A Problemática Da Fundamentação Das Correções Do Relatório de Inspeção Tributária

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria
Universidade do Porto
Faculdade de Direito
Jorge Manuel Arajo Breia de Matos
A PROBLEMTICA DA FUNDAMENTAO DAS

CORREES DO RELATRIO DE INSPEO
TRIBUTRIA
Mestrado em Direito de Cincias Jurdico-Econmicas
Trabalho realizado sob a orientao da

Professora Doutora Glria Teixeira
26 de julho de 2012
Resumo
O presente trabalho aborda a Problemtica da Fundamentao das Correes do
Relatrio de Inspeo Tributria. Analisa a fundamentao luz do ordenamento
jurdico portugus, enquadra a questo no procedimento de inspeo tributria, d a
conhecer algumas das decises, mais relevantes, dos Tribunais Portugueses sobre esta
matria e fornece algumas ideias para a melhoria da Fundamentao das Correes do
Relatrio da Inspeo Tributria.
Abstract
The current work deals with the issues encountered in giving grounds to corrections to
the tax inspection report. It analyses these grounds in the light of the Portuguese legal
system, places the question within the tax inspection procedures, brings to light some of
the most relevant decisions made by the Portuguese courts on the subject and puts forth
some ideas for the improvement of the grounding of the corrections to the tax
inspection report.
1.
Introduo

tem assumido uma importncia crescente no procedimento tributrio. Fundamentar bem
todas as suas aes, mesmo aquelas que so meramente preparatrias, uma faceta
importante da atividade da Administrao Tributria, no contexto de uma desejvel
poltica de boas prticas administrativas, sendo um instrumento pedaggico e
disciplinador, alm de uma garantia de defesa dos interesses do cidado. A
fundamentao dos atos tributrios e, particularmente, a Fundamentao das Correes
do Relatrio de Inspeo Tributria assume-se, hoje, como um importante tema de
anlise e reflexo, com vista a garantir o equilbrio na relao jurdico-tributria.
A exigncia constitucional e, em sede de legislao ordinria, de Fundamentao das
Correes do Relatrio da Inspeo Tributria tem como objetivo principal permitir aos
contribuintes interessados conhecer as razes que levaram a Administrao Tributria a
optar pelas correes propostas e possibilitar-lhes uma escolha consciente entre aceitar a
legalidade do ato ou escolher o recurso contencioso.
A fundamentao pretende assegurar a transparncia da atuao da Inspeo Tributria,
particularmente a observncia dos princpios constitucionais da legalidade, da justia, da
igualdade e da imparcialidade (n. 2 do artigo 266. da Constituio da Repblica
Portuguesa) e impor aos Servios de Inspeo Tributria uma adequada apreciao e
ponderao sobre a existncia de razes de facto e de direito para efetuar a correo
proposta.
Ao longo dos ltimos anos, principalmente, a partir de 1977, assistimos a um
aprimoramento da legislao sobre a fundamentao, e em particular sobre a
fundamentao dos ato tributrios o que contribuiu para que esta seja cada vez mais
efetiva, objetiva e esclarecedora, diminuindo, assim, uma rea de conflito potencial
entre a Administrao Tributria e os cidados-contribuintes, havendo um interesse,
partilhado, em alcanar um patamar mais elevado em termos de qualidade,
transparncia e rigor.
As correes propostas atravs do Relatrio de Inspeo Tributria tm que ser
fundamentadas, obedecendo aos limites da lei e tendo em conta os direitos dos
contribuintes, de modo a acautelar todos os meios de reao, visto que as correes
tero, inevitavelmente, influncia na esfera jurdico-tributria do contribuinte.
Este trabalho pretende contribuir, humildemente, para lanar mais alguma luz sobre esta
problemtica, tendo como objetivos:
1- Abordar os normativos legais que regem a fundamentao;
2- Explicitar os requisitos de uma boa fundamentao;
3- Enquadrar a fundamentao no procedimento de inspeo tributria;
4- Dar a conhecer algumas das decises, mais importantes, dos Tribunais, com destaque
para as decises dos Tribunais Superiores;
5- Propor alguns caminhos que conduzam a uma melhor fundamentao.
2.
Enquadramento
da
Problemtica
da
Fundamentao
no
Ordenamento Jurdico Portugus

2.1.
Constituio da Repblica Portuguesa (CRP)
A nossa lei fundamental no seu n. 3 do artigo 268. preconiza: Os atos administrativos

esto sujeitos a notificao aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de
fundamentao expressa e acessvel quando afetem direitos ou interesses legalmente
protegidos.
Este n. 3 do artigo 268. da Constituio refere-se a duas garantias dos administrados, a
notificao e a fundamentao dos atos administrativos. Os atos tributrios so atos
administrativos, emanados de autoridades administrativas.
A Constituio aponta para que o dever de fundamentao da Administrao deve ser
contextual, ou seja, indicao dos fundamentos no prprio ato, ela deve ser parte da
deciso administrativa, no sendo possvel uma fundamentao posteriori e ser
sempre notificada juntamente com a deciso administrativa, mesmo sem haver um
pedido do interessado nesse sentido. A fundamentao um direito e uma garantia
fundamental dos contribuintes.
A dignidade constitucional atribuda ao dever de fundamentao expressa foi efetivada
com a reviso constitucional de 1982, atravs, do ento, n. 2 do artigo 268..
Esta relevncia atribuda ao dever de fundamentao, no texto constitucional,
consequncia de uma evoluo que se foi consolidando na legislao ordinria, logo
aps revoluo de 1974, reconhecendo o dever geral de fundamentao dos atos
administrativos perante os administrados, que teve a sua consagrao no Decreto-Lei n.
256-A/77, de 17 de junho. Este Decreto-Lei ao estabelecer a fundamentao expressa e
atribuindo-lhe caractersticas como clareza, congruncia e suficincia (n. 2 e 3 do
artigo 1.) criou o clima para uma evoluo positiva ao nvel das garantias dos cidados,
que culminou com a sua inscrio, posterior, no texto constitucional.
Os Tribunais portugueses num processo lento, mas firme, passaram a conceder
crescente importncia ao tema, veja-se o Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo
de 1 de maro de 2000, Processo n. 024240, onde se declara que Por fora do artigo
268., n. 3 da CRP, a fundamentao dos atos de liquidao tem de ser expressa, no
sentido de explcita e contextual, no podendo ser tcita ou implcita. Acrescenta, este
Acrdo A indicao das disposies legais aplicveis enquadra-se na fundamentao
de direito e no de facto. Estabelece ainda que Limitando-se o fisco a alterar a
5
qualificao de uma verba de ajudas de custo para vencimento, sem indicao das
razes dessa alterao de qualificao, no h fundamentao expressa do facto.
A fundamentao assume a dupla funo de justificao e motivao, na opinio de J. J.
Gomes Canotilho e Vital Moreira1. Motivao traduzida na indicao das razes que
esto na base da escolha operada pela Administrao e justificao traduzida na
exposio dos pressupostos de facto e de direito que conduziram deciso tomada.
Ainda de acordo com estes autores2 A imposio do dever de fundamentao expressa
dos atos administrativos que afetem direitos e interesses legalmente protegidos indicia
claramente que, pelo menos nestes casos, o dever de fundamentao , sob o ponto de
vista constitucional, uma dimenso subjetivo-garantstica dos direitos fundamentais.
No se trata apenas de uma condio objetiva dos direitos; , sim um dos vrios
componentes do feixe de direitos enquadrveis no mbito de um determinado direito
fundamental, globalmente considerado.
Jorge Miranda e Rui Medeiros3 afirmam que estamos aqui perante direitos de
natureza anloga aos direitos, liberdades e garantias: no se trata, portanto de meras
garantias institucionais, mas de direitos-garantia, atenta a sua esfera subjetiva daqueles
no interesse dos quais imposto Administrao o dever de notificao e
fundamentao.
CANOTIHO, J.J. Gomes, MOREIRA, Vital, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, Volume
II, 4. Edio, Coimbra Editora, 2010, p. 825.
2
CANOTILHO, J.J. Gomes e MOREIRA, Vital, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada,
Volume II, 4. Edio, Coimbra Editora, 2010, p. 827.
3
MIRANDA, Jorge e MEDEIROS, Rui, Constituio Portuguesa Anotada, Tomo III, Coimbra Editora,
2007, p. 605.
6
2.2. Cdigo do Procedimento Administrativo (CPA)

Neste Cdigo relevante a anlise do artigo 124. Dever de Fundamentao e do
artigo 125. Requisitos da Fundamentao, sendo a consagrao da regulamentao
espelhada no Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 de junho.
A fundamentao deve ser expressa, atravs da exposio dos fundamentos de facto e
de direito, podendo consistir em mera declarao de concordncia com os fundamentos
de anteriores pareceres, informaes ou propostas, que constituiro neste caso parte
integrante do respetivo ato. Equivale falta de fundamentao a adoo de fundamentos
que, por obscuridade, contradio ou insuficincia, no esclaream, concretamente a
motivao do ato (artigo 125. do Cdigo do Procedimento Administrativo).
Haver obscuridade da fundamentao quando as afirmaes feitas pelo autor da
deciso no deixarem perceber quais as razes porque decidiu da forma que decidiu.
Ocorrer contradio da fundamentao quando as razes invocadas para decidir,
justificarem no a deciso proferida, mas uma deciso de sentido oposto (contradio
entre fundamentos e deciso), e quando forem invocados fundamentos que estejam em
oposio com outros.
A fundamentao insuficiente se o seu contedo no bastante para explicar as
razes por que foi tomada a deciso.4
Adotando uma boa fundamentao permite-se uma fiscalizao pelas entidades
hierarquicamente superiores, aumentando a garantia da legalidade administrativa e dos
direitos dos cidados perante a Administrao, obriga-a a ter mais cuidado na tomada de
decises, ainda um importante instrumento de pacificao social.
A Constituio e a lei ao imporem a fundamentao no o fazem por mero
academismo; antes tm por escopo uma dupla finalidade, por um lado, obrigar a
Administrao a refletir sobre a adequada soluo de determinada questo em aberto;
por outro, permitir ao administrado avaliar da qualidade de mrito da soluo
encontrada, se a mesma conforme lei, se deve recorrer ou impugn-la.5
CAMPOS, Diogo Leite, RODRIGUES, Benjamim Silva, SOUSA, Jorge Lopes de, Lei Geral Tributria
Comentada e Anotada, Vislis Editores, 1998, p. 265-266.
5
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de maro de 1991, Processo n. 024555.
7
2.3. Lei Geral Tributria (LGT)

O n. 1 do artigo 76. da Lei Geral Tributria explicita que as informaes prestadas
pela Inspeo Tributria fazem f quando fundamentadas e se basearem em critrios
objetivos, nos termos da lei. J o n. 1 do artigo 77. da LGT diz que a deciso do
procedimento sempre fundamentada por meio de sucinta exposio das razes de facto
e de direito que a motivaram, podendo a fundamentao consistir em mera declarao
de concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou
propostas, incluindo as que integrem o Relatrio de Fiscalizao Tributria. Acrescenta
o n. 2 do artigo 77. da LGT, que a fundamentao dos atos tributrios pode ser
efetuada de forma sucinta, devendo sempre conter as disposies legais aplicveis, a
qualificao e quantificao dos factos tributrios e as operaes de apuramento da
matria tributria e do tributo.
O artigo 77. da LGT fixa as bases em que assenta a Fundamentao das Correes da
Inspeo Tributria. Refere que todas as decises, em sede de procedimento, devem ser
fundamentadas. Esta fundamentao deve ser expressa, sucinta e clara. O grau de
fundamentao varia consoante o ato que estiver em causa, no havendo uma frmula
para todas as situaes, esta tem que ser adequada ao ato tributrio e aos casos
concretos.
Jos Carlos Vieira de Andrade declara que o dever de fundamentao expressa
obriga a que o rgo administrativo indique as razes de facto e de direito que o
determinaram a praticar aquele ato, exteriorizando, nos seus traos decisivos, o
procedimento interno de formao da vontade decisria.6
Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa escrevem que
A fundamentao deve dar a conhecer ao interessado o itinerrio cognoscitivo e
valorativo seguido pelo autor da deciso para decidir no sentido em que decidiu e no
em qualquer outro.7
O Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de outubro de 1993, Processo n.
031805, estabelece que equivalente a falta de fundamentao a adoo de
fundamentos que, por obscuridade, contradio ou insuficincia, no esclaream
concretamente a motivao do ato. No mesmo Acrdo o Tribunal conclui que A
6
ANDRADE, Jos Carlos Vieira de, O dever de fundamentao expressa dos atos administrativos, 2.
Reimpresso, Almedina, 2007, p. 13.
7
Comentada e Anotada, Vislis Editores, 1998, p. 265.
fundamentao um conceito relativo que depende do tipo concreto do ato e das

circunstncias em que proferido. Declara ainda que essencial que a sucinta
exposio a que a lei alude, revele o iter cognoscitivo e valorativo do ato por forma a
que o seu destinatrio normal apreenda os motivos de facto e de direito da deciso.
Este Acrdo explicita de forma clara os requisitos de uma boa fundamentao.
Destaca, igualmente, a importncia da exposio do raciocnio lgico e o percurso
realizado at dar a conhecer a um destinatrio normal, na terminologia do Tribunal, a
opo feita, de forma a que este compreenda os motivos de facto e de direito da deciso.
Esta exigncia compreende-se em face das pluralidades de razes que impem a
exigncia de fundamentao dos atos administrativos, que vo desde a necessidade de
possibilitar ao administrado a formulao de um juzo consciente sobre a convenincia
ou no de impugnar o ato, at garantia da transparncia e da ponderao da atuao da
administrao e necessidade de assegurar a possibilidade de controle hierrquico e
jurisdicional do ato.8
Comentada e Anotada, Vislis Editores, 1998, p. 264.
2.4. Cdigo de Procedimentos e de Processo Tributrio (CPPT)

O n. 2 do artigo 36. do CPPT refere que a notificao dos atos que em matria
tributria afetam direitos e interesses legtimos dos contribuintes, devem integrar a
fundamentao dos mesmos. A falta ou insuficincia da fundamentao afeta a validade
da notificao9, pelo que esta no produzir efeitos em relao ao seu destinatrio, como
prev o n. 1 do artigo 36. do CPPT.
Nesta matria importante destacar o artigo 37. do CPPT, que prev que se a situao
da comunicao da deciso em matria tributria no contiver a fundamentao
legalmente exigida, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para
reclamao, recurso ou impugnao ou outro meio judicial que desta deciso caiba, se
inferior, requerer a notificao dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem
de certido que os contenha.
A notificao de um ato tributrio (e respetiva fundamentao) um ato exterior a este,
o que significa que os vcios que, eventualmente, afetem a notificao levam
invalidade da mesma e consequente ineficcia do ato notificado, mas no afetam a
validade do ato tributrio. Fundamentao do ato tributrio e notificao da
fundamentao so realidades distintas e com consequncias diversas: a falta da
primeira leva anulao do ato por vcio de forma, a falta da segunda constitui
irregularidade sanvel que no inquina a validade do ato.
0 Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de junho de 2002, Processo n.
025822 estabelece A alegada circunstncia de ao contribuinte no ter sido
oportunamente enviado o Relatrio da Inspeo com base na qual se procedeu
liquidao adicional de IRC, no contendendo com a validade intrnseca do ato de
liquidao, releva to s em sede de eficcia do mesmo e, por isso mesmo, nestes casos,
a lei confere ao contribuinte a faculdade prevista, ao tempo, no art. 22 do CPT, a que
hoje corresponde o art. 37 do CPPT.
Jorge Lopes de Sousa10 levanta a questo da possvel inconstitucionalidade
relativamente ao vcio de falta de indicao da fundamentao, prevista no n. 1 do
artigo 37. do CPPT. Argumenta que estando a fundamentao expressa e acessvel
Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de setembro de 2009, Processo n. 0611/09: A

notificao de uma liquidao efetuada ao contribuinte, sem conter a respetiva fundamentao, mostra-se
insuficiente, no podendo tal deficincia considerar-se suprida pela notificao anterior de relatrios,
pareceres ou informaes dos servios de inspeo tributria.
10
SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 6. Edio, Vislis
Editores, 2011, p. 352-355.
10
especificamente prevista no n. 3 do artigo 268. da CRP, a sua ausncia uma falta

essencial, afetando os direitos e as garantias fundamentais dos cidados.11
Defende que, luz da Constituio, o n. 1 do artigo 37. do CPPT, no que diz respeito
falta de fundamentao, ser no a de impor que atos desse tipo tenham eficcia sem a
notificao, mas sim, a de atribuir s pessoas que devem ser notificadas e a quem foi
feita uma notificao invlida uma faculdade para obter a sanao da deficincia.
Porm, se o interessado notificado sem comunicao da fundamentao no fizer uso
desta faculdade, no poder, por fora daquela norma constitucional, considerar-se que
o ato eficaz em relao a ele, designadamente para efeitos de contagem do prazo para
impugnao administrativa ou contenciosa.12
Ao contrrio do entendimento deste autor o Tribunal Constitucional, no Acrdo n.
245/99, de 29 de abril de 1999, proferido no Processo n. 631/97 entendeu que a norma
do n. 2 do artigo 31. da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (equivalente ao
n. 2 do artigo 37. do CPPT), ao fazer recair sobre o interessado o nus de requerer, no
prazo de um ms, a notificao da fundamentao em falta do ato, como meio de diferir
o incio do prazo de recurso contencioso, no viola qualquer norma ou princpio
constitucional, designadamente o n. 3 do artigo 268. da CRP, por ela no dispensar a
Administrao de notificar integralmente o ato administrativo ao respetivo interessado;
apenas prevenindo a hiptese de tal no ter sido feito, manda contar o prazo para o
recurso contencioso da data em que o interessado tomar, efetivamente, conhecimento da
fundamentao do ato e porque com a imposio desse nus, cujo cumprimento no
torna o exerccio do direito ao recurso particularmente difcil ou oneroso, o que se
pretende evitar que o ato administrativo fique a dependurado, ou seja,
indefinidamente sujeito a ser impugnado, o que considera ser uma consequncia menos
m do que contar o prazo para o recurso da prpria notificao deficiente, defendendo
que no plano constitucional, no pode deixar de legitimar a referida soluo
legislativa, pois a certeza um valor no despiciendo nos quadros de Estado de
11
Tambm Jos Casalta Nabais aborda esta questo: parte significativa da doutrina, que o considera
mesmo inconstitucional por violao daquela garantia constitucional, argumentando que o mesmo
incompatvel com a obrigatoriedade constitucional da incluso na notificao do ato da respetiva
fundamentao. Pois, numa interpretao conforme Constituio, o que o referido art. 37. do CPPT
consagra uma faculdade para o sujeito passivo e no um nus cujo incumprimento redunde na sanao
da falta de notificao da fundamentao. ver NABAIS, Jos Casalta, Direito Fiscal, 4. Edio,
Almedina, 2006, p. 329.
12
SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado, 6. Edio, Vislis
Editores, 2011, p. 353.
11
Direito. E ela no existe, enquanto o ato administrativo for suscetvel de ser

impugnado.
A jurisprudncia confirma esta tese, por exemplo, o Acrdo do Supremo Tribunal
Administrativo de 25 de novembro de 2009, Processo n. 0552/09 declara No se
vislumbra que a interpretao adotada no n. 2 do artigo 37.13 seja inconstitucional, por
violao nos nmeros 1 e 3 do artigo 268. da Constituio da Repblica Portuguesa, e
tambm o recorrente no explicita como a interpretao acolhida pode pr em causa os
direitos constitucionalmente garantidos informao (n. 1) e notificao e
fundamentao dos atos lesivos (n. 3).
No mesmo sentido est o Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de
fevereiro de 2009, Processo n. 0889/08, onde se escreve que A notificao, ao
contribuinte no integra o ato tributrio, pelo que a sua falta ou irregularidade no afeta
a validade deste mas apenas a sua eficcia. Destaca que Fundamentao do ato e
notificao da fundamentao so realidades diversas, apenas a primeira constituindo
vcio de forma determinante da sua anulabilidade. Na opinio do Tribunal Tal
interpretao no viola qualquer princpio ou norma constitucional.
Por fim, e ainda relativamente ao Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, no
que concerne fundamentao, o seu artigo 99. explcita que constitui fundamento de
impugnao qualquer ilegalidade designadamente, na sua alnea c), a ausncia ou vcio
da fundamentao legal exigida. Mais uma vez destacada a importncia da
fundamentao. Como j referido, uma fundamentao insuficiente equivalente a
ausncia ou vcio de fundamentao.
13
do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio

12
2.5. Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria (RCPIT)

O n. 1 do artigo 63. do RCPIT estabelece que os atos tributrios ou em matria
tributria que resultem do Relatrio de Inspeo podem fundamentar-se nas suas
concluses. Isto significa que deve existir um cuidado redobrado ao nvel da
fundamentao das correes fiscais concretizadas nesse relatrio, sob pena de o
prprio ato tributrio no estar devidamente sustentado, em termos de fundamentao.
Devemos destacar que o n. 1 do artigo 77. da Lei Geral Tributria que refere que a
deciso final sempre fundamentada por meio de sucinta exposio das razes de facto
e de direito que a motivaram, podendo a fundamentao consistir em mera declarao
de concordncia com os fundamentos que integrem o Relatrio da Fiscalizao
Tributria. Isto significa que a LGT refere explicitamente Relatrio da Fiscalizao
Tributria e no apenas as suas concluses. Concordamos com Martins Alfaro quando
afirma parece-nos que a fundamentao dever ser efetuada por adeso ou
concordncia com o relatrio do procedimento de inspeo14, o que significa que em
vez de valorizarmos apenas as concluses do Relatrio de Inspeo Tributria, devemos
valorizar todo o Relatrio de Inspeo.
O n. 2 do artigo 77. da LGT refere, explicitamente, que a fundamentao dos atos
tributrios deve conter sempre as disposies legais aplicveis, a qualificao e a
quantificao dos factos tributrios e as operaes de apuramento da matria tributvel e
do tributo. Assim sendo, no chega que fundamentao se faa por remisso para o
Relatrio Final de Inspeo, tem esta que conter sempre os elementos expressamente
referidos no citado n. 2 do artigo 77. da LGT. Por outro lado a possibilidade da
fundamentao consistir numa mera declarao de concordncia com os fundamentos
de anteriores pareceres, informaes ou proposta, incluindo os que integrem o relatrio
da fiscalizao tributria, significa que a fundamentao pode basear-se noutras peas
do processo administrativo, mas estas tm que ser expressamente referidas e
concretizadas no parecer, informao ou proposta para que se remete. necessria
uma referncia expressa e inequvoca a elementos bem individualizados do processo
administrativo, pois caso contrrio, estaria a transferir-se para o administrado o nus ou
dever de determinar, como a lei exige clara, suficiente e congruentemente o que
14
ALFARO, Martins, Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria Comentado e

Anotado, reas Editora, 2003, p. 446.
13
motivou a deciso tomada, pesquisando no processo quais os elementos tidos em conta

na deciso.15
No n. 2 do artigo 63. do RCPIT preconiza-se que aos servios de inspeo fossem
obrigatoriamente comunicados os atos tributrios ou em matria tributria que
resultassem do relatrio, bem como a sua reviso em virtude de contencioso posterior
quer, em sede de procedimento, quer, em sede de processo tributrio. Dada a
importncia das correes espelhadas no relatrio importante que os servios de
inspeo tenham conhecimento daquilo que acontece aps a sua interveno. Pretendese, assim, possibilitar a melhoria qualitativa do trabalho de fundamentao.
15
ALFARO, Martins, Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria Comentado e

Anotado, reas Editora, 2003, p. 447.
14
2.6. Outros Cdigos Tributrios

2.6.1. Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS)
O artigo 66. do CIRS concretiza, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares, o preconizado na Constituio da Repblica Portuguesa, no seu n. 3 do
artigo 268., no que diz respeito notificao e fundamentao dos atos tributrios. O
seu n. 1 refere que os atos de fixao ou alterao, previstos no artigo 65. do CIRS,
so sempre notificados aos sujeitos passivos com a respetiva fundamentao. J o n. 2
prescreve que a fundamentao deve ser expressa atravs de exposio, ainda que
sucinta, das razes de facto e de direito da deciso, equivalendo falta de
fundamentao a adoo de fundamentos, que por obscuridade, contradio ou
insuficincia, no esclaream concretamente a sua motivao.
Este artigo 66. do CIRS para alm, de como j referido ir no sentido do estabelecido
pela Constituio, similar ao proposto na Lei Geral Tributria (n. 1 do artigo 77.) e
no Cdigo de Procedimento Administrativo (artigo 125.).
Pela importncia que assume, em sede de correes do Relatrio de Inspeo Tributria,
destaca-se o artigo 39. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares, que trata da importante questo da aplicao de mtodos indiretos e as
particulares exigncia que lhe so associadas. A Inspeo Tributria, no seu relatrio
tem que fazer uma demonstrao, para alm de qualquer dvida razovel, de que foram
respeitados os requisitos legais previstos e a impossibilidade de apurar a matria
tributvel por outro mtodo.
A declarao do contribuinte goza da presuno de verdade que s poder ser ilidida por
elementos de prova bastante fortes carreados pela Inspeo Tributria, que destruam
aquela presuno de verdade.
A este propsito o Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 1 de maro de
2007, Processo n. 00230/98 afirma:
1. Tendo a Fazenda Pblica apurado a matria tributvel de um contribuinte por
mtodos indicirios, cabia-lhe demonstrar a verificao de algum dos requisitos legais
consagrados no artigo 3816 do CIRS, ento em vigor, demonstrando ainda a
impossibilidade de apurar tal matria por outro mtodo.
16
Este artigo corresponde ao artigo 39. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares, na redao posterior reviso do seu articulado efetuada pelo DL n. 198/2001, de 3 de julho.
15
2. Sendo certo que, no entender do Tribunal, no foram pela AF17 provados factos
suficientes que permitam enquadrar a situao numa das alneas, mxime na alnea d),
do citado artigo 38. do CIRS, a liquidao impugnada tem de ser anulada, procedendo
a respetiva impugnao.
Este acrdo um bom exemplo da jurisprudncia dos Tribunais Portugueses, nesta
matria, destacando a importncia da prova inequvoca dos factos que conduzem
aplicao de mtodos indiretos. No tendo, na opinio do Tribunal, a Administrao
provado de forma concludente os factos suficientes para aplicao de mtodos indiretos
declara que a liquidao efetuada anulada.
2.6.2. Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC)

No n. 1 do artigo 60. do CIRC18 expressamente referido que os sujeitos passivos so
notificados do lucro tributvel, por mtodos indiretos, com a indicao dos factos que
lhe estiveram na origem e, bem assim, dos critrios e clculos que lhe esto subjacentes.
Constata-se que existe muita jurisprudncia dos Tribunais Superiores (Tribunais
Centrais Administrativos e Supremo Tribunal Administrativo) onde se discute
precisamente a questo dos critrios utilizados na quantificao operada por mtodos
indiretos.
Tendo a Inspeo Tributria efetuado correes ao Lucro Tributvel, necessrio dar a
conhecer ao sujeito passivo os factos e as razes que conduziram a esta correo, bem
como os critrios usados na quantificao. Deve ser facultado ao contribuinte conhecer
a forma como foi efetuada a correo. Qual foi a raciocnio e a metodologia adotadas
que conduziu correo do Relatrio da Inspeo Tributria.
O Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de outubro de 2007, Processo
n. 315/07, estipulou que no se encontra fundamentado um ato de liquidao, com
recurso a mtodos indiretos, tendo sido aplicada uma margem de comercializao de
20% sobre o presumido volume de vendas, sem nada explicar sobre as razes da escolha
17
Administrao Fiscal
Corresponde ao artigo 55. na redao do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Coletivas em vigor previamente produo de efeitos do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13/07, que
republicou aquele Cdigo.
18
16
dessa margem, e no outra qualquer. A falta de fundamentao gera anulabilidade do

ato.
2.6.3. Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA)

O n. 1 do artigo 87. do CIVA19 refere que a Administrao Tributria procede
retificao das declaraes dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere
que neles figure um imposto inferior ou uma deduo superior aos devidos, liquidando
adicionalmente a diferena.
O n. 4 do artigo 87. do CIVA estabelece que Se for demonstrado, sem margem para
dvidas, que foram efetuadas omisses ou inexatides no registo e na declarao a que
esto obrigados os Pequenos Retalhistas, procede-se tributao com base nas
operaes que o sujeito passivo presumivelmente efetuou.
O artigo 90. do CIVA20 ao prever a liquidao de imposto com base em mtodos
indiretos, de acordo com as regras da LGT, remete para a importncia da
fundamentao.
O Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 7 de julho de 2005, Processo
n. 00375/04 defende21 que o recurso a mtodos indiretos (mtodos indicirios na altura
dos factos) para apuramento do IVA sempre subsidirio e apenas pode ser usado
quando verificados os pressupostos legais que o legitimam, sendo decorrente dessa
constatao a impossibilidade da Administrao Tributria comprovar e quantificar
diretamente a matria tributvel. Declara, o Tribunal, que a Administrao est obrigada
a fundamentar tal impossibilidade. No o fazendo ocorre preterio de formalidade
legal, suscetvel de inquinar o ato administrativo final da liquidao.
19
Corresponde ao artigo 82. na redao do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado em vigor
previamente produo de efeitos do Decreto-Lei n. 102/2008, de 20/6, que republicou aquele Cdigo.
20
Corresponde ao artigo 84. na redao do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado em vigor
previamente produo de efeitos do Decreto-Lei n. 102/2008, de 20/6, que republicou aquele Cdigo.
21
Ver, tambm, entre outros, o Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 24 de janeiro de
2008, Processo n. 01834/04 e o Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 6 de outubro de
2005, Processo n. 00314/04.
17
3.
A Fundamentao e os seus requisitos
A Fundamentao das Correes do Relatrio da Inspeo Tributria insere-se, como j

referido, no mais vasto territrio da fundamentao dos atos administrativos, que teve
consagrao constitucional no n. 3 do artigo 268. da Constituio da Repblica
Portuguesa. Nesse sentido a fundamentao das correes do Relatrio da Inspeo
Tributria, sendo uma rea especfica, com caractersticas prprias, tem obviamente que
obedecer aos normativos que regem a fundamentao expressa de todos os atos
administrativos.
3.1. Fundamentao material e formal22

A Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria uma exposio
das razes, dos motivos, das normas que conduziram a uma deciso.
Assume assim duas vertentes, por um lado um aspeto material, no sentido da sua
substncia, do seu contedo, tendo a ver com uma vertente interna prpria
fundamentao. Jos Carlos Vieira de Andrade escreve a este propsito d-se relevo
idoneidade substancial do ato praticado, integrando-o num sistema de referncia em
que encontre bases de legitimidade.23
Por outro lado, no sentido formal, tem um lado externo, tendo a ver com os meios e
modos que deve cumprir na exposio das razes de facto e de direito de uma deciso.
Est em causa a exposio exterior, num caso concreto, das razes que levaram a uma
determinada deciso, dentro do quadro normativo e a descrio dos interesses
determinantes e pontos de vista em confronto. Ao prescrever a obrigatoriedade de
fundamentao expressa de atos administrativos, o ordenamento jurdico portugus est
basicamente a impor Administrao o dever de atuar sob determinada forma.24
22
Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de fevereiro de 2009, Processo n. 0910/08.

ANDRADE, Jos Carlos Vieira de, O dever de fundamentao expressa doa atos administrativos, 2.
24
23
18
3.2. A fundamentao como discurso justificativo, como motivao e com

discurso adequado
A fundamentao das correes tem que obedecer a um discurso justificativo, atravs de
um enunciado que tenha como objetivo exprimir a relevncia material da correo.
Exige-se capacidade para esclarecer as razes que levaram correo, opo efetuada,
tendo em ateno que existe uma margem de discricionariedade, em algumas dessas
opes que importa justificar adequadamente. A declarao fundamentadora tem que
ser um discurso capaz de sustentar uma correo.
Deve, igualmente, a fundamentao explicar a motivao, no sentido de expresso de
uma vontade, explicar o contedo escolhido dentro dos interesses em confronto e a
adoo da medida mais adequada satisfao do interesse pblico, naquele caso.
A fundamentao tem que ser adequada ao caso concreto25. O contedo da
fundamentao varivel. A declarao fundamentadora deve procurar o contedo
adequado conforme a matria e de acordo com a correo, tendo em conta a situao
concreta, no contexto em que se apresentam os interesses pblicos e privados,
relevantes, em confronto.
3.3. A fundamentao como declarao de autoria, explcita e contextual26

Para conseguirmos atingir os objetivos acima revelados a fundamentao tem que ser
explcita, no sentido de que a expresso do ponto de vista de quem decidiu de forma
clara e expressa, no sendo suficiente que resulte implicitamente da atuao da
Administrao.
A Fundamentao das Correes do Relatrio da Inspeo Tributria tem que exprimir
uma declarao de autoria, assume-se como a deciso do inspetor, sancionada pelos
seus superiores.
Existem momentos de colaborao e interao entre vrios rgos, bem como audincia
e participao dos particulares, mas no final expresso da deciso de algum, existe
um autor que atua dentro de uma esfera de poderes vinculados, enquanto agente da
Administrao. Todo o procedimento uma interao complexa de momentos de
iniciativa, instruo, deciso e controle, em que matrizes de colaborao, de
25
Ver entre outros o Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de junho de 2008, Processo n.
0247/08 e o Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de julho de 2008, Processo n. 024/08.
26
Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de setembro de 2008, Processo n. 065/08, e
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de outubro de 2006, Processo n. 0827/07
19
coordenao, de participao e at de negociao alteram o perfil estilizado da

manifestao de vontade hierrquica, unilateral e autoritria.27 No sendo adequado
encarar a deciso como a manifestao final da vontade de um indivduo, mas sim como
o corolrio de todo um processo de recolha e tratamento de informao, para alm de
opes, enquadradas pelas previses legais, deve tambm ser destacado que sempre,
claramente, identificado o autor (ou autores) do ato.
A fundamentao no um registo historiogrfico28, quando muito ser a histria
interna da deciso, da deliberao final que conduziu ao ato. A invocao de factos ou
avaliaes anteriores s pertencem fundamentao se forem assumidas pelo seu autor
ou se para elas remeter, nesse caso, por fora da lei, esses fundamentos so como as
respetivas documentaes integrados no ato.
A Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria tem que ser
contextual, ou seja, acompanha o contedo da deciso, constando do mesmo
instrumento de externao.29 Nunca a Fundamentao das Correes do Relatrio da
Inspeo Tributria dever ser posteriori ou sucessiva30. Trata-se de um dever da
Administrao de fornecer os fundamentos das suas decises.
Por ltimo a fundamentao tem que ser comunicada aos interessados, particularmente
quando contrria aos seus interesses ou pontos de vista. Os contribuintes interessados,
no caso concreto, tm que conhecer a fundamentao das correes para tentar
compreend-las, ajuizar da sua justia e pertinncia, avaliar quais as possibilidades de
reclamao e impugnao. Uma declarao fundamentadora s faz sentido se os
interessados tomarem conhecimento dela. No entanto, a comunicao da fundamentao
no se confunde com a fundamentao, nem se integra no dever de fundamentao,
sim um dever acessrio e no uma condio formal de legitimidade do ato, tem o
objetivo de garantir a defesa dos contribuintes, nada tendo a ver com a validade da
fundamentao. A sua falta ou insuficincia afeta a sua eficcia perante o contribuinte
interessado e no a validade da fundamentao.
27
ANDRADE, Jos Carlos Vieira de, O dever de fundamentao expressa doa atos administrativos,
28
29
30
A fundamentao posteriori no cumpre as exigncias do dever de fundamentar ver Acrdo
Supremo Tribunal Administrativo de 7 de outubro de 2009, Processo n. 0192/09.
2.
2.
2.
do
20
3.4. Fundamentao clara, congruente e suficiente

A lei diz que equiparado a falta fundamentao se o autor enuncia fundamentos que,
por obscuridade, contradio ou insuficincia no esclaream, no caso concreto, as
razes da correo adotada (artigo 125. do Cdigo do Procedimento Administrativo).
Logo, a fundamentao tem que ser clara, congruente e suficiente.
A clareza aquele requisito que parece mais simples. Se os fundamentos so confusos,
se a argumentao ambgua ou obscura, no conseguimos entender o que levou o
inspetor a escolher aquela correo. Pode haver mesmo contradio entre os
fundamentos invocados o que leva a que a fundamentao seja incompreensvel. Uma
fundamentao obscura no fundamentao, porque no contm sequer um discurso,
faltando-lhe o contedo semntico.31
Sendo a fundamentao das correes um discurso, que tem por base um ordenamento
jurdico, este discurso tem que ser racional, que no contenha erros de raciocnio
evidentes. A congruncia assume particular importncia na relao entre fundamentao
e correo efetuada, devendo esta ser uma consequncia lgica daquela. Uma
fundamentao incongruente, no fundamentao, porque no racional.
A fundamentao deve ser suficiente32, no sentido de que deve conter os requisitos
bastantes, capazes e aptos a sustentar a correo. O inspetor deve verificar e ponderar
todos os elementos de forma a que a fundamentao concreta seja suficiente a revelar a
reflexo deliberativa sobre os interesses e pontos de vista em confronto e a escolha
efetuada. Uma fundamentao insuficiente no fundamentao porque no est apta a
justificar a correo, faltando-lhe uma base mnima que a sustente.
No qualquer problema quanto clareza, congruncia ou suficincia da
fundamentao que leva a considerar que a correo no est fundamentada. O vcio de
fundamentao tem que ser de tal forma que seja impossvel compreender a correo e a
sua fundamentao. Ou seja, s se for impossvel determinar o seu contedo, houver
falta evidente de racionalidade ou manifesta insuficincia justificativa se poder
considerar que no existe fundamentao.
31
32
Ver entre outros o Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de janeiro de 2009, Processo n.
0651/09 e o Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 1 de julho de 2009, Processo n. 0239/09.
21
4.
A Fundamentao e o nus da Prova33
O artigo 74. da Lei Geral Tributria que principalmente regula a questo do nus da
prova, em Direito Fiscal. O seu n. 1 estabelece que o nus da prova dos factos
constitutivo dos direitos da Administrao Tributria ou dos contribuintes recai sobre
quem os invoque.
Assume grande importncia o n. 3 do artigo 74. da Lei Geral Tributria, que prev que
em caso de determinao da matria tributvel por mtodos indiretos compete
Administrao Tributria o nus da prova da verificao dos pressupostos da sua
aplicao34, cabendo ao contribuinte o nus da prova do excesso na respetiva
quantificao. Porm, isso no significa que a administrao apenas deva procurar
carrear para o procedimento provas de factos que aproveitem sua posio, pois, nessa
matria, mantm-se o seu dever, derivado do princpio do inquisitrio, de realizar todas
as diligncias necessrias descoberta da verdade, mesmo as que tenham como objetivo
provar factos invocados pelos interessados (art. 58. da LGT).35
A expresso nus da prova significa necessidade, dever de provar. Regra geral, o nus
da prova cabe a quem alega36. Existe um dever de comprovar o facto, de acordo com a
lei, demonstrar com provas, ou seja, de fundamentao.
As regras do nus da prova previstas no artigo 74. da LGT, as quais estivemos a
analisar tm assim a natureza de regras do nus da prova em sentido objetivo, na
medida em que pressupe a repartio dos encargos de alegao e de prova nos termos
do princpio da legalidade, sendo a Administrao Fiscal onerada com a prova da
existncia e quantificao do facto tributrio, e o contribuinte onerado com a prova dos
factos extintivos, impeditivos ou modificativos do direito alegado por aquela.37
A primeira questo a demonstrar pela Inspeo Tributria, no caso das correes do
Relatrio, para que exista a situao de sujeito passivo de um imposto, provar a
existncia do facto tributrio. A verificao do facto tributrio cria a relao jurdica.
Esta demonstrao implica que o sujeito passivo tenha um conjunto de deveres de
33
Ver SANCHES, Jos Lus Saldanha, O nus da Prova no Processo Fiscal in Cadernos Cincia e
Tcnica Fiscal, n. 151, Centros de Estudos Fiscais, 1987.
34
Ver MARTINS, Elisabete Louro, O nus da Prova no Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2010, p. 186191.
35
CAMPOS, Diogo Leite, RODRIGUES, Benjamim Silva, SOUSA, Jorge Lopes de, Lei Geral
Tributria Comentada e Anotada, Vislis Editores, 2003, p. 261.
36
Ver MARTINS, Elisabete Louro, O nus da Prova no Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2010, pp. 195227, onde aborda a aplicao das regras do nus da prova na tributao dos preos de transferncia e na
subcapitalizao.
37
22
cooperao, por exemplo, antes de se concluir que um sujeito passivo tem o dever de ter
contabilidade, a Inspeo Tributria tem que provar, para alm de qualquer dvida
razovel, que este exerce uma atividade comercial ou industrial.
Provado, no caso da aplicao de mtodos indiretos, pela Inspeo Tributria, a
existncia do facto tributrio e na impossibilidade de comprovao e quantificao
direta e exata dos elementos indispensveis correta determinao da matria tributria
e do respetivo imposto, caber ao sujeito passivo o nus da prova de demonstrar que a
Administrao na aplicao de mtodos indiretos se excedeu na quantificao.
O Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 11 de janeiro de 2007,
Processo n. 00070/01 PORTO declara que a Administrao Tributria tem o nus da
prova dos pressupostos do seu direito de proceder a correes, tendo que demonstrar os
factos que sustentam a deciso de desconsiderar o custo contabilizado, s ento
passando a competir ao contribuinte o nus da prova de que esses custos so
fiscalmente relevantes. Este Acrdo bem exemplificativo da posio dos Tribunais
portugueses de respeito pelos princpios bsicos do nus da prova, em Direito Fiscal,
plasmados no artigo 74. da Lei Geral Tributria.
23
5.
Enquadramento no Procedimento de Inspeo
5.1. Objetivos e Etapas do Procedimento da Inspeo Tributria

O n. 1 do artigo 2. do RCPIT estabelece que o procedimento de inspeo visa:
1- A observao das realidades tributrias, cada vez mais complexas medida que
a sociedade evolui;
2- A verificao do cumprimento das obrigaes tributrias, o que implica que os
Servios de Inspeo Tributria se organizem e planifiquem as aes inspetivas
numa perspetiva de atuao rigorosa, mas dialogante com os contribuintes;
3- A preveno das infraes tributrias, na perspetiva de evitar quanto possvel a
fraude e evaso fiscal.
Os princpios orientadores do procedimento de Inspeo Tributria (artigo 5. do
RCPIT) so:
1- O princpio da verdade material (artigo 58. da LGT e artigo 6. do RCPIT)
que permite administrao tributria a adoo oficiosa de todas as
iniciativas adequadas a esse objetivo38;
2- O princpio da proporcionalidade (artigo 63. da LGT e artigo 7. do RCPIT),
que exige que a atuao, em sede de procedimento de inspeo, seja adequada e
proporcional aos objetivos da inspeo;
3- O princpio da participao (artigo 60. da LGT e artigo 60. do RCPIT), em
obedincia ao direito de participao dos interessados na formao das decises
que lhes digam respeito;
4- O princpio da cooperao (artigo 59. da LGT e artigos 9. e 48. do RCPIT),
que implica para os sujeitos passivos e demais obrigados tributrios um dever
mtuo de cooperao39.
Para atingir os objetivos acima explicitados e, de acordo com os princpios norteadores
do procedimento de inspeo, uma fundamentao rigorosa e credvel revela-se uma
ferramenta essencial. O trabalho da inspeo valorizado, essencialmente, pela forma
como os inspetores conseguirem explicitar corretamente as diligncias realizadas
durante procedimento de inspeo e fundamentar adequadamente as concluses do seu
trabalho.
38
39
NABAIS, Jos Casalta, Direito Fiscal, 4. Edio, Almedina, 2006, p. 347.

NABAIS, Jos Casalta, Direito Fiscal, 4. Edio, Almedina, 2006, p. 348.
24
O procedimento de Inspeo Tributria composto por vrias fases que se concluem

com a elaborao de um Relatrio Final (n. 1 do artigo 62. do RCPIT) que ser
notificado ao contribuinte inspecionado (n. 2 do artigo 62. do RCPIT). A
fundamentao deve estar presente em todas as fases do procedimento, desde a prtica
de atos de inspeo (como anlise da escrita dos contribuintes e a recolha de elementos
de prova), passando pelo Projeto de Relatrio e o Direito de Audio.
5.2. A Prtica dos Atos de Inspeo e a Recolha de Elementos de Prova

A palavra prova tem como origem a palavra latina probatio, e pretende transmitir a
ideia de exame. qualquer evidncia factual que ajude a estabelecer a verdade sobre
alguma coisa. Tem como funo ajudar a demonstrar, sustentar uma narrativa que seja o
mais prxima possvel da verdade factual.
A reunio de provas e de indcios diversos constitui um conjunto probatrio que conduz
convico.
Ao fundamentar uma correo ser necessrio reunir todos os elementos de prova que
demonstrem a ocorrncia da situao narrada e prontos a ser analisados por todos os
interessados.
A fundamentao comea a ser construda no cuidado colocado na prtica dos atos de
inspeo, com os elementos de prova recolhidos na anlise e verificao da situao
tributria do contribuinte. Obviamente que a fundamentao ser tanto melhor, quanto
melhor forem os elementos de prova recolhidos.
A fundamentao evidncia o trabalho realizado, consubstanciado, em grande parte,
pelos elementos de prova recolhidos e a sua qualidade. Se os elementos de prova
recolhidos so relevantes o discurso fundamentador das correes ser mais efetivo.
Os artigos 55. a 57. do Regime Complementar do Procedimento da Inspeo
Tributria explicitam os procedimentos para a recolha e escolha das provas.
importante identificar os documentos verificados e analisados e quais os registos
contabilsticos que lhe corresponderam. As declaraes prestadas pelos contribuintes
inspecionados ou por outras pessoas com ele relacionados devem ser reduzidos a
escrito, se prestadas oralmente e devem ser transcritas na integra.
A Inspeo Tributria tem, no fundamental, um trabalho de recolha de elementos de
prova que sustentem presumveis futuras correes fiscais que venha a propor. A sua
atividade baseada nesse objetivo o que explica que o Regime Complementar do
25
Procedimento da Inspeo Tributria tenha vrios artigos que se preocupam com essa
temtica, entre outros os artigos 6., 30. e 31..
Como j referido os elementos de prova tm como funo ajudar a criar uma convico.
A Inspeo Tributria deve juntamente com a fundamentao produzir provas que criem
a condies de convico favorveis sua argumentao.
A Inspeo deve ter provas concludentes de que a narrao efetuada no Relatrio de
Inspeo ocorreu, de forma a ter respaldo no normativo legal para as correes
efetuadas.
5.3. O Projeto de Concluses do Relatrio

Na data da notificao da Nota de Diligncia concluem-se os atos de inspeo (n. 1 do
artigo 61. do Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria), caso os
mesmos possam originar atos tributrios ou em matria tributria desfavorveis
entidade inspecionada elaborado o Projeto de Concluses do Relatrio (como previsto
no n. 1 do artigo 60. do Regime Complementar do Procedimento da Inspeo
Tributria) com a identificao desses atos e a sua fundamentao.
No Projeto de Relatrio devem estar explicitadas as correes fiscais propostas e
respetiva fundamentao, devendo obedecer a duas vertentes obrigatrias. A primeira
a natureza da correo fiscal, trata-se da identificao e escolha do tipo de correo. Se
no caso das correes tcnicas relativamente simples dizer que estas so ditadas por
exigncia legal, j no caso de aplicao de mtodos indiretos, esta revela-se muito mais
problemtica e complexa. A segunda vertente tem a ver com a adequao da
fundamentao ao tipo de correes efetuadas, dependendo da situao concreta, no
existindo regras fixas. Desenvolveremos estas vertentes no ponto 6.
5.4. O Direito de Audio

A audio dos interessados representa o cumprimento da diretiva constitucional de
participao dos cidados na formao das decises ou deliberaes que lhes disserem
respeito (n. 5 do artigo 267. da Constituio da Repblica Portuguesa), determinando
para o rgo administrativo competente a obrigao de associar o administrado tarefa
26
de preparar a deciso final40. Este princpio foi vertido com carter geral no Cdigo do
Procedimento Administrativo, com destaque para o artigo 100. e explicitamente
contemplado no Procedimento Tributrio de Inspeo atravs do artigo 60. da Lei
Geral Tributria e artigo 60. do Regime Complementar do Procedimento de Inspeo
Tributria.
O objetivo do exerccio do Direito de Audio estabelecer uma comunicao prvia
deciso, de forma a resolver, atravs do dilogo, problemas quanto a eventuais
divergncias existentes. Este princpio implica que esta etapa do procedimento de
grande importncia.
O Direito de Audio no uma reclamao perante a Administrao, visto que ainda
no foi proferida uma deciso, h apenas um projeto de deciso, sendo o contribuinte
ouvido no sentido de contra-argumentar e tem a possibilidade de convencer a
Administrao Tributria de que tem razo.
de destacar que no procedimento de inspeo, mesmo antes do Projeto de Relatrio,
j o contribuinte exerce, ainda que informalmente, o Direito de Audio, devendo
existir entre o inspetor e o contribuinte um dilogo constante durante o referido
procedimento. Se esta comunicao for efetiva possvel que as eventuais diferenas de
posio possam ser colmatadas e assim o Direito de Audio formal dos artigos 60. da
LGT e do RCPIT se concretize antes do seu prazo legal.
O contribuinte no obrigado a exercer o direito de audio, trata-se apenas de um
direito do contribuinte, ficando na discricionariedade deste o seu exerccio41. Como
escreve Antnio Lima Guerreiro O direito de audio claramente uma mera
faculdade do contribuinte, no tendo quaisquer consequncias no procedimento o seu
no exerccio, que, inclusivamente no poder ser valorado para efeitos probatrios, a
ttulo, por exemplo, de admisso da verdade dos factos imputados pela administrao
tributria.42
Os elementos novos suscitados na audio do contribuinte devem ser obrigatoriamente
tidos em conta na fundamentao da deciso43, nos termos do n. 7 do artigo 60. da Lei
Geral Tributria. Como afirma Antnio Lima Guerreiro No pode, pois, considerar-se
cumprido o dever de fundamentao quando a deciso final se limita a afirmar, por
40
Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de dezembro de 2007, Processo n. 0497/07 e

Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de maio de 2003, Processo n. 0317/03.
41
GUERREIRO, Antnio Lima, Lei Geral Tributria Anotada, Editora Rei dos Livros, 2001, p. 276.
42
GUERREIRO, Antnio Lima, Lei Geral Tributria Anotada, Editora Rei dos Livros, 2001, p. 277.
43
Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de dezembro de 2005, Processo n. 01245/03.
27
exemplo, apenas que ouvido o contribuinte este no trouxe elementos novos, devendo
a deciso conter a justificao por que esses elementos nada trouxeram de novo
relativamente ao projeto de deciso apresentada ao contribuinte ou interessado.44
Escrevem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa
se no exerccio do direito de audincia os interessados suscitarem elementos novos,
a fundamentao da deciso dever t-los em conta, mencionando-os e apreciando-os,
tanto no caso de se tratar de elementos de facto como de direito.45
0780/02, declara:
I Mesmo antes da entrada em vigor da Lei Geral Tributria e por fora do disposto
no art. 100. do Cdigo de Procedimento Administrativo, a lei ordinria dava j
consagrao ao princpio constitucional da participao do administrado nas decises
administrativas, impondo/estabelecendo o direito de audincia prvia tanto para o
procedimento administrativo comum, como para os procedimentos administrativos
especiais.
II E o direito de audio antes da liquidao e ou da concluso do relatrio da
inspeo tributria, em que se materializa o referido princpio constitucional da
participao do administrado, mostra-se agora expressamente previsto e estabelecido
pelas als. a) e e) do art. 60. n. 1 da LGT.
III - Tendo as impugnadas liquidaes adicionais de IVA sido efetuadas j em plena
vigncia da LGT, era-lhes aplicvel tambm o estatudo pelo art. 60. n. 1 al. a)
daquela lei.
Existe uma vasta jurisprudncia sobre o direito de audio46, entre muitos podemos
destacar o Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de dezembro de 2007,
Processo n. 0497/07:
44
GUERREIRO, Antnio Lima, Lei Geral Tributria Anotada, Editora Rei dos Livros, 2001, p.280.
CAMPOS, Diogo Leite, RODRIGUES, Benjamim Silva, SOUSA, Jorge Lopes de, Lei Geral
Tributria Comentada e Anotada, Vislis Editores, 1998, p. 264.
46
Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de setembro de 2006, Processo n. 0457/06:
I - O contribuinte que foi convidado a pronunciar-se sobre o projeto do relatrio da inspeo tributria a
que foi sujeito, e que propunha a tributao por mtodos indicirios e a quantificao da matria
coletvel, e se limitou a requerer a reviso da matria coletvel, sem trazer factos novos ao procedimento,
e sem que tambm a Administrao o tenha feito, no tem que ser chamado a pronunciar-se de novo,
antes do ato de liquidao.
Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de dezembro de 2005, Processo n. 0644/05:
IV - Elaborado o relatrio da inspeo, no qual se prope a tributao por mtodos indiretos, e dada ao
contribuinte oportunidade para se pronunciar sobre esse relatrio, no se impe que, antes da fixao da
matria tributvel por mtodos indiretos, seja de novo ouvido.
Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de outubro de 2003, Processo n. 01115/03.
45
28
I A audincia dos interessados, como figura central do procedimento administrativo

decisrio de primeiro grau, representa o cumprimento da diretiva constitucional de
"participao dos cidados na formao das decises ou deliberaes que lhes disserem
respeito" (artigo 267., n. 5 da Constituio da Repblica), determinando para o rgo
administrativo competente a obrigao de associar o administrado tarefa de preparar a
deciso final.
II Se no for dada a possibilidade de exerccio do direito de audincia ao particular, o
ato final anulvel por padecer de vcio formal.
Os Acrdos acima referidos apreciam as consequncias jurdicas da preterio da
audio do contribuinte, visando garantir o exerccio do contraditrio, com a defesa
antecipada de direitos e interesses legalmente protegidos, em matria tributria e o
apuramento da verdade material.
5.5. O Relatrio Final de Inspeo

O Relatrio Final de Inspeo, como referido no artigo 62. do RCPIT, identifica e
sistematiza os factos detetados e procede sua qualificao jurdico-tributria. Neste
sentido o Relatrio Final de Inspeo o elemento chave de todo o trabalho
desenvolvido pela Inspeo Tributria, espelhando todas as qualidades e defeitos do
procedimento de inspeo.
O Relatrio deve ser claro e conciso, atendendo aos vrios destinatrios a quem se
dirige, contribuintes, vrios agentes da Administrao Tributria e todos aqueles que
sejam chamados a debruar-se sobre o Relatrio e, principalmente, sobre a
fundamentao. Toda a fundamentao de facto e de direito tem de ser adequada ao
caso concreto e basear-se em meios de prova consistentes.
O inspetor, autor do Relatrio, deve ter em conta que, caso o contribuinte no exera o
Direito da Audio, apesar de notificado para o efeito, no pode alterar o Relatrio
Final, caso isto acontea ter o contribuinte que ser notificado, de novo, para exercer o
direito de audio.
As correes fiscais e respetiva fundamentao constituem as partes mais importantes
do Relatrio, a razo de tal importncia radica numa constatao simples, se h
A circunstncia de o recorrente ter sido ouvido antes da concluso do relatrio da inspeo tributria,
dispensa a sua audio antes da liquidao mas no antes da deciso de aplicao de mtodos indiretos.
29
correes isto significa que a situao tributria do contribuinte no era a correta e foi
corrigida no sentido de repor a verdade, pelo que a fundamentao desta realidade
primordial.
O inspetor tem, no seu Relatrio, que provar inequivocamente que a situao no era a
correta e quais os motivos pelos quais efetuou as correes e qual o raciocnio que
conduziu s citadas correes. Existe, obviamente, alguma margem de subjetividade na
fundamentao utilizada, mas o inspetor deve tentar redigir a sua fundamentao de
forma clara e objetiva, evitando sempre a emisso de juzos de valor sobre os factos em
anlise.
O trabalho da Inspeo Tributria preparatrio dos atos que, em sede de matria
tributria, sero tomados em fases posteriores, pelo que crucial que as correes
fiscais operadas, em sede de procedimento de inspeo, sejam rigorosas e claras. Sendo
a fundamentao de qualidade isto traduz-se num menor contencioso com o
contribuinte, sendo este mais facilmente convencido a proceder regularizao da sua
situao tributria.
30
6.
Alguns casos de fundamentao das correes do Relatrio de
Inspeo Tributria
6.1. Avaliao direta e avaliao indireta
O n. 1 do artigo 83. da Lei Geral Tributria prev que a avaliao direta visa a
determinao do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributao.
O n. 4 do artigo 104. da Constituio da Repblica Portuguesa declara: A tributao
das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real.
Presumem-se verdadeiras e de boa-f as declaraes dos contribuintes apresentadas nos
termos previstos pela lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua
contabilidade ou escrita, de acordo com o n. 1 do artigo 75. da Lei Geral Tributria.
No sistema de avaliao direta o apuramento da matria tributvel baseia-se no
cumprimento dos deveres de cooperao pelo Sujeito Passivo, que nas declaraes que
entrega Administrao Tributria qualifica e quantifica a matria tributvel e o
imposto a pagar.
A Administrao Tributria no mbito do sistema de avaliao direta tem uma funo
de mera fiscalizao dos deveres de cooperao do contribuinte.
A avaliao indireta assume natureza subsidiria da avaliao direta (n. 1 do artigo 85.
da Lei Geral Tributria), dado que a Administrao s pode recorrer a este mtodo de
avaliao se demonstrar, para alm de qualquer dvida, que as declaraes do
contribuinte no cumprem os pressupostos formais e materiais que permitem que a
matria tributvel seja apurada pelo sistema direto de tributao, tendo de ficar
demonstrada a impossibilidade de comprovao e quantificao direta dos elementos
necessrios para a determinao da matria tributvel.
Caso seja possvel o recurso a correes tcnicas, com base na documentao
apresentada pelo contribuinte, a Administrao deve aplicar as referidas correes,
sendo o recurso a mtodos indiretos ilegal, dado que possvel a determinao da
matria tributvel com recurso a mtodos diretos47.
Nas correes tcnicas existem dois momentos, primeiro deve ser explicitada a
fundamentao de facto e de direito adequada situao concreta, depois deve ser
demonstrado que a correo resultou de imperativo legal.
47
Ver Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de setembro de 2003, Processo n. 193/03.
31
Em alguns casos ser possvel a aplicao conjunta de mtodos diretos e indiretos,

desde que a documentao do contribuinte tenha condies suficientes para o efeito,
mas a Administrao tem que demonstrar com que fundamentos possvel, no caso
concreto, recorrer a mtodos diretos e mtodos indiretos de tributao.48
O Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de dezembro de 2002, Processo
n. 01510/02, debrua-se sobre a utilizao de correes tcnicas, em sequncia de um
exame escrita do contribuinte, considerando a Administrao que metade das quantias
inscritas num grupo de recibos como respeitante a ofertas e publicidade, constituam
custo de publicidade e a outra metade corresponderia a donativos, quando o contribuinte
declara como custos com publicidade a totalidade. Declara o Tribunal que a
Administrao est obrigada a fundamentar o ato, enunciando as razes da correo e o
critrio utilizado. A Administrao deveria ter explicitado o raciocnio que esteve na
origem da correo, o que na opinio do Tribunal, no aconteceu, neste caso.
6.2. Dever de fundamentao da deciso de aplicao de mtodos indiretos

No caso de correes com recurso a mtodos indiretos deve ser demonstrado e
fundamentado que existem pressupostos que justificam a aplicao dos citados mtodos
indiretos. Para tal deve ser provado que existe a impossibilidade de comprovao e
quantificao direta e exata dos elementos indispensveis correta determinao da
matria tributvel, como explicitado na alnea b) do artigo 87. da LGT. Devem ainda
ser indicados quais os critrios utilizados para a avaliao da matria tributria,
ponderao dos factos que influenciaram a sua determinao e a descrio das
operaes e clculos utilizados na sua determinao.
O n. 1 do artigo 85. da Lei Geral Tributria estipula que a avaliao indireta
subsidiria da avaliao direta.
O n. 3 do artigo 83. da Lei Geral Tributrio diz que a avaliao indireta visa a
determinao do valor dos rendimentos ou bens tributveis a partir de indcios,
presunes ou outros elementos de que a administrao tributria disponha.
O n. 4 do artigo 77. da Lei Geral Tributria prev que a aplicao de mtodos indiretos
deve respeitar regras especficas no que concerne fundamentao, dado que a
avaliao indireta tem carter subsidirio, s sendo aplicada nos casos previstos na lei,
sendo necessrio provar de forma inequvoca que no era possvel recorrer ao mtodo
48
Ver Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de junho de 2006, Processo n. 02885/90.
32
normal de avaliao direta. Assim a fundamentao da aplicao de mtodos indiretos

tem que explicitar:
a) Os motivos da impossibilidade de comprovao e quantificao diretas e exata
da matria tributvel;
b) Descrever o afastamento da matria tributvel do sujeito passivo dos indicadores
objetivos da atividade de base cientfica ou descrever os bens cuja propriedade
ou fruio a lei considerar manifestaes de fortuna relevantes;
c) Ou indicar a sequncia de prejuzos fiscais relevantes;
d) Indicar os critrios utilizados na avaliao da matria tributvel49.
O Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 1 de maro de 2005, Processo n.
00404/04 no seu sumrio estabelece:
IV No nosso sistema fiscal vigora o princpio da declarao do contribuinte no
apuramento da matria tributvel, o que implica um acrscimo dos deveres de
colaborao do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma
contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o
apuramento e fiscalizao do imposto IVA (arts. 78. do CPT, em vigor data dos
factos).
V - Excecionalmente, quando a AT, atravs do controlo efetuado situao tributria do
contribuinte, fundamentadamente considere que nas declaraes figura um imposto
inferior ou uma deduo superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a
quantificar a matria tributvel, o que ser feito por mtodos diretos, no caso de tal ser
possvel e, no sendo possvel, com recurso a mtodos de prova indireta ou presunes,
impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr.
arts. 51 e 52 do CIRC e 81. do CPT).
VI - Ainda que a AT demonstre a existncia de factos que permitem concluir que a
contabilidade do contribuinte no merece credibilidade, no est legitimada a partir para
a tributao por mtodos indicirios se no alega e demonstra a impossibilidade de
apurar a matria tributvel por mtodos diretos, ou seja, a impossibilidade de comprovar
e quantificar, direta e exatamente, o volume de negcios da Contribuinte por falta dos
elementos pertinentes para esse efeito.
49
O n. 5 do artigo 77. da Lei Geral Tributria prev que Em caso de aplicao de mtodos indiretos por
afastamento dos indicadores objetivos da atividade de base cientfica a fundamentao dever tambm
incluir as razes da no aceitao das justificaes apresentadas pelo contribuinte nos termos da presente
lei.
33
VII - Quando a AT fala de omisso de vendas tem que fundamentar tal concluso como
e o facto de determinadas operaes no serem contabilizadas nas contas devidas mas
em outras contas no permite s por si concluir que houve omisso de contabilizao de
vendas. Em tal conspecto, a AT tinha elementos para ter procedido ao clculo da
matria tributvel atravs de simples operaes corretivas.
VIII - Nas situaes antes explanadas, a AF no especificou os motivos da
impossibilidade da comprovao e quantificao direta e exata da matria tributvel,
nos termos exigidos pelo Art. 81. do CPT, quedando-se por no aceitar os resultados
apurados pela impugnante, pelo facto de no coincidirem com aqueles que a
administrao apurou e considerou como razoveis sem nunca aludir quaisquer factos
ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificao direta da matria tributvel
no era possvel, com os elementos constantes da contabilidade.
XI - Assim, a administrao no provou, como lhe competia, que, no obstante as
anomalias ou incorrees detetadas na contabilidade da impugnante, existissem indcios
de que a contabilidade no refletia a exata situao patrimonial e resultado efetivamente
obtido e, bem assim, que no era possvel a comprovao e quantificao direta e exata
da matria tributvel, segundo os princpios contabilsticos constantes do Art. 44. e
seguintes do CIVA, pelo que se mostram violados os Art. 51. do CIRC, 81. do CPT e
82. do CIVA.50
Este Acrdo explicita de forma clara todos os requisitos que conduzem aplicao de
mtodos indiretos. Estabelece que apenas pode ser aceite a avaliao indireta quando
no haja possibilidade de o fazer de forma direta e com base em argumentos muito
fortes, que na opinio do Tribunal, no foram aduzidos pela Administrao Tributria,
neste caso, pelo que no aceite a aplicao de mtodos indiretos.
50
Ver tambm Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de maro de 2009, Processo n.

890/08:
II- A tributao por mtodos indiretos no s no constitui o meio normal, como a possibilidade do seu
uso est restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam os
pressupostos.
III- Se os peritos dos Servios de Fiscalizao Tributria detetaram que a contabilidade do contribuinte
no permite formular um juzo de valor sobre as margens de comercializao de azeite, justifica-se o
recurso a mtodos indicirios.
IV O direito fundamentao do ato tributrio ou em matria tributria, constitui uma garantia
especfica dos contribuintes, devendo obedecer aos requisitos expressos nos art.s 82. do CPT e 125. do
CPA, correspondentes, alis no essencial ao art. 1., n.s 1 e 2 do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17/06,
hoje art. 77. da LGT.
V No est fundamentado um ato de liquidao, com uso de mtodos indiretos, em que foi aplicada
uma margem de comercializao de 25% sobre o presumido volume de vendas, sem nada dizer sobre as
razes da escolha dessa margem, em detrimento de qualquer outra.
34
6.3. Dever de fundamentao especfica no caso de preos de transferncia

A deciso de aplicao de correes por aplicao do artigo 63. do Cdigo do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Preos de Transferncia, implica um
cuidado acrescido de fundamentao. O Relatrio de Inspeo deve demonstrar a
observncia de todos os pressupostos legais de que depende a aplicao das correes,
sendo de realar a importncia do n. 3 do artigo 77. da Lei Geral Tributria, que prev
que em caso de existncia de operaes ou srie de operaes sobre bens, direitos ou
servios, ou operaes financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre
o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou no a imposto sobre o rendimento,
com a qual aquele esteja em situao de relaes especiais, com incumprimento de
qualquer obrigao estatuda na lei para essa situao, dever fundamentar a
determinao da matria tributvel corrigida dos efeitos das relaes especiais, de forma
clara, congruente e suficiente observando os seguintes requisitos:
a) Descrio das relaes especiais;
b) Indicao das obrigaes incumpridas pelo sujeito passivo;
c) Aplicao dos mtodos previstos na lei, podendo a Autoridade Tributria e
Aduaneira utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu
dever de fundamentao dos elementos de comparao adequadamente
observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados suscetveis de
identificar as entidades a quem dizem respeito;
d) Quantificao dos respetivos efeitos.
A fundamentao, nestes casos, ainda mais complexa e fonte de frequentes conflitos
entre a Administrao Tributria e os contribuintes. Existe abundante doutrina51 e
jurisprudncia52 sobre esta matria.
51
Ver entre muitos outros TEIXEIRA, Glria, BARROS, Duarte, Preos de Transferncia e o Caso
Portugus, Vida Econmica, 2004 e TEIXEIRA, Glria (Coordenao), Preos de Transferncia Casos
Prticos, Vida Econmica, 2006.
52
Ver a Anotao ao Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de maro de 2001, Processo n.
025744 de TEIXEIRA, Glria in Jurisprudncia Fiscal Anotada Supremo Tribunal de Justia, Almedina,
2001, p. 54-61.
Ver igualmente, o Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 4 de outubro de 2005, Processo n.
00278/04; Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de maro de 2003, Processo n. 1508/02;
Acrdo do Supremo Tribunal de Justia de 22 de setembro de 2004, Processo n. 0119/04 e Acrdo do
Supremo Tribunal Administrativo de 17 de novembro de 2004, Processo n. 0915/04.
35
No Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de fevereiro de 2010, Processo

n. 0573/07 escreve-se:
I- So pressupostos cumulativos de aplicao do art. 57.53, n. 1 do CIRC:
a) Existncia de relaes especiais entre o contribuinte e outra pessoa.
b) Que entre ambos seja, estabelecidas condies diferentes das que seriam
normalmente acordadas entre pessoas independentes.
c) Que tais relaes sejam causa de um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua
ausncia.
II- O direito fundamentao do ato tributrio ou em matria tributria constitui hoje
uma garantia especfica dos contribuintes devendo aquela obedecer aos requisitos
expressos no art. 125. do CPA, correspondentes alis, no essencial, ao art. 1. n.s 1 e
2 do Dec.-Lei 256/11, de 17 de junho.
III- Particularmente no que concerne correo da matria coletvel prevista no art.
57., h que cumprir as exigncias postuladas pelo art. 80. do CPT.
IV- Se a Administrao Fiscal, ao efetuar tal correo, omite a descrio dos termos
em que normalmente decorrem operaes da mesma natureza entre pessoas
independentes e em idnticas circunstncias, o ato respetivo ilegal, devendo ser
anulado.
Neste Acrdo o Tribunal declara que compete Administrao o nus da prova da
verificao dos pressupostos do artigo 63. do CIRC (artigo 57. do CIRC data dos
factos), sendo a sua aplicao muito objetiva. exigvel que a Administrao Tributria
explicite as razes que a levou a aplicar as correes tcnicas. Na opinio do Tribunal,
no caso em apreo, a Administrao no fundamentou corretamente a correo, pelo
que o ato ilegal e determina a sua anulao.
6.4. Dever de fundamentao especfica no caso de subcapitalizao

A fundamentao, quando a Inspeo Tributria aplica uma correo no mbito do
artigo 67. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
Subcapitalizao, na opinio de Elisabete Louro Martins54, que partilhamos, est
abrangida, pelo n. 3 do artigo 77. da Lei Geral Tributria visto que estamos a tratar:
53
Corresponde ao atual artigo 63. na redao do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Coletivas posterior produo de efeitos do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13/07, que republicou aquele
Cdigo.
54
36
a) Operaes financeiras;
b) Efetuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer
outra entidade, sujeita ou no a imposto sobre o rendimento;
c) Com a qual aquele esteja em situao de relaes especiais;
d) Com incumprimento do dever de no deduo para efeitos de determinao do
lucro tributvel, dos juros considerados excessivos.
Assim o Relatrio da Inspeo Tributria dever fundamentar a deciso de aplicao de
correes tcnicas, expondo de forma clara, congruente e suficiente os factos
constitutivos previstos nos pressupostos do artigo 67., nomeadamente:
a) Descrio das relaes especiais;
b) Indicao das obrigaes incumpridas pelo sujeito passivo, que neste caso a
deduo de juros superiores aos que deveria deduzir;
c) Aplicao dos mtodos previstos na lei, que neste caso ser a determinao do
excesso de endividamento;
d) Quantificao dos respetivos efeitos.
Cabe Administrao Tributria55 o nus da prova da verificao dos pressupostos
previstos no artigo 67. do CIRC e s se estes forem inequivocamente provados que
tem o direito de emitir o ato de liquidao. exigvel que o contribuinte tenha
conhecimento do motivo que levou a Administrao Tributria a aplicar correes
tcnicas, de forma a poder defender-se, nomeadamente cumprindo o nus da prova do
n. 6 do artigo 67., quer em sede de audio prvia, quer em sede de impugnao
judicial ou reclamao graciosa da liquidao.
55
Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de junho de 2008, Processo n. 0275/08;

Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de novembro de 2008, Processo n. 0281/08;
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 4 de dezembro de 2007, Processo n. 740/07;
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 25 de novembro de 2009, Processo n. 03501/09.
37
7.
Algumas sugestes para melhorar a Fundamentao
A Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo sempre uma questo em

aberto, havendo sempre espao para melhorar a sua qualidade, o que coloca em
destaque esta problemtica no seio da Administrao Tributria, pelo que propomos
alguns passos para o seu aperfeioamento:
a) Especializao
Dada a crescente complexidade da realidade econmica e social, o crescente grau de
exigncia da atuao da inspeo necessrio uma especializao dos inspetores,
particularmente quando se procede a correes com recurso a mtodos indiretos ou
correes tcnicas, em casos de preos de transferncia ou subcapitalizao. Uma maior
sensibilidade e experincia podem tornar a fundamentao mais eficiente, correta e
clara. Se o inspetor conhecer bem o setor de atividade encontrar a fundamentao mais
adequada. A recolha de elementos de prova e a sistematizao dos factos, torna-se mais
fcil e fluida, logo a fundamentao ser de maior qualidade e mais rigorosa.
b) Articulao entre a Inspeo e os outros servios da Autoridade Tributria e
Aduaneira (AT)
A articulao com todos os outros servios da Autoridade Tributria e Aduaneira
muito importante para potenciar o trabalho da Inspeo e, consequentemente, aumentar
a qualidade da fundamentao. Sendo certo que o procedimento de inspeo depende
dos posteriores procedimentos tributrios para alcanar o seu resultado final , tambm,
verdade que a eficcia do procedimento de inspeo depende, cada vez mais, da
informao tributria disponvel, da rapidez com que chega aos inspetores, como
tratada, e qual a importncia que se lhe atribui.
Seria muito importante que a Inspeo tivesse acesso s informaes vinculativas
prestadas aos contribuintes, no obstante termos que ter em conta o princpio do sigilo
fiscal, que alis vincula os inspetores tributrios (artigo 22. do RCPIT).
Era, igualmente, importante conhecer as informaes relativas aos procedimentos
tributrios de reclamao, recursos hierrquicos, reviso da matria tributria,
permitindo uma viso global da situao tributria e constatar se os procedimentos de
inspeo foram corretamente executados, particularmente se a fundamentao foi a mais
adequada ao caso concreto.
38
c) Acesso a informaes relativas s decises proferidas pelos Tribunais

O conhecimento das decises dos Tribunais permite que os inspetores tenham uma
maior sensibilidade relativamente s opes e ao raciocnio que est na base das
decises do poder judicial, permitindo adequar os seus procedimentos, tanto quanto
possvel, s exigncias reveladas.
d) Apoio tcnico-jurdico
Um dos caminhos que tem vindo a ser traado para tentar resolver o problema da
Fundamentao das Correes do Relatrio da Inspeo reside na criao de equipas de
juristas vocacionados para a Inspeo e que possam contribuir para melhorar a
fundamentao e colmatar as diferenas que, por vezes, existem entre o discurso dos
inspetores, maioritariamente com formao ao nvel da contabilidade, gesto e
economia, e o discurso jurdico.
e) Estgios noutros pases e conhecimento de outras realidades
A troca de experincias a nvel internacional, no seio da Unio Europeia,
nomeadamente, o programa Fiscalis (que promove visitas, seminrios e trocas de
informaes entre os pases membros) e no seio de outros organismos internacionais,
como por exemplo, IOTA Intra-European Organization of Tax Administrations e
CIAT Centro Inter-Americano de Administraes Tributrias, pode ser relevante para
a melhoria da situao, mesmo que as realidades jurdico-tributrias sejam muito
diferentes. Esta experincia pode ter efeitos positivos, podendo criar novas abordagens
para a melhoria da fundamentao.
f) Estabelecer mecanismos para a criao de regras que conduzam a boas prticas
Os outros servios da Autoridade Tributria e Aduaneira, que no a Inspeo, no se
debruam sobre a fundamentao das correes a no ser numa perspetiva meramente
crtica e estril. Seria til uma discusso franca e aprofundada com o contributo de
todos os servios. A troca de experincias e anlise de casos, com situaes concretas j
decididas, poderia contribuir para a criao de regras orientadoras para o futuro.
39
g) Cooperao com Universidades e Institutos de Investigao

O aperfeioamento cientfico dos inspetores e a troca de informaes com as
Universidades e Institutos de Investigao sempre uma mais-valia, no que
fundamentao concerne. Os mais bvios sero as Faculdades de Economia e Gesto,
Institutos de Contabilidade e Fiscalidade, Faculdades de Direito mas tambm, por
exemplo, Faculdades de Engenharia e Institutos Tecnolgicos, que podem possibilitar
uma apreenso mais abrangente de fenmenos sociais, tecnolgicos e tcnicos
complexos que afetam a nossa sociedade e tm efeitos na atividade inspetiva e afetam,
por consequncia, a fundamentao.
S como exemplo das possibilidades de cooperao refiram-se o Observatrio de
Economia e Gesto de Fraude (OBEGEF) da Escola de Gesto do Porto/Faculdade de
Economia da Universidade do Porto e o Centro de Investigao Jurdico-Econmica
(CIJE) da Faculdade de Direito da Universidade do Porto.
h) Cooperao com as Ordens Profissionais

muito til ouvir o que os profissionais e as suas ordens profissionais tm a dizer sobre
a fundamentao. Destacamos a neste sentido a Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas,
a Ordem dos Economistas, a Ordem dos Advogados e a Ordem dos Engenheiros.
i) Cooperao com Associaes de Contribuintes ou da Defesa do Consumidor

O n. 1 do artigo 267. da Constituio da Repblica Portuguesa prescreve: A
Administrao Pblica ser estruturada de modo a evitar a burocratizao, a aproximar
os servios das populaes e a assegurar a participao dos interessados na sua gesto
efetiva, designadamente por intermdio de associaes pblicas, organizaes de
moradores e outras formas de representao democrtica.. Cumprindo esta diretiva
constitucional a Administrao Tributria ter sempre muito a ganhar ao estabelecer um
dilogo franco e aberto com as Associaes de Contribuintes e da Defesa do
Consumidor que podem com a sua experincia contribuir para a melhoria do
relacionamento entre a Administrao e os contribuintes. Muitas vezes problemas
recorrentes e prticas reiteradas podem ser resolvidos ou minimizados atravs da
comunicao.
40
j) Cooperao com Associaes Empresariais e Sindicatos

A experincia acumulada nestas instituies sempre um contributo vlido, que a
Administrao deve ouvir, com humildade, com o objetivo de prestar um melhor
servio comunidade, que no caso concreto se concretiza numa melhoria da
Fundamentao das Correes do Relatrio da Inspeo Tributria.
41
8.
Concluso
1- A Fundamentao das Correes do Relatrio da Inspeo Tributria pretende atingir

vrios objetivos. O primeiro a defesa do contribuinte, no sentido em que a
fundamentao permite controlar a legalidade da deciso da Administrao Tributria e
permitir argumentar, em sede de procedimento e de processo tributrio. Depois a
fundamentao ao assentar em provas obtidas previamente, permite afirmar que a
explicitao da motivao do ato passa pela enunciao clara e objetiva dos elementos
de prova recolhidos, ou seja, a clarificao da prova. Em terceiro, a Administrao ao
ter que fundamentar o ato tributrio tem de refletir sobre este e ponderar a sua
motivao, exercendo assim autocontrole. Por ltimo, o ato, sendo bem fundamentado
de facto e de direito, poder convencer o contribuinte sobre a sua justia e possibilitar
assim a sua aceitao, contribuindo para pacificar as relaes entre a administrao
tributria e os contribuintes.
2- Do contencioso tributrio constata-se que a argumentao mais invocada a
preterio de formalidades legais, e entre essas formalidades a questo da falta ou
insuficincia na fundamentao das correes da Inspeo Tributria assume uma
importncia primordial, constituindo vcio de forma gerador de anulabilidade. Esta
argumentao tem grande recetividade junto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
Apesar das melhorias verificadas nos ltimos anos, merc de um assinalvel aumento na
qualidade do trabalho da Inspeo Tributria, ao nvel tcnico, com destaque para o
cuidado na fundamentao, verdade que quando estes argumentos so esgrimidos em
Tribunal, na maior parte das vezes a deciso favorvel ao contribuinte. Esta realidade
muito dura para Administrao Tributria, tendo em conta que ao considerar-se
anulvel a liquidao decorrente de um procedimento de inspeo tributria, cai por
base o trabalho de toda uma estrutura, por um vcio de forma.
3- O aspeto positivo que existe, hoje, tanto por parte da Administrao Tributria,
como por parte dos contribuintes, uma maior ateno a este problema e, por
conseguinte, um maior cuidado de ambas as partes. A fundamentao assume-se como
uma importante garantia do contribuinte e contribui para um cada vez maior
entendimento, evitando-se, tanto quanto possvel, o contencioso, os conflitos e a
desconfiana. Se os fundamentos de facto e de direito forem credveis, coerentes e
42
transparentes reduz-se o contencioso, aumenta o grau de qualidade e confiana na

Administrao. cada vez mais raro arguir-se falta total de fundamentao e, mesmo,
as deficincias ao nvel da fundamentao, como incoerncia, insuficincia,
obscuridade, tendem a ser menores. Pretende-se que os contribuintes quando discordem
das concluses do procedimento de inspeo o faam com base em argumentos de
fundo, de discordncia com a filosofia da correo e no com base numa questo de
preterio de uma formalidade essencial como uma boa fundamentao.
4- Os passos que a Administrao Tributria tem encetado apontam para uma melhoria
da qualidade da fundamentao, o que ser sempre um trabalho inacabado, contnuo,
mas profcuo.
Porto, 26 de julho de 2012
Jorge Manuel Arajo Breia de Matos
43
9.
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SANCHES, Jos Lus Saldanha, O nus da Prova no Processo Fiscal in Cadernos
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SANCHES, Jos Lus Saldanha, A Quantificao da Obrigao Tributria, Deveres de
Cooperao, Autoavaliao e Avaliao Administrativa in Cadernos Cincia e Tcnica
Fiscal, n. 173, Centros de Estudos Fiscais, 1995.
SOUSA, Alfredo Jos de, PAIXO, Jos da Silva, Cdigo de Procedimento e Processo
Tributrio Comentado e Anotado, Almedina, 2000.
SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado,
6. Edio, Vislis Editores, 2011.
TEIXEIRA, Glria, Preos de Transferncia in Jurisprudncia Fiscal Anotada Supremo
Tribunal de Justia, Almedina, 2001, p. 54-61.
44
TEIXEIRA, Glria, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2012.

TEIXEIRA, Glria (Coordenao), Preos de Transferncia Casos Prticos, Vida
Econmica, 2006
TEIXEIRA, Glria, BARROS, Duarte, Preos de Transferncia e o Caso Portugus,
Vida Econmica, 2004.
VASQUES, Srgio, O Dever de Fundamentao na Jurisprudncia Tributria, in
Fisco, n. 76/77, maro/abril 1996 Ano VIII, p. 27-39.
45
10.
Jurisprudncia citada56
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de maro de 1991, Processo n.

024555.
031805.
Acrdo do Tribunal Constitucional n. 245/99, de 29 de abril de 1999, Processo n.
631/97.
024240.
025744.
0 Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de junho de 2002, Processo n.
025822.
0780/02.
O Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de dezembro de 2002, Processo
n. 01510/02.
1508/02.
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de maio de 2003, Processo n.
0317/03.
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de setembro de 2003, Processo
n. 193/03.
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de outubro de 2003, Processo n.
01115/03.
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de setembro de 2004, Processo n.
0119/04.
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de novembro de 2004, Processo n.
0915/04.
O Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 1 de maro de 2005, Processo n.
00404/04.
56
Todos os Acrdos esto disponveis no stio http://www.dgsi.pt

46
O Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 7 de julho de 2005, Processo

n. 00375/04.
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 4 de outubro de 2005, Processo n.
00278/04.
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 6 de outubro de 2005, Processo
n. 00314/04.
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de dezembro de 2005, Processo n.
01245/03.
0644/05.
No Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 27 de abril de 2006, Processo
n. 04902/01.
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de junho de 2006, Processo n.
2885/90.
0457/006.
0827/07.
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 11 de janeiro de 2007, Processo
n. 00070/01.
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 1 de maro de 2007, Processo n.
00230/90.
315/07.
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 4 de dezembro de 2007, Processo
n. 740/07.
0497/07.
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 24 de janeiro de 2008, Processo
n. 01834/04.
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de junho de 2008, Processo n.
0247/08.
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de junho de 2008, Processo n.
0275/08.
47
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de julho de 2008, Processo n.

024/08.
065/08.
0281/08
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de janeiro de 2009, Processo n.
0651/09.
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de fevereiro de 2009, Processo n.
0889/08.
0910/08.
890/08.
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 1 de julho de 2009, Processo n.
0239/09.
0611/09.
0192/09.
0552/09.
Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 25 de novembro de 2009, Processo
n. 03501/09.
0573/07.
48
NDICE
RESUMO .............................................................................................................1
ABSTRACT .........................................................................................................2
1.
INTRODUO ...........................................................................................3
2.
ENQUADRAMENTO DA PROBLEMTICA DA FUNDAMENTAO NO
ORDENAMENTO JURDICO PORTUGUS ......................................................5
2.1.
Constituio da Repblica Portuguesa (CRP) ...................................................................................5
2.2.
Cdigo do Procedimento Administrativo (CPA) ..............................................................................7
2.3.
Lei Geral Tributria (LGT) ...............................................................................................................8
2.4.
Cdigo de Procedimentos e de Processo Tributrio (CPPT)...........................................................10
2.5.
Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria (RCPIT)....................................13
2.6.
Outros Cdigos Tributrios .............................................................................................................15
3.
A FUNDAMENTAO E OS SEUS REQUISITOS .................................18
3.1.
Fundamentao material e formal ...................................................................................................18
3.2.
A fundamentao como discurso justificativo, como motivao e com discurso adequado...........19
3.3.
A fundamentao como declarao de autoria, explcita e contextual............................................19
3.4.
Fundamentao clara, congruente e suficiente ................................................................................21
4.
A FUNDAMENTAO E O NUS DA PROVA ......................................22
5.
ENQUADRAMENTO NO PROCEDIMENTO DE INSPEO .................24
5.1.
Objetivos e Etapas do Procedimento da Inspeo Tributria ..........................................................24
5.2.
A Prtica dos Atos de Inspeo e a Recolha de Elementos de Prova..............................................25
5.3.
O Projeto de Concluses do Relatrio.............................................................................................26
5.4.
O Direito de Audio.......................................................................................................................26
5.5.
O Relatrio Final de Inspeo .........................................................................................................29
49
6.
ALGUNS CASOS DE FUNDAMENTAO DAS CORREES DO
RELATRIO DE INSPEO TRIBUTRIA.....................................................31
6.1.
Avaliao direta e avaliao indireta...............................................................................................31
6.2.
Dever de fundamentao da deciso de aplicao de mtodos indiretos ........................................32
6.3.
Dever de fundamentao especfica no caso de preos de transferncia ........................................35
6.4.
Dever de fundamentao especfica no caso de subcapitalizao...................................................36
7.
ALGUMAS SUGESTES PARA MELHORAR A FUNDAMENTAO .38
8.
CONCLUSO ..........................................................................................42
9.
BIBLIOGRAFIA........................................................................................44
10.
JURISPRUDNCIA CITADA ...................................................................46
50

A Problemática Da Fundamentação Das Correções Do Relatório de Inspeção Tributária

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A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

Jorge Manuel Arajo Breia de Matos

A PROBLEMTICA DA FUNDAMENTAO DAS

Mestrado em Direito de Cincias Jurdico-Econmicas

Trabalho realizado sob a orientao da

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

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Ordenamento Jurdico Portugus

Constituio da Repblica Portuguesa (CRP)

A nossa lei fundamental no seu n. 3 do artigo 268. preconiza: Os atos administrativos

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

2.2. Cdigo do Procedimento Administrativo (CPA)

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

2.3. Lei Geral Tributria (LGT)

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fundamentao um conceito relativo que depende do tipo concreto do ato e das

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2.4. Cdigo de Procedimentos e de Processo Tributrio (CPPT)

Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de setembro de 2009, Processo n. 0611/09: A

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

especificamente prevista no n. 3 do artigo 268. da CRP, a sua ausncia uma falta

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Direito. E ela no existe, enquanto o ato administrativo for suscetvel de ser

do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio

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2.5. Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria (RCPIT)

ALFARO, Martins, Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria Comentado e

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motivou a deciso tomada, pesquisando no processo quais os elementos tidos em conta

ALFARO, Martins, Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria Comentado e

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2.6. Outros Cdigos Tributrios

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2.6.2. Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC)

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

dessa margem, e no outra qualquer. A falta de fundamentao gera anulabilidade do

2.6.3. Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA)

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A Fundamentao e os seus requisitos

A Fundamentao das Correes do Relatrio da Inspeo Tributria insere-se, como j

3.1. Fundamentao material e formal22

Ver Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de fevereiro de 2009, Processo n. 0910/08.

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

3.2. A fundamentao como discurso justificativo, como motivao e com

3.3. A fundamentao como declarao de autoria, explcita e contextual26

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

coordenao, de participao e at de negociao alteram o perfil estilizado da

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

3.4. Fundamentao clara, congruente e suficiente

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

A Fundamentao e o nus da Prova33

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

Enquadramento no Procedimento de Inspeo

5.1. Objetivos e Etapas do Procedimento da Inspeo Tributria

NABAIS, Jos Casalta, Direito Fiscal, 4. Edio, Almedina, 2006, p. 347.

A Problemtica da Fundamentao das Correes do Relatrio de Inspeo Tributria

O procedimento de Inspeo Tributria composto por vrias fases que se concluem

5.2. A Prtica dos Atos de Inspeo e a Recolha de Elementos de Prova