Sistema Constitucional Tributrio

Renato Ribeiro Velloso

Sub-Coordenador do Ncleo de Desenvolvimento Acadmico da Ordem dos Advogados do Brasil - Seco de So Paulo (OAB
SP) e Membro do Instituto Brasileiro de Cincias Criminais (IBCCrim)
Inserido em 7/7/2004
Parte integrante da Edio no 84
Cdigo da publicao: 314

Na Constituio encontramos a idia de eficincia dentro dos princpios de

organizao e funcionamento dos rgos estatais, ou seja, cada rgo estatal
desenvolve amplamente, dentro dos limites de sua competncia, a iniciativa
dirigida ao aproveitamento dos recursos e possibilidades locais e a incorporao
de novos tributos.
A nossa Constituio Federal, pelo prprio sistema adotado pelo legislador
constituinte,

bastante

abrangente,

indo

desde

normas

meramente

programticas, que efetivamente devem estar contidas no seu texto, at

mincias que, em verdade, desmereceriam guarida no que se convenciona
chamar de Lei Maior de uma nao (como, por exemplo, a absurda referncia ao
Colgio Pedro II, no art. 242, 2).
A Constituio Federal consagrou o principio do federalismo delimitando e
dividindo entre os entes polticos (Unio, Estados-Membros, Distrito Federal e
Municpio) o poder de tributar. O estabelecimento do sistema tributrio nacional
de suma importncia, por trazer os princpios gerais em matria tributria,
dispor

respeito

de

competncia,

limitaes

imposio

tributaria,

discriminao das rendas, imunidades, isenes e outras questes de suma

importncia para a matria. Em seu Ttulo VI - Da Tributao e do Oramento,
arts. 145 a 159, determinam implicitamente em seu contedo os princpios de
tributao e os elementos delimitadores da atividade de tributar, funcionando
como elemento disciplinador do poder de tributar.
"Sistema Tributrio Nacional o conjunto de princpios constitucionais que rege o
poder de tributar, as limitaes deste poder e a repartio das correspondentes

receitas".
Vittorio Cassone - Sistema Tributrio Nacional na nova Constituio, p. 18
A CF no cria efetivamente tributos, ela apenas outorga competncia tributria
para as pessoas polticas, ou seja, confere aos entes polticos a aptido para
criar, modificar, e extinguir, por meio de lei, tributos. A repartio da
competncia esta disciplinada nos artigos 153 a 156 da CF.
"Competncia tributria a aptido para criar, in abstracto, tributos. No Brasil,
por injuno do principio da legalidade, os tributos so criados, in abstracto, por
meio de lei (art. 150, I da CF), que deve descrever todos os elementos essncias
da norma jurdica tributaria. Consideram-se elementos essncias da norma
jurdica tributaria os que, de algum modo, influem no am e no quantum do
tributo; a saber: a hiptese de incidncia do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito
passivo, sua base de calculo e sua alquota. Estes elementos essenciais s
podem ser veiculados por lei".
Roque Carrazza - Curso de Direito Constitucional Tributrio, p.344
"A competncia tributaria, uma das parcela entre as prerrogativas legiferantes
de que so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na possibilidade de
legislar para a produo de normas sobre tributos".
Paulo de Barros Carvalho - Curso de direito tributrio, p.211
O Sistema Constitucional Tributrio brasileiro, em face das normas constantes do
texto da Constituio Federal, apresenta duas caractersticas evidentes. So
elas: a rigidez - no d a Lei Maior ao legislador ordinrio liberdade para
desenhar-lhe qualquer trao fundamental. Define a constituio Federal o campo
de cada uma dessas pessoas dotadas de competncia tributria; exausto e
complexidade - traa a Constituio Federal, nos artigos destinados ao estudo do
Sistema tributrio Nacional, todos os contornos do sistema, pouco relegando
legislao ordinria. Tal caracterstica habitualmente considerada, pelos
estudiosos do Direito Tributrio, como sendo conseqncia da rigidez.
Em verdade, alguns doutrinadores afirmam que o sistema tributrio nacional
um verdadeiro subsistema, que trata dos aspectos da imposio tributria pelo
2

estado, dos poderes exercidos por este na esfera tributria e das garantias dos
contribuintes perante estes poderes.
"Pertencendo ao fundamento da Constituio, da qual se destaca por mero
expediente lgico de cunho didtico, o subsistema constitucional tributrio realiza
as funes do todo, dispondo os poderes capitais do Estado, no campo da
tributao, ao lado de medidas que asseguram as garantias imprescindveis
liberdade das pessoas, diante daqueles poderes. (...)".
Paulo de Barros Carvalho - analisando o sistema constitucional tributrio como
um verdadeiro subsistema.
"Sistema, pois, a reunio ordenada das vrias partes que formam um todo, de
tal, sorte, que elas se sustentam mutuamente e as ltimas explicam-se pelas
primeiras".
Roque Antonio Carrazza - conceituando o tema concernente ao Sistema
O sistema tributrio nacional compe-se de tributos, que, de acordo com a
Constituio, compreendem os impostos, as taxas e a contribuio de melhoria
(art.145).
Os tributos so considerados toda a prestao pecuniria compulsria instituda
em lei e cobrada mediante atividade administrativa vinculada, que no constitua
sano de ato ilcito (CTN, art. 3). Fato gerador a situao que faz nascer
obrigao de pagar a importncia pecuniria devida.
Imposto toda contribuio monetria, direta ou indireta, que os poderes
pblicos exigem de cada pessoa fsica ou jurdica para ocorrer s despesas da
administrao por servios no especificados. Sempre que possvel, os impostos
tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do
contribuinte.
Taxas so os impostos ou tributos em razo do exerccio do poder de policia ou
pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis,
3

prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio. As taxas no podero ter

base de clculo prpria de impostos.
Contribuio de melhoria o tributo cuja obrigao tem por fato gerador a
valorizao de imveis do contribuinte decorrente de obras publicas pela Unio,
Estados, Distrito Federal ou Municpios.
O artigo 150 e seus incisos - CF/88 d nfase aos princpios constitucionais
tributrios dos entes federativos, bem como, no artigo 151 a uniformidade
geogrfica a ser observada pela Unio Federal.
"Princpio-como j averbamos alhures , por definio, mandamento nuclear de
um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se irradia
sobre diferentes normas compondo-lhe o esprito e servindo de critrio para sua
exata compreenso e inteligncia, exatamente por definir a lgica e a
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido
harmnico. o conhecimento dos princpios que preside a inteleco das
diferentes partes componentes do todo unitrio que h por nome sistema jurdico
positivo".
Celso Antonio Bandeira de Mello - elucida sobre princpios.
"Princpios so linhas diretas que informam e iluminam a compreenso de
segmentos normativos, imprimindo-lhes um carter de unidade relativa e
servindo de favor de agregao num dado feixe de normas. Exerce o principio
uma reao centrpeta, atraindo em torno de si regras jurdicas que caem sob
seu

raio

de

influncia

manifestam

fora

de

sua

presena".

Paulo de Barros Carvalho - Curso de direito tributrio 3 edio, p.72

Os

princpios

constitucionais

so

aqueles

consagrados

expressa

ou

implicitamente no sistema, que tem por funo inspirar a compreenso das

regras jurdicas, informando o seu sentido e atuando como mandamentos a
serem seguidos no exerccio do direito, em consonncia com as normas previstas
na Lei Maior.
O sistema tributrio nacional subordina-se a vrios princpios, que configuram
garantias constitucionais aos contribuintes, conforme os arts. 150 a 152 da

Constituio Federal, sem prejuzo de outras, e, em contrapartida, constituem

limitaes ao poder de tributar.
Em sentido amplo, possvel entender-se como limitao ao poder de tributar
toda e qualquer restrio imposta pelo sistema jurdico s entidades dotadas
desse poder. Alis, toda atribuio de competncia implica necessariamente
limitao. Na rea tributria, existem vrios princpios constitucionais, a reger a
forma de imposio tributria, so eles: legalidade (art.150, I); isonomia
(art.150, II); irretroatividade (art.150, III, "a"); anterioridade (art.150, III, "b");
proibio de confisco (art.150, IV); liberdade de trfego (art.150, V); imunidades
(art.150, VI); outras limitaes (arts. 151 e 152); capacidade contributiva
(art.145, 1).
Princpio da Legalidade (art. 150, I, da CF) impede que os entes tributantes
exijam tributos (instituam ou aumentem) que no tenham sido estabelecidos por
lei. S mediante lei so possveis a instituio e majorao de tributos. Assim,
podemos dizer que o exerccio da competncia tributria apresenta-se como uma
das manifestaes da competncia legislativa. Por essa razo podemos concluir
que a competncia tributria implica necessariamente a competncia para
legislar.
"O princpio da legalidade garante, decisivamente, a segurana das pessoas,
diante da tributao. De fato, de pouco valeria a Constituio haver protegido a
propriedade privada (art.5, XXII e 170, II), se inexistisse a garantia cabal e
solene de que os tributos no seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo,
mas s pela lei".
Roque Antonio Carrazza - Curso de direito tributrio, p.144
Com efeito, o 1 do art. 153 da CF faculta ao Poder executivo, atendidas as
condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos
sobre:
Importao de produtos estrangeiros (II);
Exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
Produtos industrializados (IPI);
5

 Operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores

mobilirios (IOF);
Contribuio de interveno no domnio econmico (CIDE) relativa s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs
natural e seus derivados de lcool combustvel. (art. 177 4, CF).
Na vigncia da Constituio anterior, tambm as bases de calculo podiam ser
alteradas por ato do Poder Executivo. Agora somente as alquotas. Mudanas nas
bases de clculo de qualquer desses impostos, como dos demais tributos,
somente por lei.
Princpio da Isonomia ou Igualdade Tributria (art. 10, II, da CF), o principio da
isonomia decorre do art. 5 da CF, o qual estabelece que todos so iguais
perante lei, sem distino de qualquer natureza.
No entanto em matria tributria, podemos enunciar com uma vedao aos
entes tributantes de instruir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrarem em situaes equivalentes. Sem duvida esse principio interliga-se
esfera tributria de modo integral, sendo inclusive inspirador de alguns princpios
constitucionais

tributrios,

como

princpio

da

capacidade

contributiva,

ressaltando Roque Carraza, que tal princpio est diretamente ligado ao princpio
Republicano de forma acentuada.
Por tal dispositivo que costumeiro a afirmativa de que no campo tributrio
conservar a isonomia tratar os iguais como iguais e desiguais como desiguais.
Princpio da Irretroatividade (art. 150, III, "a") vedada a cobrana de tributos
em relao a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigncia da lei que os
houver institudo ou aumentado. Na verdade, esse princpio constitucional
atinente aos direitos fundamentais, contm previso no art. 5, XXXV, da CF.
Assim, acontecimentos j devidamente constitudos sob a gide anterior, no
podem ser modificados por nova lei sob pena de o fazendo exterminar-se a
segurana jurdica existente entre as pessoas, a regra excepcionada pelo
Cdigo tributrio Nacional que, no art. 112, estabelece a retroatividade dos
efeitos das leis interpretativas (inciso I), bem como das leis que beneficiem o
contribuinte (inciso II, e suas alneas).
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Princpio da Anterioridade (art. 150, III, "b") o enunciado no artigo referido,

determina que os tributos s podem ser cobrados com exerccio financeiro
posterior ao do exerccio em que foi publicada a nova lei, que tenha criado um
tributo ou majorado seu recolhimento.
"Exerccio financeiro o perodo de tempo para o qual a lei oramentria aprova
a receita e a despesa pblica". No nosso sistema jurdico o exerccio financeiro
coincide com o ano civil, indo de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano
(art. 34 Lei n 4.320/64).
Esse princpio comporta excees previstas no 1 do art. 150 e art. 154, I, art.
148, I e art. 195 6, pelas quais no esto sujeitos ao princpio da
anterioridade, podendo ser cobrados, portanto, no mesmo exerccio financeiro
em que for publicada a lei que os instituiu ou aumentou, os seguintes tributos:
Imposto sobre importao de produtos estrangeiros (II);
Imposto

sobre

exportao,

para

exterior,

de

produtos

nacionais

ou

nacionalizados (IE);
Imposto sobre operaes com produtos industrializados (IPI);
Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios (IOF);
Imposto de guerra (art. 154);
Emprstimo compulsrio destinado a atender a despesas extraordinrias
decorrentes de calamidade publica, de guerra externa ou sua iminncia (art.
148, "I");
Contribuies para custeio da Seguridade Social - esto sujeitas a anterioridade
especial de 90 dias (art. 195 6 da CF);
Contribuio de interveno no domnio econmico (CIDE) relativa s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs
natural e seus derivados de lcool combustvel. (art. 177 4, CF).

Princpio da Proibio do Tributo com efeito de Confisco ou do no Confisco (art.

150, IV, CF), tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como
penalidade, pode ser enunciado como a vedao instituio de tributos que
sejam

excessivamente

onerosos,

anti-econmicos

inviabilizando

desenvolvimento de atividades econmicas capazes de produzir riquezas.

A CF/88 vedou o seu uso como instrumento de absoro, pelo Estado, dos meios
de produo, ou seja, a proibio do tributo confiscatrio impede o seu emprego
como instrumento de supresso do denominado setor privado, e conseqente
instituio do regime de economia estatizada.
Como no existem critrios para determinar uma cobrana confiscatria, a
definio de confisco h de se pautar pela razoabilidade.
"ao Judicirio dizer quando um tributo confiscatrio. A regra constitucional, no
mnimo, deu ao Judicirio mais um instrumento de controle da voracidade do
Governo, cuja utilidade certamente fica a depender da provocao dos
interessados, e da independncia e coragem dos magistrados, especificamente
dos que integram o Supremo Tribunal Federal".
Hugo de Brito Machado - outro prisma sobre o princpio a vedao ao confisco.
Princpio a Liberdade de Trfego (art. 150, V, CF), no podem os titulares de
competncia

tributria

estabelecer

limitaes

ao

trfego

de

pessoas

ou

mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais (CTN, art.

9, inc. III). Isto no significa devam ser todas as operaes, interestaduais
imunes a qualquer tributao. O que no pode haver o agravamento do nus
pelo fato de ser interestadual, ou intermunicipal, a operao.
Vale dizer que vedada a instituio de tributo que tenha como hiptese de
incidncia a circunstncia de ser interestadual, ou intermunicipal sobre o trafego
de pessoas ou de bens. Com isso protege-se a liberdade de locomoo de
pessoas e bens.
A proibio de limitaes ao trfego de pessoas e bens no impede a cobrana
de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. Ressalva
constante no inciso V do art. 150, CF/88 no autorizou a cobrana de pedgio
que no seja pela utilizao efetiva de vias conservadas pelo Poder Pblico.
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Imunidades o obstculo decorrente de regra da CF/88 incidncia de regra

jurdica de tributao. O que imune no pode ser tributado. A imunidade
impede que a lei defina como hiptese de incidncia tributria aquilo que
imune. limitao da competncia tributria.
A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser
abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora de seu alcance. No obstante o art.
150, inciso VI, da CF/88 diz que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios instituir impostos sobre:
Patrimnio, renda ou servios uns dos outros;
Templos de qualquer culto;
Patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e
Livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
A imunidade tributria s se refere a impostos, uma vez que o dispositivo
constitucional s alude expressamente a esta espcie do gnero tributo, pelo que
no compreende a vedao constitucional as taxas e as contribuies de
melhoria.

Como

parafiscais,

embora

sejam

tributos,

no

existem

autonomamente como espcies tributrias, a imunidade referida no art. 150, VI,

CF/88 somente abranger esses tributos quando se posicionarem como
impostos.
Outras Limitaes o art. 151, CF/88 proibi a Unio de instituir tributo que no
seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou
preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em
detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre diferentes
regies do Pas.
Princpio da Uniformidade Tributria Geogrfica (art.151, CF) decorre de um
princpio maior que a base do federalismo, pelo qual as unidades federadas
devem ser tratadas de forma igual, a fim de que assegure a unidade poltica e
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econmica do pas. A uniformidade tributria corolrio do princpio da

igualdade tributria (art. 151, II, CF).
Princpio da Uniformidade na Tributao das Rendas das Obrigaes da Dvida
Pblica (CF, art. 151, II, primeira parte) no pode tambm a Unio tributar a
renda das obrigaes da dvida pblica estadual, do Distrito Federal e municipal,
em nveis superiores aos que fixar para suas prprias obrigaes e para seus
prprios agentes.
Princpio da Uniformidade na Tributao da Remunerao e Proventos dos
Agentes Pblicos (CF, art. 151, II, parte final) a Constituio veda igualmente
Unio tributar a remunerao e os proventos dos agentes pblicos dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios em nveis superiores aos que fixar para seus
prprios agentes.
Princpio que Veda Unio Conceder Isenes de Tributos Estaduais e Municipais
(CF, art. 151, III) a EC n 1/69 (art.19, 2) permitia que a Unio, mediante lei
complementar e atendendo a relevante interesse social ou econmico nacional,
pudesse conceder isenes de impostos estaduais e municipais. A CF/88 veda a
concesso dessas isenes pela Unio, evitando mais uma vez a possibilidade da
existncia de privilgios odiosos, assegurando-se a prevalncia da isonomia.
Princpio da No-discriminao Tributria, em razo da Procedncia ou do destino
dos bens (CF, art. 152) igualmente, vedado aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens de qualquer natureza,
em razo de sua procedncia ou destino (CTN, art. 11). Tal regra esta em
consonncia com o art. 22, VIII, que confere Unio competncia para legislar
sobre comrcio exterior e interestadual.
Princpio da Capacidade Contributiva (art. 145, 1, CF) a aptido da pessoa
colocada na posio de destinatrio legal tributrio, para suportar a carga
tributria, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributao.
O art. 145, 1, da CF dispe que os impostos sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte. Isso significa que onde no houver
riquezas no haver tributao, e onde houver riquezas a tributao ser feita de
acordo com a capacidade de cada contribuinte.
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 uma decorrncia do princpio da igualdade, sendo um dos mecanismos

utilizados para alcance da Justia Fiscal. Os impostos progressivos e seletivos
cumprem o princpio da capacidade contributiva.
Sistema Tributrio no Direito Comparado vou apresentar alguns sistemas
tributrio, como: sistema tributrio italiano; sistema tributrio argentino; e
sistema tributrio francs.
Sistema Tributrio Italiano flexvel porque, no obstante a Constituio conter
muitos princpios sobre a matria tributria, so poucos os de natureza
proibitiva. O sentido geral do sistema fixado, entretanto, altamente permissivo,
podendo-se afirmar que o que no seja expressamente vedado pode ser exigido,
bem como que nem mesmo a repartio de competncias tributarias entre o
Estado e as Regies - dotadas de autonomia financeira, pelo art. 119 - foi objeto
de principio inflexvel, que permitisse reconhecer qualquer rigidez no sistema
constitucional tributrio italiano.
Sistema Tributrio Argentino do tipo histrico, tanto que seus principais
tributos foram institudos sob a tnica da emergncia, da transitoriedade e da
improvisao, tendo, portanto, a finalidade de fazer face s crescentes
necessidades do fisco.
Sistema Tributrio Francs deve ser considerado flexvel, em razo do art. 34 da
constituio prescrever que compete ao Parlamento votar leis relativas coleta,
s taxas e aos modos de cobrana de quaisquer impostos. Ademais, so
escassos os princpios gerais constitucionais sobre a matria tributria, devendo
ser destacados os pertinentes capacidade contributiva e a prvia autorizao
legal para a cobrana dos tributos.
Bibliografia:
Silva, Jos Afonso da - Curso de Direito Constitucional Positivo/ Jos Afonso da
Silva - 11 edio - So Paulo: Malheiros, 1996.
Machado, Hugo de Brito - Curso de Direito Tributrio/ Hugo de Brito Machado 17 edio - So Paulo: Malheiros, 2000.

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 Federighi, Wanderley Jos - Direito Tributrio: parte geral/Wanderley Jos

Federighi. - 2 edio - So Paulo: Atlas, 2002.
Rosa Junior, Luiz Emygdio F.da - Manual de direito financeiro e direito
tributrio/ Luiz Emygdio F. da Rosa Junior - 13 edio ver.e atual. - Rio de
Janeiro: Renovar, 1999.
Sales, Volsia Aparecida - Sistema constitucional tributrio/ Volsia Aparecida
Sales - www.prolegis-cursosjuridicos.com

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