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NDUCTOR:
C.P. MA. DE LO
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MEXICO,
D.F.

SEPT
TIEMBRE
E 2009

PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN MXICO


INTRODUCCIN
CAPTULO I. GENERALIDADES
1.1 Antecedentes

1.2 Concepto

11

1.3 Objetivo

12

1.4 Sujetos

13

1.5 Obligaciones de los Contribuyentes

14

1.6 Operaciones sujetas a Precios de Transferencia

14

CAPTULO II. MARCO TERICO Y REGULATORIO


2.1 Regulacin Fiscal

18

2.1.1 Marco Fiscal Internacional

18

2.1.2 Marco Fiscal Mexicano

19

2.1.3 Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico

26

2.2 Anlisis Funcional

38

2.3 Anlisis Econmico

40

2.3.1 Caractersticas de los bienes y servicios


2.4 Principio de Precio Justo de Mercado y las operaciones entre partes relacionadas

41
41

2.4.1 Concepto de Partes Relacionadas

43

2.4.2. Principio de Precio justo de mercado

44

2.4.2.1 Rangos del Precio justo de mercado

47

CAPTULO III. MTODOS DE DETERMINACIN DE LOS


PRECIOS DE TRANSFERENCIA
3.1 Principio de Arms Length

48

3.2 Mtodos Tradicionales

53

3.2.1 Precio Comparable no Controlado

53

3.2.2 Precio de Reventa

55

3.2.3 Costo Adicionado

57

3.3 Mtodos Transaccionales

58

3.3.1 Residual de Participacin de Utilidades

59

3.3.2 Participacin de Utilidades

59

3.3.3 Mrgenes Transaccionales de Utilidad de Operacin

61

3.4 Safe Harbous

64

3.4.1 Definicin

64

3.4.2 Factores que apoyan su uso

65

3.4.3 Problemas que existen con su uso

66

3.4.4 Recomendaciones para la aplicacin de los Safe Harbous

68

3.5 Comparabilidad

69

3.5.1 Concepto

69

3.5.2 Comparabilidad en el ambiente mexicano

70

3.6 Ajustes

72

3.6.1 De comparabilidad

72

3.6.2 Correspondientes y Secundarios a los Precios de Transferencia

73

CAPITULO IV. ACUERDOS DE PRECIOS ANTICIPADOS


4.1 Definicin

78

4.2 Enfoques para Reglas Legales y Administrativas

84

4.3 Ventajas y Desventajas

87

4.4 Recomendaciones

92

CAPTULO V. CONSECUENCIAS DE NO CUMPLIR CON LAS


REGLAS
5.1 Sanciones

94

5.2 En el Dictamen del Contador Pblico

105

5.3 Medios de Defensa y Resolucin de Controversias

109

5.5. Efectos en Otros Impuestos por Ajustes

126

CAPITULO VI. CASO PRCTICO


CONCLUSIONES

168

BIBLIOGRAFIA

169

INTRODUCCIN
Los Precios de Transferencia son un concepto que permite a las autoridades fiscales
de nuestro pas poder revisar y objetar el valor de los bienes y servicios que se fijan, esto con
la finalidad de abatir impuestos directos y trasladar a otras regiones las utilidades con una
carga impositiva menor, o de ser posible quedar libres de gravamen. Esta es la irreconciliable
lucha entre los intereses del fisco y los contribuyentes.
Esta constante lucha se distingue por la pretensin del fisco de obtener mayor
recaudacin a travs del cobro de contribuciones con la finalidad de sufragar el gasto pblico, y
por la resistencia de los contribuyentes a pagar las contribuciones, sobre todo cuando los
servicios pblicos no son adecuados, lo que lleva a los contribuyentes a idear medios por los
cuales su contribucin sea mucho menor, y a su vez la autoridad hallar la forma para que de
cualquier manera sea mayor la recaudacin.
Nuestro Sistema de Administracin Tributaria (SAT) toma el mando de los precios de
transferencia a partir de 1993, para controlar en el pas los precios de los bienes y servicios
que determinen los contribuyentes tanto nacionales como extranjeros, que al celebrar
operaciones con otros pases, no pretendan disminuir la carga tributaria si no que por lo
contrario paguen el respectivo impuesto en el lugar en donde se genero el ingreso.
Lo anterior mencionado resulta muy cierto y tambin complejo, sobre todo cuando se
habla de contribuyentes miembros de algn grupo transaccional, es decir, de una unidad
econmica que opera en diversos pases, a travs de subsidiarias o sucursales. Esto los
convierte en un grupo privilegiado para idear mejores estrategias fiscales, aprovechando las
diversas jurisdicciones en las que operan.

CAPITULO I. GENERALIDADES

1.1. ANTECEDENTES

Como antecedente de las disposiciones actuales en materia de Precios de Transferencia


encontramos que desde 1965 las autoridades fiscales se encontraban facultadas para considerar
como ingreso acumulable a la diferencia entre el precio al que el contribuyente enajena sus bienes
y el que dichas autoridades fijarn, tomando en cuenta las corrientes del mercado1. As mismo el
Principio de Precio Justo de Mercado (PPJM) fue adoptado en la legislacin fiscal mexicana desde
1976. Sin embargo no hubo una legislacin formal en materia de Precios de Transferencia sino
hasta la dcada de los 90s. Lo anterior se debe a que el proceso de integracin a la economa
globalizada por parte de Mxico empez hasta la dcada de los 80s a partir de la reduccin de
sus aranceles, el cul se vio acelerado a partir de la firma del Tratado de Libre Comercio para
Amrica del Norte y de la accesin de Mxico en la Organizacin para la Cooperacin y el
Desarrollo Econmico (OCDE) en 1994. Siendo el 14 de Abril de 1994 la fecha en que Mxico
suscribe la declaracin de aceptacin de sus obligaciones como miembro de la OCDE.
El 10 de Mayo de 1994 el Senado Mexicano aprueba la declaracin de aceptacin de sus
obligaciones como miembro de la OCDE.
El 5 de junio de 1994, se publica en el Diario Oficial de La Federacin, el Decreto relativo a
la promulgacin de la convencin.
Mxico esta dispuesto a poner en prctica la recomendacin del consejo sobre la
determinacin de los Precios de Transferencia entre partes relacionadas, tomando en cuenta sus
capacidades administrativas y tecnolgicas.
Mxico fue el primer pas en Amrica Latina en incorporar a su legislacin disposiciones
que regulan los precios de transferencia, se puede considerar que es el pas en la regin que tiene
una estructura ms avanzada referente a los Precios de Transferencia. De hecho, las
disposiciones mexicanas han servido como base en el establecimiento de disposiciones en pases
de Amrica Latina.
1

La Determinacin de los Precios de Transferencia entre Partes Relacionadas, Revista de la Academia Mexicana de Derecho
Fiscal, Aguirre Pangburn Rubn, no. 8 p. 59.

Es claro que cada da son ms los pases que buscan crear mecanismos para regular las
transacciones que se llevan a cabo entre partes relacionadas y que permitan recaudar los
impuestos que se han transferido a otro pas va a un Precio de Transferencia.
As mismo, el intercambio de informacin entre las autoridades fiscales les facilita la
elaboracin de auditorias simultneas a distintas entidades de un mismo grupo multinacional.

1992
Se incorpor el artculo 62-A a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), el Congreso
de la Unin otorg a las autoridades fiscales Mexicanas la facultad de redistribuir las Utilidades
y las Prdidas generadas en operaciones entre partes relacionadas, sin importar la residencia
de dichas partes cuando las operaciones se pactan a distintos precios a los que se hubieran
pactado en operaciones entre partes independientes. En este sentido, las operaciones sujetas
a modificacin incluan crditos, contraprestaciones por servicios, utilizacin y enajenacin de
bienes tangibles, as como el uso y transferencia de derechos sobre bienes intangibles2.
La reforma de 1992 signific un primer avance en los Precios de Transferencia dentro
de la legislacin mexicana, aunque consideramos que no fue cabalmente analizada en cuanto
a las diversas situaciones que podra conllevar no solo al seno de la Administracin Pblica,
sino al impacto a los contribuyentes e incluso en cuanto a sus implicaciones constitucionales.
Lo anterior se desprende el anlisis del propuesto artculo 64-A de la LISR de 1981, que
efectu la Comisin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP) de la Cmara de
Diputados del Congreso de la Unin.
Esta comisin que dictamina, considera que es adecuada la propuesta del Ejecutivo
Federal de adicionar un artculo 64-A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para determinar
ingresos presuntivamente cuando entre los contribuyentes realicen operaciones en las que no
se pacten precios o contraprestaciones acorde a los de mercado, por el inters que uno de
ellos pueda tener en los negocios del otro y as distorsione sus ingresos o deducciones. Con
esto evitarn prcticas incorrectas que se presenten entre empresas nacionales y
multinacionales. 3

Evolution of Transfer Pricing Legislation in Mexico, Rendon Ricardo, en Tax Notes International, vol. 104, junio 1998, p. 11.

Diario de los Debates de la H. Cmara de Diputados de 1916-1994, LV Legislatura (1991 -1994), Ao Legislativo I (octubre 1991
- junio 1992), Periodo ordinario (octubre/1991 diciembre 1991), 15 de noviembre de 1991, Diario no. 17, p.1985.

1994
Se reforma el artculo 64 de la LISR de 1981, a efecto de facultar especficamente a la
SHCP para modificar la Utilidad o Prdida fiscal mediante la determinacin presuntiva del
precio en que los contribuyentes adquieren o enajenen bienes, as como el monto de la
contraprestacin en el caso de operaciones distintas, tratndose de operaciones pactadas a
precios inferiores a los de mercado; enajenaciones efectuadas al costo o a menos del costo; y
operaciones de importacin o exportacin4.

1995
Las maquiladoras se sujetan a las disposiciones en materia de Precios de
Transferencia, al convertirse en sujetos obligados por los artculos 64, 64-A y 65 de la LISR de
19815. Mediante reglas miscelneas, las maquiladoras deben cumplir las disposiciones de la
LISR de 1981 en comento, si reportaban utilidades equivalentes a un 5% o ms de sus activos
o bien obtenan una resolucin de la Direccin General de Poltica de Ingresos y Asuntos
Fiscales Internacionales de la SHCP, existente en aquel tiempo, reconociendo que cumplan
con dichas disposiciones es decir, obtenan lo que comnmente se conoce como un Acuerdo
Previo de Precios de Transferencia (APA, Advanced Pricing Agreement)6.
Cabe hacer notar que el hecho de que la maquiladora pudiera demostrar que las
operaciones con sus partes relacionadas del extranjero cumplan con el PPJM, permita que se
considerara que dichos residentes en el extranjero no tenan un establecimiento permanente
en Mxico, en los trminos del prrafo 5 del artculo 2 de la LISR de 1981, que estuvo vigente
hasta el 31 de Diciembre de 19967.

Artculo Segundo del Decreto por el que s Reforma, Adiciona y Deroga diversas Disposiciones Fiscales relacionadas con el
Comercio y las Transacciones Internacionales, Publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 29 de diciembre de 1993.
5

Artculo Cuarto-Bis fraccin I de la Ley que Reforma, Deroga y Adiciona diversas Disposiciones Fiscales publicada en el Diario
Oficial de la Federacin el 28 de diciembre de 1994.
6

Reglas 244, 244-A, 244-B, 244-C, 244-D, de la Resolucin que establece para 1995 Reglas de carcter general Aplicables a los
Impuestos y Derechos Federales, excepto a los relacionados con el Comercio Exterior. Diario Oficial de la Federacin del 31 de
marzo de 1995 y de 17 de julio de 1995.
7

Derogado en virtud del artculo Tercero de la Ley que establece y modifica diversas Leyes Fiscales publicada en el Diario Oficial
de la Federacin el 30 de Diciembre de 1996.

1997
Entran en vigor una serie de reformas a los artculos 64, 64-A y 65 de LISR de 1981.
Con estas reformas se extiende la aplicacin de estas disposiciones a todos los
contribuyentes, dejando atrs la limitante de las maquiladoras. Adems se incorpora el PPJM
en trminos de las Guas de la OCDE, sealando que los contribuyentes que celebren
operaciones con partes relacionadas se encuentran obligados para efectos de ISR a
determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas
operaciones precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables.
A partir de esta reforma se utiliz una definicin de lo que es una parte relacionada, la
cual incluye dos o ms personas si una de ellas participa directa o indirectamente en la
administracin, control o capital de la otra, establecido en el artculo 64 de la LISR de 1988,
reformado mediante el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 30 de
Diciembre de 1996. Esta reforma permita extender la aplicacin de los Precios de
Transferencia a quienes posean solo una accin en una o ms sociedades.
Cabe destacar que en la reforma se adoptaron seis mtodos aprobados por la OCDE
para la determinacin de Precios de Transferencia:

Mtodo de Precio Comparable no Controlado

Mtodo de Precio de Reventa

Mtodo del Costo Adicionado

Mtodo de Participacin de Utilidades

Mtodo de Participacin de Utilidades en su anlisis residual

Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad

As mismo podemos observar que el Dictamen correspondiente de la SHCP de la


Cmara de Diputados se concret a sealar lo siguiente:
En materia de Precios de Transferencia, se acord obligar a los contribuyentes a que
conserven los documentos que acrediten que las operaciones que se efecten utilizan precios
que hubieran empleado partes independientes en operaciones comparables, as como los
mtodos comparables y alternativos aceptados por la Organizacin para la Cooperacin y el

Desarrollo Econmico (artculo 58 fraccin XIV; 64-A; 65; 67-C, los dos ltimos prrafos 74 y
112 fraccin XII).8
Adicionalmente, debemos comentar que mediante una disposicin transitoria se
estableci que los residentes en el extranjero, partes relacionadas de las maquiladoras
mexicanas continuaran sin tener establecimiento permanente en Mxico, siempre que
contaran con un Acuerdo Previo sobre Precios de Transferencia. Es decir la regla que
prevaleca ante las reformas de 1997 continu, pero en disposicin transitoria.
Finalmente en 1997 cuando se incorpor el artculo 34-A al Cdigo Fiscal de la
Federacin (CFF), que permite a las Autoridades Fiscales resolver consultas sobre la
metodologa empleada para determinar los Precios de Transferencia, es decir, para realizar
los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia. Tambin en ese ao se sealo que las
resoluciones correspondientes podran surtir efectos hasta por los cuatro ejercicios fiscales
siguientes a aqul en que se otorga, pudiendo las autoridades fiscales autorizar que las
mismas surtieran sus efectos hasta por los cuatro ejercicios inmediatos anteriores.

1998
Se hacen algunos ajustes a la regulacin de los Precios de Transferencia, sealando
que en materia de ajuste en operaciones comparables: tratndose de enajenacin de acciones,
deba considerarse elementos como el Capital Contable, valor de las utilidades, y las
cotizaciones burstiles; cuando los ciclos de negocios o de aceptacin comercial de un
producto abarcaran ms de un ejercicio se podra considerar operaciones comparables de dos
o ms ejercicios anteriores o posteriores.9

1999
En este ao se incrementa la tasa del ISR a 35% y se seala que la disposicin
transitoria de la reforma de 1997 por la cul los residentes en el extranjero, partes relacionadas
de las maquiladoras mexicanas podran considerar que no tenan un establecimiento
permanente si contaba con un Acuerdo Previo sobre Precios de Transferencia, estara vigente

Diario de los Debates de la H. Cmara de Diputados 1916 1994, LVI Legislatura (1994 1997), ao Legislativo III (
septiembre/1996 agosto 1997), Primer Periodo Ordinario (31/08/96 13/12/96), 26 de noviembre de 1996, Diario nmero 31, p.
3131
9
Artculo Tercero de la Ley que modifica al Cdigo Fiscal de la Federacin y a las Leyes del Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al
Valor Agregado, Impuesto Especial sobre Producto y Servicios, Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehculos, Federal del
Impuesto sobre Automviles Nuevos y Federal de Derechos, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 29 de diciembre de
1997.

hasta el 31 de diciembre de 199910, por lo cual dichos residentes en el extranjero tendran un


establecimiento permanente en Mxico a partir del ao siguiente.

2000
En el 2000 no se dieron grandes cambios en materia de Precios de Transferencia, se
reforma l artculo 34-A del CFF de manera que desde aquel momento los Acuerdos Previos
sobre Precios de Transferencia, solo podran tener vigencia por el ejercicio en que se solicite,
en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en
que se hubiera solicitado. La vigencia poda ser mayor cuando deriva de un procedimiento
amistoso, en los trminos de un tratado internacional del que Mxico fuera parte11.
No obstante en virtud de la LISR de 1981, a partir del ao 2000 los residentes en el
extranjero, partes relacionadas de maquiladoras mexicanas, tendran un establecimiento
permanente en Mxico, como se mencion anteriormente, por virtud de una nueva regla
miscelnea se considerara que no constituira dicho establecimiento siempre que cumpliera
con alguna de las opciones que la misma regla sealaba, entre ellas, la de obtener una
resolucin particular en los trminos del artculo 34-A del CFF emitida por la Administracin
Central de Auditoria Fiscal Internacional en la que se confirma que la maquiladora cumple con
lo dispuesto en los artculos 64-A y 65 de LISR, es decir, si se obtena un Acuerdo Previo sobre
Precios de Transferencia12. Con esto se prorrogo prcticamente la regla que s venia dando
para maquiladoras desde aos anteriores.

2001
En este ao no hubo cambios en materia de precios de transferencia y la situacin de
las partes relacionadas extranjeras de maquiladoras mexicanas se mantuvo igual que el ao
anterior, en virtud de la Regla Miscelnea 3.32.1 para el ao 2000 con vigencia prorrogada
hasta el 6 de mazo del 2002 mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin
del 2 de marzo del 2001.

10

Artculo Tercero, Cuarto y Segundo Transitorios del Decreto por el que se modifica Diversas Leyes Fiscales y otros
Ordenamientos Federales, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 31 de diciembre de 1998.
11
Aartculo primero de la ley que reforma, adiciona y deroga diversas Disposiciones Fiscales publicado en el Diario oficial de la
Federacin el 31 de diciembre de 1991
12
Regla 3.32.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para el ao 2000, publicada en al Diario Oficial de la Federacin del 6 de
marzo del 2000

2002
En el ao 2002 inicia una nueva LISR publicada en el Diario Oficial de la Federacin el
01 de enero del mismo ao, esta no prev muchos cambios en materia de Precios de
Transferencia, el contenido de los artculos 64, 64-A y 65 de LISR de 1981 s reacomodan en
los artculos 91, 215 y 216, sin embargo se pueden observar las siguientes modificaciones
respecto a la ley anterior.
Se aclara que las disposiciones en materia de precios de transferencia se aplican a
residentes en Mxico, personas morales que tributen bajo el Ttulo II de LISR y sus partes
relacionadas, residentes en el extranjero; continua existiendo la obligacin de los
contribuyentes de respetar el Principio de Precio Justo de Mercado en sus operaciones con
partes relacionadas residentes en Mxico, adems de que existen otras disposiciones
pendientes a regular la contraprestacin pactada por los contribuyentes aun cuando las partes
contratantes nos se encuentren relacionadas entre s.
Tambin el concepto de Partes Relacionadas sufri modificaciones, los miembros de
las asociaciones en participacin se consideran partes relacionadas, as como las personas
que a su vez se consideren partes relacionadas de dichos miembros, igualmente se consideran
partes relacionadas a las asociaciones en participacin y sus establecimientos permanentes; y
un establecimiento permanente en Mxico y su casa matriz u otros establecimientos
permanentes de la misma tambin de consideran partes relacionadas, esto establecido en el
artculo 215 de la LISR.
Por otra parte se admite como medio de interpretacin a las disposiciones sobre Precios
de Transferencia a las Guas de la OCDE o aquellas que las sustituyan.
Finalmente en cuanto a los residentes en el extranjero, partes relacionadas de
maquiladoras mexicanas, sigue abierta la posibilidad para los ejercicios 2002 y 2003, de
considerar que aquellos no tienen un establecimiento permanente en Mxico y que cumplen
con los artculos 215 y 216 de la LISR, si las empresas maquiladoras cumplen con algunas de
las opciones que a continuacin se describen:
1. Obtener la utilidad fiscal para cada uno de los ejercicios de 2002 y 2003 que sea por lo
menos equivalente a una utilidad mayor de entre el 6.9% del valor de los activos
destinados a la operacin de maquila para cada uno de los ejercicios; y el 6.5% del
monto total de los costos y gastos de la operacin de la maquila para cada uno de los
ejercicios; o

2. Obtener una resolucin particular en trminos del artculo 34-A de CFF en la que se
confirme que cumple con los artculos 215 y 216 de la LISR, es decir, si cuentan con un
Acuerdo Previo de Precios de Transferencia13.

2003
La reforma fiscal para 2003, trajo cambios en la normatividad en materia de Precios de
Transferencia en lo general, no obstante, si hubo ciertos cambios por lo que respecta a la
industria maquiladora, adems de que ciertas disposiciones que se contenan en artculos
transitorios de la LISR, se trasladaron al cuerpo de la ley.
Encontramos que mediante la adicin de un penltimo prrafo al artculo 2 de la LISR
se incorpora la posibilidad de que los residentes en el extranjero consideren que no tiene un
establecimiento permanente en Mxico por virtud de las relaciones que mantienen con
empresas que llevan acabo operaciones de maquila en nuestro pas y que cumple con las
disposiciones mexicanas en materia de Precios de Transferencia si se cumplen ciertos
requisitos, a saber:
I.

Que el residente en el extranjero sea residente del pas con el que se tiene
celebrado un tratado para evitar la doble tributacin;

II.

Que se cumplan requisitos previstos en el tratado para evitar la doble


tributacin; y

III.

Que la empresa maquiladora cumpla con cualquiera de los siguientes


supuestos:
a) Que conserve la documentacin a que se refiere el artculo 86 fraccin XII de
la LISR con la que demuestran que el monto de sus ingresos y deducciones
que celebre con partes relacionadas resultan de la suma de los siguientes
valores; ( i ) Los precios determinados bajo los principios establecidos en los
artculos 215 y 216 de la LISR en concordancia con las Guas de la OCDE,
sin tomar en consideracin los activos que no sean propiedad del
contribuyente, y ( ii ) Una cantidad equivalente al 1% del valor neto en libros
de residente en el extranjero de la maquinaria y equipo propiedad de
residentes en el extranjero cuyo uso se permita a los residentes en el pas en
condiciones distintas a las de arrendamientos con contraprestaciones
ajustadas a lo dispuesto en los artculos 215 y 216 antes dichos.

13

Artculo Segundo Transitorio, fraccin LXXIV, incisos a y b

b) Obtenga una utilidad fiscal (que por los ejercicios fiscales 2003 y 2004, la
utilidad fiscal del ejercicio en cuestin puede obtenerse multiplicando dicha
utilidad por el factor que se obtenga de dividir el valor en dlares de los
Estados Unidos de Amrica de las exportaciones del ejercicio fiscal en
cuestin entre el valor promedio de las exportaciones efectuadas durante los
tres ejercicios fiscales inmediatos anteriores al ejercicio fiscal en cuestin o
los transcurridos en caso de ser menor a 3. No se considerarn dentro del
valor promedio de las exportaciones el retorno de maquinaria y equipo,
propiedad de residentes en el extranjero, que se hubiesen importado
temporalmente) que represente, al menos, la cantidad mayor que resulte en
los incisos 1 y 2 siguientes:
1) El 6.9% sobre el valor de los activos utilizados en las operaciones de
maquila durante el ejercicio fiscal incluyendo los que sean propiedad de la
persona residente en el pas, de residentes en el extranjero o de cualquiera
de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan sido otorgados en uso o
goce temporal a dicha maquiladora.
2) El 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operacin de la
operacin en cuestin, incurridos por la persona residente en el pas,
determinados

de

conformidad

con

los

Principios

de

Contabilidad

Generalmente Aceptados, incluso los incurridos por residentes en el


extranjero, con ciertas excepciones.
c) Que conserve la documentacin a que se refiere el artculo 86 fraccin XII de
la LISR con la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones
que celebren con partes relacionadas se determinan aplicando el Mtodo de
Mrgenes Transaccionales de la Utilidad en el cual se considere la
rentabilidad de la maquinaria y equipo propiedad del residente en el
extranjero que sean utilizados en la operacin de maquila. La rentabilidad
asociada con los riesgos de financiamiento relacionados con la maquinaria y
equipo propiedad de residente en el extranjero no deber ser considerada
dentro de la rentabilidad atribuible a la maquiladora. Lo anterior sin perjuicio
de aplicar los ajustes y considerando las caractersticas de las operaciones
previstas en el artculo 215 de la LISR.
Finalmente, se seala que la persona residente en el pas podr obtener una resolucin
particular en trminos del artculo 34-A del CFF en la que se confirme que se cumple con lo
dispuesto en los incisos a) y c) inmediatos anteriores y con los artculos 215 y 216 de la LISR.

10

1.2 CONCEPTO
Los precios de transferencia son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes
fsicos, intangibles, o proporciona servicios a sus empresas asociadas. Para los fines del
reporte de la OCDE, dos empresas estn asociadas si una de ellas participa directa o
indirectamente en la administracin, control o capital de la otra o si las mismas personas
participan en la administracin, control o capital de ambas empresas.
Desde otro punto de vista, el Precio de Transferencia en los negocios es: el monto
cobrado por un segmento de una organizacin por un producto o un servicio que el mismo
provee a otro segmento de la misma organizacin.
Los precios de transferencia se encaminan a crear elementos que permitan verificar que
las operaciones de los contribuyentes sean reales y se apeguen a las circunstancias que al
momento sirvieron de influencia para la celebracin del acto.
La autoridad podr llevar a cabo esta facultad cuando en las operaciones que se
celebren entre las partes, existan o se refleje en una de ellas, inters en los negocios de la
otra, o bien se desprendan intereses comunes entre ambas, o inclusive cuando una tercera
persona tenga inters en los negocios o bienes de aquellas.
Un Precio de Transferencia puede ser resultado de una gran diversidad de
transacciones llevadas a cabo entre empresas relacionadas. Algunos ejemplos tpicos se
muestran a continuacin:

Compra-venta de materia prima

Compra-venta de productos terminados

Prestacin de servicios administrativos

Servicios de asistencia tcnica

Cobro o pago de regalas

Transferencia de tecnologa

Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles

Prstamos

Compra-venta de divisas

Operaciones financieras en general


En pocas palabras dentro del ramo empresarial el precio de transferencia, es el precio

que pactan dos empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o a una misma

11

persona. Mediante este precio se transfieren utilidades entre ambas. Una le puede vender ms
caro o ms barato, a diferencia del precio de mercado. Por lo tanto, el Precio de Transferencia
no siempre sigue las reglas de una economa de mercado, es decir, no siempre se regula
mediante la oferta y la demanda.
Las normas sobre Precios de Transferencia, buscan evitar que empresas vinculadas o
relacionadas (casa matriz y filiales, por ejemplo) manipulen los precios bajo los cuales
intercambian bienes o servicios, de forma tal que aumenten sus costos o deducciones, o
disminuyan sus ingresos gravables. Este concepto se conoce internacionalmente como
Principio Arms Length, y ha sido adoptado por la mayora de las economas del mundo y, en
particular, por los pases que integran la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo
Econmico (OCDE).

1.3 OBJETIVO
En empresas con varias divisiones, donde cada una genera parte de un mismo
producto final, es difcil medir la eficiencia de cada divisin, ya que el ingreso por ventas no
revela si hay divisiones ineficientes que podran estar siendo subsidiadas por las eficientes.
As, una empresa textil podra tener divisiones de: cultivo de algodn, hilado, tejido,
fabricacin de prendas y venta de las mismas. Cuando esta empresa venda su producto solo
puede saber si en el total del proceso gan o perdi, pero no sabr el grado de eficiencia de
cada divisin.
Algunas empresas usan un mtodo llamado Precios de Transferencia, para medir el
desempeo de sus divisiones, que consiste en aplicar un precio, a las transferencias de
productos entre dichas divisiones. As, por ejemplo, cuando el algodn sale del campo hacia el
procesamiento, la divisin agrcola registra un ingreso por la venta y la divisin de hilado
registra un gasto por la compra.
El valor que registrar cada divisin depende del parmetro de eficiencia que se quiera
usar: el mercado (precio usual de mercado), otras divisiones de la empresa (precio fijado por la
gerencia) o aporte al costo total del producto (costos incurridos), entre los principales mtodos.
Es de sta forma, que los precios de transferencia tienen por objetivo medir la
eficiencia, el nivel de ingresos y egresos en cada uno de los procesos por los que pasa el
producto final en su elaboracin, adems de un mejor control de las contribuciones, y por que

12

no, minimizar impuestos, cuotas y aranceles que se deban de pagar al fisco, todo esto
permitir tomar mejores y ms congruentes decisiones para el crecimiento de sus intereses.

1.4 SUJETOS
La LISR aplica el procedimiento de Precios de Transferencia a personas morales
residentes en el pas, residentes en el extranjero, a personas fsicas, a establecimientos
permanentes en el pas de residentes en el extranjero, a las asociaciones en participacin y los
fideicomisos, cuando se trate de partes relacionadas.
Los sujetos pasivos personas fsicas, a los establecimientos permanentes en el pas de
residentes en el extranjero, a las asociaciones en participacin y los fideicomisos, para ser
considerados en este supuesto debern llevar a cabo actos relacionados, o sea, que reflejen
entre ellos intereses comunes que participen en la operacin.
El concepto de establecimiento permanente merece un anlisis especial, distinto de
aquel que se debe efectuar a los dems sujetos. Este anlisis es importante para orientar
sobre los lineamientos que determinan la aplicacin del procedimiento de los precios de
transferencia, ya que los establecimientos permanentes se ven relacionados, con polticas
tributarias o principios internacionales plasmados en acuerdo y convenios.
La LISR considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios donde se
desarrollen parcial o totalmente actividades empresariales y se entender entre otros a las
sucursales, las agencias, las oficinas, las fbricas y cualquier otro lugar de explotacin y
extraccin de recursos naturales. Tambin se considera que se tiene establecimiento
permanente cuando un residente en el extranjero actu en el pas a travs de una persona
fsica o moral, aun cuando no tenga un lugar de negocios en el territorio y siempre que se
ubique dentro de los supuestos tributarios que las disposiciones contemplan.
La autoridad tiene facultad para considerar como ingresos generados aquellos que se
les atribuyan en el pas y que provengan de la actividad empresarial que desarrolle, as como
los que se deriven de enajenacin de mercanca o de bienes inmuebles en territorio nacional
efectuados por la oficina central de la sociedad, por otro establecimiento o por la persona fsica
residente en el extranjero. Tambin se considera ingresos atribuibles a un establecimiento
permanente, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus
establecimientos en el extranjero, en la proporcin en que dicho establecimiento haya
participado en las erogaciones para su obtencin.

13

Para los tratados tributarios el trmino establecimiento permanente, se utiliza


principalmente en los convenios fiscales bilaterales para determinar el derecho de un pas
contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro pas contratante. De acuerdo a
este concepto, una empresa de un pas contratante solo estar sujeta a imposicin del otro, si
mantiene un establecimiento permanente en este ltimo y solo en la medida en que los
beneficios obtenidos por la empresa en ese pas sean atribuibles al establecimiento
permanente.
De no existir vinculacin (partes relacionadas), cuando en una operacin, las partes
muestran intereses mutuos en los negocios o existen intereses comunes entre ambas partes,
inclusive cuando una tercera se encuentre dentro de este supuesto, el procedimiento de
Precios de Transferencia no ser aplicable.

1.5 OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES


Las disposiciones fiscales sobre el tema de Mxico han ido evolucionado. En 1997,
cuando empezaron a estar vigentes, no se tenan contemplados algunos aspectos que hoy en
da ya estn considerados.
En primera instancia, las personas morales y las personas fsicas con actividades
empresariales estn obligados en trminos del artculo 86 fracciones XII, XIII y XV y el artculo
133 fracciones X y XI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, a obtener documentacin que
demuestre que las operaciones entre partes relacionadas se hicieron en los mismos trminos
que hubieran pactado empresas independientes con operaciones similares.

1.6 OPERACIONES SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA


La LISR contempla operaciones susceptibles

de ser verificadas a travs del

procedimiento de Precio de Transferencia las siguientes:


1. Las de financiamiento;
2. Las de prestacin de servicios;
3. Las de uso, goce o enajenacin de bienes tangibles;
4. Las de explotacin de la propiedad de un bien intangible; y
5. La enajenacin de acciones.

14

Respecto a las operaciones de financiamiento se deben tomar en cuenta: el monto del


crdito principal, el plazo, las garantas, la solvencia del deudor y la tasa de inters. Estas
operaciones deben realizarse entre partes relacionadas, ya sea entre personas morales,
residentes en el pas o en el extranjero, personas fsicas, establecimientos permanentes o
asociaciones en participacin y los fideicomisos, si entre ellos se desprende un posible inters
en los negocios de la otra o bien, existan intereses comunes entre ambas, o cuando un tercero
tenga inters en el negocio.
En cuanto a los prstamos se debe tomar en cuenta en forma especial, el monto que
representa la cantidad del principal en la operacin del contribuyente, con relacin a su flujo de
efectivo, el plazo concedido, las garantas otorgadas la solvencia del deudor y la tasa de
inters que se maneje en el lugar de residencia el acreedor o deudor, entre otros.
Estos conceptos son de vital importancia para la configuracin y la racionabilidad del
criterio por accin por parte de la autoridad, puesto

que deben ser congruentes con el

comportamiento y la economa de las empresas, por ejemplo el inters pactado debe


considerarse dentro de lo comn y no alterarse ni disminuirse provocando un menoscabo o en
su caso un beneficio ms all que el que se ofrece en operaciones independientes.
Haciendo referencia a la tasa de inters, esta debe ubicarse en los lmites de la que
impere en el momento en el que se pacto el crdito, sin tomar en cuenta las transacciones que
se desarrollen con o entre partes relacionadas y bajo condiciones contractuales similares,
debiendo comentar que la autoridad podr determinar ingresos acumulables o deducciones
autorizadas, cuando se pacte a una tasa de inters menor a la que corresponda en el mercado
o en su caso, cuando sta afecte o no en forma considerable la liquidez de la empresa y esta
tenga que recurrir a la reduccin de capital o a la disminucin de sus actividades.
En operaciones de financiamiento que involucren descuentos y estos sean superiores a
lo normal en el mercado, es presumible

que estemos ante el evento del Precio de

Transferencia, a menos que se demuestre que los bienes han sufrido demrito, que existieron
circunstancias que determinaron la necesidad de enajenar en esas condiciones y finalmente,
cuando se pruebe que el enajenante se afecta sensiblemente y que de no llevarse a cabo las
operacin se ver en problemas de liquidez.
Respecto a la prestacin de servicios, la autoridad podr aplicar el principio de Precio
de Transferencia, cuando se determinen montos distintos por servicios idnticos o similares, en
transacciones independientes con o entre partes sin intereses relacionados y bajo condiciones
similares. Para este caso se debe tomar en cuenta si el servicio involucra o no, una experiencia

15

o conocimiento tcnico, si el precio es o no proporcional al beneficio obtenido. Cabe sealar


que el servicio debe ir de acuerdo al giro del contribuyente y que el horario que se pague
deber determinarse dentro de lo normal guardando proporcin entre los ingresos y las
deducciones.
En lo que respecta al uso, goce o enajenacin de bienes tangibles entre partes
relacionadas, se aplica el principio de Precio de Transferencia cuando la renta o el precio sea
distinto al que se hubiere cobrado,

por el uso o goce o enajenacin de bienes tangibles

idnticos o similares, durante el periodo de uso o goce o en el momento de enajenacin en


transacciones independientes con o entre partes sin intereses relacionados y bajo condiciones
idnticas. Para ste supuesto se debe considerar el precio de adquisicin, la inversin del
propietario en el bien que se otorga en uso el costo de mantenimiento, el tipo de bien y todo
aquellos elementos que permitan reflejar una operacin que pretende o tiene al nimo de
trasladar las utilidades de una empresa a otra.
En el caso de la explotacin o se transmita la propiedad de un bien intangible bajo
operaciones entre partes relacionadas el Precio de Transferencia y sus lineamientos, se
tomar en cuenta cuando la suma total de los pagos o regalas cobradas sobre la base de
produccin, ventas, utilidades u otras medidas, o el pago realizado por la concesin de la
licencia o patente o de los registros recprocos, sean distintos al que se habra obtenido por la
concesin de explotacin o transmisin de bienes idnticos o similares, en transacciones
independientes con o entre partes sin intereses relacionados y bajo condiciones similares. No
se tomaran en cuenta los pagos sino el derecho o la propiedad que se hubiera adquirido sobre
el bien intangible, si las partes comparten gastos y riesgos. En este caso solo se pagara la
parte que exceda al monto que se pago para compartir el gasto o riesgo.
De no existir transacciones similares que permitan considerar la coincidencia en la
operacin, la autoridad podr compara los precios corrientes en el mercado interior y exterior y
defecto de estos, podr llevar a cabo un avalu. Es posible aplicar un procedimiento diverso al
anterior, mismo que consiste en aplicar los mtodos que establecen las normas fiscales.
As mismo, la autoridad deber tomar en cuenta la posibilidad de que el bien pueda ser
sustituido, la exclusividad que se tenga sobre el bien o la duracin de la licencia de patente o
registro, el costo del proyecto de investigacin y desarrollo o los servicios prestados en la
transmisin de ste y el precio cobrado por el servicio.
En cuanto a la enajenacin de acciones para determinar el Precio de Transferencia se
deben considerar elementos como el capital contable actualizado de la emisora, valor presente

16

de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotizacin burstil del ltimo hecho del da
de la enajenacin de la emisora. Sin embargo, la enajenacin de los ttulos valor se debe llevar
a cabo entre empresas relacionadas, en las que una parte enajena y la otra adquiere capital de
una tercera persona jurdica.
En las operaciones antes mencionadas, sobre las cuales la autoridad tiene facultad de
aplicar los Precios de Transferencia, se debe tomar en cuenta adems de los elementos
pertinentes en cada una, todos aquellos que correspondan aun cuando se trate de operaciones
a ttulo gratuito. O sea, el Precio de Transferencia tambin se configura en actos gratuitos que
reflejen una contraprestacin. Sin embargo la LISR seala que para efectos de interpretacin
en cuanto a los alcances de las operaciones sobre los cuales es posible la configuracin de los
Precios de Transferencia, es posible aplicar las Guas sobre Precios de Transferencia,
Aprobados por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
(OCEDE).
El Precio de Transferencia en estos actos, se conforma a travs de imputar en ingreso
acumulable a quien recibe un provecho o el beneficio de no llevar a cabo una erogacin, esta
erogacin se efecta por la empresa que realiza el gasto en provecho de un tercero.

17

CAPTULO II. MARCO TERICO Y REGULATORIO

2.1 REGULACIN FISCAL


En la administracin tributaria, los precios de transferencia son usados para determinar
las utilidades gravables de grupos empresariales que, por su carcter internacional
(transnacional, importador, exportador) tienen divisiones en otros pases, puesto que, si todos
los gastos del grupo se producen en un pas que cobra impuestos y la venta se produce en otro
que no los cobra o que tiene menor tasa impositiva, la mayor parte de la ganancia no estar
pagando impuestos o pagar una menor cantidad. En otras palabras, una corporacin puede
aprovechar el control que tiene sobre sus vinculados en el exterior, para transferir tributacin
de un pas con un mayor nivel de impuestos a uno con menor nivel. Por ello, la legislacin de
precios de transferencia centra su atencin en forma especial sobre las operaciones realizadas
entre vinculados econmicos o partes relacionadas, cuando uno de las partes tiene domicilio
fiscal en uno de los territorios conocidos como "parasos fiscales".

2.1.1 MARCO FISCAL INTERNACIONAL


Conforme a La Organizacin Mundial del Comercio (OMC) la prctica de los precios de
transferencia consiste en realizar ciertos procedimientos de tipo comercial, esta practica debe
ser sancionada, fiscalizada y evitada a fin de que la globalizacin econmica mundial no se vea
frenada por planeaciones fiscales que daen a las haciendas locales.
La OMC y La Organizacin para el Desarrollo Econmico (OCDE), sealan que la manera de
evitar estas prcticas son:
a) Que exista una legislacin domestica que la regule;
b) Que exista un mtodo constitucional de fiscalizarlas y sancionarlas;
c) Que exista un mtodo internacional de fiscalizacin.

18

2.1.2 MARCO FISCAL MEXICANO


En nuestro pas se cumple con los tres requisitos que hace mencin el marco fiscal
internacional, ya que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) regula la practica de precios
de transferencia para partes no relacionadas y las de partes relacionadas; el penltimo prrafo
del Artculo 16 Constitucional y el Cdigo Fiscal de la Federacin, facultan a las autoridades a
fiscalizar los libros, registros, documentos y mercancas de los contribuyentes para cerciorarse
de su cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales y de los tratados para evitar
la doble tributacin que tenemos con diferentes pases que son nuestros principales socios
comerciales, contienen normas de intercambio de informacin fiscal, para estos efectos.
Siguiendo el orden descrito anteriormente, nos apegamos en primer lugar a la LISR, en
donde nos contempla lo siguiente:

OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES.


Art. 86 Fraccin XII, XIII, XV LISR que a la letra dice:
Los contribuyentes que obtengan ingresos de los sealados en este Ttulo (Personas
Morales), adems de las obligaciones establecidas en otros artculos de esta Ley, tendrn las
siguientes:
XII.

Obtener y conservar la documentacin comprobatoria, tratndose de contribuyentes


que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, con
la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones se efectuaron de
acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes
independientes en operaciones comparables, la cual deber contener los siguientes
datos:

a) El nombre, denominacin o razn social, domicilio y residencia fiscal, de las personas


relacionadas con las que se celebren operaciones, as como la documentacin que
demuestre la participacin directa e indirecta entre las partes relacionadas.
b) Informacin relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos
por el contribuyente por cada tipo de operacin.

19

c) Informacin y documentacin sobre las operaciones con partes relacionadas y sus


montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de operacin de acuerdo a la
clasificacin y con los datos que establece el artculo 215 de esta Ley.
d) El mtodo aplicado conforme al artculo 216 de esta Ley, incluyendo la informacin y la
documentacin sobre operaciones o empresas comprables por cada tipo de operacin.
Los contribuyentes que realicen actividades empresariales cuyos ingresos en el ejercicio
inmediato anterior no hayan excedido de $13000,000.00, as como los contribuyentes cuyos
ingresos derivados de prestacin de servicios profesionales no hubiesen excedido en dicho
ejercicio de $3000,000.00 no estarn obligados a cumplir con lo establecido en esta fraccin,
excepto aquellos que se encuentren en el supuesto a que se refiere en penltimo prrafo del
artculos 215 de esta ley.
El ejercicio de las facultades de comprobacin respecto a la obligacin prevista en esta
fraccin solamente se podr realizar por lo que hace a ejercicios terminados.
La documentacin e informacin a que se refiere esta fraccin deber registrarse en
contabilidad, identificando en la misma el que se trata de operaciones con partes relacionadas
residentes en el extranjero.
XIII.

Presentar, conjuntamente con la declaracin del ejercicio, la informacin de las


operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero,
efectuadas durante el ao de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante
la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales.

XIV.

Tratndose

de

personas

morales

que

celebren

operaciones

con

partes

relacionadas, estas debern determinar sus ingresos acumulables y sus


deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos
de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables. Para estos efectos, se aplicaran los mtodos
establecidos en el artculo 216 de esta Ley.

OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS FSICAS


Art. 106 prrafos primero, noveno y dcimo LISR que nos mencionan lo
siguiente:

20

Estn obligadas al pago del impuesto establecido en el Ttulo, las personas fsicas
residentes en Mxico que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los
trminos de este Ttulo seale, en crdito, en servicios en los casos que seale esta Ley, o de
cualquier otro tipo. Tambin estn obligadas al pago del impuesto, las personas fsicas
residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios
personales independientes, en el pas, a travs de un establecimiento permanente, por los
ingresos atribuibles a ste.
Los contribuyentes de este Ttulo que celebren operaciones con partes relacionadas,
estn obligados, a determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas,
considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que
hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. En el caso
contrario, las autoridades fiscales podrn determinarlos, mediante la determinacin del precio o
monto de las contraprestaciones en operaciones celebradas entre partes relacionadas,
considerando, para esas operaciones, los precios y montos que hubieran utilizado partes
independientes en operaciones comparables, mediante la aplicacin de los mtodos previstos
en l artculo 216 de esta Ley, ya sea que estas sean con personas morales, residentes en el
pas o en el extranjero, personas fsicas y establecimientos permanentes en el pas de
residentes en el extranjero, as como en el caso de las actividades realizadas a travs de
fideicomisos. Lo dispuesto en este prrafo no es aplicable a los contribuyentes que estn
obligados al pago del impuesto de acuerdo a la Seccin III del Capitulo II de este Ttulo.
Se considera que dos o ms personas son partes relacionadas, cuando una participa de
manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra, o cuando una
persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administracin, control o
en el capital de dichas personas, o cuando exista una vinculacin entre ellas de acuerdo con la
legislacin aduanera.

PARTES RELACIONADAS
Art. 215 LISR que nos indica lo siguiente:
Los contribuyentes del Ttulo II de esta Ley, que celebren operaciones con partes
relacionadas residentes en el extranjero estn obligados, para efectos de esta Ley, a
determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas
operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre
partes independientes en operaciones comparables.

21

En el caso contrario, las autoridades fiscales podrn determinar los ingresos


acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinacin del
precio o monto de las contraprestaciones en operaciones celebradas entre partes relacionadas,
considerando para esas operaciones los precios montos de contraprestaciones que hubieran
utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que estas sean con
personas morales, residentes en el pas o en el extranjero, as como en el caso de las
actividades realizadas a travs de fideicomisos.
Para los efectos de esta ley, se entiende que las operaciones o las empresas son
comparables, cuando no existan diferencias entre estas que afecten significativamente el
precio o monto de las contraprestaciones o el margen de utilidad al que hacen referencia los
mtodos establecidos en l artculo 216 de esta ley, y cuando existan dichas diferencias, estas
se eliminen mediante ajustes razonables.
Para determinar dichas diferencias, se tomaran en cuenta los elementos pertinentes que se
requieran, segn el mtodo utilizado, considerando, entre otros, los siguientes elementos:
I.

Las caractersticas de las operaciones, incluyendo:


a) En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto
del principal, plazo, garantas, solvencia del deudor y tasa de inters;
b) En el caso de prestaciones de servicios, elementos tales como la naturaleza del
servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento tcnico;
c) En el caso de uso, goce o enajenacin, de bienes tangibles, elementos tales
como las caractersticas fsicas, calidad y disponibilidad del bien;
d) En el caso de que se conceda la explotacin o se transmita un bien intangible,
elementos tales como si se trata de una patente, marca, nombre comercial o
transferencia de tecnologa, la duracin y el grado de proteccin; y
e) En el caso de enajenacin de acciones, se consideraran elementos tales como
el capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o
flujos de efectivo proyectados o la cotizacin burstil del ltimo hecho del da de
la enajenacin de la emisora.

II.

Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en


las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operacin;

III.

Los trminos contractuales;

IV.

Las circunstancias econmicas; y

V.

Las estrategias de los negocios, incluyendo las relacionadas con la penetracin,


permanencia y ampliacin del mercado.

22

Cuando los ciclos de negocios o aceptacin comercial de un producto del contribuyente


cubran ms de un ejercicio, se podrn considerar operaciones comparables de dos o ms
ejercicios, anteriores o posteriores.
Se considera que dos o ms personas son partes relacionadas, cuando una participa
de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra, o cuando una
persona o grupo de personas participe directa o directamente en la administracin, control o
capital de dichas personas. Tratndose de asociaciones en participacin, se consideran como
partes relacionadas sus integrantes, as como las personas que conforme a este prrafo se
consideren partes relacionadas de dicho integrante.
As mismo se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la
casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, as como las personas
sealadas en el prrafo anterior y sus establecimientos permanentes.
Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en Mxico
y sociedades o entidades sujetas a regimenes fiscales preferentes, son entre partes
relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme
a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Para la interpretacin de lo dispuesto en este Capitulo, sern aplicables las Guas sobre
Precios de Transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales,
aprobadas por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con
las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por Mxico.

FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES


Artculo 16 Antepenltimo prrafo, Constitucin Poltica que a la letra nos dice:
La autoridad administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicamente para
cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de la polica; y exigir la
exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales, sujetndose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades
prescriptas para los cateos.

Ttulo III De las Facultades de la Autoridades Fiscales Art. 34-A, 46 CFF que a la
letra nos dicen:
23

Consultas sobre Precios de Transferencia en Operaciones con Partes Relacionadas.


Aplicacin de tratados para evitar la doble tributacin (Artculo 34-A CFF)
Las autoridades fiscales podrn resolver las consultas que formulen los interesados
relativas a la metodologa utilizada en la determinacin de los precios o montos de las
contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los trminos del artculo 215
de la LISR, siempre que el contribuyente presente la informacin, datos y documentacin,
necesarios para la emisin de la resolucin correspondiente, estas resoluciones podrn derivar
de un acuerdo con las autoridades competentes de un pas con el que se tenga un tratado para
evitar la doble tributacin.
Las resoluciones que en su caso se emitan en los trminos de este artculo, podrn
surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta
por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se soliciten. La vigencia podr ser
mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los trminos de un tratado
internacional de que Mxico sea parte.
La validez de las relaciones podr condicionarse al cumplimiento de requisitos que
demuestren que las operaciones objeto de la resolucin, se realizan a precios o montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.

OPERACIONES

ENTRE

PARTES

RELACIONADAS

(PRECIOS

DE

TRANSFERENCIA): ACCESO A INFORMACIN CONFIDENCIAL DE TERCEROS


RELATIVA A OPERACIONES COMPARABLES (ARTCULO 46 FRACCIN IV CFF)
Dentro de un plazo no mayor de quince das hbiles contados a partir de la fecha de la
ultima acta parcial, exclusivamente en los casos a que se refiere el prrafo anterior, el
contribuyente podr designar un mximo de dos representantes, con el fin de tener acceso a la
informacin confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto de
operaciones comparables que afecte la posicin competitiva de dichos terceros. La
designacin de representantes deber hacerse por escrito y presentarse ante la autoridad
fiscal y competente.
Presentada en tiempo y forma la designacin de representantes por el contribuyente a
que se refiere esta fraccin, los representantes autorizados tendrn acceso a la informacin
confidencial proporcionada por terceros desde ese momento y hasta los cuarenta y cinco das
hbiles posteriores a la fecha de notificacin de la resolucin en la que se determine la

24

situacin fiscal del contribuyente que los designo. Los representantes autorizados podrn ser
sustituidos por nica vez por el contribuyente, debiendo este hacer del conocimiento de la
autoridad fiscal de la revocacin y sustitucin respectivas, en la misma fecha en que se haga la
revocacin y sustitucin. La autoridad fiscal deber levantar acta circunstanciada en la que
haga constar la naturaleza y caractersticas de la informacin y documentacin consultadas por
l o por sus representantes designados, por cada ocasin en que esto ocurra. El contribuyente
o sus representantes no podrn sustraer o fotocopiar informacin alguna, debindose limitar a
la toma de notas y apuntes.

OPERACIONES

ENTRE

PARTES

RELACIONADAS

(PRECIOS

DE

TRANSFERENCIA): PLAZOS PARA DESVIRTUAR HECHOS U OMISIONES


(ARTCULO 48 FRACCIN VII CFF)
Tratndose a la revisin a la que se refiere este artculo cuando esta se relacione con
el ejercicio de las facultades a que se refieren los artculos 215 y 216 de la LISR, el plazo ser
de dos meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del
contribuyente.
Operaciones entre Partes Relacionadas (Precios de Transferencia): Informacin relativa
a operaciones comparables (Artculo 48 fraccin VII CFF)
Cuando las autoridades fiscales ejerzan las facultades a que se refiere l artculo 215
de la LISR, la informacin relativa a la identidad de los terceros independientes en operaciones
comprables y la informacin de los comparables utilizados para motivar la resolucin, solo
podr ser revelada a los tribunales ante los que, en su caso, se impugne el acto de autoridad,
sin perjuicio.
Solo por acuerdo expreso de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, se podrn
publicar los siguientes datos por grupos de contribuyentes: nombre, domicilio, actividad,
ingreso total, utilidad fiscal o valor de sus actos o actividades y contribuciones acreditables o
pagadas

25

2.1.3 ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO


ECONMICO (OCDE)
La Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico es una organizacin
internacional intergubernamental que rene a los pases ms industrializados de economa de
mercado. La OCDE actualmente agrupa a 30 pases miembros comprometidos con la
promocin de la democracia y la economa de mercado, que trabajan conjuntamente para
enfrentar los desafos econmicos y sociales de la globalizacin y al mismo tiempo aprovechar
sus oportunidades.
El trabajo de la OCDE alcanza todas las esferas de la poltica pblica (economa,
comercio, educacin, desarrollo, ciencia e innovacin tecnolgica, entre otros), exceptuando lo
que se refiere a las polticas militar y cultural.
Dentro del trabajo de la OCDE es de gran importancia la realizacin de anlisis por pas
(surveys), as como de estudios sobre temas particulares (thematic reviews).
Las actividades se desarrollan a travs de comits y grupos de trabajo en los que
participan los funcionarios de los gobiernos de los distintos pases, responsables de las
materias objeto de evaluacin y estudio. Existen actualmente alrededor de 150 comits y
grupos de trabajo. Cada pas cuenta con una delegacin permanente, con servidores pblicos
de distintas dependencias, que asisten a las reuniones de los comits o grupos de trabajo o
coordinan la asistencia de funcionarios desde los respectivos pases, segn se requiera.
La labor de los comits se apoya en el Secretariado que es el rgano operativo de la
Organizacin. El Secretariado se integra por profesionales especializados en las distintas
materias que aborda la Organizacin. De manera constante, el Secretariado da a conocer las
vacantes disponibles en cada una de sus reas.
La OCDE es conocida, sobre todo, por sus publicaciones y estadsticas. Es una de las
ms importantes y confiables fuentes de datos estadsticos.

ORGENES
En 1948, cuando se cre la Organizacin para la Cooperacin Econmica Europea que
tuvo como objetivo administrar el Plan Marshall para la reconstruccin europea. Para 1960, el
Plan Marshall haba cumplido su cometido y los pases miembros acordaron invitar a Estados
Unidos y Canad en la creacin de una organizacin que coordinara las polticas entre los
pases occidentales. La nueva organizacin se cre en 1961 y recibi el nombre de

26

Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos encontrndose su sede en


Pars, Francia, y tendiendo como idiomas oficiales el ingls y francs.

FUNCIONES
En la OCDE, los representantes de los pases miembros se renen para intercambiar
informacin y armonizar polticas, con el objetivo de maximizar su crecimiento econmico y
coadyuvar a su desarrollo y al de los pases no miembros. As mismo, la Organizacin ayuda a
los gobiernos a comparar las experiencias de sus polticas; buscar respuestas a problemas
comunes; identificar las buenas prcticas y coordinar polticas domsticas e internacionales.
Los trabajos de la OCDE tienen entre otros propsitos: difundir mejores prcticas
gubernamentales, impulsar el buen gobierno dentro del servicio pblico, contribuir a mejorar
la relacin entre el sector pblico y el privado, y proponer recomendaciones en polticas
pblicas en diversos sectores. A travs del intercambio entre expertos nacionales en los
distintos Comits se busca dotar de insumos a los tomadores de decisiones gubernamentales
de los pases miembros.
La Organizacin constituye un foro de discusin para desarrollar y refinar polticas
econmicas y sociales. Los miembros comparan experiencias, buscan respuestas a problemas
comunes y coordinan sus trabajos tanto a nivel interno como a nivel internacional para hacer
frente, junto con los pases no miembros, a un mundo cada vez ms globalizado e
interdependiente.
Como resultado se llega a acuerdos, tanto de carcter vinculante (Convenciones) como
no vinculante (recomendaciones).
La OCDE tiene, adems, un papel complementario con otras organizaciones
internacionales, como la ONU y la OMC, en temas como la competitividad global, el combate a
la corrupcin, la mejora de los sistemas educativos y de salud de los pases miembros, entre
otros.

27

Cabe destacar que durante ms de cuarenta aos, la OCDE ha sido una de las fuentes
ms grandes y fiables de estadsticas comparativas y de datos econmicos y sociales, entre
los que destacan los relativos a la fuerza laboral, comercio, empleo, migracin, educacin,
energa, salud, industria, sistema tributario y medio ambiente.

MISIN

28

OBJETIVOS

Los objetivos de la OCDE se basan en la promocin de polticas tendientes a:

Realizar la mayor expansin del empleo y un progreso en el nivel de vida dentro de


los pases miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo de esa
forma al desarrollo de la economa mundial.

Contribuir a una sana expansin econmica en los pases miembros, as como no


miembros, en vas de desarrollo econmico.

Contribuir a la expansin del comercio mundial sobre una base multilateral y no


discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales.

REAS DE TRABAJO

29

Las principales reas de trabajo de la OCDE son: empleo; educacin y bienestar social;
economa; finanzas; gobernabilidad; desarrollo sostenible y medio ambiente e innovacin.

ANTECEDENTES Y ACONTECIMIENTOS PREVIOS A SU CREACIN.

Trmino de la Segunda Guerra Mundial

El 16 de abril de 1948 nace el Convenio de Cooperacin Econmica Europea


agrupando a 18 pases.

Propsitos: Reconstruccin econmica de los pases europeos (se inicia la


implementacin del Impuesto al Valor Agregado en algunos pases de Europa).

Reintegracin y apoyo a los pases europeos que intervinieron en la Segunda Guerra


Mundial.

En los inicios de los aos sesenta se observan los grandes avances de las economas
europeas.

Occidente encabezado por los estados Unidos de Amrica y Canad se interesa en el


Convenio de Cooperacin Econmica Europea.

El 14 de diciembre de 1960 se acuerda incluir a los Etados Unidos de Amrica y a


Canad, dando nacimiento a la OCDE, la cual entra en vigor el 30 de septiembre de
1961.

HISTORIA
La OCDE tiene como antecedente a la Organizacin Europea de Cooperacin
Econmica (OECE), creada con el fin de realizar los estudios tcnicos para la aplicacin de los
fondos del Plan Marshall en la reconstruccin europea despus de la Segunda Guerra Mundial.
En 1961 la OECE es sustituida por la OCDE la cual, conforme a la Convencin que le
dio origen, tiene los objetivos siguientes:

Alcanzar el grado ms alto posible de crecimiento econmico y de empleo de


sus pases miembros, manteniendo al mismo tiempo estabilidad financiera

Elevar el nivel de vida de la poblacin de los referidos pases (pgina 31)

Contribuir a la expansin del comercio mundial sobre una base multilateral y no


discriminatoria de acuerdo con las obligaciones internacionales

En general, contribuir a la expansin econmica tanto de los pases miembros como de


los que no lo son.

30

Durante el perodo de la Guerra Fra, la OCDE constituy el lugar de encuentro de las


naciones industrializadas que promovan los principios de libre mercado, democracia y vigencia
de los derechos humanos en la confrontacin este-oeste y de los pases norte-sur.
La cada del muro de Berln, por un lado, y las profundas reformas econmicas
emprendidas por algunas naciones en vas de desarrollo a finales de los ochenta marcan un
cambio en la OCDE.
La Organizacin inicia un proceso de redefinicin para dar cabida a pases con
economas relevantes que compartieran sus principios. Este proceso se inicia con el ingreso de
Mxico en 1994, tras dos dcadas de haber estado cerrada a la incorporacin de nuevos
miembros.

OBJETIVOS FUNDAMENTALES
Impulsar la expansin de la economa y del empleo, a travs de:

Afinar los sistemas de mercado

Ampliar el libre comercio

Promover el bienestar econmico y social mediante la coordinacin de polticas


entre los pases miembros

Estimular y armonizar esfuerzos para el desarrollo de otros pases miembros.

PASES MIEMBROS
La OCDE es un grupo de 30 pases miembros que comparten una mentalidad similar
comprometida con la democracia, la orientacin de mercado y los derechos humanos.
Inicialmente compuesta por pases de Europa y de Amrica del Norte, la OCDE se
abri, en un primer momento, a Japn, Finlandia, Australia y Nueva-Zelanda, para luego
compartir sus experiencias con economas emergentes, entre los que se encuentran: Mxico,
Corea, Repblica Checa, Hungra, Polonia y Repblica Eslovaca.

31

A continuacin se presenta la lista de pases y su ao de ingreso a la Organizacin.


PAS

AO DE INGRESO

Alemania

1961

Austria

1961

Blgica

1961

Canad

1961

Dinamarca

1961

Espaa

1961

Estados Unidos

1961

Francia

1961

Grecia

1961

Holanda

1961

Irlanda

1961

Islandia

1961

Italia

1961

Luxemburgo

1961

Noruega

1961

Portugal

1961

Reino Unido

1961

Suecia

1961

Suiza

1961

Turqua

1961

Japn

1964

Finlandia

1969

Australia

1971

Nueva Zelanda

1973

Mxico

1994

Repblica Checa

1995

Hungra

1996

Polonia

1996

Corea

1996

Repblica Eslovaca

2000

Adicionalmente, la Comisin Europea est representada en el Consejo y participa en las


actividades de la Organizacin con voz pero sin voto.

32

OBLIGACIONES DE LOS PASES MIEMBROS:


El artculo VI de la Convencin establece; Todos las decisiones son de observancia
obligatoria y las recomendaciones se hacen por mutuo acuerdo de los miembros.
Cada miembro tiene derecho de abstenerse de votar por una decisin, pero puede ser
aprobada por los dems miembros.
Las decisiones son obligatorias siempre que se incorporen al ordenamiento jurdico del
pas.
El 18 de mayo de 1994, Mxico se convirti en el miembro nmero 25 de la OCDE
mediante el Decreto de promulgacin de la Declaracin del Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos sobre la aceptacin de sus obligaciones como miembro de la OCDE, publicado en
el Diario Oficial de la Federacin del 5 de julio del mismo ao.
Algunos beneficios que Mxico ha obtenido tras su ingreso a la OCDE son:

Se ha fortalecido la administracin pblica.

Distintos sectores del pas pueden hacer uso de anlisis de informacin relevante.

Se ha logrado un mejor entendimiento de algunos asuntos de polticas pblicas en el


pas.

Las polticas pblicas son contrastadas con la experiencia de las mejores prcticas en
el mbito internacional.
Mxico, como integrante de la OCDE, ha servido como puente de comunicacin entre

los pases industrializados y los pases en desarrollo, sobre todo de la regin latinoamericana.
De igual forma, ha presidido en dos ocasiones la Reunin de Consejo a nivel Ministerial
de la OCDE, en 1999 y 2004. Asimismo, destaca que Mxico es uno de los cinco pases
miembros en donde la OCDE ha establecido un centro de contacto y de distribucin de
publicaciones.

COLABORACIN CON PASES NO-MIEMBROS


Alrededor 70 pases no-miembros, entre los cuales se encuentran Brasil, Rusia, India,
China y Sudfrica (tambin conocidos como "BRICS"), son invitados a participar en los trabajos
de algunos comits y grupos de trabajo de la OCDE y a suscribir a ciertos acuerdos y
convenciones.

33

Los pases de la OCDE representan la siguiente proporcin del total mundial:


19%

de la poblacin

54%

del consumo en energa

59%

del producto interno bruto (PIB)

72%

de las exportaciones

76%

del comercio

95%

de la ayuda oficial para el desarrollo

La OCDE tendr la siguiente participacin en la Revisin Regulatoria dentro del Proceso


Marco:

Involucramiento directo en el Grupo Tcnico de Expertos.

Aportacin de experiencia y conocimientos en mejores prcticas internacionales.

Apoyo de la OCDE en la explicacin de las propuestas a los diversos actores.

Los reportes anuales de avances de la Revisin Regulatoria sern discutidos por los
grupos de trabajo de la OCDE, con el fin de alimentar una perspectiva multinacional y una
dimensin internacional en la revisin.

ESTRUCTURA
Se compone de tres grandes pilares: el Consejo, en donde estn representados los
pases miembros al nivel de Embajadores, el Secretariado, que es el personal acadmico y
profesional de la Organizacin, y los Comits, que son los foros en donde se decide y se
discute el trabajo de la OCDE
1.- CONSEJO. Es el rgano que tiene el poder rector. Est compuesto por un representante de
cada pas miembro y uno de la Comisin Europea. Se rene regularmente a nivel de
embajadores para darle orientacin al trabajo de la Organizacin. El Consejo se rene a nivel
Ministerial una vez al ao, y asisten Secretarios de Estado para definir las prioridades de la
Organizacin en el ao a venir. Mxico ha fungido como presidente de la Reunin Ministerial
en dos ocasiones, en 1999 y 2004.
2.- SECRETARIADO. El personal total de la Organizacin es de aproximadamente 1,700
personas. Alrededor de 700 economistas, Abogados, cientficos y otros profesionistas trabajan
en los temas sustantivos, y son los que proveen a la Organizacin de informacin y anlisis. El

34

Secretariado es dirigido por un Secretario General (Jos ngel Gurra Trevio, de Mxico), y es
apoyado por cuatro Subsecretarios. El Secretario General tambin preside el Consejo, con el
fin de mantener un lazo estrecho entre las delegaciones nacionales y el Secretariado.
3.- COMITS (Y OTROS GRUPOS DE TRABAJO). Son los foros en donde se renen los
delegados representantes de los pases miembros que son funcionarios y/o expertos en el rea
de estudio. Se renen con una periodicidad anual o bianual. En estas reuniones se deciden
los temas de estudio y proyectos en los que se debe concentrar el trabajo del Secretariado. En
el seno de la OCDE se renen alrededor de 200 comits, grupos de trabajo y grupos de
expertos. Anualmente, alrededor de 40,000 funcionarios delegados de los pases miembros de
la Organizacin participan en estas reuniones.
4.- CUERPOS SEMI-AUTNOMOS. Existe una serie de instituciones vinculadas en mayor o
menor medida a la OCDE pero que no forman parte del presupuesto de Parte I de la
Organizacin. Algunas de las principales son: la Agencia Internacional de Energa (de la cual
Mxico no es miembro), la Agencia de Energa Nuclear, el Centro de Desarrollo, el Centro para
la Investigacin e Innovacin Educativa, la Conferencia Europea de Ministros de Transporte y
el Club de Sahel y frica del Oeste.
As mismo, la Organizacin mantiene un dilogo institucional con los sectores
empresarial y laboral a travs de dos Comits: el Comit Consultivo Empresarial e Industrial
(BIAC) y el Comit Consultivo de Uniones Sindicales (TUAC). La Coparmex y la Concamin, as
como la CTM y FESEBES participan en los comits respectivos.

GUAS
Estn pretenden ser una nueva revisin y compilacin de informes previos de la OCDE,
concretamente, de 1979, de 1984 y de 1987. Asimismo, contina la discusin de otros mtodos
para determinar los precios de transferencia que se inicio con el informe de 1993.
Las guas de la OCDE se enfocan principalmente al estudio de la aplicacin del
Principio Precio Justo del Mercado (PPJM) como norma bsica para la determinacin del
precio de transferencia entre empresas asociadas. Intentan lograr un balance entre los
intereses de las administraciones fiscales y los de los contribuyentes, de tal manera que busca
encontrar soluciones que sean satisfactorias para ambas partes en materia de los precios de
transferencia.

35

Igualmente, las guas de la OCDE analizan los diversos mtodos para evaluar si las
condiciones de las relaciones comerciales y financieras hacia el interior de las empresas
multinacionales satisfacen el PPJM, al tiempo que estudian su viabilidad prctica. Cabe
destacar que tanto las Guas de la OCDE, como los informes que las precedieron, otorgan
preferencia a los mtodos basados en operaciones comprables como el Mtodo de Precio
Comparables No Controlado (MPCNC) o en el Mtodo de Precio de Reventa (MPR), respecto
de otros mtodos, no obstante que los mtodos basados en la utilidad, como el Mtodo de
Particin de Utilidades (MPU) ya gozan de la total aceptacin de la OCDE, lo cual constituye
probablemente la mayor novedad de las Guas.
No obstante en el prrafo anterior, las Guas de la OCDE continan manifestando el
rechazo hacia los mtodos basados en formulas globales, por considerar, entre otras razones,
que estos mtodos generaran desacuerdo entre los Estados en cuanto a los elementos que
deben integrar las formulas, as como el hecho de que las formulas no toman en cuenta las
particularidades de las situaciones concretas, como son la ubicacin geogrfica o la eficiencia
de las filiales.
Finalmente, las Guas pretenden ser una herramienta bsica para la resolucin de
procedimiento de acuerdo mutuo e incluso, cuando sea procedente, para la resolucin de
procedimientos arbtrales, al tiempo que recomiendan la utilizacin de Acuerdos Previos sobre
Precios de Transferencia (Advanced Pricing Agreements APAs) como una alternativa para
evitar controversias entre las administraciones fiscales y contribuyentes.14

MXICO
El 18 de mayo de 1994, Mxico se convirti en el miembro nmero 25 de la OCDE; el
"Decreto de promulgacin de la Declaracin del Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos
sobre la aceptacin de sus obligaciones como miembro de la Organizacin de Cooperacin y
Desarrollo Econmicos" fue publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 5 de julio del
mismo ao.
La participacin de Mxico en la OCDE ha permitido aprovechar las experiencias de
otros pases y a la vez dar a conocer mejor la economa mexicana ante los dems pases
miembros. Asimismo, Mxico ha servido como puente de comunicacin entre los pases
industrializados y los pases en desarrollo, sobre todo de la regin latinoamericana.

14

Cfr,. OCDE: Guas para los Precios de Transferencia , pagina 4 y 5

36

Mxico, ha presidido en dos ocasiones la Reunin de Consejo a nivel Ministerial de la


OCDE, la reunin ms importante del ao en la Organizacin. La primera ocasin fue en
1999. La segunda tuvo lugar en el 2004 y cont con la presencia de cuatro Secretarios de
Estado mexicanos: Lus Ernesto Derbez, Secretario de Relaciones Exteriores, Francisco Gil
Daz, Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, Fernando Canales, Secretario de Economa, y
Julio Frenk, Secretario de Salud, quien presidi el evento simultneo de la Reunin Ministerial
de Salud.
La OCDE ha efectuado estudios y evaluaciones de Mxico en diversas materias y
tambin ha celebrado en nuestro pas reuniones y seminarios. Se ha buscado tambin que los
trabajos de la OCDE tengan amplia difusin y puedan ser aprovechados. Mxico es uno de los
cinco pases miembros en donde la OCDE ha establecido un centro de distribucin de
publicaciones.

BENEFICIOS PARA MXICO DE SU PARTICIPACIN:


En trminos generales, algunos de los beneficios ms claros que ha obtenido Mxico de
su participacin en la OCDE son:

Prestigio internacional.

Pertenecer a la OCDE constituye un beneficio en

trminos de credibilidad ante los principales actores del desarrollo econmico a


nivel internacional.

Acceso privilegiado a informacin. Gran parte de la informacin que se genera


en la OCDE se restringe nicamente a sus miembros. El contar con esta
informacin oportunamente tiene un gran valor para el diseo y evaluacin de
polticas pblicas. Estar en la organizacin nos obliga a generar informacin de
calidad y pertinencia.

Inclusin de temas nacionales en un foro internacional.

Mxico como pas

miembro tiene la capacidad de llevar al seno de la OCDE los temas que ms le


interesan, algunos de los cuales luego son retomados por otras organizaciones.

Mejores prcticas internacionales. El dilogo y la comparacin continua con los


pases ms desarrollados del mundo hacen las veces de asesora, acelera la
creacin de capacidades y sirve para identificar mejores prcticas en materia de
polticas pblicas.

Participacin en es establecimiento de reglas y estndares internacionales. La


participacin en este importante Foro nos permite a Mxico seguir participar en
el establecimiento de los parmetros que servirn para evaluar su propio

37

desempeo en materia de polticas pblicas. Ello permite que las evaluaciones


sean relevantes y estn adaptadas a las realidades nacionales.

Convergencia con los criterios de anlisis de los pases ms desarrollados. El


utilizar los mismos criterios de evaluacin que los pases ms desarrollados
facilita la comparacin con ellos y nos obliga a buscar una mejora continua.

Acceso a la red internacional de funcionarios. La OCDE es un lugar donde los


servidores pblicos nacionales tienen la oportunidad de conocer e interactuar
con sus contrapartes internacionales y, por ende, mejorar sus relaciones
bilaterales.

Mxico pas puente entre economas en desarrollo y emergentes. Mxico, como


nico pas latinoamericano miembro de la OCDE, busca servir como puente de
comunicacin entre los pases industrializados y los pases en desarrollo, sobre
todo de la regin latinoamericana. Ello nos permite propiciar un desarrollo ms
ordenado tanto a nivel nacional como a nivel regional.

DELEGACIN PERMANENTE
Est conformada por un equipo de funcionarios del servicio exterior de carrera y
funcionarios asimilados al servicio exterior. Adems, cuenta con la presencia de funcionarios
de otras tres secretaras de Estado:

Secretara de Hacienda y Crdito Pblico,

Secretara de Economa, y

Secretara de Medio Ambiente y Recursos Naturales.

La Delegacin fue reabierta en el ao 2003 como una unidad administrativa


independiente. Antes de ello las funciones de vinculacin con el gobierno de Mxico y al OCDE
fueron asumidas por un ao por la Embajada de Mxico en Francia.
Esta Delegacin est encabezada por el Embajador Agustn Garca Lpez Loaeza, quien tom
posesin de su cargo en marzo de 2007.

2.2 ANLISIS FUNCIONAL


El propsito del anlisis funcional principalmente es caracterizar a la empresa
analizada, as como sus operaciones nter compaa.

38

En operaciones entre partes independientes, la contraprestacin generalmente refleja


las funciones que cada una de las partes involucradas realiza. Por esta razn, en el anlisis de
s una operacin entre partes independientes resulta comparable con otra celebrada entre
partes relacionadas, deben analizarse y compararse las funciones que asumieron cada una de
las partes, es decir, sus actividades y responsabilidades. Entre las funciones que deben
analizarse estn el diseo, manufactura, ensamblaje, investigacin, distribucin, mercadeo,
transporte, financiamiento, utilizacin de activos y asuncin de riesgos.
Tratndose de operaciones entre partes no relacionadas, la mayora de las veces
resulta ser que entre ms funciones asuma una de ms partes, es de esperarse que esa parte
tenga una expectativa de recibir mayores beneficios de la operacin de que se trate. Por
ejemplo, cuando un distribuidor asume la responsabilidad de realizar publicidad sobre los
productos a vender utilizando sus propios recursos, normalmente tendra derecho a una mayor
utilidad como resultado de la operacin que en aquellos casos en que el distribuidor acta
meramente como un comisionista al cual se le reembolsan los costos en que se incurran por la
venta de los productos de que se trate. De esta manera y siguiendo con el ejemplo, si se
compara una operacin de este tipo con una celebrada entre partes relacionadas, deber
esperarse que la parte que fungi como distribuidor recibir mayores o menores beneficios de
a operacin dependiendo de s utilizo o no sus propios recursos para realizar publicidad de los
productos a vender.
En cualquier caso, se deben identificar las funciones principales de la parte examinada
y, en su caso, realizar ajustes sobre cualquier diferencia substancial que exista entre dichas
funciones y las que realice una parte independiente en una operacin que se pretenda
comparar. Tambin se escriben los datos generales de la empresa analizada y de sus partes
relacionadas, como son:

Razn social

Residencia fiscal

reas funcionales de la empresa

Descripcin de la participacin accionara existente, as como la de sus partes


relacionadas.

Caracterizar las operaciones nter compaa.

Montos de las contraprestaciones y decir el nombre y pas de la empresa con la que s


esta llevando a cabo dicha transaccin

Productos y servicios comercializados

Diferenciar entre activos tangibles e intangibles

Riesgos financieros de mercado

39

2.3 ANLISIS ECONMICO


El propsito del anlisis econmico es otorgar una herramienta, de preferencia con
mtodos estadsticos, que sirva para dar una opinin del cumplimiento o no del principio de
valor de mercado.
En el anlisis econmico se mencionan los siguientes puntos:

Operaciones a ser parte del anlisis

Partes relacionadas

Mtodo aplicado

Si existan operaciones comparables internas o externas

Descripcin de las operaciones comparables y/o bsqueda de empresas comparables


no controladas que realicen operaciones similares

Informacin financiera de la empresa analizada (segn las normas de informacin


financiera) e informacin financiera y descriptiva de las empresas comparables
utilizadas para llevar a cabo un rango de valores.

Herramientas estadsticas utilizadas

Opinin de cumplimiento o del principio de valor de mercado

El Precio Justo de Mercado (PJM) puede variar en diferentes mercados no obstante que los
bienes o servicios sean los mismos. En consecuencia, para encontrar operaciones
comparables, es necesario que los mercados en que se realicen tanto las operaciones entre
partes relacionadas bajo estudio, como las de partes independientes que se pretende utilizar
como operacin para llegar al PJM, sean igualmente comparables y que sus diferencias no
lleguen a tener efectos sobre los precios o, en su caso, se puedan realizar los ajustes
correspondientes.
Algunas de las circunstancias econmicas que puedan ser relevantes para determinar la
comprabilidad de los mercados son: las similitudes en condiciones geogrficas, tamao de los
mercados, estado de desarrollo, nivel de mercado (distribuidores, venta al menudeo, etc.),
existencia de competidores en el mercado, existencia de bienes o servicios sustitutos, etc.

40

2.3.1 CARACTERSTICAS DE LOS BIENES Y SERVICIOS


Las diferencias en las caractersticas particulares de los bienes o servicios suelen
redundar su valor en el mercado libre.
Las caractersticas ms importantes a considerar, tratndose de bienes incluyen las
caractersticas fsicas del bien, su calidad, su disponibilidad y volumen de oferta. Por su parte,
tratndose de servicios, las caractersticas ms revelantes son su naturaleza y su extensin.
Tanto en el caso de bienes como de servicio, la existencia de intangibles asociados
tambin resulta relevante. Cuando una operacin entre partes relacionadas tiene por objeto la
enajenacin de bienes que poseen una marca asociada reconocida internacionalmente,
mientras que las operaciones comparables entre partes independientes no la posee, debe
realizarse un ajuste por el valor econmico de la marca.
Finalmente, cuando el objeto de la operacin es un bien intangible, deben tomarse en cuenta
caractersticas como la forma de la operacin, el tipo de intangible, la duracin y grado de la
proteccin de derecho, as como los beneficios que se espera obtener de la utilizacin del
intangible.

2.4 PRINCIPIO DE PRECIO JUSTO DE MERCADO Y LAS


OPERACIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS
El artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el capital de la
OCDE (el Modelo de la OCDE), seala:
Artculo 9. Empresas asociadas:
1. Cuando
a)

Una empresa de un estado contratante participe directa o indirectamente en la


administracin, control o capital de una empresa del otro estado contratante, o

b)

Las mismas personas participen directa o indirectamente en la administracin, control


o capital de una empresa de un estado contratante y de una empresa de otro estado
contratante,

41

Y en uno u otro caso, las condiciones pactadas o impuestas entre las dos empresas en
sus relaciones comerciales o financieras difieren de aquellas que hubieran sido pactadas
entre empresas independientes, entonces las ganancias que, de no ser por aquellas
condiciones, se hubieran obtenido por parte de alguna de las empresas y que no se
obtuvieron en razn de dichas condiciones, pueden ser incluidas en las utilidades de esa
ultima empresa gravadas en consecuencia.
2. Cuando un estado contratante, con el propsito de gravar, incluye en las utilidades de
una empresa de ese estado contratante, que han sido gravadas en ese otro estado
contratante y que hubieran pertenecido a la empresa del primer estado mencionado si
las condiciones pactadas entre las dos empresas hubieran sido equivalentes a las de
partes independientes, entonces ese otro estado deber hacer un ajuste adecuado
sobre el impuesto determinado sobre esas utilidades. Al determinar dicho ajuste deber
tomarse en cuenta otras disposiciones de esta convencin, de ser necesario, las
autoridades

competentes

de

los

estados

contratantes

debern

consultarse

15

mutuamente.

l artculo mencionado permite a las autoridades fiscales de un estado contratante redeterminar las utilidades declaradas por una empresa cuando estas no reflejen correctamente
las utilidades efectivamente generadas en ese Estado, por virtud de las relaciones especiales
que sostiene con sus partes relacionadas. Es decir, no se permite ninguna re-determinacin
cuando las operaciones entre partes relacionadas han sido pactadas en trminos comerciales
normales (o con base en el PJM).
Ahora bien, esta re-determinacin entre partes relacionadas puede suscitar una doble
imposicin econmica (gravamen del mismo ingreso en las manos de diferentes personas), en
virtud de que una empresa de un Estado A, cuyas utilidades s re-determinaron para
incrementarlas, ser responsable de pagar impuestos por una cantidad de utilidades que ya ha
sido gravada en las manos de su parte relacionada, otra empresa en su Estado B. Por esta
razn, el segundo prrafo del artculo antes mencionado, prev que, en su caso, el Estado B
efectuara un ajuste adecuado a efecto de eliminar la doble tributacin.
Por lo antes mencionado, debemos hacer notar que el ajuste no es automtico, es decir,
no deriva de que las utilidades en el Estado A se incrementaron. Por el contrario, el ajuste
solo es procedente cuando el incremento de utilidades de dicho Estado A deviene de reflejar
correctamente Precio Justo de Mercado en las operaciones entre partes relacionadas.

15

OCDE: de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el capital. OCDE, Francia 2000

42

Por lo anterior se derivan tres conceptos fundamentales en materia de precios de


transferencia:
I.

Las disposiciones en materia de precios de transferencia solo son aplicables


a operaciones entre partes relacionadas.

II.

Las operaciones entre partes relacionadas deben respetar el Principio del


Precio Justo de Mercado (PPJM); y

III.

En los casos en que las operaciones entre partes relacionadas no respeten


el PPJM, las autoridades fiscales estn facultadas para realizar los ajustes
necesarios en la utilidad derivada de dichas operaciones a efecto de que sea
equivalente a la que se hubiera obtenido a una operacin similar entre
partes independientes, para finalmente gravar esa utilidad.

2.4.1 CONCEPTO DE PARTES RELACIONADAS


De conformidad con el artculo 9 del Modelo de la OCDE, se desprende que se considera
que una empresa es parte relacionada de otra cuando:
1. Participa directa o indirectamente en la administracin, control o capital de la otra; o
2. Una persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la
administracin, control o capital de una y otra empresa.
Una empresa es parte relacionada de otra cuando interviene por s misma, a travs de la
administracin, del control o del capital, en la vida de la otra; o bien, cuando ambas empresas
poseen un denominador comn, consistente en que en ambas, intervienen las mismas
personas en su capital, administracin o control.
Sin embargo, el Modelo de la OCDE no contiene definiciones concretas acerca de lo que
debe entenderse por participacin directa o indirecta, ni del contenido preciso de la
expresin direccin o control de una empresa. Por tanto, se deja a cada estado contratante
para que lo concrete en su legislacin interna. Es por ello que la existencia de vinculacin o de
asociacin debe ser apreciada a la luz de la legislacin de cada Estado. Una vez apreciada y
establecida dicha vinculacin o asociacin, as como la existencia de condiciones diferentes de
las de mercado, se podrn efectuar los ajustes fiscales correspondientes en virtud del
contenido del artculo 9 de la OCDE. En este apartado no puede darse ms que una definicin
meramente terica.

43

El vocablo directo significa derecho o en lnea recta. Por consecuencia, una


participacin directa se refiere a una participacin que se hace de una de las partes hacia otra
sin que se interponga mecanismo, persona o vehculo alguno. Por el contrario, el vocablo
Indirecto nos lleva a algo que no va en lnea recta a un fin, aunque se encamine a el. Por lo
tanto, tendremos una participacin indirecta cuando una persona intervenga en otra a travs
de un mecanismo, persona o vehculo que a su vez este sujeta a control.
Por otra parte encontramos que el vocablo Administracin significa accin y efecto de
administrar, es decir, dirigir una institucin, mientras que el Control significa mando o
dispositivo de regulacin y Capital16 es un conjunto de la suma o de los bienes valorados que
los socios de una sociedad aportan a sta, para desarrollar su actividad lucrativa y responder
de sus obligaciones.
Por lo tanto, conceptualmente podemos decir que cuando hablamos de la existencia de
partes relacionadas seria cuando una empresa ejerce una participacin en la administracin,
control o capital de otra, se alude a la intervencin, de aquella en la direccin o en el mando
efectivo de esta ltima, o bien, que una de las empresas ha efectuado aportaciones al capital
de la otra. Esto sin olvidar que dicha participacin puede ser directa o indirecta, con o sin
mecanismos intermedios.

2.4.2 PRINCIPIO DE PRECIO JUSTO DE MERCADO


El artculo 9 del Modelo de la OCDE seala substancialmente que los ajustes en los
precios de transferencia proceden nicamente cuando las condiciones pactadas en
operaciones entre partes relacionadas difieren de las que se hubieran pactado por partes
independientes en operaciones comparables. En consecuencia, las operaciones entre partes
relacionadas deben reflejar para efectos fiscales, las condiciones que hubieran pactado partes
independientes en operaciones comparables. Esta es precisamente la esencia del Principio del
Precio Justo de Mercado (PPJM).
La OCDE justifica la utilizacin del PPJM, pues considera que tiene fundamentos
tericos slidos ya que al aplicarse en operaciones entre partes relacionadas, provee una
aproximacin muy cercana al resultado que se hubiera obtenido en un mercado abierto.
Adicionalmente, segn la OCDE, el PPJM arroja generalmente niveles de ingresos entre los
miembros del grupo controlado que son aceptables para las administraciones tributarias
involucradas.
16

Real Academia Espaola: Diccionario de la Real Academia Espaola, Edicin 2008, Espasa Calpe, Madrid

44

As mismo, la OCDE considera que el PPJM resulta conveniente pues considere las
circunstancias particulares de las partes involucradas en la operacin, adems de que tambin
considera como punto primordial las operaciones normales que ocurren en el mercado.
Adicionalmente, se considera que la mayor justificacin econmica del PPJM radica en
que se da un tratamiento igual a las empresas transnacionales y a las empresas que operan
independientemente, con lo cual se logra evitar distorsiones en la competencia.
Finalmente, debe sealarse que la OCDE considera que apartarse del PJM constituira
una verdadera amenaza para el consenso internacional que se ha logrado en esta materia,
adems de que provocara la perdida de la experiencia y del entendimiento que se ha logrado
en este tema tanto de parte de las administraciones fiscales, como de la comunidad
empresarial, siendo que a la fecha en realidad no existe una alternativa slida al PJM.
No obstante lo anterior, la utilizacin del PPJM como piedra angular para la regulacin de
los precios de transferencia ha sido objeto de diversas crticas por los problemas que genera,
mismos que a continuacin mencionare:
a) Primeramente, de acuerdo con diversos economistas, PPJM es contrario a la realidad
econmica. Lo anterior en virtud de que se cimienta en el mito fiscal de que cada
subsidiaria y establecimiento permanente dentro de un grupo es una entidad que
comercia bajo condiciones libres de mercado con las otras entidades del grupo siendo
que la esencia misma de una empresa transnacional es su potencial de actuar como
una sola unidad en el mercado mundial y as lograr ventajas competitivas. Esto es
particularmente verdadero en aquellas empresas transnacionales que tienen un mayor
grado de integracin. As las cosas, la mayor eficiencia lograda por las empresas
transnacionales no es reconocida por el PPJM. Las ventajas de escala y las sinergias
inherentes a las empresas transnacionales no pueden ser divididas entre los miembros
del grupo objetivamente a travs del PPJM.
b) Asimismo, se critica el rol esencial que tiene la existencia de comparables para
determinar el PJM, en virtud de que esta situacin genera enormes cargas
administrativas. Por ejemplo, los cambios constantes de los diversos mercados
provocan que constantemente s este observando el comportamiento de las
operaciones comparables, mismo que se debe documentar a fin de demostrar a las
autoridades fiscales el cumplimiento del PPJM en las operaciones con partes
relacionadas. As, encontramos incluso que en los ltimos aos ha surgido una nueva
especialidad: la de los expertos en comparables lo cual demuestra claramente el
desperdicio econmico que surge a partir de las exigencias del PPJM. En este sentido,

45

no se omite mencionar que estas cargas no se sufren nicamente por las empresas
multinacionales, si no tambin por las administraciones fiscales pues muchas veces
requieren de mucho personal especializado a fin de auditar correctamente el
cumplimiento de las disposiciones en materia de precios de transferencia.
c) De esto ultimo, se deriva a su vez un problema mas, de tipo conceptual, consistente en
contradicciones entre los mismos principios de la OCDE. Tal como lo hemos
mencionado anteriormente, el PPJM se justifica por preservar la neutralidad econmica
en la decisin de operar con partes relacionadas o con partes no relacionadas. Sin
embargo, como es fcil de apreciar, las empresas que no operan con partes
relacionadas no tienen las cargas administrativas arriba sealadas. En consecuencia, la
decisin en comento resulta distorsionada por estas cargas, lo cual nos lleva a una
clara contradiccin con la neutralidad econmica que supuestamente pretende
preservar el PPJM.
d) Adicionalmente, se encuentra otro problema en la necesidad de encontrar comparables
para llegar al PJM, ya que en muchas ocasiones no es posible encontrar estos cuando
se trata de productos altamente especializados o incluso cuando en la produccin se
involucran patentes nicas u otros bienes intangibles. Igualmente surge este problema
en aquellas operaciones que simplemente no son llevadas a cabo por empresas
totalmente independientes.
e) Finalmente, un problema ms para la aplicacin del PPJM es el desarrollo del comercio
mundial que ha sido posible a travs de la liberacin del comercio, la abolicin de los
controles de cambio y el desarrollo tecnolgico de comunicaciones. Lo anterior es as
por la facilidad con la que actualmente se cuenta para realizar diversas funciones en
multiplicidad de ubicaciones geogrfica lo cual dificulta la determinacin correcta del
PJM para cada una de las partes involucradas.
En sntesis, podemos sealar que existen diversas objeciones a la utilizacin del PPJM
para regular los precios de transferencia, sin embargo para la OCDE y por ende para sus
miembros, este principio es verdaderamente una piedra angular en la materia que nos ocupa,
por lo cual resulta igualmente esencial su anlisis para comprender cabalmente la regulacin
internacional en materia de precios de transferencia. As encontramos que al analizar el PPJM
se encierran varios conceptos bsicos, particularmente la existencia de operaciones entre
partes independientes que resultes comparable con aquellas celebradas entre partes
relacionadas.

46

2.4.2.1 RANGOS DE PRECIO JUSTO DE MERCADO


Un rango de PJM son cifras aceptables para determinar si las condiciones de una
operacin entre partes relacionadas se ajustan al PPJM y que se deriva de aplicar el mismo
mtodo de precio de trasferencia a una variedad de informacin comparable o de aplicar
diversos mtodos de precios de transferencia.
En los casos en que el precio de la operacin entre partes relacionadas bajo estudio
cae dentro del rango, no debe hacerse ajuste alguno, segn la propia OCDE. No obstante, el
problema verdadero surge cuando dicho precio cae fuera del rango, pues si bien es cierto que
en estos casos resulta procedente un ajuste, la magnitud de este ajuste resulta incierta para el
contribuyente. Pues la OCDE seala que el ajuste puede hacerse hacia cualquier punto que se
encuentre dentro del rango, ya que podra argumentarse que cualquiera de estos satisface el
PPJM. Tambin seala la OCDE que, en caso de que se pudiera distinguir de entre diversos
puntos del rango, el ajuste debe hacerse hacia el punto dentro del rango que refleje con mayor
exactitud los hechos y circunstancias particulares de la operacin entre partes relacionadas.
El rango de PJM se acepta por que una aplicacin estricta del PPJM generalmente
arroja tan solo una aproximacin de las condiciones que se hubieran pactado entre partes no
relacionadas y por que es poco probable que dos empresas independientes involucradas en
operaciones y circunstancias comprables, acuerden exactamente el mismo precio para cada
operacin. El propsito del rango del PJM es reconocer que el mundo real incluso dos partes
no relacionadas rara vez se negocian el mismo precio por el mismo bien.

47

CAPTULO III MTODOS DE DETERMINACIN DE LOS PRECIOS DE


TRANSFERENCIA.

A efecto de saber si una empresa est operando a valor de mercado sus operaciones
con empresas relacionadas, la legislacin mexicana provee algunos mtodos, los cuales se
inspiran en gran parte, en las Guas de Precios de Transferencia de la OCDE.
Los Precios de Transferencia surgen de comparar dichas operaciones celebradas entre
partes independientes y aquellas se llevan a cabo entre partes relacionadas, esto es, al
efectuar transacciones, estas no tienen porque ser diferentes entre s, siempre que se busque
el provecho y beneficio de carcter individual y dentro de los parmetros.
Cuando las operaciones que determinan los precios o montos de las contraprestaciones
no se ajustan a una realidad, el artculo 215 de la LISR seala que las autoridades fiscales
podrn determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas mediante la
configuracin del precio o del monto de las contraprestaciones celebradas entre partes
relacionadas, considerando para esas operaciones, los precios y contraprestaciones que
hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Se entiende que son operaciones comparables, aquellas que se llevan a cabo y no
implican diferencias que afecten significativamente el precio o monto de las contraprestaciones
o el margen de utilidad a que hace referencia los mtodos para determinar los precios de
transferencia, y en caso de existir dichas diferencias, estas se eliminen mediante ajustes
razonables segn hace referencia el tercer prrafo del artculo 215.
Para efectos de determinar los precios de transferencia, nuestra legislacin seala seis
mtodos, los cuales sern analizados.

3.1 PRINCIPIO DE ARMS LENGTH


Si los Precios de Transferencia no son establecidos de acuerdo al principio de Arms
Length se vern distorsionadas las obligaciones tributarias de las empresas asociadas y la
recaudacin tributaria de los pases involucrados.

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El artculo 216 de la LISR permite la aplicacin de mtodos estadsticos para establecer


los rangos de Arms Length, dentro de los cuales debemos de encontrar el dato que revisamos,
esta informacin nos puede servir para determinar los precios, el monto de las
contraprestaciones y mrgenes de utilidad.
Cuando existan dos o ms operaciones comparables.
Cuando el precio, o el monto de la contraprestacin o mrgenes de utilidad se
considerarn como pactados con o entre pases independientes, en otras palabras cuando los
precios, monto de las contraprestaciones o en su caso los mrgenes se encuentren dentro de
los rangos ajustados mediante mtodos estadsticos entonces se considerar que los precios,
monto de las contraprestaciones o en su caso lo mrgenes de la empresa observada cumplen
con el principio de Arms Lenght y por lo tanto cumple con lo dispuesto en materia de Precios
de Transferencia.
De acuerdo a la resolucin miscelnea para efectos del artculo 216 penltimo prrafo
de la LISR, el rango de los precios, monto de la contraprestacin o de mrgenes de utilidad, se
podr ajustar mediante la aplicacin del mtodo intercuantil, el cual se describe a continuacin:
A. Se debern ordenar los precios, montos de las contraprestaciones o de mrgenes de
utilidad en forma ascendente de acuerdo a su valor.
B. A cada uno de los precios, monto de la contraprestacin o mrgenes de utilidad, se les
deber asignar un nmero entero secuencial, iniciando con la unidad y terminando con
el nmero total de elementos que integran nuestra muestra.
C. Se obtendr la mediana adicionado la unidad y terminando con el nmero total de
elementos que integren la muestra de precios, montos de las contraprestaciones o
mrgenes de utilidad, dividiendo el resultado entre dos.
D. El valor de la mediana se determina ubicando el precio, monto de la contraprestacin y
margen de utilidad correspondiente a nmero entero secuencial del resultado obtenido
del rubro anterior.
Cuando la mediana sea un nmero formado por entero y decimales, el valor de la
mediana se determinar de la siguiente manera:
1.- Se obtendr la diferencia entre precio, monto de la contraprestacin y margen de
utilidad a que se refiere el primer prrafo del presente rubro y el precio, monto de la
contraprestacin o margen de utilidad inmediato superior, considerando para estos
efectos su valor.

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2.- El resultado obtenido en el numeral anterior se multiplicar por el nmero decimal


correspondiente a la mediana.
3.- Al resultado obtenido en el numeral anterior se multiplicar por el nmero decimal
correspondiente a la mediana.
E. El percentil vigsimo quinto, se obtendr de sumar a la mediana la unidad y dividir el
resultado entre 2. Para efectos de ste prrafo se tomar como mediana el resultado a
que s referencia el rubro C.
F.

Se determinar el lmite inferior del rango ubicado el precio, monto de la


contraprestacin o margen de utilidad correspondiente al nmero entero secuencial del
percentil vigsimo quinto.
Cuando el percentil vigsimo quinto sea un nmero formado por entero y decimales, el
lmite inferior del rango se determinar de la siguiente manera:
1.- Se obtendr la diferencia entre el precio, monto de la contraprestacin o margen de
utilidad a que se refiere el primer prrafo del presente rubro y el precio, monto de la
contraprestacin o margen de utilidad inmediato superior, considerando para estos
efectos su valor.
2.- El resultado obtenido en el numeral anterior se le adicionar el resultado obtenido en
el primer prrafo de este rubro.

G. El percentil septuagsimo quinto, obtendr de restar a la mediana a que hace referencia


el rubro C la unidad y al resultado se le adicionar el percentil vigsimo quinto obtenido
en el rubro E de esta regla.
H. Se determinar el lmite superior del rango ubicado el precio, monto de la
contraprestacin o margen de utilidad correspondiente al nmero entero secuencial del
percentil septuagsimo quinto.
Cuando el percentil septuagsimo quinto sea un nmero formado por entero y
decimales, el lmite superior del rango se determina de la siguiente manera:
1.- Se obtendr la diferencia entre el precio, monto de la contraprestacin o margen de
utilidad inmediato superior, considerando para tales efectos su valor.
2.- El resultado obtenido conforme al numeral anterior, se multiplicar por el nmero
decimal del percentil septuagsimo quinto.
3.- Al resultado obtenido en el numeral anterior, se le adicionar el resultado obtenido
en el primer prrafo de ste rubro.
Si los precios, montos de la contraprestacin o margen de utilidad del contribuyente se
encuentran entre el lmite superior e inferior antes sealados, se consideran como pactados o
utilizados entre partes independientes. Sin embargo cuando se disponga de informacin que
permita identificar con mayor precisin l o los elementos de la muestra ubicados entre los
lmites citados que se asemejen ms a las operaciones del contribuyente, se debern utilizar

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los precios, monto de las contraprestaciones o mrgenes de utilidad correspondientes a dichos


elementos.

COMPARABILIDAD
Segn la OCDE, la aplicacin del principio de Arms Lenght ha de descansar en un
anlisis de comparabilidad. Las verdades dificultades surgen cuando se trata de establecer si
dos operaciones o categoras de operaciones, realizadas por empresas vinculadas e
independientes respectivamente, son realmente comparables dadas las condiciones de
mercado, volmenes, tiempo, etc., de cada una. Ser comparables significa que ninguna de las
diferencias, en caso de existir, las situaciones que se estn comparando afectara en forma
significativa la condicin que se est examinando, precio o margen, o que se pueda efectuar
ajustes o correcciones los suficientemente precisos para eliminar el efecto de dicha diferencia.
La OCDE propone obtener un pronunciamiento sobre esta comparabilidad se propone
un mtodo general basado en cinco ideas bsicas.
A) Caractersticas de los bienes o servicios por cuanto las diferencias influyan en su
precio. En trminos generales su similitud ser ms importante cuando se estn
comparando precios de transacciones controladas y no controladas y menos importante
cuando se estn comparando mrgenes de utilidad, se habr de tener en cuenta:

En activos materiales: caractersticas fsicas, especialmente su calidad, volumen


disponible en el mercado y el afectado por la operacin.

En el supuesto de servicios; habr de atenderse a su naturaleza.

En el de activos inmateriales, a la forma de operacin, segn sea una venta o


una simple licencia, la clase de activos, su duracin y grado de proteccin y los
beneficios esperados por el uso de tales activos.

B) Anlisis funcional. La OCDE parte de la idea segn la cual, entre partes independientes,
la retribucin obtenida por cada una en la operacin, va a depender bsicamente de las
funciones desempeadas por ellas, teniendo en cuenta principalmente los activos
utilizados y los riesgos asumidos en cada caso. Por lo tanto para determinar si dos
operaciones son realmente comparables, es preciso establecer si son asimismo
comparables o similares las funciones realizadas por las dos empresas que han
realizado esas operaciones. Este anlisis ha de atender fundamentalmente a la
estructura y organizacin del grupo, o a la figura jurdica del contribuyente que efecta
esas funciones y al tipo de tareas y o actividades realizadas: diseo, actividad
manufacturera, montaje, investigacin, y desarrollo, prestacin de servicios, compra,
distribucin, transporte o gestin.

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C) Condiciones Contractuales. Los trminos contractuales de una operacin generalmente


definen implcitamente o explcitamente como las responsabilidades, riesgos y
beneficios se dividen entre las partes por lo que el examen de la misma forma parte
tambin del anlisis funcional. Dicho examen considera las condiciones reales que han
regido las regiones entre partes vinculadas y no aquellas que aparentemente hayan
sido pactadas. A ese respecto, el comportamiento de las partes generalmente ser la
mejor evidencia respecto de la verdadera asignacin de riesgos. Cuando no existen
contratos, las relaciones contractuales entre las partes deben de ser deducidas por la
forma como efectan sus transacciones y lo principios econmicos que generalmente
se establecen entre empresas independientes.
D) Mercados similares. Las operaciones que se hayan realizado en mercados similares
para confirmar que las mismas son realmente comparables, puesto que los precios
pueden ser muy diferentes, incluso en el caso de los mismos bienes y servicios, cuando
las condiciones de mercado difieren.
E) Estrategias de Negocios. La OCDE acepta que la poltica de precios de una compaa
puede estar condicionada por alguna estrategia de negocios como por ejemplo la
penetracin de un mercado en cuyo caso puede fijarle un precio a su producto que sea
inferior al del producto comparable en el mismo mercado o puede temporalmente
incurrir en costos ms elevados y por consiguiente tener utilidades inferiores a otros
contribuyentes participando en el mismo mercado.
La importancia de cada uno de esos factores al establecer el rango de comparacin
depender de la naturaleza de transaccin controlada y el mtodo adoptado para determinar el
precio. Por supuesto, la OCDE acepta en su informe que la identidad precisa de condiciones,
raramente se va a dar.

ANLISIS FUNCIONAL
El anlisis funcional tiene que ver con las actividades o funciones que cada una de las
empresas que intervienen realiza. Este tiene como objeto identificar las actividades
econmicas que ambas empresas realizan y las responsabilidades que asumen cuando se
trata de empresas independientes.

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Las funciones que deben identificarse y por ende compararse con objeto de proponer
los ajustes necesarios son:

La manufactura

La distribucin

El ensamble

El marketing

La investigacin

La publicidad

El desarrollo

La transportacin

Los servicios

Las finanzas

Las compras

La administracin

Por cada parte involucrada debe entonces identificarse su funcin y en su caso deben de
ponerse lo ajustes necesarios para cada empresa independiente con la que se compare la
empresa relacionada.

3.2 MTODOS TRADICIONALES


Consisten en una serie de mtodos que nos otorgan el precio o la contraprestacin que
se hubiera pactado entre partes independientes en operaciones comparables, estos mtodos
van directamente al producto, servicio, contraprestacin o contrato y una vez definido el precio,
contraprestacin o contrato correcto ste debe incluirse en la cantidad de bienes y servicios
prestados para determinar la utilidad o prdida correcta, estos mtodos son:

Mtodo de Precio comparable no controlado ( CUP )

Mtodo de Precio de reventa ( RPM )

Mtodo de Costo Adicionado ( MCA )

3.2.1 PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO ( CUP)


Este mtodo consiste en comparar el precio en que se realizan las operaciones entre
partes independientes con operaciones realizadas entre partes no relacionadas cuando no
existe ningn tipo de control sobre dichas operaciones por lo que en todo caso se perfeccionan
en un mercado abierto, cumpliendo con lo dispuesto en los principios de Arms Length.
Para que una operacin celebrada entre partes independientes sea comparable con
una operacin celebra con partes relacionadas se debe de cumplir con lo siguientes.

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A) Tanto los productos, servicios o contratos, as como la empresa independiente son


comparables, con las empresas relacionadas y por lo mismo su naturaleza no afecta
significativamente la operacin.
B) Dada la comparabilidad de productos, servicios o contratos se puede aplicar ajustes
razonables, precios para eliminar los efectos importantes de cualquier discrepancia.
El mtodo CUP es en s l ms preciso, pero requiere de encontrar productos y empresas
que sean comparables y en su defecto se puedan proponer ajustes razonables. Este mtodo
tiene segn las directrices de la OCDE preferencia sobre los dems mtodos.
El xito en la aplicacin del mtodo CUP depende de varios factores, entre ellos destacan:
A) Productos y empresas comparables
B) Ajustes razonables y precisos
C) Determinacin de un rango estadstico que cumple con el principio de Arms Length.
A) PRODUCTOS Y EMPRESAS COMPARABLES. El analista debe de preocuparse desde un
principio de buscar bases de datos o informacin que se pueda allegar de productos o servicios
comparables que sean realizados por empresas que sean tambin comparables, las cuales no
estn relacionadas con sus clientes o proveedores segn sea el caso. En todo caso las
directrices de la OCDE as como la legislacin fiscal federal en el caso de Mxico y en Estados
Unidos de Norteamrica permiten realizar una serie de ajustes a los precios o a las empresas
de tal manera que sean comparables.
B) AJUSTES RAZONABLES Y PRECIOS. Tanto las directrices de la OCDE as como la
legislacin fiscal federal hacen referencia a los siguientes ajustes con objeto de hacer los
productos o en su caso las empresas comparables.
1.- Las caractersticas de las operaciones, incluyendo:

En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto del


principal, plazo, garantas, solvencia del deudor y tasa de inters.

En el caso de prestacin de servicios, elementos tales como la naturaleza del servicio, y


si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento tcnico.

En el caso de uso, goce o enajenacin, de bienes tangibles, elementos tales como las
caractersticas fsicas de calidad y disponibilidad del bien.

En el caso de que se conceda la explotacin o se transmita un bien intangible, en el


caso de patentes, marca, nombre comercial, o transferencia de tecnologa, la duracin
o el grado de proteccin.

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En el caso de enajenacin de acciones, se considerarn elementos tales como el


capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o flujos de
efectivo, proyectados o la cotizacin burstil del ltimo hecho del da de la enajenacin
de la emisora.

2.- Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las
operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operacin.
3.- Los trminos contractuales.
4.- Las circunstancias econmicas.
5.- Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetracin, permanencia y
aplicacin del mercado.
PRINCIPIO DE LA COMPARABILIDAD
Una transaccin no controlada es comparable a una transaccin controlada, para fines
del mtodo CUP si alguna de las dos condiciones es satisfecha.

Primera condicin. Ninguna de las diferencias si existen entre las transacciones que
est siendo comparada entre las empresas que realizan esas transacciones afectara
en forma significativa el precio de un mercado abierto.

Segunda condicin. Se pueden afectar ajustes razonables precisos para eliminar los
efectos importantes de esas diferencias, cuando se puedan encontrar transacciones
comparables no controladas.
El mtodo CUP es el mtodo ms directo y confiable para aplicar el principio de Arms

Length, el mtodo CUP siempre tendr preferencia en la relacin a los dems mtodos.

3.2.2 PRECIO DE REVENTA


Este mtodo es denominado como Resale Price Method (RPM) en las Guas de Precios
de Transferencia de la OCDE. El artculo 216, fraccin segunda de la LISR, menciona lo
siguiente en lo referente a dicho mtodo:
Mtodo de Precio de reventa, que consiste en determinar el precio de adquisicin de un bien,
de la prestacin de un servicio o de la contraprestacin de un servicio o de la contraprestacin
de cualquier otra operacin entre parte relacionadas, multiplicando por el precio de reventa, o
de la prestacin del servicio de la operacin de que se trate, fijado con o entre partes
independientes en operaciones comparables por el resultado de disminuir de la unidad, el

55

porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en
operaciones comparables. Para efectos de la fraccin, el porcentaje de utilidad bruta se
calcular dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
Como puede desprenderse de la descripcin anterior, el mtodo de precios de reventa
(MPR) se puede utilizar cuando la empresa que estamos examinando compra algn producto a
una empresa relacionada y posteriormente lo revende a una empresa no relacionada.
FLUJO DE TRANSACCIONES PARA EL ANLISIS DEL MPR
CONTROLADORA
A

FABRICAS A
PRECIO DE VENTA

DISTRIBUIDORA A
PRECIO DE COMPRA

TIENDA DE VENTA NO
RELACIONADA
PRECIO DE REVENTA

Por lo tanto lo que este mtodo determina es precisamente el precio de adquisicin de


dicho producto, a travs del precio al que la empresa ha vendido el producto a un tercero
independiente. En la figura anterior, ilustra la secuencia con la que se pueda realizar el anlisis
de transferencia a la luz del uso del mtodo de precio de reventa.
Las transferencia entre ambas empresas, podran ser pactadas a precios que no
respondieran precisamente a las fuerzas determinantes en el mercado, sino a necesidades
corporativas de planeacin fiscal. Dichas necesidades corporativas de planeacin podran ser
alcanzadas mediante la manipulacin de los precios de transferencia entre las empresas
relacionadas, especialmente si ambas empresas se encuentran en diferentes jurisdicciones
fiscales.
Lo que este mtodo establece en trminos fiscales es lo siguiente:
PM = PR (1-mb)
Donde:
PM = precio de mercado al que deben de pactar las empresas relacionadas la operacin.
PR = precio de reventa pactado entre dos empresas independientes.
Mb = UB/VN (Margen Bruto, tambin conocido como el margen del precio de reventa)
UB = utilidad Bruta
VN = ventas netas

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En conclusin el Mtodo de Precio de Reventa, funciona ptimamente slo en aquellos


casos en que hay un alto grado de comparabilidad entre las operaciones entre partes
relacionadas y las operaciones entre partes no relacionadas, y adems, el revendedor en uno y
otro caso acta solamente como distribuidor de los productos.

3.2.3 COSTO ADICIONADO


El mtodo de costo adicionado es conocido como Cost Plus Method en las Guas de
Precios de Transferencia de la OCDE. De acuerdo con el artculo 216 fraccin III de la LISR
establece lo siguiente:
Consiste en multiplicar el costo de los bienes o servicios o cualquier otra operacin por el
resultado de sumar la unidad el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o
entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fraccin, el
porcentaje de utilidad bruta se calcular dividiendo la utilidad bruta entre el costo de venta.
Este mtodo es aplicable cuando una empresa vende un producto o presta un servicio a
una empresa relacionada, utilizando componentes o insumos obtenidos de

empresas no

relacionadas. Es decir, se parte de los costos de fabricacin, o de aquellos costos incurridos en


la prestacin de un servicio, entre empresas relacionadas, para posteriormente agregar

un

margen de utilidad bruta que hubiera sido pactado entre empresas no relacionadas.
FLUJO DE TRANSACCIONES PARA EL MCA
CONTROLADORA B

PROVEEDORES NO
RELACIONADA
PRECIO DE VENTA

FABRICAS B
PRECIO DE
COMPRA

DISTRIBUIDORA B
PRECIO DE COSTO
ADICIONADO

Lo que nos dice este mtodo, es que el precio al que fabrica debe vender el producto a
su parte relacionada en un precio suficiente para cubrir los costos y gastos involucrados en la
operacin, ms un margen adecuado de utilidad de mercado que hubieran pactado dos o ms
empresas no relacionadas.

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Lo que ste mtodo establece en trminos es lo siguiente:


PM = Costo (1-%ub)
Donde:
PM = precio de mercado
Costo = costo de los bienes y servicios
%ub = UB/CV, porcentaje de utilidad bruta
UB = utilidad bruta
CV = costo de venta
El mtodo de Costo Adicionado, como los otros mtodos analizados hasta el momento,
descansa en gran medida en la existencia de operaciones con partes independientes que
tengan un grado de comparabilidad muy alta con aqullas con bajo estudio.

3.3 MTODOS TRANSACCIONALES


Existen muchos casos en que los mtodos tradicionales no puedan ser utilizados, por
esta razn la OCDE permita la aplicacin de otros mtodos los cuales se denominan
genricamente como Mtodos Transaccionales de Utilidad.
No todos estos mtodos son aceptados por la OCDE ya que no todos ellos se apegan
al Principio de Precio Justo de Mercado. As las dos nicas especies de mtodos
transaccionales de utilidad, cuya utilizacin admite la OCDE son el Mtodo de Participacin de
Utilidades y el Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad de Operacin.
La caracterstica distintiva de los mtodos transaccionales de utilidad es la de analizar y
la comparan con la utilidad obtenida por las partes relacionadas y la utilidad obtenida por
partes no relacionadas, en sus respectivas operaciones. La razn principal de esta
aproximacin al problema de Precios de Transferencia consiste en que si bien es cierto que en
cualquier operacin entre partes relacionadas, rara vez se estipula el margen de utilidad a
obtener, tambin es cierto que el rango de utilidad que se obtiene a partir de dichas
operaciones puede ser un excelente indicador respecto a s estas operaciones cumplen con el
principio de precio justo de mercado, si se contrasta dicho rango de utilidad con la utilidad
obtenida por partes no relacionadas en circunstancias comparables.

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3.3.1 RESIDUAL DE PARTICIPACIN DE UTILIDADES


La LISR en su artculo 216 establece lo siguiente:
V. Mtodo residual de participacin de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de
operacin obtenida por partes relacionadas, en la proporcin que hubiera sido asignada con o
entre partes independientes conforme a lo siguiente:
a) Se determinar la utilidad de operacin global mediante la suma de la utilidad de
operacin obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la
operacin,
b) La utilidad de operacin global se asignar de la siguiente manera:
1. Se determinar la utilidad mnima que es su caso corresponda, a cada una de las
partes relacionadas mediante la aplicacin de cualquiera de los mtodos a que se
refieren las fracciones I, II, III, IV y VI de ste artculo, sin tomar en cuenta la utilizacin
de intangibles significativos.
2. Se determinar la utilidad residual, la cual se obtendr disminuyendo la utilidad
mnima a que se refiere l aparto 1 anterior, de la utilidad de operacin global. Esta
utilidad residual se disminuir entre las partes relacionadas involucradas en la
operacin tomando en cuenta, otro elemento, los tangibles significativos utilizados para
cada una de ellas, en la proporcin de que hubiera sido distribuida con o entre partes
independientes en operaciones comparables.

3.3.2 PARTICIPACIN DE UTILIDADES


El artculo 216 de la LISR fraccin IV, acerca de ste mtodo establece lo siguiente:
consiste en asignar la utilidad de operacin obtenida por partes relacionadas, en la
proporcin que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo
siguiente:
a) Se determinar la utilidad de operacin global mediante la suma de utilidad de
operacin obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la
operacin;
b) La utilidad de operacin global se asignar a cada una de las personas relacionadas
considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las
personas relacionadas, con respecto de las operaciones entre dichas partes
relacionadas.

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La LISR no proporciona mayores lineamientos al respecto, sin embargo las guas de la


OCDE establecen lo siguientes:
Este mtodo se puede utilizar cuando dos o ms operaciones llevadas a cabo entre
empresas relacionadas estn ntimamente ligadas, de tal manera que incluso empresas
independientes que operen en condiciones de mercado, acordaran una especie de sociedad o
alianza estratgica y posteriormente acordaran los trminos de divisin de las utilidades entre
ellas.
El mtodo de participacin de utilidades intenta eliminar el efecto de las condiciones
especiales que pudiera influir en las transacciones entre partes relacionadas, mediante la
determinacin de las utilidades que les corresponderan a cada una de las empresas
involucradas en la operacin si estuvieran operando en condiciones de mercado. De ah que el
presente mtodo primero determina la utilidad global de las partes relacionadas involucradas
en las operaciones, para posteriormente dividir dicha utilidad global de conformidad como la
hubiere dividido empresas independientes en condiciones similares.
Este mtodo primero identifica la utilidad a que se debe distribuir entre las partes
relacionadas. Esta divisin de utilidad se realiza de conformidad con la divisin de utilidades
que hubiera realizado empresas independientes en condiciones de mercado. Esa divisin de
utilidades tiene como base las funciones llevadas a cabo dentro del grupo por cada una de las
empresas. Dichas funciones, deben de quedar especificadas en un anlisis claro y detallado de
todas las transacciones de empresas relacionadas.
Una de las ventajas de ste mtodo, es que las transacciones que se buscan como
comparables no tienen que ser exactamente iguales a las transacciones que se estn tratando
de justificar. Por lo que en ste mtodo pude utilizarse cuando sea difcil de encontrar
transacciones idnticas realizadas en condiciones de mercado. La divisin de las utilidades
entre las empresas relacionadas debe tener como fundamento las funciones llevadas a cabo
por cada una de ellas al interior del grupo.
La informacin externa que se puede encontrar de empresas independientes es de gran
utilidad en el anlisis de divisin de utilidades, primeramente para valorar las aportaciones de
cada una de las entidades al flujo global de las transacciones, y no para determinar
directamente la divisin de utilidades entre las empresas relacionadas. De esta manera el
mtodo de participacin de utilidades, permite una mayor flexibilidad en el anlisis, desde el
momento en que se pueden tomar en cuenta ciertas particularidades de las transacciones
similares llevadas a cabo entre empresas independientes. Otra ventaja de ste mtodo, es que

60

se deben analizar los niveles de utilidad de todas las empresas involucradas en la transaccin,
y no nicamente realizar el anlisis desde un punto de vista unilateral y dejar a las dems
empresas descubiertas del estudio de Precios de Transferencia.
Sin embargo, la aplicacin de ste mtodo tambin tiene algunas desventajas, la
primera de ellas es que la informacin disponible en el mercado, puede estar menos
relacionada con las transacciones llevadas a cabo entre las empresas relacionadas, la cual
sera ms fcil de conseguir tal vez, mediante la aplicacin de alguno de los mtodos descritos
anteriormente. Otra desventaja consiste en el hecho de que como se debe de utilizar la
informacin de empresas relacionadas que frecuentemente estn localizadas en otras
jurisdicciones fiscales, no siempre es seguro que se pueda tener acceso a informacin de
dichas empresas.

3.3.3 MRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIN


La LISR en el artculo 216 fraccin VI, establece lo siguiente:
Mtodo de mrgenes transaccionales de utilidad de operacin, que consiste en
determinara las transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operacin, que hubieran
obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con
base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas,
costos, gastos o flujos de efectivo.
La ley no establece provisiones adicionales para la aplicacin del mtodo, sin embargo
podemos considerar los lineamientos establecidos en la Guas de OCDE.
Las empresas que realizan una gran cantidad de actividades con sus partes
relacionadas, realizan ms de una operacin controlada entre ellas, tales como la compra
venta de materia primas, servicios administrativos, pago de regalas, prstamos. En estos
casos, podra ser difcil determinar si una empresa est operando a valores de mercado con
sus partes relacionadas, debido a que resulta complicado y costoso realizar el anlisis de las
transacciones en forma separada. Por esta razn, la OCDE como la LISR han establecido una
metodologa que permite probar si una empresa est operando a valores de mercado, a travs
de la utilidad de operacin global de la empresa. Esto consiste en comparar la utilidad de
operacin que ste obteniendo la empresa, con la utilidad de operacin que obtengan las
empresas similares, que no lleven a cabo transacciones con partes relacionadas.

61

Por lo tanto en este mtodo, si la utilidad de operacin global de una empresa est
operada a valor de mercado, es decir, si sta se encuentra dentro de un rango de utilidades de
mercado, entonces se pude concluir, que los precios y montos de contraprestaciones que
dieron origen a dicho margen de operacin, tambin se encuentra a precios de mercado.
Para saber si una empresa est operando a valor de mercado, es necesario medirlo a
travs de un indicador de utilidad o de alguna razn financiera, las ms utilizadas son las
siguientes:
A) Margen Bruto (MB): Esta razn financiera est definida como la divisin entre la utilidad
bruta de una empresa con respecto a sus ventas netas, se usa comnmente para el
anlisis de las actividades de distribucin, ya que representa el retorno sobre el costo
de ventas. Su frmula es la siguiente:
MB = UB
VN
Donde:
MB = margen bruto
UB = utilidad bruta
VN = ventas netas
B) Margen de Operacin (MO): esta definida como la razn entre la utilidad de operacin y
las ventas netas de una empresa. Se utiliza frecuentemente para empresas que se
dedican a las actividades de manufactura, y para aquellas que se dedican a las
actividades de distribucin, cuando dichas empresas tienen adems erogaciones con
partes relacionadas que se reflejan en la partida de gasto en los Estados Financieros.
Su frmula es la siguiente:
MO = UO
VN
Donde:
MO = margen de operacin
UO = utilidad de operacin
VN = ventas netas
C) Margen del Costo Adicionado Neto (MCAM): Esta razn esta definida como la razn
de la utilidad de operacin de una empresa, sobre los sumas de sus costos y gastos.
Se utiliza frecuentemente a las empresas dedicadas a las actividades de prestacin

62

de servicios de ensamble y a las actividades de manufactura cuando estas se deben


medir como una proporcin de las utilidades sobre costos y gastos.
Su frmula:
MCAN = UO
C+G
Donde:
MCAN = margen de costo adicional neto
UO = utilidad de operacin
C = costo de venta
G = gastos de administracin y ventas
D) Retorno sobre activos (ROA): Es la razn de la utilidad de operacin entre el nivel de
los activos utilizados en las actividades de la empresa. Se utiliza cuando la empresa
examinada est dedicada a actividades de arrendamiento, o cuando es claro que la
empresa obtiene sus retornos fundamentalmente del uso de sus activos.
Su frmula:
ROA =

UO
Prom activos

Donde:
ROA = retorno sobre activos
UO = utilidad de operacin
Prom activos = total de activos operados menos efectivos e inversiones temporales.
E) Berry Ratio: est definido como la razn entre el margen del bruto sobre el nivel total
de gastos de operacin y venta. Esta razn financiera se utiliza frecuentemente en los
estudios de Precios de Transferencia para el anlisis de empresas que actan como
comercializadoras, corredores o broker dealers.
Berry = MB
TGA
Donde:
MB = margen bruto
TGA = total de gastos administrativos = gastos de administracin y ventas

ms

depreciacin y amortizacin.

63

La eleccin de una razn financiera para probar si una empresa est o no operando a
valores de mercado es de gran importancia para determinar el grado de confiabilidad del
anlisis llevado a cabo.
Existen algunas desventajas en la aplicacin del mtodo de mrgenes transaccionales de
utilidad de operacin, tal ves la principal de ellas sea que el margen de operacin de la
empresa, puede verse afectada por algunos factores que podran tener muy poca relacin con
los precios o mrgenes brutos de transacciones con partes relacionadas. Por ello se debe de
prestan atencin a los comparables que se utilicen en la aplicacin de ste mtodo.
Una desventaja sobre ste mtodo, es que se requiere informacin confiable sobre los
mrgenes de utilidad de operacin pactados en operaciones similares, en un contexto de
empresas no relacionadas.

3.4 SAFE HARBOURS


La aplicacin del principio de Arms Length puede ser un proceso incentivo de
bsqueda de hechos y requiere de una evaluacin adecuada. Puede introducir incertidumbre e
imponer una pesada carga a los contribuyentes y a las administraciones fiscales que pueda
intensificarse por aspectos legislativos y complejidades de cumplimiento. Estos hechos has
inducido a los pases miembros de la OCDE a considerar si las reglas Safe Harbour seran
apropiadas en el rea de Precios de Transferencia.

3.4.1 DEFINICIN
Safe Harbour o reglas de proteccin segura, son una serie de disposiciones que se
aplican a una categora de contribuyentes y libera a stos de determinadas obligaciones que
aparecen en el sistema fiscal, sustituyndolas en forma excepcional, por obligaciones ms
sencillas. En el caso especfico de los Precios de Transferencia, los requisitos de un safe
harbour pueden variar de una condonacin total de la obligacin de adecuarse a la legislacin
del pas sobre precios de transferencia, a disposiciones sobre la obligacin de cumplir con
diversas reglas de procedimiento con una condicin para satisfacer los requisitos para l safe
harbour. Estas reglas podran, por ejemplo, requerir que los contribuyentes establecieran
precios de transferencia o sus resultados de una manera especfica, por ejemplo, aplicando un
mtodo simplificado de transferencias de precios proporcionado por la administracin fiscal, o

64

proporcionando informacin especfica y registrando sus transacciones controladas por


separado. Este enfoque requiere una participacin ms intensa de la administracin fiscal, ya
que el cumplimiento del contribuyente con las reglas de procedimiento tendra que ser vigilado.
Un safe harbour puede tener dos variantes por lo que respecta a las condiciones del
contribuyente por sus operaciones controladas: determinadas transacciones son excluidas del
campo de aplicacin de las disposiciones sobre precios de transferencia (es decir
estableciendo umbrales), o simplificando las reglas que se le apliquen (por ejemplo, designado
rangos dentro de los cuales los precios o utilidades deben de estar). Ambas metas de safe
harbour requieren ser revisadas y publicadas peridicamente por las autoridades fiscales. Los
safe harbours no incluyen procedimientos mediante los cuales una administracin fiscal y el
contribuyente acuerdan un precio de transferencia en forma anticipada al momento en que se
efectan las operaciones controladas (acuerdos anticipados de precios).
Las disposiciones relacionadas con safe harbours plantean cuestiones importantes
sobre el grado de arbitrariedad que se crea al establecer precios de transferencia para
contribuyentes elegibles, las oportunidades de planeacin fiscal y el potencial para doble
tributacin, debido a la posible incompatibilidad del safe harbours con el principio de arms
length.

3.4.2 FACTORES QUE APOYAN SU USO


Los objetivos bsicos de los safe harbours son: simplificar el cumplimiento para los
contribuyentes elegibles en la determinacin de sus condiciones arms length para
transacciones controladas; proporcionar seguridad en una categora de contribuyentes del
precio cargado o recibido sobre operaciones controladas sera aceptado por la administracin
fiscal sin una mayor revisin; y liberar a las administraciones fiscales de efectuar revisiones
posteriores y auditorias a esos contribuyentes por lo que se refiere a los Precios de
Transferencia.
A) Facilidades para el cumplimiento. El uso del principio de arms length puede requerir
la obtencin y el anlisis de informacin que sera difcil de obtener y/o evaluar. En
algunos casos, la complejidad puede estar desproporcionada al tamao de la
corporacin o al nivel de transacciones controladas. Los safe harbous podran facilitar
en forma significativa el cumplimiento exceptuando a los contribuyentes de esas
disposiciones. Diseando como un mecanismo de ayuda, permitira una mayor
flexibilidad especialmente en las reas donde no existen precios arms length

65

comparables. Bajo un safe harbour, los contribuyente conoceran anticipadamente el


rango de procesos o de tasas de utilidad dentro de las cuales debe estar la utilidad para
que tenga derecho a un safe harbour. Para satisfacer estas condiciones se requerira
de la aplicacin de un mtodo simplificado, predominantemente una medicin de
utilidad, que le evitar al contribuyente la bsqueda de comparables, evitando el
consumo de tiempo y recursos que de otra manera se hubieran dedicado a la
determinacin de los Precios de Transferencia.
B) Certeza. Otra ventaja que proporcionara l safe harbous sera la certeza de que los
precios de transferencia del contribuyente seran aceptados por la administracin fiscal.
Los contribuyentes elegibles tendran la seguridad de que no estaran sujetos a una
auditoria o a nuevos gravmenes en relacin a sus precios de transferencia. La
administracin fiscal aceptara sin mayor escrutinio cualquier precio o resultado que
excediera un umbral mnimo o que estuviera dentro de un rango predeterminado. Para
ese fin, a los contribuyentes se les proporcionaran parmetros relevantes que
permitiran un Precio de Transferencia o un resultado que se considera apropiado por la
administracin fiscal. Esto podra ser, por ejemplo, una serie de mrgenes aadidos o
indicadores de utilidad por sectores especficos.
C) Simplicidad administrativa. Un safe harbour resultara en un grado de simplicidad
administrativa para la administracin fiscal. Al establecerse los contribuyentes elegibles
al safe harbour, se les requerira una revisin mnima a estos contribuyentes por lo que
se refiere a sus Precios de Transferencia o la los resultados de sus transacciones
controladas. Las administraciones fiscales podran entonces asignar ms recursos a la
auditoria de otro tipo de operaciones y a otros contribuyentes.

3.4.3 PROBLEMAS QUE EXISTEN CON SU USO


La disponibilidad de safe harbous para una categora determinada de contribuyentes
tendra una serie de consecuencias adversas que pueden ser evaluadas cuidadosamente por
las administraciones fiscales en funcin de los beneficios esperados. Estas preocupaciones se
originan de los siguientes hechos:
A) La implementacin de un safe harbour en un pas determinado afectara los clculos
fiscales en esa jurisdiccin y tambin tendra efectos en los clculos fiscales de
empresas asociadas en otras jurisdicciones.
B) Es difcil establecer un criterio satisfactorio para la definicin de safe harbours, y por
consiguiente, pueden potencialmente producir precios o resultado que no sean
consistentes con el principio de arms lenght.

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RIESGOS DE LA DOBLE TRIBUTACIN Y DIFICULTADES CON EL PROCEDIMIENTO DE


SAFE HARBOUR.

Desde un punto de vista prctico, la preocupacin ms importante planteada por l safe


harbour es su impacto internacional. Los safe harbour incluiran en la estrategia de precios de
las corporaciones. La existencia de metas safe harbour podra inducir a los contribuyentes a
modificar sus precios que de otra manera hubieran cargado a las parte controladas, para
incrementar sus metas de utilidad y evitando asimismo el escrutinio sobre Precios de
Transferencia al efecturseles una auditoria. La preocupacin por dar proporciones excesivas a
la utilidad gravable en el pas que proporcionan l safe harbour sera mayor cuando ese pas
impone sanciones importantes por subestimar el impuesto o con el no-cumplimiento de los
requisitos de documentacin, con el resultado que pudiera existir un incentivo adicional al
asegurarse que el precio de transferencia ser aceptado sin mayor examen.
Los contribuyentes pudieran valuar la certeza proporcionada por l safe harbour al
grado de que aumentaran los precios cargados a empresas asociadas para tener derecho al
safe harbour, no obstante el hecho que eso precios de transferencia estara arriba de los
precios de transferencia arms length relevantes para el contribuyente tomando en
consideracin las circunstancias especificas. En ese caso l safe harbour beneficiaria a la
administracin fiscal que proporcionara l safe harbour, ya que se reportara un mayor ingreso
gravable por sus contribuyentes domsticos. Por otra parte pondra en desventaja a las
empresas asociadas extranjeras y sus administraciones fiscales, ya que se reportaran menos
utilidades y en consecuencia ingresos gravables en esas jurisdicciones. Esto podra crear un
problema por lo que se refiere a la distribucin de impuestos entre jurisdicciones fiscales.
En efecto, en estos casos, la administracin fiscal de la jurisdiccin adversamente
afectada pondran estar en la posicin de aceptar los precios cargados a sus contribuyentes en
relacin con transacciones con empresas asociadas en el pas de safe harbour. Los precios
podran diferir de los obtenidos en las jurisdicciones aplicando los mtodos de precios de
transferencia consistentes con el principio de arms length. Se esperara que las
administraciones fiscales extranjeras estuvieran en desacuerdo con los precios derivados de la
aplicacin de un safe harbour, con el resultado de que el contribuyente confrontara la
posibilidad de doble tributacin.
Al principio se podra suponer que la posibilidad de doble tributacin anulara los
objetivos de certeza y simplicidad que originalmente busco el contribuyente al alejar l safe
harbour. Sin embargo, los contribuyentes pudieran considerar que un nivel moderado de doble

67

tributacin es un precio aceptable a pagar para exentarse de la necesidad de cumplir con las
complejas reglas de los precios de transferencia.
Las posibilidades de doble tributacin existiran aun cuando un pas adoptara un safe
harbour. La adopcin de safe harbour por mas de un pas no evitara la doble tributacin si
cada jurisdiccin fiscal adoptara enfoque y mtodos conflictivos. Los parmetros safe harbour
de dos pases para sectores industriales es probable que se desven, ya que ambos pases
trataran de proteger sus ingresos. En teora, la coordinacin internacional podra alcanzar el
grado de armonizacin necesaria entre sistemas nacionales para evitar la doble tributacin. Sin
embargo, en la practica es poco probable que dos jurisdicciones pudieran armonizar safe
harbours diferentes para eliminar la doble tributacin.

3.4.4 RECOMENDACIONES PARA LA APLICACIN DE LOS SAFE


HARBOUS
Los safe harbour alcanzan varios objetivos relacionados con el cumplimiento y a
administracin de las disposiciones de precios de transferencia, plantean problemas
fundamentarles. Potencialmente podras tener efectos perversos en las decisiones sobre
precios para aquellas empresas que efectan operaciones controladas. Tambin podran tener
un impacto negativo en los ingresos fiscales del pas que implementar l safe harbour y en los
pases cuyas empresas asociadas efectan transacciones controladas con contribuyentes que
eligieron un safe harbour. Ms importante aun, los safe harbours no son compatible con la
imposicin de precio de transferencia consistentes con el principio de arms length. Estas
limitaciones deben de ser avaluadas en oposicin a los beneficios esperados con los safe
harbours, certeza, sencillez de cumplimento del contribuyente y reduccin de la carga
administrativa en la administracin fiscal.
En la administracin normal de la leyes fiscales, no se le puede garantizar certeza al
contribuyente, porque las administraciones deben tener la capacidad de revisa cualquier
aspecto relacionado con la determinacin del ingreso para fines fiscales, incluyendo el rea de
precios de transferencia. Fundamentalmente, la introduccin de safe harbour significa que la
administracin fiscal renuncia a una porcin de su poder discrecional al establecer reglas
automticas. Las administraciones fiscales pudieran no estar preparadas para ir tan lejos y
podras considerar esencial retener la capacidad para verificar la precisin del pasivo fiscal de
contribuyente y su base. La sencillez en el cumplimiento tambin frecuentemente estara

68

subordinada a otros objetivos de poltica fiscal como sera lo documentacin adecuada y


presentacin adecuada de la informacin as como la prevencin de la evasin fiscal.
Por otra parte, las administraciones fiscales tienen mucha flexibilidad para administrar la
ley fiscal. Puede elegir concentrar mayores recursos en casos relacionado con contribuyente
importante o, con una porcin importante de las transacciones controladas y mostrar una
mayor flexibilidad hacia los contribuyentes pequeos. Aunque en prcticas ms flexibles hacia
los pequeos contribuyentes no son un sustituto para un safe harbour formal, pueden lograr, en
cierta medida los mismos objetivos buscados con los safe harbours. Tomando en
consideracin lo anterior, la derogacin de disposiciones especficas relacionadas con la
determinacin de los precios de transferencia para categoras de contribuyentes no se
considera aconsejable, y por consiguiente el uso de safe harbours no se recomienda.

3.5 COMPARABILIDAD
Una parte bsica y sobre la cual se elaboran todos los anlisis en materia de precios de
transferencia es la comparabilidad; en este caso, nos referimos a comparar caractersticas de
bienes, funciones, servicios, riesgos, etc. Por eso en la elaboracin del anlisis en materia de
precios de transferencia, lo primero que se debe de conocer de los productos, servicios, bienes
tangibles e intangibles, identificar funciones, activos y riesgos involucrados de manera
transaccional, con el objeto de que se pueda encontrar el comparable idneo.

3.5.1 CONCEPTO
Para efectos de los precios de transferencia tomaremos la siguiente definicin de
comparabilidad para poder entenderla: Analizar dos o ms bienes (tangibles o intangibles),
servicios o empresas similares con el fin de descubrir sus afinidades y semejanzas y de esta
manera poder definir si es posible calcular o ajustar sus diferencias que afecten el precio.

69

3.5.2 COMPARABILIDAD EN EL AMBIENTE MEXICANO


En Mxico se cuenta con caractersticas especficas al momento de examinar la
comparabilidad en los anlisis en materia de precios de transferencia, entre ellas podemos
mencionar las siguientes:

Obtencin de la informacin pblica disponibles (bases de datos)

Segmentacin de la informacin financiera.

Informacin financiera de la entidad analizada vs. La informacin financiera de varios


aos de comparables.

Boletines especiales (B-10, C-15 y D-3) de las Normas de Informacin Financiera.

Comparables Internas.
A continuacin, analizaremos cada uno de estos puntos con el fin de que sean

considerados a detalle:

OBTENCIN DE LA INFORMACIN PBLICA DISPONIBLES (BASES DE DATOS)


Dentro del mercado mexicano no se cuenta con bases de datos locales confiables
donde se pueda obtener informacin financiera de compaas comparables mexicanas
para elaborar los estudios de precios de transferencia. La mayora de las bases de
datos con las que se cuenta en Mxico, para hacer los anlisis en comento, son
elaboradas en el extranjero con informacin del mercado americano, canadiense,
europeo y asitico. La informacin de compaas establecidas en Mxico y en
Latinoamrica es muy escasa en estas bases de datos.
Esto nos lleva a utilizar informacin de compaas que pueden ser comparables
funcionalmente; sin embargo, no se encuentran establecidas dentro del mismo mercado
que las compaas en anlisis, enfrentan riesgos diferentes, adems, pueden registrar
su contabilidad de una manera distinta a la que una compaa mexicana lo hara.
Al momento de seleccionar a las compaas comparables deberemos identificar en qu
pases se encuentra establecidas cada una de ellas y verificar si existi algn evento
especfico que hubiera afectado la economa de ese pas o s, en su caso, existi algn
evento especfico que afectara la situacin financiera o resultados de los ejercicios de la
compaa que determinamos como posible comparable.

SEGMENTACIN DE LA INFORMACIN FINANCIERA. Aqu podemos encontrar dos


tipos de problemas para nuestro anlisis : el primero sera en el caso de que la
compaa bajo anlisis tenga ms de una transaccin con partes relacionadas, lo que

70

nos llevara a identificar los ingresos y costos directamente relacionados a esta


transaccin, y la segunda sera la informacin financiera que encontraremos en las
bases de datos disponibles. Segmentacin de la informacin financiera de la compaa
analizada. En este caso las compaas tienen que elaborar estados financieros por tipo
de transaccin con el objeto de conocer los mrgenes de utilidad que obtengan por las
operaciones con sus partes relacionadas. Informacin financiera de las compaas
determinadas como comparables. La informacin que se obtiene de las bases de datos
no se puede obtener a un nivel de transaccin, se obtiene de una manera general, por
lo que hay que poner identificar si en realidad son comparables o no a la operacin bajo
anlisis.

INFORMACIN FINANCIERA DE LA ENTIDAD ANALIZADA VS. LA INFORMACIN


FINANCIERA DE VARIOS AOS DE COMPARABLES. Debemos de identificar cul
es el ciclo de negocios de la compaa analizada, con el objeto de comparar la
informacin financiera de esta compaa con un periodo similar de las compaas que
fueron seleccionadas como comparables. Es conveniente mencionar que en Mxico la
LISR especfica que la documentacin comprobatoria en materia de operaciones con
partes relacionadas deber demostrar que los ingresos acumulables y las deducciones
autorizadas del ejercicio se llevaron acabo a valores de mercado.

BOLETINES ESPECIALES (B-10, C-15 Y D-3) DE LAS NORMAS DE INFORMACIN


FINANCIERA. En este sentido, las compaas mexicanas enfrentan diferencias en sus
estados financieros por el reconocimiento de los boletines B-20, Efectos de la inflacin,
C-15, Deterioro en el valor de los activos de larga duracin y sus disposicin y D-3,
Obligaciones laborables, efectos que no los tienen reconocidos las compaas
comparables.

COMPARABLES INTERNAS. A partir del ejercicio fiscal 2006 la LISR incluy una
jerarquizacin ( Artculo 216 de la LISR) en las metodologas autorizadas para
demostrar los valores de mercado por las operaciones celebradas con o entre partes
relacionadas, por lo que, en primer lugar, cada compaa deber identificar si existieron
en el ejercicio fiscal analizado transacciones con partes relacionadas y terceros por
productos, servicios o intangibles similares; en el caso de que existan, debern
considerarlas para la documentacin de las transacciones, incluidos los ajustes que se
requieran por diferencias menores.

71

3.6. AJUSTES
Para la correcta aplicacin de cualquiera de los mtodos utilizados para demostrar el
principio de valor de mercado se debern realizar ajustes razonables a las transacciones o
entidades que se utilizarn como comparables, de acuerdo con la metodologa utilizada.
Los ajustes de comparabilidad tendrn como objetivo disminuir las diferencias entre la
transaccin o entidad analizada (operacin intercompaa) con respecto a los comparables
seleccionados bajo la metodologa seleccionada.

3.6.1 DE COMPARABILIDAD
Despus de haber obtenido los comparables potenciales, se realizar un anlisis de
comparabilidad donde se identificarn las diferencias que existan entre los comparables y la
transaccin analizada.
Ya identificadas las diferencias se proceder a determinar la importancia que tienen
dichas diferencias para la determinacin del precio de transferencia o la rentabilidad.
Dependiendo de la aplicacin del mtodo o las caractersticas y circunstancias de las
transacciones, las diferencias pondrn ser

relevantes o no. Por ejemplo sera el de una

transaccin en la cual se estara utilizando el precio comparable no controlado; las diferencias


en los trminos de transporte podran ser relevantes; sin embargo, si se aplicara el mtodo
transaccional de utilidad este trmino de transporte no sera significativo para determinar una
comparabilidad a nivel de rentabilidad.
Una vez que se hayan identificado las diferencias y stas resulten significativas, se
proceder a cuantificarlas. Para cuantificar las diferencias se utilizarn diferentes herramientas
estadsticas y econmicas.
El proceso se definir agregando los ajustes a las entidades comprables y, una vez que
se tengan los ajustes, se compararn los precios o rentabilidades para determinar el principio
de valor de mercado.
Los ajustes de comparabilidad se debern utilizar cuando existan diferencias materiales
entre la transaccin analizada y los ajustes potenciales para garantizar la correcta aplicacin
de cualquiera de los mtodos de precios de transferencia.

72

Los ajustes de comparabilidad se debern utilizar cuando existan diferencias materiales


entre la transaccin analizada y los ajustes potenciales para garantizar la correcta aplicacin
de cualquiera de los mtodos de precios de transferencia.

3.6.2 CORRESPONDIENTES Y SECUNDARIOS A LOS PRECIOS DE


TRANSFERENCIA
CORRESPONDIENTES
Para comprender el concepto de ajuste correspondiente, es necesario entender la
problemtica de la cual surge.
Supongamos que de la revisin practicada por las autoridades fiscales resulta que en
una determinada operacin controlada, el contribuyente no cumpli con el principio de plena
competencia. En este caso, de conformidad con el segundo prrafo del artculo 215 de la LISR,
las autoridades fiscales podrn determinar los ingresos acumulables o las deducciones
autorizadas del contribuyente, segn corresponda, mediante la determinacin del precio o
monto de la contraprestacin de la operacin controlada, considerando para tales efectos los
precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables.
Mediante la determinacin del precio o contraprestacin correspondiente a la operacin
controlada, las autoridades fiscales modificarn la utilidad o prdida fiscal del contribuyente,
generalmente para incrementar la utilidad reducir la prdida, Siguiendo la terminologa
empleada en la Guas de la OCDE.
Si tomamos en cuenta que en una operacin controlada existen dos partes
involucradas, podemos identificar que en realidad el problema no termina all, sino que habr
que considerar las consecuencias que el ajuste practicado por la autoridad puede tener, as
como los posibles efectos para la otra parte involucrada en la transaccin.
Al considerar que del otro lado de la transaccin, la otra parte relacionada involucrada
reconoci la operacin controlada sin el ajuste primario, no es difcil apreciar que la simetra de
la operacin controlada se vio afectada por el ajuste primario. Es decir, el monto del ingreso
que originalmente haba acumulado una de las partes equivala al monto de la erogacin que la
otra parte haba reconocido para efectos de deduccin; sin embargo, por virtud del ajuste que

73

efectu la autoridad tributara al monto del ingreso acumulable derivado de la operacin


controlada (el ajuste primario), ste resultar superior al monto que la otra parte haba
reconocido para efectos de la deduccin, rompindose as la simetra (es decir, la equivalencia
del ingreso reportado por una de las partes y de la erogacin deducible reconocida por la otro)
que originalmente guardaban el ingreso y la deduccin reconocida por cada parte
respectivamente.
El ajuste primario puede traer como consecuencia un fenmeno de doble tributacin en
su sentido econmico, pues por una parte, por virtud de dicho ajuste, la renta gravable de una
parte relacionada se incrementa, mientras que la otra parte involucrada en la transaccin ya
pag el impuesto sobre la misma utilidad, debido a que ella no disminuy su renta gravable por
medio de una deduccin por el monto del citado ajuste.
En trminos de o anterior, podemos aproximarnos al concepto de ajuste
correspondientes, diciendo que se trata de un ajuste aceptado por la autoridad fiscal
competente, tendiente a reducir la carga fiscal de una de las parte relacionadas involucradas
en una transaccin controlada, con el fin de lograr una distribucin de las utilidades derivadas
de dicha transaccin entre las partes relacionadas involucradas, que sea consistente:

Con el principio de plena competencia, tal como est establecido en la regulacin


aplicable

Con el ajuste primario efectuado por la autoridad fiscal competente al revisar los precios
de transferencia de la otra parte relacionada.

En relacin con los ajustes correspondientes, el artculo 217 de la LISR establece lo


siguiente:
Artculo 217. Cuando de conformidad con lo establecido en un tratado
internacional en materia fiscal celebrado por Mxico, las autoridades
competentes del pas con el que se hubiese celebrado el tratado, realicen un
ajuste a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente
residente de ese pas y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las
autoridades fiscales mexicanas, la parte relacionada residente en Mxico podr
presentar una declaracin complementaria en la que se refleje el ajuste
correspondiente. Esta declaracin complementaria no computar dentro del
lmite establecido en el artculo 32 del Cdigo Fiscal de la Federacin.

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Como se puede apreciar, en el texto legal se reconoce el derecho de los contribuyentes


en Mxico para efectuar el ajuste correspondiente en aquellos casos en los que las autoridades
competentes de algn pas con Mxico que tengan celebrado un tratado para evitar la doble
imposicin hubiesen efectuado un ajuste primario y siempre que las autoridades fiscales
mexicanas acepten dicho ajuste. La aplicacin de dicho ajuste se llevar a cabo mediante la
presentacin de una declaracin complementaria en la que se d efecto al mismo.
Para obtener la aprobacin del ajuste, por la autoridad fiscal mexicana, el contribuyente
tendr dos caminos: por una parte, est el procedimiento amistoso previsto en los tratados
para evitar la doble imposicin celebrados por Mxico, al que se ha hecho referencia en
apartados anteriores; y por la otra, la formulacin de una consulta especfica en materia de
precios de transferencia, conforme a los establecido en el artculo 34-A del CFF.
Las resoluciones, que en su caso se emitan en los trminos de este artculo, podrn
surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta
por los tres ejercicios fiscales siguientes a aqul en que se soliciten. La vigencia podr ser
mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los trminos de un tratado
internacional de que Mxico sea parte.
La validez de las resoluciones podr condicionarse al cumplimiento de requisitos que
demuestren que las operaciones objeto de la resolucin, se realizan a precios o montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Las autoridades fiscales estn facultadas para resolver consultas formuladas por los
contribuyentes en materia de precios de transferencia siempre que el contribuyente presente la
informacin, datos y documentacin, necesarios para la emisin de la resolucin
correspondiente.
Dichas resoluciones podrn tambin derivar de un acuerdo con las autoridades
competentes de un pas con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributacin.
Las resoluciones recadas a consultas de precios de transferencia, podrn surtir sus
efectos: en el ejercicio en que se solicite, en el ejercicio inmediato anterior o hasta por los tres
ejercicios fiscales siguientes a aqul en que se soliciten.
Sin embargo, se prev que la vigencia podr ser mayor cuando deriven de un
procedimiento amistoso, en los trminos de un tratado internacional de que Mxico sea parte
como pudiera ser el caso de los ajustes correspondientes.

75

Por ltimo, cabe mencionar que las consultas en materia de precios de transferencia
previstas en el artculo 34-A del CFF abren la puerta a los contribuyentes para la aplicacin de
ajustes correspondientes en casos en los que la otra parte relacionada involucrada en la
transaccin no es residente de algn pas con el que Mxico tenga celebrado una tratado para
evitar la doble imposicin, situacin en la que no resultara aplicable el artculo 217 de la LISR.

SECUNDARIOS

Adems de los ajustes primarios y correspondientes existen otros ajustes en materia de


precios de transferencia, como es el caso de los llamados ajustes secundarios.
Mediante la aplicacin de un ajuste primario y su ajuste primario y su ajuste
correspondiente se logra una correcta asignacin de las utilidades entre las distintas empresas
del grupo multinacional a fin de que stas sean debidamente gravadas en el Estado en el que
dichas empresas residan; sin embargo, an a presa de dichos ajustes, subsiste una
inconsistencia entre el principio de plena competencia y las utilidades realmente obtenidas por
las empresas relacionadas, pues dichos ajustes slo afectaron las declaraciones fiscales.
Consientes de que las empresas relacionadas no necesariamente llevarn a cabo un
ajuste transaccional voluntario y con el fin de alcanzar esa consistencia entre las utilidades
gravadas con un ajuste primario y las realmente obtenidas por la empresa relacionada, algunos
pases establecen a travs de su legislacin fiscal, la obligacin de reconocer a segunda
transaccin, que surge por la ficcin establecida en la ley que denominaremos transaccin
secundara, mediante la cual se considera que fueron transferidas las utilidades atribuidas por
le ajuste primario y que ser gravada en consecuencia.
Mediante la aplicacin de estos ajustes secundarios se busca eliminar la discrepancia
entre las utilidades fiscales, que incluyen ajustes primarios, y las utilidades que fueron
reconocidas financieramente por las empresas relacionadas. Las transacciones secundarias
suelen caracterizarse como dividendos, aportaciones de capital o prstamos, pues resulta ms
sencilla la presuncin de las transacciones fictas en la aplicacin de estas figuras.
Al gravar la transaccin secundaria, puede surgir un segundo ajuste en materia de
precios de transferencia. Si la transaccin secundaria es considerada como un prstamo, se
podr efectuar un ajuste de precios de transferencia en relacin con el inters asociado y
gravarlo en los trminos previstos por la legislacin fiscal. El ajuste secundario no est previsto
en la convencin modela de la OCDE, por lo que sta no se pronuncia respecto de otorgar un
mecanismo de eliminacin o alivio parcial contra la doble tributacin derivada de la aplicacin

76

de un ajuste secundario. Sin embargo, dicho ajuste s est previsto en las Guas de la OCDE,
considerando que los ajustes secundarios no son una prctica comn en los pases miembros
de la OCDE, su aplicacin podra llevar a un problema de doble tributacin en caso de que no
se ofrezca un remedio en los convenios bilaterales o en legislacin domstica.
El comit de Asuntos fiscales de la OCDE contina estudiando el tema de los ajustes
secundarios a efecto de proporcionar mayores elementos a los grupos multinacionales y
administraciones tributarias en el futuro. Es importante sealar que ni en nuestros tratado
internacionales, ni en nuestra legislacin fiscal nacional se establece disposicin alguna en
materia de ajustes secundarios, por lo que habremos de estar pendientes del desarrollo de esa
materia en el seno de la OCDE y, en su caso de la adopcin que se haga de sus lineamientos
en nuestro derecho tributario.

77

CAPTULO IV. ACUERDO DE PRECIOS ANTICIPADOS

4.1. DEFINICIN
Un acuerdo de precio anticipado (APA) es aquel que determina anticipadamente las
operaciones controladas, as como criterios apropiados para la determinacin del precio de
transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo. Es formalmente
iniciado por el contribuyente y requiere de negociaciones entre el contribuyente, una o ms
empresas asociadas y una o ms administraciones fiscales.
Los APAs tienen como propsito ser un sustituto a los mecanismos tradicionales de
naturaleza administrativa, judicial y de los tratados para resolver asuntos relacionados con los
precios de transferencia. Pueden ser muy tiles cuando los mecanismos tradicionales no
funcionan o son difciles de aplicar.
O bien se podra definir como un acuerdo que determina anticipadamente las
operaciones controladas, as como criterios apropiados (es decir, mtodos, comparables y
ajustes apropiados a eso, suposiciones crticas sobre eventos futuros) para la determinacin
del precio de transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo.
Los "Acuerdos Anticipados de Precios", son aquellos que se negocian entre el fisco y el
contribuyente, de acuerdo a la OCDE, representan procedimientos administrativos que se
pueden aplicar para reducir los desacuerdos por precios de transferencia (en operaciones
celebradas con partes relacionadas) y ayudar a reducir las controversias entre:

Los contribuyentes y sus administraciones fiscales de cada pas miembro de la OCDE,

Las diferentes administraciones fiscales de cada pas donde se encuentre cada


contribuyente (parte relacionada).
En el primero de los casos, es posible que los contribuyentes y las administraciones

fiscales puedan establecer de una manera diferente las condiciones arm's length para las
transacciones controladas que se estn revisando; el segundo de los casos se analiza en
detalle en el tipo de "APA" ya sea bilateral o multilateral.

78

Debe cuidarse el tratamiento del "APA", ya que forma parte fundamental de la


metodologa para evaluar futuros eventos de la misma naturaleza cuando las partes
relacionadas celebren operaciones de la misma naturaleza.
Un APA cubre todos los aspectos relacionados con los precios de transferencia de un
contribuyente, ya que en dicho acuerdo, la autoridad fiscal evala y emite una resolucin
anticipada, acerca de los precios que se manejaron en las operaciones celebradas con partes
relacionadas. Un APA se aplicara a operaciones y aos futuros y el plazo dependera del
sector industrial, los productos o de la naturaleza de las transacciones.
Un APA es formalmente solicitado por el contribuyente cuando est ya posea el estudio de
transferencias por las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, por un ejercicio
fiscal X, generalmente se estila sostener una entrevista informal y annima con funcionarios de
la administracin fiscal local, explicando de manera general, lo siguiente:

El tipo de transacciones que se sometern a estudio

Las caractersticas de las propiedades o servicios en cuestin

Las funciones, riesgos y propiedades involucradas

Los trminos contractuales entre las partes

Las circunstancias especiales econmicas

Las estrategias de negocios

La metodologa que se pretende aplicar

Un aspecto fundamental en el concepto de los APAs, es que tan especficos pueden ser
para establecer los precios de transferencia de un contribuyente durante un periodo de aos,
por ejemplo, cuando nicamente la metodologa de precios de transferencia o resultados
especficos pueden ser establecidos para un caso particular. En trminos generales, mucho
cuidado se debe de tener si l APA va mas all de la metodologa, la manera como ser
aplicado, y las suposiciones criticas, porque las condiciones dependen de predicciones sobre
eventos futuros.

79

Una vez acordada la metodologa entre la autoridad fiscal local y el contribuyente, se


procede a solicitar formalmente, por escrito, con la expedicin de un "Acuerdo Anticipado de
Precios", proporcionando la siguiente informacin:

Informacin general de las empresas vinculadas que intervienen en las transacciones


controladas

La informacin particular con respecto a tales transacciones

La documentacin que soporte la peticin

El estudio econmico que, mediante la aplicacin de alguno de los mtodos de precios


de

transferencia,

determine

el

precio

que

fijaran

empresas

independientes

comparables de la misma o similar transaccin en condiciones comparables.


Durante el proceso administrativo del "APA", se sostienen varias reuniones con los
funcionarios de la administracin para discutir las controversias que se vayan presentando,
tales como las empresas independientes comparables seleccionadas para la realizacin del
estudio de precios de transferencia, el mtodo aplicado o los ajustes efectuados a la
informacin de las comparables.
Cuando finalmente se llega a un acuerdo, la administracin fiscal local emite una
resolucin anticipada, confirmando que el precio que se considera cumple con el principio de
independencia en la transaccin materia de la resolucin, con lo cual evita litigios futuros. Las
resoluciones anticipadas suelen expedirse con efectos retroactivos y retrospectivos por un
nmero de aos que vara de pas a pas.
La confiabilidad de cualquier prediccin respecto de un APA depende de su naturaleza y
de los supuestos de importancia decisiva en que se fundamenta la misma.
Al decidir que tan especfico un APA puede ser en una situacin concreta, las autoridades
fiscales deben aceptar que las predicciones categricas sobre utilidades futuras no son
plausibles. Se podran usar razones financieras relacionadas con la utilidad de empresas
independientes como comparables, pero estas son frecuentemente voltiles y difciles de
predecir. El uso de supuestos apropiados y de rango puede aumentar la confiabilidad de las
predicciones.
La confiabilidad de una prediccin depende de los hechos y circunstancias de cada
caso especfico. Los contribuyentes y las administraciones fiscales necesitan prestar atencin a
la confiabilidad al considerar la magnitud de un APA. Predicciones no confiables no deben ser
incluidas, lo apropiado de un mtodo y su aplicacin generalmente pueden ser predichos, y los
supuestos relevantes efectuados con mas confiabilidad que los resultados futuros.

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Al finalizar el proceso administrativo para conceder un APA, las administraciones


fiscales locales deben confirmarles a las empresas asociadas (partes relacionadas) en sus
jurisdicciones que no se efectuar ningn ajuste a los precios de transferencia mientras el
contribuyente se apegue a las condiciones acordadas.
Algunos pases permiten acuerdos unilaterales en donde la administracin fiscal y el
contribuyente en su jurisdiccin establecen un acuerdo sin la participacin de la otra
administracin interesada. Sin embargo, un APA unilateral puede afectar el pasivo fiscal de
empresas asociadas en otras jurisdicciones fiscales. Aunque los APAs unilaterales estn
permitidos, las autoridades competentes de otras jurisdicciones interesadas deben ser
informadas sobre el procedimiento lo mas temprano que sea posible para determinar si estn
dispuestas y pueden considerar un acuerdo bilateral bajo el procedimiento de acuerdo mutuo.
Debido a la preocupacin sobre la doble tributacin, la mayora de los pases prefieren
APAs bilaterales o multilaterales (es decir, entre dos o ms pases), y en efecto, algunos
pases no conceden un APA unilateral (es decir, un acuerdo entre el contribuyente y una
administracin fiscal) a contribuyentes en su jurisdiccin. El enfoque bilateral (o multilateral)
tiene una mayor probabilidad de que los acuerdos reduzcan el riesgo de la doble tributacin,
sean equitativos para todas las administraciones fiscales y contribuyentes que participen, y
proporcione una mayor certeza a los contribuyentes en cuestin. Tambin sucede que en
algunos pases, las disposiciones domesticas no permiten a las administraciones fiscales
efectuar acuerdos obligatorios directamente con los contribuyentes, por lo cual los APAs
nicamente pueden ser efectuados con la autoridad competente del socio por tratado bajo un
procedimiento de mutuo acuerdo. Para fines de exposicin en esta parte, no se tiene el
propsito que un APA incluya un acuerdo unilateral excepto cuando se haga mencin
especifica a un APA unilateral efectuado.
Las administraciones fiscales pueden encontrar a los APAs particularmente tiles en
los aspectos relacionados con la distribucin de utilidades o asignacin de ingresos en el
contexto de valores cotizados mundialmente, y tambin los acuerdos relacionados con
contribuciones de costos multilaterales. El concepto de APAs tambin puede ser utilizado para
resolver problemas relacionados con el Art. 7 del acuerdo de modelos fiscal de la OCDE en los
que se refiere a la asignacin de problemas, establecimientos permanentes, y operaciones de
sucursales.
Las APAs, incluyendo los unilaterales, difieren en cierta forma de los criterios
tradicionales que algunas administraciones fiscales emiten a los contribuyentes en forma
particular. Un APA generalmente tiene que ver con asuntos fcticos, mientras que los criterios

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emitidos en forma particular estn ms bien limitados a cuestiones de naturaleza legal basadas
en los hechos presentados por el contribuyente. Los hechos subyacentes en un criterio
particular pudieran no ser cuestionados por la administracin fiscal, mientras que los hechos de
un APA es probable que sean investigados directamente y analizados. Adems, un APA
generalmente cubre varias transacciones, diferentes tipos de transacciones sobre una base
continua, o todas las transacciones internacionales del contribuyente para un periodo
determinado de tiempo. En contraste con un criterio particular que generalmente es aplicable a
una transaccin concreta.
Tpicamente, a las empresas asociadas se le permite participar en el proceso de
obtencin de un APA, presentando el caso y negociando con la administracin fiscal en
cuestin, proporcionando la informacin necesaria, y alcanzando un acuerdo respecto de los
precios de transferencia. Desde el punto de vista de las empresas asociadas, esta posibilidad
de participar se puede ver como un beneficio respecto del procedimiento convencional de
acuerdo mutuo.
Al final del proceso para conceder un APA, las administraciones fiscales deben
confirmarle a las empresas asociadas en sus jurisdicciones que no se efectuara ningn ajuste
a los precios de transferencia mientras el contribuyente se apegue a las condiciones
acordadas. Tambin debe de existir una disposicin en los APAs (tal vez tomando en
consideracin un rango), que permita la posible revisin o cancelacin del acuerdo para aos
futuros cuando las condiciones de negocios cambien significativamente o cuando
circunstancias econmicas no controlables (es decir, modificaciones importantes en el tipo de
cambio) afecten en forma importante la contabilidad de la metodologa de tal manera que
exista una variacin importante en los precios de transferencia en relacin con los precios
comparables de empresas independientes.
Un APA puede cubrir todos los aspectos relacionado con los precios de transferencia de
un contribuyente (como se considera preferible en algunos pases), o pueda proporcionar la
flexibilidad al contribuyente para limitar la peticin del APA a afiliadas especificas y operaciones
entre compaas asociadas. Un APA se aplicara a operaciones y aos futuros y el plazo
dependera del sector industrial, los productos o de la naturaleza de las transacciones. La
empresa asociada podra limitar su peticin a un periodo especfico de aos futuros. Un APA
puede proporcionar la oportunidad de aplicar la metodologa de transferencia de precios
acordada para resolver problemas pendientes de aos anteriores. Sin embargo, se requerira
del acuerdo de la administracin fiscal, el contribuyente, y cuando fuera apropiado del socio por
tratado.

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Cada administracin fiscal que conceda un APA naturalmente desea vigilar en su


jurisdiccin el cumplimiento del contribuyente con lo establecido en l APA, y esto se efecta
generalmente de dos maneras. Primero podra pedir al contribuyente que solicito un APA que
presente anualmente un informe demostrando su cumplimiento con los trminos y condiciones
establecidos en l APA, y que los supuestos importantes permanecen relevantes. Segundo la
administracin fiscal podra continuar revisando al contribuyente como parte de un ciclo normal
de auditoria pero son volver a evaluar la metodologa. En vez de, la administracin fiscal podra
limitar la revisin de los precios de transferencia a verificar la informacin relevante inicial del
APA y, determinar si el contribuyente ha cumplido o no con los trminos y condiciones del AP.
Por lo que se refiere a los precios de transferencia, una administracin fiscal podra tambin
revisar la confiabilidad y consistencia de la informacin presentada en l APA, los reportes
anuales, la precisin y consistencia de cmo la metodologa especfica ha sido aplicada. Todos
los otros asuntos no relacionados con l APA estn dentro de la jurisdiccin de las auditorias
normales.
Un APA debe de estar sujeto a la cancelacin, aun retroactiva, en el caso de fraude o
de presentacin errnea de la informacin durante la negociacin de un APA, o cuando un
contribuyente incumple en los trminos y condiciones del APA. Cuando se proponga cancelar o
revocar un APA, la administracin fiscales que propone la accin, debe notificar a las otras
administraciones fiscales de su intencin y de las razones para esa accin.
De la misma forma que hemos hablado mucho de los APAs unilaterales y bilaterales o
multilaterales no ha quedado muy clara la idea de lo que en realidad son, por lo tanto a
continuacin daremos una breve explicacin para su mejor entendimiento:
APAS UNILATERALES
Son los acuerdos en los que la administracin fiscal local y el contribuyente en su
jurisdiccin establecen un acuerdo en la que no participar otra administracin fiscal de otro
pas interesada. Sin embargo, un "APA" unilateral puede afectar el pasivo fiscal de empresas
asociadas (parte relacionada) en otras jurisdicciones fiscales. Aunque los "APAs" unilaterales
estn permitidos, las autoridades fiscales de otras jurisdicciones interesadas deben ser
informadas sobre el procedimiento a la brevedad que sea posible para determinar si pueden
considerar un acuerdo bilateral bajo el procedimiento de acuerdo mutuo.

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APAS BILATERALES O MULTILATERALES


Son los acuerdos efectuados ante las administraciones fiscales de dos o ms pases.
Este enfoque tiene una mayor probabilidad de que los acuerdos reduzcan el riesgo de la doble
tributacin.
La mayora de los corporativos multinacionales prefieren APAs bilaterales o
multilaterales, ya que tienen una mayor probabilidad de:
1. Reducir el riesgo de la doble tributacin, siendo equitativos para todas las
administraciones fiscales y contribuyentes que participen en l "APA", y
2. Proporcionar una mayor certeza a los contribuyentes en cuestin, al grado de no
impactar el pasivo fiscal de las empresas asociadas (partes relacionadas) en otras
jurisdicciones fiscales.
Por lo anterior, es preferible solicitar resoluciones anticipadas a las autoridades fiscales
de dos o ms pases, con el fin de que los precios de transferencia determinados sean
aceptables para todas esas administraciones fiscales. Debido a que existen varios conflictos
entre las administraciones fiscales por lo que, no siempre es posible que los "Acuerdos
Anticipados de Precios Unilaterales" sean aceptados por algunas autoridades fiscales. Hay que
recordar que uno de los objetivos de los precios de transferencia es el evitar la doble
tributacin, a travs del adecuado establecimiento de la renta gravable en cada jurisdiccin
fiscal.

4.2 ENFOQUE PARA REGLAS LEGALES Y ADMINISTRATIVAS


Los APAs en que participe ka autoridad competente de un socio por tratado debe de
considerarse dentro del mbito de procedimiento de acuerdo mutuo que aparece en el artculo
25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE, aun cuando tales acuerdos no se mencionan
expresamente ah. En el prrafo 3 de ese artculo, indica que las autoridades competentes
deben esforzarse por resolver el mutuo acuerdo las dificultades o dudas que se originen
respecto de la interpretacin y aplicacin del Tratado. Aunque el prrafo 32 de los comentarios
indica que los aspectos cubiertos por estos prrafos se refieren a dificultades de la naturaleza
general respecto de categoras de contribuyentes, especficamente reconoce que los
problemas pueden originarse en relacin con los casos individuales. En diversos casos, los
APAs tiene su primen cuando en la aplicacin de los precios de transferencia a una categora
particular de contribuyentes plantean dudas y dificultades. El prrafo 3 del artculo 25 que las

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autoridades competentes pueden consultarse entres si para eliminar la doble tributacin en los
casos no mencionados en el Acuerdo. Los APAs bilaterales deben estar dentro de una
disposicin porque tiene como uno de sus objetivos evitar la doble tributacin. Aun cuando el
acuerdo permite ajustes a los precios de transferencia, no indica metodologas especificas o
procedimientos diferentes al principio de Arms Length como se establece en l artculo 9. De
esta manera, se puede considerar que los APAs se autorizan en prrafo 3 del artculo 25,
porque los casos especficos de los precios de transferencia sujetos aun APA no aparecen en
otra parte del acuerdo. Las disposiciones del artculo 26 referentes al intercambio de
informacin tambin podran facilitar la informacin de los APAs ya que menciona la
cooperacin entre autoridades competentes en la forma de intercambio de informacin.
Las administraciones fiscales pueden adems recurrir a la autoridad general
domestica que administra los impuestos, como la autoridad con la cual efectuar los APAs. En
algunos pases, las administraciones fiscales pueden emitir directrices administrativas o de
procedimiento describiendo e tratamiento fiscal apropiada para las transacciones y la
metodologa de precios apropiada. Como se menciono anterior mente, las leyes fiscales de
algunos pases miembros de la OCDE tienen disposiciones que permiten a los contribuyentes
obtener criterios especficos para fines diversos. Aun cuando estos criterios no estn diseados
en forma especifica para incluir a los APAs, pueden ser lo suficientes amplios para ser
utilizados en los APAs.
Algunos pases adolecen de la base en su ley domestica par efectuar APAs. sin
embargo, cuando un tratado fiscal bien una clusula respecto de los procedimientos de
acuerdo mutuo similar a la del artculo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE, a las
autoridades competentes generalmente se les debe permitir que efecten APAs, si de otra
manera los aspectos relacionados con los precios de transferencia pudieran resultar en
situaciones de doble tributacin, o plantaran dificultades o dudas respecto de a interpretacin
o aplicacin del tratado. Tales acuerdos deben de ser legalmente obligatorios para ambos
Estados y crearan derechos para los contribuyentes participantes puesto que los tratados de la
doble tributacin bien precedente sobre la ley domestica, la omisin de un fundamento de la ley
domestica par establecer APAs no impedir la aplicacin de los mismos sobre la base de un
procedimiento de acuerdo mutuo.
En el mbito internacional se presentan conflictos entre administraciones fiscales de
diversas jurisdicciones.

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FUENTE
En esta categora, la doble tributacin surge porque dos pases consideran que la renta
se origina dentro de su territorio. Puede tratarse en este caso de un conflicto de leyes o de
hechos; por ejemplo, un contador Chileno presta servicios a un cliente Argentino: l contador
hace todo el trabajo desde la oficina en Chile, y la ley Chilena argumenta que la compensacin
es de fuente Chilena; Argentina, por el contrario, considera la renta de fuente Argentina porque
la asesora corresponde a un proyecto Argentino. El conflicto surge cuando dos pases
interpretan los hechos de manera distinta; an cuando admitan los mismos principios de
fuente, los dos insisten en que la renta pertenece a su territorio.
RESIDENCIA
Slo puede generarse cuando un pas reconoce la residencia como principio para
gravar la renta mundial. Normalmente el pas de residencia reconoce que el pas fuente tiene
derecho primario de gravar la renta, y en consecuencia, el pas de residencia grava slo la
renta despus de aceptar un crdito fiscal por el impuesto pagado en el pas fuente. Si, por
alguna razn, el pas de residencia no acepta el crdito, surge la doble tributacin.
Se presenta cuando una persona (natural fsica- o jurdica moral) es residente bajo
las leyes de dos pases. Por ejemplo, un pas puede fijar la residencia de una sociedad
annima segn su lugar de constitucin, mientras que otra presta atencin al lugar de gerencia.
Si una sociedad se constituye en el primer pas pero tiene su gerencia en el otro, surge un
conflicto de Residencia, comnmente los conflictos de Residencia tienen que ver ms con
individuos: un individuo pasa mucho tiempo en dos pases y los dos lo consideran residente.
FALTA DE LEGISLACIN LOCAL PARA EFECTUAR APAS
Algunos pases adolecen de la base en su ley domstica para efectuar APAs. Sin
embargo, cuando un tratado fiscal tiene clusula respecto de los procedimientos de "acuerdo
mutuo" similar al del artculo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE, a las autoridades
competentes generalmente se les debe permitir que efecten APAs de otra manera los
aspectos relacionados con los precios de transferencia pudiesen resultar en situaciones de
doble tributacin, o plantearan dificultades o dudas respecto de la interpretacin o aplicacin
del tratado. Tales acuerdos deben ser legalmente obligatorios para ambos Estados y crearan
derechos para los contribuyentes participantes.
Cabe aclarar que los problemas entre administraciones fiscales pueden derivar de otros que se
consideren raz, tales como los problemas polticos.

86

4.3 VENTAJAS Y DESVENTAJAS


VENTAJAS
Los APAs le pueden ayudar a los contribuyentes a eliminar la incertidumbre al
aumentar la seguridad del tratamiento fiscal para transacciones internacionales. Si los
supuestos crticos son cubiertos,

un APA puede proporcionarles a los contribuyentes en

cuestin la certeza en el tratamiento fiscal de los aspectos relacionados con los precios de
transferencia cubiertos por l APA en un periodo especfico. En algunos casos, un APA
tambin puede permitir la opcin de ampliar el periodo al cual es aplicable. Cuando el periodo
expira, podra existir la oportunidad para las administraciones fiscales relevantes de
renegociarlo. Debido a la certeza que proporciona un APA, un contribuyente puede estar en
una mejor posicin para pedir sus pasivos fiscales, permitiendo de esta manera un ambiente
fiscal favorable a la inversin.
Los APAs pueden proporcionar una oportunidad a las administraciones fiscales, y a los
contribuyentes para hacer consultas colaborando en una relacin y contexto en donde no
acten como adversarios. La oportunidad para comunicar puntos de vista en una atmsfera de
no-confrontacin que ocurre cuando s esta efectuando una auditoria a sus precios de
transferencia, puede estimular el que exista un libre flujo de informacin entre las partes
involucradas con el propsito de obtener un resultado funcionalmente correcto y practico. Un
ambiente en el que no se acta como adversarios, puede resultar en una revisin objetiva de la
informacin presentada a cuando existe una relacin de conflicto (por ejemplo, en los litigios).
Las consultas y cooperaciones que se requiere entre las administraciones fiscales en los
APAs, contribuye a relaciones ms estrechas con los socios por tratado en aspectos
relacionados con los precios de transferencia.
Un APA puede evitarle a los contribuyentes y a las administraciones fiscales, auditorias
costosas y que requieren mucho tiempo, as como litigios sobre aspectos importantes en los
precios de transferencia. Una vez que l APA ha sido autorizado, se requerir menores
recursos para auditoria subsecuentes a las declaraciones de los contribuyentes, porque se
conoce ms informacin del contribuyente. Un APA tambin puede representar ahorros en
tiempo para los contribuyentes y las administraciones fiscales respectos del requerido para
efectuar una auditoria tradicional, aunque en forma agregada pudiera no haber ahorros de
tiempo, por ejemplo, en aquellas jurisdicciones que no tienen procedimientos de auditoria y en
donde la existencia de un APA pudiera no estar directamente relacionada con los recursos
dedicados a su cumplimiento.

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Los APAs bilaterales y multilaterales reducen substancialmente o eliminan la


posibilidad de la doble tributacin jurdica o econmica o el que las utilidades no se graven, ya
que todos los pases relevantes participan. Por contraste, los APAs unilaterales no
proporcionan certeza en la reduccin de la doble tributacin, por que las administraciones
afectadas por las transacciones cubiertas por l APA podran considerar que la metodologa
adoptada no proporciona un resultado consistente con el principio Arms Length. Adems, los
APAs bilaterales o multilaterales pueden incrementar el valor de los procedimientos de
acuerdo mutuo, reduciendo el tiempo necesario para obtener un acuerdo, ya que las
autoridades competentes estn manejando informacin de tiempo presente y no del ao
anterior que pude ser difcil de obtener y que requiere de tiempo. La revelacin de informacin
de los aspectos relacionados con los APAs, as como la actitud cooperativa bajo el cual un
APA puede ser negociable, podra ayudarle a las administraciones fiscales a conocer la
complejidad de las transacciones internacionales efectuadas por las multilaterales. Los APAs
pueden ampliar el conocimiento y comprensin de aspectos tcnicos y circunstancias fcticas
como el comercio mundial y sus aspectos fiscales. El desarrollo de especialistas para sectores
industriales o tipos especficos de transacciones, permitira a las administraciones fiscales el
proporcionar un mejor servicio a otros contribuyentes en circunstancias similares. En un
ambiente de colaboracin, las administraciones fiscales a travs de los APAs, tienen acceso a
informacin til y al anlisis de metodologas de precios.
DESVENTAJAS
Los APAs unilaterales pueden crear problemas importantes a las administraciones
fiscales y a los contribuyentes por igual. Desde el punto de vista de otras administraciones
fiscales, los problemas se originan por que pueden estar en desacuerdo con las conclusiones
del APA. Desde el punto de vista de las empresas asociadas involucradas, un problema es
posible efecto en el comportamiento de las empresas asociadas. A diferencia de los APAs
bilaterales o multilaterales, el uso de APAs unilaterales pudiera no conducir a una mayor
certeza para el contribuyente en cuestin y a una reduccin de la doble tributacin econmica
o jurdica para el grupo multinacional. Si el contribuyente acepta un acuerdo que distribuya
equitativamente el ingreso en el pas del APA para evitar investigaciones referentes a los
precios de transferencia engorrosa y costosa, o sanciones excesivas, la carga administrativa se
desplaza del pas que proporciona l APA a la otra jurisdiccin fiscal.
Otro problema con l APA unilateral es la determinacin de los ajustes de
correspondencia. La flexibilidad de APA puede hacer que el contribuyente y la parte
relacionada adecuen sus precios al rango de precios permisibles. En un APA unilateral, es
crtico que esta flexibilidad permita mantener el principio de Arms Length, ya que una

88

autoridad competente extranjera no es probable que permita un ajuste de correspondencia que


se origine en un APA que es inconsistente en el principio de Arms Length desde su punto de
vista.
Otra posible desventaja se origina si en l APA se formula una prediccin no confiable
sobre las condiciones cambiantes del mercado sin los supuestos adecuados, como se comento
anteriormente. Para evitar el riesgo de la doble tributacin, es necesario que los APAs se
mantengan flexibles, porque un APA esttico pudiera no reflejar las condiciones Arms Length
satisfactoriamente.
Los APAs pueden inicialmente requerir su esfuerzo adicional sobre los recursos
destinados a las auditorias de precios de transferencia, ya que las administraciones fiscales
generalmente tendrn que desviar recursos destinados para otros fines (por ejemplo,
revisiones, elaboracin de criterios, litigios, etc.) a los APAs. Presiones sobre recursos de una
administracin fiscal puede ser efectuados por los contribuyentes que buscan la conclusin lo
mas temprano posible de su peticin de APA, teniendo presente sus objetivos de negocio y el
tiempo de que dispone, y los APAs como un todo, tendern a ser influidos por las demandas
de la comunidad empresarial. Estas demandas pudieran no coincidir con los recursos
planeados por la administracin fiscal, haciendo por consiguiente difcil el procesar de una
manera eficiente los APAs y otro tipo de trabajo igualmente importante. El procedimiento de
renovacin se puede enfocar a actualizar y ajustar hechos, clculos, as como criterios de
negocio y econmicos. En los casos de acuerdos bilaterales, el acuerdo de las autoridades
competentes de ambos Estados Contratantes se obtiene cuando se renueva l APA para evitar
la doble tributacin (o el no pagar impuestos).
Otra desventaja potencial podra ocurrir cuando una administracin fiscal ha efectuado
diversos APAs bilaterales nicamente con determinadas empresas asociadas de un grupo
multinacional. Una tendencia podra manifestarse para armonizar las bases para concluir
APAs posteriores de una manera similar a los efectuados anteriormente sin tomar en
consideracin las condiciones operaciones en otros mercados. Se debe tener cuidado al
interpretar los respaldos de APAs autorizados anteriormente como representativos de todos
los mercados.
Se ha expresado la inquietud que, debido ala naturaleza de los procedimientos
relacionados con los APAs, serian de inters para los contribuyentes con una historia de buen
cumplimiento. La experiencia ha demostrado que, frecuentemente, los contribuyentes a los que
les interesaran los APAs serian corporaciones muy grandes las cuales son auditadas
frecuentemente con su metodologa de precios examinada en todo caso. La diferencia en la

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revisin de sus precios de transferencia seria una de tiempo ms bien que de magnitud. As
mismo, no se ha demostrado que los APAs sean de inters principalmente a esos
contribuyentes. En efecto, existen indicaciones que los contribuyentes que han tenido
dificultades con las administraciones fiscales sobres sus precios de transferencia y no
deseando que esas dificultades continen, frecuentemente estn interesados en solicitar un
APA. Existe por consiguiente el grave peligro de que los recursos para hacer auditorias as
como esa experiencia se desviaran a estos contribuyentes y no se efecten investigaciones a
contribuyentes menos cumplidos, cuando exista la posibilidad de utilizar esos recursos para
reducir el riesgo de prdidas en los ingresos fiscales. El equilibrio particularmente difcil de
alcanzar ya que los APAs tienden a requerir personal muy capacitado y frecuentemente
especializado. Las predicciones para APAs pueden estar concretadas en reas o sectores
especficos, por ejemplo, en el comercio mundial, y esto puede hacer que las autoridades
desplieguen a los especialistas mas del recomendable en esas reas. Las administraciones
fiscales requieren de tiempo para entrenar expertos en campos especializados para satisfacer
las peticiones de APAs de los contribuyentes las cuales no pueden prever.
Adems de las inquietudes anteriores, existen varias posibles dificultades que aparecen
a continuacin que podran surgir si los APAs se administran errneamente, por lo que las
administraciones que las utilizan deben poner una atencin especial para elimina r estos
problemas a medida que la practica evoluciona.
Una APA debe buscar limitar la documentacin y concentrarse en los aspectos
relacionados con las prcticas de negocios de l contribuyente. Las administraciones deben
tener presente que:
a) La informacin publica y disponible sobre competidor y comparable es limitado.
b) No todos los contribuyentes tiene la capacidad d efectuar un anlisis profundo del
mercado; y
c) nicamente las compaas tenedoras tienen el conocimiento sobre las polticas de
precisos del grupo.
Otra posible inquietud es que un APA le podra permitir a la administracin fiscal efectuar
una revisin ms detallada de las transacciones en cuestin de lo que ocurrira en el contexto
de una auditoria de precios de transferencia, dependiendo de los hechos y circunstancias. El
contribuyente debe proporcionar informacin detallada respecto de sus precios

de

transferencia y satisfacer otros requisitos impuestos en la verificacin del cumplimiento con los
trminos y obligaciones del APA. Simultneamente; el contribuyente con esta exento de las
auditorias normales y rutinarias por al administracin fiscal en otras reas, ni de la revisin de

90

sus actividades relacionadas con los precios de transferencia. El contribuyente aun tiene que
establecer que ha cumplido de buena fe con los trminos y condiciones de APA y que su
informacin contina siendo valida, y que la misma sigue siendo valida y correcta segn la
metodologa, que las suposiciones crticas subyacentes contina siendo validas y aplicada
consistente mente, y que la metodologa se aplica de manera uniforme. Las administraciones
fiscales deben, por consiguiente, asegurarse que los procedimientos referentes al APA no son
engorrosos y que no les piden ms a los contribuyentes de lo que es estrictamente necesario
en funcin de la magnitud que implique la peticin del APA.
Los

problemas

tambin

se

originan

si

las

administraciones

fiscales

usan

inadecuadamente la informacin obtenida para la autorizacin de los APAs. Si un


contribuyente retira su peticin o si es rechazado de un examen de la informacin presentada,
cualquier informacin no fctica proporcionada por el contribuyente con relacin a su peticin,
como acuerdos, razonamientos, opiniones, juicios, etc.; no puede ser considera como relevante
en relacin con una auditoria. Adems, el hecho de que al contribuyente se le aya negado, no
de ser tomado en consideracin por la administracin fiscal para determinar si debe iniciar una
auditoria al contribuyente.
Las administraciones fiscales tambin deben asegurar la confidencialidad de los sectores
comerciales y otra informacin, as como de la documentacin de naturaleza secreta entregada
en relacin con la peticin de n APA. Por consiguiente, las disposiciones domesticas contra la
revelacin deben ser aplicadas. En un APA bilateral los requerimientos de la confidencialidad
de los socios por tratado deben aplicarse, impidiendo de esa manera la revelacin de
informacin confidencial.
Los APAs no pueden ser usados por todo los contribuyentes porque el procedimiento
puede ser costoso, requiere de tiempo y los pequeos contribuyentes generalmente no pueden
permitrselo. Los APAs por consiguiente nicamente ayudan a resolver casos importantes de
precios de transferencia. Adems, las implicaciones que por lo que se refiere al uso de
recursos cuando se solicita un APA puede limitar el nmero de peticiones que una
administracin puede recibir. Al evaluar los APAs, las administraciones fiscales pueden mitigar
estos problemas potenciales asegurndose de que el nivel de investigacin esta adecuado a la
magnitud de las operaciones internacionales.

91

4.4 RECOMENDACIONES
a) EN GENERAL.
Actualmente, pocos pases miembros de la OCDE tienen una experiencia con los APAs.
Los pases que tienen experiencia parece que hasta el momento estn satisfechos, as que
puede esperarse que bajo circunstancias apropiadas, la experiencia con los APAs continuara
aumentando. El xito de los APAs depender de los supuestos bsicos y del cuidado que se
tenga al determinar el grado apropiado de detalle para los acuerdos, la administracin
adecuada de los programas, y acciones adecuadas para evitar los problemas descritos
anteriormente, adems de la flexibilidad y la actitud constructiva con la que participen en el
proceso todas las partes.
Existen algunos problemas respecto a la forma y la amplitud de los APAs unilaterales.
Aunque es muy temprano para hacer una recomendacin final respecto de su crecimiento, este
debe ser alentado, es probable que en determinadas circunstancias ayude a resolver las
controversias referentes a los precios de transferencia. El Comit de Asuntos Fiscales tiene el
propsito de vigilar cuidadosamente y alentar el uso de los APAs as como promover una
mayor uniformidad entre los pases que elijan utilizarlos.
b) AMPLITUD DE UN ACUERDO
Al considerar la amplitud de un APA, los contribuyentes y las administraciones fiscales
necesitan prestar atencin a la confiabilidad de las predicciones de tal manera que se puedan
excluir las predicciones no confiables. En trminos generales, se debe de tener mucho cuidado
si los APAs van mas all de la metodologa, su aplicacin y supuestos bsicos.
c) ACUERDOS

UNILATERALES

EN

OPOSICIN

BILATERALES

(MULTILATERALES)
Cuando sea posible, un APA debe ser efectuado sobre una base bilateral o multilateral
entre autoridades competentes a travs de un acuerdo mutuo de un tratado relevante. Un
acuerdo bilateral tiene menos riesgo para los contribuyentes que viven la dificultad de hacer la
peticin de un APA o aceptar un acuerdo que no sea Arms Length para evitar investigaciones
costosas, prolongadas y posiblemente sanciones. Un acuerdo bilateral tambin reduce las
posibilidades de que existan utilidades que evadan los impuestos o sean gravados dos veces.
Adems, celebrando un APA a travs de un procedimiento de acuerdo mutuo, podr ser la

92

nica forma que pudiera ser adoptada por una administracin fiscal que adolece de una
legislacin domestica que le permita celebrar acuerdos directos con el contribuyente.
d) EQUIDAD EN EL ACCESO A LOS APAS PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES.
Como se comento anteriormente, la naturaleza de los APAs podra de hecho limitar su
uso a muchos contribuyentes. La restriccin de los APAs a contribuyentes importantes puede
plantear cuestiones de equidad y uniformidad, ya que contribuyentes en idntica situacin no
deben ser tratados en forma diferente. Una distribucin flexible de los recursos orientados
hacia la revisin puede aliviar estas inquietudes. Las administraciones fiscales tambin
necesitan considerar la posibilidad de adoptar un procedimiento sencillo para los pequeos
contribuyentes. Las administraciones fiscales deben tener cuidado en adecuar sus niveles de
investigacin al tamao de la transaccin internacional al evaluar los APAs.
e) DESARROLLANDO ACUERDOS DE TRABAJO CON MEJORES PROCEDIMIENTOS
ENTRE AUTORIDADES COMPETENTES.
Entre los pases que utilizan los APAs, una mayor uniformidad en la manera de celebrar
los APAs seria benfica para ambas administraciones fiscales y para los contribuyentes.
Consecuentemente, las administraciones fiscales de estos pases podran desear establecer
acuerdos de trabajo con sus autoridades competentes referentes a los APAs. Estos acuerdos
pueden establecer directrices generales y una comprensin reciproca para llegar a un acuerdo
mutuo en aquellos casos en que el contribuyente ha solicitado un APA relacionado con precios
de transferencia.
Adems, los APAs bilaterales con socios por tratado deben de estar en armona con
ciertos requisitos. Por ejemplo, informacin idntica y pertinente debe proporcionarse en forma
simultnea a cada administracin fiscal, y la metodologa acordada debe de estar de
conformidad con el principio de Arms Length.

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CAPTULO V. CONSECUENCIAS DE NO CUMPLIR CON LAS REGLAS

5. 1 SANCIONES
La imposicin de sanciones en materia fiscal por parte de las autoridades u organismos
gubernamentales, se refiere a la accin de castigar el incumplimiento a las diversas
disposiciones fiscales relevantes (en materia de obligaciones), aplicando una sancin a los
contribuyentes, responsables solidarios y terceros con ellos relacionados.
En otras palabras, la imposicin de sanciones consiste en la accin de una
dependencia gubernamental debidamente facultada, de identificar alguna conducta infractora y
encuadrarla en un supuesto previsto en Ley que se encuentre sujeto a la aplicacin de una
sancin, la cual, conforme a su naturaleza, podra ser pecuniaria o de otro tipo.
De este modo, si durante el ejercicio de las facultades de comprobacin, la autoridad
competente documenta, de modo fehaciente, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por
parte de cualquiera de las personas antes citadas; dichas personas se ubicaran en el supuesto
jurdico que, independientemente de que genere un posible pago de diferencias de impuestos,
tambin generara la imposicin de las sanciones previstas en la legislacin fiscal
correspondiente.
Los conceptos antes citados tienden a aclarar una confusin que muchas veces se
observa en la prctica comn en materia fiscal por parte de algunos profesionales, y que se
refiere a lo que debe entenderse como la imposicin de una sancin. En efecto, el ejercicio de
las facultades de comprobacin en materia de precios de transferencia, da lugar a que se
generen diversas consecuencias de dichos procedimientos, las cuales pueden involucrar
algunos de los escenarios siguientes:
La determinacin de diferencias de ISR a cargo del contribuyente revisado, derivadas
de la cuantificacin de ajustes a la base originalmente declarada para dicho impuesto (por
algn incremento a los ingresos acumulables o por alguna disminucin a las deducciones
originalmente declaradas).
La determinacin de diferencias en la base gravable para ISR que, aunque se deriven
de un ajuste, finalmente no producen pago adicional de impuesto, pero afectan y modifican el
importe de las prdidas fiscales que originalmente fueron declaradas. La determinacin de

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diferencias de ISR por el rechazo de las deducciones derivadas de operaciones celebradas con
partes relacionadas (por ejemplo, cuando se determina que a la fecha de la presentacin de su
declaracin anual, el contribuyente revisado no cont con el estudio de precios de transferencia
correspondiente).
El aumento de la base de retencin de algn pago realizado a una parte relacionada
residente en el extranjero, tratndose de un ingreso de fuente de riqueza ubicada en territorio
nacional, y observndose que la parte relacionada que efectu el pago, no aplic la tasa de
retencin correspondiente sobre la base correcta (omitiendo, de modo parcial, efectuar la
retencin del ISR respectiva, en su calidad de responsable solidario).
Los escenarios antes listados representan solamente algunas consecuencias posibles
que podran derivarse del ejercicio de las facultades de comprobacin en materia de precios de
transferencia; sin embargo, estas consecuencias se asocian en todo momento con el resultado
de la aplicacin de las disposiciones fiscales previstas en la LlSR en la materia, pero de
ninguna manera deben confundirse con la aplicacin de las sanciones que correspondan.
En efecto, una cosa es la determinacin de efectos derivados de la aplicacin directa de
las disposiciones de la LlSR (como sera la determinacin de diferencias en el pago de ISR por
ajustes en materia de precios de transferencia, o por rechazos a las deducciones respectivas) y
otra cosa diferente es la aplicacin de sanciones.
Si bien es cierto que la determinacin de diferencias de ISR se asocia con efectos no
deseados de doble tributacin internacional que deben eliminarse, tambin es cierto que los
efectos son completamente ajenos a la imposicin de sanciones, las cuales tienen en todo
momento el objetivo claro de castigar y desmotivar el incumplimiento a las obligaciones
fiscales, lo cual incluye el incumplimiento de las obligaciones relacionadas con la materia de
precios de transferencia. En este sentido, la palabra sancin significa, conforme al Diccionario
de la Real Academia de la Lengua Espaola, lo siguiente:
Pena que una ley o un reglamento establece para sus infractores o mal dimanado de
una culpa o yerro y que es como su castigo o pena.
Por lo anterior, puede afirmarse vlidamente que la determinacin de diferencias de ISR
a cargo de los contribuyentes, asociadas con la modificacin de la base declarada para dicho
impuesto, con la modificacin al monto de las prdidas fiscales declaradas, o con la
modificacin al monto de un ingreso de fuente de riqueza mexicana pagado a un residente en
el extranjero, constituye consecuencias directas de un acto de fiscalizacin por parte de las

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autoridades competentes, y de ninguna forma representan la imposicin de alguna sancin,


sino que representan escenarios posibles de los resultados del legtimo ejercicio de las
facultades de comprobacin por parte de las autoridades competentes, mientras que la
imposicin de sanciones representa la aplicacin de castigos por parte de dichas autoridades a
las personas que se ubiquen en alguna situacin de incumplimiento respecto a sus
obligaciones contempladas por la legislacin fiscal que, a su vez, ameritan la aplicacin de
penas diversas. Como todo acto de autoridad, la imposicin de sanciones debe constar por
escrito, ser emitida por funcionario debidamente facultado para ello (que cuente con facultades
definidas expresamente en el Reglamento Interior del SAT), y expresar los fundamentos y
consideraciones de hecho y de derecho necesarios para poder ser impuestas (es decir, debe
tratarse de un acto sancionador debidamente fundado y motivado).
En nuestra legislacin, actualmente se contemplan distintos tipos de sanciones que
buscan castigar y desmotivar el incumplimiento en diversas reas asociadas con la materia de
precios de transferencia, a las cuales podemos clasificar como sigue:

Sanciones a contribuyentes directamente obligados en materia de precios de


transferencia.

Sanciones a responsables solidarios.

Sanciones en materia de uso indebido de informacin confidencial.

Sanciones aplicables a Contadores Pblicos Independientes.


En los apartados siguientes de este captulo nos referiremos a cada una de las

clasificaciones antes citadas, sin embargo, conviene analizar los antecedentes que, en materia
de sanciones, prevn tanto las Guas de la OCDE, como el Cdigo Fiscal de la Federacin.

LAS SANCIONES CONFORME A LAS GUAS DE LA OCDE


El captulo IV de las Guas de la OCDE incluye una serie de principios que las
autoridades fiscales deben tomar en cuenta cuando s sancin el incumplimiento en materia de
precios de transferencia.
Al respecto, las Guas de la OCDE disponen que la aplicacin de sanciones deba tener como
objetivo fundamental disuadir al contribuyente de incumplir con sus obligaciones de
proporcionar informacin, de presentar declaraciones o de determinar su carga tributaria
incorrectamente.
En este sentido, tambin se considera que la imposicin de sanciones debe buscar el
objetivo de encarecer al contribuyente el incumplimiento de sus obligaciones en materia fiscal.

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Asimismo, las Guas de la OCDE recomiendan que, en casos relacionados con procedimientos
amistosos interpuestos en materia de precios de transferencia, las autoridades competentes de
los estados involucrados en dichos procedimientos deban buscar en todo momento que el
efecto econmico y legal de las multas impuestas se elimine o se reduzca, segn sea el caso.
Las Guas de la OCDE tambin sealan que en casos de incumplimiento en materia de
precios de transferencia, deben considerarse las caractersticas particulares de los sistemas
jurdicos de los pases involucrados, la intencionalidad mostrada por el contribuyente en el caso
sancionado y la naturaleza misma de las sanciones impuestas (por ejemplo, sanciones
administrativas, penales, etctera). Lo que puede resaltarse al respecto, es que las Guas de la
OCDE sealan que los pases miembros de la OCDE, aplican sanciones administrativas al
incumplimiento que tienden a ser ms onerosas cuando se documenta claramente alguna
negligencia por parte del contribuyente auditado, o cuando se documenta una intencin clara
de erosionar la base declarada para el pago del impuesto sobre la renta. De igual forma,
conforme a las Guas de la OCDE, los incumplimientos "formales", tales como el retraso en la
presentacin de declaraciones, o limitar a las autoridades fiscales el acceso a la informacin
relevante, son considerados como incumplimientos que deben ser sujetos a la imposicin de
sanciones relativamente menores.
De igual forma, las Guas de la OCDE sealan que bajo ninguna circunstancia, las
Administraciones Fiscales deben aplicar sanciones "sumamente onerosas" en contra de sus
contribuyentes, ya que tal poltica podra dar lugar a que algunos contribuyentes tiendan a
incrementar artificialmente la base de pago del impuesto sobre la renta en su jurisdiccin, con
el fin ltimo de evitar ser sujetos a una revisin en la que se les imponga alguna sancin
onerosa. La determinacin "artificial" de resultados fiscales antes apuntada, necesariamente
afectara de forma negativa a otras jurisdicciones fiscales.
Las Guas de la OCDE sealan que no sera justo imponer sanciones a los
contribuyentes que hubieran realizado un "esfuerzo razonable" y de buena fe, al tratar de
documentar las operaciones que hubieran realizado con sus partes relacionadas, sobre todo,
cuando dichos contribuyentes hubieran enfrentado limitantes de acceso a informacin de
operaciones comparables al momento de preparar la documentacin antes referida.
Las consideraciones de la OCDE antes referidas resultan importantes; sin embargo, en
nuestro pas muchos de los conceptos antes citados no se encuentran definidos en materia
fiscal, como seran los trminos "razonable", "buena fe", etc. En todo caso, los conceptos en
comento representan aspectos subjetivos que ameritan un anlisis profesional con mayor
profundidad.

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Por lo anterior, conviene sealar que en nuestro pas, la imposicin de sanciones y el


combate a las mismas desde el punto de vista contencioso, debe ser analizado
cuidadosamente por parte de los contribuyentes auditados, junto con un asesor jurdico
debidamente capacitado para ello, ya que se reitera la imposicin de sanciones por parte de la
autoridad fiscalizadora, lo cual representa un acto altamente regulado en la legislacin
tributaria que cuenta con mltiples aspectos detallados y particulares a cuidar, a los que nos
referiremos con posterioridad en el presente captulo.

LAS SANCIONES CONFORME AL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN


La distincin antes apuntada entre lo que debe entenderse como una sancin y lo que
debe entenderse como la determinacin de diferencias de impuestos al trmino del ejercicio de
facultades de comprobacin por parte de las autoridades fiscalizadoras, se hace claramente
evidente en el artculo 70 del CFF. Al respecto, el precepto legal en cita establece lo siguiente:
La aplicacin de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se har
independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus dems
accesorios, as como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra
en responsabilidad penal.
Con lo anterior, queda perfectamente claro que la cuantificacin de diferencias de
impuestos por parte de alguna autoridad fiscal revisora, es independiente a la imposicin
adicional de multas derivadas del incumplimiento a las disposiciones fiscales. Al respecto, el
propio CFF establece varias consideraciones trascendentes en materia de imposicin de
multas, tales como su modificacin en el tiempo, la reduccin a sus montos con base en el
cumplimiento fiscal reportado previamente por el infractor" la espontaneidad en el cumplimiento
extemporneo de las obligaciones tributarias, las condonaciones de multas que podran
efectuar las autoridades fiscales, los agravantes que originan la imposicin de multas mayores,
etc., las cuales sugerimos que cualquier contribuyente auditado analice cuidadosa y
debidamente asistido por un especialista jurdico en la materia, en casos especficos.

98

ANLISIS

DE

LAS

DIVERSAS

CLASIFICACIONES

DE

SANCIONES

CONTEMPLADAS POR EL CFF RELACIONADAS CON LA MATERIA DE PRECIOS


DE TRANSFERENCIA
Tal como se seal con anterioridad, actualmente el CFF contiene sanciones
especficas para castigar el incumplimiento de obligaciones relacionadas con la materia de
precios de transferencia. Por lo anterior, en el presente captulo procederemos a listarlas como
sigue:
SANCIONES A CONTRIBUYENTES DIRECTAMENTE OBLIGADOS EN MATERIA DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Desde la aprobacin de la primera reforma fiscal del ao de 1997 en la que se
incorporaron a nuestra legislacin las disposiciones ms importantes en materia tributaria
internacional, incluyendo la materia de precios de transferencia, no se contempl incluir un
supuesto de conducta que se sancionara a travs de la imposicin de una multa especfica.
Ms bien, lo que se consider en su momento, fue tratar de incentivar el cumplimiento
voluntario en la materia, por medio de la disminucin de las multas comnmente aplicadas en
la determinacin de impuestos derivados del ejercicio de facultades de comprobacin.
As, las multas comnmente aplicadas en la determinacin de diferencias de impuestos
a cargo de cualquier contribuyente auditado en materia fiscal, eran sujetas a una reduccin
cuando se observara que, al menos, el contribuyente auditado hizo un esfuerzo o intento por
cumplir con sus obligaciones en materia de precios de transferencia. En este sentido,
actualmente el CFF establece en su artculo 76 que cuando se determinen incumplimientos
respecto a la correcta determinacin del monto de los ingresos acumulables o de las
deducciones autorizadas mediante la aplicacin de alguna metodologa de precios de
transferencia reconocida, las multas previstas en el primer prrafo de dicho numeral se veran
reducidas en 50%, siempre y cuando el contribuyente auditado hubiera cumplido con su
obligacin de mantener y conservar la documentacin comprobatoria en materia de precios de
transferencia prevista por la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Al efecto, el primer prrafo del artculo 76 antes referido, establece multas generales
que van de 55 a 75% de las contribuciones omitidas, cuando la omisin sea descubierta
durante el transcurso de algn ejercicio de facultades de comprobacin por parte de la
autoridad, los cuales seran los porcentajes de multa que, en su caso, se reduciran en 50%. Lo
anterior representa una excepcin a la regla general de imposicin de multas a cargo de algn
contribuyente auditado en materia fiscal, ya que aunque se documente que el contribuyente

99

omiti el pago del ISR con motivo de algn incumplimiento relacionado con la materia de
precios de transferencia, dicho contribuyente an as podra acceder al beneficio de que se le
otorgue una reduccin en la multa a su cargo cuando, como parte del proceso de revisin
respectivo, se documente que cont y que proporcion a la autoridad, copia de la
documentacin comprobatoria en materia de precios de transferencia aplicable al ejercicio
fiscal revisado, independientemente si dicha documentacin fue o no aceptada total o
parcialmente como vlida por parte de la autoridad fiscalizadora durante la revisin.
La reduccin en las multas aplicables tambin se prev para un supuesto diferente, y
que en la especie se refiere a la determinacin de prdidas fiscales mayores a las realmente
sufridas. Al respecto, el artculo 76 en cita dispone que las multas aplicables sern de 15 l
20% sobre la diferencia resultante entre las prdidas declaradas y las que realmente
correspondan, cuando se acredite durante el procedimiento de revisin, que el contribuyente
auditado proporcion la documentacin comprobatoria en materia de precios de transferencia.
De igual forma, el CFF establece una sancin especfica para los contribuyentes,
cuando stos presenten la declaracin informativa de operaciones celebradas con partes
relacionadas residentes en el extranjero de forma incompleta, con errores o, cuando omitan su
presentacin. Al efecto, la conducta infractora a sancionar se contempla en la fraccin XVII del
artculo 81 del Cdigo, la cual se encuentra sujeta a la imposicin de una multa, cuyos montos
se sealan expresamente en la fraccin XVII del artculo 82 del mismo ordenamiento.
Es importante sealar respecto a la sancin a que se refiere ste prrafo, que la
imposicin de la misma debe analizarse cuidadosamente en cada caso, ya que en muchas
ocasiones, esa sancin podra tener una repercusin o importancia menor, ya que por ejemplo,
si algn contribuyente omite totalmente efectuar la presentacin de la citada declaracin
informativa, dicha irregularidad podra ocasionar que deducciones de importes considerables
pudieran considerarse como partidas no deducibles, las cuales a su vez podran generar
diferencias de Impuesto sobre la Renta a cargo del propio contribuyente que en la prctica
estaran sujetas a la imposicin de una sancin mucho mayor.

SANCIONES RELACIONADAS CON RESPONSABLES SOLIDARIOS


En relacin con esta categora, se tiene que, en la prctica, pueden existir ejercicios de
facultades de comprobacin en los que se identifiquen como contribuyentes directos del ISR a
partes relacionadas residentes en el extranjero, que reciban ingresos de fuente de riqueza
ubicada en Mxico pagados por alguna parte relacionada residente en territorio nacional. Como
ejemplo de lo anterior, podramos tener las operaciones de pagos de regalas, intereses, etc.,

100

que se efectan entre empresas que forman parte de algn grupo multinacional ubicadas en
distintos pases.
En esos supuestos el contribuyente del ISR sera el beneficiario efectivo de los pagos
efectuados desde Mxico. En cuyo caso, la parte relacionada residente en el extranjero, con
base en lo previsto por los artculos 1, fraccin 111 y 179 de la LlSR y, por ende, dicho
residente en el extranjero estara obligada a efectuar el pago el impuesto respectivo. No
obstante lo anterior, el mecanismo previsto para efectuar el pago del ISR correspondiente a
dichos ingresos de fuente de riqueza mexicana, sera por medio de la entidad que le efectu el
pago en cuestin (su parte relacionada residente en Mxico), persona que, conforme a la
legislacin aplicable, calificara como retenedor y estara obligada a realizar el pago del ISR por
cuenta y nombre de dicho residente en el extranjero. Una vez precisado lo anterior, se tiene
que el propio dispositivo previsto en el artculo 179 de referencia, establece que los ingresos de
fuente de riqueza ubicada en Mxico, recibidos por residentes en el extranjero, tambin pueden
ser ajustados conforme a lo previsto por la ISR en materia de precios de transferencia, y que
las diferencias resultantes, pueden a su vez someterse a imposicin conforme al ttulo V de la
LlSR, segn corresponda al tipo de ingreso de que se trate.
Adems, si en el transcurso de una auditoria en materia de precios de transferencia se
ajusta el monto de los ingresos pagados al residente en el extranjero, el ajuste podra dar lugar
a una base adicional de ingreso para el residente en el extranjero que estara sujeta a una
retencin de ISR. En estas circunstancias, aunque tcnicamente el sujeto del impuesto sera el
residente en el extranjero que obtuvo ingresos de fuente de riqueza nacional, y que fueron
materia de algn ajuste en materia de precios de transferencia, se tiene que de cualquier forma
se genera un crdito fiscal que la autoridad podra liquidar y requerir en pago al responsable
solidario encargado de realizar la retencin del ISR correspondiente, en este caso la parte
relacionada residente en Mxico.
En estudio, el sujeto, cuya conducta debe sancionarse por su falta de pago de ISR, es
la parte relacionada residente en el extranjero; sin embargo, la autoridad fiscal nicamente
puede liquidar el crdito fiscal resultante al agente retenedor (parte relacionada residente en
Mxico, que califica como responsable solidario y que se encuentra en su jurisdiccin y
alcance), exceptuando el importe de multas relacionadas con diferencias de impuestos a cargo
del residente en el extranjero.
No obstante, el ltimo prrafo del artculo 26 del CFF establece que aunque la
responsabilidad solidaria no comprende el pago de multas, de cualquier forma los
responsables solidarios pueden ser sujetos a la imposicin de sanciones por actos u omisiones

101

propios, las cuales podran relacionarse con la presentacin de declaraciones informativas de


operaciones con residentes en el extranjero, o de declaraciones de operaciones celebradas
con partes relacionadas residentes en el extranjero, que pudieran contener informacin
incorrecta, y que sean materia de observacin por parte de la autoridad fiscalizadora.
SANCIONES EN MATERIA DE USO INDEBIDO DE INFORMACIN CONFIDENCIAL
En materia de ejercicios de facultades de comprobacin relacionados con precios de
transferencia, pueden existir circunstancias que originen que la autoridad fiscal deba recurrir a
fuentes externas de informacin, como lo seran terceros independientes, a fin de recabar
informacin confidencial de operaciones comparables que, posteriormente, utilice para fundar y
motivar sus determinaciones.
Se entiende que el ejercicio de facultades de comprobacin utilizando informacin
confidencial proporcionada previamente por terceros independientes, se justificara por parte
de las autoridades en aquellos casos en los que las fuentes pblicas de informacin de
operaciones comparables no fueran suficientes o no proporcionaran los elementos esenciales
para poder fundar y motivar alguna determinacin con un alto grado de complejidad, aspectos
tcnicos detallados o muy particulares de las operaciones sujetas a anlisis. Asimismo, la
autoridad fiscalizadora, sin establecer un ejercicio de facultades al tercero que cuenta con la
informacin comparable relevante, le solicitara dicha informacin y con base en ella,
procedera a formular, fundar y motivar una determinacin en materia de precios de
transferencia para un contribuyente que s estuviera sujeto a facultades de comprobacin.
Aunque se conoce que a la fecha, el uso de informacin confidencial en ejercicios de
facultades de comprobacin en materia de precios de transferencia no ha sido un recurso
frecuentemente utilizado por la autoridad en sus determinaciones, de cualquier forma resulta
importante definir lo que debe entenderse por informacin confidencial para tales efectos.
Al respecto, se le atribuye la caracterstica de "confidencial" a la informacin detallada
obtenida del tercero, dada la importancia y trascendencia que tiene dicha informacin para la
entidad que la proporciona, toda vez que no se trata simple y necesariamente de informacin
de algn monto o precio de alguna contraprestacin, sino que adems se entiende que la
misma puede asociarse con aspectos sensibles y muy confidenciales de su operacin, como
en la especie podran ser secretos industriales, comerciales, operativos, etc., los cuales, en
caso de que fueran indebidamente divulgados, afectaran severamente la posicin competitiva
o comercial de la entidad que originalmente los proporciona.

102

Por lo anterior, el legislador previendo la problemtica que podra ocasionarse con


alguna divulgacin indebida de informacin confidencial obtenida de terceros independientes,
desde el ao de 1997 incluy en el CFF diversas disposiciones relativas al uso y salvaguarda
de la informacin confidencial antes citada, las cuales resultan aplicables tanto a las
autoridades fiscales como a los contribuyentes auditados en materia de precios de
transferencia que, durante el proceso de fiscalizacin tienen acceso a dicha informacin
confidencial. Al respecto, el CFF reconoce en sus artculos 85 y 86 que es materia de
infraccin la divulgacin indebida de informacin confidencial durante el transcurso de un
ejercicio de facultades de comprobacin en materia de precios de transferencia, cuando dicha
divulgacin afecte la posicin competitiva de las personas que proporcionaron dicha
informacin.
En este sentido, el CFF le impone a la autoridad y a su personal actuante en dichos
procedimientos de fiscalizacin, la obligacin de mantener protegida a toda costa la identidad
de las personas que le proporcionaron dicha informacin confidencial durante gran parte del
proceso de auditora, a fin de no afectar negativamente la posicin competitiva y comercial de
las personas que le proporcionaron previamente dicha informacin.
No obstante, el contribuyente auditado podr tener acceso a la informacin de dichas
personas independientes en la parte final del proceso de revisin, atendiendo a los tiempos y
formalidades previstos en el CFF a fin de evitar alguna afectacin a su seguridad Jurdica, y
dicho acceso le ser garantizado por el propio personal de la autoridad.
La obligacin de mantener debidamente resguardada la identidad de los terceros
comparables que proporcionaron la informacin confidencial en comento, debe ser
resguardada tanto por el personal de fiscalizacin actuante, como por los representantes del
contribuyente auditado que participen en la revisin, por un perodo no menor a cinco aos.
Las sanciones administrativas (multas) aplicables a los funcionarios de la autoridad
fiscalizadora que hagan un uso indebido de la informacin confidencial antes citada, se prevn
en los artculos 87 fraccin IV y 88 del CFF de referencia, mientras que las que resultaran
aplicables a los representantes del contribuyente auditado que se ubiquen en la misma
conducta infractora, se prevn en los artculos 85, fraccin IV y 86 fraccin IV del mismo
ordenamiento. Lo anterior es independiente a la imposicin de sanciones en materia penal, ya
que el propio CFF seala que se impondr una sancin de tres meses a tres aos de prisin a
quien por s o por un tercero divulgue, haga un uso personal o indebido de informacin
confidencial proporcionada por terceros, tal y como lo prev el artculo 111 fraccin VI del CFF,

103

teniendo un aumento de seis aos la pena aplicable para el caso de funcionarios pblicos,
conforme a lo previsto por el artculo 97 de dicho ordenamiento.
Cabe sealar que la aplicacin de sanciones a funcionarios pblicos, resultara
procedente no solamente respecto al personal que estuviera involucrado directamente en las
revisiones en materia de precios de transferencia que cometiera alguna divulgacin indebida,
sino que tambin resulta aplicable al personal de la propia autoridad encargada de la
substanciacin de algn medio de defensa administrativo promovido por el propio
contribuyente auditado, como lo sera, por ejemplo, el personal encargado de la resolucin de
un recurso de revocacin.
Por otra parte, la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo regula los
aspectos relacionados con la interposicin de medios de defensa por parte de los
contribuyentes (juicio de nulidad) en contra de resoluciones emitidas por las autoridades
fiscales. En este sentido, la Ley en cita tambin resultara aplicable a un juicio de nulidad
interpuesto por algn contribuyente en materia de precios de transferencia, por lo que el
personal del Tribunal de conocimiento tambin podra tener acceso a alguna informacin
confidencial proporcioni1da por terceros independientes que hubiera servido de base para
fundar y motivar la resolucin en controversia. Al respecto, los artculos 7, 15 Y 21 de la Ley en
cita, establecen claramente que el personal del tribunal de mrito, se encuentra obligado a
guardar la confidencialidad de la informacin proporcionada, incurriendo en responsabilidad
administrativa por cualquier uso indebido o infidencia.
SANCIONES APLICABLES A CONTADORES PBLICOS INDEPENDIENTES
Por ltimo, por lo que se refiere a los Contadores Pblicos Independientes que emitan
su opinin profesional independiente a travs de la presentacin del dictamen para efectos
fiscales, y a travs de la presentacin del informe sobre la revisin de la situacin fiscal de
algn contribuyente, el propio CFF establece un mecanismo de revisin secuencial y de
evaluacin de su trabajo profesional, fundamentado en lo dispuesto por los artculos 52 y 52-A
de dicho Cdigo y en los artculos 52, 54 y 55 a 58 de su Reglamento.
En este sentido, si con motivo de la presentacin de algn dictamen para efectos
fiscales o de algn informe, la autoridad fiscalizadora determina que el Contador Pblico
Independiente no lo hizo correctamente, u omiti revelar algn incumplimiento grave y evidente
por parte de su cliente en materia de operaciones celebradas con partes relacionadas, se
procede a evaluar su actuacin profesional. Si con motivo de la evaluacin del trabajo del
Contador Pblico la autoridad determina errores o inconsistencias, puede posteriormente

104

aplicarle sanciones que van desde la amonestacin, hasta la suspensin o inclusive la


cancelacin de su registro para poder dictaminar estados financieros para efectos fiscales.

5.2 EN EL DICTAMEN DEL CONTADOR PBLICO


AUDITORAS FISCALES SIMULTNEAS
Una auditoria fiscal simultnea es una forma de ayuda mutua, utilizada en un amplio
rango de problemas de naturaleza internacional, que permite a dos o ms pases cooperar en
el rea de investigaciones fiscales. Las auditorias simultneas pueden ser especialmente tiles
cuando la informacin de un tercer pas es fundamental para la investigacin fiscal, ya que
conducen a intercambios de informacin ms oportunos y efectivos. Histricamente, las
auditorias fiscales simultneas de aspectos relacionados con precios de transferencia se han
enfocado a casos en los cuales la verdadera naturaleza de las transacciones fue ocultada por
la interposicin de refugios fiscales. Sin embargo, en los casos complejos de precios de
transferencia, se sugiere que las auditorias fiscales simultneas cumplan una funcin ms
importante, ya que pueden mejorar lo adecuado de la informacin disponible para fines de
anlisis de precios de transferencia a las administraciones fiscales que participan. Tambin se
ha indicado que las auditorias simultneas podran ayudar a reducir las posibilidades para una
doble tributacin econmica, reducir el costo de cumplimiento a los contribuyentes, y acelerar
la resolucin de los casos. En una auditoria simultnea, si se llegara l establecer una nueva
base gravable, ambos pases involucrados deben esforzarse por alcanzar un resultado que
evite la doble tributacin para el grupo multinacional.
Las auditoras fiscales Simultneas se definen en la parte A del Modelo de Acuerdo de
la OCDE para Efectuar Auditorias Fiscales Simultneas (Modelo de la OCDE). De conformidad
con este acuerdo, una auditora fiscal simultnea significa "un acuerdo entre dos o ms partes
para revisar simultneamente y en forma independiente, cada una en su territorio, de un(os)
contribuyente(s) en donde tienen un inters comn o relacionado, con el fin de intercambiar
cualquier informacin relevante que obtengan". Esta forma de ayuda mutua no es un sustituto
para un procedimiento de acuerdo mutuo, Cualquier intercambio de informacin que se derive
de una auditora fiscal simultnea se efecta a travs de la autoridad competente, con todas
las salvaguardias que se tienen para esos intercambios.
Aunque las disposiciones posteriores al artculo 26 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la
OCDE pueden proporcionar la base legal para efectuar auditoras simultneas, las autoridades

105

competentes frecuentemente concentran acuerdos referentes a los objetivos de revisiones


fiscales simultneas, as como programas y procedimientos prcticos relacionados con
intercambio de informacin y auditorias fiscales simultneas. Una vez que se establece el
acuerdo respecto de los lineamientos generales a seguir y los casos especficos
seleccionados, los inspectores y auditores fiscales de cada estado efectan por separado sus
revisiones en sus jurisdicciones de conformidad con su ley domstica y prctica administrativa.

BASE LEGAL PARA LAS REVISIONES FISCALES SIMULTNEAS.


Las auditoras fiscales simultneas estn dentro del mbito del intercambio de
informacin basado en el artculo 26 del Acuerdo de Modero Fiscal de la OCDE. El artculo 26
estipula la cooperacin entre las autoridades competentes de los Estados Contratantes en la
forma de los intercambios de informacin necesarios para llevar a cabo las disposiciones de los
Tratados o de sus leyes domsticas, relacionadas con los impuestos que aparezcan en el
Tratado. El artculo 26 y el comentario no se restringen a las posibilidades de ayuda para los
tres mtodos de intercambio de informacin mencionados en los comentarios (peticin de
intercambio, intercambios espontneos, e intercambios automticos).
Las auditoras fiscales simultneas pueden ser autorizadas afuera del contexto de los
tratados de doble tributacin. Por ejemplo, el artculo 12 del Acuerdo Nrdico sobre Apoyo
Mutuo en Asuntos Fiscales establece los intercambios de informacin, proporciona apoyo para
cobros fiscales entre esos pases y establece la posibilidad de revisiones fiscales simultneas.
Este tratado da directrices comunes para seleccionar los casos y para efectuar las auditoras.
El artculo 8 del Congreso Europeo y el Tratado de la OCDE sobre Ayuda Mutua en Asuntos
Fiscales tambin indica claramente la posibilidad de auditoras fiscales simultneas.

En todos los casos la informacin obtenida por la administracin fiscal de un estado,


debe ser considerada como confidencial bajo su legislacin domstica, nicamente puede ser
usada para determinados propsitos fiscales, mostrada exclusivamente a determinadas
personas y a las autoridades relacionadas en reas fiscales especficas cubiertas por el tratado
o el acuerdo de ayuda mutua. Los contribuyentes en cuestin son notificados de que han sido
seleccionados para una auditora simultnea y en algunos pases tienen el derecho de ser
informados cuando las autoridades fiscales estn considerando una auditora fiscal simultnea
o cuando la informacin ser comunicada de conformidad con el artculo 26. En tales casos, la
autoridad competente debe informar a su colega en el pas extranjero que se revelar la
informacin transmitida.

106

LAS

AUDITORAS

FISCALES

SIMULTNEAS

LOS

PRECIOS

DE

TRANSFERENCIA
Las auditorias fiscales simultneas pueden ser un instrumento til para determinar el
pasivo fiscal correcto de empresas asociadas en aquellos casos donde, por ejemplo, los costos
son compartidos o cargados, y las utilidades sean distribuidas entre contribuyentes en
diferentes jurisdicciones fiscales o cuando los aspectos de precios de transferencia estn
incluidos. Las revisiones fiscales simultneas pueden facilitar el intercambio de informacin
respecto de prcticas empresariales multinacionales, transacciones complejas, acuerdos de
contribucin de costos, y mtodos de asignacin de utilidades en campos especficos, como
innovaciones

en

operaciones

financieras

comercio

global.

Como

resultado,

las

administraciones fiscales pueden adquirir una mejor comprensin de las actividades globales
de una multinacional y ampliar las posibilidades de comparacin y verificacin de transacciones
internacionales. Las auditorias fiscales simultneas tambin pueden apoyar el intercambio de
informacin de sectores industriales, que estara orientado a comprender el comportamiento
del contribuyente, a las prcticas y tendencias de un sector industrial y a otra informacin que
pudiera ser apropiada mas all de los casos especficos examinados
Un objetivo de las auditorias fiscales simultneas es promover el cumplimiento con las
disposiciones de precios de transferencia. La obtencin de la informacin necesaria y la
determinacin de los hechos y circunstancias de asuntos, como las condiciones de precios de
transferencia de transacciones controladas entre empresas asociadas en dos o ms
jurisdicciones, puede ser difcil para una administracin fiscal, especialmente en aquellos casos
en los cuales el contribuyente no coopera o no proporciona la in formacin necesaria
oportunamente. El proceso de una auditarla fiscal simultnea puede ayudar a las
administraciones fiscales a establecer estos hechos de una manera ms rpida, ms efectiva y
econmica.
El proceso podra permitir la identificacin de reas de conflicto respecto de los precios
de transferencia en una etapa temprana, reduciendo por consiguiente los litigios con los
contribuyentes. Esto podra ocurrir cuando basndose en la informacin obtenida en el
transcurso de una auditora fiscal simultnea, los inspectores o auditores fiscales que
participen, tengan la oportunidad de comentar cualquier diferencia en opinin y conciliar
desacuerdos por lo que se refiere a las condiciones en que se dan los precios de transferencia
entre empresas asociadas. Cuando este proceso es efectuado, los inspectores o auditores
fiscales deben, en la medida de lo posible, alcanzar coincidencias respecto de la determinacin
y evaluacin de los hechos y circunstancias de las operaciones controladas entre empresas
asociadas, sealando cualquier desacuerdo respecto de la evaluacin de los hechos y, las

107

diferencias por lo que se refiere al tratamiento legal de las condiciones en que se dan los
precios de transferencia entre empresas asociadas. Estos planteamientos podran ser la base
para acuerdos posteriores de procedimientos y tal vez, evitar los problemas que se originan
cuando un pas audita las operaciones de un contribuyente despus de que el socio por tratado
ha determinado el pasivo fiscal de la empresa asociada relevante. Por ejemplo, este enfoque
podra reducir las dificultades de los procedimientos de acuerdo mutuo debido a la falta de
informacin relevante.

En algunos casos el procedimiento de auditoria fiscal simultnea podra permitir a las


administraciones fiscales que participan, llegar a un acuerdo sobre las condiciones de los
precios de transferencia en transacciones controladas entre empresas asociadas. Cuando se
alcanza un acuerdo, los ajustes de correspondencia pueden ser efectuados en una etapa
temprana, evitando de esta manera los impedimentos por lmite de tiempo y de doble
tributacin en la medida de lo posible. Adems, si el acuerdo respecto de los precios de
transferencia de las empresas asociadas es obtenido con el consentimiento del contribuyente,
se podra evitar el desperdicio de tiempo y litigios costosos.
An cuando no se tenga un acuerdo entre las administraciones fiscales en el transcurso
de las auditaras fiscales simultaneas por lo que se refiere a los precios de transferencia de
empresas asociadas, el Modelo de Acuerdo de la OCDE considera que cualquiera de las
empresas asociadas puede presentar una solicitud para el inicio de un procedimiento de
acuerdo mutuo para evitar la doble tribulacin econmica en una etapa temprana de no existir
la auditora fiscal simultanea. Si este es el caso, las auditorias fiscales simultneas pueden
reducir significativamente el tiempo entre los ajustes al pasivo fiscal efectuados a un
contribuyente por la administracin fiscal y la implementacin de un procedimiento de acuerdo
mutuo. An ms, el Modelo de Acuerdo de la OCDE considera que las auditorias fiscales
simultneas pueden facilitar los procedimientos de acuerdo mutuo, porque las administraciones
fiscales podran obtener mayor informacin fctica para los fiscales cuando un procedimiento
de acuerdo mutuo sea pedido por un contribuyente. Basndose en la determinacin y
evaluacin de los hechos y el tratamiento fiscal que se propone para los problemas de
transferencia

de

precios

comentados

anteriormente

desde

la

perspectiva

de

las

administraciones fiscales, el funcionamiento de los procedimientos de acuerdo mutuo puede


ser mejorado significativamente, permitiendo a las autoridades competen llegar a un acuerdo
con mayor facilidad.
Las empresas asociadas tambin se pueden beneficiar del ahorro en tiempo y recursos
de las revisiones fiscales simultneas, debido a la coordinacin de preguntas de las
administraciones fiscales que participan y la evitacin de la duplicidad.

Adems, la

108

participacin simultnea de dos o ms administraciones fiscales al auditar los precios de


transferencia entre empresas asociadas, puede proporcionarle a la multinacional la oportunidad
de tener una participacin mas activa en la solucin de sus problemas de precios de
transferencia. El presentar los factores y argumentos relevantes a cada una de las
administraciones fiscales que participan en la auditoria fiscal simultanea de empresas
asociadas, pudiera ayudar a evitar malos entendidos y facilitar a las administraciones fiscales
la convergencia en la determinacin y evaluacin de sus condiciones referentes a sus de
transferencia. De esta manera, las empresas asociadas podran obtener certeza respecto de
sus precios de transferencia en una etapa temprana.

RECOMENDACIN EN EL USO DE AUDITORAS FISCALES SIMULTNEAS


Como resultado del incremento en el uso de las auditoras fiscales simultaneas entre los
pases miembros de la OCDE, el Comit de Asuntos Fiscales consider que sera til preparar
un borrador del Modelo de Acuerdo de la OCDE para aquellos pases que puedan y deseen
participar en este tipo de cooperacin. El 23 de julio de 1992 el Consejo de la OCDE emiti una
recomendacin a los pases Miembros para usar su Modelo de Acuerdo, que proporciona
directrices sobre aspectos legales y de naturaleza prctica de esta forma de cooperacin
Con la creciente internacionalizacin de las actividades empresariales y la complejidad
de las transacciones de multinacionales, los problemas relacionados con los de transferencia
son cada vez ms importantes. Las auditorias fiscales simultneas pueden reducir las
dificultades experimentadas por los contribuyentes y las administraciones fiscales relacionadas
con los precios de transferencia de las multinacionales. Un mayor uso de las auditadas fiscales
simultneas es recomendado al auditar los precios de transferencia y para facilitar el
intercambio de informacin y operacin de los procedimientos de acuerdo mutuo. En una
auditora simultnea, si se determina una omisin de impuestos, ambos pases involucrados
deben de esforzarse por alcanzar un acuerdo que evite la doble tributacin del grupo
multinacional.

5.3

MEDIOS DE DEFENSA Y RESOLUCIN DE CONTROVERSIAS


En todo el mundo se ha reconocido como un principio tributario esencial que sea el propio

contribuyente quien determine las contribuciones a su cargo y, por excepcin, la determinacin


debe ser efectuada por la autoridad fiscal. En Mxico tenemos reconocido este principio en
nuestra legislacin fiscal Federal.

109

De esta manera, existen a cargo del contribuyente diversos deberes y obligaciones de


carcter fiscal. La determinacin de la obligacin fiscal implica la interpretacin y aplicacin de
la ley fiscal a las situaciones de hecho o jurdicas de los propios contribuyentes. As que el
contribuyente enfrenta, de inmediato, en su carcter de contribuyente, dos grandes problemas.
El primero es el conocimiento de la normativa que le resulta aplicable atendiendo a la actividad
econmica que desarrolla; es decir, el conocimiento de la existencia de la ley, reglamento o
reglas administrativas que le resultan potencialmente aplicables. El segundo problema es la
interpretacin de esa ley que se considera aplicable al caso concreto, a fin de determinar su
contenido, alcance y extensin.
Los deberes y obligaciones fiscales de un contribuyente se han incrementado al ritmo que
se ha globalizado y sofisticado la economa, lo que ha originado el incumplimiento creciente de
las obligaciones fiscales, ya sea por la dificultad de su cumplimiento o por la existencia de
espacios, en estructuras internacionales, que permiten ocultar ese incumplimiento.
Es lgico pensar que, al lado del principio de autodeterminacin de las contribuciones, se
establezcan en las leyes las facultades de gestin y liquidacin de los tributos que lleva a cabo
la administracin tributaria y que, en su conjunto, podemos denominar, cmo lo hace, MS
Gianini: funcin administrativa.
Dentro de la funcin administrativa cobra relevancia para nuestro caso la funcin de
inspeccin o fiscalizacin.

Dentro de algunas legislaciones5 las facultades de fiscalizacin o comprobacin de la


administracin tributaria se encuentran en diversos ordenamientos jurdicos. En Mxico, en el
CFF, el Ttulo Tercero de las Facultades de las Autoridades Fiscales, que comprende los
artculos 33 a 69-A se establecen algunas normas procedimentales relacionadas con el tema
de precios de transferencia. Sin embargo, es en la LlSR, en el segundo prrafo del artculo 215
donde se establece la facultad de la autoridad fiscal para determinar los ingresos acumulables
y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinacin del precio o monto
de la contraprestacin en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando
para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubiesen utilizado
partes independientes en operaciones comparables.
En este sentido, la funcin administrativa sobre la que recaer nuestro tema de estudio
es aquella relacionada con la valoracin de los hechos imponibles y la cual es sustancialmente
distinta a la funcin de calificacin jurdica del acto y comprobacin e investigacin de la

110

existencia del hecho imponible. La valoracin es una funcin tcnica, por lo que encontraremos
desarrollos normativos de carcter realmente tcnico relacionados con esta funcin.
La interposicin de medios de defensa o procedimientos de resolucin de controversias
presupone la existencia de actos liquidatarios derivados de la funcin fiscalizadora de la
administracin tributaria. Sin embargo, en materia de precios de transferencia y por aplicacin
de las disposiciones de un tratado para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en
materia de ISR (tratado fiscal), pareciera existir la posibilidad de iniciar un procedimiento
denominado de "acuerdo mutuo" o procedimiento amistoso, incluso antes de que se haya
desplegado la funcin fiscalizadora de la administracin tributaria y, por tanto, antes de que
exista un acto liquidatario. Este singular hecho nos permite hacer una clasificacin clara entre
los verdaderos medios de defensa que sern analizados y procedimientos tendientes a
resolver una controversia presente o futura.

MEDIOS DE DEFENSA
Ante un acto liquidatario de la administracin fiscal, el contribuyente tiene expedito los
medios de defensa, entendidos stos como los procedimientos seguidos en forma de Juicio o
bien, jurisdiccionales (al ser llevada frente a un juez), que tienen por objeto lograr la anulacin,
modificacin o revocacin del acto combatido.

RECURSO DE REVOCACIN
El recurso de revocacin est presente en el CFF como un procedimiento administrativo
y cuyos artculos 116 y 117, en forma genrica, establecen que resulta procedente este recurso
contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal, siempre y cuando -agrega el
ltimo de los artculos mencionados- sea un acto administrativo que constituya una resolucin
definitiva que determine, entre otros supuestos, contribuciones.
No obstante que la existencia del recurso de revocacin obedeci en sus orgenes a un
autocontrol de legalidad de los actos de la autoridad y por esto era un procedimiento flexible y
con pocas formalidades, su evolucin lo ha llevado a ser un procedimiento rgido en donde
incluso la argumentacin oral entre fisco y contribuyente no est prevista y en la prctica es
ms poco existente. Adems, este recurso dej de perder su esencia al volverse una mera
etapa de transicin en donde la administracin tributaria, casi a 100%, se dedicaba a confirmar
la validez de los actos administrativos ante ella impugnados, negando la oportunidad de que
fuera ante ella en donde se resolviera la situacin fiscal del contribuyente en forma definitiva y
convincente.

111

Por fortuna, parece que esa actitud de la autoridad fiscal est cambiando y habr que
ver resultados para que, poco a poco, se retome la confianza del contribuyente en este
procedimiento administrativo.
Nuestro legislador ha tenido conciencia de este problema, por lo que, en forma expresa,
ha establecido que la interposicin del recurso de revocacin es optativa para el interesado
antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

ELEMENTOS DE PROCEDENCIA DEL RECURSO


Como hemos comentado, el CFF en sus artculos 116 y 117 establecen las causas y
condiciones en que procede la interposicin del recurso de revocacin; para ello, establece que
basta que sea emitida por la autoridad fiscal federal y con la condicin de que sea una
resolucin definitiva, cuya materia sea, entre otros, la relativa a determinacin de
contribuciones.
En este sentido, si existe un acto administrativo que trate cualquier punto de lo que
denominamos la materia de precios de transferencia no habr duda que procede el recurso de
revocacin, ya que es materia fiscal federal, emitido por una autoridad fiscal y se trata de la
resolucin definitiva de la revisin del cumplimiento de obligaciones relacionados con la
materia de precios de transferencia, la cual, sin duda, tiene como contenido la determinacin
del ISR de un contribuyente.
Adems, no observamos impedimento legal para que el contribuyente interponga, en
contra de una determinacin de precios de transferencia, el recurso de revocacin previsto en
los artculos 116 y 117 del Cdigo Fiscal de la Federacin.

PLAZO DE INTERPOSICIN
Por disposicin del artculo 121 del CFF, el escrito de interposicin del recurso de
revocacin deber presentarse dentro de los cuarenta y cinco das siguientes a aqul en que
haya surtido efectos la notificacin del acto administrativo respectivo.
Tambin, como regla debe entenderse que el plazo para interponer el recurso de
revocacin es de 45 das hbiles siguientes al en que surta efectos la notificacin del acto
combatido. Sin embargo, la Ley Federal de Derechos del Contribuyente, en su artculo 23,
establece que se tendr el doble del plazo que fijan las disposiciones legales, cuando en el

112

acto administrativo no se seale el recurso o medio de defensa que resulte procedente, el


plazo para su interposicin y el rgano ante el que debe interponerse.
Asimismo, como excepcin y ante la omisin de estos requisitos en el acto combatido,
el contribuyente tendr el doble del plazo legalmente establecido para la interposicin del
medio de defensa.

SUSPENSIN DEL PLAZO DE INTERPOSICIN DEL RECURSO


El artculo 121 del CFF establece diversos supuestos de suspensin del plazo para
presentar el recurso de revocacin.
Uno de estos supuestos es cuando el contribuyente solicite a la autoridad fiscal iniciar el
procedimiento de resolucin de controversias contenido en un tratado para evitar la doble
tributacin incluyendo, en su caso, el procedimiento arbitral.
Es notable que la norma legal seale la suspensin del plazo para interponer el recurso
de revocacin cuando se solicite a la autoridad fiscal iniciar el procedimiento de resolucin de
controversias contenido en un contrato para evitar la doble tributacin. El problema que se
plantea es interpretativo, ya que en los principales tratados fiscales celebrados por Mxico no
s a pactado un procedimiento de resolucin de controversias, ya que solo siguiendo el tratado
Modelo de la OCDE- se incluye una clusula denominada del procedimiento amistoso.
Queralt refiere que la interpretacin de la norma tributaria en la dogmatica jurdica ha
transmitido entre los viejos tpicos consagrados en los ordenamientos romanos en los que
exista una concepcin patrimonialista de la hacienda pblica, los cuales condujeron a formulas
de interpretacin que propendan, bien por elevar a axioma el principio de literalidad, bien por
su interpretacin restrictiva y, en todo caso, aplicarse normas especificas en materia de
interpretacin. Con la aparicin de la obra Vanoni se construye slidamente la teora de la
interpretacin de la norma fiscal a partir de su naturaleza, en donde establece la atribucin de
"juricidad" de la norma tributaria y a partir de ah la interpretacin de la misma, de acuerdo con
la teora general de la interpretacin de la misma legal.
En el caso que nos planteamos, es decir, la interpretacin de la frase procedimientos
de resolucin de controversias, pareciera claro que ni siquiera estamos en presencia de una
norma de carcter fiscal, sino que se trata de una norma que rige un procedimiento
administrativo como es el recurso de revocacin.

113

La primera premisa lgica, es que a algn procedimiento se quiso referir el legislador y


que s procedimiento debe ser previsto en un tratado para evitar la doble tributacin. La
expresin "procedimiento de resolucin de controversias" nos evoca la idea de que hay
disfuncionalidad o problema con la aplicacin del propio Tratado o bien con un acto
administrativo que se considere contrario al propio tratado y que pudiera encontrar solucin o
resolucin mediante un' procedimiento. En este sentido, por la idea y conceptos que evoca la
expresin resolucin de controversias y por la lgica premisa de que se refiere nuestro
legislador a un procedimiento previsto en los tratados fiscales, pudiera concluirse que cuando
un contribuyente solicite a la autoridad iniciar el procedimiento de resolucin de controversias,
esto es, iniciar un PAM, que opere la suspensin del plazo para interponer el recurso de
revocacin.
De cualquier manera, tambin tendra mritos la interpretacin que sostuviera que hasta
la fecha no existe tratado fiscal en donde se haya establecido un procedimiento de solucin de
controversias, pues el PAM no soluciona una controversia, ya que su regulacin no obliga a
llegar a una solucin, adems que lo que ah se resolviera no vincula ni obliga al contribuyente.
Lo mejor sera que se reformara la ley, a efecto de dotarla de claridad y sealar en su
texto al PAM o procedimiento amistoso como una causa de suspensin del plazo para
interponer el recurso de revocacin.
Incluso, se debe precisar cundo inicia y cundo acaba esta suspensin, pues no hay
que olvidar que es propiamente la autoridad fiscal (autoridad competente) la que decide el
inicio del PAM, el cual se sigue sin participacin ni conocimiento del contribuyente. El
contribuyente solicita no tanto el inicio de un procedimiento amistoso, sino que expone una
situacin de "gravacin" que considera no acorde con el tratado.

IMPROCEDENCIA DEL RECURSO DE REVOCACIN


El artculo 124 del CFF establece las causas o circunstancias en que el recurso de
revocacin es improcedente. Se prevn nueve causas de improcedencia, de las cuales slo
nos referiremos a una por ser la que, en forma particular, tiene relacin con el tema de esta
obra.
La fraccin VIII del artculo 124 establece como causa de improcedencia que el acto
administrativo que se pretenda recurrir o impugnar haya sido dictado por la autoridad
administrativa en un procedimiento de resolucin de controversias, previsto por un tratado para
evitar la doble imposicin, si dicho procedimiento se inici con posterioridad a la resolucin que

114

soluciona el recurso de revocacin o despus de la conclusin del juicio ante el Tribunal


Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Conviene aclarar el alcance y contenido de esta disposicin para no incurrir en errores.
Para ello, debe tenerse presente que puede existir un acto administrativo que, por ejemplo,
ordene un ajuste en los ingresos y deducciones y este acto siempre ser recurrible en recurso
de revocacin; sin embargo, puede ser que el contribuyente inicie el recurso de revocacin y,
paralelamente, solicite a la autoridad competente el inicio del PAM. En este supuesto, el acto
administrativo que se emita como conclusin del procedimiento amistoso no ser impugnable,
pero se trata de un nuevo acto distinto al impugnado en el recurso de revocacin que tal vez
tiene el efecto de confirmar, modificar o revocar el previamente impugnado en el recurso de
revocacin.
Resulta muy cuestionable establecer como improcedente el recurso de revocacin
contra este acto administrativo, salvo que se piense que es as en razn de que la autoridad
administrativa permanecera vinculada, por el acuerdo amistoso, a sostener la legalidad de ese
acto emitido en el acuerdo amistoso y, por tanto, sera ocioso el recurso de revocacin. Sin
embargo, esta argumentacin se derrumba al considerarse que la improcedencia slo est
condicionada a que se inicie, la solicitud del procedimiento amistoso con posterioridad a la
resolucin que soluciona un recurso de revocacin o el juicio de anulacin, por lo que s se
inicia con anterioridad ya no ser improcedente el recurso de revocacin.
Con esta condicin pareciera que la improcedencia derivara del hecho de que, si ya
existe resolucin al recurso de revocacin o del juicio de anulacin estas resoluciones sean
definitivas y ya no puedan ser modificadas por otra resolucin de un recurso de revocacin. Sin
embargo, esta argumentacin tambin es Imprecisa, pues basta que el procedimiento se inicie
antes de la resolucin al recurso, por lo que puede sobrevivir una resolucin contradictoria a lo
resuelto en el recurso de revocacin y si son impugnables se produce el riesgo de que una
resolucin emitida en recurso sea contradictoria a la resolucin emitida en otro recurso que
trate el mismo tema.
As que no hay una razn clara para la improcedencia de un recurso de revocacin
contra la resolucin emitida en el PAM, pues lo lgico sera que nunca fueran Impugnables o
siempre lo fueran, pero no establecer la, procedencia o improcedencia del recurso de
revocacin por la condicin accidental de que se haya iniciado un procedimiento con
posterioridad a la resolucin de un recurso de revocacin o a la del juicio de anulacin.

115

Para colmo, no se sabe a qu recurso de revocacin o Juicio de anulacin se refiere


esta disposicin, es decir, cul es el acto impugnado en el recurso o juicio que fue resuelto.
Pareciera que esta norma presupone que el acto impugnado en el recurso o juicio es el mismo
del cual se solicito el procedimiento amistoso, lo cual debe asumirse as, pues de otra manera
la norma pierde sentido y toda lgica.

INTERPOSICIN OPTATIVA DEL RECURSO DE REVOCACIN


El artculo 121 del CFF establece que la interposicin del recurso de revocacin, como
regla general, ser optativa para el contribuyente.
En otras palabras contribuyente podr, a su eleccin, impugnar el acto administrativo
por medio del recurso de revocacin o bien, acudir al juicio de anulacin ante el Tribunal
Federal de Justicia Fiscal.
Sin embargo, hay ciertos casos en los cuales el recurso de revocacin no es optativo, como
son:
Actos conexos del impugnado en recurso.
Actos emitidos en cumplimiento de una resolucin de recurso, salvo por una vez.
Actos conexos a otro que est siendo impugnado en juicio de anulacin.

JUICIO DE NULIDAD
En los trminos del artculo 2 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo en relacin con el artculo 11 de la Ley Orgnica del Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa, una resolucin emitida en materia de precios de transferencia es
impugnable mediante el juicio de anulacin as como la resolucin que en esta materia de
precios de transferencia se hubiese emitido en el recurso de revocacin.
En razn de que resulta optativo para el contribuyente agotar, previamente a la
promocin del juicio de anulacin el recurso de revocacin, entonces podremos tener el
supuesto de que se impugne un acto administrativo que implique la materia de precios de
transferencia, o bien la resolucin al recurso de revocacin que se hubiera hecho valer en
contra del acto administrativo cuyo contenido haya sido la materia de precios de transferencia.

116

ELEMENTOS DE PROCEDENCIA DEL JUICIO


El artculo 2 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA)
seala la procedencia de este medio de defensa en contra de toda resolucin administrativa
definitiva en los trminos y condiciones de la Ley Orgnica del Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa.
Este ltimo ordenamiento, en su artculo 11, seala como resolucin administrativa
impugnable toda aqulla que sea dictada por una autoridad fiscal federal en que se determine
la existencia de una obligacin fiscal, se fije en cantidad lquida o se den las bases para su
liquidacin; la redaccin es suficientemente amplia para encuadrar en ella todo tipo de
resoluciones de materia fiscal. Incluso, se seala en este ordenamiento que el juicio es
procedente contra toda resolucin que cause un agravio en materia fiscal, lo que tiende a
cerrar un crculo amplsimo de impugnacin de todo tipo de resoluciones emitidas por las
autoridades fiscales y, por tanto, de contenido fiscal.

PLAZO DE INTERPOSICIN
La fraccin I del artculo 13 de la LFPCA establece que el plazo para interponer la
demanda de nulidad contra una resolucin administrativa es de 45 das siguientes a aqul en
que surta efectos la notificacin del acto que se impugna.
Este plazo podr ser del doble en los supuestos contenidos en el artculo 23 de la Ley
Federal de Derechos del Contribuyente, es decir, cuando no se indique en el propio acto
administrativo que procede en su contra el juicio de anulacin, plazo y ante el rgano que debe
ser presentado.

SUSPENSIN DEL PLAZO DE INTERPOSICIN DEL JUICIO


A imagen y semejanza de la suspensin del plazo para promover el recurso de
revocacin y que hemos analizado en el inciso "Suspensin del plazo de interposicin del
recurso" de este captulo, en el caso de acudirse al juicio de anulacin el plazo se suspendern
si el particular solicita a la autoridad fiscal iniciar el procedimiento de resolucin de
controversias contenido en un tratado fiscal para evitar la doble tributacin, incluyendo, en su
caso, el procedimiento arbitral.

117

En el inciso "Suspensin del plazo de interposicin del recurso" realizamos la crtica


interpretativa de esta causal de suspensin del plazo para acudir al juicio, por lo que se remite
al lector a ese apartado, pues mutandi mutandis, resulta plenamente aplicable al caso del
JUICIO de anulacin.

IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE ANULACIN


El artculo 8, fraccin XIV de la LFPCA establece. En la materia que analizamos, como
causa de improcedencia del juicio el que se promueva en contra ele una resolucin que haya
sido dictada por la autoridad administrativa en un procedimiento de resolucin de controversias
previsto en un tratado para evitar la doble tributacin, si dicho procedimiento se inici con
posterioridad a la resolucin que recaiga a un recurso de revocacin o despus de la
conclusin de un juicio ante el propio Tribunal.
Sobre la interpretacin Y crtica a esta causa de improcedencia del juicio remitimos al
lector al apartado "Improcedencia del recurso de revocacin" de este captulo, pues ah
tratamos este mismo tema como idntica causal de improcedencia del recurso de revocacin,
por lo que los comentarios y crticas son igualmente aplicables en este apartado.

INTERPOSICIN OPTATIVA DEL JUICIO DE ANULACIN


A diferencia del recurso de revocacin, el juicio de anulacin no es de interposicin
optativa por lo que aqul contribuyente que haya agotado el recurso de revocacin y obtenga
una resolucin que no satisfaga su inters jurdico deber impugnarla en Juicio de anulacin
para que no opere el consentimiento con dicha resolucin.
Son muy pocos casos y procesalmente complicados aqullos en que el contribuyente
puede acudir directamente al juicio de amparo indirecto; es decir, que puede establecerse una
defensa legal Sin acudir al juicio de anulacin.
Esencialmente esta excepcin (acudir directamente al juicio de amparo indirecto)
operar por cuestiones relacionadas con la suspensin de los efectos del acto impugnado,
pero insisto, son casos poco comunes y procesalmente complicados que no es materia de este
trabajo analizar y por lo que slo apunto de dicha posibilidad.

118

PROCEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO O AMISTOSO


No hay duda que un acto administrativo emitido en materia de precios de transferencia
puede ser modificado, revocado o nulificado mediante un procedimiento denominado amistoso
o de acuerdo mutuo previsto en los tratados para evitar la doble imposicin e impedir la
evasin fiscal de las que Mxico sea parte.
Este procedimiento no pude iniciarse en cualquier caso, pues el primer y lgico requisito
es que Involucre a un residente en Mxico y por existir una imposicin no conforme con un
tratado del que Mxico es parte, lo que tiene como lgica deductiva que la operacin materia
de revisin en precios de transferencia tiene que ser efectuada con un residente del otro
estado con el que Mxico haya celebrado un tratado para evitar la doble imposicin.
La clusula del PAM que Mxico ha incorporado en los tratados que ha firmado, tienen
como base la clusula respectiva del tratado modelo para evitar la doble imposicin elaborada
por la OCDE V que es del tenor siguiente.

ARTCULO 25 DEL CONVENIO DEL MODELO DE OCDE.


PROCEDIMIENTO AMISTOSO
1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos estados
contratantes implican una Imposicin que no est conforme con las disposiciones del presente
Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos estados,
podr someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente
o, si fuera aplicable el apartado primero del artculo 24, a la del Estado contratante del que sea
nacional.
El caso deber ser planteado dentro de los tres aos siguientes a la primera notificacin de la
medida que implique una imposicin no conforme a las disposiciones del Convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamacin le parece fundada y si no puede por s misma
encontrar una solucin satisfactoria, har lo posible por resolver la cuestin mediante un
acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una
imposicin que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo ser aplicable independientemente de
los plazos previstos por el derecho interno de los estados contratantes.

119

3. Las autoridades competentes de los estados contratantes harn lo posible por resolver las
dificultades o las dudas que plantee la interpretacin o aplicacin del Convenio mediante un
acuerdo amistoso. Tambin podrn ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble
imposicin en los casos no previstos en el Convenio.
4. A fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores, las autoridades
competentes de los estados contratantes podrn comunicarse directamente, incluso en el seno
de una Comisin mixta integrada por ellas mismas o sus representantes.
Casi todos los tratados celebrados por Mxico reproducen ntegramente esta clusula,
con variaciones mnimas. Sin embargo, el tratado firmado con Estados Unidos de Amrica
incorpora un prrafo quinto a la clusula que es denominada procedimiento amistoso cuyo
texto dice:
Cuando una dificultad o duda respecto de la interpretacin o aplicacin del presente
Convenio no pueda resolverse por las autoridades competentes de conformidad con los
prrafos anteriores del presente Artculo, el caso podr someterse a arbitraje si las autoridades
competentes y los contribuyentes involucrados as lo acuerdan, siempre que los contribuyentes
involucrados acepten por escrito obligarse a la decisin de la junta. La decisin de la Junta de
arbitraje en un caso particular ser obligatoria para ambos estados respecto a dicho caso. Los
procedimientos se establecern entre ambos estados respecto a dicho caso. Los
procedimientos se establecern entre ambos estados a travs de un intercambio de notas por
la va diplomtica. Lo previsto en este prrafo surtir sus efectos despus de que los estados lo
acuerden por medio de un intercambio de notas diplomticas.
En este caso no hay duda de que los estados parte s pretenden darle mayor eficacia al
procedimiento amistoso como un medio de solucin de controversias, pues al incluir una
clusula arbitral podra concluirse que los estados partes deben llegar a un acuerdo o
desacuerdo mutuo del problema, es decir, deben concluir ese procedimiento y puede darse pie
a otro, ms eficiente y definitivo que consiste en el procedimiento arbitral.

FASES DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO


El prrafo primero de la clusula de este procedimiento exige diversos requisitos para
su aplicacin y plantea la forma en que debe proponerse el inicio del procedimiento amistoso.
El legitimado para realizar esta propuesta es toda persona 16 siempre y cuando sea
sujeta a imposicin en uno o ambos estados, pues la condicin para proponer el inicio de este

120

procedimiento es que esta persona haga una justa valoracin de que una "medida" adoptada
por uno o ambos estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposicin que
no est conforme con las disposiciones del Convenio fiscal.

As mismo, podemos establecer como primera fase de este procedimiento


amistoso que la persona considere que existe o puede existir una imposicin no acorde
con el Convenio. Entendemos que esa imposicin inadecuada o no conforme con el Convenio
debe ser una "medida" esencialmente administrativa aun cuando su contenido puede ser
general y abstracto, es decir, una regla general o disposicin semejante. En otras palabras,
considero que la "medida" que puede ser cuestionada por el contribuyente en este
procedimiento no puede ser un acto legislativo de un estado contratante u otra norma
reglamentaria de la ley emitida o existente. No queremos decir con ello que el acto
administrativo que aplique la norma legal que produzca la des-conformidad con la aplicacin
del Convenio no sea objeto de este procedimiento, pero ser precisamente el "acto" en el que
se aplique la "medida" objeto de disconformidad y no propiamente la ley en que se fundamenta
ese acto.
Ahora bien, tambin considero que la "medida" debe ser presente o con efectos
inminentes en un futuro, pues si bien la redaccin respectiva dice que "pueda implicar" y ello
evoca el futuro, creo que debe tratarse de una medida con efectos inminentes Y no slo
potenciales e inciertos.
La denuncia de la disconformidad de la medida debe ser presentada ante el estado
contratante del que sea residente, lo que no slo implica el lugar o regla de presentacin, sino
que tal vez agrega un requisito de procedencia subjetiva al tenerse que tratar de personas
residentes en un estado contratante. Esto es, se debe tener la calidad de residente en los
trminos del propio convenio para presentar la denuncia de disconformidad con el convenio.
En algunos tratados, por ejemplo el de Italia, la disconformidad con el convenio debe
ser presentada dentro de un plazo de dos aos siguientes a la primera notificacin de la
medida que implique una imposicin indebida, mientras que en otros tratados no se sujeta a
ningn trmino la presentacin de la denuncia. En nuestra opinin, toda denuncia est sujeta a
trmino, sea el especficamente convenido o aqul que resulte aplicable conforme a la
legislacin fiscal del pas de que se trate, de tal manera que de proponerse la correccin de la
medida sea legalmente posible su eficacia por no haber operado plazos de caducidad o
prescripcin.

121

Antes de concluir estas lneas, queremos apuntar que algunos estados han desarrollado
una serie de reglas y procedimientos a fin de que el contribuyente presente su denuncia, lo
cual no es el caso del Estado mexicano.
Cumplidos los requisitos subjetivos y objetivos para presentar la denuncia, podr darse
paso a la siguiente fase, que podramos denominar de calificacin de la denuncia por parte del
Estado contratante.

Esta segunda fase de calificacin de la denuncia se regula en el segundo prrafo de la


clausula del procedimiento amistoso y no otorga grandes lineamientos, pues slo se dice que
el Estado contratante debe hacer un anlisis de la denuncia presentada y llegar a un "parecer"
en donde determine si la reclamacin le parece fundada o no", Soy de la opinin de que no
obstante la ligereza o fragilidad del lenguaje utilizado en esta clausula, el parecer del Estado
contratante debe cristalizarse en el caso de Mxico, en una resolucin escrita debidamente
motivada y fundada que debe ser notificada al contribuyente, pues el respeto al derecho, de
peticin consagrado constitucionalmente exige que ese parecer as sea emitido. Por iguales
razones, ese parecer debe ser emitido en breve plazo, tal corno ordena la norma
constitucional.
Hecha la calificacin y de encontrarse procedente, el Estado contratante debe buscar y
lograr una solucin satisfactoria que contrarreste la medida denunciada, Igualmente, en el acto
que emita su parecer, la autoridad mexicana debe pronunciarse sobre la existencia o no de una
solucin unilateral satisfactoria, en el entendido de que slo sera justificable la no existencia
de una solucin satisfactoria porque hubiera un Impedimento legal no superable.
Siendo fundada la denuncia y sin posibilidad de otorgar una solucin satisfactoria por s
misma, la autoridad fiscal habr concluido la segunda fase de este procedimiento para dar
paso a la siguiente.
La tercera fase de este procedimiento es la notificacin que hace el Estado contratante
al otro Estado contratante de la conveniencia de resolver la cuestin existente mediante un
acuerdo amistoso de ambos estados, pues se presupone la intencin y buena fe de los estados
parte de evitar frustrar la debida aplicacin de las clusulas del convenio y, por tanto, que la
imposicin se sujete a esos trminos,
En las observaciones preliminares de los Comentarios al artculo 25 del Convenio
Modelo OCDE se establece que el procedimiento amistoso tiene por objeto, no slo resolver

122

los problemas que surgen en la interpretacin Y aplicacin del Convenio, sino tambin para
ponerse de acuerdo en los casos no previstos en el Convenio para evitar la doble imposicin.
La mayora de los casos que se plantean en el procedimiento amistoso derivan de
asuntos de atribucin de Ingresos a un establecimiento permanente; la imposicin en el Estado
del deudor en l, caso de partes relacionadas; casos de sub-capitalizacin y determinacin de
conceptos como residencia, establecimiento permanente o el carcter temporal de los servicios
prestados por un asalariado.
Los comentarios al artculo 25 del Modelo de OCDE mencionan que, en la materia de
precios de transferencia, los estados deben resolver no slo el problema de la doble imposicin
jurdica si no tambin problemas de doble imposicin econmica, de tal manera que cae dentro
de su mbito de aplicacin tanto lo que se refiere a, la apreciacin de su fundamento como en
lo que respecta a su cuanta.
En esta tercera fase el procedimiento se sita en el plano de las relaciones entre los
estados, en donde no se observa actividad alguna de los contribuyentes.
Las relaciones entre los pases se dan a nivel, de autoridades competentes es decir sin
necesidad de utilizar las vas diplomticas, lo cual permite que el procedimiento sea ms gil y
menos formal. Incluso, se autorizan las consultas entre las autoridades competentes ya sean
telefnicas o presenciales.
Se plantea el problema de determinar si iniciada esta etapa del procedimiento, los
estados deben, obligadamente, resolver, el conflicto. La mayora de los estados han planteado
slo la obligacin de tratar de resolver el asunto dentro de este procedimiento, pero sin
imponerse la obligacin de resolverlo, es decir, no se exige a los estados que resuelvan el
litigio.
Incluso, en el caso del tratado entre Mxico y Estados Unidos de Amrica, se establece
en el prrafo quinto del artculo 26 que si el caso no puede ser resuelto por las autoridades
competentes en el procedimiento amistoso, el caso "podr" someterse a un arbitraje si las
autoridades competentes y los contribuyentes involucrados as lo acuerdan y los
contribuyentes acepten la decisin arbitral.
Como se observa, es claro que los estados no estn obligados a llegar a un acuerdo en
el procedimiento amistoso y creo que bien puede terminar ese procedimiento resolvindose
que no existe acuerdo.

123

En todo caso y para el tema que estamos tratando, concluimos que el procedimiento
amistoso en esta etapa slo implica la notificacin del caso que un Estado hace al otro Estado
y la buena fe y voluntad de los estados de tratar de llegar a un acuerdo amistoso sin que exista
la obligacin de resolver el conflicto. Se autoriza en el convenio que los acercamientos y
negociaciones se hagan sin necesidad de usar las vas diplomticas, pudindolo hacer las
autoridades competentes en forma directa.
Llama la atencin la nula participacin del contribuyente en esta fase del procedimiento
amistoso. Sin embargo, el prrafo vigsimo noveno, inciso c) de los Comentarios al Modelo
OCDE mencionan la conveniencia, tratndose de precios de transferencia, que el contribuyente
afectado debiera tener la oportunidad de presentar sus argumentos, sean verbales o escritos.
El hecho de que el procedimiento amistoso se pueda iniciar con independencia de los
medios de defensa internos, implica que las decisiones que ah se alcancen no pueden tener
el efecto inmediato de obligar al contribuyente a su aceptacin, pues incluso puede ser que los
medios de defensa se encuentren en trmite en ese momento. Si este fuera el caso y se
resolviese primero el procedimiento amistoso, no puede obligarse al contribuyente a desistirse
del recurso o medio de defensa interno, no obstante la lgica preocupacin de que pudieran
existir resoluciones contradictorias.
As, parece normal entonces que para la ejecucin del acuerdo amistoso se requiere la
aceptacin del contribuyente y el desistimiento o sobreseimiento en el medio de defensa de los
puntos resueltos a su satisfaccin en el procedimiento amistoso.
Conviene mencionar finalmente, que Mxico ha efectuado reserva a la ltima frase del
prrafo cuarto del artculo 25 del Modelo de OCDE y la cual establece este procedimiento
amistoso para eliminar la doble imposicin "incluso en los casos no previstos en el Convenio",
pues Mxico considera que no tiene autoridad o competencia para resolverlo en esos casos.
En resumen, con acuerdo o sin acuerdo y una vez negociado entre los estados partes
concluye el procedimiento amistoso. En caso de haber acuerdo entre los estados y ser
aceptado por el contribuyente, podemos decir que el procedimiento amistoso se configur en
un procedimiento de resolucin de controversias en materia de precios de transferencia; en
caso de no acuerdo entre los estados, o bien, no aceptacin del acuerdo por parte del
contribuyente, difcilmente podr ser catalogado este procedimiento como de resolucin de
controversias, pues la misma habr subsistido al procedimiento mismo.

124

PROCEDIMIENTO ARBITRAL
En los grupos de trabajo de la OCDE se ha planteado la necesidad de mecanismos
suplementarios de resolucin de disputas, considerando que el procedimiento amistoso no
siempre llega a una solucin de la controversia.
Pareciera que la mayora de los pases miembros de OCDE se inclinan por un
procedimiento arbitral. Sin embargo, existen resistencias al sometimiento del mismo y se ha
utilizado una redaccin que permite a los estados someterse o no al mismo, lo que lo sita,
meramente, como un mecanismo de solucin de controversias pero con matices.
En el caso de la Unin Europea se ha acordado que existe la obligacin, ante la
ausencia de acuerdo, de someter el caso a arbitraje, pero que la decisin no ser obligatoria si
los estados consideran otra forma de evitar la doble imposicin en precios de transferencia.
Esta se plantea as como una posicin intermedia entre la ausencia de arbitraje y la
obligatoriedad de acudir a l y obligatoriedad de la resolucin arbitral.
A pesar de que Mxico ha llegado a pactar en algunos de sus tratados que ante la
ausencia de un acuerdo amistoso el caso podr someterse en arbitraje, la verdad es que al
tratarse de un arbitraje opcional se ha producido su Ineficacia, pues hasta donde se tiene
conocimiento no existe un solo caso resuelto bajo el procedimiento arbitral.
Ms an, algunos otros pases que han incorporado la clusula arbitral en su
caracterstica de opcional han tenido como resultado la ineficacia de este procedimiento.
Adems, est claro que no se han incorporado reglas precisas, operacin, tiempos, rol
de los contribuyentes, etc., que regiran ese procedimiento arbitral, de tal manera que an
existiendo voluntad y acuerdo de llevar a cabo un procedimiento arbitral, la eficacia del mismo
est en duda. El grupo de trabajo de OCDE encargado de buscar mejorar los procedimientos
de resolucin de controversias, ha planteado que habra que estar a las reglas de ICC y las
creadas por IFA para tales efectos.
Finalmente, conviene agregar que la clusula arbitral que Mxico ha incorporado en
algunos tratados, adems de requerir el consentimiento de los estados parte en someterse al
mismo, han establecido igualmente el consentimiento del contribuyente de someterse a los
procedimientos y a la decisin arbitral resultante lo que se ve difcil de otorgar en tanto no se
tengan reglas claras y precisas de los trminos y condiciones en que se desarrollar ese
procedimiento arbitral y el rol que tendr dentro del mismo el propio contribuyente.

125

OTROS PROCEDIMIENTOS DE RESOLUCIN DE CONTROVERSIAS


La globalizacin y la regulacin de las operaciones internacionales es cada da ms
frecuente y por lo que han proliferado en diversas materias, los Tratados Internacionales.
En febrero de 2007 la Suprema Corte de Justicia de la Nacin emiti mayoritariamente
un criterio (sin que sea precedente o jurisprudencia) en el que menciona una vocacin
internacionalista de nuestra Constitucin Federal y a partir de ah la creacin de una pirmide
jurdica en donde en la cspide se encuentra nuestra Constitucin y debajo de ella las Leyes
Generales as como los Tratados Internacionales; de tal manera que estos se encuentran
jerrquicamente por encima de las leyes federales ordinarias emitidas por el Congreso de la
Unin.
En los tratados para evitar la doble imposicin no se proveen otros mecanismos de
solucin de conflictos que no sea el procedimiento amistoso y, en algunos casos, el
procedimiento arbitral. No obstante ello, existen otros tratados internacionales que igualmente
proveen mecanismos de solucin de controversias que pudieran tener impacto en la materia
fiscal internacional. El GATT establece procedimientos de resolucin de controversias al igual
que el Tratado de Libre Comercio con Canad y Estados Unidos de Amrica, no obstante que
en ambos se menciona que no es procedente este mecanismo si la medida controvertida
pertenece al mbito de un acuerdo internacional relativo a evitar la doble imposicin, esa
medida puede ser sometida a un arbitraje vinculante para los estados, por lo que parece ser
que el tema, poco explorado en la teora y en la prctica, no podra ser descartado de forma
alguna.

5.5 EFECTOS EN OTROS IMPUESTOS POR AJUSTES


Cuando se lleva a cabo un ajuste de precios de transferencia en el pas, derivado de
operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, ste tendr un impacto en la
jurisdiccin fiscal extranjera y viceversa.
En caso de que las administraciones fiscales involucradas adopten posturas distintas
respecto de dicho ajuste, se puede generar un problema de doble imposicin. Este tipo de
situaciones y problemas se analizan en el captulo IV de las Guas de la OCDE. No obstante,
es importante analizar el hecho de que, independientemente de que un contribuyente celebre
operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero o en el pas, un ajuste de

126

precios de transferencia probablemente tiene efectos en otros impuestos o contribuciones


locales.
En este captulo trataremos de analizar los efectos en otros impuestos mexicanos que
pudiera generar un ajuste de precios de transferencia de un contribuyente en Mxico.
Ahora bien, cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el contribuyente
modifica su base gravable y el pago del impuesto sobre la renta, lo que comnmente se
conoce como "ajuste primario". Sin embargo, pudiera darse el caso que el contribuyente no
realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o pagadas (ajustes
integrales que involucren flujo) a sus partes relacionadas, esto es, que no se efectan los
ajustes secundarios sino que el ajuste se haga va conciliacin contable fiscal y nicamente
para efectos del impuesto sobre la renta.
Lo anterior, deriva precisamente de lo establecido en el artculo 215 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta que establece lo siguiente:
Los contribuyentes del Ttulo II de esa Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas
residentes en el extranjero estn obligados para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos
acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y
montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables.
En relacin con lo anterior, es importante tener presente que el hecho de que la LISR
no contemple los ajustes secundarios, es congruente con lo establecido en el Captulo IV de
las Guas de la OCDE en el sentido de que el artculo 9 (empresas asociadas) del convenio
modelo de la OCDE no contempla estos ajustes secundarios.
Adems, conforme al propio Captulo IV de las Guas de la OCDE, se menciona que los
contribuyentes tendran preferencia de no efectuar los ajustes secundarios por varias razones,
como pueden ser no proporcionar informacin adicional a sus partes relacionadas o a otras
autoridades fiscales, proceso administrativo adicional en ambos pases, costos adicionales
relacionados con estos procedimientos, entre otros.
Por otro lado, en principio se podra inferir que un cambio en la base gravable del
contribuyente, debiera tener un impacto en otros impuestos como son, el IVA, el IETU, el
Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios (lEPS), el Impuesto General de Importacin
(lGI), entre otros.

127

A continuacin, se analizar el efecto que pudiera tener un ajuste de precios de


transferencia en otros impuestos mexicanos.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)


El IVA es un impuesto indirecto que los contribuyentes no lo pagan directamente sino
que lo trasladan a una tercera persona y, por tanto, quien lo absorbe es el consumidor final del
bien o servicio. Los pagos que se hacen por este impuesto son definitivos, lo que significa que
no se tiene la obligacin de presentar una declaracin anual de este impuesto. El IVA se causa
a la tasa general de 15%. Para la regin fronteriza la tasa del IVA equivale a 10%, incluida la
importacin. Adems, existe una tasa de 0% para la realizacin de actividades especiales,
como la enajenacin de productos destinados a la alimentacin, entre otras.
El IVA se causa con base en el flujo de efectivo, esto es, se causa en el momento en el
que efectivamente se cobren las contraprestaciones y para efectos del acreditamiento, de igual
forma se requiere que el IVA trasladado al contribuyente haya sido pagado para que proceda
su acreditamiento.
Lo

anterior

no

significa

que

las

contraprestaciones

efectivamente

cobradas

correspondan a valores correctos o definitivos para la LIVA, ya que el artculo 39 de esa misma
ley establece facultades a las autoridades fiscales para determinar presuntamente el valor de
los actos o actividades por los que se deba pagar el Impuesto al valor agregado.
Esto es, la LIVA cuenta con un mecanismo especfico de revisin por parte de las
autoridades para efecto de determinar o ajustar la base sobre la cual debe ser calculado el
impuesto al valor agregado.
Como ya se mencion, cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el
contribuyente modifica su base gravable y el pago del impuesto sobre la renta, lo que
comnmente se conoce como "ajuste primario". Sin embargo, pudiera darse el caso de que el
contribuyente no realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o
pagadas a sus partes relacionadas; esto es, que no se efectan los, ajustes secundarios que
involucren flujo de efectivo, sino que el ajuste se haga va conciliacin contable fiscal y
nicamente para efectos del impuesto sobre la renta.
A este respecto, se podra concluir que un ajuste de precios de transferencia no
impactara en el clculo del IVA a menos que se realicen ajustes secundarios por parte del

128

contribuyente, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas, sean efectivamente


modificadas.
No obstante, en el caso de un ajuste primario por concepto de compras, gastos o
inversiones en exceso, s se pudiera modificar el IVA acreditable, pues para que dicho
impuesto sea acreditable, debe corresponder a bienes y servicios que sean deducibles para los
fines del impuesto sobre la renta.

IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA NICA (IETU)


A partir del 1 de enero de 2008 entra en vigor el IETU que corresponde a un impuesto
mnimo respecto del impuesto sobre la renta, aunque determinado sobre bases de flujo de
efectivo.
En trminos generales, el IETU se determina disminuyendo de los ingresos obtenidos
por la enajenacin de bienes, prestacin de servicios y el otorgamiento de uso o goce temporal
de bienes, las erogaciones necesarias para la realizacin de dichas actividades, excluyendo de
estas deducciones los costos de financiamiento, las regalas pagadas entre partes
relacionadas y algunos otros conceptos.
Una vez determinada la base, el IETU se calcula aplicando la tasa de 17.5%. No
obstante, mediante disposicin transitoria, durante el ejercicio de 2008 se aplicar una tasa de
16.5% y para el ejercicio de 2009 la de 17%.
En lo que se refiere a contribuyentes que celebren operaciones con partes
relacionadas, la lETU contiene reglas de precios de transferencia, para lo cual remite a los
mtodos establecidos en el artculo 216 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
El IETU al igual que el IVA se causa en el momento en que efectivamente se cobren las
contraprestaciones, por lo que, en principio, un ajuste primario de precios de transferencia no
impactara en el clculo del IETU, a menos que se realicen ajustes secundarios que involucren
flujo de efectivo, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas, sean efectivamente
modificadas.
Sin embargo, al igual que el IVA un ajuste primario por exceso en adquisiciones o
gastos s pudiera modificar el monto de la deduccin (porcin no deducible en impuesto sobre
la renta).

129

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIN Y SERVICIOS (IEPS)


El IEPS, en general se paga por la produccin y venta o importacin de gasolinas,
alcoholes, cerveza y tabacos. Es tambin un impuesto indirecto corno el IVA, ya que los
contribuyentes lo trasladan o cobran a sus clientes, con ciertas excepciones, y el contribuyente
slo lo reporta a las autoridades fiscales.
De acuerdo con el artculo 10 de la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin Y
Servicios (LlEPS), el IEPS se calcula en el momento en que se cobren las contraprestaciones
sobre el monto cobrado.
En este sentido en principio el IEPS tendra un tratamiento similar al del IVA en lo que
se refiere a ajustes de precios de transferencia. Esto es, slo cuando el contribuyente realice
los ajustes secundarios, el ajuste de precios de transferencia tendra un impacto en IEPS ya
que ste se calcula sobre contraprestaciones efectivamente cobradas.
Ahora bien, la fraccin XII del artculo 3 de la LlEPS, define como contraprestacin el
precio pactado y. cuando no exista un precio pactado o se determine con una cantidad cero, se
utilizar el valor que tengan los bienes en el mercado o. en su defecto, al de avalo. En
relacin con lo anterior, el artculo 24 de la UEPYS establece que las autoridades podrn
determinar presuntamente el precio en que los contribuyentes enajenaron los productos a que
se refiere la LIEPYS, para lo cual establece los siguientes mtodos en el mismo artculo:
9 Precios corrientes o avalos.
9 Costo ms un factor de utilidad.
9 Precio de venta del posterior enajenante menos el coeficiente de utilidad para el
impuesto sobre la renta.
9 Diferencia entre el precio mximo al pblico y el margen mximo de utilidad autorizado.
El valor de mercado para la LIEPS y para la LISR, es determinado por medio de
metodologas distintas y, en general son disposiciones diferentes.
No obstante, no existe una conexin directa entre la LIEPS y la LISR, en lo que se
refiere a la determinacin del valor de Mercado de las contraprestaciones, ya que cada ley
tiene mtodos especficos para ello, un ajuste de precios de transferencia pudiera generar
inters en las autoridades fiscales respecto a la determinacin de las contraprestaciones entre
partes relacionadas a efecto de iniciar una revisin de valores de mercado de acuerdo con las
disposiciones de la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios.

130

LEY ADUANERA (LA)


La Ley Aduanera (LA), as como la Ley de los Impuestos Generales de Importacin Y
de Exportacin (UGIE) y las dems leyes y ordenamientos aplicables, regulan la entrada y la
salida al territorio nacional de mercancas los medios en que se transportan o conducen, el
despacho aduanero y' los hechos o actos que derivan de ste o de dicha entrada o salida de
mercancas.
De conformidad con el artculo 51, fracciones I y II de la LA, la introduccin y extraccin
de mercancas de territorio nacional, se encuentra gravada con el respectivo impuesto general
de importacin o exportacin, segn corresponda.
En estos trminos, de conformidad con lo sealado en el artculo 1 de la UGIE, los
impuestos a la importacin y exportacin de que se trate, se causarn de conformidad con la
tarifa que se Incorpora al Citado cuerpo normativo (Tarifa de la Ley de los Impuestos
Generales de Importacin y de Exportacin TIGIE).
De igual manera, el artculo 52 de la LA seala que se encuentran obligados al pago del
correspondiente Impuesto General de importacin (lGI) o al Impuesto General de Exportacin
(IGE), segn sea el caso, las personas fsicas y morales que introduzcan mercancas al
territorio nacional o las extraigan del mismo.
En el artculo 64 de la LA, es menester recordar que la base gravable tanto del IGI
como del IGE, se calcular segn el valor en aduanas que para tales efectos se declare sobre
una determinada mercanca utilizando los mtodos de valoracin que se describen en la propia
Ley Aduanera.
Derivado de lo anterior, el contribuyente deber enterar el correspondiente impuesto a
la importacin o exportacin, segn corresponda, aplicando la tasa que para tales efectos se
describe en la TIGIE para cada producto a importar o exportar.
En relacin con lo anterior, ntese que la LA establece como base para la
determinacin del impuesto el valor declarado en aduanas.
En este sentido, podramos concluir que un ajuste de precios de transferencia no
impactara en el clculo de los impuestos de la LA, a menos que se realicen ajustes
secundarios por parte del contribuyente, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas,
sean efectivamente modificadas.

131

De ser este el caso, y suponiendo que el ajuste fuese lo suficientemente especfico para
determinar los correctos precios de las mercancas a nivel individual y por operacin, los
contribuyentes podran rectificar sus pedimentos a fin de reflejar el precio de condiciones de
mercado.
Lo anterior podra tener como consecuencia que los contribuyentes resultaran con un
saldo a favor o en contra, en cuyo caso estaran en posibilidad de solicitar la devolucin o
pagar espontneamente la diferencia del impuesto omitido, respectivamente.
En adicin a lo anterior, se entiende que la Ley cuenta con disposiciones especficas
para determinar el valor de mercado de las mercancas declaradas en aduanas, y por lo tanto
no podra basarse en disposiciones de precios de transferencia de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta.
En este sentido, la Ley establece que cuando la base gravable del impuesto general de
importacin no pueda determinarse conforme al valor de transaccin de las mercancas
importadas, no derive de una compraventa para la exportacin con destino a territorio nacional
o cuando la vinculacin existente entre vendedor y comprador haya afectado el precio de
venta, se determinar conforme a los siguientes mtodos, los cuales se aplicarn en orden
sucesivo y por exclusin:

Valor de transaccin de mercancas idnticas.

Valor de transaccin de mercancas similares.

Valor de precio unitario de venta.

Valor reconstruido de las mercancas importadas.

Valor determinado aplicando los mtodos mencionados anteriormente, en orden


sucesivo y por exclusin, con mayor flexibilidad, o conforme a criterios razonables y
compatibles con los principios y disposiciones legales, con base en los datos
disponibles en territorio nacional o la documentacin comprobatoria de las operaciones
realizadas en territorio extranjero.
Finalmente, es importante tener presente que la LISR y la LA pudieran perseguir

objetivos diferentes, por ejemplo en el caso de una operacin de importacin las autoridades
en materia aduanera tendran la preferencia de que el valor fuera superior para efecto de
imponer un mayor gravamen a la importacin en tanto que las autoridades fiscales en materia
del impuesto sobre la renta por razones obvias pretenderan que el valor fuera inferior con el
objeto de reconocer una menor deduccin con el consecuente incremento en ISR a cargo del
contribuyente.

132

Cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el contribuyente modifica su


base gravable y consecuentemente el pago del impuesto sobre la renta, lo que comnmente se
conoce como "ajuste primario". Sin embargo, pudiera darse el caso que el contribuyente no
realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o pagadas a sus partes
relacionadas, esto es, que no se efectan los ajustes secundarios sino que el ajuste se haga
va conciliacin contable fiscal y nicamente para efectos del ISR.
A este respecto, podramos concluir que un ajuste de precios de transferencia no
Impactarla en el clculo del IVA, IETU y IEPS as como tampoco los Impuestos de LA, a menos
que se realicen ajustes secundarios por parte del contribuyente, donde las contraprestaciones
cobradas o pagadas, sean efectivamente modificadas.
No obstante, en el caso de un ajuste primario por concepto de adquisiciones, compras,
gastos o inversiones en exceso, s se pudiera modificar el IVA acreditable y el monto de las
deducciones para IETU, ya que para que el IVA sea acreditable, as como para las
deducciones para IETU deben corresponder a bienes y servicios que sean deducibles para los
fines del Impuesto sobre la renta.

133

CAPTULO VI. CASO PRCTICO


NDICE
Pgina
I. Introduccin
i) Objetivo del Reporte
ii) Trabajo Realizado

135
135

II. Seleccin de la Parte Analizada


i) EEK
ii) Estructura Accionara
iii) Grupo Multipack

136
137
137

III. Descripcin del Negocio


i) Estructura Corporativa
ii) Industria

138
138

IV. Informacin Especifica


i) Partes Relacionadas
ii) Operaciones Celebradas con Partes Relacionadas

139
139

V. Anlisis Funcional
i) Funciones
ii) Riesgos
iii) Activos
iv) Contratos

140
141
142
143

VI. Anlisis Econmico


i) Enfoque General de Precios de Transferencia
ii) Marco Legal
iii) Seleccin del Mtodo

144
144
147

VII. Aplicacin de los Mtodos Elegidos


i) Generales
ii) Resultados Financieros Confiables Relacionados con Transacciones Controladas
iii) Seleccin de los Aos a Comparar
iv) Seleccin de las Compaas Comparables
v) Bsqueda de Comparables
vi) Seleccin del Indicador de Utilidad
vii) El uso del Rango Intercuartil

156
156
157
157
157
161
162

VIII. Resultados

163

IX. Conclusin

166
134

I. INTRODUCCIN
i) OBJETIVO DEL REPORTE
Se presenta este estudio, con el objeto de determinar el rango de valores de mercado de las
operaciones realizadas entre ESCA Empack, S.A. de C.V. (EEK), y sus partes relacionadas
residentes en territorio nacional y comprobar que los precios pactados son consistentes con los
que partes independientes estaran dispuestas a utilizar respecto al mismo tipo de operacin
bajo condiciones de negocios similares.
El presente anlisis econmico fue elaborado considerando lo establecido en las reglas y
lineamientos en materia de precios de transferencia establecidos por la Ley del Impuesto Sobre
la Renta (LISR) y por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE).

ii) TRABAJO REALIZADO


Durante la preparacin de este reporte, se efectuaron las siguientes tareas:
1. Revisin de los estados financieros auditados al 31 de diciembre de 2008, 2007 y 2006,
informacin de productos, acuerdos y contratos con partes relacionadas y otra
informacin relevante.
2. Obtencin de informacin adicional a travs de correspondencia y conversaciones
telefnicas.
3. Revisin y estudio de transacciones potenciales no controladas que podran ser
comparables.
4. Seleccin del mtodo ms adecuado para analizar las transacciones con partes
relacionadas.
5. Bsqueda de las compaas que se consideren comparables.
6. Revisin de los estados financieros de las empresas comparables referidas en el punto
anterior, as como de rasgos caractersticos de sus actividades.
7. Obtencin de estados financieros y otra informacin relevante de las compaas
comparables.
8. Realizacin del anlisis econmico para comparar los resultados financieros de EEK
por el ejercicio fiscal de 2008, con aquellas empresas comparables.
9. Revisin de los datos requeridos en la fraccin XV del artculo 86 de la LISR (pgina
14) vigente para 2008.
10. Recopilacin de informacin adicional e incorporacin de comentarios hechos por EEK
al borrador.
11. Emisin del reporte final por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008.

135

II. SELECCIN DE LA PARTE ANALIZADA


La parte analizada es generalmente la empresa participante en la transaccin controlada cuyos
precios o resultados pueden ser evaluados de la manera ms sencilla, utilizando la informacin
ms confiable, requiriendo el menor nmero de ajustes y para la cual es posible identificar
informacin de compaas comparables no relacionadas.
De acuerdo a lo antes mencionado se establece como parte analizada o tested a EEK.

i) EEK
Con domicilio fiscal en Orozco y Berra No. 37 colonia Buenavista C.P. 06350 delegacin
Cuauhtemoc, Mxico, D.F. y Registro Federal de Contribuyentes EEK-991012-J40.
La empresa inicio operaciones el 12 de octubre de 1999 tiene como actividad principal la
prestacin de todo tipo de servicios administrativos, contables, jurdicos, financieros, de
consultora y otros vinculados con la administracin de las empresas del sector de transporte
de carga federal, inclusive de mensajera, paquetera, carga y transporte forneo de pasajeros.

ii) ESTRUCTURA ACCIONARIA


La estructura accionara de EEK en el ao de 2008 fue la siguiente:

Accionistas

Nmero de

acciones

Participacin
Accionara

Autos Pullman
Servicio Integral de Logstica Nacional
Total

7826

99.87%

10

0.13%

7,836

100%

136

iii) GRUPO MULTIPACK


El servicio de mensajera y paquetera inici en el ao de 1939, cuando la lnea de autobuses
ADO (Autobuses de Oriente) crea Multipack con la iniciativa de ofrecer stos servicios en las
rutas del sur del pas.
En la dcada de los 50s se integraron las funciones especficas de documentacin, entrega
OCURRE y entrega a domicilio, cubriendo los estados de Veracruz y Tabasco. Sera hasta 20
aos despus, que s apertura la primera sucursal en el Distrito Federal en donde se
desarrolla el primer circuito local; base para el desarrollo logstico nacional.
Para la dcada de los 90s, se ampla el portafolio de servicios incluyendo por primera vez el
servicio internacional mediante alianzas para servicios de mensajera y paquetera, as como
servicios de carga internacional; se incrementa la cobertura alcanzando 150 sucursales en la
Repblica Mexicana
En la dcada actual Multipack se consolida como una empresa de Soluciones Logsticas
Integrales, e incorpora avances tecnolgicos enfocados a la satisfaccin total del cliente. Ya
que cuenta con ms de 400 sucursales en toda la repblica, con un macro centro de
distribucin en San Luis Potos, adems distintos centros de distribucin en Tijuana,
Hermosillo, Culiacn, Torren, Monterrey, Guadalajara, Len, San Luis Potos, Distrito Federal,
Mrida, Puebla, Oaxaca y Villahermosa.

137

III. DESCRIPCIN DEL NEGOCIO


i) ESTRUCTURA CORPORATIVA
A continuacin se muestra el organigrama corporativo del Grupo Empresarial al que pertenece
EEK.
Grupo ADO

Grupo
Multipack

Empresas
Inmobiliarias

Empresas
Comerciales

Transporte
Forneo

Transporte
Especializado

MUPA

EEK

SOP

COMPK

MKC
AIC

CCN

AIL

Otras ( 6 )
En suspensin

ii) INDUSTRIA
EEK, tiene como actividad principal la prestacin de servicios administrativos. No tiene
competencia, debido a que no participa en el mercado de manera directa.

138

IV. INFORMACIN ESPECFICA


i) PARTES RELACIONADAS
Para efectos fiscales con base en el artculo 215 de la LISR (pgina 8) se considera que dos o
ms personas son partes relacionadas cuando una participa de manera directa o indirecta en la
administracin, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas
participe directa o indirectamente en la administracin, control o capital de dichas personas.
A continuacin se indica la razn social, domicilio y residencia fiscal, de las partes relacionadas
con las cuales EEK celebr operaciones durante el ejercicio de 2008:

Razn Social

Direccin

Almacenaje Integral Logstico,

Sol N 233 Col. Guerrero C.P.

S.A. de C.V.

06300, Delegacin

R.F.C.
AIL-070730-9H1

Cuauhtemoc.

ii) OPERACIONES CELEBRADAS CON PARTES RELACIONADAS


A continuacin se describen las operaciones efectuadas por EEK con sus partes relacionadas
residentes en territorio nacional, en el ejercicio fiscal 2008:

Parte Relacionada

Operacin de ingreso

Monto en pesos

Almacenaje Integral Logstico,


S.A. de C.V.

Servicios administrativos

4,386,847

(nmina)

139

V. ANLISIS FUNCIONAL
El anlisis funcional (pgina 38) tiene como propsito la identificacin y anlisis de las
funciones realizadas, caractersticas de la propiedad o servicios transferidos, condiciones
contractuales, personal empleado, riesgos asumidos y activos utilizados. Constituye la base
para la determinacin de la metodologa que proporcione la medida ms confiable en el
anlisis de las contraprestaciones celebradas entre partes relacionadas.
El anlisis realizado esta basado en informacin y documentacin proporcionada por EEK, y
complementada con entrevistas realizadas a funcionarios de la misma.

i) FUNCIONES
a) PROCESO DE TRABAJO
Se prestan servicios de administracin de nmina de personal a sus partes relacionadas, por
medio de trabajadores especializados en las reas administrativas.
Dichos servicios se realizan mediante un contrato de prestacin de servicios administrativos.
b) MERCADOTECNIA
EEK no ejerce acciones sobre mercadotecnia, debido a que no tiene contacto con el mercado
de manera directa, solo tiene operaciones con sus partes relacionadas.
c) VENTAS
Los clientes principales clientes de EEK son:
Servicios Nacionales Mupa, S.A. de C.V.
Almacenaje Integral Logstico, S.A. de C.V.
d) COMPRAS
Los principales proveedores de servicios de EEK son:
Grupo de Alternativas para la Industria Mexicana, S.A. de C.V.
Correa, Ledezma y Valencia, S.C.
Accor Servicios Empresariales, S.A. de C.V.

140

Unigas, S.A. de C.V.


Bentez Arroyo Gerardo
Transporte Escolar y de Personal, S.A. de C.V.
Marn Cevallos Severiano
Rodrguez Valadez Alejandra Rosario
e) RECURSOS HUMANOS
Al cierre del ejercicio 2008, EEK report 1,130 empleados de confianza.

ii) RIESGOS
Los riesgos son factores de negocios que exponen a una compaa ante la posibilidad de
prdidas o daos. Tericamente en un mercado libre, la adopcin de un riesgo mayor tambin
puede ser compensada con un incremento en las tasas de retorno esperadas, aunque el
retorno real puede ser mayor o no dependiendo del grado en que los riesgos se materializan.
EEK asume, por el tipo de actividad y las condiciones en las que se desarrolla, riesgos
limitados relacionados con su operacin.
A continuacin se presenta una breve descripcin de los tipos de riesgos que en un momento
dado podra afrontar EEK:
a) Riesgo de mercado: Ocurre cuando una compaa est sujeta a condiciones de venta
adversas debido a la oferta y la demanda, as como a la incapacidad de colocar productos
o servicios para los clientes.
La compaa no tiene este tipo de riesgo debido a que los servicios son prestados a sus partes
relacionadas.
b) Riesgo de crdito al cliente: Este riesgo es asumido por la compaa al proporcionar
productos o servicios en el mercado donde el pago de sus clientes es diferido a una fecha
ya anteriormente confirmada.
Debido a que la operacin que realiza EEK, esta dirigida a sus partes relacionadas, el rezago
de sus cuentas por cobrar es mnimo y recuperable en todo momento.

141

c) Riesgo por responsabilidad del servicio: Este riesgo es asumido por una empresa
cuando sus productos no se desempean a los niveles ofrecidos o anunciados.
EEK asume el riesgo y absorbe los costos en los que se incurrieron.
d) Riesgo cambiario: Este riesgo ocurre cuando se presenta una fluctuacin cambiaria con
relacin a la moneda extranjera pactada en la operacin.
Los servicios prestados por EEK son pactados en moneda nacional, por lo que este tipo de
riesgo es nulo.
e) Riesgo de financiamiento: Dicho riesgo ocurre cuando se utilizan fuentes de
financiamiento externos para la compra o pago de gastos que permitan llevar a cabo la
prestacin del servicio.
EEK no cuenta con financiamiento alguno.
f)

Riesgo laboral: Es aquel que adquiere la empresa en el momento de seleccionar,


contratar o reducir la plantilla laboral de su empresa, as como las caractersticas
cualitativas y cuantitativas de la misma.

Se tiene un riesgo inherente a la operacin de EEK, desde el momento en que se contrata al


personal, estando sujetos a variables como finiquitos y accidentes de trabajo entre otros.

iii) ACTIVOS
Siguiendo los lineamientos de la OCDE3, es relevante identificar los activos empleados por la
empresa examinada, tales como la planta y equipo, intangibles, valor de mercado, etc.
A continuacin se muestra cada una de las cuentas que integran el activo total de EEK durante
el ejercicio 2008, as como el porcentaje que representa cada cuenta del activo circulante y el
activo fijo, respectivamente.

Lineamientos de la OCDE, prrafo 1.22

142

Cuenta
Efectivo e inversiones
temporales

Monto
$18,344,357

Porcentaje del

Porcentaje del

Activo Circulante

Activo Total

39.89%

39.42%

Deudores diversos

902,882

1.96%

1.94%

Impuestos por cobrar

851,003

1.85%

1.82%

25,887,086

56.30%

55.65%

$45,985,328

100%

98.83%

Cuentas por cobrar filiales


Activo circulante
Otros activos
Activo total

543,833

1.17%

$46,529,161

100%

iv) CONTRATOS
El 1 de marzo de 2005 se celebra un Contrato de Prestacin de Servicios de Administracin
de nmina de personal entre EEK (la prestadora) y Servicios Nacionales Mupa, S.A. de C.V. (la
receptora), en el cual la prestadora se obliga a prestar a la receptora los servicios de nmina
de personal, asignar al personal mejor calificado y apropiado en las cantidades que sean
necesarias, facilitar las herramientas que los empleados requieran para la prestacin de dichos
servicios, Mupa solicita por escrito al personal que requiera especificando el perfil que solicite,
posteriormente EEK tiene un plazo de 10 das para proveerle dicho personal, en el contrato se
especifica claramente que no existe ningn tipo de relacin de subordinacin entre las partes
por lo que los empleados de EEK, no encuadran dentro de los supuestos de los artculos 10 y
13 de la Ley Federal de Trabajo por lo que no tiene ninguna relacin con Mupa y no se
entender esta ultima como patrn sustituto. La vigencia de dicho contrato es por tiempo
indefinido. (Se anexa contrato dentro del anlisis documental de este estudio).

143

VI. ANLISIS ECNOMICO (pgina 40)


i) ENFOQUE GENERAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El estudio de precios de transferencia de EEK incluye tres procesos generales.
Durante el primer proceso, todas las principales operaciones con partes relacionadas y no
relacionadas fueron identificadas mediante entrevistas y anlisis de la informacin
proporcionada por la Gerencia de EEK.
El objetivo de este proceso inicial es determinar cuales sern las transacciones sujetas a
anlisis, as como, identificar posibles transacciones comparables no controladas y evaluar si
las operaciones entre partes relacionadas efectivamente han respetado el principio de precio
justo sin ventaja.
El segundo proceso, consisti en identificar y recolectar la informacin necesaria para soportar
el anlisis de las operaciones realizadas entre partes relacionadas.
En el tercer proceso, se identific el mtodo de precios de transferencia que ofrece la manera
ms confiable de analizar las operaciones celebradas entre EEK y sus partes relacionadas.
Toda la informacin financiera utilizada en este estudio fue proporcionada por la Gerencia de
EEK. Se ha confiado en la veracidad de dicha informacin sin practicar ninguna revisin
adicional, en el entendido que el ejercicio fiscal objeto del estudio ya fue auditado por
contadores pblicos independientes.

ii) MARCO LEGAL


A continuacin se presentan los lineamientos fiscales en materia de precios de transferencia
acordados por la OCDE y la autoridad fiscal mexicana:
a) PRINCIPIO DE ARMS LENGTH (pgina 48)
Se adopt este principio de observancia internacional para efectos de la LISR, a
recomendacin de la OCDE, el cual considera fundamentalmente que las operaciones
celebradas

entre

partes

relacionadas

se

deben

fijar

con

precios

montos

de

contraprestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones


comparables.

144

b) VINCULACIN DE LAS PARTES


La vinculacin de partes relacionadas existe cuando una participa de manera directa o indirecta
en la administracin, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas
participe directa o indirectamente en la administracin, control o capital de dichas personas,
obteniendo dichos supuestos del artculo 9 del modelo convenio para evitar la doble tributacin
de la OCDE.
c) OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE
La fraccin XV del artculo 86 de la LISR (pgina 14) establece que tratndose de personas
morales que celebren operaciones con partes relacionadas, stas debern determinar sus
ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los
precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, se aplicar en primer trmino
el mtodo previsto por la fraccin I del artculo 216 de la LISR y slo se podrn utilizar los otros
mtodos estipulados en rigurosa secuencia, en el citado artculo, cuando el mtodo establecido
en la fraccin primera no sea el apropiado.
Con estas disposiciones, se incluye en la LISR vigente para el ejercicio de 2008 el principio
denominado arms length.
d) FACULTADES DE LA AUTORIDAD
La autoridad fiscal puede determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de
los contribuyentes, mediante la determinacin del precio o monto de la contraprestacin en
operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los
precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en
operaciones comparables, ya sea que estas sean con personas morales, residentes en el pas
o en el extranjero, personas fsicas y establecimientos permanentes en el pas de residentes en
el extranjero, as como en el caso de las actividades realizadas a travs de fideicomisos.
e) OPERACIONES O EMPRESAS COMPARABLES
Para efectos de la LISR, se entender que las operaciones o las empresas son comparables,
cuando no existan diferencias entre estas, que afecten significativamente el precio o monto de
la contraprestacin o el margen de utilidad al que hace referencia los mtodos establecidos en

145

el artculo 216 de LISR (pgina 21), y cuando existan diferencias, stas se eliminen mediante
ajustes razonables.
Para determinar dichas diferencias se tomarn en cuenta los elementos pertinentes, segn el
mtodo utilizado, entre los que se pueden destacar los siguientes:

Caractersticas de las operaciones;

Funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las


operaciones, por cada una de las partes involucradas en la operacin;

Los trminos contractuales;

Las circunstancias econmicas;

Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetracin,


permanencia y ampliacin del mercado.

f) CICLOS DE NEGOCIOS
Cuando los ciclos de negocios o aceptacin comercial de un producto del contribuyente cubran
ms de un ejercicio se podrn considerar operaciones comparables correspondientes de dos o
ms ejercicios anteriores o posteriores.
g) METODOLOGA
Para los efectos de lo dispuesto en el artculo 215 y en la fraccin XV del artculo 86 de la
LISR, se podrn aplicar los siguientes mtodos, conforme el orden en que se presentan a
continuacin:
-

Mtodo de precio comparable no controlado;

Mtodo de precio de reventa;

Mtodo de costo adicionado;

Mtodo de particin de utilidades;

Mtodo residual de particin de utilidades;

Mtodo de mrgenes transaccionales de utilidad de operacin.

h) RANGO AJUSTADO
En caso de que el precio, contraprestacin o margen de utilidad se encuentre fuera del rango
ajustado, se considerar que el precio, contraprestacin que hubieran utilizado partes
independientes, es la mediana de dicho rango.

146

Si el precio, monto de la contraprestacin o margen de utilidad se encuentra dentro del rango


determinado a travs del mtodo estadstico, dicho precio, monto o margen se considerara
como pactado o utilizado entre partes independientes en operaciones similares.
i) MTODO ESTADSTICO
De la aplicacin de cualquiera de los mtodos sealados en el artculo 216 de LISR, se podr
obtener un rango de precios, montos o mrgenes de utilidad, cuando existan dos o ms
operaciones comparables. Estos rangos se ajustarn mediante la aplicacin de mtodos
estadsticos.
j) GUAS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE (pgina 35)
Para la interpretacin de lo dispuesto en materia de precios de transferencia, sern aplicables
las Guas sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las
Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquellas que las
sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de la LISR
y de los tratados en materia fiscal celebrados por Mxico.

iii) SELECCIN DEL MTODO


El artculo 216 de la LISR (pgina 20) establece los mtodos de precios de transferencia que el
contribuyente podr utilizar para cumplir con el principio de precio justo sin ventaja prescrito por
el artculo 215 (pgina 8) de la misma Ley.
A partir del ao 2006 este mismo artculo establece que se deben de aplicar en primer trmino
el Mtodo de Precio Comparable No Controlado y solo en caso de que este no sea apropiado
para determinar que las operaciones se encuentran a precio de mercado se podrn aplicar los
dems mtodos, demostrando que el mtodo que se utilice es el ms apropiado o ms
confiable dependiendo de la informacin con que se cuente.
De conformidad con los Lineamientos en Materia de Precios de Transferencia para Empresas
Multinacionales y Administraciones Fiscales (en adelante lineamientos de la OCDE), emitidos
por el Comit de Asuntos Fiscales de esta misma institucin, establece que no todos los
mtodos son aplicables en todas las situaciones posibles y que la aplicacin de un mtodo en
particular no debera ser refutada.4
4

Lineamientos de la OCDE, prrafo 1.68.

147

Adicionalmente, el principio de precio justo sin ventaja no requiere de la aplicacin de ms de


un mtodo5.
Por lo tanto, los contribuyentes debern intentar utilizar un mtodo razonable, tomando en
cuenta las imprecisiones de los distintos mtodos y la preferencia por un mayor grado de
comparabilidad ms directo y cercano relacionado con la transaccin.
Sin embargo, para casos difciles, en donde no existe un mtodo que permita llegar a
conclusiones, un enfoque flexible permitir usar la evidencia de varios mtodos conjuntamente.
En tales casos, un intento debe ser hecho para llegar a una conclusin consistente con el
principio arms length que sea satisfactorio desde un punto de vista prctico para todas las
partes involucradas, tomando en consideracin los hechos y circunstancias del caso, la
evidencia disponible y la confiabilidad relativa de los diversos mtodos examinados.
En la determinacin de una medida confiable de la aplicacin del principio de precio justo sin
ventaja, el artculo 215 de la LISR (pgina 8) y la seccin en orientacin para la aplicacin de
este principio de los lineamientos de la OCDE, incluyen los siguientes elementos pertinentes
que debern ser considerados:
-

El grado de comparabilidad entre las operaciones controladas y no controladas.

La calidad de la informacin y los comentarios que incluye.

El grado de comparabilidad es evaluado por:


a) Caractersticas de los bienes o servicios
b) Anlisis funcional
c) Activos utilizados y riesgos asumidos
d) Trminos contractuales
e) Condiciones econmicas
f) Estrategias de negocios
La calidad de la informacin y las asunciones son evaluadas por:
a) Carcter y exactitud de la informacin
b) Confiabilidad de las asunciones
c) Sensibilidad de los resultados, deficiencias en informacin y asunciones
5

Lineamientos de la OCDE, prrafo 1.69.

148

Con base a la clasificacin proporcionada por los lineamientos de la OCDE6 y el artculo 216 de
la LISR, se establecen como mtodos transaccionales tradicionales: el Mtodo de Precio
Comparable No Controlado (pgina 52), el Mtodo de Precio de Reventa (pgina 54) y el
Mtodo de Costo Adicionado (pgina 56); y como mtodos transaccionales que se encuentran
basados en utilidades: el Mtodo de Particin de Utilidades (pgina 58), el Mtodo Residual de
Particin de Utilidades (pgina 58) y el Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad de
Operacin (pgina 60).
Los lineamientos de la OCDE consideran que los mtodos transaccionales tradicionales son el
medio ms directo para establecer si efectivamente las condiciones en las relaciones
comerciales y financieras entre partes relacionadas son llevadas a cabo bajo el principio de
precio justo sin ventaja.
Los lineamientos de la OCDE recomiendan a los mtodos transaccionales tradicionales ya que
son generalmente ms confiables que otros mtodos,7 como son los mtodos transaccionales
basados en utilidades que analicen las utilidades generadas de una serie de transacciones
entre partes relacionadas.8
1. MTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO (pgina 53)
a) DESCRIPCIN GENERAL
El precio Comparable No Controlado (CUP, siglas en ingls), compara montos que se cargan a
transacciones controladas, contra montos utilizados en transacciones con terceras partes.
El CUP generalmente es el mtodo ms confiable ya que si la transaccin se encontrara bajo
el principio precio justo sin ventaja, proporcionara una medida de los resultados igual entre las
dos transacciones, aceptando solamente diferencias cuantificables menores.
Este mtodo requiere de un grado muy alto de comparabilidad de los productos y funciones. La
comparabilidad puede ser lograda por medio de ajustes que no afecten materialmente la
comparabilidad del precio. Los ajustes por las siguientes causas podrn ser aceptados:

Lineamientos de la OCDE, Captulos I y II.


Lineamientos de la OCDE, prrafo 2.49.
8
Lineamientos de la OCDE, prrafo 3.1.
7

149

- Calidad del producto


- Trminos del negocio
- Mercado geogrfico
- Propiedad de intangibles
- Riesgos por tipos de cambio
Si es imposible realizar ajustes en este sentido, la confiabilidad de este mtodo es menor y
sera necesario combinarlo con otros mtodos menos directos o inclusive utilizar stos
solamente.9
b) APLICABILIDAD
En principio se consider la aplicacin de este mtodo, buscando transacciones comparables
no controladas para utilizarlas en las operaciones de ingresos por servicios administrativos, sin
embargo durante el ejercicio fiscal 2008 EEK, no llevo a cabo dichas operaciones con terceros
independientes, en trminos y condiciones de negocio similares.
2. MTODO DE PRECIO DE REVENTA (pgina 55)
a) DESCRIPCIN GENERAL
El precio de reventa evala los montos cargados a una transaccin controlada bajo el principio
de precio justo sin ventaja basndose en el margen de utilidad obtenido en transacciones
comparables no controladas.
Este mtodo se utiliza principalmente en el caso de distribuidores que revenden el producto sin
aportar ningn valor significativo agregado a ste. Consiste en reducir el precio de venta a una
parte no relacionada, un margen de utilidad bruta razonable, de tal forma que el remanente
constituye el precio de compra-venta celebrada entre partes relacionadas.
b) APLICABILIDAD
Debido a que la operacin analizada, son ingresos por servicios administrativos, mas no de
compra de productos para su posterior distribucin, no se consider adecuada la aplicacin de
ste mtodo.

Lineamientos de la OCDE, prrafo 2.11.

150

3. MTODO DE COSTO ADICIONADO (pgina 57)


a) DESCRIPCIN GENERAL
El mtodo de Costo Adicionado se inicia con los costos incurridos por el proveedor de un bien
o servicio, en una operacin controlada por un bien transferido o un servicio proporcionado a
un comprador relacionado. Un margen apropiado es aadido al costo para obtener una utilidad
adecuada a la luz de las funciones efectuadas y, de las condiciones del mercado. A lo que se
llega despus de aadir el margen a los costos anteriores puede ser considerado como el
precio arms length de la operacin original controlada.
Este mtodo probablemente es ms til cuando bienes semiterminados son vendidos entre
empresas relacionadas, en donde estas han celebrado acuerdos sobre instalaciones o
acuerdos a largo plazo de compra-venta, o donde la transaccin controlada es la prestacin de
servicios. Este mtodo compara los mrgenes brutos de utilidad de transacciones controladas
y no controladas10.
Requiere

de

comparaciones

detalladas

de

productos

manufacturados,

funciones

desempeadas, riesgos asumidos, complejidad en la manufactura, estructura de costos e


intangibles entre las transacciones controladas y no controladas.
Generalmente se encuentra comparabilidad entre transacciones controladas y no controladas
en la venta de producto llevadas a cabo por el mismo vendedor, (p.e. mtodo costo adicionado
interno).
En ausencia de dichas ventas, una comparacin apropiada puede derivarse de las ventas no
controladas a otros productores no relacionados (p.e. mtodo de costo adicionado externo).
El mtodo de costo adicionado ser menos confiable si existen diferencias materiales entre las
transacciones controladas y no controladas con relacin a:
-

Intangibles

Estructura de costos

Grado de experiencia en el negocio

Eficiencia en la administracin

Funciones desarrolladas

Productos

10

Lineamientos de la OCDE, prrafo 2.32

151

Ciertos ajustes razonables pueden llevarse a cabo para compensar la falta de comparabilidad
entre transacciones controladas y no controladas, como son:

Rotacin de inventarios

Trminos contractuales

Costos de transportacin

Otras diferencias notables

b) APLICABILIDAD
Para el caso del presente estudio, se consider que la aplicacin de este mtodo no era la ms
adecuada, ya que dada la informacin disponible de las empresas comparables, no era posible
hacer una comparacin detallada de productos manufacturados, funciones desempeadas,
riesgos asumidos, complejidad en la manufactura, estructura de costos e intangibles que este
mtodo requiere.
4. MTODO DE PARTICIN DE UTILIDADES (pgina 59)
a) DESCRIPCIN GENERAL
El mtodo de particin de utilidades asigna utilidades o prdidas de operacin generadas en
transacciones controladas en proporcin a las contribuciones relativas realizadas por cada una
de las partes en la creacin de las utilidades o prdidas combinadas.
Las contribuciones relativas podrn ser determinadas por las funciones desempeadas, los
riesgos asumidos, recursos utilizados y costos incurridos.11
Los precios de transferencia derivados de la utilidad de operacin combinada de partes no
relacionadas, con transacciones y actividades similares a aquellas entre partes relacionadas en
la actividad empresarial relevante. Bajo este mtodo, cada porcentaje de utilidad o prdida de
la operacin con la parte relacionada se utilizar para asignar la utilidad o prdida en esta
transaccin, tomando en cuenta la actividad empresarial de cada parte.

11

Lineamientos de la OCDE, prrafo 3.5.

152

b) APLICABILIDAD
La aplicacin del mtodo de particin de utilidades requiere la localizacin de dos compaas
que tengan funciones, riesgos y transacciones similares a EEK y sus partes relacionadas.
En nuestra experiencia es muy poco probable encontrar compaas con activos, funciones,
riesgos y transacciones suficientemente comparables a EEK y a sus compaas afiliadas. An
y cuando dichas compaas fueran identificadas, sera muy poco probable tener acceso a la
informacin necesaria para evaluar las utilidades en transacciones comparables.
Asimismo, una de las debilidades que presenta este mtodo estriba en que una vez dadas dos
o ms empresas o grupos semejantes, es sumamente difcil identificar apropiadamente los
gastos de operacin de cada transaccin, as como separar los costos de las operaciones en
estudio, y las dems del grupo.12
5. MTODO RESIDUAL DE PARTICIN DE UTILIDADES (pgina 59)
a) DESCRIPCIN GENERAL
Este mtodo involucra dos pasos: Primero, la utilidad de operacin es asignada a cada parte
en la transaccin controlada para determinar su utilidad correspondiente por las contribuciones
rutinarias a la actividad empresarial. Segundo, cualquier utilidad residual es dividida entre las
partes relacionadas en base al valor relativo en la contribucin de algn intangible valioso en la
actividad empresarial. Este mtodo es recomendable para analizar transacciones entre
intangibles.
b) APLICABILIDAD
Este mtodo parte de la misma premisa al anterior, por lo que es necesario encontrar
informacin especfica muy difcil de obtener de las compaas que pudieran resultar ser
comparables; este mtodo no es recomendable para las operaciones que EEK celebr con sus
partes relacionadas durante el ejercicio fiscal de 2008.

12

Lineamientos de la OCDE, prrafo 3.10.

153

6. MTODO DE MRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIN


(pgina

61)

a) DESCRIPCIN GENERAL
Este mtodo, contenido en el artculo 216 de la LISR vigente para el ejercicio fiscal de 2008 es
el equivalente al llamado Mtodo Transaccional de Margen Neto de los lineamientos de la
OCDE13 evala los montos cargados a transacciones controladas comparando la utilidad
relacionada a una base (por ejemplo: activos, ventas, costos, gastos y flujo de efectivo) de la
parte analizada contra las transacciones comparables de partes independientes. En la mayora
de los casos la parte analizada no deber ser duea de intangibles o de algn activo que la
distinga de las compaas comparables.
El grado de comparacin afecta la confiabilidad del anlisis bajo este mtodo. La confiabilidad
podra tener un efecto contrario al combinar las estructuras de costos, con las diferencias en
las trayectorias empresariales, as como las diferencias en la eficiencia de la organizacin. Sin
embargo, bajo este mtodo se requiere de una comparacin menos funcional para obtener
mejores resultados que bajo los mtodos tradicionales (por ejemplo: mtodo de precio
comparable no controlado, el mtodo de precio de reventa o el mtodo de costo adicionado).
Adems, se requiere de una menor similitud del producto para obtener resultados
suficientemente confiables que con otros mtodos tradicionales.
b) APLICABILIDAD
Cuando una de las partes relacionadas es compleja y tiene varias operaciones con partes
relacionadas, resulta conveniente y apropiado utilizar este mtodo14.
En este caso, este mtodo cubre todos los requisitos necesarios para realizar el anlisis de las
operaciones de ingresos por servicios administrativos ya que EEK maneja un margen de
utilidad que puede ser comparable con el grupo de compaas que acompaan este
documento, de lo anterior determinamos que este mtodo es el ms confiable para la
comprobacin de esta operacin, cumpliendo con los requerimientos para determinar si las
transacciones entre EEK y sus partes relacionadas se encuentran bajo el principio del precio
justo sin ventaja.
Por otro lado, las diferencias que se pudieran presentar por cuentas de capital se podrn
eliminar mediante la aplicacin de ajustes razonables.
13
14

Lineamientos de la OCDE, prrafo 3.26.


Lineamientos de la OCDE, prrafo 3.28

154

c) INDICADORES DE UTILIDAD SUGERIDOS EN LA LISR

Margen Operativo = Utilidad de Operacin


Ventas Netas
MCAN = Utilidad Operativa
Costos Totales

Razn de Berry =

Utilidad Bruta
Gastos de Operacin

ROA = Utilidad de Operacin


Activos de Operacin

155

VII. APLICACIN DE LOS MTODOS ELEGIDOS


i) GENERALIDADES
Una aplicacin confiable de cualquier mtodo requiere:
-

Seleccin de la parte analizada;

Resultados financieros confiables relacionados con transacciones controladas;

Seleccin de los aos a comparar;

Seleccin de compaas comparables;

Ajustes contables a los estados financieros de la parte analizada y de las compaas


comparables por diferencias en los principios contables;

Seleccin de un indicador de utilidad confiable (razones financieras).

Para aplicar los mtodos seleccionados, se han identificado compaas pblicas que realicen
funciones similares, por tipo de operacin, a las realizadas por EEK y que incurran en riesgos
similares. Es evidente por otro lado, que como se explic anteriormente en este mismo estudio,
que dadas las caractersticas propias de la parte analizada, no existen dos compaas 100%
comparables, no obstante estas diferencias han sido consideradas en la aplicacin de los
ajustes a la informacin as como en la seleccin del ndice de medicin del nivel de utilidad de
la parte analizada contra la de las compaas comparables.
Es necesario sealar que el concepto comparable aqu utilizado no implica compaas
idnticas pero s suficientemente similares para derivar una medida confiable de valor de
mercado.

ii) RESULTADOS FINANCIEROS CONFIABLES RELACIONADOS CON


TRANSACCIONES CONTROLADAS
La utilizacin de resultados financieros confiables, es indispensable en la aplicacin de los
mtodos sealados en el artculo 216 de la LISR (pgina 20). En la aplicacin de los mtodos
tradicionales este tipo de problemas se resuelven buscando una similitud suficiente en el
producto o las funciones. 15

15

Lineamientos de la OCDE, prrafo 3.35.

156

La informacin proporcionada es la necesaria y suficiente para realizar las comparaciones y en


su caso ajustes necesarios. Los mrgenes netos debern ser medidos de manera consistente
tanto para las empresas comparables como para EEK; adicionalmente, pueden existir
diferencias en el tratamiento a los gastos operativos y no operativos, como puede ser el caso
de reservas, depreciaciones, o provisiones que debern de tomarse en cuenta para efectos de
comparabilidad.16
Los estados de resultados, balances generales, y otra informacin relevante para este anlisis
fueron proporcionados por la Gerencia de EEK, lo cual fundamenta y refuerza la seleccin de
los mtodos aplicables a este estudio.

iii) SELECCIN DE LOS AOS A COMPARAR


Usualmente se considera informacin de varios aos. De acuerdo con los lineamientos de la
OCDE,17 se recomienda utilizar 3 aos (el de estudio y dos aos atrs).

iv) SELECCIN DE LAS COMPAAS COMPARABLES


Conforme a lo establecido en el artculo 215 LISR (pgina 8), se buscaron compaas
comparables en las que no existan diferencias que afecten significativamente el monto o precio
de la contraprestacin o el margen de utilidad al que hacen referencia los mtodos
establecidos en el artculo 216 (pgina 20) de la misma ley.
Por lo que respecta a la aplicacin del Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad de
Operacin, se efectu la bsqueda entre empresas que se encuentran dentro del sector de
prestacin de servicios administrativos.

v) BSQUEDA DE COMPARABLES
La bsqueda de compaas comparables fue extensa, incluy una bsqueda en bases de
datos pblicas de compaas que cotizan en los mercados de Estados Unidos, como New York
Stock Exchange, American Stock Exchange, y el mercado electrnico NASDAQ.
Entre las bases de datos pblicas consultadas se utilizaron las siguientes:
OSIRIS Database
16
17

Lineamientos de la OCDE, prrafo 3.40.


Lineamientos de la OCDE, 1.50

157

U.S. Securities and Exchange Commission


Royalty Stat
Thomson Financial Services
Se dio preferencia a las compaas con formatos 10K o reportes anuales disponibles por los
perodos en estudio. Estos reportes son exigidos de manera obligatoria por la Security &
Exchange Comission (SEC), que es el organismo regulador del mercado burstil de los
Estados Unidos y por sus similares en otros pases. Se le dio tambin importancia a las
compaas con reportes 10 KSB ingresados al SEC por tratarse de empresas de tamao y
estructura similares a la parte analizada.
El primer paso consisti en ubicar a la empresa, objeto de estudio, en alguna de las divisiones
que conforman la estructura de clasificacin industrial norteamericana Standard Industrial
Clasification Codes (SIC).
La bsqueda consisti en buscar empresas que se dediquen a la prestacin de servicios
administrativos, se realiz en los siguientes SIC Codes:
SIC

Descripcin

4899 Servicios de comunicacin no clasificados en otra parte


7361 Servicios de oficinas de colocacin
7363 Servicios de ayuda de suministros
7389 Servicios de negocios, no clasificados en otra parte
8721 Servicios de contabilidad, auditoria y archivo
8741 Servicios de administracin
8742 Servicios de consultora administrativa.
8743 Servicios de relaciones pblicas
8744 Servicios de ayuda y soporte a la administracin
8748 Servicios de consultora de negocios, no clasificados en
otra parte
Esta bsqueda preliminar gener un total de 1,394 empresas; partiendo de esta informacin se
aplicaron los siguientes filtros cualitativos y cuantitativos:
1) En el primer filtro consisti eliminar aquellas empresas con prdidas recurrentes, por lo
que se eliminaron 121 empresas.

158

2) El segundo filtro consisti en asegurarse de que las empresas pblicas pertenecieran a


territorio NAFTA por lo que se eliminaron 945 empresas.
3) El tercer filtro consisti en verificar que las empresas tuvieran informacin financiera
disponible durante el perodo 2008-2006, para cerciorarse que sean negocios en
marcha, con el objetivo de eliminar efectos de ciclos de negocios o de partidas
extraordinarias; como resultado de lo anterior se eliminaron 102 empresas.
4) El cuarto filtro tuvo como objeto eliminar aquellas empresas con funciones diferentes a
las que realiza EEK por lo que se eliminaron 217 empresas.
Las empresas que se mantuvieron despus de los filtros cuantitativos y cualitativos sealados
anteriormente son consideradas comparables de EEK (ver anexo i) informacin descriptiva y
anexo ii) informacin financiera).

159

Las siguientes son las empresas consideradas como comparables:


Empresas comparables

Descripcin del negocio


La actividad principal del grupo es proveer servicios
enfocados al reclutamiento y seleccin del personal

Administaff Inc

de trabajo para el desarrollo de servicios en la


pequea y mediana industria.

Barrett Business Services Inc

La actividad principal del grupo es proporcionar


servicios de contratacin y recursos humanos.
Proporciona

Hewitt Associates, Inc

servicios

de

personal,

humanos, enfocados a motivar

recursos

a los empleados y

mejorar los objetivos del negocio.


La actividad principal del grupo es prestar servicios de
Hudson Highland Group, Inc

personal,

incluyendo

reclutamiento,

seleccin,

entrenamiento de manera temporal o permanente


entre otros.
La actividad principal del grupo es la prestacin de
Kelly Services Inc

servicios de personal, dividiendo sus operaciones en


tres segmentos, staff comercial, staff profesional y
otros.
La actividad principal del grupo es la prestacin de

Kforce Inc.

servicios de personal, dividiendo sus operaciones en


cuatro segmentos, finanzas y contabilidad, tecnologa,
ciencias de la salud y gobierno.
La actividad principal del grupo es proporcionar

Korn Ferry International

servicios de reclutamiento, seleccin y contratacin


de personal a nivel directivo y ejecutivo.
La actividad principal del grupo es prestar servicios de

Manpower Inc

personal,

incluyendo

reclutamiento,

seleccin,

entrenamiento, nmina, entre otros.


Proporciona servicios de personal, provee soluciones
Westaff Inc

de personal de manera temporal y permanente.


Reclutamiento, seleccin, y contratacin.

160

vi) SELECCIN DEL INDICADOR DE UTILIDAD


a) DESCRIPCIN DEL INDICADOR DE UTILIDAD
En la aplicacin de los mtodos de precios de transferencia, es necesario utilizar razones
financieras que midan la rentabilidad. Para el caso de los mtodos de Precio de Reventa y
Costo Adicionado se utilizan los indicadores a niveles de margen bruto. En el Mtodo de
Mrgenes Transaccionales de Utilidad de Operacin y dems mtodos se utilizan los
indicadores a nivel de utilidad de operacin.
Una aplicacin confiable de los mtodos seleccionados requiere de la seleccin de un
indicador de nivel de utilidad que proporcione medidas de ingresos ms confiables de la parte
analizada, estas medidas se obtuvieron de manejar precios de mercado en el caso de partes
relacionadas, tomando en consideracin todos los hechos y circunstancias.
Un indicador del nivel de utilidad mide el retorno de la inversin de la compaa, de los
recursos y del manejo del riesgo. La confiabilidad de los indicadores de nivel de utilidad puede
aumentar mediante varios ajustes por diferencias en el capital utilizado, as como por las
funciones desarrolladas.
De acuerdo con las regulaciones de precios de transferencia los indicadores de nivel de utilidad
se pueden identificar como razones financieras, las cuales pueden obtenerse bsicamente
tomando la informacin de los estados financieros. El clculo del retorno en el capital utilizado,
es obtenido utilizando la informacin contenida en el estado de resultados y en el balance
general.
En la aplicacin del Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad de Operacin, el
Indicador de Utilidad utilizado es:

MCAN=

Utilidad de Operacin (pgina 62)


Costo de Venta + Gastos

El MCAN es un indicador ampliamente utilizado en aquellas empresas que se dedican a la


maquila y manufactura o generan valor agregado a travs de la prestacin de algn tipo de
servicio.

161

El Art. 216 de la LISR (pgina 20), indica que la utilidad de operacin ser calculada de
acuerdo a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, a partir de 2006 denominadas
Normas de Informacin Financiera (NIF), los cuales la definen como "el resultado de enfrentar
las ventas o ingresos del costo de lo vendido y los gastos de operacin.

vii) EL USO DEL RANGO INTERCUARTIL


La comparacin que hemos llevado a cabo se refiere al rango intercuartil de los indicadores de
utilidad antes mencionados de las compaas comparables. El rango intercuartil, basado en las
regulaciones impositivas mexicanas, se determina ordenando de manera ascendente las
variables, por ejemplo, mrgenes brutos, de las compaas comparables, tomndose entonces
el 50% intermedio de dichas variables.
Generalmente el uso del rango intercuartil permite un incremento en la confiabilidad de las
comparaciones, a menos que se cuente con la suficiente informacin para identificar y eliminar
los efectos de todas las diferencias materiales entre la parte analizada y las compaas
comparables. El artculo 216 de la LISR (pgina 20) vigente para el ejercicio de 2008,
establece la posibilidad de ajustar los rangos de precios mediante la aplicacin de mtodos
estadsticos y el artculo 276 del Reglamento de la LISR vigente para 2008 que seala el
procedimiento estadstico para obtener el rango intercuartil.

162

VIII. RESULTADOS
i) INGRESOS POR SERVICIOS ADMINISTRATIVOS
Con el fin de evaluar las operaciones que EEK efectu con sus partes relacionadas residentes
en territorio nacional, se aplico el Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad de
Operacin (MTUO), que consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la
utilidad de operacin que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes,
con base en factores de rentabilidad, que toman en cuenta variables como activos, ventas,
costos, gastos o flujos de efectivo, se determinaron los siguientes resultados.
Tabla 1.1 Mrgenes Transaccionales de Utilidad de Operacin sin Ajustes
Utilidad de operacin / Costo de Venta + Gastos
Cifras promedio de 3 aos (2008-2006)
Empresas Comparables

MCAN

Westaff Inc

-0.86%

Hudson Highland Group, Inc

0.96%

Kelly Services Inc

1.04%

Manpower Inc

3.86%

Administaff Inc

4.20%

Kforce Inc.

7.82%

Barrett Business Services Inc

8.19%

Hewitt Associates, Inc

12.86%

Korn Ferry International

15.52%

EEK

4.15%

Rango Intercuartil

MCAN

Percentil 25

1.04%

Mediana

4.20%

Percentil 75

8.19%

163

Tabla 1.2 Mrgenes Transaccionales de Utilidad de Operacin con Ajustes


Utilidad de operacin / Costo de Venta + Gastos
Cifras promedio de 3 aos (2008-2006)
Empresas Comparables

MCAN

Westaff Inc

-1.04%

Hudson Highland Group, Inc

0.13%

Kelly Services Inc

0.81%

Manpower Inc

3.25%

Administaff Inc

5.53%

Barrett Business Services Inc

7.09%

Kforce Inc.

7.18%

Hewitt Associates, Inc

10.87%

Korn Ferry International

14.68%

EEK

4.15%

Rango Intercuartil

MCAN

Percentil 25

0.81%

Mediana

5.53%

Percentil 75

7.18%

164

165

IX. CONCLUSIN
En el anlisis econmico de las operaciones celebradas por EEK con sus partes relacionadas,
durante el ejercicio que termin el 31 de diciembre de 2008, en cumplimiento a lo establecido
en la fraccin XV del artculo 86 de la LISR; as como en los resultados obtenidos de la
aplicacin de los mtodos sealados en el artculo 216 de la misma Ley, los siguientes puntos
resumen las principales conclusiones del Estudio de Precios de Transferencia (EPT) de 2008:
Este anlisis se fundamenta en la aplicacin del Mtodo de Mrgenes Transaccionales de
Utilidad de Operacin.

MTODO DE MRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIN (pgina 60)


Para evaluar las operaciones de ingresos por servicios administrativos, se estableci un rango
intercuartil arms length de MCAN sin ajustar que va de 1.04% a 8.19% (Tabla 1.1) y un rango
intercuartil arms length, de MCAN ajustado que va de 0.81% a 7.18% (Tabla 1.2), en tanto
que EEK, obtuvo un MCAN de 4.15%, como se puede observar dicho margen se encuentra
dentro del rango intercuartil.
Con base en los resultados obtenidos en el EPT de 2008, se puede concluir que EEK se
encuentra, por las operaciones efectuadas con sus partes relacionadas, dentro de los rangos
de mrgenes de utilidad que hubieran pactado empresas independientes en operaciones
comparables, como lo requiere el artculo 86 fraccin XV de la LISR vigente en ese ejercicio.
Este reporte se encuentra sustentado en la legislacin mexicana, as como en los lineamientos
de la OCDE vigentes a la fecha de emisin de este anlisis. Si se llegara a presentar algn
cambio de la legislacin, nuestras conclusiones no sern vlidas y una reconsideracin de
estas ser necesaria.
No podemos asegurar que nuestras conclusiones sern aceptadas por el SAT aunque si
proveer de elementos para una defensa en caso de un ajuste por parte de la autoridad.
La informacin contenida en el mismo fue proporcionada por la Gerencia de EEK y se
encuentra limitado a las transacciones antes mencionadas, por lo cual recomendamos que no
se proporcione copia de ste a ninguna otra persona ajena a la compaa, a excepcin de la
autoridad, sin una previa aprobacin.

166

La informacin econmica contenida en este informe ha sido desarrollada por nuestra firma y
es de uso limitado.
La reproduccin o revelacin de estos documentos a cualquiera otra parte que no sean las
autoridades fiscales mexicanas, est expresamente prohibida sin el consentimiento por escrito
de Correa, Ledezma y Valencia, S.C.

C.P.C. Fernando Vzquez Medina:


Socio de Impuestos
Correa, Ledezma y Valencia, S.C.

167

CONCLUSIONES
Cuando nos referimos a precios de transferencia, hablamos de precios a los que dos
partes relacionadas participan de manera directa e indirectamente en la administracin, control
o capital de la otra, se transfieren entre s diversos bienes o servicios, incluyendo entre otros la
compraventa de bienes, califica igualmente con la prestacin de servicios, el uso o goce
temporal de bienes tangibles o intangibles, as como operaciones de financiamiento.
Lo anterior se puede manipular debido a la merma de recursos fiscales de los diferentes
gobiernos de los distintos pases en donde operan empresas multinacionales, por lo que, la
respuesta ha sido implementar una serie de regulaciones en el marco jurdico de los
impuestos, ya que, si el precio de un bien o servicio vendido entre dos partes relacionadas no
est pactado a precio de mercado, necesariamente una de las dos partes estarn declarando
un mayor o menor ingreso y en consecuencia la otra parte en un mayor o menor costo.
Tambin se ha comprendido la necesidad de que los pases que efecten operaciones
con empresas multinacionales tengan una regulacin fiscal entre dichos pases, con la
finalidad, que en el caso de los precios de transferencia se evite la doble tributacin, para lo
cual la OCDE, ha creado guas para regular los precios de transferencia; adems de la
importancia de definir los efectos fiscales que se puedan producir entre partes relacionadas,
entre los pases.
El Contador Pblico Registrado que dictamine estados financieros para efectos fiscales
est obligado a emitir dentro del informe sobre la situacin fiscal del contribuyente, si ste
cumpli con sus obligaciones en materia de precios de transferencia. El objeto de dictaminar es
sugerir el informe sobre la revisin de la situacin fiscal de una empresa auditada para efectos
fiscales y en el dictamen sobre estados financieros de la misma como consecuencia del
cumplimiento de obligaciones en materia de precios de transferencia para efectos de la LISR.
Los precios de transferencia constituyen precios fijados por empresas relacionadas en
las transacciones efectuadas entre ellas, con el propsito fundamental del traslado de
beneficios de una empresa a otra ubicada en un pas con menor presin tributara de manera
que permita maximizar el rendimiento de la inversin del grupo.

168

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169