos, la renegociacin de
honorarios no se considera como el pago de los mismos.
Reciba de un cliente o sus partes relacionadas, a los que le proporcione
servicios de auditora externa, inversiones de capital en su despacho,
financiamientos u otros intereses econmicos.
Proporcione directamente o a travs de algn socio o empleado de su
asociacin profesional, adicionalmente al de auditora externa,
cualquiera de los servicios siguientes:
o Preparacin de manera permanente de la contabilidad del cliente.
o Diseo, implantacin, operacin y supervisin de los sistemas del
cliente que generen informacin significativa para la elaboracin
de los estados financieros a dictaminar. En cuanto a diseo e
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o
o

implantacin de sistemas, 4se permite la participacin del


Contador Pblico o Firma, que sea el auditor externo, siempre y
cuando el cliente conserve la responsabilidad del proyecto,
asignando la direccin del mismo a un funcionario con la
competencia y nivel adecuados para tomar decisiones de
planeacin, coordinacin y supervisin.
Auditora interna relativa a estados financieros y controles
contables; cuando el auditor externo toma la responsabilidad de
dicha funcin. Se entiende que el Cliente conserva la
responsabilidad cuando uno de sus funcionarios con la
competencia y nivel adecuados planea, supervisa y coordina las
funciones y emite los informes correspondientes.
Reclutamiento y seleccin de personal del cliente para que ocupe
cargos en los primeros niveles de autoridad.
Preparacin de avalos o estimaciones que tengan efecto en
registros contables y sean relevantes, en relacin a los activos,
pasivos o ventas totales del cliente a dictaminar.

Como se aprecia, el Cdigo de tica incluye prcticamente todas las


situaciones en las cuales el Licenciado en Contadura deber evitar el
vincularse con una opinin profesional sobre los estados financieros porque
no se creera en su independencia, lo cual no significa que no pueda ser
verdaderamente independiente en su fuero interno y basar su opinin en
elementos objetivos.
Reflexione: Usted es un Licenciado en Contadura y presta sus servicios a una
gran firma como gerente de auditora. Su padre, conocedor de su
profesionalismo y slida formacin acadmica le
solicita que se encargue de realizar una auditora a la empresa de la cual l es
accionista mayoritario, es su opinin sobre los estados financieros de la
empresa la nica que le importa y en la que confa.
Qu respuesta le dara?
Considerando que usted aceptara realizar la auditora estara incumpliendo los
preceptos del Cdigo de tica pudiendo hacerse acreedor a una sancin; por
otra parte, su examen sera probablemente ms detallado y cuidadoso, y los
hallazgos derivados de su revisin seran reportados fielmente, pero cree que
adems de su padre otros usuarios del dictamen podran confiar en su opinin?
Capacidad profesional.
La capacidad profesional del auditor, adems de ser un deber normativo, es
una obligacin tica explicable porque debe hacer frente a las
responsabilidades que, derivadas de su prctica profesional, pueda enfrentar
en el futuro. Pero, qu se entiende por capacidad profesional?
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La capacidad profesional implica alcanzar
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madurez de juicio, la que se logra
fundamentalmente mediante el entrenamiento sistemtico a los problemas
inherentes a su actividad profesional y la eleccin de la solucin adecuada a
esos problemas.
La madurez de juicio a que se refiere el prrafo anterior, no puede fijarse en
periodos o aos de prctica para su adquisicin, son muchos los factores que
estn relacionados: la cantidad y calidad de la prctica profesional previa, los
tipos de servicios que se han prestado, el grado de responsabilidad, el
compromiso con su profesin, la conciencia de su actividad, etc., todos ellos,
componentes variables de una a otra persona. Este elemento, adems:
No se adquiere definitivamente, en una sola vez, requiere de una actividad
posterior como es el enfrentamiento con problemas y su solucin atinada, as
como del contacto con auditores de mayor experiencia.

1.5 Antecedentes y clasificacin de la auditora.


Antecedentes internacionales de la auditora.
Los historiadores no coinciden en la poca precisa en que naci la auditora,
aunque es un hecho que fue practicada desde tiempos remotos. Pensemos en
las primeras entidades econmicas que ante el crecimiento de sus
operaciones, emplearon a personas ajenas a su familia, siendo necesario
practicar revisiones a las operaciones para cerciorarse de la veracidad de los
reportes de sus subordinados, en quienes no confiaban plenamente. De hecho,
el origen etimolgico de la palabra auditor la palabra auditor significaba el
que oye es el verbo latino audire, que significa "or". Esta denominacin
proviene de su origen histrico, ya que los primeros auditores ejercan su
funcin juzgando la verdad o falsedad de lo que les era sometido a su
verificacin principalmente al escuchar los informes que presentaban los
recaudadores de impuestos. Dicha actividad evolucion y, posteriormente,
fueron necesarias las revisiones independientes para llegar a una conviccin
sobre la informacin generada por las uniones comerciales. Ntese que, en sus
orgenes, el enfoque de auditora era primordialmente la deteccin de fraudes.
Es en Inglaterra donde nace la auditora como profesin en el ao de 1862,
cuando bajo la Ley Britnica de Sociedades Annimas reconoce que la
auditora es una necesidad:
Un sistema metdico y normalizado de contabilidad era deseable para una
adecuada informacin y para la prevencin de fraudes. Tambin reconoca una
aceptacin general de la necesidad de efectuar una revisin independiente de
las cuentas de las pequeas y grandes empresas.
Hasta 1905, la auditora profesional se desarroll casi exclusivamente en
Inglaterra, para despus, llegar al continente americano, especficamente a los
Estados Unidos en el ao de 1900. El objetivo primordial de la auditora en
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Amrica fue transformndose de los aos
4 veinte a los cuarentas, para pasar de
la deteccin de fraudes a examinar la condicin financiera de las empresas y
emitir una opinin al respecto.
A la vez que se desarrollaba la auditora independiente en los Estados Unidos,
se daba nacimiento a la auditora interna y gubernamental. Cobra importancia
el control interno, no slo como elemento determinante del alcance en las
auditoras independientes, sino como actividad que requera de un
reconocimiento propio al crear departamentos dentro de las empresas que se
enfocaran precisamente al mantenimiento y mejoramiento de los controles
dentro de las mismas, situacin que dio auge a la auditora interna. Para Juan
Ramn Santillana, hay tres etapas en el devenir histrico de la auditora
interna:
Primera. Vinculada bsicamente con la verificacin detallada de los
registros contables, la proteccin de activos y la deteccin de fraudes.
o Segunda. En 1934, con la creacin de la SEC (Securities and Exchange
Commission) en los Estados Unidos, se exigi a las empresas pblicas
confiabilidad en la informacin financiera que presentaban.
o Tercera. En el ao 1941, con el trabajo doctoral del C.P. Vctor Brink,
titulado Internal Auditing, donde el campo de accin del auditor interno se
expande a las cifras de los estados financieros, control interno y la
formulacin de recomendaciones a la administracin.
A las etapas mencionadas, se agrega el hecho de que desde agosto de 1974 el
Internal Auditing Institute promovi entre los profesionales del rea la
denominacin de Certified Internal Auditor (Auditor Interno Certificado, esta
certificacin se dio en Mxico hasta noviembre de 1991), constituyndose en
promotor de un aval adicional a la preparacin formal. Actualmente, hay ms
de 47,000 profesionales acreditados en el mundo; incluso, con motivo de la
internacionalizacin de la auditora, son diversas las certificaciones
especiales que un miembro de este organismo profesional internacional
puede obtener, destacando las siguientes:
o

o
o
o

CCSA, Certification in Control Self-Assessment (Certificacin en


Autocontrol)
CAAP, Certified Government Auditing Professional (Certificacin Profesional
en Auditora Gubernamental)
CFSA, Certified Financial Services Auditor, Auditor Certificado en Servicios
Financieros)

Respecto a la auditora gubernamental, tiene su origen desde las antiguas


civilizaciones, cuando los gobernantes requirieron de alguien que los
mantuviera al tanto sobre lo que hacan sus subordinados, vigilando
especficamente lo relativo al cumplimiento y aplicacin de los tributos.

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Se reconoci en 1921 en los Estados Unidos,
4
teniendo un desarrollo paralelo al
de la auditora interna cuando se estableci la Oficina General de Contabilidad
que investigara todos los asuntos relativos a los cobros, pagos y aplicacin de
fondos pblicos.
El desarrollo internacional de la auditora a partir de esa fecha fue constante; el
auditor se constituy como un profesional en cuyo juicio se poda confiar
plenamente hasta el ao 2001, cuando trasciende e impacta al mundo la
bancarrota ms importante en la historia de los Estados Unidos, la empresa
Enron Corporation.
El impacto de este evento en la auditora se dio a raz de las malas prcticas
que ocultaron algunos miembros de la firma internacional Arthur Andersen, al
deshacerse de documentos en relacin a la auditora a Enron, lo que dio como
resultado la desaparicin de la firma en el 2002 y desencaden lo que se llam
una crisis de credibilidad en la actuacin de los auditores.
El impacto en los negocios fue tal, que la presidencia de los Estados Unidos
endureci su posicin y emiti en ese mismo ao la Sarbanes-Oxley Act, que
impuso reglas ms estrictas de contabilidad y transparencia para compaas
estadounidenses a raz de los escndalos de Enron y Worldcom.
Estas reglas tambin aplican a compaas extranjeras que cotizan en EE.UU. y
que estn registradas con la Comisin de Bolsa y Valores de ese pas.
Desarrollo de la auditora en Mxico.
En Mxico, el tipo de auditora que se encuentra ms documentada desde su
origen es la gubernamental. En 1524 se realizaba con el establecimiento del
Tribunal de Mayor de Cuentas de la Nueva Espaa. Posteriormente, las
funciones de fiscalizacin pblica se incluyen dentro del desarrollo del Derecho
Constitucional, que comenz con la promulgacin de la primera Constitucin
Federal, en 1824, la cual otorg al Congreso la facultad y obligacin de revisar
las cuentas al Gobierno Federal. Es hasta 1857 cuando se crea la Contadura
Mayor de Hacienda en la Constitucin Federal de los Estados Unidos
Mexicanos; sta, en 1917, ratific la existencia de la Contadura Mayor de
Hacienda como rgano tcnico del Poder Legislativo y establece el
Departamento de Contralora, cuyas funciones seran previas a la rendicin de
cuentas al legislativo.
La Secretara de la Contralora General de la Federacin, como entidad
fiscalizadora, se crea en el ao de 1981, siendo sustituida en 1985 por la
Secretara de la Contralora y Desarrollo Administrativo durante la
administracin del Dr. Ernesto Zedillo.
La entidad fiscalizadora de ms reciente nacimiento parte de la reforma
constitucional publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 30 de julio de
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1999, la cual dio origen a la Auditora
4
Superior de la Federacin, en
diciembre del ao 2000, como rgano tcnico auxiliar del Poder Legislativo,
dotado de autonoma tcnica, de gestin, material y financiera, encargado de:
Verificar e informar con oportunidad a la ciudadana de la fiabilidad de la
rendicin de cuentas y de la medida en que los programas y acciones
gubernamentales cumplen con su cometido social, as como de las
irregularidades y de la falta de probidad o transparencia en la gestin pblica.
Las auditoras practicadas a partir de la expedicin de la nueva ley representan
un gran cambio cualitativo en la revisin de las estados financieros, ya que
trascienden la mera revisin de los recursos, y se amplan a lo que se conoce
como auditoras de desempeo, que permiten medir la forma y el grado de
cumplimiento de los objetivos sociales de las instituciones, as como el
desempeo de los funcionarios y empleados pblicos.
Por otra parte, el desarrollo del profesional de la auditora de estados
financieros en nuestro pas se identifica con el propio desarrollo normativo de
la materia, bajo la responsabilidad de la Comisin de Normas y Procedimientos
de Auditora (CONPA) del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C.
(IMCP), constituyndose como una de las comisiones normativas de mayor
tradicin en el organismo profesional.
La CONPA trabaja para el cumplimiento de los objetivos que le dieron
nacimiento:
1. Determinar las normas de auditora a que deber sujetarse el contador
pblico independiente que emita dictmenes para terceros con el fin de
confirmar la veracidad, pertinencia o relevancia y suficiencia de la informacin.
2. Determinar los procedimientos de auditora para el examen de los estados
financieros que sean sometidos a dictamen de contador pblico.
3. Determinar procedimientos a seguir en cualquier trabajo de auditora, en un
sentido amplio cuando el contador pblico acta en forma independiente.
4. Hacer las recomendaciones de ndole prctica que resultan necesarias como
complementos de los pronunciamientos tcnicos de carcter general, emitidos
por la propia comisin, teniendo en cuenta las situaciones particulares que con
mayor frecuencia se presentan a los auditores en la prctica de su profesin.
Con motivo de su cincuenta aniversario, un reconocido integrante de la CONPA,
el C.P.C. (Contador Pblico Certificado) Horacio Ziga, dict una conferencia
en la Facultad de Contadura a finales del ao 2005, donde present el
siguiente esquema con las fechas de mayor trascendencia relacionadas con los
antecedentes histricos de esta comisin:
1917
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Nace la Asociacin de Contadores Pblicos
4
Titulados (ACPT), con apenas once
miembros.
1923
La ACPT se transforma en el Instituto de Contadores Pblicos Titulados de
Mxico.
1955
Se crea el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, en sustitucin del
Instituto de Contadores Pblicos Titulados de Mxico.
A fines de este ao, en su estructura operativa, ya figuraban las comisiones
normativas, constituyndose formalmente la Comisin de Procedimientos de
Auditora (CPA), presidida por Don Salvador Gonzlez Berazueta.
1965
El IMCP se constituye como organismo nacional.
1971
El nombre de la Comisin fue modificado adoptndose el que tiene
actualmente: Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora (CONPA).
Se establecen los cuatro objetivos fundamentales citados anteriormente.
1977
Se reconoce al IMCP como federacin de colegios de profesionistas.
2005
La CONPA celebra su cincuenta aniversario.
Cuadro 1.5. Antecedentes de la CONPA.
Integracin de la Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora.
Los integrantes de esta comisin son propuestos a los miembros del IMCP por
el Comit Ejecutivo Nacional del Instituto, con la indicacin de quienes
ocuparn los puestos de Presidente y Secretario, conforme a un procedimiento
establecido en el reglamento correspondiente.
Una vez satisfecho este requisito, se proceder a hacer la designacin oficial
de sus miembros, quienes desempean sus cargos durante un perodo de 2
aos.
Para ser miembro de la Comisin se deben reunir ciertos requisitos, como son:
o
o
o
o
o

Gozar de prestigio profesional en el desempeo de sus actividades


Tener cuando menos 6 aos de desempeo profesional
Ser el responsable del rea tcnica o tener una posicin destacada en la
entidad en que se desarrolle
Ser socio de la firma a la que pertenezca en el desempeo de la
Contadura Pblica Independiente
Haber actuado como expositor o conferenciante en cursos o seminarios o
haber sido profesor en Instituciones de Enseanza en donde se imparta
la carrera de Contadura.
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Clasificacin de las auditoras.
Existen ms aspectos comunes en la realizacin de las auditoras que
diferencias; todas las auditoras, independientemente de su denominacin, se
refieren a un examen que se aplica sobre algn fenmeno comprobable y/o
verificable, con el fin de expresar una opinin sobre el grado de adecuacin a
un criterio preestablecido.
Sin embargo, es la propia historia de la auditora la que justifica, en cierto
grado, la proliferacin de auditoras muy especializadas e institucionalizadas. Al
aludir a la institucionalizacin, me refiero a la organizacin profesional que las
respalda y que se ha preocupado, en la mayora de los casos, de crear un
cuerpo normativo propio. Es as que en determinado momento podramos
pensar que existen auditoras de moda y este pensamiento no est muy
alejado de la realidad.
Ahora, partiendo de un conocimiento general de lo que son las auditoras,
podr comprender mejor la clasificacin que se hace de las mismas.
Primero reflexione:
qu tipos de auditora ha escuchado ltimamente?
Seguramente recuerda trminos como auditora fiscal, ecolgica, integral, de
fraudes, al desempeo, informtica, slo por mencionar algunas. Pues bien,
para facilitar su comprensin, propongo una clasificacin previa de los tipos de
auditoras, la cual atiende a:
o La materia que se revisa
o La relacin del trabajo
Clasificacin de las auditoras en funcin a la materia que revisa.
En funcin del primer criterio para clasificar las auditoras, nos centraremos en
la materia que cada una revisa imprimindole caractersticas propias. Es
probable que usted encuentre otras denominaciones que no se incluyen en
este apartado, pero enumerar todos los posibles objetos de revisin de cada
auditora sera muy difcil y poco fructfero, mi intencin es lograr la
comprensin de los elementos que nos permitiran afirmar que x tipo de
revisin es una auditora, para que est en la posibilidad de hacer un anlisis
propio al respecto siempre con bases slidas.
En este tenor, seleccion los siguientes tipos de auditora sobre el criterio de
generalidad y difusin actual:
Auditora interna.- La Auditora interna es una actividad independiente
y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y
mejorar las operaciones de una organizacin. Ayuda a una organizacin
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a cumplir sus objetivos aportando


4 un enfoque sistemtico y disciplinado
para evaluar y mejorar la eficiencia de los procesos de gestin de
riesgos, control y gobierno.
Auditora integral.- Es la evaluacin multidisciplinaria, independiente y
con enfoque de sistemas del grado y forma de cumplimiento de los
objetivos de una organizacin con su entorno, as como de sus
operaciones con el objetivo de proporcionar alternativas, para el logro
ms adecuado de sus fines y/o el mejor aprovechamiento de sus
recursos.
Auditora al desempeo.- Es la evaluacin de la actuacin de una
entidad a la luz de factores de desempeo que se consideran crticos
para cumplir con su misin, en los trminos de la visin que se haya
adoptado para lograr tal misin. La Auditora al desempeo slo analiza
lo que es decisivo o crtico para el cumplimiento de la misin y de la
visin. Se enfoca prcticamente al anlisis de los resultados de la
entidad, con respecto al logro de los factores crticos de desempeo.
Auditora en informtica.- Comprende las actividades ejecutadas
por profesionales del rea de informtica y de auditora encaminadas a
evaluar el grado de cumplimiento de polticas, controles y
procedimientos correspondientes al uso de los recursos de informtica
por el personal de la empresa (usuarios, informtica, alta direccin, etc.)
Dicha evaluacin deber ser la pauta para la entrega del informe de
auditora en informtica, el cual debe contener las observaciones,
recomendaciones y reas de oportunidad para el mejoramiento y
optimizacin permanente de la tecnologa de informtica del negocio
Auditora ambiental.- Examen exhaustivo de los equipos y procesos
de una empresa, as como de la contaminacin y riesgo que la misma
genera, que tiene por objeto evaluar el cumplimiento de sus polticas
ambientales y requerimientos normativos, con el fin de determinar las
medidas preventivas y correctivas necesarias para la proteccin del
ambiente y las acciones que permitan que dicha instalacin opere en
pleno cumplimiento de la normatividad ambiental vigente, as como
conforme a normas extranjeras e internacionales y buenas prcticas de
operacin e ingeniera aplicables.
Auditora de cumplimiento.- Comprende la revisin de ciertas
actividades financieras u operativas de una entidad, con el fin de
determinar si se encuentran de conformidad con
condiciones, reglas o reglamentos especificados.
Auditora operacional.- El servicio que presta el Contador Pblico
cuando examina ciertos aspectos administrativos con la intencin de
hacer recomendaciones para incrementar la eficiencia operativa de la
entidad.
Auditora gubernamental.- Revisin de aspectos financieros,
operacionales y administrativos en las dependencias y entidades
pblicas, as como el resultado de los programas bajo su encargo y el
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cumplimiento de las disposiciones
4
legales que enmarcan su
responsabilidad, funciones y actividades.
Auditora de estados financieros.- Representa el examen de los
estados financieros de una entidad, con objeto de que el Contador
Pblico independiente emita una opinin profesional respecto a si dichos
estados presentan la situacin financiera, los resultados de las
operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la
situacin financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Como se ver en el siguiente esquema, en cada una de las anteriores
definiciones
se
identifican
algunos
elementos
distintivos:

Cuadro 1.6 Tipos de auditora en funcin a la materia que se revisa.


Clasificacin de la auditora en funcin de la relacin de trabajo.
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Dentro del segundo criterio, se encuentra
4 el tipo de relacin de trabajo entre el
auditor y la entidad examinada como el elemento que permite hacer una
diferenciacin entre dos tipos de auditora fundamentales: interna y externa.
Sin embargo, no es la nica caracterstica que distingue ambos tipos de
auditora.
Veamos en el siguiente esquema algunas de las diferencias fundamentales
entre ambos tipos de auditora:

Cuadro 1.7. Diferencias entre auditoria interna y auditoria externa.


La diversificacin de los tipos de auditora sealados responde a una necesidad
especfica de las entidades, su grado de desarrollo est en funcin tanto de los
beneficios que se reporte de la realizacin de las mismas como del compromiso
de nuestra profesin. Un Licenciado en Contadura podr participar en la
ejecucin de diferentes trabajos de auditora, pero debemos estar conscientes
de que es la relativa a los estados financieros la que puede desarrollar de
forma exclusiva, al ser el nico profesional autorizado a firmar un dictamen.
Aceptemos la responsabilidad que implica conservar ste bastin de nuestra
profesin y mantener el reconocimiento de la sociedad.

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4

UNIDAD 2 LA AUDITORA COMO ACTIVIDAD


PROFESIONAL.
La auditora es una actividad profesional, y si la circunscribimos a la
especializada en estados financieros, sta se erige como una actividad
privativa de la profesin del Licenciado en Contadura o Contador Pblico, ya
que es el nico profesional autorizado para firmar el dictamen.
En esta orden de ideas, dada la trascendencia de esta actividad, es
imprescindible la comprensin del significado y alcance de la auditora de
estados financieros, parte medular de este tema.
Todas las profesiones, en mayor o menor grado, tienen un impacto en la
sociedad. La auditora tiene implicaciones relacionadas a la responsabilidad
que el profesional asume, la cual toca los mbitos tico, legal y moral. Por lo
anterior, en este tema se rescatan contenidos trascendentes para el futuro
profesional, desde la concepcin misma de la auditora de estados financieros,
el anlisis de la responsabilidad que se deriva de ella, hasta los aspectos
normados por el Cdigo de tica Profesional.
2.1 Concepto de auditora (universal)
Como se observa a continuacin, diversos autores han tratado de establecer
una definicin universal de auditora:
Proceso de acumular y evaluar la evidencia, realizado por una persona
independiente y competente acerca de informacin cuantificable de una
entidad econmica especfica, con el propsito de determinar e informar sobre
el grado de correspondencia existente entre la informacin cuantificable y los
criterios establecidos.
Muy similar es la definicin del Auditing Concepts Committee, que refiere
Walter Kell en su obra Auditora Moderna:
Un proceso sistemtico para obtener y evaluar evidencia de manera objetiva
respecto a las afirmaciones concernientes a actos econmicos y eventos para
determinar el grado de correspondencia entre estas afirmaciones y los criterios
establecidos y comunicar los resultados a los usuarios interesados.
La definicin referida en la obra Auditora Montgomery, tambin presenta
algunas coincidencias:
La auditora es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la
evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos
econmicos, a fin de evaluar las declaraciones a la luz delos criterios
establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas.
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Es notable el hecho de la similitud 4de los elementos que contienen los
conceptos referidos, por lo que concluyo que:
En una concepcin universal, la auditora es:
Un proceso sistemtico realizado bajo la responsabilidad de un profesional
independiente, que obtiene y evala evidencia sobre actos y eventos
econmicos cuantificables, con el objetivo de:
(1) Determinar si la informacin examinada cumple con los criterios
preestablecidos, para finalmente
(2) Comunicar formalmente sus conclusiones a las partes interesadas.
Ahora bien, ese profesional independiente cuenta con el bagaje necesario para
asumir la responsabilidad de realizar una auditora de estados financieros.
Como se ver a continuacin, dicha actividad puede ser considerada como una
profesin.
Caractersticas de una profesin.
En la Enciclopedia de la auditora se cita a Abraham Flexner, quien distingui
siete caractersticas esenciales que deben tener los miembros de una
profesin:
1. Los profesionales poseen un campo de conocimientos especializados.
2. Los profesionales experimentan un reconocido proceso formal de
educacin.
3. Los profesionales cumplen con los requisitos tcnicos que se exigen para
su admisin.
4. Profesionales que mantienen ciertas normas de conducta.
5. Profesionales que tienen un status reconocido.
6. El trabajo que realizan est dotado de un inters pblico.
7. Los profesionales pertenecen a una organizacin dedicada al avance de
las obligaciones sociales de la profesin.
Como se aprecia en el cuadro 2.1 la auditora de estados financieros es una
actividad profesional ya que cumple cabalmente con las caractersticas
esenciales antes sealadas. Adicionalmente, con base en el desarrollo de la
unidad 1, usted ya cuenta con los elementos necesarios para concluir que,
entre otras, tanto la auditora interna como la auditora integral, tambin
satisfacen los siete requerimientos necesarios para considerarse actividades
profesionales.
CONCEPTO.
CARACTERSTICA.
Conocimientos especializados
Dominio
de
la
normatividad
profesional
especializada
en
la
auditora: normas y procedimientos.
Proceso formal de educacin
La preparacin universitaria como
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4Licenciado
en
Contadura
o
equivalente.
Cumplimiento
de
requisitos El principal es la obtencin del ttulo y
profesionales
cdula profesional.
Cumplimiento de normas de conducta Establecidas en los diferentes Cdigos
de tica
Profesional.
Estatus profesional reconocido
Generalmente existe el
reconocimiento social a la
profesionalidad de un auditor, misma
que se manifiesta en la demanda de
sus servicios.
Trabajo con inters pblico
El trabajo del auditor impacta a un
amplio espectro de miembros de la
sociedad, a todos los usuarios
generales de la informacin.
Organizacin profesional
Coexisten diferentes organizaciones
profesionales relacionadas a las
actividades que puede desarrollar el
auditor tanto a nivel nacional como
internacional y se especializan en
tipos especficos de auditora.
Para la auditora financiera a nivel
nacional, el Instituto Mexicano de
Contadores Pblicos y la Asociacin
Mexicana de Contadores Pblico.
Cuadro 2.1 Caractersticas profesionales del auditor.

2.2 Finalidad del examen de los estados financieros.


Normativamente, en el Boletn 1020 Declaraciones normativas de carcter
general sobre el objetivo y naturaleza de la auditora de estados financieros,
emitidos por la CONPA, se define que la finalidad del examen de estados
financieros es:
Expresar una opinin profesional independiente respecto a si dichos estados
financieros presentan la situacin financiera, los resultados de las operaciones,
las variaciones en las cuentas del capital contable y los cambios en la situacin
financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
Cabe precisar que en el prlogo a la 27 edicin del Compendio de Normas y
procedimientos de auditora y Normas para atestiguar, la CONPA refiere el
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proceso de adopcin de las Normas4 de Informacin Financiera, como un
cuerpo normativo que sustituye, a partir del 1 de enero de 2006, a los
principios de contabilidad generalmente aceptados, con lo cual la finalidad de
la auditora de estados financieros se puede expresar como:
Opinar sobre si los estados financieros del cliente son presentados
de manera razonable y en apego a lo establecido por las normas de
informacin financiera aplicables.

2.3 Responsabilidad en la preparacin de los estados


financieros.
En la edicin 2006 del Handbook of internacional Auditing, assurance, and
ethics Pronouncements, la Federacin Internacional de Auditores (IFAC),
establece en el Internacional Standard on Auditing (ISA) 200 las siguientes
responsabilidades bsicas de la administracin de la entidad auditada en
relacin con los estados financieros:
a. Identificar el marco normativo que ser utilizado para la preparacin y
presentacin de los estados financieros.
b. Preparar y presentar los estrados financieros conforme al marco normativo
determinado. Esta responsabilidad incluye:
Disear, implementar y mantener los controles internos relevantes para la
preparacin y presentacin de estados financieros libres de errores
materiales.
Seleccionar y aplicar polticas contables adecuadas.
Hacer las estimaciones contables razonables segn las circunstancias.
Definitivamente, la entidad auditada, a travs de su administracin debe
asumir ante los usuarios generales de la informacin, plena responsabilidad por
la preparacin y presentacin de los estados financieros conforme a las bases
normativas aplicables.

2.4 Responsabilidad del auditor.


Retomando lo establecido en la obra Auditora Montgomery, debemos
considerar la responsabilidad como sinnimo de deber profesional del auditor:
El concepto de responsabilidad del auditor surge normalmente en dos
contextos relacionados: responsabilidad de quin y ante quin? Las
respuestas a estas preguntas encuentran primordialmente las normas
tcnicas y ticas de la profesin del contador pblico. Se especifican
ocasionalmente en las leyes y reglamentos estatales y federales y las
decisiones de los tribunales. Todas esas fuentes ofrecen a los auditores
orientacin sobre la manera de practicar auditoras con el debido cuidado
profesional y cumplir as con sus responsabilidades profesionales, y sobre
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las obligaciones que tienen los auditores
4
con sus clientes y terceras
personas.
Tipos de responsabilidad.
La literatura especializada, especialmente la originaria de los Estados Unidos
de Amrica, hace una distincin entre los diferentes tipos de responsabilidades
que asume un auditor, sin embargo, en la Enciclopedia de la Auditora adems
de abordar las diferentes responsabilidades, se hace una reflexin sobre el
significado de responsabilidad que vale la pena rescatar:
La responsabilidad es el precio de la supervivencia social. Si a muchas
personas se les permita actuar irresponsablemente y soslayar las
consecuencias de sus actos, la supervivencia social como un todo estara
amenazada.
Mientras ms responsabilidades aceptan las personas, mayor ser su
recompensa en la comunidad. Recprocamente, el grupo rechaza a quien no
puede realizar un trabajo responsable. Existen tres niveles principales de
responsabilidad que inspiran a nuestro sistema de disciplina.
Estos son:
Responsabilidad legal. La responsabilidad legal es impuesta por la
sociedad como un requerimiento mnimo para quienes reciben un
reconocimiento profesional. Est especificada en las leyes y
reglamentos.
Responsabilidad de tica. La responsabilidad tica la impone la
profesin sobre sus miembros. Las responsabilidades legales por s solas
no son suficientes, y una profesin debe voluntariamente asumir
responsabilidades por el inters pblico; son expresiones de
reconocimiento profesional de su responsabilidad social (que es el
significado de la profesin). Se expone normalmente en el cdigo oficial
de tica, con el que una profesin se disciplina a s misma.
Responsabilidad moral. La responsabilidad moral se la imponen los
individuos a s mismos. sta refleja un estndar de conducta superior al
requerido por la responsabilidad tica. La responsabilidad moral puede
ser especficamente personal o estar desarrollada por un grupo.

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4

Centradas en la responsabilidad profesional y tica, nuestras normas de


auditora, en el boletn 4010, sintetizan la responsabilidad del auditor de
estados financieros como expresar una opinin sobre los mismos. Es
menester sealar que esas parcas palabras implican la responsabilidad
primaria de conducir su auditora con base en la normatividad profesional
aplicable, respetando las disposiciones ticas y de conducta, que como
profesional tiene para, finalmente, encontrarse en la posibilidad de emitir una
opinin sobre la informacin contenida en los estados financieros y notas
relativas, con base en el examen que practic a la informacin financiera. sta
es una responsabilidad ante su cliente que se establece en la Carta convenio
para confirmar la prestacin de los servicios de auditora.
Dada la trascendencia que tendr su opinin para diferentes usuarios, el
auditor puede adquirir responsabilidad legal, profesional y moral.
Responsabilidad ante los clientes
Responsabilidad ante terceros
Legalmente, el auditor independiente Basndose en la ley comn, la
tiene una responsabilidad hacia su responsabilidad del auditor ante
cliente basado en el contrato, escrito terceros vara dependiendo de
u oral. El supuesto es el mismo que la naturaleza de stos. Los auditores
cualquier otro tipo de acuerdo pueden ser acusados de negligencia
contractual, es decir, que las dos por personas que podran haberse
partes completan totalmente las beneficiado
este
informe.
Sin
condiciones del contrato. El auditor embargo, ante otros terceros, slo
independiente responsable de su responsable por fraude.
cliente por negligencia. Dado que es
considerado un experto, debe ejercer
el debido cuidado en la realizacin de
su encargo.
Como

tal

experto,

no

puede
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argumentar ignorancia como defensa, 4
pues
no
debe
pretender
desconocimiento cuando de hecho no
existe. Lo que debe hacer es probar
que ha empleado recursos que seran
razonablemente
aplicados
por
cualquier otro auditor independiente.
En nuestra legislacin, el Cdigo Civil Federal, en su artculo 2615, establece,
en relacin con la prestacin de servicios profesionales, que:
El que preste servicios profesionales, slo es responsable, hacia las personas a
quienes sirve, por negligencia, impericia o dolo, sin perjuicio de las penas que
merezca en caso de delito.
Podemos observar que no se contrapone la visin del legislativo y la sealada
en el cuadro 2.2, ya que la responsabilidad que aborda el Cdigo Civil es
precisamente, la que el auditor adquiere ante su cliente.

2.5 Criterio independiente del auditor.


El hecho de que el auditor tenga y mantenga un criterio independiente y
objetivo es uno de los motivos de su reconocimiento profesional, lo que hace
que su trabajo sea considerado confiable. Es una obligacin que retoma el
Cdigo de tica Profesional en el postulado II:
Al expresar cualquier juicio profesional el Contador Pblico acepta la
obligacin de sostener un criterio libre de conflicto de intereses e imparcial.
Hay distintas situaciones que comprometen la independencia de criterio del
auditor, por ejemplo, es de suponerse que la opinin incluida en el dictamen de
estados financieros que emita un pariente de un accionista de la entidad
auditada puede verse influenciada por la relacin afectiva existente, sin
embargo, debe imponerse el profesionalismo para expresar una opinin
objetiva, por encima de los lazos afectivos o de intereses personales. Es un
deber profesional, moral y tico.

2.6 Aspectos normados por el Cdigo de tica Profesional.


Con objeto de ofrecer mayores garantas de solvencia moral y establecer
normas de actuacin profesional, el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos
expidi en la dcada de los veintes un cdigo de tica profesional que ha sido
continuamente revisado y adaptado a la realidad prevaleciente. En l se
distinguen varios principios de tica aplicables directamente a la profesin del
Contador Pblico, denominados postulados. Es precisamente en esta seccin
donde se aborda el tema de la responsabilidad que adquiere el Contador
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Pblico y, por ende, al profesional que
4
presta servicios de auditora. Los
apartados que debemos resaltar son:
Responsabilidad hacia la sociedad, incluye la responsabilidad
personal y ante quien patrocina los servicios profesionales.
Del postulado II al IX:
Independencia de criterio
Calidad profesional de los trabajos
Preparacin y calidad del profesional
Responsabilidad personal
Responsabilidades hacia quien patrocina los servicios:
o Secreto profesional.
o Obligacin de rechazar tareas que no cumplan con la moral.
o Lealtad hacia el patrocinador de los servicios.
o Retribucin econmica.
Responsabilidad hacia la profesin.
Del postulado X al XII:
Respeto a los colegas y a la profesin.
Dignificacin de la imagen profesional a base de calidad.
Difusin y enseanza de conocimientos tcnicos.
Cuadro 2.3 Postulados del Cdigo de tica Profesional
Dentro del mismo Cdigo de tica, en la seccin denominada Del Contador
Pblico como auditor externo, adems de las consideraciones sobre la no
independencia del auditor estudiada en la unidad precedente, se incluyen
salvaguardas que el auditor debe implementar para asegurar su
independencia:
Establecer polticas y procedimientos destinados a promover el control de calidad
de los trabajos de auditora.
Implantar polticas y procedimientos que permitan la identificacin de relaciones o
intereses entre el auditor y los clientes de auditora.
Asegurarse de que el personal est sensibilizado de la importancia de comunicar a
los niveles superiores del equipo de trabajo en la prctica de auditoras, cualquier
asunto sobre independencia y objetividad que les afecte; esto incluye que el
personal tenga conocimiento de los procedimientos establecidos.
Involucrar a un Contador Pblico adicional dentro de la misma firma, que no haya
participado en el trabajo de auditora, para que revise el trabajo terminado u ofrezca
su consejo cuando ste sea necesario.
Consultar a un tercero, que puede ser un comit de consejeros independientes, un
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4
cuerpo regulatorio profesional u otro auditor.
Tener rotacin de personal de alto nivel.
Fijar polticas y procedimientos para evaluar si ciertos riesgos, en circunstancias
especficas, pueden ser considerados como de poca importancia.
Cuadro 2.4.Salvaguardas que debe implementar el auditor en relacin con la
independencia.
Existen otras salvaguardas que establece la Entidad sujeta a dictaminacin,
que pueden considerarse para preservar la independencia del auditor externo,
como por ejemplo:
o
o

Nombramiento del auditor por un rgano superior a la direccin de la


entidad, como puede ser un comit de auditora, al cual deber
informarse sobre los resultados de la revisin.
Procedimientos internos que aseguren una seleccin objetiva al asignar
trabajos que no sean de auditora.

La responsabilidad es un tema que se encuentra en todos los mbitos de


nuestra realidad y que est fusionado a la tica personal y profesional. El
verdadero profesionista no teme a asumir responsabilidades porque es
perfectamente consciente de las repercusiones que conlleva cada uno de los
servicios prestados y, esa consciencia provoca, a su vez, el desarrollo diligente
de sus encomiendas.

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4

UNIDAD 3 NORMAS DE AUDITORA.


Como se analiz en la unidad 2, para que se considere que la auditora es una
actividad profesional, es necesario que un cuerpo especializado de
conocimientos la respalde; estos ltimos encuentran el respaldo del gremio de
la Contadura Pblica organizada, que los presenta formalmente en normas de
auditora, cuyo cumplimiento permite cierta unificacin del trabajo
profesional. La calidad profesional del trabajo del auditor slo la lograr al
cumplir cabalmente con esos cnones profesionales establecidos en Mxico por
el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP).
Es importante sealar que las denominadas normas y procedimientos de
auditora quedaron rebasadas por la sustitucin de los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados por las Normas de Informacin
Financiera (NIFs) en enero de 2006. An hoy percibimos un cambio
vertiginoso y constante en los criterios para la preparacin de la informacin
financiera que no va de la mano con una transformacin en la normatividad
propia de la auditora.
La CONPA, como responsable de la emisin de normas de auditora, tiene
tareas pendientes que son patentes al ver en que, en la mayor parte de los
boletines vigentes an hay referencias a trminos tcnicos obsoletos, el ms
evidente es la mencin reiterada de principios de contabilidad generalmente
aceptados y no de normas de informacin financiera mexicanas.
Como autor de estos apuntes, debo apegarme a lo establecido en el
compendio de Normas y procedimientos de auditora y normas para
atestiguar por ser la representacin de lo oficial en nuestro pas, sin
embargo, llamo la atencin del lector para que, consciente de esta necesidad
de actualizacin urgente, tenga en mente que:

La auditora revisa la contabilidad y los informes que sta genera


Las bases de preparacin de la informacin financiera en Mxico ahora
son las NIFs
En las normas de auditora frecuentemente encontrar referencias a
criterios anteriores (PCGA)
Debe interpretar los emitido por la CONPA y dar cabida a las
modificaciones de forma y fondo que originan las NIFs

3.1. Concepto.
Para delimitar qu es una norma de auditora, debemos partir del hecho de que
en la literatura tcnica encontramos al menos las dos posiciones que los
autores Bailey y Holzmann establecen en la seccin denominada "Normas de
auditora generalmente aceptadas" de su Gua de auditora:
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Las normas profesionales de auditora 4
son vistas e interpretadas por lo menos
de dos modos diferentes, como el mnimo nivel de desempeo requerido
para medir la calidad de una auditora realizada por un auditor independiente y
como el mnimo de pautas para el desempeo de un trabajo de auditora.
Desde el primer punto de vista, las responsabilidades profesionales del auditor
se cumplen con el contador independientemente de que se desempee una
auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Sin
embargo, el auditor independiente reconoce que la mayora de las normas
profesionales de auditora son amplias y rara vez se dirigen a los problemas
reales que surgen en los trabajos. Por consiguiente, desde el segundo punto de
vista, el auditor cumple con sus responsabilidades profesionales al conducirse
en conformidad con las normas de auditora de profesin, que requieren un
constante empleo del buen juicio profesional. Muchos auditores expertos creen
que las normas profesionales deben considerarse en trminos del segundo
contexto, ya que no hay forma de establecer normas con tanto detalle, para
que pueda minimizarse o eliminarse el empleo de juicio profesional. Como rara
vez proporcionan la respuesta exacta, las normas de auditora han de
considerarse como un gua que da el tono a seguir por los auditores
profesionales.
Concepto
La Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora (CONPA) del
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP), parece acogerse al segundo
criterio al definir normas de auditora en el boletn 1010 del compendio de
Normas y Procedimientos de Auditora y Normas para Atestiguar como sigue:
Son los requisitos mnimos de calidad relativos a la personalidad del auditor,
al trabajo que desempea y a la informacin que rinde como resultado de este
trabajo.
A pesar que esta definicin no se refiere expresamente al papel que
desempea el criterio del profesional del auditor en la ejecucin de su trabajo,
si nos remitimos al estudio de los boletines que desarrollan cada una de las
normas, comprenderemos que su aplicacin es impensable sin el juicio
profesional del auditor.

3.2. Fuente de las normas.


La CONPA establece claramente que la existencia de las normas de auditora se
fundamenta en dos hechos:
La auditora es un trabajo de naturaleza profesional.
La auditora tiene caractersticas y finalidades propias que le son
connaturales.
Con respecto al primer punto, que ya se discuti en la unidad 1, la auditora
posee los atributos necesarios para considerarse como una profesin.
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4
Respecto a la caracterizacin y fines particulares de la actividad que nos
ocupa, rescato el atinado comentario del C.P. Felipe Prez Torao:
Aunque el ejercicio de la profesin no responde a reglas de carcter natural,
la experiencia y el desarrollo de los negocios han demostrado que
determinadas prcticas de revisin que realiza el auditor son obligatorias por
sanas y porque su observancia implica un mnimo aceptable de seguridad de
que los estados financieros, en su conjunto, presentan razonablemente la
situacin patrimonial de la empresa auditada y el resultado de sus operaciones
en ese periodo.
En complemento, cito un prrafo de la obra Auditora Montgomery puesto que
establece claramente la trascendencia de las normas de auditora:
Las profesiones establecen normas tcnicas para garantizar una calidad
mnima especfica en la actuacin, primordialmente porque quienes contratan
sus servicios u obtienen beneficio de su trabajo por lo general no estn en
situacin de juzgar por ellos mismos ese trabajo; esto ocurre indudablemente
en la profesin de auditor. No es posible ni conveniente liberar a los auditores
de su responsabilidad profesional mediante el establecimiento de reglas
detalladas para practicar una auditora. Ello socavara la responsabilidad
profesional que las normas tratan de salvaguardar. No obstante, las normas
deben ser definidas y expresadas cuidadosamente a fin de proporcionar a
quienes ejercen la profesin la orientacin ms clara posible. Las normas
establecen el nivel mnimo de calidad que los clientes y el pblico esperan del
auditor. A diferencia de los procedimientos de auditora (que son los pasos que
se deben dar y varan de acuerdo a los factores de cada auditora, como son el
tamao de la empresa, su giro o industria, el sistema de contabilidad y otras
circunstancias), las normas de auditora son medidas de calidad de actuacin y
deben ser invariables en un amplio espectro de trabajos y durante largos
periodos.
Ambos posicionamientos no son excluyeres y es necesaria la existencia de
bases mnimas comunes para la prctica de la auditora ya que la
responsabilidad ante la sociedad lo amerita.
Como se puede apreciar, la diversidad de auditores, de tipos de auditora y de
entidades por examinar, se conjugan para que el criterio profesional
complemente el seguimiento estricto de las normas emitidas por los
organismos profesionales para disear un traje a la medida para desarrollar
cada uno de los compromisos profesionales adquiridos por el auditor.

3.3. Clasificacin.
Las normas de auditora estn vinculadas con la calidad del trabajo realizado
por el profesional independiente. Con base en una comparacin entre
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normatividades locales, se mostrarn a4continuacin aspectos generales de las
normas de auditora vigentes en Estados Unidos (American Institute of
Certified Public Accountants) y las correspondientes a Mxico, respaldadas por
el IMCP, que han aprobado y adoptado las normas generales de auditora,
clasificndolas en tres grupos:
1. Personales
2. De ejecucin del trabajo y
3. De informacin.
Dicha normatividad coincide en el fondo aunque presenta algunas diferencias
de forma, por lo cual para su estudio, abordaremos el anlisis por cada uno de
los grupos o categoras en que se dividen.

Figura 3.1. Esquema de las normas de auditora conforme al IMCP.


Normas personales.
El primer grupo es el relativo a las normas personales e incluye las cualidades
que el auditor debe tener para poder asumir, dentro de las exigencias que el
carcter profesional de la auditora impone, un trabajo de este tipo. Dentro de
estas normas existen cualidades que el auditor debe tener y otras que deber
mantener durante el desarrollo de toda su actividad profesional.
Normas de ejecucin del trabajo.
Los elementos bsicos, fundamentales en la ejecucin del trabajo, que
constituyen la especificacin particular, por lo menos al mnimo
indispensable, de la exigencia de cuidado y diligencia, son los que
constituyen las normas de ejecucin del trabajo.
Normas de informacin.
El resultado final del trabajo del auditor es el dictamen, ya que mediante ste
documento se difunden los resultados del trabajo del auditor resumidos en la
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opinin que se ha formado a travs de
4 su examen. En el dictamen yace la
confianza de los interesados en los estados financieros y pone a su alcance un
elemento ms para confiar en las declaraciones que contienen. Por ltimo, es
principalmente a travs del dictamen como los usuarios se dan cuenta del
trabajo del auditor y, en muchos casos, es la nica parte de dicho trabajo que
queda a su alcance.
La similitud entre las normas estudiadas se explica porque el desarrollo
normativo de la auditora lleg a nuestro pas procedente de nuestro vecino del
norte, para despus ser traducido y en el mejor de los casos adaptado a
nuestra realidad.

3.4. Estructura y contenido bsico.


Para analizar la estructura de las normas de auditora, partiremos del
compendio de Normas y Procedimientos de Auditora, que divide su contenido
en series, a las cuales asigna un rango numrico como sigue:

Las primeras cuatro series son propiamente las normas de auditora


establecidas por la CONPA, las cuales, por tener un carcter obligatorio,
estn sujetas a un procedimiento especial de aprobacin que asientan los
estatutos del propio IMCP.
Los procedimientos de auditora, concentrados en la serie 5000,
constituyen la opinin mayoritaria de los miembros de la CONPA y se refieren a
la mejor forma de llevar a cabo ciertas fases en el desarrollo de una
auditora. Su aplicacin deber hacerse a juicio del auditor de acuerdo con las
circunstancias, por lo cual nuevamente queda de manifiesto la aplicabilidad e
importancia del criterio profesional para decidir qu procedimientos utilizar;
son elementos cuya conveniencia ha sido discutida por miembros destacados
de la profesin.
Finalmente, el compendio tambin incluye otras declaraciones que son los
medios a travs de los cuales la CONPA da a conocer polticas, programas,
estudios, ejemplos, opiniones, guas.

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De acuerdo con lo establecido, actualmente
4
se consideran normas de auditora
especficas las establecidas dentro de los boletines de las series 1000, 2000,
3000 y 4000, a saber:

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4

A continuacin se retoman los objetivos de los procedimientos de auditora tal


y como se presentan en el compendio de normas y procedimientos de auditora
y normas para atestiguar:

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4

Otras declaraciones de la Comisin.


6060
Muestreo estadstico en auditora. La gua trata de orientar al
auditor externo en la aplicacin del muestreo estadstico como
parte del proceso de una auditora de estados financieros de una
entidad, en lo que respecta a la planeacin y seleccin de las
muestras para propsito de su auditora, as como para la
evaluacin de los resultados obtenidos.
6070
Consideraciones en la auditora de entidades pequeas. Presenta
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4
algunas consideraciones y adaptaciones
de la normatividad de la
auditora para efecto de la auditora de entidades consideradas
pequeas.
6080
Ayuda para prevenir, disuadir y detectar el fraude. Se trata de una
gua para evitar conductas fraudulentas en las organizaciones,
incluye algunas recomendaciones al auditor para la deteccin del
mismo.
6090
Procedimientos de auditora relativa a instrumentos financieros
derivados. La gua recomienda procedimientos de auditora a ser
utilizados por el auditor en la revisin de instrumentos financieros
derivados.
Normas para atestiguar.
El ltimo grupo que se incorpor al compendio de normas de auditora se
conoce como Normas para atestiguar, aplicables cuando en la prctica de la
profesin independiente un Contador Pblico lleva a cabo un trabajo de
atestiguar, es decir, aquel en el cual un Contador Pblico es contratado para
emitir o emite una comunicacin escrita que expresa una conclusin acerca de
la confianza en una aseveracin escrita que es responsabilidad de la parte
contratante.
Los boletines que integran esta seccin son los siguientes:
7010
Normas para atestiguar. Incluye el marco general de las normas
para atestiguar e, incluso, una comparacin con las normas de
auditoria generalmente aceptadas.
7020
Informes sobre exmenes y revisiones de informacin financiera
proforma. El boletn establece normas y proporciona guas para el
Contador Pblico que es contratado para examinar o revisar e
informar sobre informacin financiera proforma. En la realizacin
de estos trabajos, el Contador Pblico debe adems, cumplir con
las normas que establecen en el boletn 7010, normas para
atestiguar.
7030
Informe sobre el examen del control interno relacionado con la
preparacin de la informacin financiera. El boletn establece
normas y proporciona guas al Contador Pblico que es contratado
para examinar u opinar sobre la efectividad del diseo y/u
operacin del control interno relacionado con informacin
financiera a una fecha especfica.
7050
Otros informes sobre exmenes y revisiones de atestiguamiento.
Relaciona los pronunciamientos a los que el Contador Pblico est
obligado a cumplir cuando es contratado para prestar algn
servicio de atestiguamiento.
7060
Examen y revisin de informacin financiera proyectada. Establece
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7080

una serie de lineamientos4 a los cuales el profesional de la


Contadura debe sujetarse cuando sea contratado para efectuar
una revisin sobre informacin proyectada.
Carta convenio para confirmar la prestacin de servicios de
atestiguar. El boletn establece normas de contenido de la carta
convenio que establece los trminos de la prestacin de servicios
de atestiguar.

3.5. Supletoriedad.
Ms que aplicacin supletoria propiamente dicha, existe una relacin estrecha
entre el contenido de la normatividad que emite la Federacin Internacional
de Contadores (IFAC, International Federation of Accountants) a travs del
Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB, en
ingls) y la expuesta por la Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora
del IMCP. A nivel internacional se reconoce la siguiente estructura de los
pronunciamientos sobre auditora y trabajos de revisin de informacin
financiera histrica emitidos por el IAASB, entre ellos las Normas
Internacionales de Auditora:

Normas Internacionales de Auditora (International Standards on


Auditing, ISAs 100-999)
Normas Internacionales de Prctica de Auditora (International Auditing
Practice Statements, IAPSs 10001999)
Normas internacionales sobre trabajos de revisin (International
Standards on Review Engagements, ISREs 20002699)
Reservado para Normas Internacionales de Prctica de trabajos de
Revisin (Reserved for International Review Engagement Practice, IREPSs
27002999).

La vinculacin normativa se explica porque el IMCP sign, junto con otras 48


naciones, el acuerdo que fund el IFAC con el propsito de contar con una
profesin contable mundialmente organizada. As pues, considerando que
evidentemente nuestra profesin marcha hacia una estandarizacin global, los
ordenamientos internacionales debern ser incorporados paulatinamente a los
ordenamientos nacionales hasta que exista una plena adopcin de las mismas.
Para finalizar, solamente cito la referencia que se hace a las normas
internacionales dentro del compendio de normas y procedimientos de auditora
que sintetiza lo expuesto anteriormente:
Las normas internacionales de auditora pretenden su aceptacin y aplicacin
mundial, sin embargo, no prevalecen sobre las reglamentaciones locales que
rigen la auditora de informacin financiera de cada pas. En la medida en que
estas normas estn de acuerdo con las reglamentaciones locales sobre un
asunto en particular, la auditora de informacin financiera de dicho pas estar
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realizada
de
acuerdo
con
dichas
4
reglamentaciones
y
cumplir
automticamente con las reglamentaciones internacionales relativas a esa
materia.

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4

UNIDAD 4 DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA.


Las bases filosficas de la auditora de Mautz y Sharaf sostuvieron que hay
cinco conceptos fundamentales en auditora:
1.
2.
3.
4.
5.

Evidencia
Debido cuidado del auditor
Presentacin adecuada
Independencia
Conducta tica

Vale la pena destacar que la evidencia ocupa el primer lugar en esa lista no por
obra de la casualidad, sino por la trascendencia del concepto para la auditora,
ya que la opinin del auditor descansa en la solidez de los elementos
corroborativos de las afinaciones contenidas en los estados financieros.
A tono con el refrn Si te digo que la yegua es parda, es porque tengo los
pelos en la mano, para que el auditor pueda sustentar la opinin que emita en
su dictamen debe existir el respaldo de las evidencias que obtuvo durante su
examen en el grado que se requiera. Es aqu donde tiene un lugar privilegiado
el tema de la documentacin en la auditora, porque es en ella donde consta lo
actuado por el auditor y se concentran las evidencias.
En la vida cotidiana, nos topamos frecuentemente con aseveraciones de todo
tipo. Baste un ejemplo: Fumar es una causa de cncer Pues bien, dadas las
implicaciones de tal afirmacin, quien lo dijo primero tuvo que hacer
abundantes estudios para sustentar las preguntas que seguiran a su
descubrimiento: quin lo dice?, en qu se basa?, qu pruebas tiene?, por
qu debo creer eso?, cul es la importancia de tales pruebas?, son
suficientes?
En el campo de la auditora cuando se incluye en el texto del dictamen la frase
los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera, los
resultados de sus operaciones, los cambios en la situacin financiera y las
variaciones en el capital contable tambin el hombre de negocios y los
usuarios de la opinin del auditor pueden formularse las cuestiones incluidas
en el prrafo anterior. An ms, imagine que la opinin manifestada en el
dictamen fuera negativa: qu se preguntaran al respecto los accionistas de la
entidad? El auditor no es poseedor de poderes especiales que pueda decir a
priori si la informacin financiera de una entidad es o no razonable, ni su
opinin es un dogma, por lo cual requiere de la evidencia obtenida durante su
examen tanto para formarse una opinin como para sustentarla. Sin evidencia,
se trata de una afirmacin sin soporte, o bien de una mera especulacin.
Generalmente, quisiramos saber en qu se apoya quien lo afirma para
sostener que lo dicho es verdad. Entre ms confiable y vasta sea la evidencia
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que se presenta, ms podemos confiar4 en los argumentos, hasta el punto en
que queden establecidos como hechos o verdades.

4.1 Necesidad de documentar los procesos de la auditora.


El boletn 3010, establece que el auditor debe documentar todos aquellos
aspectos importantes de la auditora que proporcionen evidencia de que su
trabajo fue realizado respetando las normas de auditora generalmente
aceptadas.
Como documentar debemos entender el respaldar con evidencia objetiva
una afirmacin. Por otra parte, a tono con lo establecido en las normas
internacionales, documentacin de la auditora implica el registro de los
procedimientos de auditora aplicados.
Cul es la finalidad de documentar todo el proceso de la auditora? Es lgico
suponer, al menos, dos propsitos: respaldar la opinin que se presenta en el
dictamen y servir de control de la calidad a los servicios que presta el
profesional de la materia.

Figura 4.1 Documentacin de la auditora.


Otro boletn normativo trascendente para la comprensin del tema de
documentacin de la auditora es el 3060 Evidencia comprobatoria. En este
pronunciamiento se establece que para obtener evidencia comprobatoria que
respalden las aseveraciones hechas en los estados financieros por la
administracin de la entidad, el auditor debe establecer objetivos
especficos de auditora tendientes a confirmar la razonabilidad de dichas
afirmaciones o aseveraciones.
Qu se entiende por aseveraciones? Se consideran como tales, las
declaraciones de la administracin que se incluyen como parte integrante de
los estados financieros, pudiendo por su naturaleza ser explcitas o implcitas.
Conforme a la normatividad mexicana, se pueden presentar los siguientes tipos
de aseveraciones:
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Existencia
ocurrencia

Integridad

Derechos
obligaciones

Valuacin

Presentacin
revelacin

Significa que 4los activos y pasivos de la entidad


existen a una fecha especfica y que las
transacciones registradas han ocurrido durante un
cierto periodo.
Significa que todas las transacciones y saldos que
deben presentarse en los estados financieros se han
incluido.
Significa que los activos representan los derechos de
la entidad y los pasivos las obligaciones de la misma,
a una fecha determinada.
Significa que los conceptos del activo, pasivo, capital,
ingresos y gastos, han sido incluidos en los estados
financieros por los importes apropiados.
Significa que los renglones particulares de los
estados
financieros
estn
adecuadamente
clasificados, descritos y revelados.

Para ejemplificar los conceptos precedentes, retomo la informacin financiera


disponible en la Bolsa Mexicana de Valores59 sobre la emisora Grupo Marti,
S.A.B. al tercer trimestre de 2007, cuyo resumen es el siguiente:
Balance (cifras en miles de pesos).
Activo total:
Pasivo total:
Capital contable:
Cuadro 4.1 Resumen del balance de Grupo Mart, S.A.

3,734,488
1,901,331
1,645,320

Implcitamente, la emisora afirma que al tercer trimestre de 2007:


1. ... existen: 3,734,488 de activos, 1,901,331 de pasivos, 1,645,320 de capital
contable.
2. ... todos los conceptos integrantes de activos, pasivos y capital contable se
han incluido o integrado en los totales presentados.
3. ... los 3,734,488 presentados como activo total, son derechos de la entidad y
los 1,901,331 de pasivo representan las obligaciones de la misma.
4. ... las cantidades asociadas al activo, pasivo y capital contable han sido
registradas a los valores correctos segn las normas de informacin financiera.
5. ... las cuentas que integran el activo, pasivo y capital contable se presentan
de manera apropiada y la revelacin es adecuada conforme a las normas de
informacin financiera.
Adems, si consultamos las notas a los estados financieros, encontraremos
diferentes afirmaciones explcitas, por ejemplo:
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a) Deportes Mart, S.A. de C.V. realiza
4
la venta de artculos deportivos al
pblico en general.
b) Las compaas inmobiliarias son propietarias del edificio de las oficinas
corporativas y de algunos ocales comerciales en los que se encuentran
instaladas las tiendas Deportes Mart y los centros de entrenamiento
deportivo Sport City.
Una parte muy importante dentro de la planeacin de auditora es establecer
objetivos relacionados con la verificacin de cada una las afirmaciones. El
auditor deber obtener evidencia de las aseveraciones que se incluyen en
los estados financieros.
Examine el boletn 5100 Efectivo e inversiones temporales, del prrafo 5 al 10
se presentan los objetivos que el auditor deber cumplir al evaluar ese rubro.
Nota la similitud entre esos objetivos y las aseveraciones arriba sealadas?
Una aseveracin generalmente nos llevar a establecer uno o varios objetivos
de auditora y, posteriormente, a disear una estrategia para comprobar que
dicha aseveracin (implcita o explcita) es adecuada conforme a los criterios
aplicables (que en el caso de una auditora financiera, sern las normas de
informacin financiera).

Figura 4.2 Relaciones entre aseveracin, objetivos y estrategia.


La obtencin de evidencia suficiente y competente es una de las normas
de ejecucin del trabajo que marcan el mnimo indispensable para considerar
que la auditora se ha realizado de forma profesional, pero cundo podemos
considerar que la evidencia cumple estas dos caractersticas? La CONPA
proporciona una orientacin general al respecto:
Evidencia comprobatoria suficiente y competente cuando se refiera a hechos,
circunstancias o criterios que realmente tienen relevancia cualitativa dentro
del examinado y las pruebas de auditora realizadas, ya sea por los resultados
de una sola o por la concurrencia de varias, son vlidas y apropiadas para el
auditor sea adquirir la certeza moral (grado de seguridad y confianza para
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emitir su opinin sobre los estados financieros)
4
de que los hechos que est
tratando de probar y los criterios cuya correccin est juzgando, han quedado
satisfactoriamente comprobados.
En cambio, la SAS 31 Evidencia corroborativa, es ms especfica al sealar
cundo se considera competente y cundo suficiente la evidencia:
La evidencia corroborativa es competente cuando es tanto vlida como
importante (relevante). Hace notar adems, que es difcil generalizar acerca de
lo que constituye evidencia confiable, porque debe considerarse la
circunstancia particular de cada auditora.
La palabra suficiente se refiere a la cantidad de evidencia reunida. Se emplea
el juicio contable para determinar cundo se ha alcanzado la suficiencia y
tambin para determinar la competencia de la evidencia corroborativa. El
concepto de suficiencia reconoce que el auditor no puede reducir el riesgo de
auditora a cero y SAS 31 pone nfasis en que la acumulacin de evidencia
debe ser ms persuasiva que convincente. ste concepto esta ms de acuerdo
con la idea de que el auditor no puede reunir cantidades de evidencia
ilimitadas, ya que l debe de trabajar dentro de los lmites econmicos. Sin
embargo, el costo no puede ser el nico factor determinante de la cantidad o
la calidad de los procedimientos de auditora.
Confiabilidad de la evidencia.
La CONPA determina que los factores que influencian la confiabilidad de la
evidencia son:
Su fuente: interna o externa
Su naturaleza: visual, oral o documental
Asimismo, incluye algunas generalizaciones para evaluar la veracidad de la
evidencia reunida por el auditor:
a) La evidencia comprobatoria obtenida de fuentes independientes fuera de
la entidad, proporciona mayor seguridad que aquella obtenida dentro de la
misma entidad para propsitos de un auditor independiente.
b) La contabilidad de los estados financieros elaborados bajo condiciones
satisfactorias de control interno, generalmente son ms confiables que cuando
han sido elaboradas bajo condiciones poco satisfactorias.
c) El conocimiento directo del auditor obtenido a travs de exmenes
fsicos, observacin, clculos e inspeccin, es ms conveniente que la
informacin obtenida indirectamente.
d) La evidencia forma de documentos y confirmaciones escritas es ms
confiable que las confirmaciones verbales.
Hay ciertos factores que coadyuvan a incrementar la confiabilidad en la
evidencia que obtiene el auditor directamente:
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4
Un procedimiento fundamental que debe tener en mente es que,
siempre que sea posible, se verifique la autenticidad de las fotocopias
que se le presentan como evidencia, mediante la confrontacin con los
documentos originales.
Cuando lo juzgue conveniente y prcticamente posible, evite detallar a
qu secciones, operaciones, personas o hechos aplicar procedimientos
de auditora. Utilice el factor sorpresa a su favor.

Como se aprecia, la evidencia que se apoya en mayor medida las conclusiones


directas del auditor contribuye a minimizar el riesgo de que haya influencia o
manipulacin sobre quien la proporcione.

4.2. Papeles de trabajo.


4.2.1 Definicin.
La documentacin de la auditora incluye los papeles de trabajo que condensan
la evidencia que respalda la opinin del auditor. Por stos se entiende:
Los papeles de trabajo son los registros que el auditor mantiene de los
procedimientos seguidos, las pruebas efectuadas, la informacin obtenida y las
conclusiones alcanzadas en la auditora. En consecuencia, los papeles de
trabajo pueden incluir programas, anlisis, memorndums, cartas de
confirmacin y representacin, extractos y/o copias de documentos y tablas o
comentarios preparados obtenidos por el auditor. Esa informacin puede
representarse en forma de datos impresos, medios magnticos, pelcula u otros
medios.
Podemos concluir que los papeles de trabajo son los documentos que elabora u
obtiene el auditor durante el desarrollo del examen de los estados financieros y
que respaldarn la opinin que contenga su dictamen.
4.2.2 Contenido y propsito.
Para cumplir cabalmente lo establecido por las normas de auditora, el auditor
deber dejar constancia de haber respetado su normatividad profesional
durante todo el proceso de la auditora, es decir, durante las fases de
planeacin, ejecucin e informacin. La documentacin presentada en los
papeles de trabajo podr variar en cantidad y contenido en funcin de las
circunstancias, pero como auditor debe tener presente que tal documentacin
proporciona respaldo no slo a su opinin en el dictamen, sino del esmero
profesional con que desarroll todo
el proceso. Por ejemplo, para dejar evidencia de haber cumplido con la norma
de "planeacin y supervisin" es requisito que dentro del legajo de auditora se
incluya un "programa de trabajo"; asimismo, para dejar constancia de que se
ha efectuado el estudio y evaluacin del control interno, deber incluir dentro
sus papeles de trabajo la constancia del mtodo que empleado para
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determinar el nivel de confianza asociado
4
a ste (grfico, cuestionarios.
descriptivo o combinado).
Es as que los papeles de trabajo representan una ayuda en la planeacin,
ejecucin, supervisin y revisin del trabajo. Debern contener la evidencia de
la planeacin llevada a cabo por el auditor, la naturaleza, oportunidad de
alcance de los procedimientos auditora aplicados y de las conclusiones
alcanzadas.
En el citado boletn 3010, se establece que los papeles de trabajo deben ser
completos y lo suficientemente detallados, que pueden verse afectados por
diversos factores, entre los cuales se incluye la naturaleza del trabajo, las
caractersticas del informe del auditor, la complejidad del negocio del cliente y
las condiciones de los registros del mismo.
Un requerimiento normativo sobre los papeles de trabajo, es que deben
contener todos los asuntos significativos que requieran del juicio profesional
del auditor, as como su conclusin sobre los mismos. Los papeles de trabajo
deben contener datos que ilustren los puntos necesarios para poder
proporcionar la documentacin suficiente como para demostrar que los
registros fundamentales estn de acuerdo o se ajustan a los estados
financieros y a otras informaciones que se han estudiado y que se estn
siguiendo las normas profesionales aplicables a la ejecucin del trabajo.
Un componente bsico en la documentacin recopilada es un extracto o copia
de la informacin que se encuentra en los registros de la entidad auditada; de
hecho, es frecuente la prctica de pactar con la empresa que parte de la
documentacin del auditora sea elaborada por su personal contribuyendo
tanto a abatir el costo de la auditora como a hacer ms eficiente su desarrollo.
Normativamente se establece que los papeles de trabajo del auditor en ningn
caso sustituyen a la contabilidad o registros contables de la entidad.

Funciones
Documentar la estrategia de auditora.
Documentar la evaluacin detallada de los sistemas, las revisiones de
transacciones y las pruebas de cumplimiento.
Sirven de apoyo en la realizacin y revisin de trabajo del auditor.
Constituyen un instrumento de ayuda a la supervisin del trabajo
desarrollado por otros auditores.
Son una fuente de informacin a la que se puede recurrir tanto para el
entrenamiento de los miembros del equipo de auditora, como para su
evaluacin posterior.
Constituyen la base para la revisin final de conclusiones previas a la
emisin del dictamen.
Respaldan la opinin incluida en el dictamen de estados financieros.
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Registran los procedimientos de 4auditora empleados de la informacin


sobre la empresa examinada.
Son una gua para la planificacin de auditoras posteriores.
Son una fuente de informacin a la que se puede recurrir tanto para el
entrenamiento de los miembros del equipo de auditora, como para su
evaluacin posterior.
Constituyen la base para la revisin final de conclusiones previas a la
emisin del dictamen.
Respaldan la opinin incluida en el dictamen de estados financieros.
Registran los procedimientos de auditora empleados de la informacin
sobre la empresa examinada.
Son una gua para la planificacin de auditoras posteriores.

4.2.3 Confidencialidad y propiedad.


Propiedad de los papeles de trabajo.- Usted debe comprender
desde este momento y cuando desarrolle una auditora y elabore
papeles de trabajo, que stos sern de su propiedad. Como auditor
podrn ser requeridos por terceras personas, por ejemplo un auditor
sucesor, pero deber obtener la autorizacin expresa de su cliente
para cumplir el requerimiento sin violar lo establecido en el Cdigo de
tica Profesional. Recuerde tambin que su responsabilidad es mantener
la confidencialidad o secreto profesional.
Custodia y confidencialidad de los papeles de trabajo.-El auditor
deber adoptar los procedimientos necesarios para asegurar la custodia
y confidencialidad de los papeles de trabajo, y deber conservarlos por
el tiempo que sea necesario con objeto de satisfacer las necesidades de
su prctica y cualquier requerimiento legal o profesional, por ejemplo,
una revisin del legajo de auditora como parte de un procedimiento
llevado ante la Junta de Honor de una agrupacin profesional.
4,2.4 Clasificacin.
En relacin a la clasificacin de los papeles de trabajo, considero que existen
dos bsicamente:
En funcin del tiempo:
a) Archivos ordinarios, temporales o de revisin del ao. Son los
papeles que contienen datos que se relacionan bsicamente con
auditora de un slo periodo y sustentarn la opinin de las cifras de
un ejercicio. Ejemplo: estados de cuenta, facturas, plizas, estados
financieros,
confirmaciones de saldos.
b) Archivos de carcter permanente (AP), expediente continuo
de auditora (ECA). Estos papeles de trabajo contienen informacin
til para el desarrollo de futuras revisiones. Ejemplo: Acta
constitutiva, actas de asamblea, contratos, etc.
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4
Cabe sealar que sta es la clasificacin a la cual se apega la normatividad
emitida por la CONPA, quien prefiere denominarlos con los trminos de
archivos ordinarios y de carcter permanente.
Clasificacin en funcin del tipo de papel de trabajo.
Antes de explicar este tipo de clasificacin, es menester sealar que el
tecnicismo cdula de auditora lo entenderemos en el sentido que rescata
Tllez Trejo al sealar: la auditora es un proceso de anlisis, y la cdula es el
documento que representa el anlisis, o que consigna procedimientos de
verificacin o incluye informacin sobre las cuentas o ciertos aspectos del
negocio.
As las cosas, un legajo de auditora estar conformado de cdulas, y aquellas
que tradicionalmente elabora el auditor y su equipo son las que se incluyen
en la siguiente clasificacin:
a) Hoja de trabajo. Es aquella en la cual se concentran los saldos que
sirven para elaborar los estados financieros, dividida en activos, pasivo,
capital y resultados. Generalmente incluye columnas para los siguientes
datos: cuenta, saldo del ejercicio anterior, saldo del ejercicio, debe,
haber, ajustes, reclasificaciones, saldos segn auditora y referencia a
otros papeles de trabajo.
b) Cdula Sumaria. En este tipo de cdula se incluyen bsicamente las
mismas columnas que en una hoja de trabajo, slo que exclusivamente
incluir un rubro de los estados financieros. Tllez Trejo establece al
respecto que es un documento que resume las cifras correspondientes
a un grupo homogneo de conceptos que se encuentran analizados en
otras cdulas
c) Cdula Analtica. la forma de esta cdula no es uniforme debido a
que incluye el desarrollo de algn procedimiento de auditora que nos
sirva para llegar a una conclusin y que afecte o se incluya dentro de la
cdula sumaria.
d) Cdula subanaltica. Es la explicacin ms detallada de alguna
parte de la cdula analtica.
e) Memoranda de auditora e informacin corroborativa. Se refiere
a datos escritos preparados por el auditor en forma narrada; podrn
incluir comentarios respecto a los resultados de los procedimientos de
auditora y las conclusiones a las que lleg al realizar el trabajo. La
documentacin de informacin corroborativa incluye resmenes de las
actas de las juntas de directores; respuestas de confirmacin;
propuestas por escrito por parte de la administracin y terceros; y,
copias de contratos importantes.

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4

Figura 4.4 Papeles de trabajo elaborados por el auditor.


Con base en el esquema diseado por Walter Kell, en su libro Auditora
Moderna, a continuacin se muestra grficamente la vinculacin entre los
papeles de trabajo descritos:

Figura 4.5 Vinculacin entre los diferentes papeles de trabajo, segn Kell.
A continuacin se retomar la primera clasificacin; el archivo permanente
incluye la informacin que se ha acumulado de las auditoras en curso y de
periodos anteriores y ser necesaria en las futuras; permite obtener una visin
rpida del historial financiero y operaciones de la empresa y resume
brevemente las partidas recurrentes que deben revisarse, evitando la
necesidad de tener que leer de nuevo los documentos del cliente, ao tras ao.
El auditor utiliza el archivo de papeles de trabajo del periodo anterior y el
permanente como fuente de informacin para planear a cabo la auditora del
periodo en curso.
El archivo permanente generalmente incluye los siguientes elementos:

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ndice; debera colocarse sobre4la tapa dentro de una misma tabla en


donde se incluye una lista impresa de los elementos que suelen incluirse
en el archivo permanente
Copias o extractos de la escritura constitutiva y de los reglamentos
de la sociedad.
Resmenes de las actas de asambleas.
Estructura organizacional plasmada en el organigrama de la entidad.
Catlogo de cuentas.
Gua contabilizadora.
Resumen de las polticas contables.
Descripcin general del sistema contable, incluido el control de
inventarios y el sistema de costos.
Relacin de los impuestos federales y locales a los que est
obligada.
Extracto de los contratos y convenios importantes.
Explicacin general del flujo de las operaciones ms importantes
de la entidad.

Por otra parte, el archivo ordinario en trminos generales puede incluir lo


siguiente:

Memorndums y correspondencia e instrucciones de auditora.


Cuestionario de control interno o mtodo por el cual se document su
estudio y evaluacin.
Programa de trabajo general y especfico.
Confirmaciones y declaraciones obtenidas.
Dictamen de auditora.
Carta de observaciones y sugerencias del control interno.
Carta de declaraciones de la administracin.
Hoja de trabajo.
Estados financieros auditados.
Cdulas sumarias.
Cdulas analticas.
Copias de la documentacin comprobatoria por seccin.
Control de horas.
Memorndums referentes a las investigaciones sobre acontecimientos
inusuales o importantes.
Relacin de deficiencias detectadas en el control interno.
Puntos pendientes.
Notas para auditoras subsecuentes.

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4.2.5 Estructura.
4
Formalmente, el diseo de los papeles de trabajo es responsabilidad de
cada auditor o firma, por lo cual no existen estndares al respecto. Como los
estados financieros, su estructura fsica destaca el encabezado, cuerpo y pie.
Los papeles de trabajo constituyen la principal evidencia de la tarea de
auditora realizada y de las conclusiones alcanzadas que se reportan en el
informe del mismo.
Resulta esencial que los papeles de trabajo contengan evidencia suficiente y
competente del trabajo realizado para sustentar las conclusiones alcanzadas.
La efectividad de los papeles de trabajo depende de la calidad, no de la
cantidad.
En las cdulas que se utilizan para soportar el trabajo realizado se debe
considerar la referencia de los papeles de trabajo y las marcas. Sin embargo,
en la prctica profesional se han identificado ciertos elementos caractersticos
en su contenido y que se ilustran en el siguiente cuadro:

Figura 4.6 Partes de un papel de trabajo.


4.2.6 Uso de ndices y marcas.
1) ndices de auditora.- Son claves de identificacin que permiten
localizar y conocer el lugar exacto donde se encuentra una cdula dentro del
expediente o archivo de referencia permanente y el legajo de auditora.
Imagine que es similar al Cdigo Postal para la clasificacin del correo.
Cada firma determina el sistema de ndice que emplear, pero pueden ser de
las siguientes clases:
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4
Alfabticos (A, a, AA, A-B, a-B, etc)
Numricos (1, 10, 20, 10.1, 22.21, etc)
Alfanumricos (A1, B-3, AA-1, etc)

Todos ellos con variantes de utilizacin de maysculas, minsculas o ambas.


ejemplo:
Programa general de auditora PG
Hoja de trabajo de activo HT-1
Hoja de trabajo de pasivo y capital HT-2
Hoja de trabajo de resultados HT-3
Efectivo A
Cuentas por cobrar B
Resultados R
2) Marcas de auditora.- Las marcas de auditora son smbolos utilizados por
el auditor en los documentos de trabajo para sealar la actividad especfica
que se ha realizado, ya sea una revisin o prueba. Ejemplos:
@ cotejado contra documento original
verificado
verificado contra auxiliar
Al generalizarse la utilizacin de hojas de clculo y software especializado para
elaborar los papeles de trabajo, se abrieron las posibilidades de asignar
significados no solo a smbolos manuscritos, sino tambin a distintos
caracteres (&, #, @, +, -, *) o combinacin de letras (CI, CA, (a), r). Solamente
recuerde que deber de ser consistente con el mtodo de asignacin de
significados que elabore y, del mismo, deber constar una explicacin dentro
de su legajo de auditora.
Cabe sealar que gracias al avance tecnolgico, en la actualidad los auditores
contamos con recursos como el software especializado en auditora, cuya
utilizacin permite, en trminos generales, importar la informacin contable
para que el auditor pueda optimizar el tiempo presupuestado y dedicarlo
primordialmente a la aplicacin de procedimientos, ya que simplifican la
elaboracin de los papeles de trabajo. Adems de generar reportes y estados
financieros, permiten la captura y organizacin de diferentes tipos de cdulas,
cuentan con reportes para las observaciones, sugerencias, ajustes,
reclasificaciones y clculos de nominas. Son programas flexibles, ya que
permiten personalizar las cdulas de auditora con ndices, descripciones
especficas y adecuacin de marcas.
4.2.7 Fundamento del dictamen.
Dentro del texto del dictamen se incluye una afirmacin que menciona que la
evidencia comprobatoria ha sido razonable y suficiente para la adecuada
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interpretacin de los estados financieros.
4
En consecuencia, los papeles de
trabajo son los que respaldan la afirmacin.
a) Evidencia en la auditora.- Dada la trascendencia y vinculacin del tema
de documentacin de la auditora con el de evidencia, a continuacin se tratar
de complementar el esquema de lo establecido por la tercera norma de
ejecucin del trabajo. Partimos del concepto de evidencia, en el entendido que
no es un trmino que sea exclusivo del campo de la auditora y, por lo mismo,
usted debe tener una idea de su significado.
En trminos generales, denominamos evidencia a cualquier informacin que
confirma o refuta un hecho o afirmacin. Si buscamos una definicin que se
enfoque al rea, se conoce como evidencia de auditora a "el conjunto de
elementos que comprueben la autenticidad de los hechos, la evaluacin de los
procedimientos contables empleados y la razonabilidad de los juicios
efectuados.
Hemos dicho que debido al esquema de normas de auditora, la evidencia debe
reunir las caractersticas de suficiencia y competencia. As pues, la evidencia
adecuada es la informacin que cuantitativamente es suficiente y apropiada
para lograr los resultados de la auditora y que cualitativamente, tiene la
imparcialidad necesaria para inspirar confianza y fiabilidad.
La evidencia es suficiente, si el alcance de las pruebas es adecuado. Slo una
evidencia encontrada, podra resultar insuficiente para demostrar un hecho. La
evidencia es competente, si guarda relacin con el alcance de la auditora y
adems es creble y confiable.
b) Tipos de evidencias.- Si pensamos en los diferentes tipos de respaldo que
existe de la informacin financiera y de las operaciones de las empresas
podremos tener claro que al aplicar los procedimientos de auditora
obtendremos diferentes tipos de evidencias. A continuacin se relacionan
algunos ejemplos de ellas:
1. Evidencia fsica y documental: cheques, facturas, contratos, recibos,
activos, diagramas, fotografas, etc.
2. Evidencia testimonial: obtenida de las diversas entrevistas que conduce el
auditor.
3. Evidencia analtica: datos comparativos, clculos, etc.
4. Evidencia electrnica: transferencias electrnicas, mensajes electrnicos,
documentos digitales, facturas electrnicas, etc.
Dos son las responsabilidades primordiales que el auditor tiene en relacin con
la evidencia: obtenerla y evaluarla.

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El auditor deber aplicar diferentes mtodos
4
para obtenerla (mismos que son
materia de la unidad 7) pero debe evaluarla respondiendo a dos preguntas
fundamentales sobre la evidencia obtenida:
Es confiable?
Es la necesaria para juzgar X situacin?
En esta unidad hemos recorrido el fundamento normativo y tipificacin de la
evidencia, toca al lector, cuando se le presente la situacin, llevar a la prctica
los conocimientos adquiridos para conducirse conscientemente al tomar
cualquier decisin basada en los elementos de prueba conseguidos durante la
aplicacin de los diferentes procedimientos de auditora. Recuerde que la
opinin expresada en el dictamen condensa todos los hallazgos del auditor y
stos hallazgos estn respaldados por la evaluacin consciente que hace de la
evidencia comprobatoria.

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4

UNIDAD 5 CONTROL DE CALIDAD.


La calidad nunca es un accidente; siempre es el resultado de un esfuerzo de
la inteligencia, de John Ruskin.
El trmino castellano calidad definido por la Real Academia Espaola como
"Propiedad o conjunto de propiedades inherentes a algo, que permiten juzgar
su valor", procede del latn qualitas. Al citar el trmino calidad,
automticamente vendrn a nuestra mente adjetivos tales como buena o
mala ya que estamos acostumbrados a asociar a esa palabra a una idea o
parmetro de medicin. Es un trmino que ha sufrido las transformaciones
propias del devenir del tiempo: durante las pocas de la Revolucin Industrial,
la calidad se identificaba con el trabajo bien hecho y se asociaba con el
prestigio, en tanto que una mala calidad conllevaba a perderlo.
Alexanderson, especialista en calidad de origen sueco, fue el primero en
sealar algunas diferencias entre la definicin que se haba dado de calidad y
la percepcin que de la misma tenan los usuarios, la cual defini como
"adecuarse a las expectativas del cliente". Es esta ltima frase la que aporta al
trmino de calidad la caracterstica de ser cambiante en la perspectiva de los
clientes y en relacin con el tiempo.
No es sino hasta la concepcin de la calidad como "aptitud para el uso" que se
delimitan las caractersticas que el usuario reconoce como beneficios. Es aqu
donde se introduce la perspectiva del cliente y se resalta la importancia que
tiene el dejarlo satisfecho con la prestacin de un servicio adecuado a sus
necesidades.
En el caso de la auditora de estados financieros, el control de calidad se
relaciona con el aseguramiento del cumplimiento de todas las normas de
auditora aplicables al desarrollo del examen.
Aplicada a nuestra materia, la calidad es la culminacin de aos de desarrollo
de esta noble actividad. Es cierto, no es obra de la casualidad que los servicios
de auditora an sean demandados por los hombres de negocios, si lo hacen es
en reconocimiento a que el beneficio que obtienen con la opinin
independiente del audito, supera la consecuente inversin de recursos para su
realizacin.

5.1. Concepto y necesidad.


El control de calidad es un conjunto de normas de actuacin profesional, las
cuales incluyen independencia del contador pblico y su personal tcnico con
respecto al cliente sistema que debe adoptar el auditor que acta
individualmente como las firmas integradas por los contadores pblicos, para
que sus trabajos renan los requisitos establecidos por las normas de
auditora generalmente aceptadas que rigen su, los sistemas de contratacin,
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capacitacin, evaluacin as como 4promocin del personal tcnico, la
asignacin de ste a los trabajos, la aceptacin y retencin de clientes, la
planeacin, el desarrollo y la supervisin del trabajo y la preparacin del
informe, entre otros.
Queda claro que para adoptar todos los procedimientos de control de calidad,
el auditor o la firma de auditores, deber apegarse a un sistema de control
de calidad. La CONPA proporciona una definicin de este concepto como:
"Conjunto de reglas o principios, que aseguran que los servicios profesionales
independientes prestados por la firma cumplen con las normas dictadas por la
profesin y que racionalmente se encuentran enlazadas entre s".
La necesidad de un control de calidad nace del enorme impacto que la opinin
proporcionada por el auditor puede tener en la sociedad. Es necesario contar
con una "garanta" de que el trabajo est hecho profesionalmente en todos los
aspectos relacionados.

5.2. Aplicacin.
Son dos los niveles en que actualmente se reconoce la aplicacin de las
polticas y procedimientos del control de calidad:
1. A nivel de la firma a que pertenece el contador pblico.
2. A nivel de cada uno de los trabajos de auditora y de atestiguamiento
que efecte el contador pblico.
En el primer caso, la firma adquiere la responsabilidad de documentar las
polticas y procedimientos de control de calidad apropiados a las circunstancias
y cerciorarse de su aplicacin, as como de asegurarse que su personal tcnico
est cumpliendo con las normas profesionales aplicables. Dentro de esta
concepcin, se entienden incluidas tambin las disposiciones ticas, como las
relativas al cumplimiento de la independencia de criterio que debern guardar
todos los integrantes del equipo de auditora, tal y como se desarroll en la
unidad 1.

5.3. Independencia.
En el boletn 3020, Control de calidad, la Comisin de Normas y Procedimientos
de Auditora retoma el concepto de independencia y lo traduce una obligacin
normativa no slo para el auditor independiente, sino para la firma de
auditores a que pertenece. Incluye la recomendacin a la firma de parecer y
ser independiente.
La recomendacin que proporciona como poltica para cubrir este elemento del
control de calidad, es la exigencia tanto a socios como al personal tcnico de
auditora de que presenten una confirmacin peridica por escrito, donde
se asegure que no se encuentran dentro de alguno de los supuestos del
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artculo 2.21 del Cdigo de tica Profesional
4
de manera que se altere su
independencia de criterio.

5.4. Entrenamiento tcnico y capacidad profesional.


Normativamente se establece que el personal tcnico que colabore en los
trabajos de auditora deber poseer caractersticas ticas, acadmicas y
profesionales necesarias para ejecutar su trabajo respetando la naturaleza de
un trabajo de auditora.
Se resalta el hecho de que la calidad del producto de la auditora se ver
fuertemente influenciada por la integridad y competencia de quienes
participan en ella ya sea en la planeacin, ejecucin o supervisin del trabajo.
Si imaginamos la auditora como una empresa, el rea de personal deber ser
extremadamente cuidadosa, desde la contratacin de sus miembros hasta la
forma establecida para desarrollar su capacidad profesional y, eventualmente,
promoverlos.
El boletn en comento, respecto al "plan de educacin profesional
continua" resalta la importancia de que se contemple la participacin del
personal tcnico de la firma en eventos de capacitacin y entrenamiento
como cursos, seminarios, o conferencias que promuevan el cumplimiento de la
norma de educacin profesional continua establecida por el propio instituto.
Seala tambin, la posibilidad de que los socios de la firma participen
activamente como capacitadores de los miembros de la firma.
La preparacin que vaya adquiriendo el personal tcnico de los equipos de
auditora deber evaluarse peridicamente y discutirse directamente con
los interesados, con la finalidad de que stos superen sus debilidades.
Finalmente, como forma de recompensar el esfuerzo, se deber establecer un
sistema de promocin del personal donde se incremente gradualmente la
responsabilidad asignada a cada persona segn el entrenamiento que haya
recibido y las evaluaciones a las que se haya hecho merecedor. Como ver, las
normas de control de calidad aplicables al entrenamiento tcnico y capacidad
profesional pueden resumirse en:

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4

Figura 5.1 Control de calidad sobre entrenamiento tcnico y capacidad


profesional.

5.5 Cuidado y diligencia profesional.


La firma, para asegurarse del cumplimiento por parte de su personal deber
seguir una serie de pautas entre las que destacan las siguientes:
Plan de asignacin de personal La firma considera la naturaleza de
tcnico
a
los
trabajos
de cada trabajo, experiencia y el grado
auditora.
de
especializacin
del
personal
asignado. Asimismo, se debern
programar con suficiente anticipacin
los trabajos a realizar, indicando las
necesidades de personal y sus
caractersticas.
Sistema de consulta en casos La firma de establecer un sistema de
especiales.
consulta por escrito entre sus socios,
su
personal
tcnico
y
otros
profesionales cuando se encuentran
en situaciones especiales en el
desarrollo de un trabajo de auditora.
Polticas de planeacin, ejecucin Se deben preparar programas que
y supervisin del trabajo.
proporcionen lineamientos respecto a
la forma y contenido de los papeles
de trabajo, as como la naturaleza,
extensin y oportunidad de las
pruebas de auditora por ejecutar.
Para
documentar
la supervisin
ejercida sobre cada trabajo, se debe
dejar evidencia de la misma a travs
de su firma en la documentacin
bsica de los papeles de trabajo.
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la 4La firma obtiene informacin de
de abogados, instituciones de crdito,
cmaras de comercio e
industria as como de otros medios y,
en su caso, del auditor anterior,
acerca de la reputacin de los clientes
que soliciten sus servicios, para evitar
en
lo
posible
relacionarse
profesionalmente con entidades o
individuos
cuya
administracin
carezca de integridad moral. Debe
evaluarse la capacidad de la firma
para servir al cliente en forma
adecuada.
Asimismo, debe hacer una evaluacin
peridica a cada uno de los clientes
de
la
firma
para
juzgar
la
conveniencia de continuar o no con
ellos.
Obviamente,
la
firma
debe
documentar el seguimiento de estos
procedimientos de control de calidad.
Cuadro 5.1 Control de calidad sobre el cuidado y diligencia profesional.
Polticas
para
aceptacin
y
clientes.

evaluar
retencin

Futuro normativo en relacin con el control de calidad.


A continuacin se reproduce un fragmento del artculo Hay un rinoceronte en
la sala, del C.P. Zamorano, quien como miembro de la Comisin
Interamericana de Control de Calidad de las Firmas de Contadores, es una
autoridad reconocida en relacin con el futuro prximo en el tema de esta
unidad:
En nuestra profesin hay que poner muchas medidas en prctica. Una de ellas
y muy impactante consiste en establecer el control de calidad de la prctica de
auditora de las firmas de contadores, bajo la coordinacin de la autoridad
institucional de la profesin.
Las normas de control de la calidad profesional que funcionaron para un
periodo histrico, estn siendo revisadas debido a los acontecimientos que
afectaron a la comunidad financiera y a la profesin contable y redefinir
nuevas normas para fortalecer la credibilidad en la informacin financiera y en
el dictamen de los auditores. Este es uno de los mayores desafos que
enfrentamos en la actualidad.
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Las maneras en que se lleven a cabo las
4 revisiones de control de calidad de las
firmas podrn ser distintas, pero el objetivo ser demostrar que el trabajo se
realiz con tica y calidad profesional y en forma objetiva e independiente.
Una de ellas, mencionada anteriormente, es la que consiste en revisar la
calidad profesional de las firmas bajo la coordinacin de la institucin que
representa a la
profesin contable en cada pas y otra, bajo el control de un organismo plural e
independiente formado por los representantes de la institucin oficial
reguladora de valores, las bolsas de valores, los inversionistas, la profesin
contable y otras instituciones, es decir, por todos los interesados en la
informacin financiera.
Esta ltima modalidad parece ser la que ser adoptada por la comunidad
financiera internacional y la que en algunos pases est comenzando a
funcionar. En el congreso mundial de contadores, celebrado en Hong Kong en
noviembre de 2002, Ren Ricol, Presidente de IFAC, afirm: la profesin debe
reconstruirse a s misma para servir efectivamente al inters pblico,
trabajando junto a los organismos reguladores, fijadores de normas y otros,
para poder lograrlo.
Cul debe ser la prctica del control de calidad de las firmas de contadores en
Mxico y que organismo debe ejercerla? No hay modo de evadir ni postergar
esta pregunta esencial. Por el tamao y prestigio de nuestra profesin, porque
desempea un papel clave en beneficio del inters pblico y del desarrollo
econmico, por los riesgos tangibles que corren los auditores al dictaminar la
informacin financiera, por la enconada competencia nacional e internacional,
necesitamos decidir.
Para eso no solo debemos preguntarnos como son nuestras relaciones con
todos los actores interesados en la informacin financiera, sino como
queremos que sean.
Lo de Enron no sucedi en este pas, pero las consecuencias en la credibilidad
y confianza en los auditores y en la informacin, nos han afectado en forma
importante. Hoy, al menos a corto plazo, nuestros mrgenes de decisin y
maniobra se han reducido, pero esta circunstancia no nos exime del deber de
decidir.
El control de calidad de la prctica de auditora de las firmas de contadores,
debe estar bajo la normatividad y coordinacin de la autoridad institucional de
la profesin o, de un organismo plural e independiente integrado por los
actores interesados en la informacin financiera, incluyendo, por supuesto, la
profesin contable?. Debemos porfiar por la ruta de la pluralidad y del
consenso entre todos los interesados en la informacin financiera, o seguir con
nuestros instintos defensivos de la soberana y autonormatividad de la
profesin contable? Lo que ninguno de nosotros deseara es que hubiera
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intromisiones del Estado o del Congreso
4 en la actuacin de nuestra profesin,
como ha sucedido en algunos pases. Una cosa es preocuparse por las
consecuencias de las fallas en la actuacin profesional de una firma de
contadores y otra, limitar por ello la participacin de una profesin liberal en la
formulacin de la regulacin de su propia actividad.
Entregar las decisiones acerca de la informacin financiera a un proceso
poltico, sera provocar un desastre. Cuando a los polticos les da por decirles a
los contadores lo que pueden o no deben hacer para producir la informacin y
practicar la auditora, algo anda mal.
Lo que estn haciendo es subadministrar un mbito que no entienden y
atentar contra la libertad de nuestra profesin.
Debemos decidir y actuar en consecuencia, si no lo hacemos corremos el
riesgo de volvernos, sencillamente, irrelevantes. Seguiremos negando que
hay un rinoceronte en la sala?.
Para profundizar en este punto, le sugiero estudie y analice el contenido y
aplicacin de la Norma 1 de Control de Calidad de la Asociacin Interamericana
de Contadores Pblicos. El control de calidad no es una moda pasajera, fue
gestado desde hace siglos y no ha detenido su evolucin. Se trata de un
concepto que se ha fortalecido y consolidado con el paso del tiempo y la
proliferacin de competencia en la prestacin de los servicios profesionales de
la auditora. En la materia que nos ocupa, nuestro pas se encuentra en una
primera etapa de desarrollo, sin embargo, las influencias y exigencias
internacionales terminarn por permear nuestra estructura normativa y, como
en muchas otras materias, acabaremos por adaptar lo que se desarrolle en
otras latitudes clasificadas como de primer mundo.

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4

UNIDAD 6 LOS CICLOS DE LAS OPERACIONES


FINANCIERAS.
El auditor debe conocer la forma en que la entidad opera, y una de las formas
tradicionales de obtener este conocimiento o comprensin es precisamente el
estudio de los ciclos de operaciones. Gracias a este concepto podemos tanto
entender el funcionamiento de la empresa sujeta a la auditora como disear
una eficaz estrategia para el examen de estados financieros. En realidad,
existirn tantos ciclos de operaciones como el auditor decida en funcin al
detalle en que
divida las operaciones de la empresa.

6.1 Diferentes ciclos de operaciones.


Las operaciones que realizan las entidades pueden agruparse para su mejor
comprensin por parte del auditor mediante:
(1) unidades operativas, tales como divisiones y departamentos.
(2) funciones, tales como facturacin, devoluciones, logstica o recepcin de
mercancas.
(3) ciclos.
Las unidades operativas agrupan aquellas actividades con caractersticas
comunes que derivan de la estructura organizacional de la entidad y las
podemos identificar como divisiones o departamentos.
Las funciones tienen una estrecha relacin con los objetivos de la entidad, a
su vez, forman parte de los ciclos operativos ya que estn conformadas por
una actividad central con una actividad antecedente y otra consecuente.
Los ciclos operativos estn conformados por una o ms actividades. Para
desarrollar el programa de trabajo de la auditora es necesario considerar cada
unidad operativa en mayor detalle y dividirla en partes manejables
denominadas componentes.
Para ejemplificar lo anterior, piense en la empresa Soriana, S.A., si revisamos
su informe anual podremos deducir que como unidades operativas derivadas
de su organigrama encontramos distintas Direcciones: Operaciones y
Desarrollo, Sistemas, Logstica y Distribucin, Comercial, Administracin y
Finanzas, Bienes Races, Cadena de Suministro, etc.
Es lgico pensar que la misma entidad tiene funciones, tales como
facturacin, devoluciones, logstica, recepcin de mercancas, entre muchas
otras. A su vez, dichas actividades permiten una agrupacin general en ciclos
como ingresos, compras, nminas, tesorera y produccin.
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Tradicionalmente se han empleado 4los ciclos tanto para el estudio y
evaluacin del sistema de control interno como para el desarrollo de todo el
proceso de auditora.
Como parte de su examen, el profesional de la auditora requiere comprender
las funciones que realiza la entidad auditada como para establecer una
estrategia efectiva. El conocimiento de las operaciones que realiza una
entidad, agrupadas en torno a ciclos coadyuva al diseo de esta estrategia.
Retomemos lo establecido por Kell, en su obra Auditora Moderna, donde afirma
que:
La identificacin de las tareas principales de actividad en los negocios podr
ser amplia o estrecha. Por ejemplo, una compaa podr elegir utilizar un ciclo
ingresos e incluir en dicho agrupamiento tanto las ventas como las entradas de
efectivo. En contraste, otra compaa podr decidir identificar las ventas y las
entradas de efectivo como ciclos separados. Si bien la identificacin de ciclos
podr diferir entre entidades, los ciclos que se seleccionen debern incluir
todas las transacciones repetitivas en las cuales participa normalmente la
entidad.
Es lgico suponer que no existir una entidad que tenga exactamente las
mismas operaciones, siempre presentarn algn grado de diferenciacin o
detalle ad hoc. Por ejemplo, el ciclo de ingresos puede estudiarse en forma
general o dividirlo en otros ms especficos: ventas, ingresos extraordinarios,
intereses, dividendos, etc. De forma general, la primera divisin de ciclos
incluye cinco categoras de operaciones:
Ciclo
Principales
categoras
de
operaciones.
Ingresos
Ventas, entradas de efectivo y ajustes
a ventas
Erogaciones
Compras y desembolsos en efectivo
Produccin
Nmina
Inversin
Manufactura
Financiamiento
Inversiones temporales e inversiones
a largo plazo.
Pasivo a largo plazo y capital social.
Cuadro 6.1 Resumen de los ciclos de operaciones segn Walter Kell.
Hace algunos aos, dentro de nuestras Normas y Procedimientos de Auditora
(NPA) se inclua dentro de la serie 6000, unas guas para el estudio y
evaluacin del control interno por ciclos de transacciones, se reconocan como
tales: ingresos, compras, produccin, nminas y tesorera.
Como se puede deducir, guardaban relacin con los reconocidos por Kell, con
un sutil cambio en los trminos empleados. Hace una dcada, al publicarse la
19 edicin de las NPA, la Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora
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anunci que ya no se incluiran los mencionados
4
boletines de las guas por
ciclos argumentando que haba otras formas de realizar el estudio del control
interno; asimismo, comunic la intencin de publicar un material que
abordara con suficiente detalle el tema sustrado en esa edicin.
Lamentablemente, al momento de escribir estas lneas an no se ha difundido
la publicacin prometida y, por esa razn, en el desarrollo de este tema nos
remitiremos principalmente al estudio de los boletines de la serie 6000 de la
18 edicin de NPA.
Ciclo de ingresos.
El ciclo de ingresos de una entidad consta de las actividades relacionadas
con el intercambio de bienes y servicios con clientes y la cobranza en efectivo
del ingreso. Por ejemplo, conforman el ciclo en una empresa comercial las
ventas, en una firma de abogados sern los honorarios y en un colegio privado
las colegiaturas.
En antiguas ediciones de Normas y Procedimientos de Auditora, se defina,
dentro de la Gua 6010 como:
Todas aquellas funciones que se requieren llevar a cabo para cambiar por
efectivo, con los clientes, sus productos o servicios. Estas funciones incluyen la
toma de pedidos de los clientes, el embarque de los productos terminados, el
uso por los clientes de los servicios que presta la empresa, mantener y cobrar
las cuentas por cobrar a clientes y recibir de stos el efectivo. En virtud de que
el ciclo de ingresos es el ciclo en el que el control fsico y el derecho de
propiedad sobre los recursos que se venden, la determinacin del costo de
ventas es una funcin contable que puede identificarse con el ciclo de
ingresos.
Funciones tpicas:

Asientos
comunes:

Otorgamiento de crdito
Toma de pedidos

Ventas
Costo de ventas

Entrega o embarque
de mercanca y/o
prestacin del servicio
Facturacin

Ingresos de caja

Contabilizacin de
comisiones

Notas de crdito por


devoluciones y rebajas
sobre ventas.
Provisiones para cuentas Avisos de remesas de
de cobro dudoso
clientes
Cancelacin
y Formas para llevar a
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Contabilizacin de
garantas
Cuentas por cobrar

contables

Devoluciones y rebajas
sobre ventas
Descuentos por pronto
pago

Formas y documentos
importantes del ciclo de
ingresos:
Pedidos de clientes
rdenes de ventas u
embarque
Conocimientos
de
embarque
Facturas de venta

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Cobranza
Ingreso del efectivo

4
recuperaciones
de
cuentas incobrables
Gastos de comisiones
Creacin de pasivos por
el
impuesto a las ventas
Provisiones para gastos
de garanta

cabo ajustes a cuentas


de clientes.

Ajuste a facturas y/o


notas de crdito
Determinacin del costo
de ventas
Cuadro 6.2 Ciclo de ingresos.
Cabe sealar que la clasificacin de los ciclos de operaciones es tpicamente
aplicable a una entidad comercial.
Para efectos del ciclo de ingresos se encontraban identificados 21 objetivos
especficos, clasificados en cuatro clases como sigue:

Figura 6.1 Clasificacin de los objetivos del ciclo de ingresos.


Objetivos de autorizacin.
Los objetivos de autorizacin tratan de aquellos controles que deben
establecerse para asegurarse de que se estn cumpliendo las polticas y
criterios establecidos por la administracin y que stos son adecuados.
Para el ciclo de ingresos son:
Objetivo 1. Los clientes deben autorizarse de acuerdo con polticas
establecidas por la administracin.
Objetivo 2.El precio de las mercancas y servicios que han de
proporcionarse a los clientes deben de autorizarse de acuerdo con las
polticas adecuadas establecidas por la administracin.
Objetivo 3. Las distribuciones de cuentas y los ajustes a los ingresos,
costo de ventas, gastos de venta y cuentas de clientes, deben de
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autorizarse de acuerdo con polticas


4
adecuadas establecidas por la
administracin.
Objetivo 4. Los procedimientos del proceso del ciclo de ingresos deben
estar de acuerdo con polticas adecuadas establecidas por la
administracin.
Objetivos de procesamiento y clasificacin de transacciones.
Estos tratan de todos aquellos controles que deben establecerse para
asegurarse del correcto reconocimiento, procesamiento, clasificacin,
registro e informe de las operaciones ocurridas en una empresa, as
como los ajustes a stas:
Objetivo 5.Slo deben aprobarse aquellos pedidos de clientes por
mercancas o servicios que se ajusten a polticas adecuadas establecidas
por la administracin.
Objetivo 6.Debe requerirse una solicitud o pedido aprobado antes de
proporcionar mercancas o servicios.
Objetivo 7.Cada pedido autorizado debe embarcarse correcta y
oportunamente.
Objetivo 8.Todos y nicamente los embarques efectuados y los
servicios prestados deben producir facturacin.
Objetivo 9. Las facturas deben prepararse correcta y oportunamente.
Objetivo 10. Debe controlarse el efectivo cobrado desde su recepcin,
hasta su depsito.
Objetivo 11. Las facturas deben clasificarse, concentrarse e informarse
correcta y oportunamente.
Objetivo 12. Los costos de las mercancas y servicios vendidos, as
como los gastos relativos a las ventas deben clasificarse, concentrarse e
informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 13. La informacin del efectivo recibido debe clasificarse
concentrarse e informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 14. Los ajustes a los ingresos, costos de ventas, gastos de
ventas y cuentas de clientes deben clasificarse, concentrarse e
informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 15. Las facturas, cobros y los ajustes relativos deben aplicarse
con exactitud a las cuentas aprobadas de cada cliente.
Objetivo 16. En cada periodo contable deben prepararse asientos
contables para facturaciones, costos de mercancas y servicios vendidos,
gastos relativos a las ventas, efectivo recibido y ajustes relativos.
Objetivo 17. Los asientos contables del ciclo de ingresos deben resumir
y clasificar las operaciones de acuerdo con las polticas establecidas por
la gerencia.
Objetivo 18. La informacin para determinar bases de impuestos
derivada de las actividades de ingresos debe producirse correcta y
oportunamente.
Objetivos de verificacin y evaluacin.

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Estos objetivos tratan de todos


4
aquellos controles relativos a la
verificacin y evaluacin peridica de los saldos que se informan, as
como de la integridad de los sistemas de procesamiento:
Objetivo 19. Deben verificarse y evaluarse en forma peridica los
saldos de las cuentas por cobrar y las operaciones relativas
Objetivos de salvaguarda fsica.
Estos objetivos tratan de aquellos controles al acceso a los archivos,
registro, formas importantes, lugares de proceso y procedimientos de
proceso:
Objetivo 20. El acceso al efectivo recibido debe permitirse nicamente
de acuerdo con controles adecuados establecidos por la gerencia hasta
que se transfiera dicho control al ciclo de tesorera.
Objetivo 21. El acceso a los registros de empaque, facturacin,
cobranza y cuentas por cobrar, as como a las formas importantes,
lugares y procedimientos de proceso debe permitirse nicamente de
acuerdo con polticas adecuadas establecidas por la gerencia.
Ciclo de egresos.
El ciclo de gastos abarca a las actividades asociadas con la adquisicin y
pago de activos fijos, bienes y servicios y mano de obra. Existen tres tipos
de operaciones en este ciclo: compras, desembolsos de efectivo y
nminas. Dentro de la bibliografa especializada, es posible que an
encuentre referencias al ciclo de erogaciones o gastos. En nuestra
normatividad nacional, cuando existan las Guas de auditora por ciclos, se
dividi ste en dos: compras (dedicada a compras y desembolsos en
efectivo) y nminas. Es en esta forma en la que se desarrollan en estos
apuntes.
Ciclo de compras
Debido a que casi en todas las empresas las funciones relacionadas con la
nmina son distintas de las funciones de compra, la CONPA consider
separadamente dichas funciones de guas (6020 y 6040), para facilitar la
revisin del control interno del ciclo de egresos.
El ciclo de compras de una empresa incluye:
Todas aquellas funciones que requieren llevarse a cabo para la
adquisicin de bienes, mercancas y servicios.
El pago de las adquisiciones anteriores.
Clasificar, resumir e informar lo que se adquiri y lo que se pag.
El ciclo de compras contiene la adquisicin y el pago de:

inventarios
activos fijos
servicios externos
suministros o abastecimientos
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En este ciclo se clasifica la adquisicin
4 de los recursos antes mencionados,
entre diversas cuentas de activo y resultados. En virtud de que existen
diferencias en tiempo entre la recepcin de los recursos y el pago de los
mismos, deben considerarse tambin como parte de este ciclo las cuentas
por pagar y los pasivos acumulados derivados de la adquisicin de dichos
recursos.
Las funciones, asientos contables comunes, formas y documentos
importantes etc., del ciclo de compras que se describen ms adelante, son
aqullas que podran considerarse como tpicas de este ciclo. Sin embargo,
debe tomarse en cuenta que las mismas debern servir tan slo como una
gua general que oriente al auditor cuando lleve a cabo la revisin del
control interno, ya que la identificacin y determinacin de estas funciones,
asientos contables comunes, formas y documentos importantes, etc., se
deber efectuar para cada caso en particular.

Cuadro 6.3 Ciclo de compras.


Objetivos especficos de control interno del ciclo de compras
Para efectos de este ciclo se han identificado 18 objetivos especficos de
control interno, los cuales se clasificaban en: de autorizacin, procesamiento y
clasificacin de transacciones, verificacin y evaluacin y salvaguarda fsica
Objetivos de autorizacin
Objetivo 1. Los proveedores deben autorizarse de acuerdo con las
polticas establecidas por la administracin.
Objetivo 2. El precio y condiciones de los bienes, mercancas y servicios
que han de proporcionar los proveedores deben de autorizarse de
acuerdo con las polticas adecuadas establecidas por la administracin.
Objetivo 3. Las distribuciones de cuentas y los ajustes de desembolsos
de efectivo y cuentas de los proveedores, cuentas de pagos anticipados
y pasivos acumulados deben autorizarse de acuerdo con las polticas
adecuadas establecidas por la administracin.
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Objetivo 4. Todos los pagos por 4bienes mercancas y servicios recibidos


deben de efectuarse de acuerdo a las polticas adecuadas por la
administracin.
Objetivo 5. Deben de establecerse y mantenerse procedimientos de
proceso del ciclo de compras de acuerdo con las polticas adecuadas
establecidas por la gerencia.
Objetivos de procesamiento y clasificacin de transacciones.
Objetivo 6. Slo deben aprobarse aquellas rdenes de compra a
proveedores por mercancas o servicios que se ajusten a polticas
adecuadas establecidas por la administracin.
Objetivo 7. Slo deben aceptarse mercancas y servicios que se hayan
solicitado.
Objetivo 8. Los bienes, mercancas y servicios recibidos, deben
informarse con exactitud y en forma oportuna.
Objetivo 9. Los montos adecuados a proveedores por bienes,
mercancas y servicios recibidos, as como la distribucin contable de
dichos adeudos deben calcularse con exactitud y registrarse como
pasivo en forma oportuna.
Objetivo 10. Todos los pagos por bienes, mercancas y servicios
recibidos deben basarse en un pasivo reconocido y prepararse con
exactitud.
Objetivo 11. Los importes adeudados a proveedores y acreedores
deben clasificarse, concentrarse e informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 12. Los pagos y ajustes relativos a compras deben clasificarse,
concentrarse e informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 13. Los pasivos incurridos, los pagos efectuados y los ajustes
relativos deben aplicarse correcta y oportunamente a las cuentas
apropiadas de cada proveedor y acreedor.
Objetivo 14. Deben prepararse asientos contables por las cantidades
adeudadas a proveedores y acreedores, por los pagos efectuados y por
los ajustes relativos, en cada periodo contable.
Objetivo 15. Los asientos contables de las compras deben concentrar y
clasificar las operaciones de acuerdo con las polticas adecuadas
establecidas por la administracin.
Objetivo 16. La informacin para determinar bases de impuestos derivada de
la actividad de compras o egresos debe producirse correcta y oportunamente.

Objetivos de verificacin y evaluacin.


Objetivo 17.Deben verificarse y evaluarse en forma peridica los saldos
registrados de cuentas por pagar y las actividades de operaciones relativas.

Objetivos de salvaguarda fsica.


Objetivo 18. El acceso a los registros de compras, recepcin y pagos, as como
a las formas importantes, lugares y procedimientos de proceso, debe permitirse
nicamente de acuerdo con polticas adecuadas establecidas por la
administracin.

Ciclo de produccin.
Para Kell, este ciclo se relaciona con la transformacin de las materias primas en
productos terminados. Incluye la planeacin y control de los tipos y cantidades de

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artculos o mercancas que se deban 4manufacturar, los niveles de inventarios a
mantener y las operaciones y eventos relacionados con el proceso de manufactura.
Las operaciones en este ciclo comienzan en el punto donde las materias primas
son requeridas para la produccin y concluyen con la transferencia del producto
terminado al almacn respectivo.
En la desaparecida Gua 6030 de Normas y Procedimientos de Auditora, se
identifican como actividades relativas al ciclo de produccin:
Las funciones del ciclo de produccin manejan recursos tales como inventarios,
propiedades y equipos depreciables, recursos naturales existentes, seguros
pagados por anticipado y otros activos no monetarios que se tienen para usarse en
el negocio.

Cuadro 6.4 Ciclo de produccin.

Objetivos especficos.
Para efectos del ciclo de produccin se han identificado 28 objetivos especficos del
control interno, los cuales han sido clasificados como sigue:

Objetivos de autorizacin.
Objetivo 1. El plan de produccin (qu, cunto, cundo, y cmo se
fabrica y los niveles de inventario a mantenerse) debe autorizarse de
acuerdo con polticas establecidas por la administracin.
Objetivo 2. El mtodo de valuacin de inventarios y el sistema de
costos a seguir debe autorizarse de acuerdo con las polticas adecuadas
establecidas por la administracin.
Objetivo 3. El mtodo de valuacin de inmuebles, maquinaria y equipo
y el sistema de actualizacin de valores debe autorizarse de acuerdo con
polticas adecuadas establecidas por la administracin.
Objetivo 4. Los mtodos y perodos de depreciacin, inmuebles,
maquinaria y equipo, y de amortizacin de otros costos diferidos deben
autorizarse de acuerdo con polticas adecuadas establecidas por la
administracin.
Objetivo 5. Las condiciones de ventas u otras disposiciones de
inmuebles, maquinaria y equipo deben autorizarse de acuerdo con
polticas adecuadas establecidas por la administracin.
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Objetivo 6. Los ajustes a los4 inventarios, inmuebles, maquinaria y


equipo y cuentas de costos diferidos deben autorizarse de acuerdo con
polticas adecuadas por la administracin.
Objetivos de procesamiento y clasificacin de transacciones.
Objetivo 7. Deben establecerse y mantenerse procedimientos de
proceso del ciclo de produccin de acuerdo con polticas adecuadas
establecidas por la administracin.
Objetivo 8. Slo deben aprobarse aquellas solicitudes para usar
recursos que se ajusten a polticas adecuadas establecidas por la
administracin.
Objetivo 9. Slo deben procesarse aquellas solicitudes de venta o
disposicin de activos que se ajusten a polticas adecuadas establecidas
por la administracin.
Objetivo 10. Los recursos utilizados en la produccin deben informarse
correcta y oportunamente.
Objetivo 11. La produccin terminada debe informarse correcta y
oportunamente.
Objetivo 12. Las ventas y otras disposiciones de bienes deben
informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 13. Los costos de los materiales, mano de obra y gastos
indirectos utilizados en la produccin y la distribucin contable de tales
costos debe efectuarse correcta y oportunamente.
Objetivo 14. Los costos de las mercancas compradas y la distribucin
contable de tales costos debe efectuarse correcta y oportunamente.
Objetivo 15. La depreciacin de inmuebles, planta y equipo y la
amortizacin de los costos diferidos, y su distribucin contable debe
efectuarse correcta y oportunamente.
Objetivo 16. El valor neto en libros de inmuebles, maquinaria y equipo
vendido y otras disposiciones de bienes, deben contabilizarse correcta y
oportunamente.
Objetivo 17. Los costos de materiales, mano de obra y gastos
indirectos utilizados en la produccin y los ajustes relativos deben
clasificarse, resumirse e informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 18. Los costos de las mercancas producidas y los ajustes
relativos deben clasificarse, resumirse e informarse correcta y
oportunamente.
Objetivo 19. La depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo y la
amortizacin de costos diferidos y los ajustes relativos, deben
clasificarse, resumirse e informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 20. El costo de las operaciones relativas a ventas, retiros o
bajas y otras disposiciones de bienes y utilidades o prdidas relativas,
deben clasificarse, resumirse e informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 21. Los recursos utilizados, la produccin terminada,
embarques, ventas y otras disposiciones de bienes y los ajustes relativos
deben aplicarse correctamente a las cuentas apropiadas de inventario y
a los auxiliares y registros de propiedades.
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Objetivo 22. En cada perodo4 contable deben prepararse asientos
contables para los costos de los materiales, mano de obra y gastos
utilizados en la produccin; los costos de las mercancas producidas;
depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo y amortizacin de otros
costos diferidos; ventas y otras disposiciones de propiedades y ajustes.
Objetivo 23. Los asientos contables de produccin deben resumir y
clasificar las operaciones de acuerdo con el plan de administracin.
Objetivo 24. La informacin para determinar bases de impuestos
derivada de las actividades de produccin, debe informarse correcta y
oportunamente.
Objetivos de verificacin y evaluacin.
Objetivo 25. Deben verificarse y evaluarse en forma peridica las bases
de datos, los saldos de inventarios, propiedades y otros costos diferidos
y las actividades de operaciones relativas.
Objetivo 26. Peridicamente deben revisarse la distribucin de costos a
inventarios, propiedades y otras cuentas de costos diferidos.
Objetivos de salvaguarda fsica.
Objetivo 27. El acceso al inventario y a las propiedades deben
permitirse nicamente de acuerdo con polticas adecuadas establecidas
por la administracin.
Objetivo 28. El acceso a los registros de produccin, contabilidad de
costos, de inventarios y de propiedades, as como a las formas y
documentos de control, lugares y procedimientos de proceso, debe
permitirse nicamente de acuerdo con las polticas adecuadas
establecidas por la administracin.
Ciclo de nminas.
En su obra Auditora Moderna, Kell establece que las operaciones que se
identifican con este ciclo, involucran los eventos y las actividades que tienen
que ver con las compensaciones a ejecutivos o empleados dentro de las
organizaciones. De esta forma, se pueden incluir relaciones con el personal
asalariado, obreros, comisionistas, prestaciones a empleados e impuestos
sobre nminas.
En la otrora Gua 6040, se mencionaba que:
El ciclo de nminas de una empresa incluye aquellas funciones que se
requieren llevar a cabo para:
* La contratacin y utilizacin de mano de obra
* El pago de mano de obra
* Clasificar, resumir e informar lo que se utiliz y pag de mano de obra.
El ciclo de nminas contiene la contratacin, utilizacin y pago de servicios
personales, por ejemplo, nminas de mano de obra directa, mano de obra
indirecta, ejecutiva, administrativa, etc.
En virtud de que existen diferencias en tiempo entre la recepcin de los
servicios del personal y el pago de los mismos, estn relacionados como parte
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de este ciclo las cuentas por pagar y
4 pasivos acumulados derivados de la
obtencin de dichos recursos.
Las funciones, asientos contables comunes, formas y documentos importantes,
etc., del ciclo de nminas que se describen ms adelante, son aquellas que
podran considerarse como tpicas de este ciclo. Sin embargo, debe tomarse en
cuenta que las mismas debern servir tan slo como una gua general que
oriente al auditor cuando lleve a cabo la revisin del control interno, ya que la
identificacin y determinacin de estas funciones se efectuar por cada
entidad examinada. Asientos contables, formas y documentos importantes,
etc., se debern efectuar para cada caso en particular.
Funciones tpicas
Reclutamiento
y
seleccin de
personal
Contratacin
de
personal
Llevar
las relaciones
laborales
Preparar informes de
asistencia
Registro, informacin y
control de la nmina
Desembolso de efectivo

Asientos
contables
comunes
Pago de nminas

Formas y documentos
importantes
Solicitud de empleo

Anticipos de sueldos y
prstamos al personal.
Distribuciones de mano
de obra
Otras prestaciones al
personal
Ajustes de nminas

Contratos de trabajo
Informes de tiempo
Tarjetas de reloj
Autorizacin de ajustes
de Nmina.
Autorizacin de pagos
especiales.
Recibos de pago.
Cheques

Promocin y evaluacin
de personal
Cuadro 6.5 Ciclo de nminas.
Objetivos especficos de control interno del ciclo de nminas.

Para efectos de este ciclo se han identificado 17 objetivos especficos de


control interno clasificados en cuatro clases como sigue:
Objetivos de autorizacin.
Objetivo 1. El personal debe contarse de acuerdo con las polticas
establecidas por la administracin.
Objetivo 2. Los tipos de retribucin y las deducciones de nmina deben
autorizarse de acuerdo con polticas establecidas por la administracin.
Objetivo 3. Las distribuciones de cuentas y los ajustes a los
desembolsos de efectivo y cuentas de personal, pagos anticipados y
pasivos acumulados deben autorizarse de acuerdo con polticas
establecidas por la administracin.
Objetivo 4. Todos los pagos de nminas deben efectuarse de acuerdo a
polticas establecidas por la administracin.
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Objetivo 5. Los procedimientos4del ciclo de nminas deben efectuarse
de acuerdo a polticas establecidas por la administracin.
Objetivos de procesamiento y clasificacin de transacciones.
Objetivo 6. Slo deben aprobarse aquellas solicitudes de utilizacin de
mano de obra que se ajusten a las polticas de la administracin.
Objetivo 7. La mano de obra utilizada debe informarse con exactitud y
oportunamente.
Objetivo 8. Los montos adecuados al personal, as como la distribucin
contable de dichos adeudos deben calcularse y registrarse como pasivo
en forma oportuna.
Objetivo 9. Todos los pagos relacionados con la nmina deben
prepararse y basarse en un pasivo reconocido.
Objetivo 10. Los importes adecuados al personal deben clasificarse,
concentrarse e informarse con exactitud y en forma oportuna.
Objetivo 11. Los pagos y los ajustes relativos a las nminas deben
concentrarse y clasificarse con exactitud.
Objetivo 12. Los pasivos incurridos, los pagos efectuados y los ajustes
deben aplicarse oportunamente a las cuentas del personal.
Objetivo 13. Deben prepararse asientos contables por las cantidades
adecuadas al personal, por los pagos efectuados y por los ajustes
relativos de cada periodo contable.
Objetivo 14. Los asientos contables de la nmina deben concentrar y
clasificar las operaciones de acuerdo con las polticas establecidas por la
administracin.
Objetivo 15. La informacin para determinar bases de impuestos
derivadas de las actividades de nminas, deben producirse con exactitud
y en forma oportuna.
Objetivos de verificacin y evaluacin.
Objetivo 16. Deben verificarse y evaluarse peridicamente los saldos
registrados de cuentas de nminas y las operaciones relativas.
Objetivos de la salvaguarda fsica.
Objetivo 17. El acceso a los registros de personal, formas, documentos
importantes, nminas y lugares de proceso deben permitirse nicamente
de acuerdo con las polticas de la administracin.
Ciclo de tesorera.
El ciclo de tesorera de una empresa incluye aquellas funciones que tratan
sobre la estructura y rendimiento del capital.
Las funciones del ciclo de Tesorera se inician con el reconocimiento de las
necesidades de efectivo, continan con la distribucin del efectivo disponible a
las operaciones productivas y otros usos y se terminan con la devolucin del
efectivo a los inversionistas y a los acreedores.
Funciones tpicas
Relaciones con sociedades financieras

Formas y documentos importantes


Certificados provisionales de acciones

y de crdito.

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4
Relaciones con accionistas
Administracin del efectivo y las
inversiones
Acumulacin, cobro y pago de
intereses y dividendos
Custodia fsica del efectivo y los valores

Acciones emitidas
Obligaciones, bonos, papel comercial

Administracin de monedas extranjeras


incluyendo riesgos cambiarios
Administracin financiera de planes de
beneficio a empleados
Administracin de seguros
Asientos contables comunes
Obtencin y pago de financiamiento
Emisin y retiro de acciones
Compra y venta de inversiones en
valores
Acumulaciones, cobros y pagos de
intereses y dividendos
Amortizacin de descuentos, gastos y
primas diferidos, en relacin con
deudas e inversiones
Cambios en los valores segn libros de
inversiones y deuda
Compra y venta de moneda extranjera

Acciones, bonos y otros instrumentos


adquiridos como inversiones.
Ttulos de crdito como cheques,
pagars, cartas de crdito etc.
Contratos de cambio de moneda
extranjera para entrega futura.
Fideicomiso o convenios para el plan
de beneficios a empleados.

Cuadro 6.6 Ciclo de Tesorera.


Objetivos especficos.
Objetivos de autorizacin
Objetivo 1. Las fuentes de inversin y financiamiento deben autorizarse
de acuerdo a las polticas establecidas.
Objetivo 2. Los importes, momento y condiciones de las operaciones de
deuda y capital deben autorizarse de acuerdo con polticas establecidas.
Objetivo 3. Los importes, momento y entidades en que se invierte y las
condiciones de las inversiones en valores deben autorizarse de acuerdo
con polticas establecidas por la administracin.
Objetivo 4. Los ajustes a las cuentas de inversin en valores, crditos
bancarios, intereses por pagar, dividendos por pagar, capital social,
gastos y primas diferidas y la distribucin contable, deben autorizarse de
acuerdo con polticas establecidas.
Objetivo 5. Los procedimientos de proceso del ciclo de tesorera deben
estar de acuerdo con polticas establecidas por la administracin.
Objetivos de procesamiento y clasificacin de transacciones
Objetivo 6. Slo deben aprobarse aquellas solicitudes de obtencin o
entrega de recursos que se ajusten a las polticas establecidas por la
administracin.
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Objetivo 7. Slo deben aprobarse


4 aquellas solicitudes de compraventa
de inversin que se ajusten a las polticas establecidas por la
administracin.
Objetivo 8. Los recursos obtenidos de inversionistas y acreedores
deben informarse con exactitud y en forma oportuna.
Objetivo 9. Los gastos financieros de los recursos de capital y las
entregas de recursos a inversionistas y acreedores deben informarse con
exactitud y en forma oportuna.
Objetivo 10. Los productos de las inversiones en valores deben
informarse con exactitud y en forma oportuna.
Objetivo 11. Las compras y ventas de inversiones deben informarse
con exactitud y en forma oportuna.
Objetivo 12. Las cantidades adeudadas o por entidades en que se
invierte, corredores y otros, as como la distribucin contable de dichos
adeudos deben calcularse con exactitud y registrarse como activos o
pasivos en forma oportuna.
Objetivo 13. Cuando los principios de contabilidad requieren que se
efecten cambios a los valores de las inversiones, stos deben
calcularse con exactitud.
Objetivo 14. Las cantidades adeudadas a inversionistas, acreedores,
entidades en que se invierte y los ajustes relativos deben clasificarse,
concentrarse e informarse correcta y oportunamente.
Objetivo 15. Las cantidades adeudadas por inversionistas, deudores,
corredores, entidades que invirtieron en la empresa, y otros adems de
los ajustes relativos deben clasificarse, concentrarse e informarse
oportunamente.
Objetivo 16. Los recursos obtenidos, los productos de esos recursos, las
entregas y los ajustes relativos, deben aplicarse correctamente a las
cuentas apropiadas de cada inversionista y acreedor.
Objetivo 17. Las compras y ventas de inversiones, sus productos y
ajustes deben aplicarse correctamente a las cuentas apropiadas de cada
una de las entidades en que se invierten.
Objetivo 18. Deben prepararse asientos contables por las cantidades
que se adeudan de inversionistas, acreedores, entidades en que se
invierte y por los ajustes relativos.
Objetivo 19. Los asientos contables de Tesorera deben concentrar y
clasificar las operaciones de acuerdo con polticas establecidas.
Objetivo 20. La informacin para determinar bases de impuestos
derivadas de las actividades de Tesorera, debe producirse correcta y
oportunamente.
Objetivos de verificacin y evaluacin
Objetivo 21. Deben verificarse y evaluarse en forma peridica los
saldos registrados de efectivo, inversiones, financiamiento y las
actividades de operaciones relativas.
Objetivos de salvaguarda fsica
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Objetivo 22. El acceso al efectivo
4
y los valores debe permitirse
nicamente de acuerdo con polticas establecidas.
Objetivo 23. El acceso a los registros de accionistas de tenedores de
deuda, as como las formas, lugares y procedimientos, debe permitirse
nicamente de acuerdo con polticas establecidas.

6.2. Planeacin y desarrollo general de una auditora con


base en ciclos de operaciones.
Primeramente, debo aclarar que para utilizar dentro de la auditora el enfoque
del ciclo de operaciones se requiere de la identificacin de:

Las principales reas de actividad


Las principales clases de operaciones dentro de la actividad
Los pasos o funciones asociados con cada clase de operaciones

La especificacin precedente es la que nos ayudar a definir cules ciclos


intervienen en la actividad de la entidad auditada y sus operaciones
particulares, y por ende, conocer mejor a la entidad.
Cuando el auditor cuenta con los elementos necesarios para efectuar el estudio
y evaluacin del control interno por ciclos de operaciones se procede a:
1. Identificar las funciones de la entidad que forman un ciclo.
2. Definir los objetivos de control interno aplicables a cada funcin.
3. Documentar el estudio de los procedimientos del proceso de manera
contundente (recuerde los mtodos comunes: cuestionarios, grfico,
descriptivo y combinado).
4. Definir y aplicar las pruebas de cumplimiento o, en su caso, de doble
propsito que considere necesarias.
5. Determinar si las tcnicas de control interno que sta usando la empresa
contribuyen o no a lograr los objetivos de control interno aplicables.
6. Evaluar los resultados del paso previo, es decir, determinar el grado de
confianza en el sistema de control interno prevaleciente en la entidad.
7. Determinar la naturaleza, extensin y oportunidad que dar a los
procedimientos de auditora.
Es comn la prctica de enfocar la auditora enfatizando las aseveraciones a
nivel del ciclo de transaccin (entendiendo que estas aseveraciones son
manifestaciones hechas por la gerencia y comprendidas en varios rubros de los
estados financieros. Las aseveraciones pueden ser agrupadas de la siguiente
manera: existencia u ocurrencia, totalidad o integridad, derechos y
obligaciones, valuacin o asignacin y presentacin).

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6.3. Riesgo en la auditora.

A partir del mes de julio de 2004, el boletn 3030 Importancia relativa y


riesgo de auditora sufri cambios en su contenido como consecuencia de la
entrada en vigencia del boletn 3070 Consideraciones sobre fraude que
deben hacerse en una auditora de estados financieros, donde se
incluy el propio concepto de fraude equiparndolo al otrora utilizado termino
de irregularidad.
Antes de entrar de lleno en el tema, considero necesario citar dos definiciones
que estarn relacionadas con las explicaciones relativas al riesgo de auditora:
error y fraude.
Error: El trmino "error" se refiere a fallas involuntarias en la informacin
financiera, tales como:
a) errores aritmticos que los empleados cometen en los registros y en la
informacin contable
b) equivocaciones en la aplicacin de las normas de informacin
financiera (antes principios de contabilidad).
c) falta de criterio o mala interpretacin de los hechos existentes a la
fecha en que se preparan los estados financieros por parte del
empleado, funcionario o encargado de ello.
Irregularidad y fraude: Para efectos de este boletn los conceptos de
irregularidad y fraude son similares. El Boletn 3070 Consideraciones sobre
fraude que deben hacerse en una auditora de estados financieros, se define
al fraude como distorsiones provocadas en el registro de las operaciones y en
la informacin financiera o actos intencionales para sustraer activos (robo), u
ocultar obligaciones que tienen o pueden tener un impacto significativo en los
estados financieros sujetos a examen.

Riesgo de auditora.

En cuanto se introdujo la evaluacin de controles como parte del proceso de


auditora de estados financieros, la profesin acept que no es necesario
examinar todas y cada una de las partidas que integran los diferentes rubros o
reas de los estados financieros, centrndose en el hecho que el nfasis de
auditora debe darse, entre otros elementos, con relacin al riesgo probable de
existan errores en las partidas.
El riesgo de auditora representa la posibilidad de que el auditor pueda dar
una opinin sin salvedades, sobre unos estados financieros que contengan
errores y desviaciones de los principios de contabilidad, en exceso a la
importancia relativa.
El riesgo de auditora est integrado por el efecto combinado de los tres
diferentes riesgos o componentes que se explican a continuacin:
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Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
1. Riesgo inherente. Representa
4 el riesgo de que ocurran errores
importantes en un rubro especfico de los estados financieros, o en un
tipo especfico de negocio, en funcin de las caractersticas o
particularidades de dicho rubro (cuenta, saldo o grupo de operaciones) o
negocio, sin considerar el efecto de los procedimientos de control
interno que pudieran existir.
2. Riesgo de control. Representa el riesgo de que los errores importantes
(que excedan a la importancia relativa al agregarse a otros errores) que
pudieran existir en un rubro especfico de los estados financieros, no
sean prevenidos o detectados oportunamente por el sistema de control
interno contable en vigor.
3. Riesgo de deteccin. Representa el riesgo de que los procedimientos
aplicados por el auditor no detecten los posibles errores importantes
que hayan escapado a los procedimientos de control interno.
A efecto de equilibrar y llevar a un nivel aceptable el riesgo general de la
auditora, de los tres componentes del riesgo, el auditor interviene
modificando el riesgo de deteccin que asumir tras identificar y asignar un
nivel para el riesgo inherente y de control.
inherente y de control.
Componente del riesgo de Relacionado con:
auditora.
Riesgo inherente
Naturaleza de las cuentas y operaciones de la
entidad.
Riesgo de control
Efectividad del sistema de control interno de la
entidad.
Riesgo de deteccin
Procedimientos de auditora establecidos por el
auditor.
Cuadro 6.7 Componentes del riesgo de auditora.
De hecho, en la bibliografa norteamericana, es comn encontrar la siguiente
frmula para determinar el riesgo de auditora (RA):
Riesgo de Auditora= Riesgo inherente* Riesgo de control*
Riesgo de deteccin
Estos componentes del riesgo de auditora actan dentro de la estrategia
general asignndoles una escala o valor individualmente, ya sea como
porcentaje o rango.
En el citado boletn 3030, se incluye un cuadro que auxiliar a entender como
la cuantificacin individual de los riesgos inherente y de control que haga el
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auditor determinarn el riesgo de deteccin
4
que asumir al decidir los
procedimientos de auditora a aplicar:
Riego de Control
Alto
Medio
Bajo
II Riesgo
III Riesgo de deteccin.
Inherente
Alto
Bajo
Bajo
Medio
Medio
Bajo
Medio
Alto
Bajo
Medio
Alto
Alto
Cuadro 6.8 Determinacin del riesgo de deteccin.
Para entender cmo utilizar el cuadro 6.8, imagnese que como auditor ha
determinado que en la entidad que audita el riesgo inherente para el
componente de efectivo es medio y el sistema de control interno del rubro es
sumamente eficiente (el riesgo de control es bajo), entonces si ubicamos los
niveles sugeridos de los dos componentes de riesgo, la interseccin nos
especificar que el auditor puede asumir un nivel alto de riesgo de deteccin
con un nivel aceptable de riesgo, sin infringir la normatividad.
Ejemplo:
Riesgo
de Alto
Medio
Bajo
control
Riesgo
IV. Riesgo de deteccin
inherente
Alto
Bajo
Bajo
Medio
Medio
Bajo
Medio
Alto
Bajo
Medio
Alto
Alto
En general, afirmamos que el riesgo de deteccin se debe establecer en
relacin inversa a los riesgos inherentes y de control. A menor riesgo inherente
y de control, mayor puede ser el riesgo de deteccin que acepte el auditor
(pruebas ms sencillas, alcances menores, o fechas ms alejadas del cierre del
ejercicio). Sin embargo, la CONPA establece que, para las cuentas o grupos
significativos de operaciones, no se pueden eliminar totalmente las pruebas
sustantivas aun cuando los riesgos inherentes y de control sean bajos.
La determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad de los
procedimientos de auditora, as como la evaluacin del resultado de dichos
procedimientos, deben basarse, entre otros aspectos, en los conceptos de
Importancia relativa y Riesgo de auditora.
Se considera el riesgo de auditora al nivel de los estados financieros durante la
etapa de planeacin. En este momento, el auditor evala un riesgo general con
base en su conocimiento, giro y ambiente de control de la empresa. Este ltimo
se forma por aspectos tales como la estructura organizacional, la calidad de la
administracin, el funcionamiento del consejo de administracin, las polticas
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de personal, el funcionamiento de auditora
4
interna, vigilancia de organismos
externos, etc.
Como parte de esta evaluacin del riesgo general, el auditor debe considerar si
existen problemas de negocio en marcha. Durante la planeacin se deber
evaluar el riesgo de que existan errores importantes (sean ocasionados por
errores o fraude). El entendimiento del auditor del control interno pudiera
confirmar, aumentar o disminuir su preocupacin acerca del riesgo de errores
importantes. Al considerar el riesgo de auditora, el auditor deber evaluar
especficamente el riesgo de errores importantes de los estados financieros
debido a un fraude. El auditor deber considerar el efecto de estas
evaluaciones en la estrategia de la auditora, as como en el alcance de las
pruebas.
Por considerar que Arens relaciona claramente los ciclos con la identificacin
de riesgos y su efecto en la planeacin de la auditora, reproduzco a
continuacin su ejemplo:
La tabla en primer lugar muestra las diferencias entre los ciclos, la frecuencia
y la magnitud de los errores esperados (A). Por ejemplo, casi no se esperan
errores en nmina y personal, pero s muchos en inventario y almacn. La
razn podra ser que las operaciones en nmina son muy rutinarias, en tanto
que existen muchas complejidades en el registro del inventario. De igual
manera, se considera que la estructura del control interno difiere en eficacia
dentro de los cinco ciclos (B). Por ejemplo los cont6eroles internos en nmina y
personal se consideran sumamente eficaces, en tanto que los de inventario y
almacn se consideran ineficientes. Por ltimo, el auditor ha determinado
aunque no est muy convencido, que existen errores importantes despus de
que termina la auditora de los cinco ciclos (C). Es comn que los auditores
quieran una baja probabilidad de errores apara cada ciclo despus de que
concluye la auditora para permitir la emisin de una opinin sin salvedades.
Las consideraciones anteriores (A, B, C) afectan la decisin del auditor sobre la
magnitud adecuada de evidencias que ha de acumular (D). Por ejemplo, dado
que el auditor espera errores en nmina y personal (A) y la estructura del
control interno es eficaz (), el auditor planea acumular menos evidencias (D),
que para el inventario y almacn. Observe que el auditor tiene el mismo nivel
de responsabilidad para aceptar errores importantes despus de que concluye
la auditora para los cinco ciclos, pero se requiere una magnitud de evidencias
diferentes para los dems ciclos. La diferencia es provocada por las diferencias
en expectativas de errores del auditor y la evaluacin del control interno.
El cuadro a que se refiere
Ciclo de
ventas y
cobranza

es el siguiente:
Ciclos de
Ciclo de
adquisicin nmina y
y
personal

Ciclo de
inventario,
almacn y

Ciclo de
adquisici
n

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A
Evaluacin
que
hace
el
auditor de
las
expectativ
as
de errores
importante
s
antes
de
considerar
la
estructura
del control
interno
(riesgo
inherente)
B
Evaluacin
que
hace
el
auditor de
la eficacia
de la
estructura
de control
interno
a fin de
prevenir o
detectar
errores
importante
s
(riesgo de
control)
C
Disponibili
dad
del

Pueden
esperarse
algunos
errores
(medio)

pagos
Pueden
esperarse
muchos
errores
(alto)

Eficacia
media
(medio)

Eficacia
alta
(bajo)

Disponibili
dad baja
(bajo)

Disponibili
dad baja
(bajo)

pago
Pueden
esperarse
muchos
errores
(alto)

de capital
Pueden
esperarse
pocos
errores
(bajo)

Eficacia
alta
(bajo)

Eficacia baja
(alto)

Eficacia
media
(medio)

Disponibili
dad baja
(bajo)

Disponibilid
ad baja
(bajo)

Disponibil
idad baja
(bajo)

Pueden
esperarse
pocos
errores
(bajo)

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4
auditor
para
permitir
que
existan
errores
importante
s
despus de
terminar la
auditora
(riesgo
aceptable
de
auditora)
D Alcance Nivel
Nivel
Nivel bajo
Nivel alto
Nivel
de
la medio
medio
(alto)
(bajo)
medio
evidencia
(medio)
(medio)
(medio)
que
el auditor
planea
acumular
(riesgo
planeado
de
deteccin)
Cuadro 6.9 Relacin de riegos y los ciclos.
Cuando el auditor ha concluido que existe un riesgo importante de errores
significativos dentro de los estados financieros el auditor deber considerar
esta conclusin para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos; la asignacin de personal; y los requerimientos de niveles
apropiados de supervisin. El conocimiento, la habilidad y la destreza del
personal asignado a la aplicacin de los procedimientos planeados de
auditora, debern estar en proporcin con la evaluacin del auditor del nivel
de riesgos del trabajo.
Normalmente un alto nivel de riesgo requiere de personal ms experimentado
o de una supervisin ms extensa por parte del auditor responsable del trabajo
durante la planeacin y la conduccin del trabajo. Un riesgo ms alto pudiera
causar que el auditor ample el alcance de los procedimientos aplicados, la
programacin de los procedimientos en diferentes fechas para ciertas reas o
rubros, o modificar la naturaleza de los procedimientos para obtener evidencia
ms conveniente.
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4
Al evaluar el riesgo de auditora para una cuenta o grupo de operaciones, el
auditor evala los riesgos inherentes y de control y establece el riesgo de
deteccin. Cuando el auditor evala el riesgo inherente para una aseveracin
relacionada con un saldo del balance o un determinado tipo de transaccin, se
evalan numerosos factores que involucran su juicio profesional. Al hacer
esto,
el auditor considera no solamente factores vinculados directamente con las
aseveraciones que busca comprobar, sino tambin otros factores relativos a los
estados financieros tomados en su conjunto que tambin pudieran influir en el
riesgo inherente relacionado con la aseveracin. Si un auditor concluye que el
esfuerzo requerido para evaluar un riesgo inherente de una aseveracin
pudiera exceder la potencial reduccin en el alcance de los procedimientos de
auditora derivados de tal evaluacin, el auditor deber evaluar el riesgo
inherente en su punto mximo cuando disee los procedimientos de auditora.
El auditor tambin hace uso de su juicio profesional al evaluar el riesgo de
control para una aseveracin relacionada con el saldo del balance o con un
determinado tipo de operaciones. La evaluacin del auditor del riesgo de
control se basa en la suficiencia de la evidencia material obtenida para
soportar la efectividad del control interno al prevenir o detectar declaraciones
errneas de las aseveraciones de los estados financieros. Si el auditor cree que
los controles tienen pocas probabilidades de tener un efecto en una
aseveracin o escasas probabilidades de ser efectivos, o si cree que el evaluar
su efectividad ser ineficiente, debern evaluar el control de riesgo de esa
aseveracin al mximo. El auditor puede realizar evaluaciones a los riesgos
inherentes y de control ya sea en forma combinada o separada. Si el auditor
considera que el riesgo inherente o el riesgo de control por separado o en
combinacin es menor que el mximo, deber contar con bases apropiadas
sobre estas evaluaciones y sus conclusiones.
Estas bases pueden ser obtenidas, por ejemplo, por medio del uso de
cuestionarios, guas o materiales apropiados de uso generalizado y, en el caso
del riesgo de control, mediante el entendimiento del control interno y la
elaboracin de pruebas apropiadas a los controles. Sin embargo, el juicio
profesional es requerido al interpretar, adaptar o ampliar el uso de dichos
materiales dentro de las circunstancias.

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4

UNIDAD 7 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA.


Los procedimientos de auditora son el medio mediante el cual el auditor
obtiene la evidencia necesaria para respaldar su opinin en el dictamen. Sin
ellos, la evidencia obtenida quedar en duda y, por lo tanto, cualquier opinin
que incluya en el dictamen pondr en tela de juicio su credibilidad.
Este tema involucra tambin conceptos fundamentales que el estudioso de la
auditora requiere para completar su formacin: tcnicas de auditora, las
pruebas y su evaluacin como parte del examen de estados financieros. El
trabajo de auditora tiene como finalidad inmediata proporcionar al propio
contador los elementos de juicio y de evidencia suficiente para poder emitir su
opinin de una manera objetiva y profesional. Es por tanto responsabilidad
personal e indeclinable del propio auditor determinar la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a aplicar que
considere necesarios.

7.1 Concepto de procedimientos de auditora.


Los procedimientos de auditora, son el conjunto de tcnicas de
investigacin aplicables a una partida o a un conjunto de hechos y
circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a examen mediante
los cuales, el contador pblico obtiene las bases para fundamentar su opinin.
A efecto de complementar la nocin de procedimiento de auditora, Arens lo
concibe como la instruccin detallada para la recopilacin de un tipo de
evidencia de auditora que se ha de obtener en cierto momento. Es decir, el
programa de trabajo, como resultado de la planeacin de la auditora incluir
una serie de instrucciones para obtener los elementos necesarios que
respalden la opinin del auditor en el dictamen. As pues, confirmar los saldos
a cargo de los principales clientes de la entidad a la fecha de los estados
financieros, es una instruccin que deber seguirse para obtener evidencia
sobre la razonabilidad del saldo de los clientes. Para ejecutar dichas
instrucciones, es menester comprender el concepto y las diferentes tcnicas
que se utilizan para obtener evidencia de auditora, tal como se explica a
continuacin.

7.2 Concepto de tcnicas de auditora.


Tcnicas de Auditora: Son los mtodos prcticos de investigacin y pruebas
que el contador pblico utiliza para comprobar la razonabilidad de la
informacin financiera que le permita emitir su opinin profesional.
Es decir, las tcnicas son las herramientas de trabajo del Contador Pblico y
los procedimientos la combinacin que se hace de esas herramientas para
un estudio particular.
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El Internacional Standard on Auditing
4
(ISA) 500, la aplicacin de los
procedimientos de auditora sirve al auditor para:
a) Comprender a la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, para
evaluar el riesgo de errores materiales en la informacin financiera y las
aseveraciones en la propia informacin.
b) Cuando sea necesario o cuando as lo determine el auditor, comprobar la
efectividad operativa de los controles para prevenir, detectar y corregir los
errores materiales en el nivel de aseveraciones en la informacin, y
c) Detectar errores materiales en las aseveraciones en la informacin.

7.3 Clasificacin de las tcnicas de auditora.


La CONPA del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, en su boletn 5010,
ha propuesto la siguiente clasificacin:
Estudio General. Apreciacin sobre la fisonoma o caractersticas generales
de la empresa, de sus estados financieros y de los rubros y partidas
importantes, significativas o extraordinarias.
Es indispensable que el auditor tenga una idea general de lo que involucra la
actividad de la entidad, as como un entendimiento previo a la planeacin de
las implicaciones de los principales segmentos y rubros de los estados
financieros de su cliente. Sin un buen conocimiento de la entidad, es previsible
que la planeacin de la auditora distar mucho de ser eficiente y eficaz. El
auditor obtendr informacin general de utilidad para planear la auditora que
le permitir formarse una idea de cmo es la entidad, su objetivo, sus
principales operaciones y polticas, el mercado en que opera, la cantidad de
transacciones que realiza, las cuentas que emplea, las entidades con las que se
relaciona, el tipo de transacciones comunes, etctera.
El estudio general se aplica desde el primer contacto con el posible cliente,
debido a que, desde ese momento, empezamos a recabar informacin y a
formar una idea de las caractersticas de la entidad.
Anlisis. Es la clasificacin y agrupacin de los distintos elementos
individuales que forman una cuenta o una partida determinada de tal manera
que los grupos constituyan unidades homogneas y significativas. Puede ser
anlisis de saldos o Anlisis de movimientos.
El anlisis generalmente se aplica a cuentas por rubros de los Estados
Financieros para conocer como se encuentran integrados y son los siguientes:

Anlisis de Saldos. Existen cuentas en las que los distintos


movimientos que se registran en ellas son compensaciones unos de
otros. Ejemplo: Cuenta de clientes, los abonos por pagos o de
devoluciones o de bonificaciones, son compensaciones totales o
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parciales de las ventas. En este4 caso, se puede analizar slo aquellas
partidas que formen parte del saldo de la cuenta. El detalle de estas
partidas y su clasificacin en grupos homogneos y significativos es lo
que constituye el anlisis de saldos.

Anlisis de movimientos. En otras ocasiones los saldos de las cuentas


se forman no por compensacin de partidas sino por acumulacin de
ellas. Ejemplo: Las cuentas de resultados y algunas cuentas de
movimientos; puede suceder que no sea factible relacionar los
movimientos acreedores contra los movimientos deudores por razones
particulares o no convenga hacerlo, en este caso el anlisis de la cuenta
debe hacerse por agrupacin, conforme a conceptos homogneos.

Inspeccin: Examen fsico de los bienes materiales o de los documentos con


el objeto de cerciorarse de la existencia de un activo o de una operacin
registrada o presentada en los estados financieros.
Los procedimientos de auditora que involucran la tcnica de inspeccin se
utilizan para verificar la aseveracin de existencia y derechos y
obligaciones, as como, en determinadas situaciones, la valuacin.
El examen fsico es una fuente confiable de evidencia en la auditora y se usa
frecuentemente en pruebas de doble propsito, es decir, aquellas en las cuales
se comprueba tanto los saldos como los controles relativos. El auditor conduce
las pruebas examinando documentos y activos tangibles (tal como la existencia
de artculos en inventarios, la verificacin de facturas, los arqueos a fondos de
caja, etctera) y los controles aplicables a los mismos.
En diversas ocasiones, especialmente por lo que hace a los saldos del activo,
los datos de la contabilidad estn representados por bienes materiales, ttulos
de crdito u otra clase de documentos que constituyen la materializacin del
dato registrado en la contabilidad.
En igual forma, algunas operaciones de la empresa o sus condiciones de
trabajo, pueden ser amparados por ttulos, documentos o libros especiales en
los cuales, de una manera fehaciente, queda la constancia de la operacin
realizada en todos estos casos, puede comprobarse la autenticidad del saldo
de la cuenta, de la operacin realizada o la circunstancia que se trate de
comprobar mediante el examen fsico de los bienes o documentos que ampara
el activo o la operacin.
De hecho, la toma fsica de inventarios, uno de los procedimientos de
auditora ms conocidos, es un ejemplo de la aplicacin de la tcnica de
inspeccin ya que se utiliza para verificar la existencia de los bienes
materiales que se reflejan en los estados financieros.
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Confirmacin. Obtencin de una comunicacin
4
escrita de una persona
independiente de la empresa examinada y que se encuentre en posibilidad de
conocer la naturaleza y condiciones de la operacin y por lo tanto, confirmar
de una manera vlida.
La confirmacin de saldos es un procedimiento comn en las auditoras que
nos permite obtener evidencia para respaldar las aseveraciones de existencia,
derechos y obligaciones, valuacin y, en ocasiones incluso la de presentacin y
revelacin. Se trata de una tcnica que implica obtener y evaluar evidencia de
auditora a travs de comunicacin directa con una tercera parte. Se usan
normalmente para saldos de cuentas as como para confirmar los trminos de
convenios o transacciones.
Aunque la tcnica de confirmacin es una, existen ciertas variantes al
momento de su aplicacin que han generado los siguientes tipos de
confirmacin:
Tipo
de Caractersticas de la solicitud
confirmacin
Positiva
Se envan datos que se pretenden confirmar (cantidades) y
se pide una respuesta tanto en sentido de conformidad como
si estn inconformes. Se utiliza preferentemente para el
activo.
Negativa
Se envan datos o cantidades a confirmar y se pide una
respuesta, slo si estn inconformes. Se utiliza para
confirmar el activo.
Indirecta, ciega No se envan datos relacionados al saldo registrado, porque
o en blanco.
precisamente se solicita como respuesta la informacin de
saldos, movimientos o cualquier otro dato necesario para la
auditora. Se utiliza para confirmar pasivos con instituciones
de crdito.
Cuadro 7.1 Diferentes tipos de confirmacin.
En relacin a la confirmacin de saldos existen prcticas comunes entre las
firmas de auditores, pero es muy importante que el profesional no se deje
llevar por la corriente y sea consciente de que l es el responsable de realizar
su trabajo respetando los parmetros normativos, del buen diseo y aplicacin
de procedimientos de auditora, por lo que deber evaluar el tipo de
evidencia que busca para decidir si solicitar confirmaciones en blanco,
positivas, negativas o una combinacin de stas.
El propio diseo de la solicitud de confirmacin tambin es
responsabilidad del auditor. Afortunadamente la costumbre, los programas de
software de auditora, las firmas contables y autores comparten sus
formularios. Con el fin de ejemplificar ste punto, reproduzco la propuesta de
Ray Whinttington:
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4
SMITH & CO. -------------------------------------------------------------------------1416 Eighteenth Street * Los Angeles * California * 90035
31 de diciembre, 20X1
Martn, Inc.
6700 Holmes Street
Kansas City, Missouri 64735
Estimados seores:
Favor de confirmar directamente a nuestros auditores:
Adams, Barnes, & Co.
Certified Public Accountants
1800 Avenue of the Starts
Los ngeles, California 90067
La correccin del saldo de su cuenta por pagar a favor de nosotros, como se indica abajo y en el estado adjunto al 31
de diciembre de 20X1. Si la cantidad no concuerda con la de sus registros en esa fecha, favor de proporcionar
informacin que ayude a nuestros auditores a conciliar la diferencia.
La pronta devolucin de este formulario en el sobre adjunto con estampillas es indispensable para terminar la auditora
de nuestros estados financieros y la apreciaremos mucho.
Smith & Co.
(Firma del contralor)
ESTO NO ES UNA PETICIN DE PAGO, SINO UNA MERA CONFIRMACIN DE SU CUENTA
-------------------------------------------------------El estado de nuestra cuenta que muestra un saldo de $24,689.00 a favor de Smith Co. Al 31 de diciembre de 20X1 es
correcto salvo lo que se indica enseguida.

Figura 7.2 Ejemplo de solicitud de confirmacin positiva.

SMITH & CO. -------------------------------------------------------------------------1416 Eighteenth Street * Los Angeles * California * 90035
31 de diciembre, 20X1
Martn, Inc.
6700 Holmes Street
Kansas City, Missouri 64735
Estimados seores:
Favor de examinar detenidamente este estado de cuenta. Si no concuerda con sus registros, le suplicamos que indique
la diferencia a nuestros auditores:
Adams, Barnes, & Co.
Certified Public Accountants
1800 Avenue of the Starts
Los ngeles, California 90067

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La pronta devolucin de este formulario en el sobre adjunto 4
con estampillas es indispensable para terminar la auditora
de nuestros estados financieros y la apreciaremos mucho.

Figura 7.3 Ejemplo de solicitud de confirmacin negativa.


La evidencia generada por el procedimiento se considera con un alto grado de
confiabilidad porque tericamente la informacin proviene de una parte
independiente a la empresa y se encuentra respaldada documentalmente.
En contraste con las normas nacionales de auditora, el IFAC fue ms detallado
en el tema como lo demuestra la existencia del International Standard on
Auditing 505 External confirmations, que dirige su contenido
especficamente a esta tcnica y, abunda en consideraciones sobre su
utilizacin. Por ejemplo, indica que aunque generalmente las confirmaciones se
utilizan para verificar cuentas de balance, tambin proporciona evidencia
competente cuando se aplica en la revisin de otros componentes, por
ejemplo, para verificar los trminos de acuerdos o transacciones que tiene la
entidad con terceros.
El xito en la aplicacin y evaluacin de las confirmaciones depende entre
otros factores de:

Una programacin temporal adecuada del procedimiento que incluya


las holguras necesarias para obtener, dentro de lo posible, la participacin
de los terceros. Recuerde que, para obtener respuestas, es posible que
deba enviar ms una solicitud de confirmacin dirigida a la misma
entidad.
Una adecuada evaluacin del control interno y de los factores de
riesgo relacionados a la cuenta que se pretenda confirmar.
Un adecuado diseo del formato para solicitar la confirmacin de
saldos. Piense que las posibilidades de obtener una respuesta aumentan
mientras ms claro y sencillo sea para quien lo contestar. En conciencia
de que el tercero no est obligado a responder, si no entiende lo que se
solicita har caso omiso.
Un grado de seguridad adecuado respecto a la veracidad de los datos
presentados por la entidad para dirigir las solicitudes de confirmacin.
La verificacin de la competencia, conocimiento y objetividad de
quien responde.
La previsin de procedimientos complementarios o supletorios al de
confirmacin cuando las respuestas no se den conforme a lo previsto.

Cuando realice procedimientos de confirmacin, el auditor deber mantener el


control sobre todo el proceso, desde seleccionar aquellos a quienes se
enviarn las solicitudes de confirmacin y debe evaluar las respuestas
obtenidas con los resultados de otros procedimientos realizados.
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Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
Considero sumamente ilustrativo como
4 parte de la explicacin del tema
recordar un caso de fraude a nivel internacional, el de la otrora empresa de
origen italiano Parmalat que, como se muestra en el siguiente artculo de
Alessandra Galloni y Carrick Mollenkamp, involucr dentro del escndalo a los
procedimientos de confirmacin de saldos utilizados por la reconocida firma
Grant Thornton. Dirija su atencin a las fallas en el diseo del procedimiento,
a la confiabilidad de la
respuesta y a la trascendencia de la cuenta involucrada en contraste con los
seis factores sealados en prrafos anteriores:
Las tretas contables de Parmalat se habran usado para ocultar
prdidas en Latinoamrica
Por Alessandra Galloni y Carrick Mollenkamp
(29-Dic-2003).En Miln y Atlanta
The Wall Street Journal
Los fiscales que investigan a Parmalat SpA acusaron al fundador de la
compaa, Calisto Tanzi, de haber tomado al menos 500 millones de euros de
la empresa a travs de los aos, dijo una fuente cercana a la demanda
presentada contra el empresario italiano.
Tanzi, fue arrestado e interrogado durante el fin de semana por supuesto
fraude, debido a que los fiscales dijeron haber descubierto ms evidencia de
cuentas falsas en el conglomerado italiano.
En la investigacin penal de lo que los fiscales creen que han sido 15 aos de
comportamiento fraudulento tanto en Parmalat como en sus filiales. Al menos
7.000 millones de euros en fondos de Parmalat siguen sin aparecer, segn
fuentes cercanas.
Entre los investigados se encuentran dos empleados de uno de los auditores
de Parmalat, Grant Thornton, por posible fraude contable, segn una fuente
familiarizada con la pesquisa.
Nan Williams, vocera de Grant Thornton International, dijo que la firma
contable "obviamente no puede hacer comentarios sobre estas acusaciones
que han sido filtradas. Los detalles del caso estn siendo investigados, por lo
que no estamos en posicin de comentar sobre ellos. Estas son acusaciones
sin fundamento y esperamos el resultado de la investigacin de las
autoridades antes de sacar conclusiones".
Al tiempo que se proceda con las investigaciones, Parmalat fue declarada
oficialmente insolvente por un tribunal italiano el sbado.
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Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
4
Despus de una semana de interrogatorios,
los fiscales dicen que han
determinado que la supuesta ola de fraudes en Parmalat comenz a fines de
los 80, en parte para ocultar prdidas, particularmente en las vastas
operaciones latinoamericanas de Parmalat, que fueron establecidas a
principios de los 70 en Brasil, dijo una persona familiarizada con la
investigacin.
Parmalat estableci operaciones offshore que hicieron parecer que el negocio
de la compaa estaba en pleno auge, dijo la fuente. Los fiscales estn
intentando determinar si acaso parte del dinero tambin fue desviado para
enriquecer a Tanzi y a otros, dijo esta persona.
Durante los aos 90, Grant Thornton fue el principal auditor de Parmalat . En
1999, sin embargo, las nuevas reglas de auditora de Italia exigieron a las
compaas alternar a sus auditores y Parmalat contrat a Deloitte & Touche
LLP como su principal auditor. En esa poca, Parmalat cre una nueva
subsidiaria llamada Bonlat y le entreg a su auditor de siempre, Gran
Thornton, todo el trabajo de auditora de la nueva unidad, dijo una persona
con conocimiento del asunto.
En los aos siguientes, Bonlat se convirti en lo que los fiscales llaman un
"basurero virtual" a travs del cual se canalizaron la mayora de las
operaciones offshore de Parmalat y de las transacciones financieras
supuestamente fraudulentas.
Hace diez das, el fraude de Parmalat fue descubierto cuando Bank of America
emiti un comunicado diciendo que la cuenta de 3.900 millones de euros que
Bonlat supuestamente tena en el banco no exista.
Tras la noticia, los fiscales dicen que el ex director general de finanzas de
Parmalat, Fausto Tonna, orden a dos hombres del departamento financiero de
Parmalat que destruyeran documentos relacionados con todas las cuentas de
Bonlat, incluyendo los registros en los discos duros de las computadoras,
segn la persona cercana. Sin embargo, algunos de los documentos quedaron
en manos de Grant Thornton y fueron confiscados al da siguiente por la
polica financiera de Italia, dijo la persona familiar izada con la pesquisa. Entre
los documentos haba una carta fechada el 20 de diciembre de 2002,
supuestamente enviada por Grant Thornton solicitando la confirmacin de una
cuenta de 3.900 millones de euros a Bank of America. Los fiscales sospechan
que nunca se envo esta carta.
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4
Los fiscales piensan que la respuesta de Bank of America fraudulenta fue
creada en la oficinas centrales de Parmalat en Collecchio escaneando el
logotipo de Bank of America en una computadora, imprimindolo y luego
pasando la hoja de papel varias veces a travs de un fax para hacerla parecer
ms autntica, dijo la fuente. Los fiscales dicen que los esfuerzos realizados
por Grant Thornton como auditor de Bonlat para confirmar las declaraciones
de cuentas de Bonlat con terceros pronto s e vieron inmersos en una red que
inclua empresas que no tenan ninguna relacin con Parmalat, pero que
fueron presentadas (y falsamente confirmadas) ante Grant Thornton como
fuentes de negocios legtimos.
Bonlat aseguraba poseer un crdito de 500 millones de euros del pago de
varias toneladas de leche en polvo que supuestamente Parmalat vendi a una
firma de importacin cubana. Pero despus de interrogar a Tonna, los fiscales
ahora creen que la leche en polvo nunca fue vendida y que la transaccin fue
inventada para impulsar los activos de Bonlat, segn la fuente familiar con la
pesquisa.
Para finalizar la explicacin de la tcnica, retomo el efecto que tiene en las
conclusiones de auditora el decidir por emplear una solicitud de confirmacin
positiva o negativa.

La cuenta a confirmar asciende a $ 10,000,000.00, de los cuales se han


seleccionado para el procedimiento solo a seis cliente (A-F). Por sus
saldos, el alcance esperado es del 79% en relacin al total.
Los datos son hipotticos, el saldo real es un elemento explicativo pero
el auditor lo desconoce.
En la columna de respuesta solo se representa la actitud que tomar el
cliente ante la solicitud de confirmacin, si la responder o no,
independientemente del tipo de confirmacin solicitado.

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Figura 7.4 Ejemplo de confirmacin de saldos.
4
Si el diseo de la prueba previ la confirmacin positiva, el auditor podr
considerar como saldo confirmado $ 1,037,890.00, lo cual representa apenas el
13% de su alcance ideal. En contraste, si se pretenda obtener respuesta
nicamente cuando se estuviera en desacuerdo con el saldo (confirmacin
negativa), el importe verificado se incrementa hasta $7,960,076.00
superando incluso lo previsto por el auditor. As, la conclusin de auditor
sobre el rubro examinado se ver notoriamente afectada por el tipo de
confirmacin seleccionado.
Como se aprecia, en trminos de confiabilidad, la confirmacin positiva se
preferir a la negativa, reservando sta ltima a los casos en que se cumplan
las siguientes condiciones citadas en la ISA 505105:
a) La evaluacin del riesgo de errores materiales es baja;
b) El saldo se compone por un gran nmero de pequeas cuentas;
c) No se espera la ocurrencia de un nmero importante de errores; y
d) El auditor no tiene razones para suponer que los terceros desatendern
la peticin.
Investigacin. Obtencin de informacin, datos y comentarios de los
funcionarios y empleados de la propia empresa para obtener conocimiento y
formarse un juicio sobre un saldo u operaciones realizadas por la empresa.
Declaracin. Manifestacin por escrito con la firma de los interesados, del
resultado de las investigaciones realizadas con los funcionarios y empleados
de la empresa.
El valor prctico las tcnicas de investigacin y declaracin se ve afectado
por el hecho de que la fuente de la informacin son los funcionarios y
empleados de la propia entidad auditada, por lo que se considera que no es
totalmente independiente. La relacin laboral y, sobre todo, el temor a
represalias limitan en forma importante la verdadera colaboracin de los
empleados con los auditores. Por ejemplo, cuando se evala el control interno,
el auditor acude a los responsables de las operaciones y les cuestiona al
respecto, es lgico suponer que un empleado tratar de apoyar a la direccin
de la empresa y afirmar, dentro de lo posible que todo marcha bien, a pesar
de que existan deficiencias importantes. He aqu otra muestra del valor del
criterio profesional, el auditor debe ejecutar procedimientos complementarios
para verificar lo dicho por sus fuentes de informacin.
Cabe sealar que, a fin de cuentas, si se aplican las tcnicas de investigacin y
declaracin, es preferible la segunda, ya que la evidencia ser ms vlida al
involucrar lo dicho por el funcionario o empleado si se tiene una constancia
escrita y con la firma respectiva.
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Certificacin. Obtencin de un documento
4
en el que se asegure la verdad de
un hecho, legalizado con la firma de una autoridad.
La tcnica de certificacin involucra la obtencin de un escrito en el cual la
opinin de un experto o especialista es necesaria como evidencia de alguna
situacin en particular. Por ejemplo, si el auditor necesita obtener evidencia de
un inventario constituido por joyas, lgicamente no ser un experto en detectar
las diferentes calidades de los metales y piedras preciosas, as, para obtener
evidencia competente es preferible acudir a un experto. As, podemos citar
otros expertos que coadyuvan al auditor a obtener evidencia como son los
abogados, notarios, actuarios, ingenieros, etctera.
Es menester recordar la definicin de especialista incluida en las Normas y
Procedimientos de Auditora donde, como se ver, son personas que tienen una
formacin profesional y conocimientos diferentes a los de la Contadura
Pblica:
Especialista es la persona o firma que posee conocimientos tcnicos y
experiencia en un determinado campo de accin, diferente al de la
contabilidad y la auditora y puede ser contratado tanto por el cliente como por
el auditor.
Observacin. Presencia fsica de cmo se realizan ciertas operaciones o
hechos.
El auditor se cerciorar de la forma en que se realizan ciertas operaciones o
actividades concretas y que involucren al personal, procedimientos y
procesos como un medio de obtencin de evidencia. Quiz una de las
aplicaciones ms claras de la aplicacin de la observacin sea la presencia
del auditor en la toma fsica de inventarios, ya que l o su equipo no son los
encargados de contar los artculos, sino de observar cmo, el personal del
cliente desarrolla ese procedimiento. Asimismo, tiene aplicacin al verificar que
las operaciones de la entidad auditada se desarrollen conforme a lo que
mencionaron los responsables de las reas en las entrevistas de evaluacin
del control interno.
Clculo. Verificacin matemtica de alguna partida.
En la aplicacin de esta tcnica del clculo, es conveniente seguir un
procedimiento diferente al aplicado originalmente en las partidas a efecto
de establecer la exactitud y, consecuentemente, detectar cualquier posible
desviacin. Como ejemplos podemos citar la verificacin del Importe de los
intereses ganados, de los totales de facturacin mensuales, del clculo de
depreciaciones y amortizaciones, de los pagos por concepto de nminas,
etctera.
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En resumen, las tcnicas explicadas 4no son exclusivas del campo de la
auditora financiera, por lo cual en cualquier tipo de verificacin se utilizarn
para obtener evidencia o pruebas. La experiencia y creatividad del profesional
son decisivas al disear procedimientos de auditora que, como recordar,
implican la conjugacin dos o ms de las tcnicas de auditora para la
obtencin de elementos de soporte para la opinin que plasmar en el
dictamen. Como ejemplo, a continuacin incluyo dos procedimientos y se
mencionan las tcnicas de auditora que involucran:

Toma de fsica de inventarios, las tcnicas a utilizar son inspeccin,


clculo y observacin.
Arqueo de fondos de caja, se relacionan las tcnicas de inspeccin,
clculo y declaracin.

7.4 Naturaleza de los procedimientos de auditora.


Como ya se ha mencionado, los procedimientos de auditora son la agrupacin
de tcnicas aplicables al estudio particular de una cuenta u operacin; resulta
inconveniente clasificar los procedimientos, ya que la experiencia y el
criterio del auditor deciden las tcnicas que integran el procedimiento en el
caso particular.
Los diferentes sistemas de organizacin, control, contabilidad y en general, los
detalles de operacin de los negocios, hacen imposible establecer sistemas
nicos o rgidos de pruebas para el examen de los estados financieros. Por esta
razn el auditor deber decidir cul tcnica o procedimiento de auditora o
conjunto de ellas, ser aplicable en cada caso, para obtener la certeza que
fundamenta su opinin objetiva y profesional.

7.5 Extensin de los procedimientos de auditora.


Dado que generalmente las operaciones de la empresa son repetitivas y
forman cantidades numerosas de operaciones individuales, generalmente no
es posible realizar un examen detallado de todas las transacciones
individuales que forman una partida global. Por esta razn, cuando se llenan
los requisitos de multiplicidad de partidas y similitud entre ellas, se
recurre al procedimiento de examinar una muestra representativa de las
transacciones individuales para derivar del examen de tal muestra una opinin
general sobre la partida global. Se le conoce como pruebas selectivas.
La relacin de las transacciones examinadas respecto del total que forma el
universo, es lo que se conoce como "extensin o alcance de los
procedimientos de auditora" y su determinacin es uno de los elementos ms
importantes en la planeacin y ejecucin de la misma. Se llama extensin o
alcance a la amplitud que se da a los procedimientos, es decir, la intensidad y
profundidad con que se aplican prcticamente.

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Para efectuar la seleccin, el auditor 4requiere del resultado del estudio y
evaluacin del control interno en la entidad, ya que el nmero de
transacciones u operaciones a examinar tendr diferencias sustanciales cuando
sea eficiente y confiable (que podrn reducir el alcance) que cuando se
concluya que el control interno presenta serias deficiencias y se debera
extender el alcance de la revisin.

7.6 Oportunidad de los procedimientos de auditora.


Es la poca en que deben aplicarse los procedimientos al estudio de partidas
especficas. No es indispensable y a veces no es conveniente realizar los
procedimientos de auditora relativos a examen de los estados financieros a la
fecha en que stos se realicen.
Algunos procedimientos de auditora son ms tiles y se aplican mejor en una
fecha anterior o posterior a la de los estados financieros. La oportunidad se
refiere a cundo resulta conveniente aplicar los procedimientos de auditora.
No es posible una ejecucin simultnea de todos los procedimientos
contemplados en los programas de trabajo. Por ejemplo, en el caso de la
revisin a inventarios, el auditor tratar de presenciar el conteo respectivo
por parte de la empresa en la fecha que resulte ventajosa a los fines de su
auditora, la cual es generalmente muy cercana al cierre del ejercicio; en el
caso de la confirmacin de saldos, el envo de las solicitudes debe hacerse
al inicio de la auditora, ya que las respuestas por parte de los clientes pueden
demorarse.
Pruebas de Auditora
A continuacin se detallan los tres tipos de pruebas de auditora: de
cumplimiento, sustantivas y de doble propsito.

7.7 Pruebas de cumplimiento.


Son pruebas diseadas para comprobar que los procedimientos de control
interno estaban en operacin durante el periodo auditado.
Una prueba de cumplimiento es la comprobacin de que uno o ms
procedimientos de control interno operaron con efectividad durante el periodo
auditado.
Dada la vinculacin entre la confiabilidad de las cifras en la informacin
financiera y sus controles, es lgico que el auditor deba concentrar una parte
importante de los procedimientos de auditora que incluya su programa de
trabajo en la verificacin de controles mediante las pruebas de
cumplimiento.
Al respecto, Patrick Brennan destaca cuatro controles bsicos para asegurar
la razonabilidad de un estado financiero:
1.

Las transacciones se ejecutan de forma autorizada.


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2. Existe un registro de las transacciones
4
efectuadas.
3. El acceso a los activos se efecta nicamente con autorizacin expresa.
4. Se realiza una comparacin entre los valores registrados
correspondientes a los activos y los realmente existentes.

7.8 Pruebas sustantivas.


Son aquellas que estn diseadas para llegar a una conclusin con respecto al
saldo de una cuenta, sin importar los controles internos sobre los tipos de
transacciones que se reflejan en el saldo de esa cuenta.
Se trata de pruebas diseadas para llegar a una conclusin con respecto al
saldo de una cuenta, sin importar los controles internos sobre los flujos de
transacciones que se reflejan en el saldo. Es decir, el objetivo central es
verificar el saldo de la cuenta.

7.9 Pruebas de doble propsito.


Howard Stettler indica que aunque se puede obtener una evidencia
importante sobre la fiabilidad de los productos o resultados de un sistema
mediante un estudio minucioso de su sistema de contabilidad y la realizacin
de pruebas de sus operaciones, los auditores intentan realizar invariablemente
una doble comprobacin de los resultados o productos del sistema mediante
procedimientos sustantivos que estudien la confiabilidad de la evidencia que
puede servir de justificacin directa a los saldos de las cuentas, as que en
primera instancia, el auditor verifica controles, pero enseguida deber
comprobar los productos generados por ese sistema que repercuten en los
estados financieros sujetos a examen. Es posible que, en algunos casos, en un
procedimiento de auditora se pueda obtener evidencia simultnea respecto a
controles y valuacin, y esto es lo que se conoce como prueba de doble
propsito.
Es una prueba que se desempea para obtener evidencia de auditora que
satisfaga los objetivos de las pruebas de controles y las pruebas de
detalles al mismo tiempo. Ejemplo: Respecto de la cuenta de proveedores,
una prueba de doble propsito implicara verificar mediante procedimientos de
auditora:

el registro apropiado tanto en importes como en las cuentas especficas.


la autorizacin por parte de la administracin del gasto y la orden de
compra.

Las pruebas de cumplimiento tienen por objeto verificar que los controles en
que basamos nuestra evaluacin del riesgo de control, estn operando
efectivamente. Por otra parte las pruebas sustantivas con que establecemos
el riesgo de deteccin, tienen por objeto identificar posibles errores en los
saldos de las cuentas o grupos de transacciones. Sin embargo, en la prctica
es comn que ambas pruebas se apliquen conjuntamente sobre las mismas
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partidas de un grupo de transacciones,4con lo cual se incrementa la eficiencia
de la auditora.

7.10 Evaluacin de los resultados.


Una parte esencial de la actividad del auditor consiste precisamente, en usar
su criterio profesional para evaluar los resultados obtenidos tras la
aplicacin de los procedimientos que l mismo dise. Deber en esta etapa,
sealar si considera competente y suficiente la evidencia recopilada, si es
necesario profundizar en el anlisis de alguna partida o, incluso, si es
recomendable modificar la extensin, y oportunidad de sus pruebas.
Importancia relativa.
Como prembulo al tema, quiero sealar que en la NIF A-4, Caractersticas
cualitativas de los estados financieros se considera a la importancia relativa,
junto a posibilidad de prediccin y confirmacin, como caractersticas
cualitativas secundarias orientadas a la relevancia de la informacin.
La informacin que aparece en los estados financieros debe mostrar los
aspectos importantes de la entidad que fueron reconocidos contablemente,
mientas que parte de la labor del auditor es verificar el acatamiento de la
norma contable.
En qu momento la informacin tiene importancia relativa? Segn la
NIF A-4 cuando existe el riesgo de que su omisin o presentacin errnea
afecte la percepcin de los usuarios generales en relacin con su toma de
decisiones.
Note lo complicado de establecer lmites a partir de los cuales algo adquiere
importancia relativa, ya que quien la determine lo deber hacer ubicndose en
el lugar de los usuarios generales de la informacin. En las NIFs se patentizan
las siguientes condiciones de orden prctico que hacen imposible solucionar
esta problemtica:
a) es difcil establecer una lnea general que delimite los hechos que tienen
importancia y los que no la tienen;
b) no es posible establecer parmetros aplicables para todas las entidades
en todas las circunstancias;
c) los efectos econmicos derivados de una operacin no siempre se
pueden determinar;
d) existen situaciones que no pueden expresarse en cifras monetarias en
un momento dado, pero que en el transcurso del tiempo podran tener
un impacto significativo en la informacin que muestran los estados
financieros; y,
e) los factores que determinan la significacin de un hecho econmico en
cierto momento, pueden cambiar considerablemente en el futuro,
otorgndole una mayor o menor importancia relativa.
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4
En este caso, queda patente la importancia del juicio profesional del
Contador Pblico, tanto al momento de elaborar la informacin financiera como
al examinarla, ya que la importancia relativa no depende exclusivamente del
importe de una partida, sino tambin, de la posibilidad de que sta influya en
la interpretacin de los usuarios generales de la informacin financiera,
considerando aspectos cuantitativos y cualitativos. En atencin a aspectos
cuantitativos o monto de la partida, la citada NIF seala algunas
consideraciones que coadyuvan a la determinacin de la importancia relativa:

la proporcin que guarda una partida en los estados financieros en


conjunto o bien en el total del rubro del que forma parte o debera
formar parte;
la proporcin que guarda una partida con otras partidas relacionadas;
la proporcin que guarda una partida con el monto correspondiente a
aos anteriores y el que se estima representar en aos futuros;
considerar el efecto en los estados financieros de todas aquellas
partidas que individualmente no representan una proporcin sustancial,
pero s en su conjunto; y,
existen partidas que conforme a lo establecido por la NIF A-7 deben
presentarse por separado, o bien en forma compensada. La evaluacin
de la importancia relativa en estos casos debe hacerse considerando las
partidas en forma separada o compensada, segn sea el caso, para
evitar errores de apreciacin.
El camino menos complicado para definir la importancia relativa es
precisamente en atencin a los montos o porcentajes, pero hay situaciones que
por sus caractersticas cualitativas pueden incrementar la trascendencia de
alguna cifra, entre ellas podemos juzgar si: se refiere a una situacin de
carcter no usual;
influye sensiblemente en la determinacin de los resultados del
ejercicio;
est sujeto a un hecho futuro o condicin;
no afecta por el momento, pero en el futuro pudiera afectar;
su presentacin obedece a leyes, reglamentos, disposiciones oficiales o
contractuales;
corresponde a operaciones con partes relacionadas; o,
es trascendente debido a su naturaleza, aun cuando su efecto sea
cuantitativamente inmaterial.
Centrndonos en la parte de revisin de la informacin financiera, nos
remitimos a la siguiente definicin:
La importancia relativa representa el importe acumulado de los errores y
desviaciones de principios de contabilidad, que podran contener los estados
financieros sin que, a juicio del auditor y a la luz de las circunstancias
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existentes, sea probable que se afecte4 el juicio o decisiones de las personas
que confan en la informacin contenida en dichos estados.
En sntesis, como auditor, usted deber juzgar el efecto cuantificado de sus
hallazgos en relacin a los estados financieros tomados en conjunto; sin
embargo, tambin se deben considerar algunos aspectos cualitativos tales
como: una revelacin o presentacin inadecuada, la importancia de un rubro
especfico para la empresa en particular (por ejemplo inventarios para una
empresa industrial), el hecho de que el error o desviacin afecte varios rubros
de los estados financieros, etc. Deber establecer el lmite de la importancia
relativa basado en su juicio profesional, considerando necesidades o
expectativas de un usuario normal y razonable de los estados financieros
auditados.
Como ya se indic, los aspectos que deben considerar para determinar la
importancia relativa, se deben incluir tanto factores cuantitativos como
cualitativos; sin embargo el resultado debe cuantificarse siempre que sea
posible, para poder juzgar su efecto en los estados financieros. Por ejemplo: el
hecho de que los inmuebles estn hipotecados puede de por s ser un hecho
importante, sin embargo, si el valor de dichos inmuebles es muy bajo podr no
ser necesario revelarlo en los estados financieros auditados o incluso ni
siquiera investigar la posible existencia de gravmenes sobre dichos activos.
En los casos de incertidumbre cuyo resultado futuro no es susceptible de ser
estimado razonablemente por la administracin, el auditor debe juzgar si es
posible que se origine una prdida en exceso a la importancia relativa, a fin de
incluir revelaciones que procedan.

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4

UNIDAD 8 ENFOQUE GENERAL DE UNA AUDITORA DE


ESTADOS FINANCIEROS.
La auditora de estados financieros es el examen que efecta el Licenciado en
Contadura sobre la informacin financiera de una entidad con el objetivo de
emitir una opinin sobre la misma con un punto de vista independiente. Sin
embargo, para cumplir adecuadamente con ese objetivo es menester centrar la
atencin en el proceso que permite al auditor reunir todos los elementos
necesarios para responder al compromiso adquirido con su cliente, ya que de la
mala aplicacin de sus procedimientos derivar una opinin poco confiable.
De acuerdo con el objetivo de la asignatura, en este tema, se presenta un
esbozo de la secuencia mediante la cual se desarrolla una auditora financiera
derivado tanto de la normatividad profesional como de las aportaciones de
reconocidos profesionales y firmas nacionales e internacionales de Contadores
Pblicos a travs de sus manuales.
Reflexiones preliminares
El trabajo del auditor comienza antes de tener la certeza de que l ser el
profesional que la entidad contrate para examinar su informacin, la razn?,
simplemente que el instrumento formal en el cual se plasma el compromiso de
la conduccin de la auditora (contrato de prestacin de servicios profesionales
o la carta convenio) contiene ciertos elementos que nicamente pueden
determinarse cuando el auditor ha hecho inversiones en tiempo y recursos en
investigarlos: las caractersticas generales de la entidad, el objetivo, las fechas
a las cuales deber presentar informes y, sobre todo, el tiempo que anticipa
ser necesario para desahogar las pruebas y obtener evidencia suficiente y
competente.

8.1 Objetivos de la auditora.


Los objetivos indican el propsito por la que es contratada la firma de auditora,
qu se persigue con el examen, para qu y por qu. Como se seal en la
segunda unidad, la finalidad de la auditora de estados financieros est
especificada normativamente, en el Boletn 1020 Declaraciones normativas de
carcter general sobre el objetivo y naturaleza de la auditora de estados
financieros, emitidos por la CONPA, a saber: expresar una opinin profesional
independiente respecto a si dichos estados financieros presentan la situacin
financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en las cuentas del
capital contable y los cambios en la situacin financiera de una empresa, de
acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Para lograr ese objetivo general, es indispensable que el auditor conozca las
expectativas del cliente y las caractersticas de la entidad auditada y su
operacin.
Cuando sea un nuevo cliente quien acuda a solicitar el posible servicio, el
auditor deber esmerarse en conocerlo mediante procedimientos preliminares
que posibiliten responder a los siguientes cuestionamientos:
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4
Se han revisado los antecedentes del cliente, papeles de trabajo y sus
procedimientos contables?
Qu tan confiables se consideran sus saldos iniciales?
Han sido previamente auditados?
En su caso, se estableci contacto con los auditores anteriores?, por
qu fueron reemplazados?
Qu tipo de informacin es necesaria para conformar el archivo
permanente?
Qu tipo de auditora requiere?
Existen reas que el cliente desee sean revisadas con un detalle en
especfico?
Tiene un departamento de auditora interna?
Qu papeles de trabajo podr elaborar el personal de la entidad
auditada?

Tras este primer contacto con la entidad, la determinacin inicial de horas y


recursos que sern necesarios para cumplir con los requerimientos del trabajo
el auditor se encuentra ms cercano al momento de formalizar el servicio.
Hasta ese instante se inicia expresa y formalmente el compromiso de
desarrollo de la auditora. En la normatividad de la auditora no se encuentra
una referencia precisa a las etapas en que se desarrolla una auditora, sin
embargo, en opinin de diversos autores, se identifican al menos tres etapas
en su desarrollo: preliminar, intermedia y final.
Las actividades realizadas se identifican con la etapa preliminar de la
auditora, que es aquella que el reconocido autor Gabriel Snchez Curiel
resume como: conocer los sistemas ms significativos que se identifican con
los estados financieros y llegar a conclusiones sobre el nivel de confianza que
se puede asignar a la informacin que deriva de ellos. Qu implica dicha
etapa?, primeramente ir ms all del primer contacto con el prospecto de
cliente y contar con elementos ms precisos que permitan al auditor
comprender lo siguiente:

El giro especfico del negocio


La forma en cmo se administra.
El marco legal a que est sujeta la entidad.
La existencia de manuales
La estructura organizacional.
Las partes relacionadas.
El mbito de sus operaciones.
La forma de financiamiento
La situacin actual por la que atraviesa el tipo de industria o sector a
que pertenezca la entidad.
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4 informes que genera.


El manejo de su contabilidad y los
La periodicidad de sus reportes financieros.
Los empleados clave por departamentos.
El personal que podr orientar al auditor cuando requiera alguna
informacin.
Los principales usuarios de la informacin financiera.
El funcionamiento de sus rganos de administracin y vigilancia.
La existencia y funcionamiento de comits u rganos internos de control.
Cualquier asunto adicional que el auditor considere tendr repercusin
en el examen de estados financieros que practicar.
Con dicha informacin y el estudio y evaluacin detallado que realice al
sistema de control interno vigente, el auditor determinar el nivel de confianza
que tiene la informacin financiera.
El objetivo general de la auditora de expresar una opinin sobre los estados
financieros se desmenuzar en el estudio de unidades manejables de
informacin mediante la fijacin de objetivos especficos considerando las
aseveraciones que decida verificar en los rubros o componente de los estados
financieros. As, establecer objetivos de auditora particulares por secciones
como efectivo, cuentas por pagar, inversiones, ingresos y gastos, etctera., Por
ejemplo, si vamos a disear una estrategia para la revisin del rubro de
cuentas por cobrar, la determinacin de los objetivos ser similar a la
siguiente:
Objetivos de auditora de cuentas por cobrar:
Comprobar la autenticidad de las cuentas por cobrar
Comprobar su valuacin, incluyendo las estimaciones vinculadas
Determinar los gravmenes y contingencias que pudieran existir
Verificar que todos las cuentas por cobrar estn registradas en la
contabilidad
Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en los estados
financieros
Cuadro 8.1 Objetivos de la auditora de cuentas por cobrar.

8.2 Planeacin y supervisin.


Los elementos que el auditor identifica en la preliminar le permitirn elaborar el
programa de auditora que se llevar a efecto. As, todos los elementos
relacionados hasta el momento son necesarios para planear la auditora
Elementos principales de la fase de planeacin.
I.
Entendimiento de los trminos del contrato
II.
Conocimiento y comprensin de la entidad y su sistema contable
III.
Objetivos y alcance de la auditora
IV.
Estudio preliminar de los sistemas (incluido el control interno)
V.
Anlisis de preliminar de los riesgos
VI.
Estimado preliminar de materialidad
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4
VII.
Planeacin especfica de la auditora
VIII.
Elaboracin de programas de auditora
Cuadro 8.2 Elementos principales de la planeacin.
Tanto el entendimiento de
comprensin de la entidad y
sido ampliamente tratados
precisiones con relacin a los

los trminos del contrato, el conocimiento y


su sistema contable, as como los objetivos, han
al inicio del tema, por lo cual slo incluir
puntos III (lo relacionado con el alcance) al VIII.

El alcance se relaciona con la extensin del examen, es decir, si se van a


examinar todos los estados financieros en su totalidad o se requiere un estudio
detallado o especial de alguna cuenta o segmento de la informacin. Considere
que el alcance tambin puede aludir al perodo a examina, sea ste uno o dos
aos, un semestre, un mes, etctera.
El anlisis del control interno es trascendente a efectos de la auditora ya
que de la conclusin que sobre el mismo se forme el auditor depende la
profundidad del examen a la informacin ya que determinar la naturaleza,
extensin y oportunidad de los procedimientos a utilizar. Recuerde que cuando
no se confa en los sistemas el auditor deber compensar la situacin siendo
ms detallado y estricto en el desarrollo de su examen.
De la mano del resultado de la evaluacin a los controles, encontramos el
anlisis de los riesgos y la materialidad, ya que como se estableci en un
tema previo, el riesgo en auditora representa la posibilidad de que el auditor
exprese una opinin errada en su dictamen debido al efecto combinado de los
riesgos inherente, de control y deteccin.
El riesgo de deteccin es una combinacin de dos riesgos: el que se cometan
errores de importancia en el proceso contable y el de que estos errores no sean
detectados por el auditor. Se describe tambin como el riesgo de que en el
saldo de una cuenta, exista un error monetario mayor que el que se pueda
tolerar (materialidad) y que el auditor no pueda detectarlo.
El auditor distinguir los rubros en los cuales el riesgo de auditora es ms alto
de lo normal para orientar el examen que practicar y optimizar sus recursos.
En este sentido, es de mucha ayuda realizar procedimientos analticos
preliminares que nos ayuden a identificar saldos inusuales o inesperados y
relaciones que puedan indicar un riesgo especfico de error importante. El
procedimiento que convencionalmente se emplea para realizar los
procedimientos analticos como parte de la planeacin consiste en el anlisis
de los cambios en los saldos de las cuentas, complementado por el anlisis de
tendencias y relaciones:

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4 los cambios ms recientes en los


El anlisis de tendencias compara
saldos de las cuentas con una expectativa de cambio y compara el
cambio con el saldo de una cuenta sobre el tiempo.
El anlisis de relaciones compara las relaciones entre saldos de cuenta
contra expectativas de relaciones probables y puede extender la
comparacin sobre el tiempo dentro de la organizacin o incluso, en la
industria.

Cabe sealar que la utilizacin de los procedimientos de revisin analtica


preliminares tienes tres momentos clave:
1.
Obtener la informacin
2.
Comparar la informacin obtenida con un criterio especfico o
parmetro
3.
Analizar los resultados y su posible impacto en el proceso de la
auditora
En primera instancia, el auditor se allega de la informacin financiera y no
financiera que pretende analizar (por ejemplo, los estados financieros, los
presupuestos, las estimaciones, estadsticas de operaciones por periodos),
dentro de lo posible, desarrollar expectativas acerca de lo que se considerara
normal en las circunstancias, a esto se refiere el establecimiento de un
criterio o parmetro. El anlisis por revisin analtica preliminar culmina con
la identificacin de reas que pueden impactar significativamente la
informacin financiera. Acto seguido, como auditor deber establecer contacto
con la gerencia del cliente y escuchar las explicaciones que proporcione en
relacin con las fluctuaciones inesperadas complementadas por un examen de
la documentacin comprobatoria. En ste punto el profesional pondr especial
atencin a detectar situaciones que contribuyan al incremento del riesgo de
error material indagando aspectos del cliente como:

Situacin financiera.
Liquidez.
Integridad de los principales funcionarios.
Experiencias anteriores de auditora.
Situacin del sector o industria a que pertenezca.
Funcionamiento del control.
Proyectos de la entidad.
Cambios en tecnologa.
Introduccin o descontinuacin de productos o servicios.

Es una prctica comn en las auditorias preestablecer un lmite de


importancia relativa o errores tolerables es una cuestin compleja que
requiere de la experiencia y juicio profesional del auditor, sin embargo, puede
ser de ayuda reflexionar sobre las siguientes consideraciones:
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4
Quines son los usuarios comunes de los estados financieros?
Qu nos da la mejor indicacin del tamao de la empresa, ciclos, total
de activos, utilidad?
Existen cifras o proporciones de inters particular para los usuarios?
De qu tamao de fluctuaciones en estas cifras o proporciones
ejerceran la mayor influencia sobre los usuarios?
Cunta importancia les dan los usuarios a las cuentas en general?
Qu cifra debe ser especificada al listar los ajustes?
Deben llevarse a cabo pruebas con niveles de materialidad ms altos?

No existe un parmetro nico e indiscutible acerca de la importancia relativa,


pero el auditor deber sopesar en su fijacin aspectos cuantitativos (como
cuando determina lmites en relacin con una base o componente crtico, por
ejemplo, un porcentaje sobre activos, utilidad, capital, etctera) y cualitativos
(por ejemplo aquellos que implican la violacin de disposiciones legales).
De una planificacin general, la auditora debe desmenuzarse los planes
especficos que sean necesarios para cumplir, a juicio del auditor, con lo
establecido en las normas de auditora. Generalmente, la auditora es
ejecutada por un equipo de auditores con diferentes asignaciones. Por ello,
resulta conveniente la preparacin de programas detallados que facilitarn
la distribucin del trabajo entre el equipo de auditora. Es menester cumplir al
menos con el contenido establecido en el boletn 3040 Planeacin y
supervisin para los programas de auditora:

Constar por escrito


Estar ordenado y clasificado
Especificar los objetivos de la auditora
Detallar los procedimientos de auditora por rubros o secciones
Definir los alcances
Identificar los responsables de ejecutar los procedimientos consignados

8.3 Ejecucin.
Esta fase se caracteriza por las pruebas sustantivas que se aplican sobre los
movimientos y saldos de una balanza de comprobacin, a una fecha cercana al
cierre anual del ejercicio. El alcance, la naturaleza y oportunidad de dichas
pruebas est determinado por los niveles de confianza que se asignaron a los
controles internos como resultado de la etapa preliminar. Es decir, es una
etapa muy dinmica donde se obtiene una cantidad considerable de evidencia
que, si la planeacin fue adecuada, ser de buena calidad. Adems, an en
esta etapa puede sufrir modificaciones el programa de auditora original en
funcin de los hallazgos.

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Como en todas las etapas de la auditora,
4 es necesario plasmar su resultado en
papeles de trabajo y los supervisores deben dar un seguimiento preciso a los
procedimientos desarrollados por los auxiliares.
Los principales elementos involucrados en la ejecucin son:
1. La aplicacin de los procedimientos de auditora
2. El empleo de tcnicas de muestreo
3. La obtencin de evidencias de auditora
4. La formulacin de papeles de trabajo
5. Hallazgos de auditora
6. Formular conclusiones preliminares sobre la razonabilidad de los rubros
Cuadro 8.3 Elementos de la ejecucin.
En relacin con los conceptos clave en la ejecucin sealados en el cuadro
precedente (8.3), en esta unidad no se abordan con mayor detalle, ya que son
materia fundamental de otros temas de la asignatura. Lo que s se tratar es lo
relativo a hallazgos de auditora en la visin de Pablo Emilio Hurtado Flores que
considero ilustrativa:
Los hallazgos en la auditora presentan los siguientes atributos:
1.
2.
3.
4.

Condicin: la realidad encontrada


Criterio: cmo debe ser (la norma, la ley, el reglamento, lo que debe ser)
Causa: qu origin la diferencia encontrada
Efecto: qu efectos puede ocasionar la diferencia encontrada

Al plasmar el hallazgo el auditor primeramente indicar el ttulo de ste, luego


los atributos. A continuacin indicar la opinin de las personas auditadas
sobre el hallazgo encontrado, posteriormente sealar su conclusin y
finalmente har las recomendaciones pertinentes. Es conveniente que los
hallazgos sean presentados en hojas individuales.
Solamente las diferencias significativas encontradas se pueden considerar
como hallazgos (generalmente determinados por la importancia relativa).
Como podr deducir el lector, los hallazgos derivados de la ejecucin de los
procedimientos de auditora son el origen de la opinin que el auditor incluir
en el dictamen. Es en funcin de la trascendencia de los mismos que el auditor
moldear su juicio sobre las afirmaciones o aseveraciones contenidas en los
estados financieros en conjunto. Por ejemplo, un hallazgo como la
determinacin de que la estimacin para incobrables resulta insuficiente puede
originar diferentes tipos de opinin en funcin del auditor en particular: sin
salvedades, con salvedades o incluso, negativa.
8.4 Cierre de la auditora
Una vez concluida la fase de obtencin de evidencia mediante la aplicacin de
pruebas sustantivas, cuando el auditor defini que es necesario corregir o
complementar la informacin financiera de la entidad mediante revelaciones,
ajustes y/o reclasificaciones deber exponer las razones que sustentan su
peticin y discutir al nivel apropiado sus conclusiones. Si convence a su cliente
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de corregir su informacin, slo resta cerciorarse
4
de su aplicacin contable. En
caso contrario, el auditor tiene la obligacin profesional de evaluar el efecto en
la informacin financiera en su conjunto y definir el tipo de opinin que emitir.
Nuevamente me remito al autor Gabriel Snchez quien, en este tema,
especifica algunos procedimientos caractersticos de la etapa en comento:

Estudio de correspondencia con abogados para identificar contingencias.


Arqueo de plizas de seguros y fianzas.
Identificacin de acuerdos de asambleas extraordinarias de accionistas
con impacto en el capital contable.
Examen de conciliaciones bancarias.
Examen de la suficiencia de la estimacin de cuentas de cobro dudoso.
Examen supletorio a la confirmacin de clientes.
Observacin del inventario fsico de mercancas y levantamiento de
pruebas selectivas.
Examen de ajustes al inventario derivados de conteos fsicos.
Examen de suficiencia en la estimacin de inventarios obsoletos o de
lento movimiento.
Prueba de costo o mercado para el inventario de mercancas.
Prueba global sobre la razonabilidad del costo de ventas.
Corte de formas al cierre del ejercicio y examen de eventos posteriores
al activo, pasivo, capital contable, cuentas de ingresos, costos y gastos.
Examen del clculo del impuesto a la utilidad y la participacin de
utilidades.
Obtencin de todas las confirmaciones obligatorias para liberar la
entrega del dictamen.

En funcin a las caractersticas particulares del ente auditable se incluirn


procedimientos especficos que complementes los relacionados.
Tambin deber dejarse constancia en los papeles de trabajo del desarrollo
puntual de esta etapa de la auditora lo que, adems, nos permitir estar
preparados a cualquier futura revisin de nuestros expedientes.

8.5 Emisin del dictamen.


Finalmente, tras la evaluacin juiciosa de la evidencia obtenida, el auditor
preparar un borrador del dictamen sobre los estados financieros examinados.
Por ser tema de la ltima unidad de este programa, por el momento baste
sealar que como lo establece el boletn 4010 en su primer prrafo, el
dictamen es importante para el auditor porque usualmente es lo nico que el
pblico conoce de su trabajo. As que debe ser la culminacin de un trabajo
profesionalmente desarrollado, donde se haya guardado celosamente los
requerimientos normativos tcnicos y ticos. Debemos tener en mente que la
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calidad de la auditora est vinculada
4 con la eficiencia del proceso del
examen de los estados financieros estudiada en este tema.
Para concluir, a efecto de que el lector conozca una visin ms acerca de la
metodologa de la auditora de estados financieros, cito a Vctor Mendivil:
ETAPA
PRELIMINAR

a) Planeacin tcnica y administrativa de la


auditora.
primer contacto con la entidad a auditar,
entrevistas observacin
estudio y evaluacin de su organizacin
estudio y evaluacin de sus sistemas y
procedimientos
estudio y evaluacin de flujogramas
estudio y evaluacin de su sistema de control
interno
Anlisis factorial
estudio evaluacin de la funcin de auditora
interna
comunicaciones con el auditor predecesor
obtencin de informacin y documentacin
complementaria que permitir al contador pblico,
allegarse de elementos bsicos e indispensables
para presentar a su cliente una propuesta de
prestacin de servicios profesionales
b) elaboracin de programas de auditora.

ETAPA
INTERMEDIA

c) presentacin del primer informe de sugerencias

ETAPA FINAL

al control interno y mejora a procesos de operacin.


efectuar pruebas para confirmar la calidad del
control interno.
efectuar examen de las transacciones efectuadas
en lo que va del ejercicio.
adelantar, en lo posible, el examen de cuentas de
balance: inspeccin fsica de mobiliario, planta y
equipo,
circularizaciones para mejorar el control interno y la
operacin.
a) Examen final.
examen de las transacciones no cubiertas en la
etapa intermedia.
pruebas globales de transacciones.
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4
examen de saldos
finales de balance.
investigacin en la situacin financiera y resultados
de operacin.
b) Cierre de la auditora.
declaraciones de la administracin.
informe final de sugerencias.
cierre de libros de la entidad auditada.
elaboracin del dictamen

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4

UNIDAD 9 PLANEACIN.
En el siglo XIX, el filsofo francs Auguste Comnte resuma en una frase la
importancia de la planeacin Saber para prever, a fin de poder. La
planeacin es una necesidad tanto en el mbito personal como empresarial
que se origina por el hecho de que siempre nos topamos con situaciones en las
que, sin las previsiones necesarias, es imposible lograr los objetivos. Al planear
eficientemente reducimos el riesgo de que las circunstancias imprevistas
afecten negativamente nuestros proyectos y nos impidan lograr nuestros
objetivos. Al planear se definen los objetivos y se determinan los medios
necesarios para alcanzarlos, lo cual implica la formulacin de pronsticos para
definir el curso de la accin a seguir. Si el futuro pudiera conocerse, los
planes seran procedimientos formulados sin error ni margen de
incertidumbre. Sin embargo, en la realidad, cualquier clase de trabajo
necesita forzosamente planearse para aumentar las posibilidades de que sus
resultados sean satisfactorios.
Como una actividad eminentemente profesional, la auditora requiere antes de
su inicio formal, hacer un acercamiento consciente a lo que podr involucrar su
desarrollo, es decir, el auditor deber predeterminar qu va a revisar, cmo
lo har, quin ejecutar los procedimientos y cundo conviene aplicarlos. La
eficiencia y eficacia en el desarrollo de una auditora dependen en gran medida
de la calidad de la planeacin.
9.1 Aspectos a considerar previos a la aceptacin de un cliente
El International Standard on Auditing 300 Planning an audit of financial
statements enfatiza tres actividades identificadas con la planeacin que
debern cumplirse al inicio del compromiso de auditora:
A. Ejecutar procedimientos relacionados con la continuacin de la relacin
con el cliente y el compromiso especfico de auditora.
B. Evaluar el cumplimiento con requerimientos ticos, incluyendo la
independencia.
C. Establecer y comprender los trminos y condiciones del compromiso.
En relacin al punto A, cabe hacer la aclaracin de que, sin importar que se
trate de una auditora recurrente o sea la primera vez que la firma o auditor
independiente practicar un examen a los estados financieros de una entidad,
se debe evaluar la conveniencia de aceptar el contrato dadas las
implicaciones que podran surgir. La designacin o re-designacin como auditor
de una entidad, es una situacin que implica una gran responsabilidad y, por lo
mismo, el boletn 3020 establece que antes de aceptar un compromiso se
debe evaluar la integridad moral, la independencia y la capacidad de servir al
cliente.
Integridad moral.- Debern establecerse polticas para evaluar sobre la
aceptacin o retencin de clientes. Para cumplir con este pronunciamiento, se
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podr solicitar informacin a abogados,4banqueros, cmaras de comercio e
industria y otros medios y, en su caso, al auditor predecesor acerca de la
reputacin de los clientes que soliciten sus servicios, para evitar tener relacin
con aquellos cuya administracin carezca de integridad moral.
Independencia.- El Cdigo de tica Profesional del Instituto Mexicano de
Contadores Pblicos, relaciona algunas situaciones en las cuales parece no
existir la imprescindible independencia del auditor. Recordemos que debemos
ser y parecer independientes. Los procedimientos de control de calidad
sugeridos incluyen algunas polticas y procedimientos para asegurar la
independencia tanto del auditor como de su personal, mediante la obtencin
de confirmaciones peridicas por escrito en las que aseguren que no se
encuentran limitados en tal aspecto.
Capacidad de servir al cliente.- La capacidad de servir al cliente en forma
adecuada, particularmente en lo que se refiere a la experiencia requerida para
desarrollar el trabajo, y las caractersticas del personal necesario para su
realizacin, deben evaluarse constantemente.
Para abundar en el tema, considero conveniente citar un extracto del artculo
Aceptar un prospecto de cliente o continuar con uno actual a la luz de la
norma relativa al control de calidad del C.P.C. Roberto Crdoba:
Tanto la normatividad emitida por la CONPA como por IFAC, sugieren una serie
de ideas sobre el qu hacer para evaluar la contratacin de un nuevo cliente o
retener a uno ya existente. Las firmas de Contadores Pblicos han desarrollado
procedimientos especficos y cuestionarios que, como norma de calidad, deben
aplicarse antes de aceptar un nuevo trabajo. La lista de procedimientos es muy
extensa, por lo que nicamente se comentarn dos ejemplos de ellos.
1.
Conocer y evaluar, de manera general, la organizacin actual de la
entidad; su objeto social; su estructura de gobierno corporativo; su
poltica de administracin de riesgos y los principales riesgos externos e
internos a que est sujeta; su cdigo de conducta; su estructura de
control interno, dndole nfasis a la actitud que tiene el rgano de
gobierno y la alta direccin respecto del control interno; obligaciones de
reportar informacin y rendir cuentas a terceros; etctera.
2. Evaluar el grado de independencia de la firma, del auditor externo y del
equipo (personal) de auditora con respecto al posible cliente; esto, con
objeto de conocer si no existen impedimentos para aceptar y realizar el
trabajo. Para cumplir con este procedimiento se recomienda consultar el
Cdigo de tica del IMCP y de la IFAC, en donde se establecen los
requisitos sobre independencia que debe observar el auditor externo y
se dan ejemplo de situaciones que representan amenazas contra la
independencia.
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3. Conocer y evaluar la reputacin4del prospecto de cliente con objeto de
conocer si es conveniente su aceptacin. Este procedimiento puede
cumplirse a travs de indagaciones que se pueden hacer con el auditor
anterior; con los principales bancos, abogados, clientes y proveedores
con que opera el posible cliente; pidiendo informacin a agencias
especializadas, etc. Como resultado de este procedimiento, el auditor
externo debe estar en posibilidad de hacer una evaluacin concluyente
respecto de la reputacin de la que goza el prospecto.
Como se aprecia, el cumplimiento de cada uno de los tres puntos lleva
adherido un grado de complejidad, pero, si nos detenemos en la evaluacin de
la reputacin del cliente (enfocados en empresas), la situacin se torna an
ms complicada.
Robert Eccless, Scott Newquist y Roland Schatz, afirmaron en un artculo
denominado Gestionar el riesgo reputacional, que como la reputacin es
percepcin, es esta ltima la que se debe medir. As que, como una
aproximacin al tema retomo los cinco pasos propuestos que proponen para
gestionarla y evaluarla:
1. Evaluar la reputacin. Esto implica la medicin de la reputacin en
mltiples reas, de forma contextual, objetiva y, en lo posible,
cuantitativa. Hay que responder tres preguntas: Cul es la reputacin de
la empresa en cada rea? Por qu? Cmo se comparan estas
reputaciones con las de otras empresas del sector?
2. Evaluar la realidad. A continuacin, la empresa debe evaluar
objetivamente su capacidad para cumplir con las expectativas de
desempeo. As como la reputacin de una empresa se debe evaluar en
relacin con las de sus competidores, tambin se debe evaluar su
realidad. La importancia de comparar los procesos y el desempeo
financiero y burstil con los de los competidores y de empresas
consideradas como las mejores en su clase no es ninguna gran
revelacin. Sin embargo, el grado de sofisticacin y detalle, as como la
exactitud o confiabilidad de los datos de benchmarking pueden variar
enormemente. Algunas nuevas herramientas deben ayudar a abordar
estos asuntos. Una de las ms notables es el Extensible Business
Reporting Language (XBRL). El XBRL, una versin de la tecnologa de
estndares de Internet Extensive Markup Language (XML), permite que
cada pieza de informacin en un estado financiero sea etiquetada
electrnicamente para ser importada en forma rpida y barata a un
software analtico.
Estas etiquetas estn contenidas en diccionarios o taxonomas, basadas
en conjuntos de estndares tales como los principios contables
generalmente aceptados en Estados Unidos. Otra valiosa herramienta
nueva para gestionar el riesgo reputacional es el software de visualizacin
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que usa colores, formas y diagramas
4
para comunicar los puntos
principales de los datos operativos y financieros. Estas pantallas
constituyen una notable mejora respecto de las hojas de clculo tan
usadas en la actualidad que a menudo dificultan, incluso a los ejecutivos
financieramente ms sofisticados, detectar anomalas y tendencias
importantes.
3. Cerrar las brechas. Cuando el carcter de una empresa supera su
reputacin, la brecha puede cerrarse con un programa ms eficaz de
comunicaciones corporativas y relaciones con los inversionistas que utilice
los principios antes discutidos de informacin estratgica de medios. Si
una reputacin es injustificablemente positiva, la empresa debe mejorar
sus capacidades, conducta y desempeo o moderarlas percepciones de
los interesados. Desde luego, pocas decidiran esto ltimo si hubiera algn
modo de lograr lo primero, sin embargo, si la brecha es grande, el tiempo
requerido para cerrarla es largo y el dao probablemente sea
considerable si los interesados reconocen la realidad, entonces los
ejecutivos deben considerar seriamente reducir las expectativas, aunque
esto obviamente debe hacerse en forma cuidadosa y calculada.
4. Monitorear las creencias y expectativas cambiantes. No es fcil
entender exactamente cmo estn evolucionando las creencias y
expectativas, pero hay formas de hacerse una idea con el tiempo.
Por ejemplo, las encuestas regulares de empleados, clientes y otros
interesados pueden revelar si sus prioridades estn cambiando, aunque la
mayora de las empresas bien gestionadas realizan esas encuestas, pocas
toman la medida adicional de considerar si los datos sugieren que se
estn materializando o ampliando una brecha entre la reputacin y la
realidad. Igualmente, las encuestas peridicas de expertos en diferentes
campos pueden identificar tendencias polticas, demogrficas y sociales
que podran afectar la brecha entre reputacin y realidad. Se pueden usar
preguntas de respuestas abiertas para hacer surgir nuevos asuntos de
importancia y, por tanto, nuevas expectativas- que las otras preguntas
de la encuestas pueden pasar por alto.
5. Poner a una persona a cargo. Evaluar la reputacin, evaluar la
realidad, identificar y cerrar brechas y monitorear las creencias y
expectativas cambiantes no ocurrir automticamente. El CEO debe
asignar a una persona la responsabilidad por hacer que estas cosas
ocurran. Los candidatos obvios son el director de operaciones, el director
de finanzas y los jefes de gestin de riesgo, planificacin estratgica y
auditoria interna. Ellos tienen la credibilidad y controlan algunos de los
recursos necesarios para cumplir con la tarea. En general, no se debe
escoger a aquellos cuyas responsabilidades actuales plantean conflictos
potenciales, las personas en los principales cargos de imagen, tales
como los jefes de marketing y comunicaciones corporativas entran en
esta categora. Lo mismo ocurre con el asesor legal, cuya tarea es
defender a la empresa significa que su relacin con los interesados es a
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menudo adversa y cuya respuesta4tpica ante las preguntas de los medios
es sin comentarios.
Justamente, si intentamos repensar la propuesta y adaptarla a la evaluacin de
la reputacin de la entidad que debe hacer el auditor, encontraremos algunas
ideas valiosas como el uso de bases de datos que, en un contexto realista,
podra remplazarse o complementarse con la bsqueda de informacin
histrica en medio impresos como los peridicos.
Riesgo del compromiso.
Muy relacionado con la posible aceptacin de un cliente, el riesgo del
compromiso es un trmino que algunas firmas manejan y que incluye el
riesgo de que:
a. La firma pueda estar expuesta a consecuencias adversas como resultado
de su asociacin con el cliente (publicidad negativa, litigios).
b. Los estados financieros en conjunto puedan tener errores significativos o
de comprensin equivocada por los usuarios como resultado de factores
que pueden ser:
o trascendentes al proceso de la auditora y a los estados financieros
o especficos a un saldo de cuenta significativos y el correspondiente
error potencial.
El riesgo estar presente en cada trabajo, sin embargo, ser preocupante
cuando se estime tal riesgo como mayor que lo normal o mucho mayor
que lo normal.
Cmo se identifican los factores de riesgo? Una forma es mediante
discusiones con la gerencia y terceros con conocimiento relevante, y la revisin
de la informacin financiera y actas de asambleas recientes. Si somos
auditores sucesores, preguntamos las razones para el cambio y nos
comunicamos con los auditores predecesores.

Factores que afectan la estimacin del riesgo asociado al trabajo


de auditora.
o caractersticas e integridad de la gerencia
o estructura y organizacin de la gerencia
o naturaleza del negocio
o ambiente del negocio
Factores que pueden afectar la decisin de aceptar o continuar
con un cliente.
o naturaleza del compromiso de auditora
o resultados financieros
o relaciones comerciales y partes relacionadas
o nuestra experiencia y conocimiento previo
o posibilidades de informacin equivocada intencionalmente
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4
Hasta este momento, se han agotado los puntos recomendados por el ISA 300
relacionados con la planeacin al inicio de la auditora, ahora cabe precisar que
nuestra normatividad nacional seala que para planear adecuadamente el
trabajo de auditora, el auditor debe conocer:
a) Los objetivos, condiciones y limitaciones del trabajo concreto que se va
a realizar.
b) Las caractersticas particulares de la empresa cuya informacin
financiera se examina, incluyendo dentro de este concepto las
caractersticas de operacin, sus condiciones jurdicas y el sistema de
control interno existente.
Ambos puntos implican trabajo para el auditor an antes de la existencia de un
compromiso formal contrato- que respalde y confirme la prestacin del
servicio.
Pero, cmo obtener la informacin requerida para planear la auditora?, la
respuesta la encontramos nuevamente en los boletines emitidos por la CONPA
y por el IFAC y se resume en el siguiente cuadro:
Boletn 3040
ISA 300
Entrevistas
previas
con
el
El marco de los reportes
cliente.
financieros
en
el
cual
la
Visita a instalaciones.
informacin ha sido preparada.
Observacin de las operaciones.
Los requerimientos particulares
Entrevistas
con
diversos
de la industria a la cual
funcionarios
pertenezca la entidad auditada.
Lectura
de
documentacin
La cobertura esperada de la
jurdica de la empresa.
auditora.
Revisin de informes y papeles
La naturaleza del control entre
de trabajo anteriores.
partes relacionadas.
Estudio y evaluacin preliminar
La porcin de componentes que
del sistema de control interno.
revisarn otros auditores.

Indagaciones sobre el riesgo de


La naturaleza del negocio que se
fraude.
examinar.
La moneda a la que se expresan
los estados financieros y la
necesidad
de
hacer
conversiones.
Los requerimientos estatutarios
de la auditora.
La disponibilidad del trabajo y
colaboracin del departamento
de auditora interna.
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4

La evidencia disponible de
auditoras previas.
El efecto de la tecnologa de la
informacin
en
los
procedimientos de auditora.
La discusin de los asuntos que
pueden afectar a la firma al
prestar otro tipo de servicios a la
entidad.
La disponibilidad del personal
del cliente y de la informacin.
Cuadro 9.1 Comparacin entre la informacin requerida para la planeacin.
Es evidente que la norma internacional es ms precisa y puede, como en otras
materias, complementar lo que se establece en el boletn 3040, del cual hago
las siguientes precisiones:

Los primeros acercamientos tendientes a la contratacin del trabajo ya


implican participar en algunas entrevistas con el cliente y su equipo que
nos permitirn obtener informacin valiosa para la planeacin formal de
la auditora. Cabe la recomendacin de planear tambin cada una de
las entrevistas para que ningn punto crucial para el auditor quede sin
cuestionarse, para lo cual conviene formular previamente una lista de
los puntos a tratar para que sirva como control al auditor. Se debe fijar el
objetivo, las condiciones y limitaciones del trabajo, discutir sobre el
tiempo, honorarios y gastos relacionados con la auditora, los elementos
que va a proporcionar el cliente, y todos aquellos que, por su naturaleza,
ameriten ser definidos antes de la iniciacin del trabajo. El alto valor de
las entrevistas bien realizadas y conducidas se ver reflejado en el xito
con que se desarrollen las distintas fases de la auditora.
Sobre la inspeccin de instalaciones y observacin de las operaciones,
dejo el comentario relativo a que la identificacin del personal de
auditora por los empleados y funcionarios probablemente afectara la
forma real o normal de realizar las operaciones, por lo cual el auditor no
deber dejarse influenciar cuando todo parezca perfecto y sin
problemas o adherido a lo establecido por la administracin.
Adems de planear las entrevistas con el personal y funcionarios,
deber estar consciente de que, en funcin de los asuntos tratados, en
ocasiones deber prepararse un resumen de la informacin para que el
personal involucrado confirme su dicho. La colaboracin del personal
depender, en gran medida del tacto del auditor y de su experiencia
profesional.
La inspeccin de los documentos legales tambin deber constar en el
expediente de la auditora mediante resmenes de los puntos
significativos encontrados.
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4
Los estados financieros y sus anexos
pueden dar al auditor elementos
sobre la naturaleza, frecuencia, importancia de las operaciones de la
entidad, el rumbo que lleven las operaciones y coadyuvan a detectar
movimientos importantes que pueden tener efecto en la planeacin de
la auditora.
Cualquier auditora previa proporciona informacin til para la
formulacin de un programa de trabajo. En caso de que las auditoras
previas hubiesen sido realizadas por otro auditor, habr que, previa
autorizacin de la entidad, contactarlo para obtener mayores detalles,
tal como lo establece el boletn 5070 Comunicaciones entre el auditor
sucesor y el predecesor.
Procedimientos de revisin analtica (PRAs).
Una de las tcnicas que debe aplicar el auditor para obtener informacin
diversa acerca de la entidad y que le es til en todas las etapas de la auditora,
incluyendo la de planeacin, es la aplicacin de procedimientos de revisin
analtica que el boletn 3100 Revisin analtica define como:
El estudio de las relaciones y tendencias significativas que se desprenden
principalmente de la informacin financiera y no financiera, incluyendo la
investigacin resultante sobre variaciones y partidas poco usuales.
Los PRAs tienen diversas aplicaciones dentro de una auditora de estados
financieros, entre ellas:

Como un procedimiento de evaluacin de riesgo para obtener una


comprensin de la entidad y su entorno.
Como un procedimiento sustantivo cuando su utilizacin puede ser
ms efectiva o eficiente que las pruebas de detalle para reducir el riesgo
de errores materiales de aseveraciones a un nivel aceptable.
Como un procedimiento de revisin de la informacin financiera al
finalizar la auditora.

Centrndonos en la utilidad para la planeacin de la auditora, los PRAs puede


ayudarnos a detectar los focos rojos en la informacin financiera de una
forma relativamente sencilla, siempre que se cuente con un parmetro vlido
de comparacin, como pueden ser los estados financieros de otros periodos,
los presupuestos detallados, los anlisis efectuados por la empresa a sus
propias cifras, etctera. Cabe aclarar que tambin existe informacin no
financiera a la cual se pueden aplicar los PRAs como la que se desprende de la
revisin de minutas de actas de consejo u otras reuniones de rganos de la
administracin y vigilancia de la entidad.
Tipos de procedimientos de revisin analtica.
Comparacin de los datos del cliente y la industria.
Comparacin de los datos del cliente con datos similares del periodo
anterior.
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Comparacin de los datos del 4cliente con los resultados esperados
determinados por el propio cliente.
Comparacin de los datos del cliente con los resultados esperados
determinados por el auditor.
Comparacin de los datos del cliente con los resultados esperados
mediante el uso de datos no financieros.
Cuadro 9.2 Categoras de PRAs, segn Arens.

9.2 Carta convenio de prestacin de servicios


profesionales.
Para evitar malas interpretaciones y futuros problemas entre el auditor y su
cliente, es un uso generalizado que una vez que se han puesto de acuerdo
sobre las condiciones especficas del trabajo a realizar, stas sean confirmadas
por escrito.
La forma habitual de hacerlo es que el auditor enve al cliente una carta en la
que se resume el resultado de las negociaciones y entrevistas para que se
formalice la prestacin del servicio con la respuesta de conformidad por escrito
del representante de la entidad. Podemos decir que las reglas del juego
estarn resumidas en una carta convenio, cuyo contenido deber apegarse a lo
establecido por el boletn 3110 denominado Carta para confirmar la prestacin
del servicio de auditora, que se define como:
Una carta convenio entre el auditor y su cliente documenta y establece el tipo
de servicio a prestarse, el objetivo y alcance del mismo, el grado de
responsabilidad que asume y la clase de informes que deber proporcionar,
entre otros aspectos relevantes del trabajo.
A partir de la edicin 2006 del compendio de Normas y Procedimientos de
Auditora, el boletn 3110 Carta convenio de prestacin de servicios
profesionales, sufri adaptaciones para incluir menciones especficas sobre
fraude, procedimientos de control de calidad y solicitud de confirmaciones a la
administracin.
Se requiere que el auditor prepare y obtenga de su cliente, una carta convenio
para formalizar la aceptacin y trminos del servicio de auditora que prestar,
despus de haber dado cumplimiento a las reglas de aceptacin y
conservacin del cliente. Seala que su contenido puede variar, pero los
requisitos mnimos establecidos por el reformado boletn 3110 a ser incluidos
en la carta de referencia son:
a. El objetivo, alcance y periodo sujeto a revisin.
b. La responsabilidad del auditor.

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c. La mencin de que el estudio y 4evaluacin de la estructura del control
interno se realiza como una base para determinar la naturaleza, alcance
y oportunidad de los procedimientos de auditora por aplicar.
d. Declaratoria de que, an cuando el objetivo de la auditora no es la
deteccin de irregularidades o fraudes, en caso de que se detecten se
comunicar a los niveles apropiados de la entidad.
e. La propiedad y disponibilidad de los papeles de trabajo.
f. Declaracin de que la informacin de la entidad que obtiene el auditor es
confidencial, con excepcin de aquella que la entidad misma hace del
conocimiento del pblico.
g. La responsabilidad de la administracin de la entidad sobre la
informacin financiera, el establecimiento y mantenimiento de un control
interno eficaz y el cumplimiento con las leyes y reglamentos aplicables.
h. La responsabilidad de la administracin de disear programas o
controles para prevenir y detectar irregularidades o fraudes e informar al
auditor sobre fraudes, irregularidades o sospecha de stos que afecten o
puedan afectar a la entidad.
i. La responsabilidad de la administracin por el registro de los ajustes
necesarios para corregir la informacin financiera.
j. Manifestacin de que la administracin proporcionar al auditor ciertas
declaraciones por escrito relacionadas con los estados financieros
examinados.
k. En caso de que se publiquen los informes emitidos por el auditor, la
administracin proporcionar a ste un borrador y obtendr su
autorizacin por escrito.
l. Acuerdo de la administracin y de quien contrata los servicios
profesionales del auditor, para proporcionar toda la informacin
requerida por cualquier autoridad, as como por los rganos de control
de calidad profesional, relacionada con la informacin producto de la
auditora, sin responsabilidad alguna para el auditor y el personal
subordinado a ste.
m. El libre acceso al auditor sobre la informacin relacionada con la
auditora de la entidad.
n. Mencin de que el cliente preparar informacin a ser utilizada por el
auditor en el desarrollo de su trabajo.
o. Las fechas acordadas para iniciar y concluir el trabajo, recibir la
informacin solicitada al cliente, entregar los informes y otros eventos
importantes de la auditora.
p. Los informes que el auditor emitir como resultado de su trabajo.
q. El importe de los honorarios, la forma de pago y, en su caso, el
reembolso de los gastos relacionados.
r. La indicacin de que cuando en el desempeo de su trabajo, el auditor
se encuentre con alguna circunstancia que no le permita seguir
desarrollndolo en la forma originalmente prevista, lo comunicar
inmediatamente por escrito, a fin de que se tomen las decisiones
pertinentes.
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s. Indicacin de que, salvo que la entidad
4
solicite al auditor que no utilice el
correo electrnico, como medio para trasmitir informacin relacionada
con el trabajo objeto de la carta convenio, el auditor no asume
responsabilidad alguna por prdidas de informacin o la prdida de
confidencialidad de dicha informacin, en virtud del riesgo implcito que
existe en el uso de este medio de comunicacin.
t. Procedimientos para la resolucin de conflictos entre cliente y auditor.
u. Mencin de que cualquier otro servicio profesional que se requiera al
auditor ser objeto de acuerdo por separado.
v. La solicitud al cliente de que confirme por escrito su aceptacin en los
trminos de la carta convenio.
Asimismo, en caso de ser aplicables, tambin deben describirse en la carta
convenio los siguientes aspectos:

cualquier limitacin de los acuerdos relativos a la responsabilidad del


auditor o del cliente
el grado de utilizacin del trabajo de los auditores internos
la participacin de especialistas en ciertos aspectos de la auditora
la participacin del auditor predecesor
las situaciones y condiciones en las cuales se permitir el acceso de
terceros a los papeles de trabajo del auditor.
cuando el auditor de una empresa tenedora o principal, no sea auditor
de alguna entidad relacionada, tal como una subsidiaria, sucursal o
divisin, se debe indicar el trabajo a realizar con respecto a dicha
entidad relacionada.

9.3 Programa de trabajo.


9.3.1. Concepto.
Una vez obtenida la informacin necesaria, el auditor ya cuenta con los
elementos precisos para la preparacin formal de la planeacin del examen a
los estados financieros.
El resultado de la planeacin de la auditora se refleja finalmente en un
programa de trabajo. Tal y como lo establece el boletn 3040 Planeacin y
supervisin, dicho documento se define como:
Un enunciado, lgicamente ordenado y clasificado, de los procedimientos de
auditora que han de emplearse, la extensin que se les ha de dar, la
oportunidad con que se han de aplicar y la asignacin del personal.
9.3.2. Caractersticas.
Es decir, el programa de trabajo especifica los objetivos de la revisin y la
forma como se pretende lograrlos (incluyendo los procedimientos, el momento
de su aplicacin y la definicin del personal encargado). Ahora bien, es
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importante estar conscientes de que al4momento de la ejecucin del programa
se pueden presentar o detectar circunstancias que ameriten alguna
modificacin del programa de trabajo original, en tales casos, el auditor tiene
la libertad de ajustarlo en cualquier momento del examen de los estados
financieros. Es as que durante todas las fases en que se divide el trabajo de
auditora estar presente la planeacin.
Es comn que los programas de trabajo inicien con una referencia a los
objetivos en que se inspiran los procedimientos que contiene, mismos que ya
he sealado, los cuales se vinculan ntimamente con las aseveraciones de los
estados financieros.
9.3.3. Aspectos a considerar en su elaboracin.
El programa de trabajo forma parte del legajo de auditora y, adems de la
especificacin del rubro y los objetivos de auditora correspondientes, se
pueden incluir los siguientes encabezados:
a. Procedimiento. Con una descripcin breve y clara.
b. Extensin. Especifica el alcance.
c. Oportunidad. Incluye el momento en que debern aplicarse los
procedimientos.
d. Auditor. Se identifica al responsable de la aplicacin del procedimiento.
e. Tiempo programado. Indica las horas que se han presupuestado para
la ejecucin del procedimiento.
f. Tiempo real o utilizado. Se especifica las horas efectivamente
empleadas en el desarrollo del procedimiento.
g. Referencia a otros papeles de trabajo. Mediante la inclusin de este
elemento se permite vincular el legajo de auditora con los
procedimientos.
h. Observaciones. Este espacio permite complementar y/o especificar
cualquiera de los campos incluidos en el programa.
PROCEDIMIENTOS
CDULA
FECHA
AUDITOR
A. Procedimientos aplicables en la
etapa preliminar.
12.A.00. Formular o actualizar grfica de
flujo que
muestre los procedimientos para la
concesin de crditos a clientes,
incluyendo
la
aplicacin
contable
respectiva.
12.A.01. Como complemento al punto
anterior,
extractar u obtener informacin sobre
las polticas
vigentes
respecto
a
descuentos,
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bonificaciones y
rebajas a los clientes.
12.A.02. Formular o actualizar grfica de
flujo que
muestre los procedimientos para la
cobranza de los saldos a cargo de
clientes; considerar la informacin
obtenida en la aplicacin de proceso.
12.A.03. Con base en pruebas selectivas
y de
acuerdo con la secuencia de la corriente
operacional, verificar los procedimientos
para la concesin de crditos a clientes,
considerando por lo menos:
a) que los formularios que intervienen
estn prenumerados y expedidos
secuencialmente
b) correccin de clculos y
autorizaciones
c) correcta y oportuna aplicacin
contable
12.A.04. De acuerdo con la secuencia de
la corriente operacional, verificar los
procedimientos para la cobranza de
saldos a cargo de clientes, haciendo
nfasis en los siguientes aspectos:
a) que los reportes de cobranza y los
dems formularios que intervienen,
estn prenumerados y expedidos
secuencialmente
b) autorizados y clculo correctos
c) correcto y oportuno depsito
bancario
d) correcta y oportuna aplicacin
contable
12.A.05. Verificar la aplicacin de las
polticas sobre descuentos, rebajas o
bonificaciones sealadas en el apartado
12.A01.
12.A.06. Dar respuesta al cuestionario
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de control interno aplicable a esta
seccin.
B. Procedimientos aplicables en las
etapas intermedia y final.
12.B.00. Obtener relacin de saldos a
cargo de clientes, compararla contra
mayores auxiliares y mayor.
12.B.01. Con base en la relacin
mencionada en el
12.B00,
preparar
confirmacin
de
cuentas y documentos por cobrar
considerando:
a) importancia de los movimientos y
los saldos
b) antigedad de las partidas
c) situaciones especiales: clientes
extranjeros, gobierno, instituciones
descentralizadas, etc.
12.B.02. Preparar cdula del resultado
de
la
confirmacin,
considerando
importes y porcentajes respecto a:
conformes,
inconformes
aclaradas,
devueltas por el correo, no contestadas.
12.B.03. Verificar los pagos posteriores
de
saldos
circularizados
cuyas
respuestas no se recibieron o resultaron
inconformes.
Incluir
asimismo,
las
solicitudes devueltas por el correo.
12.B.04. Efectuar un arqueo de cartera.
La conexin con libros y la aclaracin de
las diferencias que resulten, deber
efectuarlas la empresa y quedarn
sujetas a examen por los auditores de la
FCA.
12.B.05. Estudiar la ambigedad de los
saldos a cargo de clientes, tomando en
consideracin:
a) relaciones preparadas por la
empresa
b) plazos de crdito en vigor
c) informes del departamento de
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cobranzas
12.B.06. Con base en la informacin
obtenida en la
aplicacin de los apartados 12.B02 a
12.B05, preparar una cdula que
muestre la suficiencia o insuficiencia de
la estimacin de cuentas de cobro
dudoso.
Figura 9.1 Ejemplo de programa de trabajo.
9.3.4. Responsables.
Si bien el programa de auditora debe ser desarrollado y/o adecuado a las
circunstancias por auditores con suficiente experiencia profesional, la
responsabilidad de la ejecucin de los procedimientos que consigna recae, en
diferente medida, en los miembros del equipo de auditora encargados del
proceso. Es lgico que el responsable final ser el profesional que firmar el
dictamen de los estados financieros.

9.4 Estudio y evaluacin del sistema de control interno.


En el entendido de que dentro del plan de estudios vigente se dedica una
asignatura obligatoria en su totalidad al estudio a profundidad del tema, en
este apartado solo se recordarn algunos de los conceptos fundamentales.
Recomiendo al lector que desee profundizar en el contenido se remita al
estudio del material en lnea de la asignatura Sistemas de Control Interno.
Qu debemos entender por control interno?, en lo que denomino un
enfoque tradicional (consolidado entre la profesin desde 1949 hasta
principios de los 90s), se conceba como:
El control interno comprende el plan de organizacin y todos los mtodos y
medidas coordinadas adoptados dentro de una empresa para salvaguardar su
activo, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, fomentar la
eficiencia de operacin y alentar la observancia de las polticas administrativas
prescritas. Esta definicin reconoce que un sistema de control interno va
ms all de los aspectos relacionados directamente con las funciones de los
departamentos de contabilidad y de finanzas.
Dicha definicin otorgaba un enfoque sistemtico al control distribuido en sus
elementos: el ambiente de control, los sistemas contables y los
procedimientos de control. Asimismo, la definicin clsica enfatizaba como
objetivos del control interno: salvaguardar los activos, verificar la exactitud y
confiabilidad de la informacin contable, fomentar la eficiencia de operacin y
alentar la observancia de las polticas administrativas.
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Es hasta 1985 que en los Estados Unidos,
4
a iniciativa del sector privado la
National Comisin on Fraudulent Financial Reporting se crea el Committee of
Sponsoring Organizations (COSO) como una respuesta a las inquietudes que se
relacionaban con las causas de los fraudes en la informacin financiera. El
COSO, integrado por la American Accounting Association, el American Institute
of Certified Public Accountants, el Financial Executive Institute, el Institute of
Internal Auditors y el Institute of Management Accountants, produjo en 1992 el
Marco Integrado de Control Interno- COSO. Dicho informe considera
que:
Control interno es un proceso, ejecutado por la junta ejecutiva o consejo de
administracin de una entidad, por su grupo directivo (gerencial) y por el resto
del personal, diseado especficamente para proporcionarles seguridad
razonable de conseguir en la empresa las tres siguientes categoras de
objetivos: efectividad y eficiencia de las operaciones, suficiencia y
confiabilidad de la informacin financiera y cumplimiento de las leyes y
regulaciones aplicables.
La repercusin a nivel internacional del grupo de trabajo influy las
normatividades de varios pases, entre ellos Mxico, para dar cabida a los cinco
elementos de la estructura del control interno (incluidos en el enfoque COSO).
As, el reciente boletn 3050 Estudio y evaluacin del control interno, centra
su anlisis en la estructura del sistema de control interno, definindola
como:
La estructura de control interno de una entidad consiste en las polticas y
procedimientos establecidos para proporcionar una seguridad razonable de
poder lograr los objetivos especficos de la entidad. Dicha estructura consiste
en los siguientes elementos:
a) el ambiente de control.
b) la evaluacin de riesgos.
c) los sistemas de informacin y comunicacin.
d) los procedimientos de control.
e) la vigilancia.

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4

Figura 9.2. Componentes de la estructura del control interno.


En aos recientes se ha difundido internacionalmente el enfoque COSO, mismo
que presenta ciertas diferencias en relacin con el enfoque tradicional del
control interno tal y como se presenta en el siguiente cuadro:
Enfoque tradicional
Enfoque COSO
Definicin
El
control
interno Control interno es un
comprende
proceso,
el plan de organizacin y ejecutado por la junta
todos los mtodos y ejecutiva o consejo de
medidas
coordinadas administracin de una
adoptadas dentro
entidad, por su grupo
de una empresa para directivo (gerencial) y
salvaguardar su activo, por el resto del personal,
verificar la exactitud y diseado
confiabilidad
de
sus especficamente
para
datos
contables, proporcionarles
fomentar la eficiencia de seguridad razonable de
operacin y alentar la conseguir en la empresa
observancia
de
las las
tres
siguientes
polticas administrativas categoras de objetivos:
prescritas.
efectividad y eficiencia
de
las
operaciones,
suficiencia
y
confiabilidad
de
la
informacin financiera y
cumplimiento
de
las
leyes
y
regulaciones
aplicables.
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Objetivos

Dar
una
seguridad
razonable en el
cumplimiento
de
los
objetivos
institucionales
relacionados con:
Efectividad y eficiencia
de las operaciones.
Confiabilidad
de
la
informacin
financiera.
Cumplimiento de las
leyes y reglamentos
aplicables.

Ambiente de control.
Evaluacin de riesgos.
Sistemas de informacin
y
Comunicacin.
Procedimientos
de
control.
Vigilancia.
Cuadro 9.3 Comparacin entre enfoques del control interno.
Los elementos se encuentran definidos en el mismo boletn 3050 de la
siguiente forma:
Elementos

4 activos y
Proteger los
salvaguardar
los
bienes
de
la
institucin.
Verificar
la
razonabilidad
y
confiabilidad de los
informes contables y
administrativos.
Promover la adhesin
a
polticas
administrativas
establecidas.
Promover la eficiencia
operacional.
Ambiente de control.
Sistema contable.
Procedimientos
de
control.

El ambiente de control, es la combinacin de factores que afectan las


polticas y procedimientos de una entidad, fortaleciendo o debilitando sus
controles. Como ejemplos tenemos:

actitud de la administracin a los controles establecidos


estructura de organizacin de una entidad
funcionamiento del consejo de administracin y sus comits
mtodos de asignar autoridad-responsabilidad
mtodos de control administrativo para supervisar y dar seguimiento al
cumplimiento de polticas y procedimientos

Es el fundamento de todos los dems componentes del control interno,


proporcionando disciplina y estructura.

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La evaluacin de riesgos es la identificacin,
4
anlisis y administracin de
riesgos relevantes en la preparacin de estados financieros que pudieran evitar
que estn razonablemente presentados.Por ejemplo:

cambios en el ambiente operativo.


nuevo personal.
sistemas de informacin nuevos o rediseados.
crecimiento acelerado.
nuevas tecnologas.
reestructuraciones corporativas.

Los riesgos pueden tener un origen interno o externo pero por sus afectaciones
potenciales ambos deben ser evaluados.
Los sistemas de informacin y comunicacin son los mtodos y registros
establecidos para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar y producir
informacin cuantitativa de las operaciones que realiza una entidad econmica.
Los sistemas de comunicacin incluyen la forma en que se dan a conocer las
funciones y responsabilidades relativas al control interno de los reportes
financieros.
El sistema de informacin deber:

Identificar y registrar todas las transacciones vlidas.


Describir oportunamente las transacciones, con suficiente detalle para
permitir su clasificacin apropiada en la presentacin de los estados
financieros
Medir el valor de las transacciones de forma que permita registrar su
valor monetario apropiado en los estados financieros
Determinar el periodo en que ocurrieron las transacciones
Presentar apropiadamente las transacciones y las revelaciones
relacionadas en los estados financieros.

La comunicacin eficaz es esencial para que todo el personal tenga claras sus
responsabilidades y comprenda su rol en el sistema de control interno y la
repercusin que sus actividades tiene en el trabajo de los dems. Incluye la
comunicacin con entidades externas, como los clientes, proveedores,
organismos reguladores y accionistas.
Los procedimientos de control se integran por todos los procedimientos y
polticas que establece la administracin y que proporcionan una seguridad
razonable de que se van a lograr en forma eficaz y eficiente los objetivos
especficos de la entidad.
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Se producen en toda la organizacin, a 4
todos los niveles y en todas las
funciones.
Se incluyen una serie de actividades como autorizaciones, verificaciones,
conciliaciones, revisiones de los resultados operativos, la proteccin de los
bienes y la separacin de funciones.
Preventivos
Segn su naturaleza pueden
ser
Detectivos
Revisiones de desempeo.
Procesamiento de la informacin.
Pertinentes a la auditora de
estados financieros, tenemos:
Controles fsicos.
Separacin de funciones.
Cuadro 9.4. Tipos de procedimientos de control.
La vigilancia es el proceso que asegura la eficiencia del control interno a travs
del tiempo, e incluye la evaluacin del diseo y operacin de procedimientos
de control en forma oportuna, as como el aplicar medidas correctivas cuando
sea necesario.
Cul es el deber del auditor de informacin financiera en relacin con el
control interno?, si recordamos las normas de auditora, la segunda relativa a la
ejecucin del trabajo se denomina precisamente Estudio y evaluacin del
control interno y se establece que:
El auditor deber efectuar un estudio y evaluacin adecuados del control
interno existente, que le sirvan de base para determinar el grado de
confianza que va a depositar en l; asimismo, que le permita determinar la
naturaleza, extensin y oportunidad que va a dar a sus procedimientos de
auditora.
Es decir, es una obligacin normativa del auditor efectuar el estudio y
evaluacin del control interno como base para su auditora y, como los
elementos de naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de
auditora forman parte del programa de trabajo, resulta lgico que, incluso
antes de estar seguros sobre la prestacin de un servicio de auditora en
especfico, es necesario destinar tiempo a una evaluacin preliminar del
control interno. Aqu el auditor efecta un anlisis general del riesgo implcito
en el trabajo que va a realizar, con objeto de considerarlo en el diseo de sus
programas de trabajo de auditora y para identificar gradualmente las
actividades y caractersticas especficas de la entidad.
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An cuando en esta etapa no se han probado
4
los controles internos, y aunque
cualquier decisin es preliminar, el auditor deber formarse un juicio sobre la
confianza que podr depositarse en el control que ser probado. Es muy
importante comprender el entorno operativo de la entidad, entre ellos los
sistemas electrnicos y de manejo de informacin para lo cual, es
recomendable, que se apliquen algunas pruebas preliminares.
El auditor efectuar una evaluacin ms precisa y detallada que la
preliminar una vez concretado el compromiso de efectuar la auditora, para lo
cual aplicar las pruebas de cumplimiento las cuales estn diseadas para
respaldar la evaluacin de la aparente confiabilidad de procedimientos
especficos de control.
La evaluacin se har determinando si los procedimientos de control funcionan
de manera efectiva. Como se seal previamente, el auditor debe documentar
su conocimiento sobre la estructura del control interno de la empresa y sobre
la evaluacin correspondiente.
Los controles internos debern ser comprendidos por el auditor a nivel de
entidad y de sus actividades, para lo cual, es menester estudiar cada uno de
los cinco elementos de la estructura del control interno y diagnosticar si la
informacin que se genera (incluida la financiera) es confiable. En otras
palabras, el auditor evala los controles que tienen efecto sobre la informacin
que examinar.
El auditor parte de un objetivo del control, como puede ser la confiabilidad de
la informacin financiera, aplica ciertos procedimientos (generalmente de
cumplimiento) para evaluar cada componente del control y, con base en los
resultados obtenidos, concluye sobre si el control interno es eficiente y
confiable para el rubro examinado. En otras palabras, aplicando los conceptos
ya estudiados, determina el riesgo de control asociado al componente o
rubro y as tiene un elemento ms para definir el riesgo de deteccin
aceptable para su examen.
En resumen, los auditores estudiarn el control interno:

entendiendo las actitudes, el conocimiento y acciones de la gerencia


relacionadas con el ambiente de control.
valoran el proceso de evaluacin del riesgo llevado a cabo por la
gerencia.
conociendo los principales tipos de transacciones que realiza la
entidad, su tratamiento y presentacin.
tener conocimiento, en trminos generales, de los procedimientos de
control, comprobando algunos de stos en alguna cuenta particular.
comprender el elemento de vigilancia sobre el sistema de control
interno
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4
Documentacin del estudio y evaluacin
del control interno.
La informacin relacionada con la evaluacin del control interno, debe incluirse
en los papeles de trabajo del auditor. Los mtodos ms comunes del estudio
del control interno son:

cuestionarios.
descriptivo.
grfico.

Un cuestionario para la evaluacin del control interno es de gran ayuda en la


planeacin de la auditora y su utilizacin es muy difundida. Se han diseado
de forma que recuerden al auditor una serie de medidas de control que podran
estar incluidas en la entidad evaluada por el tipo de actividades que sta
realice.
Pueden dividirse por rubros de los estados financieros o por actividades de la
empresa y contienen una relacin de preguntas que el auditor, mediante las
investigaciones y otros procedimientos aplicables debern responder con un
si, no o no aplicable. Por ejemplo, en la seccin de efectivo, podra
incluirse la siguiente pregunta: se preparan conciliaciones bancarias
mensualmente? El profesional que tiene el deber de ser escptico no se
conformar con que un funcionario de la entidad responda afirmativamente a
tal cuestionamiento, sino que tratar de obtener pruebas que confirmen lo
dicho, en este caso, un examen a las ltimas conciliaciones realizadas bastara
para cumplir el propsito de la investigacin.
El mtodo descriptivo o narrativo es un mtodo cuya aplicacin conviene a
empresas relativamente pequeas, ya que consiste en una redaccin que
incluye los procedimientos seguidos en determinada rea de la empresa o que
tengan repercusin en la confiabilidad de algn rubro de los estados
financieros.
Finalmente, el mtodo grfico permite la identificacin de los procedimientos
de control y la documentacin que genera el flujo de una operacin
determinada incluyendo la identificacin del rea o departamento responsable
o, incluso, del puesto involucrado. Existen smbolos convencionales para la
representacin de las operaciones como por ejemplo:

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4

Situaciones a informar.
La CONPA las define como:
Asuntos que llaman la atencin del auditor y que en su opinin deben
comunicarse al cliente, ya que representan deficiencias importantes en el
diseo u operacin de la estructura del control interno.
Es decir, como parte de una auditora de estados financieros, el auditor podr
encontrar aspectos que considere dbiles en el funcionamiento del control
interno y, debido al efecto que pudieran tener en la informacin financiera y en
la propia administracin de la entidad, deber advertir de su existencia a quien
haya contratado sus servicios profesionales.
Comunicacin de situaciones a informar.
Es menester que se informe por escrito las situaciones a informar detectadas,
ya sean asuntos de inters para el cliente y/o aspectos que llaman la atencin
del auditor y que en su opinin deben ser comunicadas al cliente.
La comunicacin debe ser dirigida a los ms altos niveles de autoridad y
responsabilidad.
Es costumbre que como parte de su trabajo el auditor proporcione
sugerencias que permitan mejorar la estructura de control interno existente.
Esta informacin se incluye en la Carta de observaciones y sugerencias al
control interno, que debe contener, al menos:
1. La indicacin de que el propsito de la auditora es emitir una opinin
sobre los estados financieros y no el de proporcionar una seguridad razonable
del funcionamiento de la estructura del control interno.
2. Las situaciones a informar
3. Las restricciones establecidas para la distribucin de tal comunicacin.
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No quisiera dar por concluida esta unidad sin aclarar un trmino que se utiliza
frecuentemente en la auditora: seguridad razonable.
El concepto de seguridad razonable reconoce que el costo de la estructura de
control interno de una entidad, no deber exceder los beneficios esperados al
establecerla.
El control interno es un proceso que llevan a cabo las personas, susceptibles de
equivocarse, por lo cual las medidas de control interno slo pueden aportar un
grado de seguridad razonable, no la seguridad absoluta; de que se lograrn
los objetivos de la administracin. En complemento, deber justificarse el costo
de los controles con resultados o beneficios esperados.

9.5 Importancia relativa.


En los otrora PCGA, se defina como:
Se refiere bsicamente al efecto que tienen las partidas en la informacin
financiera y en este sentido, toda partida cuyo monto o naturaleza que tenga
significacin debe ser procesada y presentada, pues de no hacerse
distorsionara los objetivos que pretende la informacin financiera.
Lo ms interesante es definir a partir de qu o cunto algo es importante?, los
PCGA nos proporcionaban algunas orientaciones al respecto, en primer lugar,
en atencin al monto de la partida:

Proporcin que guarde la partida en los estados financieros.


Proporcin con otras partidas relacionadas.
Proporcin con montos de aos anteriores y futuros.
Efecto acumulado en los estados financieros de partidas no sustanciales
individualmente.

Importancia relativa, segn NPA.


Para la CONPA y segn el boletn 3030, el trmino de importancia relativa:
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Representa el importe acumulado de 4errores y desviaciones de principios de
contabilidad, que podran contener los estados financieros sin que, a juicio del
auditor y a la luz de las circunstancias existentes, sea probable que se afecte
el juicio o las decisiones de las personas que confan en la informacin
contenida en dichos estados.
Es comn que el tema de este apartado se localice bajo el trmino de
materialidad, utilizado en los Estados Unidos. Por definicin es:
Materialidad es la magnitud de la omisin o error en la informacin contable
que, considerando las circunstancias que la rodean, hace probable que el juicio
de una persona razonable basado en la informacin, pueda cambiar o
influenciada por la omisin o el error.
Tal definicin encuentra puntos en comn con la incluida en las normas
internacionales (ISA 320), a saber:
La informacin es material si su omisin o error podra influenciar a los
usuarios que toman decisiones econmicas con base en los estados
financieros.
Cundo puedo considerar un hallazgo material? La normatividad profesional
es limitada respecto a lo que puede considerarse material para un usuario de
informacin financiera comn. Por ello el AICPA, la Comisin de Principios de
Contabilidad y las firmas contables, han desarrollado un marco general acerca
de la materialidad en la auditora.

Figura 9.4 Procedimientos para determinar la materialidad.


Sin embargo, el factor crtico para determinar cundo un hallazgo supera los
lmites de importancia relativa establecidos por el auditor desde la planeacin
y, por lo tanto se convierte en un hallazgo material, es el criterio o juicio
profesional del auditor.

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Como conclusin, la planeacin de la auditora
4
de estados financieros es una
tarea compleja y prcticamente permanente (recordemos que inicia antes de la
contratacin del servicio) vital para lograr el xito en el desarrollo del examen
de la informacin financiera. Factores como el riesgo y la importancia relativa o
materialidad deben considerarse al planear y evaluar los resultados y, ante la
carencia de parmetros establecidos para conducir el juicio del auditor, es
necesaria la experiencia, el cuidado y esmero profesional y el juicio del auditor.

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UNIDAD 10 MUESTREO EN LA AUDITORIA.


La auditora, desde que se considera una
experimentado enormes transformaciones, una de
de aplicar pruebas selectivas para obtener
conclusiones a partir de las caractersticas
efectivamente examinadas.

actividad profesional, ha
las principales es la facilidad
evidencia y as, alcanzar
que tengan las partidas

Si preguntamos a un grupo de alumnos si consideran que, en caso de ser


designados como auditor externo de una empresa multinacional, sera posible
hacer el examen de estados financieros examinando todas las transacciones
que realiz la empresa en las fechas que pretendemos emitir nuestra opinin,
la respuesta generalizada sera no. Y no es posible porque tenemos para
realizar la auditora limitaciones de tiempo y costo. Es as que el muestreo
aplicado a la auditora es una herramienta fundamental para que la seleccin
de partidas no tenga ningn grado de influencia subjetiva y as, los resultados
sean ms confiables. Hoy en da, cuando podemos observar que las actividades
que realizan las entidades sujetas a examen se han vuelto cada vez ms
complejas y numerosas, es necesario otorgar el reconocimiento que ha ganado
el tema de Muestreo Estadstico como herramienta del trabajo de un auditor
contemporneo; ms all de constituir un factor de equilibrio en el costo de las
auditoras, es sin duda la forma idnea de hacer ms profesional y precisa
esta actividad. La comprensin y adecuada aplicacin de las tcnicas de
muestreo por el auditor es ya un requerimiento para el verdadero profesional.
Para efectos de su estructuracin, la exposicin se dividir en dos apartados
fundamentales: (1) aspectos bsicos relacionados con la teora del muestreo y
(2) desarrollo de su aplicacin en la auditora, donde se abordan tanto los
diversos tipos de muestreo estadstico como el procedimiento de aplicacin.
Muy importantes en este marco son las fuentes de informacin y, dada la
aplicacin del muestreo estadstico a destacar, en repetidas ocasiones se harn
referencias al marco normativo nacional, internacional y norteamericano que
han emitido el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, la International
Federation of Accountants y el American Institute of Certified Public
Accountants, respectivamente.
Aspectos preliminares relacionados con la teora del muestreo.
A efecto de contextualizar, a continuacin se presentan las definiciones ms
comunes relacionadas con la teora del muestreo. La primera definicin que
abordaremos es precisamente la de mtodo de muestreo, que para Csar
Prez, experto de origen espaol, es: el conjunto de tcnicas estadsticas
que estudian la forma de seleccionar una muestra lo suficientemente
representativa de una poblacin cuya informacin permita inferir las
propiedades o caractersticas de toda la poblacin cometiendo un error
medible y acotable.
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Para hablar de muestreo, primero debemos comprender diversos conceptos
bsicos relativos, como son universo o poblacin, muestra representativa,
unidad de muestreo, error de muestreo, error no atribuible al muestreo, nivel
de confianza y precisin, que Heffes, Holguin y Galn, definen como sigue:
Error de muestreo. Es la diferencia entre la estimacin obtenida de la
muestra y el valor real (pero desconocido) de la poblacin. El muestreo
estadstico permite que el grado de error del muestreo se estime y se controle
matemticamente. El error de muestreo estimado generalmente se expresa en
trminos de confianza y precisin. El error de muestreo surge solamente
porque no todas las partidas de la poblacin se incluyen en la muestra. Cuando
se examina toda la poblacin no existe error de muestreo.
Error esperado en el universo. Al determinar el error esperado en un
universo, el auditor deber considerar asuntos tales como, niveles de error
identificndolos en auditorias previas, cambios en los procedimientos de los
clientes y evidencia disponible de su evaluacin del sistema de control interno
contable y de los resultados de procedimientos de revisin analtica.
Error no atribuible al muestreo. Un error en una conclusin estadstica que
surge de fallas al disear y ejecutar el plan de muestreo, errores en el examen
o la evaluacin de los datos de una muestra, etc. El error no atribuible al
muestreo no est sujeto a una medicin estadstica. Este tipo de error resulta
de la naturaleza humana, se puede originar por incompetencia, supervisin
inadecuada, distractores, etc.
Error tolerable. Se representa por el error mximo proyectado en el universo
que el auditor estara dispuesto a aceptar y a pesar de eso concluir que el
resultado del muestreo ha alcanzado su objetivo de auditora. A menor grado
de error tolerable, ser mayor el tamao de la muestra que requerir el auditor.
Muestra. Es un subconjunto de la poblacin.
Muestra representativa. Es el grupo de partidas (unidades de muestreo)
sujetas a examen y que representa la base para llegar a una conclusin. Para
que esta conclusin sea vlida, la muestra debe ser representativa o sea, que
las caractersticas de esa muestra sean iguales a las del universo. Para que una
muestra sea representativa, las unidades de muestreo que forman el universo
deben tener exactamente la misma probabilidad de ser seleccionadas.
Nivel de confianza. Expresa la proporcin de veces que la conclusin
estadstica es correcta. Esto se deriva tambin de que representa el grado,
expresado en porcentaje, en que la muestra sea representativa del universo. A
travs del nivel de confiabilidad, podemos expresar y medir el riesgo de
muestreo.
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Precisin. Representa la exactitud de nuestra conclusin que puede ser
expresada en porcentaje o valores monetarios, es decir, representa la cantidad
o por ciento del auditor acepta que se desve el valor obtenido en su examen
del verdadero promedio del universo. En el muestreo estadstico, la precisin
es posible calcularla y controlarla de forma matemtica.
Riesgo del muestreo. Surge de la posibilidad de que la conclusin del
auditor, basada en una muestra, pudiera diferir de la conclusin a la que se
hubiese llegado de haber aplicado el mismo procedimiento de auditora a todo
el universo. Para pruebas de cumplimiento o sustantivas.
Unidad de muestreo. Es la partida individual que en conjunto forma el
universo. Es decir, el universo puede dividirse en diferentes unidades de
muestreo.
Universo o poblacin. Es el conjunto de partidas sobre la cual obtener una
conclusin estadstica. Debe precisarse de tal forma que todas las partidas
posibles de ser seleccionadas estn disponibles para su inclusin en una
muestra.

10.1 Aspectos normativos.


Las normas de auditora relativas a la ejecucin del trabajo establecen la
obligacin del auditor de obtener, mediante sus procedimientos de auditora,
evidencias comprobatorias suficientes y competentes para suministrar una
base objetiva para su opinin.
El boletn 5020 El Muestreo en la Auditora, establece que para obtener esta
evidencia comprobatoria, el auditor no est obligado a examinar todas y
cada una de las transacciones de la empresa o de las partidas que forman los
saldos finales, ya que mediante la aplicacin de sus procedimientos de
auditora a una muestra representativa de estas transacciones o partidas,
puede obtener la evidencia que requiere.
En su aplicacin al campo de la auditora, la Comisin de Normas y
Procedimientos de Auditora (CONPA) del Instituto Mexicano de Contadores
Pblicos, A.C. (IMCP), en el boletn 5020 El Muestreo en la Auditora,
proporciona la siguiente definicin:
Muestreo en la auditora es la seleccin de partidas (muestra) que estn
sujetas a la aplicacin de procedimientos de cumplimiento o sustantivos a
menos de la totalidad de los elementos (partidas) que forman o integran el
saldo de una cuenta, tipo de informacin o clase de transaccin (universos), de
tal manera que todas las partidas o informacin a muestrear tengan la misma
oportunidad de ser seleccionadas y que permitan al auditor obtener y evaluar
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la evidencia comprobatoria de la auditora,
4
respecto de la caracterstica del
universo para llegar a una conclusin respecto al mismo.
As, son dos las caractersticas fundamentales del muestreo:
1. El auditor debe examinar menos del 100% de los elementos de la
poblacin.
2. El auditor ejecutar los procedimientos para llegar a una conclusin sobre
alguna caracterstica de la poblacin entera.
Si un auditor examina el 100% de la poblacin para llegar a una conclusin
sobre la misma, este procedimiento no cumple el primer requisito de la
definicin y por lo tanto no se trata de un muestreo. Por ejemplo, si un auditor
define el universo como todos los saldos de cuentas por cobrar superiores a
$10,000 y decide examinar todos los saldos que superen esa cantidad, este
procedimiento no representa una verdadera aplicacin de muestreo ya que
incluye todos los elementos que, segn su definicin, conforman el universo.
Existen varias razones por las que un auditor podra examinar menos del 100%
de los elementos de un universo e intentar llegar a una conclusin sobre el
total del mismo. Como lo afirman los autores Kell y Boynton al auditor se le
justifica que acepte cierta incertidumbre cuando el costo y tiempo requerido
para hacer un examen del 100% de los datos son, en su opinin, superiores a
las consecuencias adversas de la posibilidad de expresar una opinin
equivocada por examinar solo una muestra de los datos. Puesto que ste es
generalmente el caso, el muestreo es ampliamente utilizado en la auditora.
Por ejemplo, el auditor podra efectuar un seguimiento de unas cuantas
transacciones a travs de un sistema de contabilidad con el fin de reforzar sus
conocimientos sobre el diseo de los procedimientos de control contable. Estas
"revisiones preliminares" no cumplen el segundo requisito de la definicin
(concluir sobre la poblacin entera) y, por lo tanto, tampoco se trata de
muestreo. No es siempre fcil distinguir el muestreo de auditora de aquellos
procedimientos en los que no interviene. La distincin depende generalmente
del objetivo del auditor.
El auditor debe considerar en primer trmino, los objetivos especficos de
auditora que debe alcanzar, lo que permitir determinar el procedimiento de
auditora o la combinacin de los ms indicados para lograr los objetivos.
Adems, cuando el muestreo de auditora es apropiado, la naturaleza de la
evidencia de auditora buscada y las condiciones de error posible u otras
caractersticas relativas a tal evidencia ayudarn al auditor a definir lo que
constituye un error y el universo que deber utilizarse para el muestreo.

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En el citado boletn 5020, tambin se
4 sealan los principales aspectos del
muestreo en la auditora de los estados financieros, aplicables tanto a
los mtodos de muestreo estadstico como no estadstico, en los cuales se
requiere que todas las partidas en el universo tengan la misma oportunidad de
ser seleccionadas, lo que da como resultado el obtener una muestra
representativa del mismo.

10.2 Seleccin de la muestra.


Seleccin de muestras aleatorias.
La literatura tcnica presenta diferencias en lo que considera mtodos de
seleccin de muestras. As, creo abordar una de las principales diferencias que
se refiere a la clasificacin del muestreo aleatorio acogindome a lo que
Whinttington afirma: Una equivocacin frecuente en el muestreo
estadstico consiste en confundirlo con el muestreo aleatorio. El muestreo
aleatorio es un mtodo que consiste en escoger elementos para incluirlos en
una muestra; puede emplearse junto con el muestreo estadstico o no
estadstico. Para subrayar esa distincin, usaremos la designacin seleccin
aleatoria y no muestreo aleatorio para indicar el procedimiento de elegir
elementos e incluirlos en una muestra. He aqu el principio en que se basa la
seleccin aleatoria sin restricciones: todos los elementos de la poblacin tienen
igual posibilidad de ser escogidos e incluirlos en la muestra. La seleccin
aleatoria no es necesariamente una muestra representativa, aunque produce
una muestra no sesgada. Hay el riesgo muestral de que por mera casualidad
se elija una muestra que no posee esencialmente las mismas caractersticas de
la poblacin. Pero como el riesgo de una muestra aleatoria no representativa
nace de las leyes de la probabilidad, puede medirse con frmulas estadsticas.
Aleatoria. Es la que se utiliza para hacer una seleccin irrestricta, cuyos
elementos de la muestra son extrados completamente al azar de un universo
que est compuesto de montos identificados con nmeros de serie y para ser
seleccionados se requiere del uso de tablas de nmeros aleatorios. Cabe
sealar que el software de cmputo tambin puede emplearse para hacer la
seleccin aleatoria. En la seleccin de la muestra se requiere identificar de
alguna forma las unidades de muestreo para que los nmeros aleatorios
puedan ser relacionados con las mismas. Por ejemplo, si se pretende examinar
cuentas por cobrar, los nmeros de cuenta de los clientes podran ser la
referencia para relacionar los nmeros aleatorios obtenidos por el software o
por las tablas de nmeros aleatorios.
Es importante sealar que el resultado es una muestra en donde cada
combinacin de las unidades de la poblacin tiene la misma probabilidad de
ser escogida. Generalmente el auditor obtiene unos nmeros aleatorios a partir
de una tabla de ellos o de un programa de cmputo. Dentro de esta
clasificacin podemos encontrar:
a. Muestra aleatoria simple.- Las unidades que formarn una muestra, que
tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas, se eligen al azar de los
elementos que componen una poblacin.
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b. Muestra aleatoria estratificada.4 La poblacin se divide en grupo
llamados estratos. En la muestra especificada se escoge al azar los elementos
de la muestra por cada estrato. Este mtodo puede incrementar la precisin.
c. Muestra por conglomerados.- La unidad muestral es un grupo de
elementos de la poblacin que forman una unidad, a la que llamamos
conglomerado. Por ejemplo, un contenedor de determinado producto es una
unidad que puede agrupar a otras. El muestreo por conglomerados consiste en
seleccionar aleatoriamente un cierto nmero de conglomerados (el necesario
para alcanzar el tamao muestral establecido) y en investigar despus todos
los elementos pertenecientes a los conglomerados elegidos.
Existe otro mtodo que coadyuva a la obtencin de muestras aleatorias: las
tablas de nmeros aleatorios. En las cuales, los nmeros aleatorios que
aparecen estn dispuestos en diferentes columnas. Las columnas son
totalmente arbitrarias y por lo dems carecen de significado, salvo que es un
arreglo que permite al auditor elegir fcilmente los nmeros tomando cualquier
dato incluido como punto de partida. El nmero de dgitos incluido en la tabla
puede variar del nmero de identificacin de la unidad de muestreo y es labor
del auditor encontrar otra relacin si desea seguir empleando ste mtodo.
Como ejemplo de este mtodo se presenta la siguiente tabla:

Cuadro 10.1. Tabla de nmeros aleatorios.


Proceso computarizado de nmeros al azar. Es fcil conseguir software
que genere nmeros aleatorios, y su utilizacin puede resultar ms econmica
y simple que el empleo de tablas. Tales programas pueden hacer una seleccin
de una o ms series de nmeros de documento, a partir de una secuencia de
numeracin de pgina y de lnea, o partir de otras formaciones de datos. El
auditor especifica cuntos nmeros aleatorios desea, incluyendo una cantidad
igual tamao de la muestra y unos cuantos adicionales. Muchos programas
seleccionarn una cantidad suficiente de nmeros aleatorios para el tamao de
la muestra deseado y los clasificarn por orden numrico. Estos programas
pueden proporcionar al auditor tambin un punto de partida aleatorio, de
forma que si necesita nmeros adicionales posteriormente, el programa puede
recrear la misma seleccin inicial con nmeros aleatorios adicionales.
Ahora, partiendo del hecho de que la seleccin aleatoria se aplica en cualquier
tipo de muestreo, a continuacin se explicarn diversas formas de seleccionar
las unidades de muestreo, es decir, se diferencian aquellas basadas en
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probabilidades de las que no lo son. 4Llamamos una seleccin basada en
probabilidades cuando se utilizan los mtodos ya conocidos en estadstica
para la seleccin de muestras:
a. Sistemtica. Consiste en un mtodo de seleccin en el cual el auditor
selecciona una muestra con el mismo intervalo entre cada unidad elegida.
Cuando el auditor emplea el muestreo sistemtico escoge un nmero de
partida aleatorio y a continuacin selecciona cada unidad de muestreo Nsima desde el punto de partida.162 Debido a que la partida inicial es
seleccionada al azar, se considera que todas las unidades tienen la misma
probabilidad de ser seleccionadas.
Ejemplo: se tiene una lista de 1000 clientes y se ha decidido que la muestra
sea de 50. El intervalo lo determinamos dividiendo el nmero que represente el
tamao de la poblacin entre el nmero deseado de partidas para la muestra
(1000/50= 20). Con el intervalo definido, resta seleccionar las unidades para lo
cual se inicia con un nmero al azar entre el 1 y 20 (porque ese es el intervalo),
suponiendo que en este caso sea el 6, sern seleccionadas las partidas 6, 26,
46, 66, 86, etctera hasta llegar a la 986.
Nos referimos a una seleccin no basada en probabilidades en los
siguientes casos:
a. Al azar. El muestreo al azar es un mtodo de seleccin en el que el auditor
intenta duplicar una muestra aleatoria sin emplear nmeros aleatorios u otras
tcnicas comprobadas. Por ejemplo, el auditor podra seleccionar resguardos o
comprobantes de un cajn donde se encuentre el conjunto de la poblacin de
los mismos. Aunque el auditor podr vencer cualquier tentacin de incluir o
excluir ciertos elementos (como la omisin o la inclusin del primer o ltimo
elemento), el auditor no puede medir la probabilidad de seleccin de una
unidad de muestreo y no puede demostrar que todas las combinaciones de
niveles de muestreo tengan una probabilidad de seleccin conocida. Es el
muestreo basado en el juicio o la apreciacin. Viene a ser un poco subjetivo, sin
embargo es utilizado por algunos auditores. El auditor puede pensar que los
errores podran estar en las partidas grandes, y de stas revisar las que
resulten seleccionadas al azar.
b. Por bloques. El muestro por bloques es un mtodo de seleccin en el cual
el auditor escoge inicialmente uno o varios grupos de transacciones contiguas
como muestra. Por ejemplo, todos los cheques de nmina correspondientes al
la semana X, o todas las facturas cuyos nombres comiencen por P. Las
muestras por bloques no suelen ser econmicas, ya que cada grupo de
transacciones contiguas constituye nicamente una unidad de muestreo. Como
se observa, lo ms importante es determinar un bloque que pueda ser
representativo de las caractersticas que el auditor desea comprobar.

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Whinttington tambin seala que ni en4 la seleccin al azar ni en la seleccin
por bloques se aplican mtodos probabilsticos para escoger los elementos
de una muestra. As recomienda que se omita su utilizacin conjunta con algn
plan de muestreo estadstico.
Ahora bien, retomando lo sealado por la CONPA, en el boletn 5020 se
destacan otros mtodos de seleccin de muestras, de los cuales se explican a
continuacin aquellos considerados no probabilsticos.
c. Casual o dirigida. Se constituye al seleccionar una parte de la poblacin
que el auditor considera representativa del universo, como en el caso de
seleccionar las diez cuentas de mayor importe en el ejercicio. As, las unidades
son tomadas en forma caprichosa y en la mayora de las veces por
conveniencia. Su aplicacin deber circunscribirse a las situaciones en las que
el universo es bien conocido por el auditor por situaciones previas. Podemos
encontrar dos variantes sealadas en el propio boletn 5020166:

Porcentaje.- El auditor puede seleccionar la aplicacin de una seleccin


al azar o dirigida de cierto porcentaje o de todas las partidas que
constituyen un saldo o una transaccin.

Partidas especficas.- Es una seleccin dirigida de partidas especficas


que provienen de un universo basado en factores, tales como el
conocimiento del negocio y de las evaluaciones peridicas o preliminares
del riesgo inherente y de control. Las partidas especficas seleccionadas
pueden incluir partidas sospechosas no comunes sujetas a fraude.

10.3 Tipos de muestreo: estadstico y no estadstico.


Existen dos tipos bsicos del muestreo: estadstico y no estadstico. La
diferencia fundamental entre ambos es que mientras las pruebas
estadsticas miden el riesgo de muestreo, o la posibilidad de que la
muestra no sea representativa del total de la poblacin, el muestreo no
estadstico no puede medir este riesgo. En el mismo tenor, Zuber y Akresh,
sealan que la distincin fundamental entre el muestreo estadstico y el que no
lo es, es la capacidad que tienen auditor para utilizar el muestreo estadstico
en la medicin del riesgo. El riesgo de muestreo aludido se origina a partir
de la posibilidad de que cuando el auditor extrae muestras de una poblacin,
las conclusiones a que lleguen podran ser diferentes de aquellas a las que
llegara si la pruebas se aplicaran del mismo modo al conjunto de la poblacin.
En otras palabras, la muestra podra contener proporcionalmente menos o ms
errores que el conjunto de la poblacin. En tal caso, el auditor que se basa en
la informacin obtenida a partir de una aplicacin de muestreo podra llegar a
una conclusin falsa acerca del saldo de la cuenta o clase transaccin
estudiada. El riesgo de muestreo es inherente a cualquier aplicacin del
mismo.
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Los auditores que utilicen el muestreo estadstico pueden medir el riesgo de
muestreo empleando la teora de la probabilidad.168 As las cosas, se
puede establecer que el muestreo estadstico descansa en teoras
generalmente aceptadas de matemticas y de probabilidades, para cuantificar
el riesgo mediante un plan especfico que describe el objetivo de la auditora, la
forma de seleccin, el nmero de unidades para ser seleccionadas, y la manera
de evaluar la muestra.
La Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora (CONPA), en la gua
6060 Muestreo estadstico para auditora, lo define como:
El muestreo estadstico es aquel en el que la determinacin del tamao de
la muestra, la seleccin de las partidas que la integran y la evaluacin de los
resultados se hace por mtodos matemticos basados en el clculo de
probabilidades.
Las tcnicas de seleccin de muestras de auditora basadas en el muestreo
estadstico, se pueden considerar aquellas que permiten extraer conclusiones
sobre cierta informacin basndose solamente en el examen de una parte de
esa poblacin, y que exige como requisito fundamental que en esta seleccin,
nmeros al azar den inicio a la aplicacin de la tcnica y que de todas las
partidas que integran la poblacin tengan la misma oportunidad de
seleccionadas. En el orden de ocurrencia, las aplicaciones de muestreo
estadstico involucran cuatro secuencias fundamentales:
a. Diseo de la muestra.
b. Seleccin de la muestra.
c. Aplicacin de los procedimientos seleccionados a la muestra.
d. Evaluacin de los resultados de la muestra.
A. Diseo de la muestra.
Consiste en desarrollar los siguientes procedimientos:
a) Determinacin del tamao de muestra
b) Eleccin del esquema de seleccin de las unidades de la muestra
c) Establecimiento de los mtodos de estimacin que corresponden al esquema
de seleccin elegido.
El diseo de una muestra no es nico ni de aplicabilidad universal, depende
de los objetivos de la investigacin, en ste caso de la auditora, las
caractersticas de la poblacin a estudiar, los objetivos especficos a lograr y la
combinacin de procedimientos de auditora y de la informacin que de sta se
disponga. Asimismo, el auditor deber definir lo que constituye un error
tomando en consideracin los objetivos de la prueba.

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En el boletn 5020 Muestreo en la Auditora-recin
4
reformado para adoptar
las modificaciones a la norma internacional de auditora 530 Audit Sampling
and Other Means of Testing-, se establece en relacin al tamao de la
muestra que, hablando del muestreo estadstico, puede determinarse usando
la teora de la probabilidad o el juicio profesional del auditor. Tambin, el
auditor deber considerar el riesgo de muestreo que est dispuesto a aceptar
para determinar el tamao de la muestra, cuanto menor sea el riesgo que
desea correr, mayor deber ser su muestra. La determinacin de un tamao de
muestra y la forma en cmo se seleccionan los elementos de sta dependen,
en gran medida, de la variabilidad de las caractersticas que se pretenden
estudiar de una poblacin. Si la variabilidad es muy grande se tiene que
seleccionar una muestra grande para asegurar que la poblacin estar bien
representada; el esquema de seleccin de los elementos tambin debe ser
adecuado para que la poblacin est convenientemente representada.
B. Seleccin de la muestra estadstica
En un plan de muestreo, es un ideal que se obtenga una muestra
representativa, es decir, aquella cuyas caractersticas son las mismas que las
de la poblacin. Esto no es una tarea sencilla, Sharon L. Lohr, al hablar de los
requisitos de una buena muestra, hace una referencia atinada a la pelcula
de Magic Town, donde un investigador de opinin pblica descubre que en un
pueblo se encontraban exactamente las mismas caractersticas que en Estados
Unidos visto como un todo: proporcin de republicanos, proporcin de personas
pobres, proporcin de mecnicos, etc., as que para saber lo que se opinaba en
E.U. solo haba que entrevistar a todo el pueblo. Segn la opinin de esta
autora Una muestra perfecta sera como el pueblo del filme: una versin a
escala de la poblacin, que reflejara cada una de las caractersticas de toda la
poblacin. Pero una buena muestra -la representativa- reproduce las
caractersticas de inters que existen en la poblacin de la manera ms
cercana posible. Como no se puede obtener la certeza absoluta de obtener
una muestra representativa, la seleccin aleatoria es de utilidad al producir
una muestra no sesgada, donde todos los elementos tienen igual posibilidad
de ser escogidos para incluirlos en la muestra.
C. Aplicacin de los procedimientos seleccionados a la muestra.
Tomando las partidas seleccionadas, ahora el auditor aplicar sus
procedimientos de auditora a las unidades de muestreo escogidas.
D. Evaluacin de los resultados de la muestra.
Un auditor puede detectar las desviaciones respecto a los procedimientos de
control establecidos o a las diferencias entre el valor contable de una unidad
de muestreo segn el cliente y lo que l determina que es el valor correcto de
esa unidad. El auditor debe reconocer que probablemente existen ms
desviaciones y diferencias en la poblacin que las incluidas en la muestra. Un
auditor proyecta, por lo tanto, las desviaciones de diferencias de la muestra a
la poblacin de la que sta se escogi con el fin de estimar el porcentaje o
valor correspondiente de la misma. El mtodo adecuado para hacer esta
proyeccin depende generalmente del mtodo de muestreo. Como lo establece
el boletn 5020 de Normas y Procedimientos de Auditora, es en esta fase
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donde el auditor debe evaluar los resultados
4
de la muestra para determinar si
la evaluacin previa de la caracterstica relevante del universo se confirma o
necesita ser analizada, revisada o ampliada. El error proyectado en el universo
deber compararse con el error tolerable y despus comparar los resultados
del muestreo con los de otros procedimientos de auditora relevantes para
poder concluir sobre el saldo, tipo de transaccin o control especfico. Es decir,
tenemos las siguientes posibilidades:

Cuadro 10.2 Evaluacin de resultados.


No debemos olvidar que si, como lo establece el boletn 5020, la evaluacin de
los resultados de la muestra indica en la evaluacin preliminar que la
caracterstica relevante del universo necesita revisarse, el auditor puede: pedir
a la administracin la investigacin de los errores y que se registren los ajustes
necesarios; modificar los procedimientos de auditora planeados o considerar el
efecto en la operacin.
Requerimientos en relacin con la documentacin del plan de
muestreo.
Resulta curioso que en cuanto nuestro boletn 5020 de NPA rebasa a la norma
internacional al contemplar una serie de requisitos en relacin con el muestreo
que el auditor deber incluir en sus papeles de trabajo para efectos de cumplir
cabalmente con la norma de documentacin de la auditora boletn 3010- y
son:
a) La descripcin del sistema de muestreo elegido.
b) La descripcin del mtodo seguido para seleccionar las partidas
individuales que integran la muestra.
c) La descripcin de los procedimientos de auditora aplicados a las
partidas que integran la muestra.
d) La evaluacin de los resultados de la muestra.
e) Los resultados obtenidos de la aplicacin de los procedimientos de
auditora.
f) La proyeccin de los resultados.
g) Las frmulas y clculos empleados para la estimacin de resultados.
h) La interpretacin de dichos resultados con base en los datos anteriores.

Tipos de planes de muestreo estadstico.


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Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
Se conoce como plan de muestreo a 4
los procedimientos con que se alcanzan
los objetivos concretos de la auditora. 176 En afn de ser comprehensivos en
este trabajo, destaco como principales tipos de planes de muestreo los
siguientes:
a) Muestreo de atributos
b) Muestreo clsico por variables
c) Muestreo de unidades monetarias
Nuestras normas de auditora, dentro de la Gua 6060, reconocen la existencia
de los dos primeros tipos de plan de muestreo y desarrollan sendos ejemplos
ilustrativos al respecto pero, al referirse al tercero, que por cierto se considera
una especie de muestreo de variables, parece contradictorio que se defina y se
indique que es el ms utilizado en la auditora y se omita ilustrarlo. Sin
embargo, la literatura tcnica de importacin le otorga un lugar especial. As
las cosas, a continuacin se desarrollan tres como apartados que explican, en
trminos generales, cada uno de los planes de muestreo sealados.
Muestreo de Atributos.
El muestreo de atributos es aquel cuyo objetivo es estimar la frecuencia (en
porcentaje) con que ciertas caractersticas se presentan en el universo
teniendo como base la frecuencia que se observe en la muestra examinada.
El resultado de la aplicacin de este tipo de muestreo se expresa generalmente
en porcentajes, que son una estimacin de ocurrencia o no ocurrencia de un
suceso determinado. Para su obtencin se utilizan tablas estadsticas
elaboradas especficamente para ello.
Etapas para la aplicacin del muestreo por atributos
Diseo de la muestra.
Determinar el objetivo de la
prueba.
Definir
los
atributos
y
las
condiciones
de
la
tasa
de
desviacin.
Definir la poblacin a muestrear.
Especificar el riesgo de evaluar
demasiado bajo el riesgo de
control y la desviacin tolerable.
Pudiendo definirlo tambin como
determinar el nivel de confianza y
el error tolerable.
Estimar la tasa de desviacin
esperada de la poblacin (error
esperado).
Determinacin del tamao de la Determinar el tamao de la
muestra.
muestra.
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4
Aplicacin de procedimientos de
cumplimiento.
Evaluacin de los resultados de la
muestra.

Seleccionar la muestra.
Probar en los elementos de la
muestra los atributos.
Evaluar los resultados de la
muestra.
Anotar
el
procedimiento
de
muestreo.
Cuadro 10.3 Etapas del muestreo por atributos.
El empleo de este plan de muestreo es comn para la realizacin de pruebas
de cumplimiento a los procedimientos de control establecidos, su objetivo es
determinar el grado de adherencia a esos procedimientos que sea suficiente
para respaldar la confiabilidad que se ha otorgado al sistema de control
interno. De esta forma el auditor tendr mayores elementos para decidir si
deber o no modificar la naturaleza, alcance y oportunidad que ha otorgado de
forma preliminar a los procedimientos de auditora. Es menester resaltar que
en aos recientes, a consecuencia de los escndalos financieros, en los Estados
Unidos se promulg la Ley Sarbanes-Oxley que impacta a la concepcin del
control, ya que, tanto las empresas a las que resulta aplicable esta ley, como
sus auditores externos, deben realizar en forma sistemtica numerosas
pruebas de controles a fin de poder certificar la eficacia del control interno con
relacin a los informes financieros.
El proceso que se sigue para el muestreo por atributos, esquematizado en el
cuadro precedente, apenas se desglosa a continuacin: se requiere especificar
el suceso o atributo de inters. Ejemplos de atributos pueden ser: firmas de
autorizacin de compras, ventas, rebajas, devoluciones, bonificaciones,
permisos; montos mximos permitidos de compras, de pagos, contabilizacin
en el periodo, etc. Para verificar el que las cancelaciones de saldos de cliente
por incobrabilidad deben estar debidamente autorizadas, un atributo es la
firma de autorizacin. As,
la carencia del atributo se considera una desviacin.
Adems, existe la posibilidad de practicar este muestreo en varios atributos o
varios procedimientos de auditora como son: autorizacin, soporte
documental, registro, etc., el cual se conoce como muestreo de atributos
mltiples.
Para determinar el tamao de la muestra se considerarn varios factores:
-

Riesgo de muestreo.
Error tolerable.
Desviacin esperada de la poblacin.
Tamao de la poblacin.

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En especial, sobre el ltimo factor, hay
4 coincidencia entre varios autores que
sealan que el tamao de la muestra tiene un efecto mnimo tratndose del
muestreo por atributos. En ese mismo tenor, Zuber y Akresh esquematizan
este hecho en la tabla siguiente que considera un mismo error tolerable, riesgo
de confianza excesiva y porcentaje de desviacin en diferentes tamaos de
poblacin. Como se observa, es contundente esta conclusin si analizamos los
tres primeros renglones, donde entre las poblaciones de 100,000 y de 1,000 el
tamao de la muestra sugerido solo vara en una unidad de muestreo:
Tamao de la poblacin
Tamao de la muestra
100,000
93
10,000
93
1,000
92
500
87
100
64
50
45
Cuadro 10.4. Ejemplo de determinacin del tamao de la muestra.
En relacin con la desviacin esperada, a medida que el auditor conoce la
empresa y los controles aplicables, puede hacer una evaluacin preliminar del
grado de desviaciones respecto a los procedimientos de control establecidos,
que se hayan producido durante el ao. El auditor emplea tales conocimientos,
junto con los antecedentes de otros ejercicios, para estimar el porcentaje de
desviaciones esperadas en la poblacin. El auditor tendr que definir con
precisin qu condiciones deben cumplir los resultados de las pruebas sobre
los elementos de la muestra para que se considere que se produce una
desviacin o error en el funcionamiento del control que se est probando.
En cuanto a la definicin de la poblacin, esta se debe hacer considerando el
objetivo de auditora, es una parte crucial de todo el procedimiento del
muestreo que evidentemente implica tanto la aplicacin del juicio profesional
del auditor como hacer uso de su pericia. La poblacin en una prueba de
controles estar constituida por el conjunto de transacciones que son
relevantes para la prueba.
Pero las transacciones en s mismas son acciones pasadas y no objetos de
existencia visible. Por lo tanto deberemos identificar una evidencia fsica
concreta que tenga una correspondencia biunvoca con cada transaccin
producida. La poblacin debe abarcar todas las transacciones relevantes para
nuestra prueba, y nada ms que ellas. La definicin de la poblacin debe
hacerse en trminos muy precisos, que no den lugar a ambigedades.
Retomando una cita precedente, si trataremos de verificar que las
autorizaciones en la cancelacin de cuentas incobrables, el universo lo
constituyen todas las cancelaciones de saldos ocurridas durante el periodo.
Tambin en la posterior determinacin del riesgo para el muestro por atributos,
el auditor aplicar su criterio profesional para decidir el nivel de riesgo que est
dispuesto a asumir. Este es un paso importantsimo ya que influye
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decididamente en la eficiencia de la 4
auditora. Cabe sealar que es comn
especificarlo en dos vertientes:

Riesgo de estimar el riesgo de control demasiado bajo (RERCB).Es decir, que el sistema de control interno no resulte tan eficiente como
el auditor cree.
Riesgo de estimar el riesgo de control demasiado alto (RERCA).En otras palabras, el sistema de control interno es ms eficiente de lo
que estima el auditor.

El RERCB usualmente se fija en un nivel bajo dada la trascendencia que tienen


respecto a la confiabilidad que se deposita en el sistema de control interno de
la entidad. Dentro de nuestra normatividad, para representar al complemento
del riesgo de evaluar demasiado bajo el riesgo de control, lo denominan nivel
de confianza. Por ejemplo, cuando se habla de un RERCB del 5%, el
complemento es un 95% de nivel de confianza. Los valores que se suelen
utilizar para el nivel de confianza van del 80 al 95 por ciento. Por encima de
este ltimo valor el tamao de la muestra requerida tiende a hacerse muy
grande a medida que nos aproximamos a 100, ocasionando que el costo de
realizar la prueba de controles se incremente.
Al estimar el error esperado de la poblacin, el auditor prev la tasa que se
espera encontrar en la muestra que se extraiga de la poblacin. Un porcentaje
de errores en la poblacin por debajo de dicho valor se considera aceptable.
Pero, si se comprueba un porcentaje de errores superior a la tasa establecida,
se estar ante un nivel de desviaciones significativo, el que requerir un
anlisis ms detallado a fin de identificar sus causas. La tasa aceptable de
errores ser ms baja para controles que puedan ser considerados crticos. Por
ejemplo, se planea encontrar que el 4% de las cancelaciones de saldos no
cuentan con el atributo de autorizacin.
Secuencialmente, ahora se deber determinar el tamao de la muestra
mediante la utilizacin de tablas, aunque existe la alternativa de los programas
de software para muestreo, que permiten calcular el tamao de la muestra y
posteriormente evaluar los resultados. La utilizacin de estos mtodos facilita
al auditor este paso al evitarle acudir a frmulas matemticas complejas. Se
debe considerar: el error tolerable, error estimado, y el nivel de confianza. A
continuacin se incluye un ejemplo de tabla:

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4

Cuadro 10.5 Tabla que muestra el tamao de la muestra para un nivel de


confianza del 95%.
Para seleccionar la muestra, se utilizarn cualquiera de los mtodos abordados
con antelacin: tablas de nmeros aleatorios, muestreo sistemtico o
generadores de nmeros aleatorios. A continuacin se aplicarn ya las pruebas
de auditora que el auditor dise para los controles, esto implica que por cada
elemento de la muestra obtenida habr que acceder al soporte
correspondiente a la transaccin, y sobre cada una de ellas se aplicarn las
pruebas de auditora que permitan, de acuerdo a los criterios previamente
definidos, identificar la existencia de desviaciones en el funcionamiento de los
controles.
Con base a los hallazgos, se proyectan y evalan los resultados de la muestra,
para Whintington y Pany, la estimacin de errores de la poblacin se puede
hacer con la ayuda de tablas para un nivel de confianza determinado, debemos
buscar la interseccin de la fila correspondiente al tamao de muestra con la
columna correspondiente a la cantidad de desviaciones halladas. Se obtiene,
expresado en porcentaje, el lmite de precisin superior logrado para la
poblacin. Si el valor extrado de la tabla es menor o igual que la tasa mxima
aceptable de desviaciones, concluiremos que para el nivel de confianza
seleccionado la tasa de errores de la poblacin no supera el mximo tolerable.
El auditor deber hacer una evaluacin de todas las anormalidades detectadas
que le permitan identificar sus causas. Con estos elementos estar en
condiciones incluir en el informe sobre el trabajo recomendaciones concretas
para corregir las fallas observadas en el funcionamiento de los controles.
Finalmente, a manera de constancia del trabajo del auditor se deber
documentar el resultado de las pruebas realizadas sobre cada una de las
transacciones de la muestra identificando todas las desviaciones de control
detectadas.

Muestreo de variables o valores: clsico y por unidad monetaria.


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La aplicacin del muestreo estadstico sobre
4
universos expresados en importes
monetarios es conocido como muestreo de variables, y, en trminos generales,
consiste en determinar de que grado una muestra seleccionada, o bien el
universo de partidas, es distinto o se aleja del importe considerado como real o
razonable.
Conforme a la Gua 6060, la aplicacin de este muestreo no necesariamente se
limita a importes monetarios, sino que existe la posibilidad de aplicarlo a
universos expresados tambin en unidades, por ejemplo: unidades de
produccin, unidades de existencia en inventarios, etc. Su aplicacin dentro de
la auditora de estados financieros es frecuente en la elaboracin de pruebas
sustantivas.

Cuadro 10.7 Etapas del muestreo de variables.


Muestreo clsico por variables.
Una subdivisin del muestreo de variables, aborda el muestreo clsico por
variables, mismo que permite a los auditores estimar una cantidad numrica,
por ejemplo, la cantidad monetaria del saldo de una cuenta. Ese es el origen
del reconocimiento que tiene para realizar pruebas sustantivas. Comprende a
la estimacin de la media por unidad y la estimacin de la diferencia y la razn.

Estimacin de la media por unidad.

Sirve para estimar el valor real de un universo con base en un promedio


determinado examinando las partidas de una muestra, es decir, multiplicando
la media por unidad de la muestra por el nmero de partidas del universo . A
manera de ilustracin cito el ejemplo proporcionado por Zuber y Arkesh: Un
auditor podra seleccionar una muestra de 100 saldos de una poblacin de
10,000 saldos de cuentas por cobrar. Despus de efectuar los procedimientos
de auditora previstos, calculara el valor medio de las unidades de muestreo
sumndolos valores auditados de los 100 saldos seleccionados y dividiendo el
total entre 100. Si la suma de todos los valores de unidades de muestreo
seleccionadas fuera de $42,390, el valor medio de la unidad de muestreo sera
423.90 42,390/100). La estimacin puntual del valor de la poblacin se
calculara multiplicando el valor medio de una unidad de muestreo por el
nmero de unidades de la poblacin. En este caso, la estimacin puntual sera
de $4,239,000 (423.90 x 10,000). La estimacin del error es igual al valor de
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los libros menos el de auditora. Sin embargo,
4
este es el mtodo de variables
menos confiable que otros, de hecho, se recomienda que cuando las
condiciones permitan sustituirlo por otros mtodos, as deber hacerse.

Estimacin de la diferencia y de la razn.

Estos dos mtodos se desprenden de la estimacin de la media por unidad y


son aplicables a universos en los cuales se espera exista un margen de error
mayor al 10% y la nica diferencia con el mtodo de estimacin de la media
por unidad es que arroja un tamao de muestra menor.
Mtodo de la diferencia se utiliza para calcular la estimacin puntual del valor
de la poblacin (1) calculando la diferencia promedio entre los valores de
auditora y contable que corresponden a las unidades examinadas, (2)
multiplicando tal diferencia promedio por el nmero de unidades de la
poblacin y (3) restando la diferencia total del paso 2 de la poblacin.
La estimacin de la razn o mtodo del ratio, consiste en determinar el
porcentaje de error observado en la muestra proyectndolo al universo. Es
decir, se calcula una estimacin puntual del valor de la poblacin multiplicando
el porcentaje de la suma de los valores de auditora a la suma de los valores en
libros de las unidades examinadas por el valor total de los libros
correspondientes a la poblacin.
Muestreo de unidad monetaria (MUM).
Este tipo de muestreo se conoce tambin como muestreo de la cantidad
monetaria; de cantidades monetarias acumuladas; combinado por atributos y
variables y de probabilidad proporcional a la muestra. Est diseado para
estimar en forma estadstica el importe mximo de error en relacin al valor
real, utilizando muestras con un tamao relativamente pequeo ya que se
enfoca sobre partidas del universo con valores altos. Los resultados expresan
la cantidad mxima de los errores de presentacin excesiva en el universo.
Para el mtodo MUM, la unidad de muestreo se puede identificar como una
unidad monetaria, es decir, hablando de cuentas por pagar, la unidad en
comento puede ser cada unidad monetaria del total del rubro. La seleccin de
la muestra requiere que sea aleatoria o sistemtica de las cantidades o saldos,
ms no de las cuentas.
Las unidades fsicas que comprenden las unidades seleccionadas se
denominan unidades lgicas. El auditor examina las unidades lgicas para
determinar si existen errores en las cantidades monetarias seleccionadas.
Dado que se basa en la teora del muestreo por atributos, el auditor est en
posibilidad de calcular los tamaos de muestra y evaluar los resultados de la
misma empleando tablas. Utilizar los datos que abordamos en el apartado de
muestreo por atributos: error tolerable, error esperado y nivel de confianza.
Para ilustrar la seleccin de las partidas por este mtodo, utilizar una
adaptacin del ejemplo contenido en la obra de Sharon Lohr189 supongamos
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que el tamao de muestra arrojado por4las tablas es de 25 para un cliente con
87 cuentas por pagar cuyo total es de $612,824 pesos. La unidad de muestreo
es cada peso representado en las cuentas por pagar, as que como stos solo
se pueden examinar relacionndolos con el total de cada cuenta, la seleccin
aleatoria nos ayudar a seleccionar no un peso determinado, sino la cuenta de
la cual forma parte. Por ejemplo, si uno de los nmeros aleatorios es el 31,056,
considerando el importe acumulado de la lista de cuentas por pagar, aquella en
la cual ese resultado se comprende, es la cuenta a la cual se le aplicarn los
procedimientos seleccionados por el auditor para la muestra:
Cuenta
Saldo de la Valor
Nmero
Cuenta
(Unidad
cuenta
acumulado
aleatorio
seleccionad
De
a
auditora)
1
$ 2,459.00
$ 2,459.00
2
$ 2,343.00
$ 4,802.00
3
$ 6,842.00
$11,644.00
11016

4
$ 4,179.00
$15,823.00
5
$ 750.00
$16,573.00
6
$ 2,708.00
$19,281.00
7
$ 3,073.00
$22,354.00
8
$ 4,742.00
$27,096.00
9
$16,350.00
$43,446.00
31056,

38500
10
$ 5,424.00
$48,870.00
11
$ 9,539.00
$58,409.00
12
$ 3,108.00
$61,517.00
13
$ 3,935.00
$65,452.00
63047

14
$ 900.00
$66,352.00
Cuadro 10.8 Ejemplo de seleccin por nmeros aleatorios.
Como siguiente paso, el auditor aplicar sus procedimientos para determinar si
la unidad seleccionada la relacionada- presenta algn error. A continuacin,
determinar el valor segn la auditora para cada partida examinada y
evaluar los resultados. Esta evaluacin de los resultados parte del clculo de
la contaminacin190 de los errores encontrados en la muestra,
posteriormente se calcula el error proyectado correspondiente a la poblacin,
dividiendo la suma de los factores individuales de contaminacin por el tamao
de la muestra y multiplicando el resudado por el importe de la poblacin para
obtener la estimacin puntual de la cantidad de error. Finalmente, Montgomery
191seala que se deber calcular un lmite superior de error monetario, lo que
requiere de: (1) usar una tabla de evaluacin de muestreo por atributos para
calcular un lmite superior de porcentaje de error para los errores encontrados,
(2) los errores se disponen en orden descendente de acuerdo con la magnitud
de contaminacin, dejando el 0 para posibles errores no encontrados a los
cuales se les asigna conservadoramente una contaminacin de 1.00, (3) el
auditor convierte el lmite superior de errores a importe monetario
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multiplicndolo por el monto total 4de la poblacin. (4) Si al nivel de
confiabilidad especificado, el error tolerable es menor que el lmite superior de
error, el error verdadero podra exceder el error tolerable.
Esto podra ocasionar la propuesta de ajustes a la informacin examinada.
Como conclusin, podemos afirmar que la auditora una actividad cada vez
ms demandante, y no es de extraarse debido al impacto que puede tener
esta actividad en la sociedad. La respuesta a las exigencias contemporneas
ha llevado al auditor a sofisticar las herramientas que emplea para desarrollar
sus exmenes, la normatividad profesional nacional e internacional han
reconocido esta situacin arropando dentro de sus pronunciamientos normas y
guas que reconocen al muestreo estadstico como una herramienta medular
de la auditora, ya que dota de un mayor grado de objetividad al trabajo del
profesional. Muchas son las ventajas de la utilizacin del muestreo estadstico,
pero podemos destacar:

Facilita el diseo de una muestra eficiente.


Mide la suficiencia de la evidencia comprobatoria.
Facilita la evaluacin de los resultados de la muestra.
Permite la cuantificacin del riesgo de muestreo.

Ahora bien, considero bsico resaltar que el empleo del muestreo estadstico
no es, en ninguna circunstancia, un sustituto al juicio o criterio profesional del
auditor.
Siempre este profesional determinar el plan de la auditora, los
procedimientos a aplicar, lo que considerar como poblacin, as como se
utilizar para determinar valores requeridos en el muestreo estadstico como el
nivel de confianza. La funcin del muestreo estadstico, es proveer un medio
para expresar los criterios de seguridad estadstica deseados en trminos de
objetivos y para medir la suficiencia de las pruebas selectivas de auditora
sobre tales bases. Finalmente, L.B. Sawyer resumi esta relacin en una frase:
Usted es primero un auditor y despus un estadstico.

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4

UNIDAD 11 EJECUCIN.
Esta unidad guarda muchas similitudes con el contenido de la unidad 9
Enfoque general de una auditora de estados financieros, donde ya se
especific en trminos generales, en qu consiste cada una de las etapas que
integran una auditora financiera tpica: preliminar, intermedia y cierre. Con tal
antecedente, para desarrollar el contenido de esta unidad, he buscado
profundizar en algunos de los conceptos que slo se mencionaron previamente
e incluir otros puntos de vista sobre lo que debe comprenderse en cada etapa.

11.1 Auditora preliminar.


Durante la etapa preliminar en una auditora de estados financieros se
efectan ciertas actividades que no necesariamente culminarn con la
obtencin del contrato de prestacin de servicio, tiene como objetivo identificar
y sentar las bases sobre las cuales se llevar a cabo un examen de este tipo.
Esta etapa se inicia, de hecho, desde el momento mismo en que un Contador
Pblico independiente es llamado por la gerencia de una entidad para
manifestar su inters en el servicio de auditora.
De este modo, el Licenciado en Contadura tiene el primer acercamiento con la
entidad a auditar y proceder a evaluar la conveniencia de prestar el servicio
solicitado, efectuar algunas indagaciones al respecto para determinar las
necesidades y expectativas del posible cliente, al mismo tiempo, comenzar el
estudio general que incluye, como se abord en la unidad 9, efectuar un
estudio y evaluacin de las principales caractersticas de la entidad y de los
principales sistemas que la conforman. Hasta este momento, el auditor debe
respaldar con papeles de trabajo:

Los trminos especficos del contrato.


Las necesidades y expectativas del cliente.
Las caractersticas de la administracin incluyendo los factores internos
y externos que inciden en la informacin financiera del cliente.
Observaciones preliminares del negocio.
La evaluacin preliminar del riesgo del compromiso.
El resultado de las juntas con la gerencia para fijar las condiciones de la
prestacin del servicio.
Una vez que los servicios han sido formalmente aceptados y contratados, el
auditor responsable desarrollar la planeacin definitiva del trabajo ampliando,
para tal propsito, la investigacin de aquellos conceptos que no fueron
cubiertos con profundidad y amplitud en la etapa preliminar. En este punto, es
de suponerse que la entidad facilitar el acceso a la informacin solicitada.
Dentro de la informacin que requerir el auditor se encuentran los ltimos
estados financieros de que disponga la entidad, incluyendo, en su caso, los
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ltimos dictaminados. Extender su
4
estudio a la comprensin del
funcionamiento de los elementos de la estructura del control interno, en
especial de los sistemas de comunicacin e informacin. Adems, como sucede
en la mayor parte de las entidades deber comprender y analizar crticamente
el grado de utilizacin de la tecnologa de la informacin y asignar un grado de
confiabilidad a su funcionamiento. De esta forma, el auditor podr vincular los
resultados de las pruebas que efecte a los controles con la identificacin y
especificacin de riesgos.
Realizar estudios preliminares para detectar las reas que presentan mayores
riesgos y establecer sus parmetros de importancia relativa. En esta etapa se
programar la asignacin de personal as como la participacin que tendrn en
la ejecucin de los programas de trabajo que guiarn el desarrollo de la
auditora.
Resulta aconsejable que el auditor desarrolle los programas especficos de
auditora que van a ser utilizados durante la revisin. Para profundizar en este
tema, le sugiero remitirse a la unidad 10 de este material. Sin embargo, vale la
pena sealar lo que deber constar en la documentacin de la auditora:

Lmite de importancia relativa planeada y su justificacin.


Estudio y evaluacin de los elementos de la estructura del control
interno.
Descripcin de los controles probados.
Riesgos especficos determinados.
Saldos de las cuentas y errores potenciales esperados.
Grado de utilizacin de computadoras e identificacin de sus
aplicaciones.
Programas de trabajo preliminares que incluyan la naturaleza,
oportunidad
y extensin de los procedimientos de auditora.
Proceso de determinacin de estimaciones y evaluacin de su
razonabilidad.

Deber preparar y presentar a la gerencia de la entidad un informe a la


administracin de la entidad donde detalle las observaciones y debilidades
detectadas (situaciones a informar) que impliquen algn riesgo y proveer a su
cliente con consejos y medidas para su correccin o mitigacin. Esta
comunicacin formal slo es posible una vez que el auditor comprendi las
caractersticas y dinmica del negocio del cliente. Conlleva beneficios para la
entidad (de mejorar y hacer eficientes los controles implementados conforme
al criterio de un experto) y, para el auditor que al prestar un servicio con valor
agregado, constructivo y profesional, dejar la puerta abierta a la posibilidad
de continuar sirviendo a la entidad con alguna otra encomienda.
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El auditor deber documentar:

El informe sobre la evaluacin del control interno.


Las sugerencias de mejora aplicables a los procedimientos de control.

11.2 Auditora intermedia


Su objetivo es el efectuar pruebas de los registros, procedimientos y
explicaciones dadas por el cliente con el propsito de determinar el grado de
confianza que se puede tener en la informacin financiera, adems se inician la
aplicacin intensiva de procedimientos de cumplimiento y sustantivos,
incluida la revisin analtica especfica.
En esta etapa se efectuarn pruebas de cumplimiento detalladas que permitan
corroborar la calidad del control interno existente en la entidad; mismas que
servirn de base para determinar el alcance del examen a practicar, su
naturaleza y la oportunidad en la aplicacin de los procedimientos de auditora.
Se evaluar las diversas situaciones e informacin disponible para definir el
tipo de muestreo a seguir (de criterio o estadstico), as como las pruebas de
detalle seleccionadas (ver tema 10).
Como auditor es menester incluir una comprobacin de su trabajo sobre:

El tipo de muestreo seleccionado y su justificacin en las circunstancias


particulares del compromiso.
La forma de seleccin de partidas o, en su caso, los criterios con los
cuales fueron seleccionadas.
Determinacin de errores probables.

Es comn que la etapa intermedia de un trabajo de revisin de informacin


financiera, se inicie antes de la conclusin del ejercicio a dictaminar y
comprenda, incluso, el examen de las transacciones efectuadas durante los
primeros meses de siguiente ao.
El supervisor o encargado de la auditora asumir la responsabilidad de la
ejecucin de los procedimientos por el personal bajo sus rdenes, la revisin de
los papeles de trabajo resultantes, la evaluacin sobre suficiencia y calidad de
la evidencia obtenida, el cumplimiento de los procedimientos conforme al
programa, la formulacin de conclusiones.
La buena planeacin, coordinacin y seguimiento del programa de trabajo
facilitarn la distribucin equitativa de labores y contribuirn a cumplir con las
fechas de informe convenidas sin el desgaste ocasionado a los auditores y sus
ayudantes por las jornadas de trabajo interminables en la etapa final.
En esta etapa, el auditor tambin cuidar dar seguimiento a que se hayan
efectuado las correcciones o sugerencias en materia de control interno
presentadas a su cliente.
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11.3 Auditora final.

Su objetivo es el de concluir con el trabajo de auditora en su conjunto. El


auditor tiene la responsabilidad de considerar cuantitativa y cualitativamente
los hallazgos derivados de la aplicacin de las diferentes pruebas, sean stos
producto de fraude o error. Esta etapa comprende tambin la aplicacin de
procedimientos de revisin analtica en su faceta de pruebas globales a la
informacin financiera.
Dentro de las pruebas globales se pueden sealar las siguientes: clculos
totales de intereses sobre crditos recibidos u otorgados, depreciaciones,
impuesto al valor agregado, etctera.
Se tienen reuniones con el cliente a nivel gerencial para explicar los hallazgos
(especialmente los derivados de fraude) y solicitarle efectuar las correcciones
de los errores cuya importancia relativa as lo ameriten. Recuerde que es
preferible mantener un estrecho contacto con la gerencia para que al finalizar
la auditora no sea sorprendida con un resultado inesperado.
En virtud de que durante la etapa intermedia ya se revisaron algunos meses de
transacciones, se procede en la etapa final al examen de los meses que
quedaron pendientes de revisin. Se llevarn a cabo pruebas de corte para
cerciorarse de que las transacciones han sido registradas en el periodo
apropiado, sealo en este punto la conveniencia de poner especial atencin en
las operaciones cercanas al cierre del ejercicio porque estadsticamente es alta
la probabilidad de que presenten errores o distorsiones.
Resulta lgica la documentacin de la auditora desde la etapa intermedia son:

Los papeles de trabajo en donde se desarrollen los procedimientos de


cumplimiento y sustantivos.
Las observaciones derivadas de la ejecucin del programa de auditora.
La identificacin de los errores o distorsiones (conocidos y probables) en
la informacin financiera.
Evaluacin sobre si es necesaria una modificacin en el programa para
obtener evidencia adicional y, en su caso, la justificacin.
La explicacin obtenida sobre aquellas diferencias que exceden el lmite
de importancia relativa.

Finalmente, y una vez que concluida la revisin de las transacciones sucedidas


durante el periodo sujeto a auditora, procede en esta etapa el examen de los
saldos finales (cierre de ejercicio).
Se revisan los estados financieros para determinar si:

Son consistentes con el conocimiento del negocio, el entendimiento de


los saldos por componentes y sus relaciones contra la evidencia
obtenida.
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4 la elaboracin de la informacin son


Las polticas contables que rigen
vlidas y reveladas adecuadamente.
Los saldos de las cuentas que conforman los estados financieros son
preparados conforme a la normatividad contable vigente, las polticas
propias de la entidad y los requerimientos legales o estatutarios
especficos.

Asimismo, tras el anlisis minucioso de las secciones o reas en que se dividi


el trabajo de auditora y el resultado de los procedimientos, el auditor podr
formarse una opinin sobre la informacin contenida en los estados financieros
en conjunto.
En el cierre de la auditora es necesario agotar algunos procedimientos
caractersticos y regulados por nuestras normas como son: la obtencin de la
carta de declaraciones de la administracin, la confirmacin de actas del
secretario del consejo y la confirmacin de abogados.
Como se abord al estudiar las tcnicas de auditora, en especfico la
declaracin,
existen
diversas
representaciones,
comunicaciones
o
declaraciones que deber otorgar la gerencia al auditor, entre ellas:
1. Aquellas sobre asuntos que son significativos para los estados
financieros cuando no existe alguna evidencia apropiada y
suficiente.
2. La relativa a la integridad de la informacin provista en relacin a
la identificacin de partes relacionadas y sobre su correspondiente
revelacin.
3. Sobre la revelacin de los incumplimientos con leyes y
reglamentos conocidos que tengan efecto sobre la informacin
contenida en los estados financieros.
En el boletn 3080, Declaraciones de la administracin se reconoce que
complementan la evidencia que obtiene el auditor, pero en ningn caso deben
sustituir la aplicacin de los procedimientos de auditora. Concluye con la
siguiente afirmacin:
Las declaraciones escritas de la administracin normalmente confirman
aseveraciones proporcionadas al auditor en forma explcita o implcita, indican
y documentan la propiedad de esas declaraciones y reducen la posibilidad de
entendimientos errneos concernientes a los asuntos a que se refieren las
declaraciones.
Lgicamente, son elaboradas por la gerencia y dirigidas al auditor. En
particular, el boletn en comento dedica la mayor parte de su contenido a la
carta que debe obtener el auditor al concluir la aplicacin de pruebas y que es
tambin conocida como Carta de la gerencia. A continuacin, con base en
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la norma de auditora, se detalla su 4
contenido mnimo agrupado en cuatro
categoras: estados financieros; integridad de la informacin; reconocimiento,
cuantificacin y revelacin; y eventos subsecuentes (hechos posteriores).
Sobre los estados financieros, la administracin:
1. reconocer su responsabilidad por la presentacin razonable de los
estados financieros.
2. manifestar que considera que los estados financieros estn presentados
razonablemente conforme a las normas de informacin financiera (antes
PCGA).
Sobre la integridad de la informacin, la administracin afirmar que:
1. Los registros contables e informacin relativa estuvieron disponibles.
2. Conciliaron los libros y registros contables, no existiendo: diferencias
significativas, cuentas no depuradas, necesidad de ajustes y/o
reclasificaciones, cuentas o saldos fuera del balance que deban ser
incluidos.
3. Las actas de Asamblea de Accionistas, juntas de Consejo de
Administracin y comits estn completas y disponibles.
4. No existen errores u omisiones en los estados financieros, as como que
desconoce de irregularidades o fraudes que involucren a la administracin
o los empleados de la entidad.
Sobre el reconocimiento,
reconocer:

cuantificacin y revelacin, la administracin

1. Su conocimiento sobre las diferencias no registradas determinadas tanto


por la entidad como por el auditor y de que stas no tienen un impacto
significativo sobre los estados financieros.
2. Que es responsable de asegurar razonablemente que no existan
diferencias significativas o debilidades materiales en el control interno que
impidan que se preparen y emitan informes financieros confiables.
3. Que es responsable del diseo e implantacin de programas para prevenir
y detectar fraudes.
4. El conocimiento que tenga sobre fraudes o sospechas de fraudes.
5. Planes o propsitos de la administracin que puedan afectar el valor
registrados de los activos y pasivos y su clasificacin.
6. Informacin sobre transacciones con partes relacionadas.
7. Si conoce de violaciones o posibles violaciones a leyes y reglamentos que
deban ser revelados.
8. Compromisos contractuales cuyo incumplimiento pueda originar una
afectacin a los estados financieros.
9. Garantas respecto de las cuales la entidad esta contingentemente
obligada.
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10.Ttulo satisfactorio sobre los activos
4 o restricciones.
11.La valuacin correcta de los activos y la consideracin de su deterioro.
12.La veracidad de las cuentas por cobrar y que no incluyen cualquier tipo de
arreglo que no constituya una venta.
13.Manifestar que los inventarios no exceden su valor neto de realizacin
estimado.
14.Litigios con pronstico desfavorable para la entidad que deban
reconocerse como pasivo o revelarse.
15.Que no existen reclamaciones o litigios no reportados a los abogados.
16.Prdidas originadas por compromisos de compra o venta.
17.Compromisos de recompra de activos.
18.Otros pasivos y utilidades o prdidas contingentes que requieran que se
contabilicen o revelen.
19.Actividades no reflejadas en el balance, incluyendo entidades no
consolidadas y el reconocimiento de ingresos que le son relativos.
Finalmente, sobre los hechos posteriores deber proporcionar la informacin
relativa a los mismos.
Cualquier obstculo impuesto por la gerencia para entregar al auditor las
declaraciones solicitadas se considera una limitacin al alcance que amerita
ser dimensionada para considerar si tendr o no efecto en la opinin del
auditor.
Remito al lector al boletn 3080 para que analice el contenido propuesto como
ejemplo y profundice en algunos aspectos apenas mencionados en este
material. El secretario del Consejo de Administracin deber entregar al
auditor una confirmacin en la que relacione todas las actas de Asambleas
de Accionistas, juntas de Consejo de Administracin y otros comits
celebradas durante el periodo (desde el inicio de los estados financieros
examinados hasta la fecha del dictamen) e indicar que stas han sido fielmente
asentadas en los registros correspondientes. De esta forma, el auditor tendr a
su disposicin ms elementos para detectar la existencia de situaciones que
repercutan en la informacin financiera y/o hechos posteriores que necesiten
revelarse.
En funcin de que el auditor necesita conocer los litigios, demandas y
gravmenes que afecten a la entidad examinada, adicional a la carta de la
gerencia, es obligatorio conforme al boletn 3090 obtener por escrito una
confirmacin de los abogados del cliente donde expresen su opinin sobre
el posible desenlace de los asuntos que conocen, ya que es posible la
existencia de pasivos no reconocidos o contingentes no revelados. En este
sentido, el auditor revisar la informacin remitida por los departamentos
legales y/o asesores externos involucrados y har gala de su pericia profesional
para detectar cundo existan inconsistencias, restricciones o puntos de vista
encontrados respecto a la evaluacin de un reclamo. Como en todo el proceso
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de la auditora, deber sopesar el efecto
4
de la evidencia obtenido por este
medio en su opinin.
Derivado de los procedimientos arriba descritos el legajo de auditora crecer
con la siguiente documentacin:

Declaraciones de la gerencia.
Confirmaciones de abogados.
Evaluacin sobre la consistencia en las declaraciones obtenidas y su
posible efecto en el dictamen.

As las cosas, Colegio de Contadores Pblicos de Mxico mediante el boletn


electrnico denominado Aspectos Generales a Considerar al Cierre del Trabajo
de Auditora, recomienda que durante la ltima fase de la metodologa de la
auditora, el auditor deber:
1. Asegurarse que todos los procedimientos de auditora se llevaron a cabo de
conformidad con su planeacin detallada.
2. Llenar invariablemente el Resumen General de auditora, documento en
donde se hace referencia a la obtencin de la informacin que debemos
tener al cierre del trabajo, y referencia de la misma en las secciones en
donde se encuentran en papeles de trabajo.
3. Referenciar todas y cada una de las pruebas de auditora que se
encuentran en la planeacin detallada a las secciones respectivas de los
papeles de trabajo.
4. Asegurarse de que exista evidencia de la supervisin respectiva verificando
que todos los papeles de auditora, deben estar firmados por la persona
que los elabor, por la persona que supervis, el gerente y/o socio
responsable.
5. Asegurarse de que cada prueba de auditora incluya las conclusiones a las
que se llegaron y que todas las sumarias contengan las conclusiones de sus
saldos, ya que stas son la base de nuestra opinin.
6. Verificar la obtencin de las confirmaciones y realizacin de los
procedimientos supletorios correspondientes.
Tambin hace recomendaciones particulares sobre cuentas especficas:

Bancos.

Cuentas por pagar y por cobrar.

Cerciorarse de su recibimiento.
Procedimientos Alternativos:
Verificacin con estados de
cuenta.
Pago posterior de las partidas
en conciliacin.
Verificar su recepcin.
Verificar con los auxiliares que se

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4

Crditos bancarios

Confirmacin de Abogados

Secretario
del
Consejo
de
Administracin y de Asamblea de
Accionistas

Declaraciones
Administracin

de

la

Cdula
de
los
Asuntos
Importantes
Detectados
que
Afecten el Dictamen y las Notas.

hayan pasado al cliente los saldos


no coincidentes y que sean
aclaradas las confirmaciones.
Que
se
hayan
realizado
procedimientos alternativos.
Verificar su recepcin.
Verificar garantas y restricciones.
Verificar saldos vencidos.
Hacer procedimientos alternativos.
Verificar
las
amortizaciones
cumplidas.
Verificacin
de
intereses
devengados y pagados.
Verificar su recibimiento.
Verificar
asuntos,
demandas,
litigios, etctera en contra y a
favor de la empresa.
Verificar
trascendencia
en
dictamen o revelacin.
Confirmar recepcin.
Revisar
actas
de
Asamblea
reportadas.
Analizar efecto en el dictamen y su
relacin en notas de asuntos
sealados en actas.
Verificar su recepcin.
Verificar asuntos relevantes que
afecten dictamen y deban ser
relevados.
Verificar que estn completos
todos los puntos solicitados por los
auditores.
Existen asuntos que afectan el
dictamen y las notas a los mismos,
que debemos tener identificados y
controlados en un documento al
que podra llamarse Asuntos a
comentar con socio y gerente, y
tener
conocimiento
de
la
resolucin que se les dio al final del
trabajo y si se revelaron en el

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4

dictamen y/o en las notas a los


estados financieros dictaminados.
Consideraciones sobre fraude.
Con relacin al trabajo en la
deteccin de fraudes, es necesario
asegurarse al cierre de ste, que
se los procedimientos de auditora
aplicados fueron suficientes para
detectar indicios de errores o
irregularidades que distorsionen
las
cifras
de
los
estados
financieros.
Discusin de ajustes y reclasificaciones.
El auditor debe presentar a la consideracin de la administracin la propuesta
de sus ajustes y reclasificaciones, discutirlos y, una vez aceptados registrarlos.
Este es uno de los momentos ms finos y delicados de la auditora en virtud de
que, si la administracin de la entidad auditada se niega a dar efecto a alguno
o algunos de los ajustes y reclasificaciones propuestos por el auditor, se puede
llegar a provocar la emisin de un dictamen negativo, con salvedades, o bien, a
la abstencin por parte del auditor de emitir una opinin.
Con todo lo descrito, el auditor procede a una revisin general de los
documentos integrados en el legajo de auditora y a una reflexin acerca del
cumplimiento con los estndares de calidad mnimos expresados en nuestras
normas profesionales, estar en posibilidad de preparar un memorndum
resumen de revisin, donde se incluyan las conclusiones generales,
asimismo se elabora el borrador de dictamen una vez que:

Fueron evaluados los resultados de todos los procedimientos y la


suficiencia y calidad de la evidencia obtenida.
Se examinaron los estados financieros.
Se estudiaron los eventos posteriores.
La gerencia entreg las declaraciones solicitadas.
Fueron solventados los pendientes.

Elaboracin del dictamen.

Una vez que se han cubierto todas las etapas para el desarrollo de la auditora
de estados financieros, se procede a la elaboracin del dictamen
correspondiente, su eventual discusin con la administracin y su presentacin
o entrega al destinatario final: su cliente. Antes de esa entrega final, el auditor
habr de constatar que se dieron efecto en los registros contables a todos los
ajustes y reclasificaciones propuestos y que los saldos finales que arroja la
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contabilidad coinciden con los reportados
4 en su dictamen y estados financieros
que le son relativos.
Sobra sealar que el dictamen es en cierta forma la manifestacin de la calidad
profesional del auditor, por lo que debe esmerarse en su adecuada
presentacin. Una falta de ortografa sera imperdonable, la mala calidad del
papel, la impuntualidad o informalidad para su entrega son detalles que hablan
mal del auditor o de la firma a la cual pertenece y ponen en duda el
profesionalismo del auditor.

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4

UNIDAD 12 INFORMES DEL AUDITOR.


El dictamen, en especial el referente a estados financieros, es un signo
distintivo de la profesin del licenciado en Contadura o Contador Pblico, pues
es el nico profesional autorizado para prestar este servicio. Esto es un
privilegio, pero tambin una gran responsabilidad, ya que como profesionales,
debemos ser diligentes y cuidadosos para que nunca se dude ni se pierda esta
exclusividad. La verdadera vocacin y el apego a la normatividad tcnica y
tica, adems de la conciencia del impacto social que nuestros servicios
profesionales tengan, sern el mejor seguro contra la prdida de credibilidad.
En este documento, se concentra el trabajo de meses de desarrollo de una
auditora. Para su elaboracin, el auditor utiliza todas las herramientas tcnicas
que le ha dado su profesin y aplica el criterio profesional para emitir una
opinin.

12.1 Normas de informacin.


Dentro del tema denominado Normas de auditora, se desarroll este punto,
por lo que el lector puede remitirse al contenido de la misma para
complementar lo aqu establecido. Baste recordar que el resultado final del
trabajo del auditor es su dictamen, mediante este documento, pone en
conocimiento de las personas interesadas (usuarios), los resultados de su
trabajo y la opinin que se ha formado a travs de su examen. En el dictamen
del auditor descansa la confianza de los interesados en los estados financieros
quienes se fan de las aseveraciones que en ellos aparecen.
Es principalmente a travs del dictamen, como los usuarios generales y el
cliente se dan cuenta del trabajo del auditor y, en muchos casos, es la nica
parte de dicho trabajo que queda a su alcance.
En Mxico, la normatividad profesional que debe cumplirse en el desarrollo del
trabajo profesional de auditoras, se concentra en las Normas y
Procedimientos de Auditora y Normas para Atestiguar, emitidas por el
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, as como, en determinados casos,
los pronunciamientos que emite la IFAC, denominados Normas Internacionales
de Auditora (NIA).
Adicionalmente, como en todos los trabajos profesionales del Licenciado en
Contadura o Contador Pblico, deben observarse las disposiciones del Cdigo
de tica Profesional, en especfico, el evitar emitir una opinin cuando el
auditor se encuentre en cualquiera de los supuestos sealados en el artculo
2.21 del citado ordenamiento (ver tema 1).

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Recordemos ahora la normativa 4nacional avalada por la CONPA,
especficamente mediante las normas de informacin incluidas en el boletn
1010, a saber:
1. Aclaracin de la relacin con estados o informacin financiera y
expresin de opinin.
En todos los casos en los que el nombre de un contador pblico quede
asociado con estados o informacin financiera, deber expresar de manera
clara e inequvoca la naturaleza de su relacin con dicha informacin, su
opinin sobre la misma y en su caso, las limitaciones importantes que haya
tenido en su examen, las salvedades que se deriven de ellas o todas las
razones de importancia por las cuales expresa una opinin adversa o no puede
expresar una opinin profesional a pesar de haber hecho un examen adecuado
con las normas de auditora.
Es decir, el Licenciado en Contadura, al prestar el servicio de auditora de
estados financieros, deber indicar especficamente qu examin, la
metodologa aplicada y dejar claro que la informacin evaluada es
responsabilidad de la entidad. Adems, est obligado a expresar la conclusin
a que arrib una vez concluida la auditora y, si se detect algn problema que
impida la emisin de una opinin sin salvedades, deber explicarlo en el propio
dictamen.
2. Bases de opinin sobre estados financieros
El auditor, al opinar sobre estados financieros debe observar que:

fueron preparados de acuerdo a principios de contabilidad.


dichos principios fueron aplicados sobre bases consistentes.
la informacin presentada en los mismos y en las notas relativas, es
adecuada y suficiente para su razonable interpretacin.

Como apreciar el lector, los criterios contra los que se confronta la


informacin financiera no han sido totalmente actualizados, por lo cual,
siempre que los estados financieros examinados correspondan al ao 2006 o
siguientes, debemos:
a. Referirnos a las normas de informacin financiera mexicanas. En
especfico como gua fundamental, los postulados bsicos incluidos en la NIF A2.201
b. En relacin con el segundo criterio, las nuevas NIF siguen dando un lugar
predominante a la consistencia al considerarlo un postulado bsico.
c. Sobre la ltima base de opinin, considero que su alcance debe ampliarse y
reconocer a todas las caractersticas cuantitativas de la informacin
financiera establecidas por la NIF A-4202, es decir:
Caracterstica fundamental.
Utilidad
Caractersticas primarias.
Confiabilidad
Relevancia
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4

Comprensibilidad
Comparabilidad
Caractersticas secundarias.
Veracidad
Representatividad
Objetividad
Verificabilidad
Informacin suficiente
Tabla 12.1. Caractersticas de la informacin financiera en NIF A-4.

12.2 Carta de sugerencias.


Tambin denominada Comunicacin sobre Situaciones a informar; nace de la
evaluacin que hace el auditor sobre el control interno prevaleciente en la
entidad, donde ciertas situaciones llaman su atencin al grado tal que es
necesario, a su juicio, informar a la administracin para que sta tome las
medidas correctivas pertinentes.
El contenido de este documento est establecido en el boletn 3050 y es:

La indicacin de que el propsito de la auditora es emitir una opinin


sobre los estados financieros y no el de proporcionar una seguridad
razonable del funcionamiento de la estructura del control interno.
Los aspectos considerados como situaciones a informar.
Las restricciones establecidas para la distribucin de tal comunicacin.

Creo conveniente sealar las categoras en las que podemos incluir las
situaciones a informar conforme al apndice II del mismo boletn:
Deficiencias en el diseo de la estructura del control interno, tales
como:
o Diseo inadecuado de la estructura de control interno en general.
o Ausencia de una adecuada segregacin de funciones acorde con
objetivos de control.
o Ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones,
registros contables o reportes impresos.
o Procedimientos inadecuados para la evaluacin y aplicacin correcta de
las normas de informacin.
o Provisiones inadecuadas para la proteccin de activos.
o Ausencia de otras tcnicas de control, que se consideran adecuadas
para el tipo y nivel de transaccin.
o Evidencia de fallas del sistema para suministrar informacin completa y
correcta, que es consistente con los objetivos y actuales necesidades,
debido a fallas del diseo.
Deficiencias en la operacin de la estructura del control interno como:
o Fallas de controles identificados para la prevencin y deteccin de
omisiones en la informacin contable.
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Fallas en el sistema para suministrar
4
informacin completa y correcta,
consistentes con los objetivos de control de la entidad, debido a
omisiones en la aplicacin de procedimientos de control.
o Violacin intencional de los controle en detrimento de los objetivos del
control interno.
Deficiencias en la proteccin de activos:
o Fallas en la ejecucin de funciones que son parte de la estructura del
control interno.
o Distorsiones intencionales en la aplicacin de normas de informacin
financiera.
o Evidencia de representaciones incorrectas o salvaguardas del personal
del cliente hacia el auditor
o Evidencia de falta de capacidad y entrenamiento de los empleados o
funcionarios de la administracin para el desarrollo de sus
responsabilidades.
Otras deficiencias
o Seguimiento inadecuado para la correccin o prevencin de deficiencias
previamente identificadas de la estructura del control interno.
o Transacciones con partes relacionadas no reveladas cuya importancia lo
amerite
o Ausencia de objetividad por parte de los responsables de la toma de
decisiones.
o Declaraciones incorrectas por parte del personal del cliente al auditor
o

Reitero que los hallazgos relacionados con el sistema de control estn en


funcin del examen en particular que realice el auditor, por lo que podra
encontrar alguna situacin que considere debe informar a la gerencia de la
entidad sin que necesariamente se encuentre especificada en la norma.
El siguiente es un ejemplo de redaccin de la comunicacin de situaciones a
informar aludida:

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4

Cuadro 12.1 Ejemplo de comunicacin de situaciones a informar.


Anexo
Informe de deficiencias en el sistema de control interno
Rubro: Efectivo
Situacin: Inadecuado control en la expedicin de cheques
Durante nuestro examen pudimos percatarnos que el manejo de la cuenta de
cheques asignada al departamento de compras presenta un riesgo de
sustraccin de activos ya que frecuentemente son expedidos cheques al
portador por montos que exceden al mximo establecido segn las polticas
vigentes de la administracin.
Se sugiere:
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Eliminar la prctica de emitir cheques4 al portador independientemente del
monto que se trate.
Cuadro 12.2 Ejemplo de redaccin de deficiencias en el control interno.

12.3 Dictamen.
12.3.1 Concepto.
El dictamen es el documento que suscribe el Contador Pblico conforme a las
normas de su profesin, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del
examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate.
12.3.2 Importancia.
La importancia del informe para el auditor es capital. Es la conclusin de su
trabajo, por lo cual se le debe asignar un extremo cuidado, verificando que sea
tcnicamente correcto y adecuadamente presentado. Es comn que el informe
del auditor sobre estados contables se denomine Dictamen del auditor.
Por lo tanto, el informe o dictamen del auditor independiente se emite
nicamente despus de una revisin de las manifestaciones efectuadas por su
cliente sobre el contenido de los estados financieros.
A manera de adelanto, mediante este documento el auditor expresa:

qu informacin financiera examin


cmo desarroll su examen (generalmente aplicando las normas de
auditora)
cul es la conclusin a la que ha llegado.

Las Normas de Auditora, desde el boletn 1010 establecen lo siguiente:


El resultado final del trabajo del auditor es su dictamen o informe. Mediante
l, pone en conocimiento de las personas interesadas, los resultados de su
trabajo y la opinin que se ha formado a travs de su dictamen. El dictamen o
informe del auditor es en lo que se va a depositar la confianza de los
interesados en los estados financieros para prestarles fe a las declaraciones
que en ellos aparecen sobre la situacin financiera y los resultados de una
empresa.
12.3.3 Contenido bsico.
El contenido formal del dictamen est detallado en el boletn 4010, donde se
describen los elementos bsicos que lo integran y que son:
Elemento
Descripcin breve
Destinatario.
Accionistas o quien contrat los
servicios.
Identificacin de los estados Balance general o estados de
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financieros.

situacin financiera.
Estado de resultados.
Estado de cambios en la situacin
financiera (estado de flujos de
efectivo).
Estado de variaciones en el capital
contable.
Identificacin de responsabilidad La
primera
de
la
informacin
de
la
administracin
de
la contenida en los estados financieros
compaa y del auditor.
y, el segundo, de expresar la opinin
que se form.
Descripcin general del alcance Apego a normas de auditora.
de la auditora.
Planeacin de la auditora para
obtener una seguridad razonable.
Aplicacin de pruebas selectivas.
Evaluacin tanto de la aplicacin
de principios de contabilidad como
de su presentacin.
Tener las bases para expresar una
opinin.
Opinin del auditor.
Sin salvedades.
Con salvedades.
Negativa.
Abstencin de opinin.
Redaccin y firma del dictamen.
Redactar congruentemente, como
he o hemos, segn corresponda a
un auditor o firma.
Firmar
para
asumir
la
responsabilidad
Fecha del dictamen.
Generalmente, cuando concluy su
trabajo de campo y se retira de las
oficinas.
Obligaciones en su uso.
Implica el deber de respetar los
modelos de dictamen incluidos en la
normatividad.
Cuadro 12.3 Elementos bsicos del dictamen de estados financieros.
12.3.4 Tipos de opinin y modificaciones de forma.
El dictamen contendr ya sea la expresin de opinin con respecto a los
estados financieros tomados en conjunto, o una aseveracin en el sentido de
que no puede expresarse una opinin. Es decir, a pesar de que como elemento
bsico del dictamen se incluya la opinin del auditor, bajo ciertas
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circunstancias es posible no emitir ninguna
4
y, sin embargo, considerarse que el
trabajo del auditor satisface todas las normas profesionales. El dictamen debe
contener una indicacin clara y concisa de la naturaleza del examen del auditor
y el grado de responsabilidad que est asumiendo.
Estructura de los dictmenes.
El dictamen es un documento cuyo contenido est regulado por la
normatividad profesional de auditora y dada la trascendencia que reviste en
cuanto a la difusin del trabajo profesional del auditor, se deben cuidar
aspectos de fondo y forma en su contenido: elaborarlo en papel membretado
de buena calidad y con ortografa impecable, hablar bien del profesionista,
ms an el cumplir con los tiempos a los que se comprometi.
Para abordar la estructura general de los diferentes tipos de opinin que
pueden contenerse en un dictamen de estados financieros, grosso modo
presento un esquema, en el que se resaltan slo elementos generales a partir
de los modelos de redaccin contenidos en el boletn 4010 en conjuncin con el
Pronunciamiento de la CONPA sobre NIF y su efecto en el dictamen del
contador pblico independiente:
ELEMEN
TO
BSICO

Primer
prrafo

OPININ
SIN
SALVEDA
DES

OPININ
SALVEDADES

Destinatari
o

Al consejo
de
administrac
in/
A
quien
contrat los
servicios

Al
consejo
de
administraci
n/
A
quien
contrat los
servicios

Al consejo
de
administrac
in/
A
quien
contrat los
servicios

Identificaci
n de los
estados
financieros

He
examinado
los estados
de
situacin
financiera
de
Compaa
X, S.A., al
31 de
diciembre
de 20__ y

He
examinado
los estados
de
situacin
financiera
de
Compaa X,
S.A., al 31
de
diciembre
de 20__ y

He
examinado
los estados
de
situacin
financiera
de
Compaa
X, S.A., al
31
de
diciembre
de 20__

A. POR
DESVIACI
ONES EN
NIFs

CON

OPININ
NEGATIV
A

ABSTENCI
N
DE
OPININ

B. POR
LIMITACIONES AL
ALCANCE
Al consejo
de
administra
cin/
A
quien
contrat
los
servicios
He
examinado
los estados
de
situacin
financiera
de
Compaa
X, S.A., al
31
de
diciembre
de 20__

Al consejo
de
administraci
n/
A
quien
contrat los
servicios
FUI
CONTRATAD
O PARA
EXAMINAR
los estados
de
situacin
financiera de
Compaa
X, S.A., al 31
de diciembre
de

Universidad CUGS | Plantel Cuauhtmoc

Elementos de Auditora
Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.

Identificaci
n de la
responsabi
lidad
de
la
administra
cin de la
compaa
Identificaci
n de la
responsabi
lidad
del auditor

Segund
o

Trabajo
conforme
a normas

20__, y
los estados
de
resultados,
de
variaciones
en
el
capital
contable y
de cambios
en la
situacin
financiera,
que les
son
relativos,
por los aos
que
terminaron
en esas
fechas.

20__, y 4
los estados
de
resultados,
de
variaciones
en el capital
contable
y
de cambios
en la
situacin
financiera,
que les
son
relativos,
por los aos
que
terminaron
en esas
fechas.

y 20__, y
los estados
de
resultados,
de
variaciones
en el
capital
contable y
de cambios
en la
situacin
financiera
(o los flujos
de
efectivo),
que les son
relativos,
por
los
aos
que
terminaron
en esas
fechas

Dichos
estados
financieros
son
responsabili
dad de la
administrac
in de la
compaa.
Mi
responsabili
dad
consiste
en expresar
una opinin
sobre
los
mismos con
base
en
mi
auditora.

Dichos
estados
financieros
son
responsabili
dad de la
administraci
n de la
compaa.
Mi
responsabili
dad consiste
en expresar
una opinin
sobre
los
mismos con
base
en
mi
auditora.

Dichos
estados
financieros
son
responsabili
dad de la
administrac
in de la
compaa.
Mi
responsabili
dad
consiste en
expresar
una opinin
sobre los
mismos con
base en mi
auditora.

Mis
exmenes
fueron

Mis
exmenes
fueron

CON
EXCEPCIN
DE LO QUE

y 20__, y
los estados
de
resultados,
de
variacione
s en el
capital
contable y
de
cambios
en la
situacin
financiera(
o flujos de
efectivo),
que
les
son
relativos,
por
los
aos
que
terminaron
en esas
fechas.
Dichos
estados
financieros
son
responsabi
lidad de la
administra
cin de la
compaa.
Mi
responsabi
lidad
consiste
en
expresar
una
opinin
sobre los
mismos
con base
en
mi
auditora.
Mis
exmenes
fueron

20__ y 20__,
y los estados
de
resultados,
de
variaciones
en el
capital
contable
y
de cambios
en
la situacin
financiera (o
los flujos
de efectivo),
que les son
relativos,
por los aos
que
terminaron
en
esas
fechas.

Dichos
estados
financieros
son
responsabili
dad de la
administraci
n
de
la
compaa.

CON
EXCEPCIN
DE LO QUE

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Elementos de Auditora
Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
prrafo

de
auditora

realizados
de acuerdo
con las
normas de
auditora
generalmen
te
aceptadas,

realizados
4
de acuerdo
con las
normas de
auditora
generalment
e aceptadas,

La
auditora
fue
planeada y
realizada
para
obtener
una
seguridad
razonable
del
contenido
de
los
estados
financieros
.

las cuales
requieren
que la
auditora
sea
planeada y
realizada
de
tal
manera que
permita
obtener
una
seguridad
razonable
de que
los estados
financieros
no
contienen
errores
importantes
, y de que
estn
preparados
de acuerdo
a
las
normas de
informacin
financiera
mexicanas.

las
cuales
requieren
que la
auditora
sea
planeada y
realizada de
tal manera
que
permita
obtener una
seguridad
razonable
de que
los estados
financieros
no
contienen
errores
importantes
, y de que
estn
preparados
de acuerdo
a las normas
de
informacin
financiera
mexicanas.

SE
MENCIONA
EN
EL
PRRAFO
SIGUIENTE,
mis
exmenes
fueron
realizados
de acuerdo
con las
normas de
auditora
generalmen
te
aceptadas,
las cuales
requieren
que la
auditora
sea
planeada y
realizada
de
tal
manera que
permita
obtener
una
seguridad
razonable
de que
los estados
financieros
no
contienen
errores
importantes
,y
de
que
estn
preparados
de
acuerdo a
las normas
de
informacin
financiera
mexicanas.

realizados
de
acuerdo
con
las
normas de
auditora
generalme
nte
aceptadas,

SE
MENCIONA
EN
EL
PRRAFO
SIGUIENTE,
mis
exmenes
fueron
realizados
de acuerdo
con
las normas
de auditora
generalment
e aceptadas,

las cuales
requieren
que la
auditora
sea
planeada y
realizada
de
tal
manera
que
permita
obtener
una
seguridad
razonable
de que los
estados
financieros
no
contienen
errores
importante
s , y de
que
estn
preparado
s
de
acuerdo a
las
normas de
informaci
n
financiera
mexicanas

las cuales
requieren
que la
auditora sea
planeada y
realizada
de
tal
manera que
permita
obtener una
seguridad
razonable
de que los
estados
financieros
no
contienen
errores
importantes
,y
de que estn
preparados
de
acuerdo
a
las normas
de
informacin
financiera
mexicanas.

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Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
4

El examen
se efectu
mediante
pruebas
selectivas

La auditora
consiste en
el
examen,
con base a
pruebas
selectivas,
de
la
evidencia
que soporta
las cifras y
revelacione
s de los
estados
financieros;

La auditora
consiste en
el
examen, con
base
a
pruebas
selectivas,
de
la
evidencia
que soporta
las cifras y
revelaciones
de
los
estados
financieros;

La auditora
consiste en
el examen,
con base a
pruebas
selectivas,
de
la evidencia
que soporta
las cifras
y
revelacione
s de los
estados
financieros;

Evaluacin
de
los
principios
de
contabilida
d,
estimacion
es
realizadas
y
presentaci
n de los
estados
financieros
en
conjunto.

asimismo,
incluye la
evaluacin
de
las
normas de
informacin
financiera
utilizadas,
de las
estimacione
s
significativa
s
efectuadas
por la
administrac
in y de la
presentaci
n de los
estados
financieros
tomados en
conjunto.

asimismo,
incluye la
evaluacin
de
las
normas de
informacin
financiera
utilizadas,
de las
estimacione
s
significativa
s
efectuadas
por la
administraci
n y de la
presentaci
n
de
los
estados
financieros
tomados en
conjunto.

asimismo,
incluye
la
evaluacin
de
las normas
de
informacin
financiera
utilizadas,
de las
estimacione
s
significativa
s
efectuadas
por
la
administrac
in y
de
la
presentaci
n de los
estados
financieros
tomados en
conjunto.

La
auditora
proporcion

Considero
que
mis
exmenes

Considero
que
mis
exmenes

Considero
que
mis
exmenes

.
La
auditora
consiste
en
el
examen,
con base a
pruebas
selectivas,
de
la
evidencia
que
soporta las
cifras y
revelacion
es de los
estados
financieros
;
asimismo,
incluye la
evaluacin
de
las normas
de
informaci
n
financiera
utilizadas,
de las
estimacion
es
significativ
as
efectuadas
por
la
administra
cin y
de
la
presentaci
n de los
estados
financieros
tomados
en
conjunto.
Considero
que
mis
exmenes

La auditora
consiste en
el
examen, con
base
a
pruebas
selectivas,
de
la
evidencia
que
soporta las
cifras
y
revelaciones
de
los
estados
financieros;

asimismo,
incluye
la
evaluacin
de
las
normas
de
informacin
financiera
utilizadas,
de las
estimacione
s
significativas
efectuadas
por
la
administraci
n y
de
la
presentacin
de
los
estados
financieros
tomados en
conjunto.

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Elementos de Auditora
Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
proporciona
n una base
razonable
para
sustentar
mi
opinin.
nfasis
Se
puede
incluir
Descripcin
de
desviaciones a NIFs
Descripcin
de
limitaciones al alcance

proporciona
4
n una base
razonable
para
sustentar mi
opinin.

proporciona
n una base
razonable
para
sustentar
mi opinin.

Se
puede
incluir
Se
debe
insertar
Se
puede
insertar

Se
puede
incluir
Se
puede
incluir
Se
debe
insertar

proporcion
an
una
base
razonable
para
sustentar
mi opinin.
Se puede
incluir
Se
debe
insertar
Se puede
insertar

Opinin
del auditor

En
mi
opinin,
EXCEPTO
POR
LO
DESCRITO
EN
EL(LOS)
PRRAFO(S)
QUE
ANTECEDE(
N),
los
estados
financieros
antes
mencionado
s presentan
razonablem
ente,
en
todos los
aspectos
importantes,
la
situacin
financiera
de
Compaa,
X, S.A., al 31
de
diciembre
de 20__ y
20__ y
los
resultados
de sus
operaciones,
las
variaciones

En
mi
opinin,
EXCEPTO
POR LO
DESCRITO
EN EL(LOS)
PRRAFO(S)
QUE
ANTECEDE(
N),
los
estados
financieros
antes
mencionad
os
presentan
razonablem
ente, en
todos
los
aspectos
importantes
, la
situacin
financiera
de
Compaa,
X, S.A., al
31
de
diciembre
de 20__
y 20__ y los
resultados
de sus
operacione
s,
las
variaciones
en el

En
mi
opinin,
DEBIDO A
LA
IMPORTAN
CIA DE LO
DESCRITO
EN EL(LOS)
PRRAFO(S
)
ANTERIOR(
ES),
los
estados
financieros
antes
adjuntos
NO
presentan,
la
situacin
financiera
de
Compaa,
X, S.A., al
31 de
diciembre
de 20__ y
20__ y los
resultados
de
sus
operacione
s, las
variacione
s
en
el
capital
contable y
los

bases
razonables
para
la
opinin

Tercer
prrafo
y
siguient
es
ltimo
prrafo

En
mi
opinin, los
estados
financieros
antes
mencionad
os
presentan
razonablem
ente,
en
todos los
aspectos
importantes
, la
situacin
financiera
de
Compaa,
X, S.A., al
31 de
diciembre
de 20__ y
20__ y
los
resultados
de sus
operacione
s,
las
variaciones
en
el
capital
contable y
los
cambios en
la situacin
financiera
(o los flujos

Se
puede
incluir
Se
puede
incluir
Se
debe
insertar
DEBIDO A LA
LIMITACIN
EN
EL ALCANCE
DE
MI
TRABAJO,
QUE
SE
MENCION
ANTERIORM
ENTE, ME
ABSTENGO
DE
EXPRESAR
UNA
OPININ
SOBRE LOS
ESTADOS
FINANCIERO
S DE LA
COMPAA
X, S.A. AL 31
DE
DICIEMBRE
DE 20__, Y
POR EL
AO
TERMINADO
EN ESA
FECHA,
CONSIDERA
DOS EN
SU
CONJUNTO.

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Elementos de Auditora
Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
de
afectivo),
por los aos
que
terminaron
en
esas
fechas,
de
conformida
d con las
normas de
informacin
financiera
mexicanas.

en el capital
4
contable
y
los
cambios en
la situacin
financiera (o
los flujos de
efectivo),
por los aos
que
terminaron
en
esas
fechas,
de
conformidad
con las
normas de
informacin
financiera
mexicanas.

capital
contable y
los cambios
en la
situacin
financiera
(o los flujos
de
efectivo),
por los aos
que
terminaron
en
esas
fechas, de
conformida
d con las
normas de
informacin
financiera
mexicanas.

cambios
en
la
situacin
financiera
(o
los
flujos
de
afectivo),
por
los
aos que
terminaron
en
esas
fechas, de
conformida
d con
las normas
de
informaci
n
financiera
mexicanas
.

Cuadro 12.4 Gua de redaccin del dictamen.

Opinin sin salvedades.


Esta opinin se emite cuando no existieron limitaciones significativas que
afecten la realizacin de la auditora, y cuando la evidencia obtenida en la
auditora no revela distorsiones importantes en los estados financieros o,
circunstancias poco usuales que afecten el dictamen del auditor.
Un dictamen que incluya una opinin sin salvedades se considera un informe
estndar. Lo conforman tres prrafos que contienen frases y terminologas con
un significado especfico:
1. En el primer prrafo, se identifican los estados financieros que fueron
auditados y se describe la responsabilidad de la gerencia por los estados
financieros y la responsabilidad del auditor por expresar una opinin sobre
stos.
2. El segundo prrafo describe los elementos clave que se presentan en el
desarrollo tpico de una auditora de estados financieros, incluyendo las
afirmaciones relativas al alcance de la auditora. El auditor indica
explcitamente que la auditora le proporcion una base razonable para
formarse una opinin sobre dichos estados financieros.
3. En el ltimo prrafo, el auditor expresa su opinin sobre los estados
financieros.
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Elementos de Auditora
Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
A continuacin se presenta un ejemplo:4
A los Accionistas del Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V.
Ciudad de Mxico,, 30 de marzo de 2015.
Hemos examinado los estados de situacin financiera de Grupo Empresarial
Imaginario, S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2014 y 2013, y los estados
de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la
situacin financiera que les son relativos por los aos que terminaron en esas
fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de
la Compaa. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre
los mismos con base en nuestras auditoras.
Nuestros exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas, las cuales requieren que las auditoras sean
planeadas y realizadas de tal manera que permitan obtener una seguridad
razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y
de que estn preparados de acuerdo con las Normas de Informacin Financiera
Mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas
selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados
financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin
financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la
administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados en su
conjunto.
Consideramos que nuestros exmenes proporcionan una base razonable para
sustentar nuestra opinin.
En nuestra opinin, los estados financieros antes mencionados presentan
razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de
Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2004 y
los resultados de sus operaciones, las variaciones en su capital contable y los
cambios en su situacin financiera, por el ao que termin en esas fechas, de
conformidad con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.

C.P.C. Aurelio Auditor


Socio de la firma Auditores Unidos

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Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
Si se remite al cuadro 12.4, es precisamente
4
de ste modelo de redaccin a
partir del cual se especifican las diferentes modificaciones que se derivan de
los dems tipos de opinin: con salvedades, negativa y abstencin de opinin.
Opinin con salvedades.
Existen ciertas circunstancias que no permiten que el auditor emita una opinin
sin salvedades porque sus hallazgos demuestran que existen ciertas
excepciones (conocidas como salvedades) a la presentacin razonable y
adecuada de los estados financieros y juzga que los usuarios del dictamen
deben conocerlas. Tal opinin se identifica en el ltimo prrafo del dictamen
mediante las palabras excepto por los efectos del o de los asuntos a que se
refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en
todos sus aspectos importantes, la situacin financiera, los resultados de
operaciones las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin
financiera (o los flujos de efectivo) de conformidad con las normas de
informacin financiera mexicanas (antes principios de contabilidad
generalmente aceptados).
Se puede presentar las siguientes categoras de salvedades:

Por limitaciones al alcance en el examen practicado


Por desviacin en la aplicacin de normas de informacin financiera
(antes principios de contabilidad).

La redaccin de esta opinin presenta algunas alteraciones en relacin con el


modelo estndar en funcin del origen de la salvedad, por ello, en el cuadro
12.4 podr analizar dichas modificaciones e identificarlas en el ejemplo
posterior.

Dictamen que incluye una opinin con salvedad debido a desviacin


en la aplicacin de NIFs.

A los Accionistas del Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V.


Ciudad de Mxico, 30 de marzo de 2015.
Hemos examinado los estados de situacin financiera de Grupo Empresarial
Imaginario, S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2014 y 2013, y los estados
de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la
situacin financiera que les son relativos por los aos que terminaron en esas
fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de
la Compaa. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre
los mismos con base en nuestras auditoras.
Nuestros exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y
realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que
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Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
los estados financieros no contienen 4errores importantes, y de que estn
preparados de acuerdo con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.
La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la
evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros;
asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera
utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y
de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto.
Consideramos que nuestros exmenes proporcionan una base razonable para
sustentar nuestra opinin.
Como se explica en la nota 3, en los estados financieros, la empresa omiti
registrar pasivos con acreedores diversos por $ 1,000,000.00.
En nuestra opinin, excepto por la falta de registro de los pasivos mencionados
en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan
razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin financiera de
Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2014 y
2013 y los resultados de sus operaciones, las variaciones en su capital contable
y los cambios en su situacin financiera, por el ao que termin en esas fechas,
de conformidad con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.

C.P.C. Aurelio Auditor


Socio de la firma Auditores Unidos
Como se aprecia, solamente se insert el prrafo tercero, en el que se describe
la desviacin en la aplicacin de las normas de informacin financiera y se
adicion, en el ltimo prrafo, la frase excepto por seguida de la referencia a
la salvedad.

Dictamen que incluye una opinin con salvedad debido a una


limitacin en el alcance.

El otro origen de la salvedad es una limitacin en el alcance del trabajo,


definida como: imposibilidad prctica, o bien por limitaciones impuestas por la
administracin de la compaa, el auditor no puede aplicar todos los
procedimientos de auditora que considera necesarios.
En otras palabras, hay una circunstancia que impide al auditor obtener la
evidencia requerida. Piense en el caso de un incendio en las oficinas principales
de la entidad que ocasion una prdida de documentacin de soporte que el
auditor pretenda evaluar, o en el caso, desgraciadamente frecuente, de que la
gerencia de la entidad limite o niegue el acceso a cierta informacin requerida
por el auditor. Ante tales situaciones, el profesional tratar de obtener la
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Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
evidencia por otros medios, pero cuando
4 sea irrealizable, finalmente carecer
del respaldo necesario para evaluar alguna afirmacin en los estados
financieros.
El siguiente es un ejemplo de la forma de redaccin de esta opinin:
A los Accionistas del Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V.
Ciudad de Mxico, 30 de marzo de 2015.
Hemos examinado los estados de situacin financiera de Grupo Empresarial
Imaginario, S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, y los estados
de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la
situacin financiera que les son relativos por los aos que terminaron en esas
fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de
la Compaa. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre
los mismos con base en nuestra auditora.
Con excepcin de lo que se menciona en el prrafo siguiente, nuestros
exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y
realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que
los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn
preparados de acuerdo con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.
La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la
evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros;
asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera
utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y
de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto.
Consideramos que nuestros exmenes proporcionan una base razonable para
sustentar nuestra opinin. Fuimos contratados como auditores de la empresa
en fecha posterior al cierre del ejercicio y, como consecuencia, no
presenciamos el recuento fsico de inventarios. Adems, por la naturaleza de
los registros contables no fue posible aplicar procedimientos supletorios para
satisfacernos de su importe.
En nuestra opinin, excepto por el efecto en los estados financieros que
pudiera tener la situacin descrita en el prrafo anterior, los estados
financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los
aspectos importantes, la situacin financiera de Grupo Empresarial Imaginario,
S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2014 y los resultados de sus
operaciones, las variaciones en su capital contable y los cambios en su
situacin financiera, por el ao que termin en esas fechas, de conformidad
con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.

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Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
4

C.P.C. Aurelio Auditor


Socio de la firma Auditores Unidos

Note que el segundo prrafo indica una excepcin que se justifica porque, de
no incluirlo, resultara contradictorio con la frase final: consideramos que
nuestros exmenes proporcionan una base razonable para sustentar nuestra
opinin cuando el auditor no obtuvo la evidencia requerida, dando origen de la
salvedad. El tercer prrafo presenta una breve descripcin de la limitacin al
alcance y, por ltimo, en la opinin se incluye la expresin excepto por
seguida de la referencia al prrafo descriptivo de la limitacin.
Qu hacer cuando el auditor considera justificada una opinin con salvedades
originada tanto por desviaciones en la aplicacin de NIFs como por limitaciones
al alcance? El siguiente ejemplo proporciona la respuesta:
A los Accionistas del Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V.
Ciudad de Mxico, 30 de marzo de 2015.
Hemos examinado los estados de situacin financiera de Grupo Empresarial
Imaginario, S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2014 y 2013, y los estados
de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la
situacin financiera que les son relativos por los aos que terminaron en esas
fechas.
Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la
Compaa. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los
mismos con base en nuestra auditora.
Con excepcin de lo que se menciona en el prrafo siguiente, nuestros
exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y
realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que
los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn
preparados de acuerdo con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.
La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la
evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros;
asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin financiera
utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administracin y
de la presentacin de los estados financieros tomados en su conjunto.
Consideramos que nuestros exmenes proporcionan una base razonable para
sustentar nuestra opinin.
Como se explica en la nota 3, en los estados financieros, la empresa omiti
registrar pasivos con acreedores diversos por $1,000,000.00.
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Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
Fuimos contratados como auditores de4la empresa en fecha posterior al cierre
del ejercicio y, como consecuencia, no presenciamos el recuento fsico de
inventarios.
Adems, por la naturaleza de los registros contables no fue posible aplicar
procedimientos supletorios para satisfacernos de su importe.
En nuestra opinin, excepto por el efecto en los estados financieros que
pudiera tener las situaciones descritas en los prrafos anteriores, los estados
financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los
aspectos importantes, la situacin financiera de Grupo Empresarial Imaginario,
S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2014 y los resultados de sus
operaciones, las variaciones en su capital contable y los cambios en su
situacin financiera, por el ao que termin en esas fechas, de conformidad
con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.
C.P.C. Aurelio Auditor
Socio de la firma Auditores Unidos
Como se puede percibir, hay que modificar el inicio del segundo prrafo (por la
limitacin al alcance), incluir en uno o varios prrafos la descripcin tanto de la
desviacin a NIFs como de la limitacin al alcance, y, finalmente, en la opinin
hacer patente la frase excepto por seguida por la remisin a los prrafos
descriptivos de las salvedades.
Opinin negativa.
Este informe se emite cuando la informacin financiera examinada presenta
importantes desviaciones en la aplicacin de las normas de informacin
financiera. En este caso el auditor concluye que los estados financieros estn
seriamente distorsionados en relacin con lo establecido por la normatividad
contable. Aqu, el auditor tiene toda la evidencia necesaria, suficiente y
competente para respaldar su opinin.
El hecho de expresar una opinin negativa no eximir al auditor de la
obligacin de revelar todas las desviaciones importantes a las NIFs y las
limitaciones importantes que haya tenido en el alcance de su trabajo.
A continuacin, se presenta un ejemplo del contenido relacionado con los
elementos bsicos del dictamen expresados en el boletn 4010 y, en:
A los Accionistas del Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V.
Ciudad de Mxico, 30 de marzo de 2015.

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Apuntes de la materia.
Guillermo Humberto Sandoval Garcia L.C.P.
Hemos examinado los estados de situacin
4
financiera de Grupo Empresarial
Imaginario, S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2014 y 2013, y los estados
de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la
situacin financiera que les son relativos por los aos que terminaron en esas
fechas.
Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la
Compaa. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los
mismos con base en nuestra auditora.
Nuestros exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y
realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que
los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn
preparados de acuerdo con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.
La auditora consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la
evidencia que soporta las cifras y revelaciones de
los estados financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de
informacin financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas
por la administracin y de la presentacin de los estados financieros tomados
en su conjunto.
Consideramos que nuestros exmenes proporcionan una base razonable para
sustentar nuestra opinin.
Como se especifica en la nota 5 a los estados financieros, la estimacin para
cuentas de dudosa recuperacin no incluye los saldos correspondientes a
empresas declaradas en concurso mercantil durante el ao 2014 y que
ascienden a 25,000,000.00
En nuestra opinin, debido al efecto que tiene sobre los estados financieros la
insuficiencia en la estimacin para cuentas de dudosa recuperacin descrita en
el prrafo precedente, los estados financieros antes mencionados no
presentan, la situacin financiera de Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de
C. V. al 31 de diciembre de 2014 y los resultados de sus operaciones, las
variaciones en su capital contable y los cambios en su situacin financiera, por
el ao que termin en esas fechas, de conformidad con las Normas de
Informacin Financiera Mexicanas.
C.P.C. Aurelio Auditor
Socio de la firma Auditores Unidos
Note que, en el ejemplo, el tercer prrafo es muy importante para el usuario de
los estados financieros ya que describe las desviaciones en la aplicacin de las
normas que dan origen a la opinin negativa. El prrafo de opinin indica que
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el auditor considera que los estados financieros
4
no estn presentados conforme
a las NIFs mexicanas.
Abstencin de opinin.
El auditor se abstendr de expresar una opinin cuando no haya obtenido
evidencia suficiente para formarse una idea sobre los estados financieros,
porque el alcance de su examen ha sido limitado en forma tal, que no proceda
la emisin de un dictamen con salvedades. En este caso, deber indicar todas
las razones que dieron lugar a dicha abstencin.
La diferencia entre una opinin con salvedad y una abstencin de opinin
debido a una limitacin en el alcance de la auditora, es un asunto de magnitud
y de importancia relativa valoradas conforme al criterio del auditor. Ante la
carencia de los elementos que apoyen la emisin de la opinin, el auditor no
est en posibilidad de afirmar que los estados financieros estn preparados
conforme a NIFs ni que no lo estn, por eso se abstiene de opinar.
Como se aprecia en el cuadro 12.4, cuando se emite un dictamen con
abstencin de opinin, se debe modificar:

Lo relativo a la responsabilidad del auditor (se debe de omitir).


la redaccin del prrafo de alcance.
la redaccin del prrafo de opinin.

El dictamen se comenzar de la siguiente manera:


A los Accionistas del Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V.
Ciudad de Mxico, 30 de marzo de 2015.
Fuimos contratados para examinar los estados de situacin financiera de Grupo
Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V. al 31 de diciembre de 2015 y 2014, y
los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios
en la situacin financiera que les son relativos por los aos que terminaron en
esas fechas.
Dichos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la
Compaa. Con excepcin de lo que se menciona en el prrafo siguiente,
nuestros exmenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditora sea planeada y
realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que
los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estn
preparados de acuerdo con las Normas de Informacin
Financiera Mexicanas. La auditora consiste en el examen, con base en pruebas
selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados
financieros; asimismo, incluye la evaluacin de las normas de informacin
financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la
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administracin y de lapresentacin de4los estados financieros tomados en su
conjunto.
Debido a que la documentacin comprobatoria de las operaciones de la
empresa sucedidas entre el 1 de febrero y el 15 de marzo de 2014 fue
destruida por un incendio en las oficinas principales, no pudimos satisfacernos
adecuadamente de las mismas mediante procedimientos supletorios.
Debido a la limitacin en el alcance de nuestro trabajo descrita en el prrafo
que antecede, nos abstenemos de expresar una opinin sobre los estados
financieros de Grupo Empresarial Imaginario, S. A. B. de C. V. al 31 de
diciembre de 2014 y por el ao terminado en esa fecha considerados en su
conjunto.
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Note que se han omitido dos frases presentes en los dems modelos de
opinin: nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los
mismos con base en nuestra auditora y consideramos que nuestros
exmenes proporcionan una base razonable para sustentar nuestra opinin,
ya que dejarlas sera incongruente ya que no se emite ninguna opinin.
12.3.7 Revelacin.
Mencin de un asunto importante en el dictamen.
Existen circunstancias en las que es necesario que el auditor haga nfasis en
su dictamen sobre un hecho importante que deba revelarse en los estados
financieros. Estas aclaraciones o menciones no implican salvedades.
Algunos de estos casos se pueden presentan cuando:

Existan contingencias no cuantificables, tales como demandas,


problemas de continuidad del negocio en marcha etc.
Existan cambios en la aplicacin de normas de informacin o en reglas
particulares o por ajustes a periodos anteriores por correccin de errores
Existen operaciones importantes con partes relacionadas, empresas en
etapa preoperativa, en liquidacin, fusiones, escisiones etc.

Contingencias no cuantificables.
Las contingencias no cuantificables pueden incidir en el dictamen de la
siguiente forma:

Cuando; atendiendo su importancia, sea necesario incluir un prrafo


de nfasis en el dictamen.

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En este caso, no obstante que la contingencia
4
se encuentre debidamente
revelada en una nota a los estados financieros, el auditor deber mencionarla
en el prrafo de nfasis en su dictamen.
Como se menciona en la nota X a los estados financieros, la compaa fue
demandada por un cliente que considera que ciertos equipos que le vendi
por $....., no renen las caractersticas especificadas y reclama la devolucin
del importe sealado y el pago de daos y perjuicios por $.......
La compaa est en proceso de demostrar al cliente que los equipos cumplan
con todos sus requerimientos tcnicos, sin embargo, a la fecha de este
informe, la administracin de la compaa y sus asesores legales no estn en
posicin de determinar el resultado final del asunto.
Por falta de revelacin suficiente, es necesaria una salvedad por desviacin
en la aplicacin de los principios de contabilidad.
Si el auditor concluye que una contingencia no est adecuadamente revelada
en los estados financieros de conformidad con las Normas de Informacin
Financiera, deber expresar una salvedad o una opinin negativa, segn la
importancia de la misma.
Cambios en normas de informacin.
Deber agregarse un prrafo explicativo al informe del auditor cuando la
gerencia cambia las NIFs y se presenta un impacto significativo sobre la
consistencia de los estados financieros en los periodos presentados. Se tratar
de resaltar los cambios contables al usuario general de los estados financieros.
En caso que el auditor no est de acuerdo con un cambio contable, expresar
una opinin con salvedad porque hay una desviacin en las NIFs.

Situaciones comunes que se pueden presentar al emitir una opinin


sobre estados financieros.
o Generalmente los estados financieros que se presentan son
comparativos con el periodo anterior.
o Con respecto a la responsabilidad del auditor se pueden presentar tres
casos:
1. los estados financieros del ao anterior fueron dictaminados por el
mismo auditor.
2. los estados financieros del perodo anterior, fueron dictaminados
por otro auditor.
3. los estados financieros no fueron auditados por contador pblico.
Responsabilidad.
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Se debe indicar claramente que los estados
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financieros son responsabilidad de
la administracin. La responsabilidad del auditor consiste en emitir una opinin
sobre los mismos, basndose en su auditora.
Si ambos periodos fueron auditados por el mismo profesional, la
responsabilidad de ambos aos es del mismo Licenciado en Contadura. Si los
estados financieros del periodo anterior fueron auditados por otra persona, se
debe indicar as en el dictamen y el tipo de opinin que emiti. En el caso
anterior no es necesario dar el nombre del auditor que dictamin los estados
financieros en el ao anterior. Si los estados financieros del ao anterior no
fueron auditados se debe indicar claramente la leyenda "no auditado".
En esta unidad se estudiaron los principales aspectos relacionados con la
expedicin del dictamen de estados financieros por parte del auditor, un
documento que trasciende por su significacin y que obliga al verdadero
profesional a ser meticuloso en su preparacin porque se trata del broche de
oro con que concluye el exhaustivo trabajo que implica la auditora de estados
financieros.

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ndice.
UNIDAD 1 NECESIDAD DE LA AUDITORA......................................................1
1.1
1.3
1.4
1.5

USO DE LA INFORMACIN FINANCIERA.............................................................................1


NECESIDAD DE CONFIABILIDAD EN LOS ESTADOS FINANCIEROS.............................................3
PROFESIONAL INDEPENDIENTE Y CON CAPACIDAD PROFESIONAL............................................5
ANTECEDENTES Y CLASIFICACIN DE LA AUDITORA...........................................................8

UNIDAD 2 LA AUDITORA COMO ACTIVIDAD PROFESIONAL...........................17


2.2
2.3
2.4
2.5
2.6

FINALIDAD DEL EXAMEN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS....................................................19


RESPONSABILIDAD EN LA PREPARACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS................................19
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR..................................................................................20
CRITERIO INDEPENDIENTE DEL AUDITOR........................................................................22
ASPECTOS NORMADOS POR EL CDIGO DE TICA PROFESIONAL.........................................22

UNIDAD 3 NORMAS DE AUDITORA............................................................25


3.1. Concepto......................................................................................................... 25
3.2. FUENTE DE LAS NORMAS........................................................................................... 26
3.3. CLASIFICACIN........................................................................................................ 27
3.4. ESTRUCTURA Y CONTENIDO BSICO.............................................................................28
3.5. SUPLETORIEDAD...................................................................................................... 34
UNIDAD 4 DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA............................................36
4.1 NECESIDAD DE DOCUMENTAR LOS PROCESOS DE LA AUDITORA..........................................37
4.2. PAPELES DE TRABAJO............................................................................................... 40
4.2.1 Definicin...................................................................................................... 40
4.2.2 Contenido y propsito...................................................................................41
4.2.3 Confidencialidad y propiedad........................................................................42
4,2.4 Clasificacin.................................................................................................. 42
4.2.5 Estructura..................................................................................................... 45
4.2.6 Uso de ndices y marcas...............................................................................46
4.2.7 Fundamento del dictamen............................................................................47
UNIDAD 5 CONTROL DE CALIDAD...............................................................49
5.1. CONCEPTO Y NECESIDAD........................................................................................... 49
5.2. APLICACIN............................................................................................................ 50
5.3. INDEPENDENCIA...................................................................................................... 50
5.4. ENTRENAMIENTO TCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL....................................................50
5.5 CUIDADO Y DILIGENCIA PROFESIONAL...........................................................................51
UNIDAD 6 LOS CICLOS DE LAS OPERACIONES FINANCIERAS.......................55
6.1 DIFERENTES

CICLOS DE OPERACIONES...........................................................................55

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6.2. PLANEACIN Y DESARROLLO GENERAL DE UNA
4 AUDITORA CON BASE EN CICLOS DE
OPERACIONES................................................................................................................ 68
6.3. RIESGO EN LA AUDITORA.......................................................................................... 69
UNIDAD 7 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA................................................76
7.1 CONCEPTO DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA..............................................................76
7.2 CONCEPTO DE TCNICAS DE AUDITORA........................................................................76
7.3 CLASIFICACIN DE LAS TCNICAS DE AUDITORA.............................................................77
7.4 NATURALEZA DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA......................................................85
7.5 EXTENSIN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA........................................................86
7.6 OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA....................................................86
7.7 PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO.......................................................................................86
7.8 PRUEBAS SUSTANTIVAS.............................................................................................. 87
7.9 PRUEBAS DE DOBLE PROPSITO..................................................................................87
7.10 EVALUACIN DE LOS RESULTADOS..............................................................................88
UNIDAD 8 ENFOQUE GENERAL DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS.
................................................................................................................ 91
8.1
8.2
8.3
8.5

OBJETIVOS DE LA AUDITORA.......................................................................................91
PLANEACIN Y SUPERVISIN.......................................................................................93
EJECUCIN.............................................................................................................. 96
EMISIN DEL DICTAMEN............................................................................................. 98

UNIDAD 9 PLANEACIN...........................................................................100
9.2 CARTA CONVENIO DE PRESTACIN DE SERVICIOS PROFESIONALES.....................................107
9.3 PROGRAMA DE TRABAJO........................................................................................... 109
9.3.1. Concepto.................................................................................................... 109
9.3.2. Caractersticas...........................................................................................109
9.3.3. Aspectos a considerar en su elaboracin...................................................109
9.3.4. Responsables.............................................................................................111
9.4 ESTUDIO Y EVALUACIN DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO...........................................112
9.5 IMPORTANCIA RELATIVA............................................................................................ 119
UNIDAD 10 MUESTREO EN LA AUDITORIA..................................................122
10.1 ASPECTOS NORMATIVOS......................................................................................... 124
10.2 SELECCIN DE LA MUESTRA....................................................................................125
10.3 TIPOS DE MUESTREO: ESTADSTICO Y NO ESTADSTICO..................................................128
UNIDAD 11 EJECUCIN.............................................................................140
11.1 AUDITORA
11.2 AUDITORA
11.3 AUDITORA

PRELIMINAR.......................................................................................... 140
INTERMEDIA......................................................................................... 141
FINAL.................................................................................................. 142

UNIDAD 12 INFORMES DEL AUDITOR.........................................................149


12.1 NORMAS

DE INFORMACIN.....................................................................................149

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12.2 CARTA DE SUGERENCIAS........................................................................................150
4
12.3 DICTAMEN........................................................................................................... 153
12.3.1 Concepto................................................................................................... 153
12.3.2 Importancia...............................................................................................153
12.3.3 Contenido bsico......................................................................................153
12.3.4 Tipos de opinin y modificaciones de forma.............................................154
12.3.7 Revelacin................................................................................................ 166
NDICE.................................................................................................... 169

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