AUDITORA

CAPTULO II
LAS NORMAS CONTABLES DE AUDITORA
Tratndose de informacin contable destinada a terceros, sta debe basarse en una
herramienta que permita homogeneizar los elementos que contiene para efectuar
comparaciones entre distintos momentos y distintos entes, por lo que existen
organismos que interpretan stas necesidades y emiten normas al respecto.
Esas normas son de carcter obligatorio y el auditor debe informar a los usuarios si
realmente se cumplieron o no.
En Argentina existen varios organismos que velan por la seguridad de la informacin
contable:
a) El Estado y los organismos de control de determinados tipos de entes
b) Los organismos de control de los profesionales
ESTRUCTURA DE NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORA EN ARGENTINA
Normas legales
El Estado, a travs de los Poderes Legislativo y Ejecutivo, regula las actividades de la
Nacin mediante la sancin de leyes, decretos, resoluciones. En la medida que estas
normas regulen temas contables, estaremos en presencia de una norma contable que
regula a quienes se encuentren debajo del mbito de la misma.
Adems, existen determinados organismos que tienen la capacidad de emitir normas
obligatorias para aquellos entes especficos que se encuentren bajo su mbito de
aplicacin y control.
Las normas emitidas por el Estado y sus organismos de control que traten temas
contables son llamadas normas contables legales. Son obligatorias para los entes que
se encuentran bajo su jurisdiccin normativa y su falta de cumplimiento implica
sanciones.
Normas profesionales
Los organismos que nuclean a los profesionales en ciencias econmicas, tambin
tienen la capacidad de emitir normas de carcter contable.
El sentido de las normas contables profesionales es regular la actividad de quienes
examinan los estados contables, definiendo el modelo que deberan cumplimentar
dichos estados para que los usuarios estn en condiciones de tomarlos como base para
sus decisiones.
Cada usuario de la informacin contable pretender que el ente emita estados
contables con la informacin que necesita para su objetivo.

Las normas contables estn orientadas a la posibilidad de que los usuarios de los
estados contables logren tomar decisiones fundadas en informacin confiable,
comparable, uniforme y verificable.
El auditor externo es quien est destinado a emitir un informe que indica si los estados
contables cumplen con las normas tcnicamente mejor preparadas para servir de base
a las decisiones.
Antecedentes de las normas profesionales en Argentina
NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA
LOS PROCESOS DE ARMONIZACIN
FINANCIERA Y DE AUDITORA

DE

NORMAS

DE

CONTABILIDAD

CAPTULO III
LA AUDITORA COMO PROCESO DE FORMACIN DE JUICIO
CONCEPTO Y FILOSOFA DEL JUICIO
Segn la lengua espaola, juicio significa opinin, parecer, dictamen y operacin de
entendimiento que consiste en comparar dos ideas para conocer y determinar sus
relaciones.
La primera acepcin es potencia o facilidad mental que le sirve al hombre para
distinguir el bien del mal, y lo verdadero de lo falso.
En el proceso de formacin de un juicio, convergen diferentes elementos subjetivos,
operaciones mentales, opiniones, que relacionan lgicamente conceptos o ideas.
El objetivo de relacionarlos es compararlos entre s, conocer sus vinculaciones,
logrando as un grado de razonabilidad por el cual se puede inferir que, respecto de los
hechos analizados se est haciendo una afirmacin fundamentada.
VINCULACIN DEL JUICIO CON LA AUDITORA
La auditora necesita de un conocimiento por parte del profesional para emitir el
informe. El informe representa y contiene un juicio del cual el auditor es responsable.
Es all donde cobra importancia la evidencia que sirve de base al informe.
LA AUDITORA VISTA COMO UN PROCESO
El proceso de auditora es un conjunto de pasos que permiten al auditor reunir los
elementos de juicio que sean vlidos y suficientes para poder emitir una opinin sobre
el cumplimiento de las normas contables profesionales por parte de los estados
contables, o determinar que no los ha podido reunir. Este proceso debe seguirse
considerando la confluencia de todos los procedimientos con una visin integradora.
El proceso es un conjunto de pasos. Para que el auditor pueda llevar a cabo cada uno
de esos pasos, necesita realizar procedimientos.
Las normas de auditora, tanto nacionales como internacionales, plantean en forma
clara de qu se trata el proceso, haciendo hincapi en las etapas de planificacin,
ejecucin y conclusin.
ETAPAS DEL PROCESO
Conocimiento del ente
Implica un acercamiento general al ente y a sus directivos. Mediante procedimientos
generales, (conversaciones con los directivos, inspeccin ocular general de la empresa,
etc.) el auditor accede a datos que son relevantes para determinar ciertos riesgos en el
proceso de auditora. Estos datos son los que le permiten obtener un conocimiento

adecuado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, normas legales que le
son aplicables, las condiciones econmicas y propias y las del ramo de sus actividades.
La etapa del conocimiento es basal, por lo tanto, hay conceptos fundamentales sobre
los que el auditor debe tener informacin:
-

Actividad del ente

Organizacin
Forma jurdica
Posicin en el mercado
Estructura del mercado
Competencia
Estructura de comercializacin
Negocio o rentabilidad

El auditor deber reunir evidencia y elementos de juicio para probar que las
manifestaciones recibidas se cumplen en la realidad. Como el conocimiento debe ser
general, la evidencia reunida debe condecirse con esta caracterstica.
-

Estatuto o contrato de constitucin y sus modificaciones

Actas de Directorio y Asamblea
Organigrama
Presupuestos
Informes de control presupuestario
Planes de mercadotecnia
Planes de negocio

Conocimiento del objeto auditado

En la auditora el objeto auditado son los estados contables. Los estados bsicos,
complementados, con notas, cuadros y anexos, que brindan informacin de la situacin
patrimonial, econmica y financiera del ente.
Los estados contables incluyen conceptos que existen y que son propiedad econmica
del ente. La capacidad de controlar la generacin de ingresos de un activo o la
obligacin de cancelar un pasivo. Estn todos los bienes, derechos y deudas del ente,
que son consecuencia de todas las operaciones que se realizaron, y cada uno tiene una
valuacin.
La informacin contenida en los estados contables es:
-

Existencia
Propiedad
Integridad
Valuacin
Exposicin

Estas afirmaciones contenidas en los estados contables son las que debe verificar el
auditor en su trabajo.

En este momento, el auditor est en condiciones de definir preliminarmente un tipo de

riesgo: el que surge de las caractersticas del ente y de los rubros contenidos en sus
estados contables.
El riesgo se entiende como aquella posibilidad de que, por las caractersticas del ente
y sus estados contables, existan errores en la contabilidad.
La determinacin de los riesgos en cada una de las etapas del proceso de auditora es
fundamental para producir la ilacin de una etapa con la siguiente.
La combinacin entre el ente y los rubros auditados permiten definir un riesgo que es
especfico del momento previo a la auditora, que llamaremos riesgo inherente.
Conocimiento del sistema de control interno
La forma de evaluar si existen altas o bajas probabilidades de errores en la contabilidad
es verificar qu sucede con los pasos previos a la contabilizacin de las operaciones: el
sistema de informacin contable que incluye los controles internos.
De esta manera, el auditor se forma un juicio acerca del riesgo que existe de que al
sistema de control interno que posee la empresa se le escapen errores, y en qu rubros
pueden hallarse estos. Lo llamaremos riesgo de control.
El funcionamiento del control interno del ente se verifica mediante procedimientos de
auditora, los que estn dirigidos a dos aspectos del anlisis.
Por un lado, existe un conocimiento formal del sistema, que se realiza mediante lectura
del organigrama, manual de procedimientos, manual de funciones, plan y manual de
cuentas, encuestas y cuestionarios a los empleados. Este anlisis nos permite saber si
son tiles o no los controles que estn establecidos por el ente.
Por otra parte, existe un conocimiento real del sistema, que nos permite saber si los
controles que son tiles se cumplen en la realidad.
Realizacin de procedimientos de validacin de saldos
En este paso, el auditor realiza pruebas que le permiten saber si esa probabilidad de
errores determinada en el paso anterior, se cumple o no.
Esta prueba se realiza sobre los saldos.
Un buen funcionamiento del sistema de control interno, implica un bajo riesgo de
control, por lo que el auditor puede asumir un riesgo por sus pruebas de validacin de
saldos algo mayor. Este riesgo es conocido como riesgo de deteccin.
Debe determinar, en funcin de su conclusin acerca del funcionamiento de los
controles, qu procedimientos har, cundo lo har y sobre qu seleccin lo har. En
auditora, llamamos a estos tres aspectos, naturaleza, oportunidad y alcance de
las pruebas.
Cierre de la auditora

El cierre del proceso de auditora consiste en que el auditor evale en forma integrada
la totalidad de los elementos de juicio que obtuvo durante su trabajo, analice los
problemas encontrados y proponga al ente los asientos de ajuste que correspondan y
comunique al ente los problemas que no generan asientos de ajuste pero que
impactarn en el informe de auditora.
Por otra parte, en la etapa de cierre de la auditora se realizan dos tareas
fundamentales: la revisin integrada de los papeles de trabajo y la solicitud al ente, de
una manifestacin acerca de los hechos centrales de su actividad, que suele llamarse
Carta de Gerencia o Carta de Administradores.

Emisin del informe

El auditor est en condiciones de saber si ha reunido los elementos de juicio vlidos y
suficientes como para poder opinar o no.
En funcin de ello redactar su informe, que puede tener distintas alternativas de
conclusin:
-

Ser favorable, es decir que asume que la informacin contable est de acuerdo
con las normas contables
Ser favorable con salvedades, es decir que asume que la informacin contable
est de acuerdo con las normas contables pero con ciertas excepciones.
Ser desfavorable, es decir que la informacin contable no cumple con las
normas contables.
Indicar una abstencin de opinin

Esta etapa tiene un riesgo involucrado, al que llamaremos riesgo de auditora: es el de

informar algo distinto a lo que hubiese correspondido informar. Es la conjuncin de
todos los riesgos anteriores: el informe puede ser incorrecto, en la medida que un error
haya surgido de las caractersticas de la empresa y de los conceptos contables
involucrados, no haya sido captado y corregido por el sistema de control interno, y no
haya sido detectado ni corregido por el auditor. En ese caso, el error estar en la
contabilidad sin que tenga consecuencias en el informe.
OTRA FORMA DE VER EL PROCESO DE AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES:
LAS NORMAS INTERNACIONALES
Planificacin
Comprende el desarrollo de una estrategia global con base en el objetivo y alcance del
trabajo, considerando tambin las expectativas sobre el comportamiento del ente
auditado. La planificacin tiene ciertas etapas intermedias:
-

Conocimiento del ente, de la actividad, del sector en que opera y sus

transacciones
Identificar el objeto de examen: los estados contables y las afirmaciones que los
constituyen
Preparacin de un programa de auditora
Evaluacin del sistema de control interno

Conocimiento del sistema de informacin contable y controles vigentes

Evaluacin de controles claves y deficiencias
Limitaciones del control interno

Obtencin de ideas
El auditor debe obtener elementos de juicio que le permitan sustentar en forma
integradora su opinin y que lo convenzan a s mismo de su opinin.
-

Importancia relativa y riesgo probable: La importancia relativa suele

considerarse como la magnitud o naturaleza de un error, incluyendo una
omisin en la informacin de los estados contables analizados individualmente o
en su conjunto, que haga probable que el juicio haya sido afectado.
Suficiencia: Es incluir la cantidad de elementos de juicio que resulte convincente
para sostener las conclusiones del auditor.
Competencia o validez: El concepto de competencia en la evidencia es la
caracterstica cualitativa de la misma, es decir su grado de confiabilidad para
sostener una determinada afirmacin.
Entre los mtodos para obtener evidencia, podemos mencionar los siguientes:
- Inspeccin
- Observacin
- Preguntas
- Confirmaciones
- Reclculo
- Indagacin
- Examen de documentos
La evidencia es la conviccin razonable del auditor de que todos aquellos datos
expresados en los estados contables han sido soportados en el tiempo y
contenidos en hechos econmicos que realmente han ocurrido.
La evidencia se puede clasificar en:
Evidencia de control: es aquella que proporciona al auditor satisfaccin de que
los controles en los cuales planea confiar, existen y funcionan adecuadamente.
Esta evidencia permite modificar el alcance de la evidencia sustantiva.
Generalmente este tipo de evidencias se genera a travs de los procedimientos
de cumplimiento (pruebas de control), esto implica que los controles clave
existen y son aplicados de forma efectiva.
Evidencia sustantiva: es la que brinda al auditor satisfaccin vinculada con los
estados contables, y se obtiene al analizar las transacciones y la informacin
obtenida de los sistemas del ente. Los procedimientos sustantivos proporcionan
evidencia directa sobre la validez de las operaciones y saldos incluidos en los
registros contables.

CAPTULO IV
RIESGOS VINCULADOS CON EL PROCESO DE AUDITORA
ADMINISTRACIN DE LOS RIESGOS Y SU VINCULACIN CON LA CONTABILIDAD
El informe de auditora tiene como fin expresar si los estados contables presentan
razonablemente la situacin patrimonial, y la evolucin patrimonial, econmica y
financiera del ente que los ha emitido, en funcin de las normas contables. Es
imposible que el auditor pueda opinar acerca del cumplimiento exacto de estas
normas. Esto se debe a que:
-

Los estados contables deben presentar sus manifestaciones con aproximacin

razonable a la realidad econmica del ente
Es imposible que el auditor verifique la totalidad de las transacciones realizadas
por el ente y todos los hechos econmicos que deberan ser procesados por el
sistema de informacin contable

Esto ocurre por dos motivos: los tiempos de la auditora seran interminables si se
requiriera el examen de la totalidad de los hechos econmicos, y el auditor en realidad
nunca puede saber con certeza que todas las operaciones se encuentran respaldadas
por la documentacin correspondiente.
El auditor deber realizar su trabajo sobre bases selectivas, tomando muestras sobre
cada uno de los rubros o de los circuitos administrativos analizados, que sean
representativos del universo.
La determinacin de la muestra y los procedimientos realizados sobre ella, para
concluir sobre el universo, son absoluta responsabilidad del auditor, porque es su
criterio profesional el que le permite definir qu considera representativo de la
totalidad de las manifestaciones de los estados contables. El auditor es el nico
propietario de su informe.
Esta situacin tiene una consecuencia evidente: existe un riesgo de que el informe de
auditora tenga una consecuencia distinta a la que debera tener.
Este riesgo es conocido como riesgo de auditora: la posibilidad de emitir un informe
con consecuencias distintas a las que debera tener.
RIESGO EN EL PROCESO DE AUDITORA
Riesgo inherente

Las caractersticas particulares del ente y de cada rubro y afirmacin de sus estados
contables conllevan a la posibilidad de que nazcan errores que afecten a la informacin
contable. Esos errores dependen de las caractersticas esenciales.
El riesgo inherente no puede ser controlado por el auditor, puesto que no puede ser
cambiado, sino que slo puede ser medido por l. El momento en el cual el auditor
efecta esta medicin es cuando realiza el conocimiento del ente y de los estados
contables.
El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia necesaria para
obtener la satisfaccin de auditora suficiente que valide una afirmacin.
Cuanto mayor sea el nivel de riesgo inherente, mayor ser la cantidad de evidencia
necesaria, o sea, se necesitar mayor cantidad de pruebas de auditora para validar la
afirmacin. Y por el contrario, un riesgo inherente bajo implicar que la cantidad de
evidencia necesaria sea menor, es decir que puede ser tratado con un procedimiento
global.
Factores que determinan el riesgo inherente:
-

La naturaleza del negocio del ente, el tipo de operaciones que se realizan, la

naturaleza de sus productos y volumen de las operaciones.
La situacin econmica y financiera del ente
La organizacin gerencial y sus recursos humanos, la integridad de la gerencia

Riesgo de control
Uno de los objetivos del control interno del ente es detectar los errores que impactan
en la contabilidad y corregirlos. Si el control interno no funciona correctamente en este
aspecto, es muy probable que los estados contables contengan errores en sus
manifestaciones.
Es un riesgo que implica que el sistema de control interno no detecte y corrija los
errores. Riesgo de control.
Tampoco este riesgo es controlable por el auditor, puesto que el sistema de control
interno pertenece al ente. Pero es medible, de manera tal de poder concluir acerca de
las pruebas de validacin de saldos que el auditor deber realizar.
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora.
Un riesgo de control mnimo implica la existencia de controles fuertes, esto significa
que se pudo verificar en la prctica que los sistemas estn bien diseados y funcionan
adecuadamente para detectar errores o irregularidades y corregirlos, por lo tanto ser
posible depositar confianza en dichos sistemas.
En cambio, un riesgo de control alto implica la existencia de controles dbiles.
Factores que determinan el riesgo de control:

La existencia de puntos dbiles de control implicara a priori la existencia de

factores que aumentan el riesgo de control
Y por el contrario, la existencia de puntos fuertes de control implica que disminuye
el nivel del riesgo de control.

Riesgo de deteccin
Si un error naci por las caractersticas del ente y del rubro auditado y no fue
detectado y corregido por el sistema de control interno, se encuentra contenido en los
estados contables. Es tarea del auditor encontrarlo y proponer los ajustes
correspondientes.
Para ello, el auditor realizar las pruebas de validacin de saldos que le permitirn
obtener satisfaccin sobre los saldos de los estados contables.
En la etapa de realizacin de pruebas de validacin de saldos tambin existe un riesgo:
que el auditor no detecte los errores ya contenidos en los estados contables y por lo
tanto no proponga los asientos de ajustes correspondientes. Si esto ocurre, ese error no
detectado, en la medida que sea significativo, generar un informe distinto al que
debera emitirse, con lo que completa el esquema del riesgo total de auditora.
Este riesgo es el nico controlable por el auditor, puesto que depende de la realizacin
de sus pruebas de validacin de saldos. Es el riesgo de deteccin.
Factores que determinan el riesgo de deteccin:
-

La ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado

La mala aplicacin de un procedimiento de auditora
Problemas de definicin de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditora

RIESGO DE FRAUDE
Distincin y similitudes entre el fraude y el error
El trmino error determina una equivocacin no intencional que puede referirse, por
ejemplo a:
-

La incorrecta aplicacin de un determinado criterio contable

Estimaciones inadecuadas por la incorrecta interpretacin de ciertos hechos
econmicos
Incorrecto procesamiento de datos con los que se elabora la informacin contable

El fraude implica intencin de engao, conlleva acciones deshonestas que realizan

personas vinculadas con el ente con el fin de obtener un beneficio indebido.
Corrupcin.
El fraude, por lo tanto, es un acto doloso (hay intencin de dao) mientras que el error
es un acto culposo (no hay intencin de dao). Ambas muestran consecuencias en los
estados contables distintas a las que deberan mostrarse.

Elementos del fraude

Los tres elementos fundamentales del fraude son:
-

La motivacin
La ejecucin
La ocultacin

El ocultamiento se produce de dos formas:

-

Realizando registraciones contables inexistentes o modificadas

Modificando ciertas realidades fsicas

En la primera, la manipulacin de datos se produce por la creacin de asientos

contables falsos o por la imputacin de la prdida a una cuenta con poco control
contable.
Las modificaciones de la realidad fsica se producen cuando se modifican registros
extracontables (fichas de inventario) o cuando los instrumentos de control y medicin
son alterados.
Por lo tanto, existen fraudes econmicos (sustracciones de activos) y fraudes contables
(pretenden ocultar un hecho real no delictivo, pero que no se desea mostrar).
El papel del auditor en los fraudes
El objetivo de la auditora no es la deteccin de fraudes ni de errores porque eso sera
suponer que el auditor debe encontrarlos s o s. La realizacin de un buen trabajo es
una garanta razonable de encontrar las consecuencias contables de los errores, si
stos existieran.
Es difcil hallar un fraude cuando no se lo busca y la auditora de estados contables no
tiene ese objetivo.
En la etapa de revisin del riesgo inherente el auditor deber determinar el riesgo del
fraude, y si midiera este riesgo como alto, deber realizar procedimientos especiales
para verificar la existencia real de ellos en los registros y estados contables.
No obstante, el fraude en s no impacta en la responsabilidad del auditor. Como dice el
informe 26, el diseo del sistema de informacin contable, la plena vigencia de un
sistema eficiente de control interno y los criterios aplicados en materia de valuacin y
exposicin de la informacin suministrada en los estados contables para uso de
terceros con responsabilidad exclusiva de los representantes legales del ente, al igual
que las decisiones de comprar o vender, de obtener prstamos o autofinanciarse, de
utilizar personal en relacin de dependencia o contratar servicios externos, de declarar
ntegramente el monto de sus impuestos, de efectuar o no gastos de publicidad, de
pagar adecuadamente las cargas sociales respectivas.
El Cdigo de Comercio de la Nacin avala esta postura.

La funcin del auditor en ejercicio de su labor profesional, pasa por opinar si la

informacin contable que emite el ente representa razonablemente su real situacin
patrimonial, econmica y financiera conforme a las normas contables vigentes. Slo le
ser reprochable la no deteccin de errores o irregularidades si habindose aplicado
todos los procedimientos de auditora no se encontraron desvos que hubieran podido
ser detectados.
Elementos que aumentan el riesgo de fraude

Mucha centralizacin en la toma de decisiones cotidianas de los sectores de

direccin superior
Estructura corporativa compleja sin justificacin y dbil asignacin de funciones
y responsabilidades
Alta rotacin de los sectores financiero y contable
Importante lentitud para resolver problemas de control interno
Alta presin financiera sobre los directivos
Presiones sobre el departamento contable para terminar los informes en un
tiempo demasiado corto
Transacciones inusuales, especialmente cercanas al cierre del ejercicio
Transacciones con tratamiento contable complejo
Transacciones con partes relacionadas
Pagos por servicios a precios significativamente distintos a la normalidad del
mercado
Registros y documentacin respaldatoria inadecuada, insuficiente o inexistente
Alto nmero de problemas en los sistemas de informacin
Cambios en los programas informticos no documentados

RIESGOS RELACIONADOS CON LA INDEPENDENCIA

La independencia del auditor es la condicin esencial para el desarrollo de la auditora:
es imposible dar una opinin objetiva cuando falta la independencia.
El riesgo del profesional tiene que ver con no ver claramente la posible falta de
independencia.
EL MODELO DE RIESGO DE AUDITORA
Pretende esencialmente dos cosas:

Medir en forma independiente los riesgos inherente y de control, relacionados

con el error y fraude.
Confeccionar una matriz que permita exponer las mediciones determinadas y
relacionarlas, con el fin de poder determinar reas sensibles y pruebas de
auditora posteriores.

Este modelo propugna la medicin de ocurrencia del hecho riesgoso y de su impacto en

los estados contables, si ocurriera. Para el primer caso, las posibles mediciones seran:
casi inexistente, baja, media, alta; para el segundo elemento, las mediciones podran
ser: significativo, no significativo y muy significativo.

Las combinaciones de elementos permitiran al auditor obtener conclusiones de estos

tipos: aceptable, moderado o inaceptable.

CAPTULO V
INDEPENDENCIA
NECESIDAD E IMPORTANCIA PBLICA DE LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR
Uno de los sentidos de la auditora es la confiabilidad que el informe del profesional
brinda a la informacin contable emitida por el ente y utilizada por el usuario.
Las caractersticas del auditor son esenciales para que esa confianza que el usuario
deposita en el informe sea efectiva.
Esta confianza origina en la persona del auditor la responsabilidad social mencionada
por su trabajo y por lo que informa a la sociedad.
La confianza tiene su base en cuestiones sociolgicas y psicolgicas, pero tambin
tiene relacin con como considere el usuario al profesional actuante. Pero adems, el
usuario desconoce al auditor, por lo que debe existir otro pilar que asegure la confianza
del usuario.
CONCEPTO DE INDEPENDENCIA
La independencia concurre en dos mbitos:

En relacin del auditor con el ente

En la interpretacin que el pblico tiene de esa relacin

Para estos casos hablamos de una independencia real y una aparente.

La primera supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad y
objetividad respecto de su juicio profesional. Es la capacidad de expresar opiniones
imparcialmente, sin sesgarlas en sentido alguno por presiones econmicas, familiares,
sociales o de cualquier otra naturaleza.
En el segundo plano, el auditor debe mostrar que su juicio no tiene tendencia a estar
parcializado por cuestiones particulares.
Como sostiene Lattuca: la independencia del auditor hace, entonces, a la esencia de
la auditora, ya que otorga al trabajo del auditor y a su informe el grado de credibilidad
indispensable para que pueda ser utilizado por la comunidad. Adems, tiene relevante
importancia porque las expresiones u opiniones formuladas en el informe tienen inters
para el ente que audita, para sus dueos y para la sociedad.
Por lo tanto, el profesional debe hallarse y permanecer libre de cualquier predisposicin
que limite su imparcialidad en la consideracin objetiva de los hechos, as como en la
formulacin de sus conclusiones. Debe ser equitativo y no permitir ningn tipo de
influencia que afecte su propio criterio, ni ningn perjuicio.
Factores que determinan la existencia o no de la independencia del auditor:

Factores
Factores
Factores
Factores

intrnsecos a la persona del auditor

econmicos
de parentesco o afinidad
afectivos

El primero es el que est vinculado con la actitud mental del auditor y su relacin con
el propio trabajo. Este aspecto es pilar de la independencia real.
El segundo aspecto abarca dos cuestiones: la relacin de dependencia y el inters
econmico. El auditor es independiente cuando tiene una relacin de dependencia con
el ente cuya informacin contable est auditando. El inters econmico es el ms
amplio de los impedimentos para realizar la auditora de estados contables, por los
diferentes tipos que dicho inters puede adoptar.
Dentro de estas se encuentran:

Tener remuneracin o retribucin dependiente del resultado del ejercicio

auditado o de algn elemento de los estados contables
Tener retribucin dependiente del resultado de la auditora
Ser socio, asociado, director o administrador del ente
Tener intereses significativos en el ente propietario de la informacin que se
est auditando, como prstamos, inversiones, etc.
Realizar prestaciones de otros servicios profesionales que puedan confundirse
con actividades de gestin o que tengan honorarios significativamente mayores
a los de la auditora.

El parentesco y la afinidad hacen referencia a relaciones de consanguinidad entre el

auditor y los propietarios y administradores del ente. Estas prohibiciones son una
evidente demostracin de la necesidad de la independencia aparente: un profesional
puede desempear su tarea con absoluto criterio objetivo a pesar de auditar los
estados contables de un ente cuyo propietario sea un pariente cercano, pero la
sociedad difcilmente deposite confianza en los estados porque no confiar en el
informe de auditora.
Los factores afectivos se comportan como complemento de los de parentesco, aunque
hay diferencias jurdicas evidentes.
Tipos de independencia
Los factores mencionados determinan dos tipos de independencia:

Independencia real
Independencia aparente

La independencia real es la que determina cul es el nivel de objetividad que tiene el

auditor. Existe independencia real cuando las caractersticas del profesional lo hacen
imparcial durante su trabajo y a la hora de emitir una opinin.
La independencia aparente es la que exhibe el auditor.
El auditor debe ser siempre independiente y abstenerse de aceptar el encargo de
auditora en todos aquellos casos en los que incurra en una situacin incompatible con
el ejercicio de sus funciones, y en los casos contemplados en la Ley y el Cdigo de
tica Profesional.

OTRAS CONSIDERACIONES
CONSULTORA

SOBRE

LA

INDEPENDENCIA:

AUDITORA

A partir de los grandes escndalos financieros, se han generado cuestionamientos

vinculados con la independencia del auditor que llevaron a la sancin de la Ley
Sarbanes Oxley que delimita la prestacin de servicios por parte del auditor:

Tenedura de libros
Tasaciones, valuaciones
Diseo e implementacin de sistemas de informacin contable
Funciones gerenciales de recursos humanos

INDEPENDENCIA EN LAS NORMAS ARGENTINAS

Las normas de auditora en Argentina establecen lineamientos bsicos que el
profesional debe seguir en el cumplimiento de su labor de auditora.

Lattuca indica que: no solamente la independencia real es necesaria para la funcin

testimonial de la auditora, tambin la apariencia de independencia es necesaria para
abonar la confiabilidad de la comunidad. Adems, como la apreciacin de la
independencia real es enteramente subjetiva y por ello de difcil comprobacin, las
normas se han preocupado por resaltar la importancia de la independencia aparente
legislando sobre situaciones que objetivamente significan inexistencia de
independencia.
Resolucin Tcnica 7
Esta norma establece:

El contador pblico debe tener independencia con relacin al ente que se refiere
la informacin contable.
El auditor no es independiente en los siguientes casos:
Cuando estuviera en relacin de dependencia con respecto al ente cuya
informacin contable es objeto de auditora o con respecto a los entes que
estuvieran vinculados econmicamente a aquel del que es auditor, o lo
hubiera estado en el ejercicio. No se considera relacin de dependencia al
registro de documentacin, la preparacin de los estados contables y la
realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en
tanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del
ente cuyos estados estn sujetos a auditora.
Cuando fuera cnyuge o pariente por consanguinidad, en lnea recta o
colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta segundo
grado, de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o
administradores del ente cuya informacin contable es objeto de auditora o
de los entes vinculados econmicamente a aquel del que es auditor.
Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya
informacin contable es objeto de la auditora, o de los entes que estuvieran
vinculados econmicamente a aquel del que es auditor, o lo hubiese sido en
el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto de la auditora. No
existe falta de independencia cuando el auditor sea socio o asociado de
entidades civiles sin fines de lucro o de sociedades cooperativas, cuya
informacin contable es objeto de la auditora o de los entes
econmicamente vinculados con aquel del que es auditor.
Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin contable
es objeto de la auditora o en los entes que estuvieran vinculados
econmicamente a aquel del que es auditor, o los hubiere tenido en el
ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto de la auditora.
Cuando la remuneracin fuera contingente o dependiente de las
conclusiones o resultados de su tarea de auditora.
Cuando la remuneracin fuera pactada sobre la base del resultado del
perodo a que se refieren los estados contables sujetos a la auditora. No
vulneran esta norma las disposiciones sobre aranceles profesionales que
fijan su monto mnimo sobre la base del activo, pasivo o ingresos por ventas
o servicios del ente.

Cdigo de tica del Consejo Profesional de Buenos Aires

Este cdigo trata el tema de la independencia en los siguientes artculos:

Art 3 Los profesionales deben actuar siempre con integridad, veracidad,
independencia de criterio y objetividad. Tienen la obligacin de mantener su nivel de
competencia profesional a lo largo de toda su carrera.
Art 25 Los profesionales deben abstenerse de emitir dictmenes o certificaciones que
estn destinados a terceros o a hacer fe pblica en los siguientes casos:
a) Cuando sean propietarios, socios, directores o administradores de la sociedad o
del ente o entidades econmicamente vinculadas sobre las cules verse el
trabajo.
b) Cuando tengan relacin de dependencia con el ente o respecto de personas,
entidades o grupos de entidades econmicamente vinculadas.
c) Cuando el cnyuge, los parientes por consanguinidad en lnea recta, los
colaterales hasta el cuarto grado inclusive y los afines dentro del segundo grado
estn comprometidos entre las personas mencionadas en el inc. a del presente
artculo.
d) Cuando tengan intereses econmicos comunes con el cliente o sean accionistas,
deudores, acreedores o garantes del mismo o de entidades econmicamente
vinculadas, por montos significativos con relacin al patrimonio del cliente o del
suyo propio.
e) Cuando su remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o
resultados de la tarea.
f) Cuando su remuneracin fuera pactada en funcin del resultado de las
operaciones del cliente.
Normas de la Comisin Nacional de Valores
Normas del Banco Central de la Repblica Argentina
Normas de la Superintendencia de Seguros de la Nacin
Normas de auditora externa de la Auditora General de la Nacin. Resolucin 145/1993

LA INDEPENDENCIA EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

CAPTULO VI
DOCUMENTACIN DEL TRABAJO
LA IMPORTANCIA DE LA DOCUMENTACIN DEL TRABAJO DE AUDITORA
Todo el trabajo hecho durante el proceso de auditora debe documentarse para
respaldar la planificacin, su cumplimiento, los procedimientos realizados, sus
resultados y la derivacin de las conclusiones de los resultados obtenidos. Los papeles
de trabajo incluyen la informacin que el auditor considera vlida y suficiente para

poder respaldar su informe. El objetivo de los papeles de trabajo, adems de la

documentacin de que la auditora se hizo de acuerdo con la normativa, es demostrar
en forma fehaciente y ordenada la evidencia reunida, sus resultados y las conclusiones
obtenidas de ella.
La documentacin del trabajo de auditora se realiza en todas las etapas del proceso,
puesto que cada uno de los pasos genera elementos de juicio para la conclusin
vertida en el informe.
La documentacin del trabajo de auditora tiene dos sentidos: uno interno y otro
externo: el primero est relacionado con la utilidad de los papeles del propio auditor y
su equipo de trabajo, y eventualmente, para la exhibicin a otros auditores, mientras el
segundo se vincula con la forma en que el auditor justifica su trabajo hacia terceros.
1.1 En cuanto al trabajo en s:
La finalidad en este sentido, es la seguridad del auditor de haber realizado el trabajo
correctamente, con orden, cumpliendo la planificacin y haber derivado conclusiones
de los resultados obtenidos en los procedimientos. Tambin permite al auditor utilizar
como base el trabajo realizado para prximas auditoras u otros trabajos relacionados
como una revisin limitada de un perodo intermedio posterior, basada en la auditora
del cierre de ejercicio.
Por consiguiente, los papeles de trabajo permiten:

Servir como base para la planificacin de la auditora

Mostrar los procedimientos realizados, los responsables (por parte de la
auditora, y eventualmente, del ente) y los resultados obtenidos
Preparar los asientos de ajuste que correspondan
Exhibir las consecuencias de los resultados obtenidos en el informe de auditora
Facilitar la supervisin y el control de calidad de la auditora
Resumir los resultados de la auditora y compendiar la evidencia obtenida
Obtener datos para auditora posteriores y otros trabajos basados en la
auditora

1.2 En cuanto a la responsabilidad del auditor

Los papeles de trabajo juegan un papel muy importante en cuestiones litigiosas
entabladas contra el auditor.
La responsabilidad del auditor en los mbitos profesional, civil y penal depende
fundamentalmente de la posibilidad de que el auditor pueda justificar que hizo
correctamente su trabajo.
ORIGEN DE LA DOCUMENTACIN DE RESPALDO DE LA AUDITORA
La documentacin del trabajo proviene de tres fuentes:

Realizadas por el auditor, como la confeccin de una planilla de arqueo de

fondos o de la verificacin de una toma de inventarios.

Obtenidas del ente, como los estatutos de constitucin, la carta de gerencia,

fotocopias de facturas y remitos.
Obtenidas de terceros, como respuesta a circularizaciones a clientes,
proveedores y abogados, o la confirmacin de un registro pblico.

CARACTERSTICAS DE LA DOCUMENTACIN
Siendo los papeles de trabajo documentacin tan diversa, tienen en general
caractersticas distintivas que hacen que cada elemento tenga su propia fisonoma.
3.1 En cuanto a la forma:
Los papeles de trabajo tineen una caracterstica comn esencial que es la claridad.
Esto se debe a que no slo deben ser comprendidos por el auditor, sino tambin por el
equipo de trabajo, los supervisores que realizan el control de calidad y los terceros
involucrados en su eventual revisin, como otros auditores, peritos, jueces, etc.
Deben ser ordenados en su secuencia, ya que esto permite inferir que el mismo orden
se dio en el trabajo realizado.
Cuando se los analiza en forma conjunta, deben estar correctamente relacionados
entre s, ya que las conclusiones de un procedimiento en un rubro pueden derivar en
anlisis y conclusiones en otros rubros relacionados.
3.2 En cuanto al soporte:
El soporte de los papeles de trabajo es indistinto. Pueden ser papeles o archivos
computarizados. El soporte depende del criterio que el auditor determine para
mantener sin alteraciones la documentacin del trabajo.
Habitualmente, los papeles de trabajo se mantienen en tres tipos de medios:

Fotocopias, por ejemplo, para el estatuto de constitucin de la sociedad

Originales, como en el caso de las respuestas de terceros (deudores,
proveedores, abogados)
Planillas en papel, para aquellos documentos que necesiten una firma del
responsable del ente
Planillas electrnicas, en los casos que el auditor procese informacin, como los
reclculos.

Todos estos documentos (que no necesiten una firma) podrn ser escanneados y
archivados en medios informticos, con los correspondientes elementos de seguridad
que impidan su adulteracin.
La utilizacin de programas integrales de auditora ha combinado parcialmente el
trabajo con su documentacin. Estos programas logran integrar automticamente los
papeles de trabajo y estn preparados para introducir marcas especficas de la
auditora, con significado particular, determinado por el profesional o por el equipo.
Estos programas realizan ciertos controles, relativos al control de calidad del trabajo
realizado, como la verificacin de las fechas de realizacin de los procedimientos, la
imposibilidad de antedatar informes, etc.

3.3 En cuanto al contenido:

El contenido de los papeles de trabajo es el elemento ms diverso ya que cada papel
tiene caractersticas propias del procedimiento que respalda o de la etapa de auditora
que muestra evidencia.
Existen elementos comunes a todos ellos:

La planificacin del trabajo

La ejecucin de los procedimientos planificados, y eventualmente alternativos
Las observaciones del auditor y de las personas del equipo de trabajo
Las conclusiones derivadas de la ejecucin de los procedimientos de las
observaciones realizadas

A su vez, en cuanto al contenido formal de los papeles, deberan estar claramente

identificados:

El ente que est auditando

El trabajo que se est realizando y sobre qu informe contable
Los responsables de la planificacin, la ejecucin y la supervisin por parte de la
auditora
Eventualmente, los responsables por parte del ente
La fecha de ejecucin
La fuente de informacin obtenida

ORGANIZACIN Y ARCHIVO DE LA DOCUMENTACIN DE AUDITORIA

Es primordial la organizacin de los papeles de trabajo, para poder ordenar la
documentacin y analizarla en forma general y particular. Como cada auditora utiliza
elementos que le son propios, pero tambin informacin general, necesaria para las
auditoras recurrentes, los papeles de trabajo deberan ser organizados de esa forma.

Un legajo permanente
Un legajo corriente o especfico

El legajo permanente debe contener toda la informacin importante que conserve su

inters en el futuro. Es el legajo que almacena la informacin relacionada con el
conocimiento del ente, el objeto auditado y del control interno del ente.
Este legajo contendr mucha informacin obtenida del cliente mediante fotocopias o
escaneos, y menor cantidad de papeles de trabajo realizados por el auditor. Como est
basado en el conocimiento general, el contenido es muy amplio, por lo que deberan
incluirse artculos periodsticos, correspondencia, notas tomadas y enviadas,
memorandos, etc., independientemente de cul haya sido la forma de su obtencin.
El legajo especfico contiene informacin referida particularmente a la auditora
corriente, a la del presente ejercicio. Dentro de ese legajo hay documentos ms
generales y otros que hacen referencia exclusivamente a la revisin de los saldos.

Seccin general
Seccin especfica

La seccin general contiene la informacin que est relacionada con la administracin

de la auditora y con todos aquellos procedimientos especficos que no estn
vinculados directamente con el anlisis de los saldos de los rubros.
La seccin general contendr:

Convenio con el cliente sobre servicios prestados

Planillas sobre puntos pendientes de auditoras anteriores
Plan de cuentas
Balance de sumas y saldos
Balance definitivo (si ya existe)
Debilidades detectadas en la verificacin del control interno
Coeficientes para realizar el ajuste por inflacin
Tipos de cambio para realizar la conversin
Planilla resumen de problemas detectados
Planilla de ajustes propuestos al cliente
Planilla de observaciones para la atencin de los gerentes y los socios
Programas de trabajo
Planilla de trabajo realizado y determinacin de tiempos reales
Carta de gerencia
Detalles de corte de documentacin

La seccin especfica deber contener:

Planilla de conceptos
Planilla de rubros
Planilla de cuentas
Mayores de cuentas contables
Listado de antigedad de crditos
Respuestas a circularizaciones a proveedores y clientes
Respuestas a circularizaciones a abogados
Respuestas a circularizaciones a otras entidades (Bancos, Organismos oficiales,
etc)
Conciliaciones realizadas por el ente
Detalles de arqueos de fondos y valores
Detalles de inventarios y bienes de cambio
Detalle de otras inspecciones oculares (bienes de uso, ttulos, etc.)
Copias de documentacin respaldatoria significativa
Copias de actas de reuniones de directorio y asambleas de accionistas
Planillas de reclculos (intereses, diferencias de cambio, etc.)
Planilla de verificacin de pagos y cobranzas posteriores.

PREPARACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

5.1 Armado de los papeles de trabajo
El armado de los papeles de trabajo debera tener un orden relativamente
predeterminado, que permita derivar uno de otro en forma lgica. Esto se da en
aquellas planillas preparadas por el auditor que muestren ms o menos detalle sobre el
trabajo que se llev a cabo. As, las planillas ms generales debern armarse antes que
las ms detalladas.

5.2 Codificacin de los papeles de trabajo y referencias

PROPIEDAD Y CONFIDENCIALIDAD DE LA DOCUMENTACIN DEL TRABAJO
Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, sin ningn tipo de excepcin. En
consecuencia, tanto su guarda como su custodia y su conservacin, son
responsabilidad del auditor. Esta situacin representa un derecho del auditor as como
tambin una responsabilidad, una carga.
El derecho deriva de que el auditor ha realizado el trabajo, si tuviera que defenderlo,
sera l mismo el encargado de la defensa.
La obligacin surge del carcter confidencial de la informacin obtenida durante el
transcurso del proceso de auditora. El auditor no debe mantener un inquebrantable
hermetismo sobre sus papeles de trabajo. En ocasiones el cliente considera que debe
serle til alguna informacin contenida en los papeles de trabajo. Tambin auditores de
empresas controlantes o profesionales encargados de auditoras posteriores podran
solicitar la revisin de los papeles de trabajo. Si el pedido tuviera un motivo razonable,
debera accederse a l.
La custodia y guarda de los papeles de trabajo, y su imposibilidad de exhibicin surge
de la imposicin del secreto profesional.
CONSERVACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Los papeles de trabajo deben conservarse de forma inalterable durante el plazo mayor
entre el que establezcan las normas profesionales y las normas legales. Estas normas
disponen un mnimo de seis aos. Sin embargo, debe considerarse el plazo de
prescripcin de las acciones profesional, civil y penal (10 aos).
LA DOCUMENTACIN
AUDITORA

DEL

TRABAJO

EN

LAS

NORMAS

ARGENTINAS

DE

La resolucin tcnica 7 reconoce la importancia de indicar las evidencias reunidas por

el auditor en el desarrollo de su tarea en Programas Escritos, de esta manera, en forma
genrica seala la confeccin de los Papeles de Trabajo. La definicin brindada por la
RT 7 de los papeles de trabajo es: los programas escritos con la indicacin de su
cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea,
constituyen un conjunto de papeles de trabajo.
La norma Argentina no describe de manera precisa la confeccin, finalidad, contenido y
propiedades de estos documentos: slo se detiene en indicar que en ellos se debe
describir la tarea, los antecedentes y datos recogidos, y las conclusiones particulares y
generales de cada rubro, y establece su conservacin conjuntamente con la de la copia
de los informes emitidos y la copia de los estados contables auditados firmada por el
representante legal del ente al que pertenecen.

CAPTULO VII
CONOCIMIENTO DEL ENTE
IMPORTANCIA DEL CONOCIMIENTO DEL ENTE Y SUS CONSECUENCIAS EN EL
TRABAJO DE AUDITOR
Es la seccin en que el auditor puede obtener un conocimiento general del ente para
definir el enfoque de auditora y determinar, entre otras cosas, si es independiente y
por lo tanto puede realizar el trabajo.
El conocimiento del negocio del ente por parte del auditor ayudar a disear en forma
pertinente pruebas de auditora para evaluar la razonabilidad de los estados contables.
Adems, permite evaluar los riesgos que estn relacionados al ente, su negocio y su
actividad.
EL ENFOQUE DEL CONOCIMIENTO DEL ENTE
El conocimiento del ente se encuentra en la primera parte de la planificacin. Es de
significativa necesidad tener un conocimiento general e integral del ente auditado.
Se inicia con el anlisis del negocio del cliente, su organizacin, su estructura de
capital, el funcionamiento de la planta industrial y sus puntos de comercializacin, el
contexto econmico en que se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas
de registracin contable.
El conocimiento de las actividades del negocio ayuda al profesional en dos aspectos:
-

Le permite identificar los objetos de auditora que podran requerir algn

tipo de anlisis especfico
Le brinda mejores elementos de juicio al momento de evaluar:
Las decisiones tomadas por el ente y su registracin contable
Las estimaciones sobre las vidas tiles de los bienes de uso, sus
valores de rezago y los parmetros de recuperabilidad
La factibilidad de la cancelacin de los pasivos
El grado de confianza que el auditor puede depositar en
respuestas suministradas por las personas entrevistadas del ente
El riesgo de fraude

El conocimiento se obtiene al inicio de la auditora, pero se enriquece en cada etapa

del proceso y en las auditoras sucesivas.
Obtencin del conocimiento del ente
Tendr que evaluar el impacto sobre:

Los riesgos inherentes

Significatividad
Riesgo de fraude
Procedimientos de revisin analtica preliminares

Visitar al cliente
Es esencial la visita del auditor al lugar fsico, para visualizarlo, pues el profesional
obtendr una comprensin de la distribucin de la planta, el proceso de fabricacin, los
productos principales y la seguridad que rodea a los activos de la empresa. Adems,
podr visualizar la forma de operar de los sistemas computarizados y el tipo de
documentacin interna que se utiliza para registrar actividades.
En la visita a las oficinas, el auditor podr conocer los sistemas de informacin con que
cuenta el ente, la tecnologa utilizada y los registros de contabilidad.
Comprender el proceso de evaluacin de riesgos por parte de la empresa
El auditor deber evaluar cmo la gerencia identifica los riesgos relevantes en la
preparacin de sus estados financieros, cmo estima los niveles de importancia relativa
de los hechos, revela los niveles de exposicin a los que sta se somete, cul es su
conciencia respecto de la realidad y cmo decide las acciones para administrar los
riesgos.
Realizar procedimientos de revisin analtica preliminares
Son tiles para:

Comprender las condiciones actuales del negocio (las tendencias en los

mercados del cliente o el ambiente competitivo y de qu forma han impactado
en los resultados)
Evaluar la liquidez, solvencia, apalancamiento y rendimiento operativo
Apreciar si hay condiciones y eventos relativos a la posibilidad del cliente de
continuar como empresa en marcha
Identificar las actividades de negocios significativas y sus cuentas relacionadas
Identificar saldos o relaciones inusuales o inesperados que podran indicar un
riesgo de fraude y error
Obtener una perspectiva de la situacin del cliente en el mercado, comparada
con los competidores o pares

Analizar la posibilidad de errores significativos

Indagar a la gerencia y otros empleados del ente sobre los riesgos y errores
significativos
Como mnimo se debe indagar:

Gerencia
- Si tiene conocimiento de que se ha perpetrado cualquier fraude o
suposiciones o sospechas de fraude
- Si conoce que pudiera existir informacin financiera fraudulenta
- Si conoce que hay riesgos de fraude en la entidad

Qu programas y controles ha establecido para mitigar los riesgos

especficos de fraude que ya identific
El sector de auditora interna
- Sus opiniones sobre riesgos de fraude en la entidad
- Si realizan algn procedimiento especfico para detectar fraudes
- Si la gerencia responde satisfactoriamente a los hallazgos resultantes
- Si tienen conocimiento de algn fraude real o presunto
Otros sectores de la entidad
- Si estn en conocimiento de la existencia o tienen sospechas de
actividades inapropiadas

Considerar el impacto del trabajo de los auditores internos

Debe obtenerse evidencia de la calidad del trabajo hecho por el sector
Considerar el impacto en la auditora, de la utilizacin de especialistas
Evaluar el riesgo inherente
Obtener una comprensin general de las leyes y reglamentaciones que competen al
ente y al riesgo de su incumplimiento
Identificar las partes vinculadas y evaluar el riesgo de las transacciones significativas
entre las partes
Evaluar el concepto de empresa en marcha
Comprender y evaluar la filosofa de la gerencia y su estilo operativo, la comunicacin y
los valores ticos
Comprender y evaluar la confiabilidad de las estimaciones de la gerencia
Comprender y evaluar las polticas de control

CAPTULO VIII
CONOCIMIENTO
AUDITORA

DEL

OBJETO

AUDITADO

PLANIFICACIN

GENERAL

DE

RELACIN DE LA AUDITORA CON LOS ESTADOS CONTABLES

La auditora pretende emitir una opinin acerca de los estados contables en su
conjunto.
El conocimiento del objeto auditado ocurre durante todo el proceso de auditora.
MANIFESTACIONES DE LOS ESTADOS CONTABLES
Las manifestaciones como objetivos de la auditora
En este sentido el auditor debe comprender los ciclos que forman los estados
contables, con sus cuentas y transacciones relacionadas, de modo tal que permitan la
revisin de cada uno de ellos en forma separada para luego aunarlos.
Desde el punto de vista del auditor, los estados contables son afirmaciones hechas por
la direccin del ente que se refieren a las transacciones por un perodo determinado y a
los saldos de las cuentas a una fecha.
(Slosse) Estas afirmaciones estn relacionadas con:
a) La veracidad de las transacciones individuales y de los saldos
b) La integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad
de los saldos
c) La adecuada valuacin y exposicin de los estados contables
Las afirmaciones son: existencia, propiedad, integridad, medicin y exposicin.
Relacin entre las manifestaciones y otros elementos del proceso de
auditora
Las manifestaciones de los estados contables surgen de procesos que derivan en las
registraciones contables. Estos procesos estn atados por controles, que son las
actividades de control interno.
Riesgos de auditora relacionados con las manifestaciones
El riesgo de auditora consiste en la posibilidad de que se haya presentado un error
significativo en un rubro y los auditores no detecten el error. El riesgo de ocurrencia de

un error significativo puede separarse en dos componentes: riesgo inherente y riesgo

de control. El riesgo de que el auditor no detecten el error se denomina riesgo de
deteccin.
PLANIFICACIN GENERAL DE AUDITORA
Importancia de la planificacin
El propsito principal del planeamiento es facilitar la prestacin de un servicio de
calidad, que respete las normas profesionales y legales vigentes y tenga el menor
costo posible.
Determinacin de reas de riesgo en funcin del conocimiento del ente y del objeto
auditado
Estimaciones de los niveles de significatividad y de errores tolerables
Determinacin de objetivos
Revisiones analticas en la etapa de planificacin

CAPTULO IX
CUESTIONES INHERENTES A LA ADMINISTRACIN DE LA AUDITORA
CONTRATO DE AUDITORA
El contrato de auditora es el elemento jurdico que define el vnculo entre el
profesional y el cliente. Representa una locacin de obra (consiste en un opus, un ente
cosificable material o intelectualmente, que an idealmente puede ser separado de la
cosa objeto de prestacin).
La auditora es una locacin de obra, puesto que deriva en un informe, sea cual fuere el
resultado de ste. En este sentido, el producto esencial es el informe final, ms all de
que el informe deviene de un servicio prestado. El incumplimiento del contrato est
establecido por la no entrega del informe y por la forma en cmo se realiz el trabajo
que concluy en l.
Delimitar los trminos del trabajo de auditora brinda un respaldo al alcance de la
responsabilidad del auditor como as tambin la definicin de los compromisos que
deben cumplirse para con los clientes. Esta delimitacin debe realizarse antes del
comienzo del trabajo de auditora propiamente dicho tanto en el sector pblico como
en el sector privado, as como tambin ante la consecucin de servicios relacionados,
asesoramiento impositivo, contable o gerencial.
La Carta de Compromiso (que ser el instrumento que documente el contrato de
auditora) debe incluir:
-

El objetivo, alcance, encuadre normativo, limitaciones inherentes a la auditora

La responsabilidad de los administradores de los Estados Contables
Las caractersticas de los informes u otros resultados del trabajo
La expectativa de recibir de la Direccin del ente una confirmacin escrita de las
respuestas suministradas.
La delimitacin de responsabilidades cuando intervenga el auditor principal con
otro auditor, o como auditor entrante
La confirmacin de cooperacin del personal para asegurar el acceso a registros,
documentacin e informacin complementaria que se requiera en relacin con la
auditora

La redefinicin de trminos en auditoras recurrentes

SUPERVISIN Y CONTROLES DE CALIDAD

COMUNICACIN AL ENTE
PROCESO DE AUDITORA

DE

PROBLEMAS

ENCONTRADOS

DURANTE

EL

La comunicacin al cliente, de los problemas detectados durante el proceso de

auditora debe hacerse en forma continua, ya que permite cambios en el momento de
la comunicacin. No siempre los cambios efectuados por el ente tienen impacto sobre
la auditora actual.
Los problemas encontrados se comunican al cliente en dos momentos: durante la
auditora, y al finalizar el trabajo. Durante la auditora se comunican los problemas que
tienen que ver con las limitaciones al alcance del trabajo y con controles internos; a la
finalizacin de la auditora se comunican los problemas relacionados con asientos de
ajustes propuestos, con incertidumbres y con controles internos.
FINALIZACIN DEL CONTRATO DE AUDITORA

CAPTULO XI
LA EVIDENCIA DE AUDITORA Y LA REALIZACIN DE PROCEDIMIENTOS DE
VALIDACIN DE SALDOS
EL CONCEPTO DE EVIDENCIA EN LA AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES
La auditora de estados contables es un proceso cuyo objetivo es que el auditor rena
los elementos de juicio, tanto vlidos como suficientes para poder emitir una opinin.
Estos elementos de juicio son la evidencia que se obtiene por la realizacin del
proceso. La evidencia es lo que demuestra una cosa. Es el conocimiento que permite al
auditor formarse su juicio, por lo que puede basarse en elementos formales o no.
La evidencia se obtiene en todas las etapas del proceso.
CONCEPTO DE PRUEBAS DE VALIDACIN DE SALDOS
La forma de obtener evidencia es mediante la realizacin de pruebas y procedimientos.
En las etapas del conocimiento del ente y del objeto auditado, los procedimientos son
rudimentarios, limitndose a la obtencin de conocimiento mediante conversaciones,
lectura de estados contables e informes, y anlisis de documentacin. En la etapa de
control interno, los procedimientos se intensifican para probar realmente el
funcionamiento de los controles, mediante las pruebas de cumplimiento. La realizacin
de pruebas de comprobacin de saldos permite la obtencin de evidencia directamente
de las manifestaciones de los estados contables.
TIPOS DE PRUEBAS DE VALIDACIN DE SALDOS Y SU RELACIN CON LAS
MANIFESTACIONES DE LOS ESTADOS CONTABLES

Las pruebas de validacin de saldos tienen relacin directa con las manifestaciones de
los estados contables, puesto que son los elementos que las pruebas intentan probar.
Las pruebas de validacin de saldos podemos agruparlas en los siguientes tipos:
-

Inspecciones oculares
Confirmaciones de terceros
Revisin de hechos posteriores al cierre
Revisin de documentacin respaldatoria
Corte de documentacin
Lectura de documentos
Reclculos y procesos

REVISIONES ANALTICAS
La revisin analtica involucra el estudio y la comparacin de las relaciones entre
informacin en un momento determinado de tiempo y la tendencia de esas relaciones
durante un lapso.
Conviene utilizar la revisin analtica global durante la planificacin inicial de la
auditora, para ayudar a comprender el impacto causado por los cambios en los
factores contextuales y obtener una indicacin de las condiciones financieras generales
del ente, incluyendo las reas que pudieran requerir nfasis en la auditora.
CAPTULO XIII
MUESTREO PARA DETERMINAR LAS BASES SELECTIVAS DE LA AUDITORA
CONCEPTO Y FUNDAMENTACIN DE LA NECESIDAD DEL MUESTREO EN LA
AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES
El muestreo es el proceso mediante el cual pueden inferirse conclusiones sobre un
conjunto de elementos, denominado universo o poblacin, sobre la base de estudio de
una fraccin de esos elementos, denominada muestra. La muestra debe ser
representativa, de manera que permita sacar conclusiones sobre el comportamiento
completo del universo.
El auditor debe resolver cul ser el enfoque que se le dar a la seleccin de las
muestras. Esto significa, elegir las herramientas que ayudarn a la elaboracin de
muestras. El auditor puede basarse exclusivamente en su criterio profesional o bien
complementar ste con herramientas estadsticas. De all que el muestreo puede ser
estadstico o no.
PLANIFICACIN Y DISEO DE LA MUESTRA
El auditor, al planificar y disear el muestreo, debe asegurarse que cumpla con el
objetivo y el enfoque de la auditora previstos.
Los factores que el auditor considera cuando planifica y disea la muestra son:

Los objetivos del muestreo en la auditora

El universo o poblacin
La posibilidad de uso de la estratificacin

El riesgo y la incertidumbre
Error tolerable
Error esperado en el universo

Objetivos del muestreo en la auditora

Puede realizarse para:

Obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control

establecidos
Obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos

Caractersticas del universo y de la muestra

Las caractersticas ms importantes que el auditor puede probar son la integridad y lo
apropiado de una poblacin. En la primera, el auditor establece que todas las partidas
que deben estar en la poblacin estn. Para el segundo, el auditor debe determinar
que la representacin de la poblacin sea apropiada para los objetivos de la auditora.
Para que sea posible tomar una muestra de un universo, ste debe ser compacto,
homogneo y cada uno de los elementos que lo componen debe tener similitudes en
sus caractersticas esenciales.
La estratificacin surge como consecuencia de la necesidad de que los elementos de la
poblacin tengan caractersticas esenciales similares. Como eso no ocurre en la
realidad de una auditora, es necesario dividir el universo en subpoblaciones
homogneas, utilizando como base algunas de las caractersticas nicas de los
elementos, tal como su valor monetario, periodicidad, etc.
Riesgo y riesgo de muestreo
Cierto grado de incertidumbre est implcito en el concepto de que los estados
contables son razonables y no exactos.
El riesgo de muestro surge de la posibilidad de que, cuando una prueba sustantiva o de
cumplimiento se asocia a una muestra, las conclusiones del auditor pueden ser
diferentes de las conclusiones a las que llegara, si las pruebas se aplicaran a todas las
partidas en el saldo de la cuenta.
Cuanto ms pequeo es el tamao de la muestra, mayor es el riesgo de muestreo.
El riesgo que no se debe al muestreo, incluye la posibilidad de seleccionar
procedimientos de auditora que no son apropiados para lograr el objetivo especfico.
Determinacin del tamao de la muestra
El tamao de la muestra est condicionado por dos aspectos: el tamao del universo, y
el nivel de confianza que el auditor espera de su muestra.
Determinacin del contenido de la muestra
Las tcnicas ms utilizadas son:

Seleccin por nmeros aleatorios: Consiste en elegir los elementos de la muestra al

azar, utilizando como base, alguna herramienta estadstica que enumera los
elementos. Puede hacerse partiendo de la eleccin de un nmero, elegido en forma
aleatoria, y asignando un ensimo valor de aumento al elemento anterior.
Seleccin al azar: el auditor elige sin una base estadstica, los elementos, siguiendo su
intuicin y buen juicio.
Seleccin por bloques: selecciona la totalidad de un conjunto de elementos que estn
relacionados entre s por algn factor, como podra ser la fecha, el importe, la
secuencia numrica.
Extrapolacin de los resultados del universo
El auditor deber establecer la relacin existente entre los desvos encontrados en la
muestra y los que pudieran existir en el universo.

CAPTULO XV
INFORME DE AUDITORA
CONCEPTOS Y FUNDAMENTOS
El proceso de auditora finaliza con la emisin de un informe acerca de las conclusiones
a las cules arrib el auditor despus de haber realizado aquel proceso. Las
conclusiones, se expresan mediante un juicio de valor respecto del cumplimiento del
modelo por parte del objeto auditado.
El informe de auditora est dirigido a quienes contrataron la auditora pero est
destinado a la sociedad en su conjunto, a todos aquellos que pretendan tomar
decisiones con los estados contables sobre los que informa.
En general, el informe debera expresar los aspectos fundamentales:
-

El objeto auditado, estados contables

El modelo, normas contables profesionales
La forma en la cual se desarroll el trabajo de auditora
Los problemas encontrados durante el proceso
La conclusin del exmen

POSIBLES PROBLEMAS DURANTE EL PROCESO DE AUDITORA

Podemos clasificar en tres tipos los problemas:

-

Diferencias en la aplicacin de normas contables profesionales

Limitaciones en el alcance
Incertidumbre sobre hechos futuros

Diferencias en la aplicacin de las normas contables profesionales

El auditor determina que el ente debera haber aplicado determinados criterios
contables de valuacin, exposicin o medicin de los resultados, para la confeccin de
sus estados contables y, en su lugar, aplica otros distintos.
Estos problemas son determinados, porque esas las diferencias que producen sobre los
estados contables son cuantificables.
Ejemplos:
-

Se valuaron los inventarios de forma distinta a la que establecen las RT

Se registraron operaciones por el criterio de lo percibido en lugar del criterio de
lo devengado
Se realizaron depreciaciones en una forma no razonable de acuerdo con los
parmetros que presenta el bien y la actividad del ente
Se valu una participacin en una sociedad controlada a su valor de adquisicin
en lugar de VPP

El auditor propone las registraciones de ajuste para que el ente los acepte. Si la
aceptacin se produce, el problema deja de existir.

Limitaciones al alcance
Estos problemas se producen cuando el auditor no puede, por causas ajenas a su
persona o no, desarrollar en forma completa y acabada sus tareas de auditora, es
decir, obtener elementos de juicio, vlidos y suficientes. Implican incertidumbres hacia
el pasado, ya que al no poder aplicar las pruebas existe desconocimiento sobre lo que
sucedi.
Esto ocurre cuando el auditor no puede reemplazar el procedimiento principal por otro
alternativo.
Estos problemas son de tipo indeterminado, ya que el auditor no puede cuantificar de
forma razonable los valores que estuvieron en juego.
Ejemplos:
-

El auditor empez su trabajo con posterioridad al inicio del ejercicio, por lo tanto
no pudo corroborar la correcta valuacin de las existencias iniciales.
No existe documentacin respaldatoria de ciertas operaciones que realiza el
ente
No pudo solicitar informacin de saldo a terceros.

Incertidumbre sobre hechos futuros

Estos problemas se presentan cuando hay determinados hechos que van a tener un
desencadenamiento en el futuro, sin poder evaluarse las posibilidades de ocurrencia ni
cuantificarse a la fecha de auditora, pero que podran generar consecuencias directas
sobre las partidas que se estn validando, poniendo incluso en peligro el principio de
empresa en marcha.
Es un problema de tipo indeterminado, ya que no es posible una cuantificacin
razonable de las consecuencias que habrn de producirse como derivacin de los
hechos.
Ejemplo:
-

Existencia de juicios contra el ente con altas probabilidades de ocurrencia pero

con montos difciles de calcular
Imposibilidad de estimacin del valor recuperable para bienes de cambio de
muy lenta rotacin
Existencia de una devaluacin significativa despus de un cierre del ejercicio,
que afecte el desarrollo de los negocios en el futuro

CONSECUENCIAS DE LOS PROBLEMAS EN EL INFORME

Los problemas descriptos pueden clasificarse como no significativos, significativos y
muy significativos en funcin del nivel de importancia relativa que, a criterio del
auditor, ese problema tiene sobre los estados contables.
Problemas no significativos
Estos problemas no generan un impacto en el informe, as el auditor estar en
condiciones de emitir un informe favorable sin salvedades.

Problemas significativos
A juicios del auditor, los problemas encontrados son lo suficientemente significativos
como para ser informados al lector pero no tienen el nivel de importancia como para
denegar una opinin favorable, as el auditor deber emitir un informe favorable pero
con salvedades.
Problemas muy significativos
Los problemas que tienen una influencia muy significativa sobre los estados contables
presentan dos posibles conclusiones en el informe: por un lado, los problemas
determinados darn origen a un dictamen adverso o desfavorable; y los problemas
indeterminados generarn una abstencin de opinin.
ELEMENTOS DE UN INFORME BREVE
1. TTULO: Informe del Auditor (s/ RT 7)
2. DESTINATARIO: Quien contrata la auditora. Accionistas o propietarios del ente.
3. IDENTIFICACIN DE LOS ESTADOS CONTABLES OBJETO DE AUDITORA

4. ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORA: Examen elaborado de acuerdo con las

normas de auditora vigentes.
5. ACLARACIONES PREVIAS AL DICTMEN: No siempre va a incluirse. El auditor
efectuar todas las aclaraciones que crea necesarias.
6. DICTMEN O ABSTENCIN: El auditor va a exponer su opinin.
7. INFORMACIN ESPECIAL REQUERIDA POR LAS LEYES O DISPOSICIONES: Si el
ente lleva libros en legal forma, descripcin de deudas devengadas y exigibles
con los recursos de seguridad social.
8. LUGAR Y FECHA
9. FIRMA DEL AUDITOR

INFORME BREVE

POCA
SIGNIFICATIVIDAD

PROCESO DE AUDITORA - - - - - > OPININ - - - - - > FAVORABLE SIN SALVEDADES

FAVORABLE CON SALVEDADES - - - - > DETERMINADAS - - - - > Valuacin

Exposicin
Uniformidad/ Homogeneidad
SIGNIFICAT
IVIDAD
INDETERMINADAS - - - -> Limitaciones al alcance
Sujecin a hechos futuros
DESFAVORABLE O ADVERSO - - - - - > DETERMINADAS MUY SIGNIFICATIVAS

ABSTENCIN DE OPININ

MUCHA
SIGNIFICATIVIDA
D

- - - - - - > INDETERMINADAS MUY SIGNIFICATIVAS

CAPTULO XVII
RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PBLICO
UNA INTRODUCCIN ACERCA DE LA
ACTUACIN DEL CONTADOR PBLICO

CONFUSIN

GENERAL

SOBRE

LA

En cuanto al rol del contador en la emisin de estados contables debemos identificar

dos tipos:
-

El contador que se desempea en relacin de dependencia en un ente que

emite estados contables y es el encargado de su confeccin
El contador se desempea en forma independiente del ente y es el encargado
de la auditora de los estados contables emitidos por este.

En el primer caso el contador acta como parte del ente, por lo que no tiene ninguna
responsabilidad externa por la emisin de los estados contables, la responsabilidad es
laboral, por el trabajo realizado.
En el segundo caso, la independencia del contador le permite actuar como auditor de
los estados contables del ente, y por tanto, su responsabilidad se circunscribe al
trabajo realizado y al informe emitido hacia toda la sociedad.
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
La responsabilidad que asume quien informa debe estar de acuerdo con la importancia
que su informe tiene en la sociedad. El trmino responsabilidad hace referencia a la
reparacin de un dao.
El ente que emite los estados contables, se responsabiliza por la informacin contenida
en ellos.
La responsabilidad alcanza tambin al cumplimiento de las normas de auditora
vigentes, y a la correcta justificacin del trabajo realizado. No alcanza con que el
informe de auditora no contenga errores, sino que el auditor debe poder justificar eso.
El informe puede estar mal, pero si el trabajo se realiz en forma correcta, la
responsabilidad del auditor est salvada.
Es ms importante el trabajo realizado que el resultado obtenido.
El riesgo existe, esto se debe a que las normas de auditora descansan en la capacidad
del auditor y le permiten utilizar su criterio profesional:

Las pruebas de cumplimiento no son taxativas

Las pruebas de validacin de saldos tampoco lo son
El concepto de significatividad est definido por las normas, de forma lo
suficientemente ambigua como para quedar a criterio del auditor.
Los porcentajes de significatividad no estn establecidos
No existe forma de medir con exactitud los riesgos inherentes, de control y de
no deteccin.
El alcance de las bases selectivas en las que se funda toda auditora no se
encuentra transcripto en la norma.

La importancia de un informe de auditora es otorgar mayor confiabilidad a los estados

contables.

Responsabilidad profesional
Elementos de la responsabilidad profesional
Las normas que determinan la existencia de responsabilidad profesional son aquellas
relacionadas con el ejercicio de la profesin: la ley 20488, el Cdigo de tica, y las
normas contables profesionales y de auditora.
El control profesional es realizado por los mismos profesionales, los Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas de cada jurisdiccin a travs del Tribunal de
Disciplina. Las penas dependen de cada consejo.
El respeto por la profesin aparece en relacin del profesional con otros profesionales,
pero tambin con sus clientes y con la sociedad en su conjunto. Por eso el
comportamiento y la disciplina profesional, normadas en el Cdigo de tica,
contemplan estas relaciones, y la violacin de alguna de ellas puede traer sanciones.
Las sanciones pueden ocurrir por:
-

No
No
No
No
No
No
No

haber realizado el examen

poder justificar el examen
haber realizado el examen en funcin de las normas de auditora vigentes
haber concluido el examen en concordancia con el trabajo realizado
haber obtenido las conclusiones que deberan haberse logrado
haber actuado con independencia
haberse comportado el profesional con actitud tica con el cliente

Responsabilidad Civil
Elementos de la responsabilidad civil
Es importante definir la existencia de un contrato de auditora.
La responsabilidad civil se refiere a la obligacin de cumplir con lo dispuesto en
clusulas contractuales entre las partes de una relacin jurdica regulada por un
acuerdo y a la obligacin de reparar los daos y perjuicios causados por actos ilcitos
atribuibles al profesional.
Al existir un contrato de auditora, sea instrumentado o no, la primera responsabilidad
que asume el auditor es la de su cumplimiento.
La segunda arista que debe considerarse al tratar de responsabilidad civil del auditor
es la de la forma de cumplimiento del contrato, en tiempo, forma e integridad.
Los desvos respecto del cumplimiento en tiempo, forma e integridad son la culpa y el
dolo. Esto significa que el incumplimiento podra existir mediando intencin o no por
parte del profesional. La negligencia y la intencin hacen una diferencia en el Cdigo

Civil, el cuasidelito y el delito. Los delitos no son inherentes al derecho penal, existen
delitos civiles, que son aquellos incumplimientos contractuales hechos con intencin.