SISTEMA CONSTITUCIONAL

TRIBUTRIO

Tema IV
A LIVRE INICIATIVA NO DIREITO
TRIBUTRIO BRASILEIRO:
Anlise do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional
Sumrio: 1. Introduo. 2. Sistema jurdico e conceito de
validade. 3. Interpretao dos fatos: delimitao do contedo
de fato puro, fato econmico e fato jurdico. 4. Fato
jurdico e fato elisivo: adequao dogmtica desses conceitos s premissas adotadas. 5. O sistema jurdico e os princpios
ontolgicos do direito. 6. O princpio da autonomia da vontade e da livre iniciativa. 7. A figura da simulao no direito
positivo brasileiro. 8. Licitude da eliso fiscal. 9. Imprescindibilidade do elemento subjetivo dolo para configurar simulao ou fraude. 10. Concluses e respostas s indagaes
formuladas.

1. INTRODUO
Na tarefa de construo da realidade jurdica, as autoridades constitudas servem-se da funo lingustica prpria,
qual seja, a prescritiva de condutas. Todavia, a produo das
normas de mais elevada hierarquia no sistema, que so gerais
e abstratas, est confiada aos parlamentos, casas legislativas
de natural heterogeneidade, na medida em que se pretendam

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PAULO DE BARROS CARVALHO

democrticas e representativas. Com isso, a despeito dos esforos na elaborao de uma linguagem tcnica, dotada da
racionalidade suficiente para atingir padres satisfatrios de
eficcia social, a verdade que a mensagem legislada quase
sempre vem penetrada de imperfeies, com problemas de
ordem sinttica e semntica, tornando muitas vezes difcil sua
compreenso pelos sujeitos destinatrios. neste ponto que a
Dogmtica (Cincia do Direito em sentido estrito) cumpre
papel de extrema relevncia, compondo os enunciados frequentemente dispersos em vrios corpos legislativos, ajeitando-os na estrutura lgica compatvel e apontando as correes
semnticas que a leitura contextual venha a sugerir. Com tais
ponderaes, a comunicao normativa flui mais facilmente
do emissor ao receptor, realizando os propsitos da regulao
jurdica com mais clareza e determinao.
Convoco a ateno neste momento para a advertncia de
que a lei, acertadamente, nada diz, em expresso, sobre eliso
fiscal, cabendo ao exegeta do direito a rdua tarefa de construo deste conceito normativo a partir da base objetiva do direito posto, orientado pelos ditames dos princpios gerais de
direito tributrio assentados no texto da Constituio. O acerto a que me referi, vale lembrar, toma como pressuposto que
no cabe ao legislador definir conceitos jurdicos. Imersos na
heterogeneidade das Casas Legislativas e cristalizados no
tempo e no espao na letra da lei, os conceitos legais no alcanam o rigor terminolgico exigido para a perfeita regulao
de condutas, sendo mais apropriado deixar doutrina ou aos
tribunais superiores a conceituao dos termos em linguagem
tcnica, obtendo como resultado uma constante atualizao
conceptual, a mesma exigida pela prtica jurdica.
Neste contexto, se verdade que o intrprete tem de
buscar, no discurso cientfico, o sentido das locues utilizadas
pelo direito positivo, em virtude da preciso caracterstica da
linguagem cientfica, muito maior a necessidade de se tomar
em considerao o sentido que o prprio ordenamento jurdico confere a determinados termos, pois, ao definir, o direito

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

positivo prescreve as notas que delimitam o significado do

termo no discurso do ordenamento. Isto o que vem acontecendo com os conceitos de fato elisivo, eliso fiscal, planejamento tributrio, negcio jurdico simulado, negcio
jurdico vlido e perfeito entre tantos outros que cercam a
matria atinente livre iniciativa e autonomia privada no
direito tributrio.
Com a introduo, pela Lei Complementar n. 104/2001,
do pargrafo nico, do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional,
dispondo que
a autoridade administrativa poder desconsiderar atos e
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular
a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria, observados
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

verificou-se um verdadeiro estado de desacordo quanto interpretao da amplitude da competncia da autoridade administrativa, abalando os prestigiados sobreprincpios da segurana jurdica e da certeza do direito. Aquilo que se deve
evitar, como singela homenagem integridade de nossas instituies, que tais requisitos sejam empregados acriteriosamente, sem vetor de coerncia, de modo abusivo e extravagante. So smbolos jurdicos que padecem de anemia semntica,
com sentidos difusos, mas no deixam por isso de ter uma
significao de base, um minimum que nos habilita a desenhar
o quadro possvel de suas acepes.
Diante dessas ponderaes, pontua-se os aspectos mais
relevantes atinentes a este tema. Ei-los:
1. Como deve ser entendida a noo de negcio jurdico
vlido e perfeito perante o ordenamento jurdico brasileiro?
2. Quais as condies exigidas por lei para a desconsiderao de negcio jurdico produzido pelo particular? Na constituio do fato jurdico da simulao, a autoridade administrativa poder utilizar-se da presuno?

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3. As autoridades administrativas possuem amparo jurdico, com base no artigo 116 do CTN, pargrafo nico, para
desconstituir os atos e negcios jurdicos de reorganizao
societria?

2. SISTEMA JURDICO E CONCEITO DE VALIDADE

O direito positivo, sendo tomado como o conjunto de normas jurdicas vlidas em determinado espao e em certas
condies de tempo, integra o mundo do dever-ser, isto ,
seus enunciados so prescritivos, impondo como as coisas ho
de ocorrer. Com isso, o direito cria sua prpria realidade, admitindo e conhecendo como reais apenas os fatos produzidos
na forma lingustica prevista pelo ordenamento. A concluso
a que chegamos com base nesta afirmativa que o mundo
normativo tem existncia prpria, autnoma aos outros sistemas que lhe cercam.
Inseridos, portanto, a breve trecho, dentro dessa autoconstitutividade da realidade dentica, um mandamento qualquer s adquire status jurdico por pertencer a determinado
sistema de direito positivo e o critrio de pertinncia exatamente o sinal decisivo de sua validade. Uma norma N vlida no sistema jurdico S se, e somente se, pertencer a esse
conjunto, o que significa admitir que foi produzida por rgo
previsto pelo sistema, consoante procedimento especfico, nele
tambm estipulado.
Essa advertncia nos conduz a duas concluses imediatas:
a) em termos jurdico-normativos, existir e valer so grandezas
semnticas que se equivalem; e b) o conhecimento de qualquer
das unidades normativas pressupe o contato com a totalidade
do conjunto. Como j dissera Carnelutti, em torno de uma
simples relao jurdica gira todo o sistema do direito positivo.
Sucinto exame dessas consideraes preliminares nos
aponta para o despropsito consistente em procurar o teor
significativo de uma regra de direito, nos estritos termos de

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

sua configurao literal, ao mesmo tempo em que convoca

nossa ateno para uma anlise mais profunda das estruturas
do direito positivo brasileiro.

3. INTERPRETAO DOS FATOS: DELIMITAO DO

CONTEDO DE FATO PURO, FATO ECONMICO
E FATO JURDICO
No sobeja repetir que, para ns, as normas jurdicas so
as significaes que a leitura do texto desperta em nosso esprito e, nem sempre, coincidem com os artigos em que o legislador distribui a matria no campo escrito da lei. E a norma
jurdica , exatamente, o juzo hipottico que a percepo do
texto provoca no plano de nosso consciente, da mesma forma
em que tantas outras noes no-jurdicas poderiam ter sido
originadas daquele mesmo conjunto de textos, mas, contudo,
sem teor de prescritividade inerente s unidades normativas.
Diz-se, portanto, que a noo jurdica pois se enquadrou a
uma determinada hiptese jurdica.
Por analogia aos smbolos lingusticos quaisquer podemos
dizer que o texto escrito est para a norma jurdica tal qual o
vocbulo est para sua significao. Quer isto exprimir, por
outros torneios, que a nica forma de se entender o fenmeno
jurdico, conclusivamente, analisando-o como um sistema,
visualizado no entrelaamento vertical e horizontal dos inumerveis preceitos que se congregam e se aglutinam para
disciplinar o comportamento do ser humano, no convvio com
seus semelhantes. O texto escrito, na singela expresso de seus
smbolos, no pode ser mais do que a porta de entrada para o
processo de apreenso da vontade da lei, jamais confundida
com a inteno do legislador. Sem nos darmos conta, adentramos anlise do sistema normativo sob o enfoque semioticista, recortando, como toda anlise mais sria pede, a realidade
jurdica em seus diferentes campos cognoscitivos: sinttico,
semntico e pragmtico.

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PAULO DE BARROS CARVALHO

Na qualidade de exegeta, o jurista deve partir da literalidade do texto, para buscar as significaes sistmicas, aquelas
que retratam os prprios parmetros institudos pelo sistema.
Outrossim, a consistncia material das regras ho de encontrar
fundamento no sistema, sob pena de no prevalecerem, vindo
a ser desconstitudas. Da a ateno de cortar o problema,
ofertando solues simplistas e descomprometidas, como ocorre, por exemplo, com a canhestra interpretao literal das
formulaes normativas, que leva consigo a doce iluso de que
as regras do direito podem ser isoladas do sistema e, analisadas
na sua compostura frsica, desde logo compreendidas. Advm da que, muitas vezes, um nico artigo no seja suficiente
para a compreenso da norma, em sua integridade existencial.
V-se o leitor, ento, na contingncia de consultar outros preceitos do mesmo diploma e, at, a sair dele, fazendo incurses
pelo sistema.
Por fim, no nos esqueamos de que a camada lingustica
do direito est imersa na complexidade do tecido social, cortada apenas para efeito de aproximao cognoscitiva. O real, com
a multiplicidade de suas determinaes, s susceptvel de
uma representao intuitiva, porm sujeito a inmeros recortes cognoscitivos. Com tais ponderaes, torna-se hialina a
afirmativa de que a partir de um mesmo evento, poder o jurista construir o fato jurdico, como tambm o contabilista, o
fato contbil, e o economista o fato econmico. Tudo, portanto,
sob a dependncia do corte que se quer fazer daquele evento.
E quanto ao mbito de compreenso deste fenmeno,
retornando linha de raciocnio inicial, citemos que todos os
fatos so construes de linguagem, e, como tanto, so representaes metafricas do prprio evento. Seguem a gramaticabilidade prpria do universo lingustico a que pertencem o
jurdico quando constituinte do fato jurdico ou o econmico,
por exemplo, quando construtores do fato econmico. As regras
da gramtica cumprem funo lingustica reguladora de um
idioma historicamente dado. Prescrevem a forma de combinao dos vocbulos e das expresses para produzirmos a orao,

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

isto , construo com sentido daquele universo linguisticamente dado. Ora, tomando como premissa essas noes, perceberemos que, na exegese do ordenamento positivo, a construo do fato jurdico, nada mais que a constituio de um
fraseado normativo capaz de justapor-se como antecedente
normativo de uma norma individual e concreta, dentro das
regras sintticas impostas pela gramtica do direito, e de acordo com os limites semnticos arquitetados pela hiptese da
norma geral e abstrata.
H que inserir, neste caminho, relevante advertncia: as
palavras componentes da frase constitutiva de realidade jurdica tm denotao: o conjunto dos significados que representam o signo. Seus termos classificam dicotomicamente os
fatos em universos, estabelecendo as seguintes categorias: a
dos objetos representados e aqueloutra dos objetos por ele no
representados.
o que ocorre com a expresso fato jurdico. Na construo do fato jurdico, a anlise relacional entre a linguagem
social e a linguagem jurdica, redutora da primeira, sobrepese ao conhecimento sinzettico que lhe pressuposto, obtendo
como resultado um novo signo, individualizado no tempo e no
espao do direito e recebendo qualificao jurdica: eis o fato
jurdico. Este , portanto, uma construo de sobrelinguagem.
H duas snteses: (i) do fenmeno social ao fenmeno abstrato
jurdico e (ii) do fenmeno abstrato jurdico ao fenmeno concreto jurdico.
Adotados os pressupostos acima, verificaremos que o
termo ou expresso que adquirir o qualificativo jurdico no
somente ser representativo de uma unidade do universo do
direito, como tambm denotar seu contraponto, que so todos
os outros fatos linguisticamente possveis de serem construdos
a partir daquele mesmo evento mas que no se enquadram s
regras sintticas e semanticamente dadas pelo sistema de linguagem do direito. A demarcao do objeto implica a delimitao do corte de sua classe e, ao traar esses limites, o exegeta obtm como resultado indireto a formao do conjunto dos

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fatos que no se qualificam como tal. Ou seja, de um mesmo

evento pode-se construir um fato jurdico ou um fato econmico; mas um e outro so sobremaneira diferentes, o que impede de colocar o ltimo como antecedente da norma individual e concreta, dado que representa unidade ausente de
significao jurdica. O fato capaz de ventilar o consequente
normativo haver de ser sempre fato jurdico, mesmo que
muitas vezes haja situaes em que num e noutro estejam
presentes os mesmos contedos denotativos. A partir desses
dados, que poderemos demarcar o conjunto dos fatos jurdicos, separando-o do conjunto dos fatos no-jurdicos, onde se
encontram os fatos econmicos, os fatos contbeis, os fatos
histricos e tantos outros quanto sejam as Cincias que os
constroem. O critrio utilizado para a separao desses dois
universos justamente a homogeneidade sinttica do universo jurdico.

4. FATO JURDICO E FATO ELISIVO: ADEQUAO

DOGMTICA DESSES CONCEITOS S PREMISSAS
ADOTADAS
Cumpre fazer observao importante e que atina ao momento da prpria consolidao das afirmaes expostas no item
anterior. Isto porque a doutrina tradicional vem qualificando
certos fatos jurdicos, tal qual o fato elisivo, como construo
de contedo econmico, com efeitos jurdicos. Assim o entende
Amlcar de Arajo Falco que o qualifica como fato jurdico de
contedo econmico ou mesmo fato econmico de relevncia
jurdica. Distraes desse gnero conduziram o pensamento
ideia de que seria necessrio ao direito tomar emprestado o fato
econmico para cumprir com suas funes prescritivas de conduta. Nessa ptica, o fato elisivo, em si, abstm-se de natureza
jurdica. Bem colocado o cerne da questo, passemos a examinar
os critrios que compem a assertiva.
Na tentativa de construir um recorte da realidade que
cerca o fato jurdico elisivo, pensamentos deslizam ao longo do

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

eixo descritivo, impulsionados por uma eloquncia ordenada e

vigorosa, bem na medida que a Cincia recomenda. Afinal de
contas, que fato esse? Como qualific-lo? Sob qual critrio?
Nunca demais insistir que as subdivises em sistemas respondem a cortes metdicos que os objetivos da investigao analtica impem ao esprito do pesquisador. O critrio adotado no
corte o que qualificar o fato construdo por ele, quantificando-o, inclusive, em seu consequente normativo. Se adotarmos
um critrio jurdico, o fato ser atribudo ora como jurdico
unidade vlida no sistema ora como no-jurdico unidade
fora do sistema e, portanto, invlida , de acordo com as caractersticas institudas em lei que determinam os contornos daquele factum tributrio. Adotando tal pressuposto, a referncia
estar sempre contida nos critrios legalmente estipulados.
Fica to s a ressalva, neste item, de que no h fatos jurdicos puros ou fatos econmicos puros. Como vimos, o que
existe so cortes de linguagem. Ns, juristas, montamos a realidade jurdica que representa o corte. Desta maneira, construmos
a interpretao jurdica. Nada disso impede que economistas
tomem a mesma base objetiva e produzam enunciados econmicos sobre ela; elaboram, por sua vez, outros cortes sobre o
mesmo acontecimento, compondo signos com outros contornos.
E a mesma coisa ocorre para o historiador, que constitui o fato
histrico; para o socilogo, que constri o fato sociolgico, entre
tantos outros recortes que se possam produzir naquela realidade. Temos, portanto, que fato jurdico um conceito construdo
pelo sistema normativo, a partir dos recortes que o prprio direito produz dos fatos sociais. Sem este recorte, os fatos sociais
so irrelevantes para o ordenamento posto, sendo o corte condio necessria para que haja qualificao jurdica daqueles.

5. O S I S T E M A J U R D I C O E O S P R I N C P I O S
ONTOLGICOS DO DIREITO
Tenho para mim que os princpios so normas jurdicas
carregadas de forte conotao axiolgica. Noutros termos,

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PAULO DE BARROS CARVALHO

o nome que se d a regras do direito positivo que introduzem

valores relevantes para o sistema, influindo vigorosamente
sobre a orientao de setores da ordem jurdica. Em outras
situaes, porm, o termo poder vir com conotaes diversas, pois seu sentido depende do sistema a que se circunscreve. Sendo assim, temos que cada princpio, seja ele um
simples termo ou um enunciado mais complexo, sempre
passvel de expresso em forma proposicional, descritiva ou
prescritiva. Como desdobramento dessa descritividade e
prescritividade, lidamos com princpios gerais e especficos, explcitos ou implcitos, classificando-os como
empricos, lgicos, ontolgicos, epistemolgicos e
axiolgicos.
Neste ponto, cumpre centrar nossas atenes aos conceitos traados pelos princpios ontolgicos do direito, figurando
sua importncia no contexto do caso ora analisado. Estes princpios, tambm conhecidos como leis ontolgicas, so geralmente apresentados pelas expresses seguintes: tudo que no
estiver juridicamente proibido, estar juridicamente permitido e tudo que no estiver juridicamente permitido, estar
juridicamente proibido. Entende-se o primeiro como princpio
determinante do regime jurdico privado; e o segundo, por
outro lado, do sistema normativo pblico.
Dado que todo princpio regra que possui ncleos significativos relevantes, ele influencia claramente a formao
das cadeias normativas, s quais outorga carter de unidade
relativa, servindo de fator de agregao para outras regras do
sistema do direito posto, veremos, no regime jurdico privado,
a observncia integral da dico de que tudo que no estiver
juridicamente proibido, estar juridicamente permitido. Esse
o fundamento que autoriza e confirma a liberdade dos particulares na elaborao de atos jurdicos recepcionados pelo
sistema jurdico positivo.
Observadas as premissas acima colocadas, cumpre afirmar de forma peremptria que a interpretao dos negcios

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jurdicos, bem como dos efeitos deles decorrentes, h de ser

feita, impreterivelmente, segundo as prescries do direito
posto, sob pena de serem consideradas invlidas. Esse o motivo pelo qual entendo que a chamada interpretao econmica s ser possvel se o prprio ordenamento assim o determinar: havendo uma lei, na ordenao jurdica, que autorizasse
esse tipo de interpretao, muito bem; interpretao jurdica
e admissvel. No havendo, supomos que no cabe, ao menos
na fase jurdica, essa ponderao. A legislao brasileira, no
entanto, no admite sobreposio do contedo econmico em
relao forma. Sendo lcito o ato pois no se encontra juridicamente proibido, nem tampouco infringe prescrio legal
alguma no pode ele ser desconsiderado pela autoridade
administrativa, com o argumento de que implicaria menor
carga tributria.
Sem dvida, legtima a tcnica de organizao preventiva dos negcios jurdicos a serem praticados, visando economia de tributos. Nestes casos, o particular opta por praticar
atos que no se enquadrem nos modelos das normas jurdicas
tributrias, alcanando, porm, resultados econmicos semelhantes queles decorrentes da concretizao dos fatos que
fariam nascer dbitos tributrios.
Exemplificando, a opo por uma ou outra estrutura societria, na medida em que inexiste quaisquer impedimentos
no ordenamento jurdico vigente, perfeitamente possvel,
sendo irrelevante para o subsistema do direito, e, em especial,
do sistema jurdico tributrio, os efeitos econmicos objetivados
pela operao. Essa, inclusive, a leitura que se deve tomar do
referido princpio ontolgico de que tudo que no estiver juridicamente proibido, estar juridicamente permitido, que,
no direito tributrio, adquire maior expresso quando colocados em consonncia ao princpio axiolgico do subsistema
constitucional tributrio da estrita legalidade, nos exatos termos em que, para qualquer imposio tributria, a previso
legal expressa a forma constitucionalmente escolhida para
legitimar a cobrana de tributos.

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PAULO DE BARROS CARVALHO

6. O PRINCPIO DA AUTONOMIA DA VONTADE E DA

LIVRE INICIATIVA
Retomemos o que j assentamos em outra oportunidade
nesse livro. Em virtude do princpio da autonomia da vontade,
que regula as relaes intersubjetivas no direito privado,
facultada ao particular a celebrao de atos negociais dos mais
variados. O ordenamento prev a possibilidade de criao,
modificao, extino e incorporao de pessoas jurdicas como
atos inerentes ao desempenho das atividades empresariais.
Assim, para lograr o resultado econmico pretendido, as partes
podem implementar diferentes planos de atuao, firmando
contratos tpicos e atpicos com vistas, entre outros objetivos,
reduo de custos e otimizao do lucro.
So, pois, lcitos os atos dos particulares que objetivem a
reestruturao e reorganizao dos seus negcios, com a criao, transformao e at extino de pessoas jurdicas. A prpria Constituio da Repblica, ao garantir o direito de propriedade (art. 5, XXII) e a autonomia da vontade (art. 5, IV,
IX, XIII, XV e XVII, c/c o art. 170 e seus incisos), dos quais
decorre a liberdade de contratar, confere ao contribuinte a
permisso para ordenar-se do modo que entender mais vantajoso, ainda que sua opo acarrete consequncias fiscais mais
benficas para o particular.
Vale lembrar que o direito positivo apresenta-se como um
objeto cultural, criado pelo homem, construdo num universo
de linguagem. Trata-se de um sistema autopoitico, que regula, ele prprio, sua produo e transformao. No obstante
sua operatividade, consistente na incidncia normativa, dependa de atos-de-fala, ou seja, da enunciao pela autoridade
competente, tais atos devem ser praticados segundo critrios
estabelecidos pelo prprio sistema jurdico. As autoridades
mesmas somente recebem esse qualificativo porque assim
previsto pelo direito, devendo agir nos exatos limites da competncia que lhes foi atribuda.

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

Essa tomada de posio leva-nos a evidenciar o carter

constitutivo da linguagem jurdico-positiva. Dado que linguagem constri a realidade, dentre as quais a realidade jurdica,
determinado fato normativo s existe para o direito quando
vertido em linguagem competente, isto , se observados os
requisitos lingusticos exigidos por aquele subsistema. Somente haver subsuno do fato jurdico norma, se estiverem presentes, na linguagem prescrita, todas as notas caractersticas do conceito eleito pelo legislador para integrar a
hiptese normativa. Consequentemente, dependendo da forma como o negcio jurdico efetuado, quer dizer, da linguagem jurdica empregada, estaremos diante de um ou outro
fato jurdico, irradiando os efeitos tributrios a eles imputados
ou, conforme o caso, no se caracterizando sequer como fato
jurdico tributrio.
A situao que acabei de referir d-se nas situaes em
que o legislador, ao selecionar os fatos susceptveis de tributao e lhes atribuir correspondentes efeitos jurdicos, emprega
tipos estruturais, relacionados a formas e atos de direito
privado. Nesse caso, a fenomenologia da incidncia somente
se verificar quando o procedimento adotado pelo particular
corresponder inteiramente forma normativamente prevista.
Se o procedimento empregado pelo particular diverso daquele utilizado para concretizar o negcio conotativamente
descrito pela norma jurdica, distintos so os negcios jurdicos,
ainda que seus efeitos econmicos sejam iguais, no havendo
que falar, por conseguinte, em enquadramento do fato norma.
Da por que a opo negocial feita pelo contribuinte, para melhor operacionalizar o desempenho de suas atividades, quando
estiver plenamente permitida, ou seja, quando no integrar
qualquer hiptese de ilicitude, no pode ser desconsiderada
pela autoridade administrativa, para fins de tributao. O desprezo pela forma adotada encontra bice intransponvel na
legalidade tributria e na j referida tipicidade fechada.
A desconsiderao do negcio somente possvel quando
verificada e comprovada a ilicitude da conduta praticada

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PAULO DE BARROS CARVALHO

pelo contribuinte; ao contrrio, se o ato lcito, sua desconsiderao inconcebvel.

7. A FIGURA DA SIMULAO NO DIREITO POSITIVO

BRASILEIRO
Simular significa disfarar uma realidade jurdica, encobrindo outra que efetivamente praticada. Nas palavras de
Marcos Bernardes de Mello o que caracteriza a simulao ,
precisamente, o ser no-verdadeira, intencionalmente, a declarao de vontade. Na simulao quer-se o que no aparece, no
se querendo o que efetivamente aparece19. Alm disso, para que
o ocultamento da realidade seja considerado um defeito,
imprescindvel haver inteno de prejudicar terceiros ou de
violar disposio de lei, isto , dolo.
A simulao , em sntese, uma declarao enganosa da
vontade, visando a produzir efeito diverso daquele que a declarao real da vontade acarretaria. Nas palavras de Orlando
Gomes ocorre simulao quando em um negcio jurdico se
verifica intencional divergncia entre a vontade real e a vontade
declarada, com o fim de enganar terceiros.20 No negcio simulado, as partes fingem um negcio que na realidade no desejam.
Aplicando esses conceitos ao campo do direito tributrio,
conclui-se que os atos tendentes a ocultar ocorrncia de fato
jurdico tributrio configuram operaes simuladas, pois no
obstante a inteno consista na prtica do fato que acarretar
o nascimento da obrigao de pagar tributo, este, ao ser concretizado, mascarado para que aparente algo diverso do que
realmente .
Por outro lado, a celebrao de negcio jurdico vlido,
cuja escolha decorre da autonomia da vontade e livre iniciativa

19. Teoria do fato jurdico: plano da validade. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1997,
p. 153.
20. Introduo ao estudo do direito. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 374.

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

do particular, implicando a ausncia de subsuno do fato

norma tributria ou acarretando o enquadramento norma
tributria que prescreva exigncias menos onerosas, perfeitamente lcita e no susceptvel de desconsiderao pela autoridade administrativa. Isso porque, como tenho reiteradamente afirmado, a realidade jurdica constituda pelo prprio
direito: este prev a forma e a linguagem a ser adotada para
que se tenha determinado fato jurdico ou no. Dessa maneira, havendo preferncia por certa forma, inaceitvel que
esta seja ignorada pela simples razo de seu resultado econmico vir a ser semelhante ao de outra forma, diferenciadamente tributada.
Neste sentido, uma coisa eleger forma mais operacional
e vantajosa para o desempenho, pelo particular, de suas atividades. Outra, bem diferente, agir com malcia, no intuito de
prejudicar terceiros. Enquanto na primeira hiptese tem-se
ato lcito, cuja desconsiderao inconcebvel; na segunda,
ingressa-se no campo da ilicitude, sendo forma repudiada pelo
ordenamento jurdico.
O atual Cdigo Civil, ao regular o assunto, disps no art.
167, 1, sobre as hipteses em que se considera simulado o
negcio jurdico:
1 Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas
diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou transmitem;
II contiverem declarao, confisso, condio ou clusula
no verdadeira;
III os instrumentos particulares forem antedatados, ou
ps-datados.

A prescrio acima transcrita assemelha-se ao contedo

veiculado pelo art. 102 do Cdigo Civil de 1916, que assim
dispunha:

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PAULO DE BARROS CARVALHO

Art. 102. Haver simulao nos atos jurdicos em geral:

I quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a
pessoas diversas das quem realmente se conferem, ou
transmitem;
II quando contiverem declarao, confisso, condio, ou
clusula no verdadeira;
III quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.

Quando os negcios jurdicos so praticados de forma

lcita, estando de acordo com a lei, descabe, por conseguinte,
sua desconsiderao. Apenas as operaes do contribuinte
que mascarem determinada transao econmica e jurdica,
ocultando, por formas artificiosas, a realidade, configuram
operaes simuladas. Se os verdadeiros motivos dos atos
praticados pelas partes no cumprirem com a finalidade imputada a eles por lei, bem como neles estiverem presentes
cabalmente notas que indiquem verdadeira hiptese de omisso da real inteno que faz suporte ao negcio jurdico escolhido, tais atos no so oponveis ao fisco, devendo merecer
tratamento tributrio de ato dissimulado e seus consequentes
efeitos jurdicos. A ttulo exemplificativo, isto o que ocorre
na subscrio de participao com gio seguida de imediata
ciso e entrega dos valores monetrios referentes ao gio, que
configura verdadeira hiptese de alienao de participao
societria21.
Para que haja simulao necessrio, portanto: (i) conluio
entre as partes; (ii) divergncia entre a real vontade das partes
e o negcio por elas declarado; e (iii) inteno de lograr o Fisco.
Se tais caractersticas, porm, no se apresentarem no caso
concreto, ser vedado autoridade administrativa desconsiderar o ato.

21. A este respeito, ver Acrdo 101-95537: OPERAO GIO SUBSCRIO DE PARTICIPAO COM GIO E SUBSEQUENTE CISO VERDADEIRA ALIENAO DE PARTICIPAO.

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

8. LICITUDE DA ELISO FISCAL

Ainda que a opo do particular tenha por objetivo diminuir a carga tributria, ela seria lcita e perfeitamente vlida, no podendo ser desconsiderada pelo agente fiscal.
Distinguem-se neste critrio, portanto, eliso e evaso
fiscal. Enquanto a primeira (eliso) lcita, consistindo na
escolha de formas de direito mediante as quais no se d a
efetivao do fato tributrio, e consequentemente, impedindo
o nascimento da relao jurdica, a segunda (evaso) decorre
de operaes simuladas em que, ocorrido fato de relevncia
para o direito tributrio, pretende-se ocult-lo, mascarando
o negcio praticado.
A Lei Complementar n. 104/01, acrescentando o pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, disps que
a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. A meu
ver, porm, referido preceito no introduziu alterao alguma
no ordenamento brasileiro, uma vez que este j autorizava a
desconsiderao de negcios jurdicos dissimulados, a exemplo
do disposto no art. 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional. O
enunciado acima transcrito veio apenas ratificar regra existente no direito ptrio.
Recomenda-se o cuidado de no estender demasiadamente a aplicao do comentado pargrafo nico, vindo a considerar dissimulado o negcio jurdico praticado em decorrncia
de reestruturao fiscal. Neste ltimo caso, as partes celebram
negcio que, no obstante importe reduo ou eliminao da
carga tributria, legal e, dessa maneira, vlido, diferentemente dos atos dissimulados, consistentes na ilegal ocultao da
ocorrncia do fato jurdico tributrio. O pargrafo nico do art.
116 do Cdigo Tributrio Nacional no veio para impedir a
optimizao fiscal das empresas; nem poderia faz-lo, j que o

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PAULO DE BARROS CARVALHO

contribuinte livre para escolher o ato que pretende praticar,

acarretando, conforme sua escolha, o nascimento ou no de
determinada obrigao tributria. Demais disso, em face do
princpio da estrita legalidade e da tipicidade fechada, somente pode haver tributao se o fato realizado tiver perfeito enquadramento na hiptese da regra-matriz de incidncia. E,
como bem assevera Maria Rita Ferragut, se na eliso fiscal
no h fato gerador ocultado pois o fato tpico foi licitamente evitado , no h como haver desconsiderao do mesmo,
com o consequente estabelecimento da verdade jurdica.22
o que prescreve expressamente a legislao brasileira,
que, ao delimitar o conceito de simulao, exige a presena do
dolo e a prtica de ilcitos. Vejamos o que dispem os arts. 71,
72 e 73 da Lei n. 4.502/64, os quais disciplinam as figuras da
sonegao, fraude e conluio:
Art. 71. Sonegao toda ao ou omisso dolosa tendente
a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendria:
I da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria
principal, sua natureza ou circunstncias materiais;
II das condies pessoais de contribuinte, suscetveis de
afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente.
Art. 72. Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a
impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do
fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir
ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, a evitar ou diferir o
seu pagamento.
Art. 73. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

22. Evaso fiscal: o pargrafo nico do artigo 116 do CTN e os limites de sua
aplicao. In Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 67, p. 119.

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

Nota-se que as figuras da sonegao e da fraude esto

relacionadas com a ocultao da realidade: pratica-se ato que
desencadearia o nascimento da obrigao tributria, mas impede-se que o Fisco tome conhecimento de tal ato, seja mediante condutas que mascarem o negcio realizado (simulao), seja
por meio de atitudes que, ilicitamente, modifiquem ou excluam
os caracteres do fato (fraude). O conluio, por sua vez, caracteriza-se exatamente pelo acordo entre duas ou mais pessoas,
com vistas a concretizar atos simulatrios ou fraudulentos.
Para que seja admissvel a autuao fiscal, desconsiderando o negcio jurdico praticado, no basta que os efeitos
econmicos de tal prtica sejam semelhantes aos de ato diverso, mas passvel de tributao. imprescindvel que tenha
havido ilicitude em tal realizao, nos exatos termos dos arts.
71, 72 e 73, acima transcritos.
Consequentemente, nos dias de hoje, assim como no passado, apenas os atos fraudulentos, praticados com o nico intuito de ocultar o verdadeiro negcio efetivado, ficando encoberto
o fato jurdico tributrio, devero ser desconsiderados pela autoridade fiscal, desde que, obviamente, haja prova cabal para
tanto. Corroborando com essas premissas, observa-se este entendimento na ementa do acrdo abaixo transcrito, emitido
pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ao tratar da
figura da simulao em matria de incorporao empresarial:
IRPJ SIMULAO NA INCORPORAO Para que se
possa materializar, indispensvel que o ato praticado no
pudesse ser realizado, fosse por vedao legal ou por qualquer outra razo. Se no existia impedimento para a realizao da incorporao tal como realizada e o ato praticado
no de natureza diversa daquela que de fato aparenta, no
h como qualificar-se a operao de simulada. Os objetivos
visados com a prtica do ato no interferem na qualificao
do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lcito, as
eventuais situaes contrrias ao fisco devem ser qualificadas
como casos de eliso fiscal e no de evaso ilcita.23

23. Acrdo n. CSRF/01-01.874/94.

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PAULO DE BARROS CARVALHO

9. IMPRESCINDIBILIDADE DO ELEMENTO SUBJETIVO DOLO PARA CONFIGURAR SIMULAO OU

FRAUDE
Tomadas as infraes tributrias na sua extensa generalidade, podemos fixar o critrio da participao subjetiva do
agente na descrio hipottica da norma e classific-las em: (i)
infraes subjetivas; e (ii) infraes objetivas. Para que as primeiras se configurem, faz-se necessrio que a lei exija do autor
do ilcito o fato de haver operado com dolo ou culpa, esta ltima em qualquer de suas trs modalidades. No que atina s
objetivas, a singela ausncia do elemento volitivo na composio da hiptese normativa j denuncia sua presena. Nestas
ltimas, no preciso apurar o comportamento subjetivo do
agente ao realizar o ilcito: tenha ele pretendido o resultado ou
assumido o risco de produzi-lo, tenha descurado dos efeitos de
sua conduta, procedendo com negligncia, impercia ou imprudncia, ou, finalmente, se nada aconteceu, mas o resultado
se verificou concretamente, isso basta para se definir o vulto
jurdico da infrao objetiva.
Ainda que o princpio geral, no campo das infraes tributrias, seja o da responsabilidade objetiva, o legislador no
est tolhido de criar figuras tpicas de ilcitos subjetivos. So
elas a sonegao, a fraude e o conluio, alm daquelas em que
se elege a culpa como ingrediente necessrio do tipo legal,
aplicando-se penalidade mais severa, exatamente em virtude
da presena do elemento subjetivo. Para que se configure a
fraude, o agente deve atuar de maneira dolosa. Consequentemente, identificado esse ilcito, a multa agravada, dado o
repdio com que so tratadas as figuras onde o infrator age
com inteno de se locupletar indevidamente, em prejuzo do
Errio.
A distino entre infraes objetivas e subjetivas abre
ensejo a larga aplicao prtica. Tratando-se das primeiras, o
nico recurso de que dispe o suposto autor do ilcito, para
defender-se, concentrar razes no sentido de demonstrar a

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

inexistncia material do fato acoimado de antijurdico, descaracterizando-o em qualquer de seus elementos constituintes.
Agora, no setor das infraes subjetivas, em que penetrem o
dolo ou a culpa na compostura do enunciado descritivo do fato
ilcito, a situao inverte-se, competindo autoridade administrativa, com toda a gama instrumental dos seus expedientes,
exibir os fundamentos concretos que revelem a presena do
dolo ou da culpa como nexo entre a participao do agente e
o resultado material que dessa forma se produziu. Os embaraos dessa comprovao, que nem sempre so fceis, incumbem
ao acusador, a quem o sistema atribui a tarefa intransfervel
de evidenciar no s a materialidade do evento, como, tambm,
a presena inafastvel do elemento volitivo que propiciou ao
infrator atingir seus fins contrrios s disposies da ordem
jurdica vigente.
com base em tais argumentos que se predica a inadmissibilidade das presunes no que tange s infraes subjetivas.
O dolo e a culpa no se presumem: provam-se.

10. CONCLUSES E RESPOSTAS S INDAGAES

FORMULADAS
Como j bem anotado linhas acima, a opo negocial escolhida pelos particulares, nada mais que um exerccio interpretativo da lei, feito pelo exegeta do direito, visando identificao de uma dentre duas ou mais formas jurdicas lcitas,
para obter efeitos redutores da carga tributria. Com estes
torneios, a figura da opo negocial vem a aparecer antes mesmo da prpria constituio do fato jurdico, permitindo, em
planos abstratos, uma construo relacional de duas hipteses
que se ajustam a um mesmo evento, permitindo, por sua vez,
ao arrazoado investigador, a escolha aquela que tem efeitos
desoneratrios em sua carga tributria. O ato elisivo ou a
norma elisiva, como fruto de uma constatao analgica, s
surge no momento em que se aproximam duas situaes.
Quando em plano abstrato, a anlise comparativa independe

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PAULO DE BARROS CARVALHO

da concreo do fenmeno em interpretao, o que se mostra

efetivo somente para os eventos futuros.
Se a programao levada a cabo nesses planos perseguir
objetivos que se justifiquem como empresarialmente verdadeiros, seguindo formas jurdicas permitidas, em que haja efetiva
produo e circulao de riquezas e no apenas artifcios dolosos para evitar a incidncia tributria, a economia resultante ser perfeitamente legtima. Diante de duas ou mais possibilidades de implementao de um negcio vlido, no haveria
por que determinar a escolha do meio mais oneroso apenas
para satisfazer a voracidade estatal na arrecadao de tributos.
Diante de todas essas ponderaes, cumpre-nos agora
responder s indagaes formuladas.
1. Como deve ser entendida a noo de negcio jurdico
vlido e perfeito perante o ordenamento jurdico brasileiro?
Resposta: Entender um ato jurdico como ato vlido quer
significar que este mantm relao de pertinencialidade com
o sistema S, ou que nele foi posto por rgo legitimado a
produzi-lo, mediante procedimento estabelecido para esse fim.
um critrio que, em termos jurdico-normativos, confere
existncia ao ato em um dado sistema normativo. Conhecer
este ato pressupe o contato com a totalidade do conjunto.
Nesse sentido, toda operao produzida pelo particular,
quando atinente s previses em lei, vlida e perfeita perante o ordenamento brasileiro. unidade pertinente ao sistema
jurdico-normativo, pois foi produzida por rgo competente
os entes particulares autorizados pelo direito observados
os procedimentos legalmente exigidos.
Tenhamos que normas jurdicas so as significaes que
a leitura do texto desperta em nosso esprito e, nem sempre,
coincidem com os artigos em que o legislador distribui a matria no campo escrito da lei. Nestes termos, dizer ser uma
noo jurdica entender, pois, que ela se enquadrou a uma
determinada hiptese jurdica, geral e abstrata. O fato jurdico,

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

por seu turno, nada mais que a constituio de um fraseado

normativo capaz de justapor-se como antecedente de uma
norma individual e concreta, dentro das regras sintticas impostas pela gramtica do direito, assim como de acordo com
os limites semnticos arquitetados pela hiptese da norma
geral e abstrata. Disso advm o entendimento de que a partir
de um mesmo evento o jurista poder construir vrios fatos
jurdicos, como tambm o contabilista, o fato contbil, e o economista o fato econmico. Ser jurdico somente aquele que
guardar referncia aos critrios legalmente estipulados. A licitude ou ilicitude do ato encontra-se dentro do sistema, em
norma vlida; porm para que um ato seja lcito ou ilcito,
necessrio, em ambas hipteses, estrito enquadramento legal.
Posto isto, temos que ser vlido e lcito todo ato jurdico que satisfaa os critrios da hiptese normativa e, por
oposio sistmica, vlido e ilcito, apenas aqueles onde se
verifica a ilicitude da conduta praticada pelo contribuinte,
esta, sim, apta a conferir competncia ao Fisco para descaracterizar o negcio, por ter este sido objeto de simulao,
objetivando, to somente, alcanar vantagens particulares de
ordem fiscal. Tendo em vista o regime jurdico do subsistema
do direito privado, em que toma como princpio ontolgico a
expresso de que tudo que no estiver juridicamente proibido, estar juridicamente permitido, no h como o Fisco
imputar penalidade para ato jurdico produzido, enquadrando-a hiptese jurdica de ilicitude.
2. Quais as condies exigidas por lei para a desconsiderao de negcio jurdico produzido pelo particular? Na constituio do fato jurdico da simulao, a autoridade administrativa poder utilizar-se da presuno?
Resposta: Somente quando verificada e provada pelo
Fisco a ilicitude da conduta praticada pelo contribuinte que
se tem a possibilidade de descaracterizar o negcio. Dever a
Fazenda Pblica comprovar cabalmente a simulao. Como
anotado, a simulao , em sntese, uma declarao enganosa

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PAULO DE BARROS CARVALHO

da vontade, visando a produzir efeito diverso daquele que a

declarao real da vontade acarretaria. Apresenta-se necessariamente quando presentes trs caractersticas: (i) conluio
entre as partes; (ii) divergncia entre a real vontade das partes e o negcio por elas declarado; e (iii) inteno de lograr o
Fisco.
Por interpretao sistmica, a figura da simulao, modalidade de ilcito que , no admite ser objetivada por meio
de presunes. imprescindvel, para a conformao do fato
jurdico como ato ilcito, a efetiva demonstrao de sua ocorrncia pelo Fisco, entendendo esta como a prova da constituio, pelo particular, de negcio jurdico tributrio, para
fins de ocultamento do ato jurdico com inteno de ludibriar
a Fazenda Pblica. Em assim no ocorrendo, qualquer pretenso do Fisco em desqualificar o negcio jurdico como ato
lcito nulo.
3. As autoridades administrativas possuem amparo jurdico, com base no artigo 116 do CTN, pargrafo nico, para
desconstituir os atos e negcios jurdicos de reorganizao
societria?
Resposta: A insero do pargrafo nico no art. 116 do
Cdigo Tributrio Nacional no modificou a ordem jurdica
que j vinha sendo adotada. No impediu a reestruturao
fiscal; nem poderia faz-lo, j que o contribuinte livre para
escolher o ato que pretende praticar, acarretando, conforme
sua escolha, o nascimento ou no de determinada obrigao
tributria. No entanto, para que seja admissvel a autuao
fiscal, desconsiderando o negcio jurdico praticado, no basta que os efeitos econmicos de tal prtica sejam semelhantes
aos de ato diverso, mas imprescindvel que tenha havido
ilicitude em tal realizao, nos exatos termos dos arts. 71, 72 e
73 da Lei n. 4.502/64.
A celebrao de negcio jurdico vlido, cuja escolha decorra da autonomia da vontade e da livre iniciativa do particular, perfeitamente lcita e no susceptvel de desconsiderao

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DERIVAO E POSITIVAO NO DIREITO TRIBUTRIO

pela autoridade administrativa. Como j enfatizei, a realidade

jurdica constituda pelo prprio direito; este prev a forma
e a linguagem a ser adotada para que se tenha no universo do
ordenamento posto determinado fato ou no. Dessa maneira,
havendo preferncia por certa forma pelo particular, esta no
haver de ser ignorada pela simples razo de que seu resultado econmico se apresente idntico ao de outra diferentemente tributada.

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