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AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

O PRINCPIO DA FONTE NO DIREITO


TRIBUTRIO INTERNACIONAL ATUAL

INDICE

1 A GLOBALIZAO DA ECONOMIA
2 SOBERANIA E TERRITRIO
3 SOBERANIA FISCAL
4 - TERRITORIALIDADE E PESSOALIDADE
5 PRINCPIOS DA FONTE, RESIDNCIA E NACIONALIDADE
5.1 O PRINCPIO DA RESIDNCIA
5.2 O PRINCPIO DA FONTE
5.3 O PRINCPIO DA NACIONALIDADE
6 AS MUTAES DO LTIMO SCULO : O MUNDO DE ONTEM E O
MUNDO DE HOJE
6.1 O MUNDO DE ONTEM
6.2 O MUNDO DE HOJE
7 AS LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR
7.1 LIMITAES UNILATERAIS
7.1.1 INCENTIVOS AO INVESTIMENTO E ATIVIDADE ECONMICA

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AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

7.1.2 ATRAO DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS


7.1.3 DESLOCAMENTO DA BASE TRIBUTRIA
7.1.4 ALTERAO DA ESTRUTURA FISCAL
7.2 LIMITAES BI OU MULTILATERAIS
7.3 LIMITAES IMPOSTAS EXTERNAMENTE
7.4 RESTRIES INDEPENDNCIA DA ADMINISTRAO FISCAL
8 FONTE VANTAGENS E DESVANTAGENS
9 A RELAO CUSTO-BENEFCIO NA APLICAO DO PRINCPIO DA
RESIDNCIA
10 TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAO OU MEDIDAS UNILATERAIS?
11 ALOCAO DE CUSTOS E DESPESAS
12 EFICCIA RELATIVA DOS TDT
13 A CARACTERIZAO DOS ESTABELECIMENTOS PERMANENTES E O
COMERCIO ELETRNICO
14 - CONCLUSO

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O PRINCPIO DA FONTE NO DIREITO


TRIBUTRIO INTERNACIONAL ATUAL
AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO *

1 A GLOBALIZAO DA ECONOMIA
O extraordinrio desenvolvimento tecnolgico das duas ltimas dcadas do
sculo XX, trazendo consigo a facilidade de comunicaes, a possibilidade de se
viajar para o exterior e conhecer novos pases a menor custo e em menor tempo, o
acesso a informaes da mais variada natureza via INTERNET, acarretando com
isso a facilidade de no mais ser necessrio portar consigo numerrio, pois o
dinheiro plstico ( cartes de credito) e os cartes bancrios de modo geral vieram
trazer segurana e rapidez s transaes, incrementaram o comrcio internacional
muito alm do que dele se esperava h meio sculo atrs.

2 SOBERANIA E TERRITRIO
O prprio conceito da soberania das naes passou a apresentar novos
contornos, deixando de ser aquele conceito absoluto para relativizar-se em funo
do contexto mundial em que os Estados passaram a se inserir, quer assim o
desejem quer no. Com efeito, o Estado isolado da comunidade internacional, se
ainda existe algum no mundo, uma excrescncia, anomalia de difcil entendimento
e de precria durao.
*

- Advogado Scio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS Campinas - So Paulo.


- Vice Presidente da IFA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION 1983/1985.
- Membro do Comit Permanente Cientfico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION
Amsterd Holanda (1990/2000).
- Presidente da ABDF - ASSOCIAO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1997/1998)
Atual Vice-Presidente Rio de Janeiro Brasil .
- Acadmico da Cadeira n 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTRIO
Vice-Presidente So Paulo Brasil.
- Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifcia Universidade Catlica de
Campinas - So Paulo Brasil.
- Notas para o 10 Congresso Tributrio do Consejo Profesional de Ciencias Economicas de la Ciudad
Autonoma de Buenos Aires Outubro de 2003 - Argentina
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Na verdade, como acentua VALADO 1 , os conceitos de Estado e de


soberania so conceitos em evoluo, ditada essa evoluo pela mutao constante
das condies internacionais e o intercmbio comercial e cultural entre os Estados,
alm do afloramento de problemas comuns a todos , que ultrapassam as fronteiras
territoriais, como, por exemplo, as questes relativas ao meio ambiente, utilizao e
poluio das guas, da atmosfera , a preservao das espcies animais e vegetais
em extino, questes essas que, nos albores do sculo que se findou sequer eram
mencionadas.
Repousa o Estado sobre dois elementos essenciais: a populao e o
territrio. Assim tambm a soberania, que se distingue, na lio de ALBERTO
XAVIER, de um lado, uma soberania pessoal, que se traduz no poder de legislar
sobre as pessoas que, por sua nacionalidade, a ele se sujeitam, onde quer que se
encontrem, e de outro a soberania territorial , que se exprime no poder do estado de
legislar sobre pessoas, coisas ou fatos que se localizam no seu territrio 2 .
Ao se falar em soberania, viu-se, desde logo, que tambm se falou em
fronteiras territoriais, demarcatrias da soberania direta de cada Estado, aqui se
tomando por soberania o conceito que nos d
BETINA TREIGER
GRUPENMACHER , de poder de autodeterminao de um dado Estado, a posio
particular de independncia que a pessoa jurdica assume perante as demais
pessoas jurdicas com as quais se relacione e de total independncia diante de
qualquer outra pessoa jurdica soberana 3 .
Soberania, assim, prende-se, em um primeiro passo, a territrio, que PAULO
DE BARROS CARVALHO define, citando KELSEN, como o domnio espacial de
vigncia de uma ordem estadual 4

3 SOBERANIA FISCAL
Aspecto da soberania, dirigido especificamente ao campo da tributao,
essencial para a existncia do Estado, que sem a seiva dos tributos no sobrevive,
pode a soberania fiscal apresentar-se sobre dois aspectos distintos, conforme se a
veja quanto ao seu mbito de incidncia ou quanto ao seu mbito de eficcia.
1

VALADO, Marco Aurlio Pereira. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados


Internacionais. Del Rey : B. Horizonte, 2000, p. 192, n 4.4
2
XAVIER, Alberto. Direito Tributiro Internacional do Brasil, Forense : Rio, 1995, 4 Ed., p. 13.
3
GRUPPENMACHER, Betina Treiger. Tratados Internacionais em Matria Tributria e Ordem
Interna. Dialtica : S. Paulo, 1999, p. 11, n 2.1.
4
CARVALHO, Paulo de Barros. O princpio da territorialidade no regime de tributao de renda
mundial (Universalidade). in Justia Tributria, Max Limonad : S. Paulo, 1998, p. 669.
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O mbito de incidncia das leis tributrias tem como pedra de toque a


investigao da possibilidade da norma tributria interna alcanar na sua previso
fatos ocorridos em territrios outros que no o do Estado do qual promana
(jurisdiction to prescribe), enquanto que o mbito de eficcia busca verificar a
possibilidade da norma tributria interna ser efetivamente aplicada em territrio
estrangeiro (jurisdiction to enforce), relacionando-se, assim, o primeiro com o poder
legislativo dos Estados , a sua soberania tributria, em abstrato, enquanto que o
segundo mbito de eficcia diz respeito aplicao coativa da lei tributria do
Estado, vale dizer sua atuao em concreto no sentido de haver do contribuinte a
satisfao da obrigao tributria 5.
Integrantes ambos os mbitos da soberania fiscal (chamada tambm de
poder tributrio, poder impositivo ou competncia tributria) , pois se no concebe
norma que imponha tributo que se no possa cobrar, d-lhe McLURE o sentido de
capacidade de uma nao de implementar qualquer poltica fiscal que escolha, livre
de influncias externas 6.

4 TERRITORIALIDADE E PESSOALIDADE
Tendo em vista que soberania do Estado se exerce em funo de seu
territrio ou em funo das pessoas, temos que a soberania fiscal segue pela
mesma trilha, colocando sob seu mbito de incidncia e eficcia pessoas e fatos que
tenham conexo com o seu territrio ou que com ele tenham elemento de conexo
pessoal (nacionalidade).
Inicialmente vinculada ao territrio, a tributao na Segunda metade do sculo
XX aos poucos veio apresentando outras feies que resultaram na adoo
gradativa, em vrios pases , do conceito quanto tributao da renda e do capital ,
da renda global (world wide income) .
No Brasil tributava-se a renda mundial dos residentes pessoas fsicas h mais
de 30 anos; a renda global das pessoas jurdicas, no entanto, somente passou a ser
tributada a partir de 01/01/1996, introduzida que foi pelo art. 25 da lei 9249 de
26/12/1995 7, nessa tributao no vendo PAULO DE BARROS CARVALHO
arranho ao princpio da territorialidade 8.
5

CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio, Del Rey :
Belo Horizonte, 2001, p. 282.
6
McLURE, Charles E. Jr. Globalization, Tax Rules and National Sovereignty. in Bulletin for
International Fiscal Documentation, August 2001/328.
7
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do e YAMASHITA, Douglas. Norma Antieliso : Tributao de
Lucros no Exterior. Disponibilidade de Renda e Tratados Internacionais. in Direito Tributrio
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Os pases latino-americanos sustentaram sempre o principio


territorialidade, afirmando seu direito de tributar exclusivamente

da
ou

preferencialmente os fatos que ocorram em seus territrios, tendo como paladino


inconteste o saudoso RAMN VALDEZ COSTA, gloria do direito tributrio
internacional latino-americano, de cujo labor e infatigvel esforo damos nosso
testemunho pessoal, nas jornadas do ILADT Instituto Latino Americano de Direito
Tributrio e , mais e principalmente nos congressos anuais da IFA International
Fiscal Association, onde a oposio dos pases desenvolvidos se faz sempre
presente. Como afirmou, a exposio mais representativa dessa posio foi seu
relatrio apresentado s VII Jornadas do ILADT de Caracas, 1975, que serviu de
base s deliberaes e concluses ali adotadas 9, cabendo aqui reproduzir a 1
Recomendao ali feita, nos seguintes termos:

Recomiendan: 1 - Ratificar las recomendaciones anteriores sobre la


adopcin del principio de la imposicin territorial del pas en el cual se
generan los ingresos imponibles (principio de la fuente o del territrio)
con prescindencia de la nacionalidad, domicilio y residencia de su titular
como base prioritaria de imposicin; no slo por sus virtudes intrnsecas,
sino por ser el ms apropiado para lograr el fomento internacional de las
transferencias de capitales y de tecnologia con fines de desarrollo
econmico y social. 10

5 PRINCPIOS DA RESIDNCIA, DA FONTE E DA NACIONALIDADE


O incremento das transaes internacionais e a diversidade geogrfica dos
investimentos proporcionaram a adoo dos princpios da fonte, da residncia e, no
caso das pessoas fsicas, da nacionalidade (este adotado apenas pelos Estados
Unidos e pelas Filipinas).

Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Quartier Latin :
S. Paulo, 2003, vol. II, p. 906.
8
CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit. p. 675.

9
VALDS COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Depalma : B. Aires, 1996, 2 ed., 249.
10
INSTITUTO LATINO AMERICANO DE DERECHO TRIBUTRIO. Estatutos-Resoluciones de las
Jornadas. Montevideo : 1993, p. 48.
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5.1 PRINCPIO DA RESIDNCIA


O princpio da residncia , como escreve EYVANI ANTONIO DA SILVA , o
que determina que o pagamento do imposto de renda sobre o total dos rendimentos
auferidos, por nacionais ou estrangeiros, deve ser feito ao Estado onde residam,
independentemente do local onde tais rendimentos tenham sido produzidos 11.
Alinha o autor citado, com a experincia de haver sido um dos principais
negociadores dos tratados de dupla tributao celebrados pelo Brasil, como razes
aparentes para a adoo desse princpio :
a) a igualdade de todos perante a lei de quantos se encontrem no mbito
territorial onde residam;
b) o fato de que tantos nacionais como estrangeiros residentes estarem ao
amparo da lei do Estado e se valerem dos servios proporcionados pela
arrecadao dos tributos;
c) a necessidade de neutralizar os efeitos de isenes e redues de tributos
concedidos

pelos

Estados

importadores

de

capital

com

tributao

favorecida.
Esse princpio o que preferentemente adotam os pases desenvolvidos,
como escreveu VOGEL 12, havendo anotado UCKMAR que a adequao do
sistema fiscal de um pas ao desenvolvimento econmico se traduz com freqncia
na passagem de um sistema de tributao de base territorial para um sistema de
tributao sobre a base mundial (world wide income) 13 .
, no entanto, fato corrente que um sistema misto de tributao com base nos
princpios de residncia e de fonte vem sendo adotado em um grande nmero de
pases

11

12

13

SILVA, Eyvani Antonio da. Direito Tributrio Internacional e Globalizao Dupla Tributao
Elementos de Conexo. in Dimenso Jurdica do Tributo Homenagem ao Professor DEJALMA
DE CAMPOS, Coord. EDVALDO BRITO e ROBERTO ROSAS. Meio Jurdico : S. Paulo, 2003,
p. 274.
VOGEL, Klaus.
A importncia do direito tributrio internacional para os pases em
desenvolvimento. in Princpios Tributrios no Direito Brasileiro e Comparado Estudos Jurdicos
em Homenagem a GILBERTO DE ULHA CANTO Coord. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO,
BRANDO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS. Forense : Rio, 1988, p. 472.
UCKMAR, Victor. I Trattati Internazionali in Materia Tributaria. in Corso di Diritto Tributario
Internazionale Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 93.
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Releva notar, ainda, que o conceito de residente dado com detalhes no


Tratado Modelo da OECD (daqui por diante OECDMC), em seu art. 4, enquanto
que fonte (source) ali no est definido, afirmando VOGEL , referindo-se ao
OECDMC e ao modelo da ONU, que embora no empregando o termo source of
tax ambos tornam claro indiretamente atravs de suas regras distributivas qual
Estado o Estado da fonte 14.

Com afirma GARBARINO 15 a residncia fiscal da sociedade do grupo de


empresas determinada por critrios de direito interno, quais a sede legal, o lugar
da direo efetiva (place of management and control) , lugar de constituio ou
composio acionria, indicando MARINO 16 as distines, quanto s pessoas
fsicas, entre residncia , cidadania e nacionalidade.

5.2 O PRINCPIO DA FONTE

Pelo princpio de fonte, segundo HAMAEKERS , um governo tributa toda a


renda originria de sua jurisdio, seja essa renda atribuda a residentes ou a no
residentes 17, precisando EYVANI ANTONIO DA SILVA que o princpio da fonte
aquele segundo o qual o poder de tributar a renda do Estado em cujo territrio os
rendimentos foram produzidos (critrio da fonte produtora) , ou em cujo territrio foi
obtida a sua disponibilidade econmica ou jurdica (critrio da fonte pagadora). Esse
critrio justificado pelo fato de que o Estado, cuja economia produziu a renda
recebida, deve tribut-la, tendo em vista que a obteno dessa renda somente se
tornou possvel graas s condies polticas, econmicas sociais e jurdicas ali
existentes. 18.

14

VOGEL, Klaus et at. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Kluwer : The Hague, 1997, 3
ed., art. 23.67, p. 1179.
15
GARBARINO, Carlo. La tassazione dei redditi di impresa multinazionale. in Corso di Diritto
Tributario Intrenazionale Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 184.
16
MARINO, Giuseppe. La Residenza. in Corso di Diritto Tributario Internazionale Coord. VICTOR
UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 207, e com maior profundidade e extenso La Residenza
nel Diritto Tributario. Cedam : Padova, 1999.
17
HAMAEKERS, Hubert. The Source Principle versus the Residence Principle. in Cadernos de
Direito Tributrio e Finanas Pblicas, Abril/Junho de 1993, p. 167.
18
SILVA, Eyvani Antonio da. Op. Cit. p. 275.
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No Brasil, como escreve HELENO TORRES

19

, a definio do fato gerador do

imposto de renda dada pelo Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 43, a de
aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda, assim entendido o
produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, observando que
produto ali aparece denotando resultado, mas que todo produto, todo resultado
possui uma fonte , uma origem a ser considerada , que , no caso particular do
conceito adotado pelo Cdigo, corresponde s atividades que estejam diretamente
relacionadas com o uso do capital, que sejam desenvolvidas mediante utilizao do
trabalho humano ou que sejam fruto da combinao entre o trabalho humano
(homem e mquina e a aplicao do capital na produo

Feita a distino entre fonte produtora e fonte pagadora, necessrio se faz


lembrar que um (fonte produtora) conceito econmico, que diz respeito produo
do rendimento, enquanto o outro (fonte pagadora) conceito financeiro que diz
respeito sua realizao, como aponta ALBERTO XAVIER 20, cabendo a
GILBERTO DE ULHA CANTO, no Brasil, a primazia desta distino 21, para quem
O que importa, entretanto, para definir a competncia tributria
impositiva, radicar a produo, e no a realizao do rendimento.

Contrape-se assim o princpio da fonte ao da residncia, e portanto, ao da


renda mundial, pois, como afirma FANTOZZI, os critrios de renda mundial
transferem em beneficio do pas de residncia eventuais vantagens concedidas pelo
pas da fonte, adicionando questa la ragione per cui essi sono tuttora vivacemente
contestati da paesi in via di sviluppo, specie dell America latina. 22.

Coloque-se em relevo que o princpio da fonte (ou da territorialidade) foi


expressamente reputado como prefervel para os fins do fluxo de capitais entre
matrizes e filiais, no Congresso da IFA de 1984, realizado em Buenos Aires, ali se
afirmando, em um dos consideranda da Resoluo ento adotada:
19

TORRES, Heleno. Pluritributao Internacional sobre as Rendas das Empresas. Revista dos
Tribunais : S. Paulo, 2001, p. 123, n 4.2.2.
20
XAVIER, Alberto. Op. Cit. p. 252.
21
ULHA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributrio. Alba : Rio, 1963, 2 ed., vol. I, p. 83.
22

FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributario. UTET : Torino, 1998, 2 ed., p. 172, n 27.
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10

Que, se si tiene en cuenta lo precedentemente expressado,, un sistema


de imposicin de acuerdo con el principio de la territorialidad , o que no
sujete a imposicin a los ingresos obtenidos en el extranjero , es
preferible porque respeta en mayor medida la soberania tributaria de las
naciones, elimina las distorsiones a la competencia en el pais donde se
efectua la inversin, y, en consequencia, no interfere con el libre flujo de
las inversiones. 23.
23

IFA RESOLUTIONS BOOK. IBFD : Amsterdam, 1988, p. 329. Por sua importncia, vale aqui
reproduzir o texto integral dessa Resoluo.
38 Congreso 1. Obstculos fiscales al flujo de capitales entre matrices y sus filiales
extranjeras Resolucin: Considerando : Que es deseable que no haya obstculos fiscales al
flujo internacional de capitales entre una empresa matriz y sus subsidiarias, lo cual cobra particular
relevancia si se consideran las necesidades de inversin que tienen los pases en vas de
desarrollo;
Que una disposicin legal en materia tributaria puede representar un obstculo de tal naturaleza
cuando, ya sea intencionalmente o no interfiere con el flujo internacional de inversiones;
Que la imposicin de la renta mundial de una empresa, - an en el caso en que se le conceda
crdito por los impuestos abonados en otros pases -, en general representa una carga adicional
sobre las inversiones en el exterior, cuando las mismas se hallan all sujetas a une menor carga
efectiva de imposicin, al mismo tiempo que puede quitar eficacia a los incentivos fiscales
concedidos por el pas donde ellas se realizan, y, en consequencia, puede disuadir a la empresa
de efectuar tales inversiones;
Que, si se tiene en cuenta lo precedentemente expresado, un sistema de imposicin de acuerdo
con el principio de la territorialidad, o que no sujete a imposicin a los ingresos obtenidos en el
extranjero, es preferible porque respeta en mayor medida la soberana tributaria de las nacoines,
elimina las distorsiones a la competencia en el pas donde se efecta la inversin, y, en
consequencia, no interfiere con el libre flujo de las inversiones;
La ponencia general y las ponencias nacoinales sometidas al Congreso y las observaciones
realizadas durante sus sesiones;
En 38 Congreso de la Asociacin Fiscal Internacional recomienda
En la que respecta a la imposicin en el pais de residencia de la empresa matriz;
Que los legisladores de los pases en donde como regla general se somete a tributacin la renta
mundial reconsideren, de acuerdo con lo precedentemente expuesto, si tal criterio es el ms
apropiado a las circunstancias;
Que, en la medida en que en un determinado pas se mantenga el criterio de someter a tributacin
la renta mundial, el mtodo de crdito de impuesto que se utilice para eliminar la doble imposicin,
deberia incluir las siguientes reglas:
- El crdito debe concederse segn el total de impuestos abonados al conjunto de paises
extranjeros, y no limitado individualmente por pas;
- Debe permitirse opcionalmente que el crdito fiscal no utilizado en determinado perodo
fiscal pueda ser transferido a perodos fiscales futuros o a perodos fiscales precedentes;
- Deben reconocerse los incentivos fiscales concedidos por otros paises para su crecimiento
econmico, mediante la adopcin de procedimentos comunmente conocidos como tax
sparing o matching credit, al mismo tiempo que no debe restringirse indebidamente su
aplicacin;
En lo que respecta a la imposicin en el pais de residencia de la subsidiaria:
Que la imposicin de la renta de una empresa matriz y de sus subsidiarias no residentes se
efectue sobre la base de las ganancias realizadas por separado por cada entidad en cado uno de
los respectivos pases, y no sobre la base de proporcionar la renta mundial de todo el conjunto,
como implicaria la aplicacin del llamado mtodo unitario de imposicin (unitary taxation method);
Que todos los pagos que constituyan gastos deducibles en la determinacin de la renta de una
subsidiaria cuando se efecten a sociedades o individiuos residentes en el mismo pas de la
subsidiaria, sean igualmente deducibles, de la misma manera y con los mismos alcances, cuando
se efecten a no residentes, incluso cuando lo sean a una empresa matriz o asociada;
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11

5.3 O PRINCPIO DA NACIONALIDADE


Utilizado somente pelos Estados Unidos e pelas Filipinas, no havendo
notcia de sua utilizao em outros pases, o princpio a nosso ver no merece maior
detena, cabendo apenas lembrar que cidadania e nacionalidade das pessoas
fsicas no se confundem no Brasil, sendo cidado aquele que goza de direitos
polticos - votar e ser votado nas eleies e nacional o assim definido na
Constituio Federal que adota como regra geral o jus solis e, em casos
determinados o jus sanguinis (Constituio Federal arts. 12 e 14), podendo-se assim
afirmar que nem todo nacional cidado 24.

6 AS MUTAES NO LTIMO SCULO : O MUNDO DE ONTEM E O MUNDO


DE HOJE
VITO TANZI, analisando os sistemas tributrios existentes, aponta para o fato
de que os mesmo foram concebidos ou desenvolvidos a um tempo em que o
comercio entre os pases era grandemente limitado e controlado pelos governos,
sendo os grandes movimentos de capitais internacionais quase inexistentes, e em
que a aplicao do princpio da territorialidade no causava conflitos ou dificuldades
25
, expressando mesmo suas dvidas quanto ao futuro da taxao da renda
mundial.
Ao tempo , as limitaes soberania fiscal eram mnimas e quase
incuas.
It is thus likely that the concept of the global income tax , la Simons,
specially when applied with high marginal tax rates, will not survive. 26.

Que dado que la imposicin mediante el sistema de retencin en la fuente aplicado sobre el
importe bruto de la renta (tales como dividendos, intereses, regalias) constituye un obstculo
potencial al flujo intrenacional de inversiones, deberian aplicarse las siguientes reglas:
- las tasas de impuesto aplicadas sobre el importe bruto de la renta deberian en todos los
casos ser lo ms bajas posibles, de forma de reducir el riesgo de que constituyan tal tipo de
obstculo, en especial si la renta neta del beneficiario est sujeta a impuesto en el pas de
su residencia;
- en todos los casos apropiados, deberia concederse al beneficiario de la renta la opcin
para que el impuesto se aplique sobre la renta neta, o sea, despus de deducir de la renta
bruta todos los costos y gastos que puedan determinarse cumpliendo los requisitos que
establezcan las autoridads fiscales competentes.
24
MARINO, Giuseppe, na op. Cit. p. 172 aborda o assunto, fixando-se na nacionalidade das
empresas.
25
TANZI, Vito. Globalization, Tax competition by the future of tax systems. in Corso di Diritto
Tributario Internazionale Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 20.
26
TANZI, Vito. Op. Cit. p. 36.
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12

Tendo em vista as caractersticas do mundo hodierno, em que as limitaes


ao poder jurisdicional dos Estados hoje se multiplicam, cumpre , inicialmente,
descrever os mundos de ontem e de hoje, para, a seguir , enumerar as limitaes
que existem, delas fazendo avaliao quanto sua equidade.

6.1 O MUNDO DE ONTEM


Descrevendo com McLURE 27 o mundo no sculo passado, podemos apontar:
a) O comrcio internacional consistia principalmente de bens tangveis;
b) A maior parte do comercio internacional era feita entre empresas sem
vinculao entre si;
c) Os servios de telecomunicaes eram operados por monoplios estatais ou
por concesses, operando os prestadores desses servios em um nico
pas;
d) As comunicaes eram lentas;
e) A presena fsica era geralmente exigida para a conduo dos negcios e
prestao de quase todos os servios;
f) Os bens intangveis eram relativamente sem importncia;
g) Embora existisse o investimento internacional, o capital tinha pouca
mobilidade internacional;
h) Havia certeza quanto ao pas de residncia de uma empresa;
i) Quase a totalidade dos investimentos eram feitos no pas do investidor;
j) Juros e dividendos eram perfeitamente distinguveis uns dos outros;
27

McLURE, Charles E. Jr. Op.cit. p. 333, assim detalha: The way things were: At the risk of
oversimplification, the world for which existing tax rules were created can be described in the
following general terms: - international trade consisted primarily of tangible products; -most
international trade occurred between unrelated entities; - telecommunications services were
provided either by a state monopoly or a regulated public utility; in either case, providers of
telecommunications services operated only in one country; - communications were relatively slow; a physical presence was generally required for the conduct of business, including the provision of
almost all services; -intangible assets were relatively unimportant; - although international
investment existed, capital was relatively immobile internationally; - the country of residence of a
given corporation was unambiguous; - almost all investment occurred in the country of residence of
the investor and almost all investment in corporations was by those living in the entitys country of
residence; - interest and dividends were readily distinguishable; - tax havens were, at most, a
minor nuisance; and The United States was the undisputed economic and political leader of the
(non-communist) world. (The European Union had not yet been created; indeed, the countries of
Europe and Japan were still recovering from the physical and economic devastation of World War
II).
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13

k) Os parasos fiscais eram, quando muito, um incmodo;


l) Os Estados Unidos detinham a incontestvel liderana econmica e poltica
do mundo; a Unio Europia ainda no existia e o Japo ainda estava se
recuperando da devastao da guerra.
Nesse quadro, o GATT cobria apenas o comercio de mercadorias, no se
cogitando de servios e intangveis.
A aplicao dos tributos sobre os rendimentos de operaes internacionais
eram relativamente simples.
A caracterizao de um estabelecimento permanente se fazia sem maiores
dificuldades; os problemas de preos de transferncia diziam muito mais respeito
aos controles cambiais que tributao, quase no existia necessidade de troca de
informaes entre as administraes fiscais.
Em suma, os sistemas tributrios dos pases eram estruturados tendo em
vista a conjuntura interna de cada pas, sendo relativamente pequena a rede de
tratados de dupla tributao.

6.2 O MUNDO DE HOJE


Neste terceiro milnio vivemos o milagre da eletrnica (e com ele sofremos
muitas vezes), em uma realidade diversa daquela dos tempos de antanho. Alinha
McLURE 28 essas diferenas :

28

McLURE, Charles E. Jr. Op. Cit. p. 334 enumera: The way things are: The world economy differs
significantly from the one described above. The differences include: - a substantial amount of
international trade consists of services and intangible products; - most international trade occurs
between related entities; - a physical presence may no longer be required for the conduct of
business, especially trade in intangibles, digital content and services that can be digitized; intangible assets are vital to the modern corporation. Often there is no external market for their
services; - in many countries, telecommunications services are provided by privately owned and
unregulated public utilities that operate across national boundaries; - much communication is
instantaneous; - capital is highly mobile internationally; because of the development of financial
derivatives, interest and dividends are no longer readily distinguishable; - the country of residence
of a given corporation can be ambiguous or easily changed; - many investors invest outside their
country of residence and substantial investment in corporations comes from outside the entitys
putative country of residence; - tax havens pose a significant threat to tax revenues and to the
equity and neutrality of the tax systems of non-tax haven countries; and while the United States is
the only remaining super-power, with the ascendance of the European Union, it is no longer the
undisputed economic and political leader of the world.
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14

a) O aumento substancial do comercio de intangveis e servios;


b) A maior parte do comercio internacional ocorre entre empresas vinculadas;
c) A presena fsica deixa de ser necessria para a conduo dos negcios,
principalmente no que se refere a intangveis e servios que podem ser
digitalizados;
d) Os intangveis tornaram-se essenciais para as empresas, muitas vezes
especficos para elas, sem mercado externo ( software dedicado, por
exemplo);
e) Os servios de telecomunicaes passaram por privatizaes e so
operados transfronteiras;
f) As comunicaes so instantneas;
g) O capital internacional tem uma grande mobilidade;
h) Em razo do desenvolvimento e dos derivativos financeiros juros e
dividendos muitas vezes so de difcil distino;
i) O pas de residncia de uma empresa pode no mais ser facilmente
determinvel ou ser facilmente mudado;
j) Muitos investidores fazem seus investimentos fora de seus pases de
residncia e em empresas situadas em outros locais que no so o local de
domicilio putativo dessas empresas;
k) Os parasos fiscais passaram a representar um sria ameaa tributao
das rendas e equidade e neutralidade de pases com tributao efetiva
l) Os Estados Unidos, ainda que nica superpotncia, no mais detm
liderana incontestvel poltica e econmica, face a ascendncia da Unio
Europia.

O novo quadro com que nos deparamos faz surgir problemas que no passado
no existiam ou que no tinham maior relevncia.
Assim que no que se refere aos impostos indiretos a globalizao e o
comercio eletrnico tiveram impacto suficiente para fazer com que o GATT/OMC foi
modificado para abranger tambm servios, buscando-se ainda na Unio Europia
alterar o sistema do IVA para a tributao dos servios no destino.
O comrcio eletrnico trouxe problemas quanto aquisio de produtos de
contedo digitalizado (msicas, vdeos, jogos), e a prestao de servios on line,
tornando difcil a identificao da administrao fiscal competente para exigir o
imposto.
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15

Mas na tributao direta, dos rendimentos e do capital, que se situam os


maiores problemas, dado o desaparecimento do obrigado principal pelo pagamento
do imposto, o disappearing taxpayer . de que fala GIAMPAOLO CORABI 29.
A classificao dos vrios tipos de renda, as determinao do Estado
competente para tributar as operaes eletrnicas, o enquadramento de um web-site
como estabelecimento permanente, as questes de preos de transferncia e da
metodologia para apur-los, a identificao do domiclio fiscal das empresas, o
problema dos parasos fiscais e a necessria cooperao internacional so
questes que se fazem presentes, cuja soluo passar, muito provavelmente, pela
limitao do poder tributrio de um pas em benefcio de outro.

7 AS LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR


O quadro exposto, como acima mencionado, leva inexorvel concluso de
que, na tributao internacional, a soberania fiscal encontra novas limitaes que se
torna imperativo avaliar.
Se a doutrina internacional clssica preconizava que a soberania fiscal no
podia sofre limitaes, mesmo quanto imposio de tributo sobre fatos ocorridos
em outros territrios, essa posio foi sendo abandonada no correr dos anos, de tal
modo que mesmo a afirmao de FANTOZZI 30 de que a doutrina tributarstica
latino-americana vem sustentando que o princpio da territorialidade teria sempre
aplicao na tributao do patrimnio, renda e sucesses j se encontra
desatualizada, face adoo da world wide income por vrios pases, inclusive o
Brasil.
Essas limitaes podem a nosso ver, com fundamento em McLURE,
classificar-se em :
a) unilaterais;
b) bi ou multilaterais
c) impostas externamente
d) restries administrao fiscal independente.
29

CORABI, Giampaolo. Taxation of E-Commerce Transactions. in Adiuncta Forum, n 4, March


2000, p. 7.
30
FANTOZZI, Augusto. Op. cit. p. 171.
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16

7.1 LIMITAES UNILATERAIS


As limitaes unilaterais so aquelas tomadas pela vontade prpria do
Estado, para atender a situaes decorrentes da conjuntura, denominando-as
McLURE market-induced voluntary limitations.

Em breve meno, podemos citar:


a) Os incentivos da atividade econmica e do investimento
b) A atrao de investimentos financeiros
c) Deslocamento da base do tributo
d) Alterao da estrutura fiscal

7.1.1 INCENTIVOS AOS INVESTIMENTOS E ATIVIDADE ECONOMICA


Quando os tributos sobre determinada atividade econmica se mostram mais
pesados que aqueles praticados por outras naes, com semelhante ambiente
poltico, social, econmico e jurdico, v-se muitas vezes o Estado obrigado a criar
incentivos ao desempenho dessa atividade ou a reduzir a tributao existente.

Embora se pretenda uma tributao neutra, na verdade os incentivos fiscais


(tax expenditures), se bem que sejam tambm eles instrumentos de guerra fiscal,
conduzindo eventualmente a uma unfair tax competition, apresentam-se como meio
de atrair investimentos e solucionar problemas de desemprego, por exemplo.

Tenha-se em mente que , no caso, importa conhecer no a taxa nominal do


tributo, mas sim a sua taxa marginal efetiva, ou seja aquela que represente a quantia
real do imposto incidente sobre o rendimento.
Veja-se, por exemplo, que no Brasil no mais se tributam os dividendos
distribudos aos scios e acionistas.

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17

7.1.2 ATRAO DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS


Tambm os investimentos financeiros podem ser afetados pela tributao.
Assim, a tributao desses investimentos pode ser unilateralmente determinada pelo
Estado, buscando atra-los.
Se considerarmos pases em desenvolvimento que firmam compromissos
com o FMI FUNDO MONETRIO INTERNACIONAL, e que portanto devem
constituir reservas em moeda forte, a poltica fiscal em relao a esses
investimentos realmente ditada pela presso de atender a esses compromissos.
Em outros pases, a atrao desses investimentos feita de vrias outras
formas, dentre as quais sobrelevam o segredo bancrio e a liberdade de cmbio.

7.1.3 DESLOCAMENTO DA BASE DO TRIBUTO


Pode ainda ocorrer que a tributao em um pas venha a tornar-se elevada,
que ocorra, que empresas mudem sua forma de operao concentrando nesse pas
seus custos e despesas dedutveis, e deslocando as operaes lucrativas ou fase
final de sua operao para pases de menor tributao.

7.1.4 ALTERAO DA ESTRUTURA FISCAL


As presses do mercado pode, ainda, levar o Estado a alterar sua estrutura
fiscal, passando a taxar mais as rendas do trabalho que as do capital ou vice-versa.
Pode ainda, optar por uma mudana mais radical, passando de uma taxao
unitria para o dual income tax, como nos pases nrdicos, separando a renda do
capital da renda e do trabalho, dentro de um sistema de classificao cedular dos
rendimentos. Adicione-se, por til, que, como aponta ANGEL SCHINDEL 31,na
dcada de 90 aos pases nrdicos se uniram ustria, Sua, Holanda e Itlia,
parecendo assim iniciar-se tendncia cujo crescimento merece ateno.
31

SCHINDEL, Angel. Antiguos y nuevos desafios para la delimitacin cualitativa y cuantitativa de la


base gravable de las ganancias empresarias. in Visin Renovada de la Imposicin Directa
Homenaje al Dr. ENRIQUE JORGE REIG. Consejo Profesional de Ciencias Economicas : B.
Aires, 2001, p. 174.
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18

7.2 LIMITAES BI OU MULTILATERAIS


Tambm limitaes ao poder de tributar tem origem nas convenes
internacionais, pois a negociao de um tratado sobre dupla tributao impe aos
Estados Contratantes concesses mtuas, como em qualquer ajuste , mesmo entre
particulares, sempre acontece. Naturalmente, como em todo contrato, tambm nos
tratados pode haver uma parte mais fraca que a outra , que ter ento de ceder nas
negociaes.
Se a rede de tratados bilaterais teve um crescimento significativo, alcanando
hoje a casa dos 2.000 32, o mesmo no aconteceu com os tratados multilaterais
sobre tributao. Deste, o maior e mais conhecido o GATT, que contm normas
sobre a tributao de mercadorias e bens tangveis, havendo somente recentemente
(OMC Marrakesh) se voltado para os servios. Cita VOGEL 33 o tratado nrdico,
firmado entre os pases escandinavos como o nico tratado de peso, referindo-se
ainda ao tratado do CARICOM , entre os estados do Caribe.
Os tratados bilaterais normalmente trazem normas cerceadoras do poder
impositivo das partes, reconhecendo a uma ou outra o poder de tributar na fonte ou
na residncia, seguindo os modelos da OECD e da ONU.

7.3 LIMITAES IMPOSTAS EXTERNAMENTE


Embora pouco se haja escrito sobre o assunto confessamos no haver
nada localizado sobre o assunto presses existem e limitaes mais de uma vez
anunciadas como medidas unilaterais existem para se forar um Estado a edit-las.
As ameaas de um pas, ou mesmo uma organizao internacional, de uma
ao retaliatria podem fazer com que um pas legisle fiscalmente em um ou outro
sentido. Sobre isto, temos que os parasos fiscais muito tero a dizer, se o disserem
um dia.

32

33

TAVOLARO, Agostinho Toffoli. O Brasil Ainda Precisa de Tratados de Dupla Tributao?


inDireito Tributrio Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO
SCHOUERI, Quartier Latin : S. Paulo, 2003, vol. II, p. 868.
VOGEL, Kalus. Problemas na interpretao dos Acordos de Bitributao. in Direito Tributrio
Homeagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Quartier Latin : S.
Paulo, 2003, vol. II, p. 965.
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19

7.4 RESTRIES INDEPENDNCIA DA ADMINISTRAO FISCAL


A globalizao veio, com certeza, cercear a liberdade e independncia das
administraes fiscais, que , a teor do art. 25 (procedimento de mtuo acordo) e 26
(troca de informaes) do OECDMC e do tratado modelo da ONU, se obrigam nos
tratados a dar-lhes cumprimento.

8 FONTE VANTAGENS E DESVANTAGENS


Sem dvida alguma, qualquer critrio que se adote para fazer incidir tributo,
nas relaes internacionais, sempre representar uma limitao ao poder
jurisdicional de outro Estado que se julgue no direito de tambm exigir tributo.
interessante notar que no OECDMC , quando h referncia aplicao do
critrio de residncia, usa-se, na verso inglesa, shall no sentido de dever positivo,
de comando e mandamento: assim, quando no art. 7 se disciplina a tributao dos
lucros de negocio (business profits) afirma-se que os mesmos DEVERO ser
taxados (shall be taxable) pelo Estado de residncia, o mesmo acontecendo no art.
8 ( lucros da operao de navios ou aeronaves) onde se diz DEVERO ser (shall
be taxable) no local da direo efetiva (place of effective management) e no art. 12
sobre royalties; j quando h referncia ao critrio da fonte o que se tem o
emprego de may, mera faculdade e no obrigao, como se pode observar dos arts.
6 , renda de propriedade imobiliria, may be taxed (PODE ser taxada), art.10
(dividendos) e art. 11 (interests).
vol doiseau, pode-se afirmar com HAMAEKERS
casos de tributao na fonte :
a) sem limitao :

34

que no OECDMC so

- renda da propriedade imobiliria


- lucros de estabelecimento permanente
- renda de atividade de artistas e atletas
- honorrios de diretoria
- remunerao de empregado no setor privado
- remunerao de emprego a bordo de navio ou aeronave
- remunerao e penso governamentais

34

HAMAEKERS, Hubert. Op. Cit. p. 167.


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20

b) sujeitos a limites: - dividendos pagos a no residentes


- juros pagos a no residentes

Conhecidas j as razes para a adoo de ambos os critrios, e atentos ainda


para o fato de que o critrio de fonte tem ainda as vantagens de simplicidade e
certeza da coleta do tributo, apresentando como desvantagem para o contribuinte
retentor do tributo a necessidade de cumprimento de obrigaes acessrias e de se
tornar responsvel pelo recolhimento do tributo, somos em que o sistema de
arrecadao na fonte proporciona uma maior eficincia econmica e atende
superiormente ao princpio da equidade, igualando contribuintes sem qualquer
discriminao, no importando qual o seu pas de residncia.

Certo, incumbe ao pas de residncia tomar as medidas que achar


necessrias para que, na sua jurisdio, ao seu contribuinte se lhe confira direito ao
crdito do imposto arrecadado na fonte, seja por iseno, seja por imputao ou por
matching credit ou tax sparing.
Desde um ponto de vista necessidade dos pases em desenvolvimento, o
princpio da fonte se apresenta como o que melhor cabe para atingir seus objetivos
de proporcionar melhores condies de vida a seu povo, assegurando outrossim ao
investidor estrangeiro a necessria estabilidade econmica, poltica, social e jurdica
que fundamental para a atrao e operao das atividades de produo.

9 A RELAO CUSTO-BENEFCIO NA APLICAO DO PRINCPIO DA


RESIDNCIA

Em nosso entender a aplicao do princpio da residncia demanda da


administrao fiscal despesas que somente podem tornar favorvel as relaes
custo-benefcio se se apresentarem em grande volume.

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21

No obstante tenha o Departamento do Tesouro Americano, ao analisar o ECommerce favorecido a adoo do princpio da residncia, afirmando que a
tributao com base na fonte pode perder sua razo de ser e se tornar obsoleta 35,
parece-nos que justamente o contrrio dever suceder, pois a arrecadao dos
impostos sobre o e-commerce dever a nosso ver utilizar-se em larga escala da
fonte de pagamento como nico meio de chegar ao disappearing taxpayer.

10 TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAO OU MEDIDAS UNILATERAIS/

Havendo ALEX EASSON 36 escrito que as clusulas dos tratados de dupla


tributao (TDT) so hoje conhecidas e aplicadas como regral geral nos TDT a
serem firmados (clusulas do OECDMC) sugere a adoo dessas regras na
legislao interna dos pases, independentemente de celebrao de TDT.

Lembra ainda que se um pas comea a estabelecer uma srie de TDTs com
outros pases, um ponto haver em que alguns investidores sentir-se-o tratados
discriminatoriamente por no se localizarem em pases partes dos TDT, o que
poderia levar a nosso ver ao desinteresse pelo investimento naquele pas ou ao
treaty shopping.

Em nosso trabalho citado (nota 31) , manifestamo-nos por essas razes e


mais pela economia que representa no se envolver nas lentas e desgastantes
negociaes de um TDT, a favor da edio de medidas unilaterais que
consubstanciem a posio que o Estado usualmente toma nos TDT firmados.

35

US DEPARTMENT OF THE TREASURY, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic


Commerce (1996) - www.ustreas.gov.taxpolicy/internet.html. The growth of new communications
technologies and electronic commerce will likely require that principles of residence based taxation
assume even greater importance. In the world of cyberspace, it is often difficult, if not impossible,
to apply traditional concepts to link an item of income with a specific geographical location.
Therefore, source based taxation could lose its rationale and be rendered obsolete by electronic
commerce.
36
EASSON, Alex. Do we still need tax treaties? in Bulletin for International Fiscal Documentation,
vol. 54, n 12/2000, p. 619.
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22

11 ALOCAO DE CUSTOS E DESPESAS


Dentro do quadro da tributao internacional assume papel da maior
importncia a alocao dos custos e despesas , a fim de que se faa uma justa
atribuio do poder impositivo aos Estados Contratantes.
Com efeito, a prtica hoje difundida de centros de custos e a participao
efetiva de vrias empresas de um mesmo grupo no projeto e realizao de um
produto, muitas vezes intangvel, conduzem a que, para se fazer justia, deva
ocorrer a considerao do cost sharing repartindo-se assim o poder de imposio,
ao qual em nosso entender, melhor responde o sistema de admisso de crditos.

12 EFICCIA RELATIVA DOS TDT

De se ter em mente, outrossim, que o aumento do nmero de TDT, tende a


tornar costumeiras certas concesses que se fazem, o que com certeza colocar os
Estados desejosos de atrair investimentos externos em posio semelhante, de tal
forma que, iguais as condies , os Estados dos investidores passaro a exigir mais
e mais concesses, sob a alegao de que esta concesso j tenho dos Estados ....

Imperativo que as Administraes Fiscais dos pases em desenvolvimento


desam ( ao menos no caso do Brasil), da torre de marfim em que costumeiramente
se colocam para ouvir e convidar a participar das negociaes dos TDT os
contribuintes, empresas e associaes de classe, que sempre tero valiosos aportes
a oferecer nessas discusses.

A renncia fiscal decorrente dos acordos somente ento poder ser analisada
e ponderada a fim de ser includa ou no nos TDT, que, reafirme-se uma vez mais,
tem um papel importante a desempenhar no somente no que diz respeito
arrecadao mas na orientao e reorientao de toda economia, com os reflexos
sociais que dela decorrem.

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23

13 A CARACTERIZAO DOS ESTABELECIMENTOS PERMANENTES E O


COMRCIO ELETRNICO

Objeto o comercio eletrnico da ateno das administraes tributrias em


todo o mundo, constituiu-se a tributao das rendas dele originadas em tema do 55
congresso da IFA realizado em S. Francisco, em setembro de 2001, havendo os
relatores gerais GARY D. SPRAGUE e MICHAEL P. BOYLE (Estados Unidos)
chegado concluso, vista dos relatrios nacionais apresentados, de que o tema
achava-se ainda em seu estado inicial de estudos, recomendando que a ele se
voltasse no futuro 37.

A OECD , atravs de seu Committee on Fiscal Affairs j dedica sua ateno


ao comercio eletrnico em seus Comentrios (verso 2003) ao art. 5 do OECDMC
que trata do estabelecimento permanente, nos itens 42.1 a 42.10 onde afirma a
existncia de um estabelecimento permanente mesmo que no exista no local
pessoal da empresa para oper-lo conforme pode ser lido do item 42.6, fazendo
ainda distino , no seu item 42.2 entre equipamentos de computador, que podem
ser colocados em um determinado local e constituir um estabelecimento permanente
sob certas circunstncias e os dados ou programs que possam ser armazenados
naquele equipamento, exemplificando com um web site da INTERNET que por si s
no configura um estabelecimento permanente, por no se tratar de propriedade
tangvel que possa ser localizada e constituir-se em local de negcios (place of
business).

No olvidando , como afirmou DORNELLES ,


que o instituto do
estabelecimento permanente , embora geralmente apontado como uma expresso
do princpio da fonte, est, na verdade muito mais vinculado ao princpio do domiclio

37

IFA Cahiers de Droit Fiscal International Taxation of income derived from electronic commerce.
Kluwer : The Hague, 2001, vol. LXXXVIa, p. 60. O relatrio nacional do Brasil foi subscrito por
MARIZA DELAPIEVE ROSSI, MARCELO DE ASSIS GUERRA e JOS GUSTAVO F. BRAGA.
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24

que a qualquer outro 38 , parece-nos que o melhor caminho ser o da tributao


pela fonte do pagamento, no que comungamos com LUIS EDUARDO SCHOUERI,
que tem a seu favor a maior simplicidade em sua determinao, j que no se
indaga onde se produziu o rendimento, mas quem foi que o pagou 39, e com
MARCO AURELIO GRECO, ao considerar a mobilidade dos agentes econmicos e
prpria mobilidade das atividades econmicas, que no mais necessitam de
referencial fsico (fixo) 40.

Se recordarmos o caso do Oleoduto Urteil

41

em que um oleoduto originrio

da Holanda, onde se localizavam sua estao de bombeamento e o sistema


automtico de controle, bem como o pessoal tcnico e comercial e que servia a um
cliente na Alemanha, foi considerado como estabelecimento permanente pela
Tribunal Federal de Impostos da Alemanha, no tendo a empresa holandesa sequer
empregados na Alemanha, j que os servios de manuteno e reparao eram
confiados a terceiros, vemos que se torna fundamental, para a segurana jurdica
dos negcios internacionais que se d, ao tema , soluo justa e equitativa,
alcanvel a nosso ver somente atravs da aplicao do princpio da fonte de
pagamento aos rendimentos do e-commerce.

14 CONCLUSO

Afirmando nossa firme convico de ser o princpio de fonte o que melhor


atende equidade, temos a observar que nos embates internacionais a lei do mais
forte tem predominado, ditando os pases desenvolvidos regras e procedimentos
que mais buscam atender s necessidades de seus cofres que justia que o direito
deve atender.
38

DORNELLES, Francisco Neves. O modelo da ONU para eliminar a dupla tributao da renda e os
pases em desenvolvimento.
in Princpios Tributrios no Direito Brasileiro e Comparado
Estudos em homenagem a GILBERTO DE ULHA CANTO, Coord. AGOSTINHO TOFFOLI
TAVOLARO, BRANDO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Forense : Rio, 1988,
p. 209.
39
SCHOUERI, Luis Eduardo. Imposto de Renda e o Comrcio Eletrnico. in INTERNET O Direito
na Era Virtual. Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Lacaz Martins et al : S. Paulo, 2000, p. 5l.

40
GRECO, Marco Aurlio. INTERNET e o DIREITO. Dialtica : S. Paulo, 2000. 2 Ed., p. 190.
41
PIPELINE URTEIL : LLEODOTTO VIENE CONSIDERADO STABILE ORGANIZZAZIONE. in
Fiscalia, n 3/2000, .p. 329.
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AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

25

Nem isto qualquer novidade, pois j J. VAN HOORN . com seu tirocnio e
experincia advertia, em 1988, que cabia indagar se os tratados no estavam
deixando de lado o combate dupla tributao para se tornarem obstculos ao
comercio e intercmbio internacional, centrados muito mais na luta contra a eluso e
evaso fiscais 42, o que sem dvida tem sua explicao na preponderncia das
administraes fiscais nas decises da OECD sobre o tema.

Campinas, 26 de setembro de 2003.

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

cs453

42

VAN HOORN, J. O Papel dos Tratados de Impostos no Comrcio Internacional. in Princpios


Tributrios no Direito Brasileiro e Comparado Estudos em Homenagem a GILBERTO DE
ULHA CANTO, Coord. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO, BRANDO MACHADO e IVES
GANDRA DA SILVA MARTINS, Forense : Rio, 1988, p. 423.
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