SEMINRIO I REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA, OBRIGAO

TRIBUTRIA E SUJEIO PASSIVA

R1) A doutrina e jurisprudncia apresentam, sobre o conceito da norma que

concede iseno, vrias teorias. Dentre elas podemos citar a dispensa legal de
pagamento, defendida pelo eminente professor Rubens Gomes de Souza e por posio
antiga porm consolidada do Supremo Tribunal Federal (STF), conforme deciso da
primeira turma, na data de 02 de Setembro de 2014, de relatoria do ministro MARCO
AURLIO, em que por deciso da maioria foi mantido o entendimento aqui exposto.
Vejamos:

Antigos julgados desta Corte, proferidos sob a

gide da Carta anterior, apontavam que a iseno fiscal
cingia-se ao regime da legislao ordinria e que o
instituto retratava a dispensa de pagamento de tributo
devido e no hiptese de no incidncia. Assim, com a
revogao da iseno, entendia-se no haver instituio
ou majorao de tributo (ou extenso de sua
incidncia), uma vez que a exao j existia e persistia,
embora com a dispensa legal de pagamento. Nesse
sentido:

ICM. REVOGAO DE ISENO. - No se

aplica revogao da iseno do ICM o princpio
constitucional da anualidade. A revogao no cria
tributo novo. O Fisco tem o direito de cobrar, logo aps
a revogao, o ICM autorizado no oramento e previsto
em lei anterior cuja exigibilidade se achava apenas
suspensa pela iseno. Recurso extraordinrio
conhecido e provido (RE n 99.430/RJ, Primeira
Turma, Relator o Ministro Soares Munoz, DJ de
18/3/83).

(...)

No vejo maiores razes para alterar a

jurisprudncia desta Corte.1

Alm desta posio adotada ainda pela nossa Corte Maior, existe tambm a
interessante e mais contempornea viso de Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli que
entende a iseno como uma norma de comportamento, atingindo diretamente a conduta
do particular, dissentindo tanto da corte maior como de parte da doutrina. Vejamos:

Considerando ento que nosso ndice temtico

do direito positivo permite-nos adequar significaes
aos componentes de uma estrutura jurdica, advir da a
prefalada regra-matriz isencional, com compostura
sinttica semelhante da regra-matriz tributria, cuja
hiptese descrever abstratamente a concretizao de
um evento, implicando o consequente que, por sua vez,
conter a prescrio, tambm abstrata, de um efeito,
uma relao jurdica isencional.2

Segundo o eminente jurista, a regra isencional, em seu consequente, cria tambm uma
relao entre o fisco e contribuinte, em que o fisco teria um dever subjetivo de no
exigir o pagamento pelo contribuinte que, por sua vez, teria um direito subjetivo de no
ser exigido pelo fisco.
Com a chegada da norma de iseno a conduta aquela descrita pela norma
isencional que antes correspondia materializao da hiptese da regra tributria,
torna-se elemento do conjunto hipottico da norma de iseno. Assim, por fora de um
clculo relacional entre estas regras a norma tributria passa a significar somente os
eventos jurdicos que no se identifiquem com o evento descrito na norma isencional.
Neste sentido, no ocorre necessariamente uma mudana na regra-matriz de
incidncia tributria quanto aos seus critrios, a mudana ocorre na sobreposio destes
conjuntos
1 Ag.Reg. No Recurso Extraordinrio n 564.225 Rio Grande do Sul
2 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Isenes Tributrias.. So Paulo: Dialtica, 1999.p.75

Apesar das clebres posies, tanto da Corte Constitucional, como do Pedro

Guilherme Accorsi Lunardelli, me filio a posio adotada por outro eminente professor,
Paulo de Barros Carvalho.
A norma de iseno uma norma de estrutura e no de comportamento. Ela no
gera um direito de no ser exigido (contribuinte) e um dever e no cobrar do fisco.
Estas, a meu ver, determinam como dever se dar a relao das regras de conduta
devem ter entre si. Vejamos a viso de Paulo de Barros Carvalho:

As normas de iseno pertencem classe das

regras de estrutura, que intrometem modificaes no
mbito da regra-matriz de incidncia tributria.
Guardando sua autonomia normativa, a norma de
iseno atua sobre a regra-matriz de incidncia
tributria, investindo contra um ou mais critrios de sua
estrutura, multilando-os, parcialmente. 3

Nesse sentido, as isenes tributrias chega aps a regra-matriz de incidncia tributria,

quando o fato j est jurisdicionado, a incidncia desta que faz com que a tributao
no possa incidir.
A regra isencional sempre retira parte da abrangncia de um dos critrios da
regra-matriz de incidncia tributria ou dos elementos que os compem. No investe
contra toda a abrangncia, pois se assim fosse causaria a revogao da regra-matriz de
incidncia tributria, pois jamais poderia surgir uma relao jurdica desta regra
tributria.
O conceito adotado pelo STF para tributo tambm, no meu entendimento, no
satisfatrio para a definio de iseno. Ao considerar a iseno como hiptese de
dispensa legal de pagamento do tributo, sustenta, a nclita corte, que a norma isentiva
atuaria quando a obrigao j existisse, isto dbito j constitudo e exigvel, como
ocorre com o instituto da remisso.

3 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio Linguagem e Mtodo. 6.ed. So Paulo: Editora
Noeses, 2015.p.616

Assim no se devem confundir os dois institutos, enquanto a iseno atinge a

regra-matriz de incidncia tributria para restringir seus efeitos apontando para
ocorrncia de um evento futuro, a remisso descreve como hiptese um evento no
passado que ainda no foi consubstanciada em fato jurdico ou uma prestao
inadimplida gerada pela constituio desse fato que ser remitida.

R2) Segue o quadro comparativo entre iseno, anistia, remisso, no incidncia

e imunidade:

ISENO

IMUNIDADE

NO-

ANISTIA

REMISSO

INCIDNCIA
Regras de
estrutura que

Supresso, na

Situaes que ainda

Anistia o perdo

Perdo do dbito

subtraem

Constituio Federal de

no foram eleitas

da

tributrio,

parcela do

1988, da competncia

pelo legislador

pecuniria,

legislador

abre

campo de

impositiva ou do poder

como hiptese de

ilcito

abrangncia

de tributar, que veda

incidncia

por

que

direito subjetivo

de um dos

aos entes federativos

tributria. No

infringiu deveres

de exigir. Opera

critrios da

criar hipteses

pertence ao

tributrios ou lei.

tambm

regra-matriz

tributrias sobre

antecedente da

Alcana

relaes jurdicas

de incidncia

situaes eleitas pelo

regra-matriz de

anteriores

tributria ou

legislador originrio.

incidncia

incio da lei que a

dos elementos

Por fora do art.60, 4

tributria.

coloca

que os

da CRFB as garantias

compem

trazidas pelas

suprimindo a

imunidades so

funcionalidade

clusulas ptreas no

da regra

podendo ser removidas

matriz em

do ordenamento

pelo menos 08

jurdico. Exemplo: art.

modos

150, VI. 195, 7, etc.

diferentes.
Avanar
contra a regra
matriz

penalidade
do

cometido
aquele

fatos

ordenamento.

ao
no

mo

do

pr-existentes

seu

em

mutilando-a
parcialmente.

R3) Excluso do Crdito Tributrio, descrita no art. 175, inciso I, do CTN,

refere-se s alteraes ocorridas nos critrios da regra-matriz tributria. Assim a
expresso crdito tributrio, no inciso I, do art. 175 do CTN, aponta para a previso
na regra matriz de incidncia tributria que atingida parcialmente em um de seus
critrios pela norma isencional, o que causa a mutilao da regra matriz, e os fatos
jurdicos, posteriores a norma isencional, que incidiam a tributao prevista na norma,
deixam de fazer incidir, no gerando a obrigao tributria e o direito subjetivo ao
crdito pelo fisco.
Em relao ao inciso II do mesmo artigo, a expresso crdito tributrio alude
extino em relao a penalidade tributria (multa), esta que nasce em consequncia da
aplicao de uma norma sancionadora. Pela fora relacional destas duas normas ocorre
a extino d penalidade. A norma de anistia alcana fatos anteriores ao incio da lei que
a introduziu no ordenamento. Assim a expresso refere-se a extino em relao a
multa.
Vejamos tambm como aponta essa diferena Paulo de Barros Carvalho:

bom que se diga existir certa desordem de

conceitos, no que respeita anistia, sobretudo porque
nosso legislador reuniu o crdito do tributo e o crdito
da penalidade fiscal numa s expresso: crdito
tributrio.4

4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23.ed. So Paulo: Editora Saraiva,
2011.p.582

R4) A iseno, pelo critrio que adotamos anteriormente, seguindo os ensinamentos do

professor Paulo de Barros Carvalho, confronta-se com a regra-matriz de incidncia,
multilando-a no havendo sequer que se falar em incidncia. Seguindo esse
entendimento a revogao da iseno incondicionada ou condicionada por prazo
indeterminado, como regra de estrutura que reduz a abrangncia da norma, entendo que
seria mais correto falar em reinstituio da norma tributria de incidncia, pois dizer que
esta restabelece a eficcia seria o mesmo que dizer que ocorria anteriormente a
incidncia porm a mesma era ineficaz.
Assim, a revogao da norma concessiva da iseno, na verdade, equivaleria a
uma norma de incidncia e, portanto, deveria respeitar o princpio tributrio da
anterioridade. Defende tal tese tambm Luciano Galvo. Vejamos:

Se a revogao da iseno equivale em tudo

qualquer outra produo de enunciado que modifique a
regra-matriz de incidncia, ter ela de obedecer regra
de anterioridade prescrita para aquele tributo pela
norma de competncia tributria por quanto sempre ser
uma majorao ou instituio de tributo5

Paulo de Barros Carvalho tambm pensa dessa forma:

questo assente que os preceitos de lei que
extingam ou reduzam isenes s devam entrar em
vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em
que forem publicados. Os dispositivos editados com
esse fim equivalem, em tudo e por tudo, aos que
instituem o tributo, inaugurando um tipo de incidncia.
Nesses termos, em homenagem ao princpio da
anterioridade, o termo inicial de sua vigncia fica
diferido para o primeiro dia do prximo exerccio. 6

5 BRITTO, Lucas Galvo. Artigo: Revogao de Iseno, Anterioridade e Direito

Adquirido. Revista de Direito Tributrio n. 114
6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23.ed. So Paulo: Editora
Saraiva, 2011.p.495-496

Cabe pontuar o pensamento diverso do STF conforme j foi tambm apresentado na

resposta primeira questo, para a corte suprema iseno dispensa legal de pagamento
e portanto no precisa respeitar o princpio da anterioridade. Segue:

Antigos julgados desta Corte, proferidos sob a

gide da Carta anterior, apontavam que a iseno fiscal
cingia-se ao regime da legislao ordinria e que o
instituto retratava a dispensa de pagamento de tributo
devido e no hiptese de no incidncia. Assim, com a
revogao da iseno, entendia-se no haver instituio
ou majorao de tributo (ou extenso de sua
incidncia), uma vez que a exao j existia e persistia,
embora com a dispensa legal de pagamento. Nesse
sentido:

ICM. REVOGAO DE ISENO. - No se

aplica revogao da iseno do ICM o princpio
constitucional da anualidade. A revogao no cria
tributo novo. O Fisco tem o direito de cobrar, logo aps
a revogao, o ICM autorizado no oramento e previsto
em lei anterior cuja exigibilidade se achava apenas
suspensa pela iseno. Recurso extraordinrio
conhecido e provido (RE n 99.430/RJ, Primeira
Turma, Relator o Ministro Soares Munoz, DJ de
18/3/83).

(...)

No vejo maiores razes para alterar a

jurisprudncia desta Corte.7

Em relao as isenes condicionadas e por prazo certo, quelas em que devem

ser preenchidos certos requisitos, que, assim reconhecidos, em despacho, pela
autoridade administrativa, sero hbeis a garantir a no incidncia daquele tributo, estas
ao meu ver, so passiveis de revogao em sua parte geral e abstrata. Entendamos a
partir da redao do art. 178 do CTN. Segue:

7 Ag.Reg. No Recurso Extraordinrio n 564.225 Rio Grande do Sul

A iseno, salvo se concedida por prazo certo

e em funo de determinadas condies, pode ser
revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo,
observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redao
dada pela Lei Complementar n 24, de 1975)

Esta espcie de iseno tambm poder ser revogada, isto a norma geral e abstrata,
como decorrncia da prpria competncia constitucional dos entes federativos. Da
mesma forma que a eles dado o poder de instituir e majorar, e tambm, por
consequncia lgica de isentar, no podendo uma lei infraconstitucional alterar tal
disposio.
Entretanto, conforme foi dito, as isenes condicionadas necessitam de um
despacho da autoridade administrativa que reconhea o preenchimento dos requisitos
para que este possa no sofrer a incidncia de acordo com a norma isentiva. Nesse
sentido, tem-se uma iseno concedida em carter individual. A revogao da iseno
posterior a esse despacho no o revoga, por ser ato jurdico perfeito, incapaz de ser
alterado por lei, em consonncia com o artigo 5 inciso XXXVI da Constituio
Federal.
Assim tambm entende Lucas Galvo Britto. Vejamos:

"Quando revogado o enunciado isentivo que

serve de fundamento essa iseno, alterada a norma
geral e abstrata que institui o tributo, a regra-matriz de
incidncia tributria, que passar a ser composta por
outros enunciados permanecem no sistema e
prescrevem a incidncia do tributo com os outros
contornos, estes, necessariamente mais amplos do que
aqueles de quando vigente a norma jurdica em sentido
lato que prescrevia a iseno. At ai no falo nada de
novo.
Mas se voltar a fenomenologia da iseno
condicionada, logo v-se que a norma que produz o
efeito da iseno no aquela geral e abstrata, mas a
individual, derivada do reconhecimento pela autoridade
administrativa do preenchimento das condies
necessrias. Revogada a norma geral e abstrata,
revogar-se-ia tambm aquelas normas postas pelos
despachos de que fala o art. 179 do CTN?
Penso que no8

R5) Sob o ponto de vista da ao da iseno que age sobre a regra-matriz de

incidncia tributria mutilando parcialmente um dos critrios, temos a ocorrncia da
8 BRITTO, Lucas Galvo. Artigo: Revogao de Iseno, Anterioridade e Direito
Adquirido. Revista de Direito Tributrio n. 114

exata situao quando ocorre a reduo da alquota de uma determinada situao

especfica zero. Quando se pensa no critrio quantitativo, a mutilao no se d por
uma situao lgico-sinttica, mas sim pela lgica matemtica, em que a operao
matemtica da multiplicao por zero ser equivalente a iseno daquela situao
hipottica prevista na norma. Assim tambm podemos observar nos ensinamentos de
Paulo de Barros Carvalho de onde extra a inteligncia para assim considerar a
equivalncia entre estas duas situaes. Vejamos:
Importa referir que o legislador muitas vezes
d ensejo ao mesmo fenmeno jurdico de recontro
normativo, mas no chama a norma mutiladora de
iseno...
(...)
o caso da alquota zero. A conjuntura se
repete: um preceito dirigido norma-padro,
investindo contra o critrio quantitativo do consequente.
Qualquer que seja a base de clculo, o resultado ser o
desaparecimento do objeto da prestao.9

Quanto aos insumos no tributados e tributados uma alquota zero no processo

de industrializao, no meu entendimento, devem sim gerar o direito ao crdito
tributrio.
Tal entendimento deve-se ao fato de que caso o creditamento ficto no seja
autorizado nesse caso, a carga tributria total, diante de uma iseno no meio da cadeia
do IPI, faz com que esse imposto perca sua caracterstica de ser no cumulativo
aumentando sobremaneira a carga tributria ao final da operao. Alm disso, tornaria a
iseno, ou alquota zero, sem qualquer efeito neutralizando sua eficcia ou o sentido
dessas benesse fiscais.
Assim, me filio ao antigo entendimento do STF sobre o tema, apresentado aqui
pelo teor da divergncia instaurada pelo Ministro Nelson Jobim, RE n. 212.484/RS,
Relator p/ acrdo Min. NELSON JOBIM, DJ 27.11.1998, p. 22.
Nesse acrdo defendeu que a iseno acabaria sendo equiparada a um simples
diferimento caso no autorizado o creditamento ficto. De fato, a iseno intercalar nos
tributos no-cumulativos importa em aumento do quantum debeatur salvo se
9CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23.ed. So Paulo: Editora
Saraiva, 2011.p.488

reconhecido o direito apropriao do crdito (presumido, no caso em comento) pelo

adquirente dos insumos isentos.
Esse no o atual entendimento da Suprema Corte que defende que
independentemente do instituto no-incidncia, alquota zero ou iseno no ser
possvel esse creditamento fcto, isso porque, primeiramente foi decidido que o direito
compensao do imposto no-cumulativo exige a efetiva incidncia na etapa anterior,
que inexistiria em se tratando de alquota zero (ao contrrio do que ocorre na iseno,
em que se tem o efetivo surgimento da obrigao tributria, que posteriormente
extinta).
Aps isso, equiparou a iseno alquota zero para no permitir o creditamento
ficto nesse caso.
Andr Mendes Moreira apresenta duas crticas ao posicionamento do STF ao
qual concordo e dessas crticas extra o contudo para resposta da questo. Vejamos:

De fato, se o instituto da iseno uno, no se

pode utiliz-lo com duas medidas diferentes, sempre
para prejudicar os contribuintes, a saber:
(a) considerar a iseno dispensa legal de
tributo devido, para que sua revogao possibilite
norma tributria voltar a produzir a plenitude de seus
efeitos sem observncia do princpio da no-surpresa,
do qual so corolrios a anterioridade anual e a
noventena;
(b) equiparar iseno alquota zero deixando
de consider-la dispensa de tributo devido para se
concluir que, no tendo havido incidncia na etapa
anterior (ou seja, no havendo tributo cobrado, ainda
que posteriormente dispensado pela norma isencional),
inexiste direito ao creditamento presumido garantido,
durante 12 anos, pela jurisprudncia da Corte Suprema.
A incongruncia manifesta e demanda uma anlise
acurada da questo por nosso Supremo Tribunal.10

R6)
a) A iseno parcial, denominada assim pela doutrina como sendo a reduo da
base de clculo ou da alquota (critrio quantitativo) que no faz com que a
operao matemtica resultante do clculo tenha resultado zero, no pode ser
10 MOREIRA, Andr Mendes. A No Cumulatividade dos Tributos. 2.ed. So Paulo: Editora
Noeses, 2012.p.174

considerada iseno. Como visto na resposta quinta questo o critrio

quantitativo, do ponto de vista da iseno, no deve ser pensado, utilizandose da mesma lgica dos demais critrios. Este deve respeitar a lgica
matemtica, em que a equivalncia para iseno em critrios matemticos.
Nesse sentido, em critrios matemticos, a situao hipottica descrita na
norma deve passar a no estar mais sujeita a incidncia, no fazendo surgir a
obrigao, situao, cuja reduo de base de clculo ou da alquota no
consegue realizar.
Assim tambm entende Paulo de Barros Carvalho:
No se deve confundir a subtrao do campo e
abrangncia do critrio da hiptese ou da consequncia
com a mera reduo da base de clculo ou da alquota
que no as anule. A diminuio que se venha processar
no critrio quantitativo sem, com isso, fazer desaparecer
completamente o objeto da obrigao tributria, no
iseno. Isso porque, de acordo com a fenomenologia
da iseno, a situao prescrita pelo direito como isenta
no est sujeita incidncia tributria, o que no ocorre
com aquela outra, cuja base de clculo ou alquota
foram apenas reduzidas, situao impropriamente
denominada de iseno parcial por setores da doutrina
e da jurisprudncia ptrias: ainda que o valor parea
menor que aquele diacronicamente percebido, h ali
incidncia tributria e, portanto, no h iseno. 11

b) Conforme observado na resposta a alnea anterior no h de se falar em

iseno parcial diante de uma reduo da base de clculo ou da alquota.
Nesse sentido o dispositivo constitucional do art. 155, 2, inciso II, a meu
ver no atinge o instituto da reduo da base de clculo. Nesse sentido, seria
possvel que uma lei estadual pudesse determinar o estorno do crdito de
insumos gravados com essa reduo, at porque o prprio dispositivo
ressalva que a opo legislativa pode afastar a referida norma.
Entretanto, um problemas quanto a criao dessa lei. Sob o ponto de vista de
evitar a guerra fiscal, o STF se posicionou pela recepo da LC 24/75, que
determina a concesso de benefcios fiscais em relao ao ICMS deve se dar
por meio de convnio celebrado entre os Estados no mbito do CONFAZ.
Conforme trecho do Parecer da Procuradoria Geral da Repblica abaixo:
11 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23.ed. So Paulo: Editora
Saraiva, 2011.p.492

A concesso de benefcios fiscais relativos ao

ICMS pressupe no apenas autorizao por meio de
convnio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal
no mbito da CONFAZ, nos termos da LC n 24/75,
como, tambm, a edio de lei em sentido formal por
cada um daqueles entes (CF, art. 150, 6 c/c art. 155,
2, XII, g ). Precedentes : ADI 1.274-MC (RTJ
168/754); RE 414.249-AgR, Joaquim Barbosa, DJe
18.11.10; RE 539.130, Ellen Gracie, (RTJ 179/185).12

12 Parecer n 6402 / RJMB no RE 635.688 / RS