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EL PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD FISCAL EN EL IVA

JOS MANUEL MACARRO OSUNA

EL PRINCIPIO DE
NEUTRALIDAD FISCAL
EN EL IVA

Primera edicin, 2015

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2015 [Thomson Reuters (Legal) Limited /Jos Manuel Macarro Osuna]
Portada: Thomsom Reuters (Legal) Limited

Editorial Aranzadi, SA
Camino de Galar, 15
31190 Cizur Menor (Navarra)
ISBN: 978-84-9098-735-3
Depsito Legal: NA 1593/2015
Printed in Spain. Impreso en Espaa
Fotocomposicin: Editorial Aranzadi, SA
Impresin: Rodona Industria Grfica, SL
Polgono Agustinos, Calle A, Nave D-11
31013 - Pamplona

A mis padres, Mara Eugenia


y Jos Manuel

Sumario
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ABREVIATURAS Y ACRNIMOS ....................................................... 19


PRLOGO ................................................................................................ 21
INTRODUCCIN .................................................................................... 35
CAPTULO I
EL PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD FISCAL: CONSIDERACIONES TERICAS Y SU IMPORTANCIA EN LA ARMONIZACIN FISCAL EN LA UE ...................................................................... 43
1. El principio de neutralidad fiscal: concepto ............................... 43
1.1. Un principio de carcter relacional ............................................ 43
1.2. Diversas acepciones del concepto de neutralidad fiscal .............. 47
1.2.1. Un primer acercamiento: Neutralidad e igualdad de
trato ................................................................................ 47
1.2.2. Un paso intermedio: Neutralidad competitiva ........ 50
1.2.3. Neutralidad fiscal en la libre toma de decisiones
econmicas .................................................................... 53
2. El principio de neutralidad interna y externa ............................ 59
2.1. Neutralidad interna .................................................................... 60
2.2. Neutralidad externa ................................................................... 63
3. La armonizacin fiscal en la unin europea en torno al principio de neutralidad fiscal ................................................................. 69
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J. M. MACARRO OSUNA: EL PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD FISCAL EN EL IVA

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CAPTULO II
EL PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD EN EL IVA ............................. 79
1. El principio de neutralidad en el proceso de construccin del
IVA en la UE ...................................................................................... 79
2. La introduccin de un impuesto neutral: el IVA ....................... 82
2.1. Trabajos preparatorios a la introduccin del IVA: del Informe
Tinbergen al Informe Neumark .................................................. 82
2.2. La creacin del impuesto armonizado: la Primera y Segunda Directivas IVA ................................................................................ 88
3. La armonizacin de la base del IVA para alcanzar la neutralidad entre los mercados nacionales ............................................... 94
4. Tiempo de conseguir la neutralidad externa y un mercado sin
fronteras: del rgimen originario al rgimen transitorio ......... 101
4.1. El libro blanco sobre el mercado interno y la configuracin de un
rgimen de imposicin en origen ................................................ 101
4.2. La flexibilizacin del sistema de imposicin en origen ............... 108
4.3. El ocaso del rgimen definitivo ................................................... 112
5. La consolidacin del rgimen transitorio: una nueva lucha
contra las fallas de la neutralidad del IVA .................................. 115
5.1. El cambio de direccin del nuevo milenio: abandono del rgimen
definitivo y consolidacin de la imposicin en destino ............... 115
5.2. Nuevos impulsos armonizadores: de la Directiva IVA de 2006 al
Paquete IVA de 2008 .............................................................. 117
5.3. La consagracin de la neutralidad fiscal como criterio fundamental de la futura reforma del IVA: El Libro Verde y otras iniciativas de la Comisin ............................................................... 122
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SUMARIO

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CAPTULO III
EL PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD EN EL DERECHO DE DEDUCCIN EN EL IVA ........................................................................... 129
1. Delimitacin del estudio ................................................................ 129
2. La estructura del sistema de deduccin en el IVA ..................... 131
2.1. Un medio para un fin: deduccin y principio de neutralidad .... 131
2.2. Lmites al derecho de deduccin: Exclusin de los no contenidos
en la Directiva IVA y el criterio de interpretacin restrictiva .... 140
2.3. La deduccin como derecho de crdito: concepto y caracteres .... 144
2.3.1. Concepto y naturaleza jurdica del derecho de deduccin del IVA ............................................................ 144
2.3.2. Caracteres del derecho de deduccin del IVA .......... 152
2.4. El ejercicio del derecho de deduccin .......................................... 157
2.4.1. La compensacin del excedente ................................. 158
2.4.2. La devolucin del exceso ............................................ 161
2.4.3. La devolucin de las cuotas soportadas por operadores no establecidos en el EM de adquisicin ....... 166
3. Requisito objetivo del derecho de deduccin ............................ 169
3.1. Gastos objeto del derecho de deduccin y operaciones susceptibles de generar el crdito de impuesto ........................................ 170
3.1.1. Operaciones gravadas y otras que generan derecho
a deduccin ................................................................... 170
3.1.2. Gastos objeto de derecho a deduccin del IVA soportado ........................................................................... 176
3.2. La afectacin del gasto a la actividad gravada (o principio de
inherencia) y el criterio del uso prospectivo ........................... 179
3.3. Gastos sin carcter estrictamente profesional y los diversos intentos de armonizacin en la materia ......................................... 187
3.4. La afectacin del gasto en el derecho de deduccin ..................... 196
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J. M. MACARRO OSUNA: EL PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD FISCAL EN EL IVA

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3.4.1. Costes directos: El criterio de imputacin o afectacin directa de una operacin .................................... 197
3.4.2. Los criterios de relacin directa e inmediata en la
imputacin del gasto: concepto y alcance ................ 205
3.4.2.1. Criterio estrictamente econmico: elemento de coste que conforma el precio de las
operaciones .................................................... 208
3.4.2.2. Criterio funcional o causal ........................... 213
3.5. La deducibilidad de los gastos generales ..................................... 217
3.5.1. Los gastos generales como costes indirectos de la
actividad ........................................................................ 217
3.5.2. Imputacin directa a operaciones no sujetas y gastos generales .................................................................. 219
3.5.3. Problemas de neutralidad: el trato diferente de
exenciones y operaciones no sujetas .......................... 225
3.5.3.1. La restriccin de la imputacin medial a
las operaciones no sujetas ............................ 226
3.5.3.2. El intento de convertir una operacin
exenta en otra no sujeta para permitir la
imputacin medial: la transmisin de una
empresa en funcionamiento ........................ 233
4. El derecho de deduccin en los bienes de uso mixto ................ 239
4.1. Neutralidad y deduccin de bienes de uso mixto ....................... 239
4.2. Deduccin total inicial y autoconsumo ...................................... 245
4.2.1. Un sistema que permite flexibilidad en la afectacin
y neutralidad fiscal ....................................................... 245
4.2.2. Prohibicin de restriccin del mecanismo de deduccin ntegra y autoconsumo ....................................... 252
4.2.3. Base imponible del autoconsumo y gastos en el uso
mixto .............................................................................. 255
4.3. Afectacin total o parcial al patrimonio privado ........................ 259
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SUMARIO

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4.4. El uso mixto no privado: operaciones no sujetas ajenas a la actividad de la empresa ..................................................................... 265
4.5. El nuevo rgimen de bienes de uso mixto en el artculo 168 bis)
de la Directiva 2006/112/CE ...................................................... 269
5. Neutralidad en la deduccin de los gastos indirectos: la prorrata ..................................................................................................... 273
5.1. Concepto y mbito de aplicacin ................................................ 273
5.2. Principales cuestiones que suscita el principio de neutralidad en
el funcionamiento de la prorrata ................................................ 279
CAPTULO IV
PRINCIPALES EXCEPCIONES A LA NEUTRALIDAD FISCAL
INTERNA EN LA DIRECTIVA IVA .................................................... 289
1. La antinomia de la neutralidad fiscal: las exenciones ............... 290
1.1. Origen y naturaleza del sistema de exenciones en el IVA: estructura o coyuntura? ................................................................ 291
1.2. Grupos de exenciones en la Directiva IVA ................................. 301
1.2.1. Exenciones por razones de inters general ............... 301
1.2.2. Exenciones por razones tcnicas y de eficiencia ...... 308
1.2.3. Exenciones operativas para alcanzar un IVA en destino .................................................................................. 311
1.3. El principio de neutralidad como criterio bsico de interpretacin y alcance de las exenciones ................................................. 315
1.3.1. El criterio de interpretacin estricta de las exenciones ................................................................................... 315
1.3.2. El principio de neutralidad fiscal como contrapunto
de la interpretacin estricta de los requisitos objetivos y subjetivos de las exenciones ............................. 321
1.4. Exenciones y neutralidad fiscal .................................................. 328
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J. M. MACARRO OSUNA: EL PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD FISCAL EN EL IVA

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1.4.1. Las exenciones como distorsin deseada del consumo y de la competencia en el mercado ..................... 329
1.4.2. La prohibicin del derecho a deducir en las exenciones: La gran paradoja del IVA .................................... 333
1.5. Soluciones posibles: eliminacin o deduccin ............................. 344
2. La diversidad de tipos impositivos y su impacto en la neutralidad fiscal ......................................................................................... 347
2.1. La estructura de tipos en el IVA ................................................. 348
2.1.1. Evolucin de los tipos IVA y diversidad de aplicacin en los EEMM ........................................................ 348
2.1.2. Estructura de tipos IVA y nuevas propuestas de reforma .............................................................................. 352
2.2. El principio de neutralidad interna como criterio de interpretacin de la estructura de tipos del IVA ......................................... 358
2.2.1. Operaciones susceptibles de ser gravadas con un
tipo cero ......................................................................... 358
2.2.2. Neutralidad fiscal y amplitud de la definicin de los
productos beneficiarios de tipos reducidos .............. 362
2.2.3. El principio de neutralidad como criterio para determinar el tipo aplicable a productos similares.
Especial referencia a los servicios prestados por va
electrnica ...................................................................... 368
2.2.4. La modificacin de los tipos reducidos excepcionales y su asimilacin a las clusulas standstill ....... 379
2.3. Problemas de neutralidad interna causados por la diversidad de
tipos en un mercado .................................................................... 381
2.3.1. Justificaciones de tipos reducidos que no evitan la
infraccin de la neutralidad fiscal .............................. 381
2.3.2. Opciones ms neutrales: de la elasticidad inversa al
tipo nico ....................................................................... 385
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SUMARIO

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RECAPITULACIN Y CONCLUSIONES ........................................... 391


FUENTES Y BIBLIOGRAFA ................................................................. 417
1.Principales documentos comunitarios ........................................... 417
1.1.Comunicaciones de la Comisin Europea .................................... 417
1.2.Otros Documentos Comunitarios ............................................... 420
2.Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unin Europea y conclusiones de los Abogados Generales .......................................... 421
2.1.Conclusiones de los Abogados Generales de la Unin Europea .. 421
2.2.Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unin Europea (STJCE/
STJUE) ....................................................................................... 422
3.Documentos de la OCDE .................................................................. 430
4.Bibliografa .......................................................................................... 430

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