Anda di halaman 1dari 518

CAPACI DAD ECONOM I CA Y SI STEM A FI SCAL

(ANALI SI S DEL ORDENAM I ENTO ESPAOL


A LA LUZ DEL DERECHO ALEM AN)

Pedro Manuel Herrera Molina


Profesor Titular de Derecho financiero y tributario
Universidad Complutense de Madrid
Capacidad Econmica y Sistema Fiscal. Pedro M. Herrera Molina.
Fecha publicacin: 1998
Editorial: Marcial Pons Librero Editor
Coleccin:
1 Edicin / 590 pgs. / Rstica / Castellano / Libro
ISBN13:9788472485488

A mi hermano M iguel Angel

ABREVI ATURAS
AO
AR
BB
BewG
BFH
BGBl.
BGE
BMF
BOE
BStBl.
BV
BVerfG
BVerfGE

CaT
CC
CE
Cfr.
CI
cit.
CNV
CT
DA
DB
DDR
DGSJE
DGT
DM
DStjG

DStZ
DT
DVBl.
FF.JJ.
FJ
FR
GG
HGB
HPE

Abgabenordnung: Ordenanza Tributaria Alemana de 16 de marzo de


1976.
Archiv fr ffentliches Recht (Revista).
Betriebs-Berater (Revista).
Bewertungsgesetz. Ley de Valoracin.
Bundesfinanzhof. Tribunal Federal Financiero
Bundesgesetzblatt (Boletn oficial de legislacin).
Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts (Repertorio
Oficial de Jurisprudencia).
Bundesministerium der Finanzen (Ministerio de Hacienda alemn).
Boletn Oficial del Estado.
Bundessteuerblatt (Boletn oficial).
Bundesverfassung
der
Schweizerischen
Eidgenossenschaft
(Constitucin suiza de 29. de mayo de 1874).
Bundesverfassungsgericht: Tribunal Constitucional Federal.
Amtliche
Sammlung
von
Entscheidungen
des
Bundesverfassungsgerichts (Repertorio oficial de jurisprudencia del
Tribunal Constitucional alemn).
Carta Tributaria (Revista).
Cdigo Civil.
Constitucin espaola de 1978.
Confrontar.
Constitucin italiana.
Citado, citada.
Consulta no Vinculante.
Crnica Tributaria (Revista).
Disposicin Adicional.
Der Betrieb (Revista).
Deutsche Demokratische Republik (antigua Repblica Democrtica
Alemana).
Direccin General del Servicio Jurdico del Estado.
Direccin General de Tributos.
D-Mark (Marco alemn).
Publicacin de los congresos de la Deutsche Steuerjuristische
Gesellschaft (Sociedad alemana de juristas especializados en derecho
tributario).
Deutsche SteuerZeitung (Revista).
Disposicin Transitoria.
Deutsches Verwaltungtsblatt (Revista).
Fundamentos Jurdicos.
Fundamento Jurdico.
Finanz-Rundschau fr Einkommensteuer und Krperschaftsteuer
(Revista).
Grundgesetz (Constitucin Alemana de 23 de mayo de 1949).
Handelsgesetzbuch (Cdigo de Comercio alemn).
Hacienda Pblica Espaola (Revista).

IAE
IAJD
IBI
ICIO
IEF
IGRPF
IGTE
IIEE
IIVTNU
ITPO
IOS
IP
IRC
IRPF
IS
ISD
ITPAJD
ITPO
IVTM
JT
JZ
KStG
KraftStG
LIFO
LHL
LIIEE
LIP
LIRPF
LIS
LISD
LOFCA
LPGE
LRHL
MEH
mrg.
mrgs.
NJW
ob. cit.
pg.
pgs.
PGC
QF
RA
RAP

Impuesto sobre Actividades Econmicas.


Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados.
Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
Instituto de Estudios Fiscales.
Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas.
Impuestos Especiales.
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Impuesto sobre Operaciones Societarias.
Impuesto sobre el Patrimonio.
Internal Revenue Code
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica.
Jurisprudencia Tributaria (Revista).
Juristenzeitung (Revista).
Ley del Impuesto sobre Sociedades de la antigua Repblica
Democrtica Alemana.
Kraftfahrzeugsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Vehculos de
Motor).
Last in first out
Ley de Haciendas Locales.
Ley de Impuestos Especiales.
Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades Autnomas.
Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Ley Reguladora de Haciendas Locales.
Ministerio de Economa y Hacienda.
Marginal.
Marginales.
Neue Juristische Wochenschrift (Revista).
Obra citada.
Pgina.
Pginas.
Plan General de Contabilidad.
Quincena Fiscal (Revista).
Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi.
Revista de Administracin Pblica.

RCT
RD
RDL
RDLeg.
REDC
REDF
RIRPF
RIS
RIVA
RTT
S.
SDFUCM

Revista de Contabilidad y Tributacin.


Real Decreto.
Real Decreto-Ley.
Real Decreto Legislativo.
Revista Espaola de Derecho Constitucional.
Revista Espaola de Derecho Financiero.
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido.
Revista Tcnica Tributaria.
Sentencia.
Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Complutense de
Madrid.
SGB
Sozialgesetzbuch.
SS
Sentencias.
SSTC
Sentencias del Tribunal Constitucional.
STC
Sentencia del Tribunal Constitucional.
STS
Sentencia del Tribunal Supremo.
StuW
Steuer und Wirtschaft (Revista).
TR-ITPAJD Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurdicos Documentados.
TJCE
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
TUE
Tratado de la Unin Europea.
UAM
Universidad Autnoma de Madrid.
UCD
Unin de Centro Democrtico.
UCM
Universidad Complutense de Madrid.
UStG
Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido).
vol.
Volumen.
VVDStRL Verffentlichung der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtlehrer
(Publicacin peridica).
ZRP
Zeitschrift fr Rechtspolitik (Revista).

INTRODUCCION
El presente trabajo pretende demostrar la existencia de un derecho
fundamental a contribuir con arreglo a la capacidad econmica y analizar
en qu medida responde nuestro ordenamiento a la correcta configuracin
de dicho derecho.
El principio constitucional de capacidad econmica sufre una grave
crisis cuya causa principal se encuentra en una aplicacin errnea de la
tesis de la interdiccin de la arbitrariedad elaborada por la doctrina
germnica. Esta incorrecta aplicacin no constituye una peculiaridad de
nuestro pas, sino que tiene su origen en los primeros pronunciamientos
del Tribunal Constitucional alemn. Por este motivo la experiencia alemana
resulta especialmente til para ayudar resolver -sin mimetismos ni
transposiciones mecnicas los problemas del ordenamiento espaol.
Como reaccin ante la falta de control constitucional que propiciaron
tales pronunciamientos, la doctrina alemana ha reaccionado con vigor
procediendo a rehabilitar el principio de capacidad econmica como
medida de la igualdad y a exigir un riguroso control de sus excepciones. La
propia jurisprudencia constitucional ha sido sensible a estos
planteamientos iniciando una nueva etapa en el control de las leyes
fiscales.
Este control exige mantener la existencia de un autntico derecho
fundamental a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. En la
primera parte de este trabajo se examina su fundamento -dogmtico y
constitucional su estructura y contenido, los criterios para resolver
posibles conflictos con otros derechos y valores constitucionales, y las
tcnicas para su efectivo control por el Tribunal Constitucional.
En la segunda parte se analiza la aptitud de nuestros impuestos para
llevar a la prctica el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica. En este anlisis se ha prescindido con alguna pequea
excepcin de la problemtica relativa a las Comunidades Autnomas
dado que su examen exigira una amplia referencia al principio de
autonoma financiera, lo que excede los lmites de este trabajo. Por un
motivo similar no se hace referencia a los problemas de doble imposicin
internacional ni a las modalidades de imposicin por obligacin real.
El trabajo se ha cerrado a uno de octubre de 1997. No se han tenido
en cuenta las ltimas propuestas de reforma de la tributacin familiar y de
la pequea empresa, aunque s se indican los criterios que permitirn
enjuiciarlas. Esta labor ser objeto de un prximo trabajo o, tal vez
disculpen lector y editorial el exceso de optimismo en una futura edicin
de esta obra.
Para concluir esta "Introduccin", deseo agradecer al Profesor Klaus
Tipke su extraordinaria ayuda, consejo y estmulo, sin las que hubiera sido

imposible este trabajo. Gracias tambin a los Profesores Joachim Lang,


Roman Seer, y a todos los colaboradores del Instituto de Derecho tributario
de la Universidad de Colonia, as como a la Fundacin Alexander von
Humboldt, al Profesor Falcon y Tella y a los compaeros del Departamento
de Derecho financiero y tributario de la Universidad Complutense de
Madrid. El apoyo de todos ha hecho posible la realizacin de este trabajo.
Tambin estar siempre en deuda con el Profesor D. Fernando Vicente
Arche, que en paz descanse, quien con su altura intelectual y su gran
corazn gui mis primeros pasos en el mundo universitario. Mi gratitud se
extiende tambin al Profesor D. Jos Juan Ferreiro Lapatza, a cuya
amabilidad e inters se debe la publicacin de esta obra; y a mis buenos
amigos Ricardo Lozano Arags y Juan Ignacio Gomar Snchez por sus
valiosas sugerencias.

7
-7-

PRIMERA PARTE:
LA CONTRIBUCION SEGUN LA CAPACIDAD ECONOMICA COMO
DERECHO FUNDAMENTAL
(TEORIA GENERAL)

8
-8-

CAPITULO PRIMERO
CRISIS Y REHABILITACION
DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA
(DE CRITERIO ABSTRACTO A DERECHO FUNDAMENTAL)
I.

PLANTEAMIENTO

En un brillante trabajo escrito ya hace ms de veinte aos se


describa "la inutilidad de los penosos esfuerzos de la doctrina por delimitar
conceptualmente el concepto de capacidad contributiva" 1. Con estas
palabras se refera el profesor PALAO TABOADA a las diversas teoras
elaboradas por los autores italianos en los aos sesenta y comienzos de
los setenta. Como alternativa propona considerar la capacidad econmica
como "una especificacin del principio de igualdad, si bien indeterminada y
sujeta, en cuanto a su modo de operar, a los lmites que se derivan con
carcter general del principio superior; es decir, en el sentido de que no
seran inadmisibles las discriminaciones que se establezcan prescindiendo
de la capacidad contributiva, siempre que estuviesen objetivamente
justificadas y no pudiesen ser consideradas como infundadas o arbitrarias.
As entendido, el principio de capacidad contributiva se impone con la
fuerza de la evidencia intuitiva: en efecto, no puede negarse que los
impuestos deben ser graduados de alguna manera en funcin de la
riqueza o fuerza econmica de los contribuyentes, por muy indeterminada
que esta sea"2, sin embargo -concluye el autor citado los textos
constitucionales que se refieren a la capacidad econmica no han
pretendido establecer una "medida" de los tributos ni un criterio concreto
de igualdad tributaria.
El profesor PALAO asuma as la concepcin de la doctrina alemana
que conceba el principio de igualdad como un mandato de "interdiccin de
la arbitrariedad" (Willkrverbot). Segn esta tesis -elaborada por
LEIBHOLZ 3- el tratamiento desigual es lcito cuando existan motivos
objetivos para ello a la luz de la comn "conciencia jurdica". La capacidad
econmica supone un criterio racional de diferenciacin, pero no el nico,
de manera que puede ceder cuando existan otras motivos basados en la
naturaleza de las cosas.

C. PALAO TABOADA, "Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva", en


Estudios Jurdicos Homenaje al prof. Federico de Castro, Tecnos, Madrid, 1976, vol. II, pg. 400.
2
Ob. cit., pgs. 423-424.
3
Cfr. G. LEIBHOLZ, Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2. ed., Mnchen-Berlin, 1959, pgs. 72 y
ss. Al parecer, la frmula se remonta a TRIEPEL, para quien "el principio de igualdad ante la ley se
lesiona mediante aquellas diferenciaciones para las que no pueda encontrarse ningn motivo, o al
menos ningn motivo que mueva a las personas que piensan de modo razonable y justo" (H. TRIEPEL,
Goldbilanzverordnung und Vorzugaktien, 1924, pg. 30, cit. por W. RFNER, "Kommentar...", cit.,
mrg. 16, nota 61.

9
-9-

Si el principio de capacidad econmica -entendido como medida de


la imposicin pareca inoperante, la frmula de LEIBHOLZ hizo fortuna,
pues aparentemente ofreca la virtud de conciliar los lmites
constitucionales a la imposicin con la necesaria libertad del legislador,
quin no puede ser sustituido por los tribunales constitucionales en su
funcin de disear un concreto sistema tributario 4. La interdiccin de la
arbitrariedad como contenido de la igualdad fue adoptada tempranamente
por el Tribunal Constitucional Alemn (en adelante BVerfG) y ha
encontrado eco en la jurisprudencia constitucional de otros ordenamientos
como Italia5 y Espaa6, cuyas normas fundamentales recogen
expresamente el principio de capacidad econmica o capacidad
contributiva.
Transcurrido ya un amplio perodo de tiempo desde el mencionado
estudio del profesor PALAO pueden observarse dos fenmenos. Por una
parte, el principio de interdiccin de la arbitrariedad se ha interpretado de
modo reduccionista, convirtindose en un instrumento insuficiente para
controlar la igualdad. Estos deficientes resultados se observan en la
jurisprudencia constitucional alemana de los aos sesenta y setenta, y en
la actual jurisprudencia de Espaa e Italia. Por otro lado, la doctrina aboga
por una rehabilitacin de la capacidad econmica, y en este sentido se
orienta tambin la jurisprudencia constitucional alemana de los aos
ochenta y noventa. Ahora bien, si el Tribunal constitucional alemn
reconoce un creciente peso al principio de capacidad econmica, sigue
aplicando en buena medida los esquemas propios de la interdiccin de la
arbitrariedad. La capacidad econmica queda -por as decirlo apresada
en la construccin dogmtica de la interdiccin de la arbitrariedad, lo que
dificulta su desarrollo coherente y su control constitucional.
En este trabajo pretendemos "liberar" la capacidad econmica de
adherencias perturbadoras, proponiendo una construccin doctrinal que
destaque la existencia de un derecho fundamental a contribuir a las cargas
pblicas con arreglo a la propia capacidad econmica. Para ello ser
preciso analizar las causas de la crisis del principio de capacidad
econmica, su parcial rehabilitacin en la jurisprudencia constitucional
alemana (hasta la fecha no se observa un fenmeno semejante en la
4

Cfr. RFNER, "Kommentar..." cit., mrg. 16.


Cfr. (sin referencia expresa a LEIBHOLZ) F. FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Cedam,
Padova, 1992, pg. 172: "A juicio de la Corte, se trata, en primer lugar, de determinar si las situaciones
examinadas son efectivamente homogneas (...) una vez constatada la homogeneidad de las situaciones
que se comparan se trata de verificar si es ms o menos racional la diversidad de trato que les atribuye
el ordenamiento" (el autor se refiere en concreto a la jurisprudencia constitucional sobre exenciones
fiscales).
6
Cfr. C. PALAO TABOADA, "Leistungsfhigkeitsprinzip und Gleichheitssatz im Steuerrecht
in der Rechtsprechung des spanischen Verfassungsgerichts", en el Libro Homenaje a Klaus Tipke
coordinado por J. LANG, Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln,
1995, pg. 597. Existe tambin una versin espaola: "Los principios de capacidad econmica e
igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol", REDF, 88, 1995, pg. 641.
5

10
-10-

jurisprudencia espaola e italiana) y los problemas tericos que an


impiden su desarrollo coherente. A continuacin examinaremos el
fundamento del principio de capacidad econmica (que conduce sostener
su configuracin como derecho fundamental), expondremos sus elementos
estructurales, y analizaremos su control constitucional en un doble plano
material y procesal. Seguidamente, en la "parte especial", analizaremos la
aplicacin prctica del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica en las diferentes figuras que integran el sistema impositivo
estatal y local. No nos ocuparemos, en cambio, de las competencias
propias de las Comunidades Autnomas, ni del Derecho internacional
tributario pues en estas materias entran en juego otros factores de gran
relevancia que exigen un tratamiento monogrfico.

11
-11-

II.

CRISIS DEL PRINCIPIO ABSTRACTO


A.

Causas iniciales

Como diagnostic certeramente el profesor PALAO la crisis del


principio de capacidad econmica en la doctrina italiana tuvo las siguientes
causas:
El fundamento del principio se basa -en la tesis original de
GRIZIOTTI en una cierta correlacin entre los impuestos y las ventajas
generales que obtiene el particular de la existencia "del Estado, de la
Sociedad y de la Economa nacional que el Estado mismo representa" 7,
pero esta correlacin es imposible de precisar (los impuestos se exigen sin
referencia a la percepcin de servicios pblicos concretos) 8, y aunque se
lograra determinar la utilidad que recibe cada individuo de los servicios
pblicos, esta no servira para un reparto justo de las cargas impositivas 9,
en el sentido de que resultara antisocial.
La justicia tributaria es fruto de una multitud de factores, entre los
que destacan las decisiones polticas adoptadas por el legislador
democrtico, de modo que no puede encerrarse en un principio rgido: si la
capacidad econmica "es la exclusiva medida de la imposicin, no hay
lugar para el juego de otros principios; o se los incorpora al contenido de
aqulla, convirtindola en un concepto formal (el receptculo de cualquier
principio que pueda afectar a la imposicin), o resultan intiles o,
finalmente, se admite entre ellos y el de la capacidad contributiva la
posibilidad de un conflicto lgicamente insoluble" 10.
En particular -se trata de un corolario de la consideracin anterior el
principio de capacidad econmica como criterio exclusivo de justicia
tributaria no permite explicar los fines extrafiscales de la imposicin que -en
la prctica se encuentran legitimados por la jurisprudencia constitucional.
La crtica de PALAO conserva su vigencia, pero no debemos olvidar
que se refiere a una determinada concepcin del principio de capacidad
econmica como criterio exclusivo para el reparto de la carga impositiva.
B.

Consolidacin de la crisis a travs del principio de interdiccin


de la arbitrariedad
1.

Esperanzas y decepciones: del Willkrverbot a la pfelBirnen-Theorie

Cfr. B. GRIZIOTTI, Principii di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze, CEDAM, Padova,
1929, pg. 50.
8
Cfr. C. PALAO TABOADA, "Apogeo..." cit., pg. 378.
9
Cfr. C. PALAO TABOADA, "Apogeo..." cit., pg. 408.
10
C. PALAO TABOADA, "Apogeo..." cit., pg. 393.

12
-12-

El principio de interdiccin de la arbitrariedad es una exigencia lgica


del Estado de Derecho y una consecuencia del principio de igualdad. En
opinin de PALAO TABOADA la igualdad puede considerarse de dos
modos: a) como un principio puramente formal que slo exige el trato igual
de las situaciones iguales sin suministrar ningn criterio para determinar
cuando se da esa igualdad; o b) en sentido material, como prohibicin de
discriminaciones arbitrarias a la luz de la razn, la comn conciencia
jurdica, o la "naturaleza de la cosa" (Natur der Sache). En el primer caso
sera preciso buscar una "medida" en otros preceptos constitucionales para
comprobar si dos supuestos son iguales (por ejemplo, la capacidad
econmica); en el segundo caso no es necesario, pues se trata de un mero
lmite a aquellos tratos desiguales que resulten arbitrarios 11.
Ofrece realmente la prohibicin de arbitrariedad un contenido
material?. Este se encontrara en "el criterio de los hombres que razonen
justa y sensatamente" (TRIEPEL), en la "comn conciencia jurdica"
(LEIBHOLZ), en la "naturaleza de la cosa",... En opinin de STARCK se
trata de frmulas que pueden "ilustrar" la aplicacin del principio de
igualdad, pero que no le dan un autntico contenido 12. En definitiva: el
tratamiento igual o desigual requiere elegir la medida, el tertium
comparationis que resulte relevante para la materia especfica que haya de
ser objeto de regulacin, y que no ofrece la mera frmula de interdiccin de
la arbitrariedad (TIPKE) 13.
Otros autores se muestran an ms crticos: FRIAUF ironiza al
respecto calificando el Willkrverbot de pfel-Birnen-Theorie (teora de las
peras y manzanas): "las manzanas no son peras; por consiguiente, pueden
recibir otro tratamiento y tributar de otro modo"14, y BIRK considera que en
11

Cfr. C. PALAO TABOADA, "Los principios...", cit., pg. 630 ; "Apogeo..." cit., pg. 415; C.
LOZANO SERRANO, Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario, Civitas, Madrid, 1990, pg. 28.
12

STARCK, C.: "Artikel 3", en la obra de von MANGOLDT - KLEIN - STARCK: Das Bonner
Grundgesetz, 3 ed., Berlin-Frankfurt a.M., 1985, vol. I, mrg. 11. Para RFNER, "el mandato de
interdiccin de la arbitrariedad, como reconoci el propio LEIBHOLZ, forma parte del principio del
Estado de Derecho y no dota de ningn contenido material propio al principio de igualdad"
("Kommentar...", cit., mrg. 16).
13
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pg. 341.
Otras opiniones crticas a la tesis de LEIBHOLZ pueden encontrarse en las pgs. 334-335. Segn P.
YEBRA MARTULORTEGA la insuficiencia del principio de interdiccin de la arbitrariedad como
criterio de justicia tributaria haba sido puesta ya de relieve por A. HENSEL en 1930 ("Verfassungsrechtliche Bindungen des Steuergesetzgebers. Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit Gleichheit
vor dem Gesetz", en Vierteljahresschrift fr Steuer und Finanzrecht, Berln, 1930, pg. 446) P.
YEBRA MARTULORTEGA, "Principios del Derecho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn" (II), en RDFHP, nm. 208, 1990, pg. 861.
14

K.H. FRIAUF, en Jahrbuch der freie Beruf, 78, Bad Homburg, 1978, pg. 80. Tomamos la
cita de K. TIPKE, Steuerrecht, 8 ed., Kln, 1981, pg. 32.

13
-13-

la jurisprudencia tributaria del Tribunal Constitucional el mandato de


interdiccin de la arbitrariedad no ha tenido una gran relevancia prctica ni
ha desarrollado capacidad sistematizadora 15.
Alguno de estos reproches puede parecer injusto, pues traiciona el
contenido original de la interdiccin de la arbitrariedad, pero la crtica se
basa en los decepcionantes resultados del BVerfG que -en diversas
ocasiones ha admitido cualquier motivo como justificacin de un trato
discriminatorio sin detenerse a ponderar su "racionalidad"16. El propio
Tribunal parece consciente de esta deficiencia y ha buscado una "nueva
frmula" que sustituya la tradicional definicin del Willkrverbot
garantizando un mayor control: el motivo de diferenciacin ha de tener "tal
categora y peso" (Art und Gewicht) que justifique el trato desigual" 17.
Veamos hasta qu punto ha sido efectiva la interdiccin de la arbitrariedad
como criterio de control de legislador tributario en la jurisprudencia
constitucional alemana y espaola. La experiencia alemana tiene un
especial valor, pues el BVerfG es el primer tribunal constitucional europeo
que aplica de modo sistemtico el principio de interdiccin de arbitrariedad,
con una notoria influencia sobre la jurisprudencia espaola e italiana (a
esta ltima nos referiremos muy brevemente).
2.

Jurisprudencia del BVerfG


a)

Perspectiva de conjunto

La jurisprudencia constitucional que invoca la interdiccin de la


arbitrariedad en materia tributaria es muy abundante. El Tribunal deduce el
Willkrverbot del principio de igualdad consagrado en el art. 3.1 de la Ley
Fundamental (en adelante GG), y le atribuye un triple contenido:
a)
Exigencia de una fundamentacin objetiva para el trato
desigual.
b)
Coherencia del legislador en el desarrollo de los criterios
elegidos para la diferenciacin 18.
15

Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Mastab der Steuernormen, Dr. Peter
Deubner Verlag, Kln, 1982, pg. 157.
16
Cfr. las referencias jurisprudenciales que se encuentran en los autores anteriormente citados.
17
Cfr. W. RFNER, "Kommentar..." cit., mrg. 19, el mismo autor seala que el BVerfG no
considera la nueva frmula como una ruptura con su anterior jurisprudencia, y de hecho no se aprecian
siempre diferencias en los resultados (mrg. 27). La frmula tradicional -empleada todava con relativa
frecuencia requiere slo un control rudimentario (Grundkontrole), mientras que la nueva frmula
exige un control intensivo (mrg. 28). Para HUSTER, la "nueva frmula" no se funda en una
ponderacin de bienes jurdicos, sino que corresponde desde un punto de vista estructural a la teora de
la interdiccin de la arbitrariedad. En este sentido es difcil que suponga un verdadero progreso (S.
HUSTER "Gleichheit und Verhltnismigkeit. Der allgemeine Gleichheit und Verhltnismigkeit",
JZ, 11, 1994, pg. 549, nota 105).
18
En nuestra doctrina el profesor LOZANO SERRANO ha destacado la proximidad entre la tesis de
la interdiccin de la arbitrariedad y el principio de coherencia formal (Consecuencias..., cit., pg.
29).

14
-14-

c)
Criterio auxiliar para la interpretacin de otros principios
constitucionales de carcter material que justifiquen la diferencia de trato.
Podra decirse que las dos primeras funciones constituyen la esencia
de la interdiccin de la arbitrariedad como principio autnomo. Como
criterio auxiliar el Willkrverbot exige racionalidad y coherencia en el modo
de aplicar otros preceptos constitucionales (v.gr., la proteccin de la
familia).
En el caso alemn es difcil precisar si el principio de capacidad
econmica deriva del Willkrverbot, o si constituye un aliud que debe
aplicarse de acuerdo con los dictados de la interdiccin de la arbitrariedad
(es decir, de modo racional y coherente). El problema radica en que la Ley
Fundamental de Bonn -a diferencia de la Constitucin de Weimar no
contempla expresamente el principio de capacidad econmica. Sin
embargo el Tribunal Constitucional lo ha considerado como manifestacin
del derecho a la igualdad. Caben por tanto dos interpretaciones:
El principio de capacidad econmica es una mera exigencia lgica
de la interdiccin de la arbitrariedad (PALAO) 19.
El principio de capacidad econmica es una consecuencia adicional
del derecho a la igualdad, pues ste no agota su contenido en la
interdiccin de la arbitrariedad (RFNER)20.
Cabra pensar que la mencionada alternativa es mera cuestin de
palabras, y que -por ejemplo carece de trascendencia en el ordenamiento
espaol, pues ste consagra expresamente el principio de capacidad
econmica. Sin embargo se trata de un problema real tambin en el
derecho espaol que puede expresarse en los siguientes trminos: la
tributacin con arreglo a la capacidad econmica, representa un derecho
dotado de un peso especfico en la Norma Fundamental, o es una mera
"exigencia lgica" (STC 27/1981) que cede automticamente ante otras
consideraciones "razonables"?.
La doctrina alemana tiende a ver en el principio de capacidad
econmica un valor autnomo de la mera interdiccin de la arbitrariedad,
bien por considerarlo un autntico criterio de reparto de las cargas
pblicas21 o por entender que su anclaje no slo se encuentra en el

19

Para el profesor PALAO TABOADA, "la matizacin de la carga tributaria segn la capacidad
econmica forma parte de las estructuras lgico-objetivas que constituyen la naturaleza de la cosa
que ha de tenerse presente en la legislacin tributaria, de modo que su evidente ignorancia,
objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad de la legislacin fiscal"
("Apogeo..." cit., pgs. 423). El citado autor considera aplicable esta interpretacin incluso en los
ordenamientos que mencionan expresamente el principio de capacidad econmica.
20
W. RFNER, "Kommentar..." cit., mrg. 19.
21
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pgs.
478 y ss.; K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, 14 ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1994, mrg. 85 y

15
-15-

derecho a la igualdad (art. 3.1 GG), sino tambin en las clusulas del
Estado de Derecho22 y el Estado Social (arts. 20.1 y 28.1 GG) 23, en el
derecho de propiedad (art. 14 GG) 24 y en la enumeracin de categoras
impositivas que realiza la Constitucin (arts. 106 GG) 25. Prescindiendo
ahora de estas consideraciones, pueden distinguirse dos lneas de
argumentacin -en cierto sentido podra hablarse de dos etapas en la
jurisprudencia del BVerfG: en un primer momento prima la interdiccin de
la arbitrariedad sobre el principio de capacidad econmica (sin perjuicio de
referencias incidentales a esta ltima); en una segunda fase, la capacidad
econmica adquiere un peso especfico que tiende a imponerse sobre la
mera interdiccin de lo arbitrario. Nos centraremos ahora en la primera
etapa, distinguiendo a su vez dos tipos de sentencias: aquellas que utilizan
el Willkrverbot como criterio auxiliar de los derechos fundamentales, y
aquellas otras en las que adquiere una funcin autnoma.
b)

Interdiccin de la arbitrariedad como criterio


auxiliar en la aplicacin de los derechos
fundamentales

La Sentencia de 17.1.1957 26 (inconstitucionalidad de la tributacin


conjunta en el Impuesto sobre la Renta) utiliza un tipo de argumentacin en
el que el Willkrverbot acta como criterio auxiliar. El Tribunal afirma que el
principio de igualdad no se limita a la interdiccin de la arbitrariedad; el
legislador tambin debe atenerse a las dems normas fundamentales que
expresan los juicios del valor sobre el contribuyente en diversas esferas del
orden jurdico y social27. Esto conduce a declarar inconstitucional el
incremento de gravamen derivado de la tributacin conjunta de los
cnyuges a travs de la escala progresiva del Impuesto sobre la Renta.
La mencionada Sentencia utiliza la interdiccin de la arbitrariedad
como elemento interpretativo que permite descubrir una discriminacin del
matrimonio: el mayor gravamen se justificaba en el incremento de
capacidad econmica que supona la vida en comn a travs del ahorro de
gastos. Ahora bien, el sistema de la imposicin sobre la renta en Alemania
se basaba en el principio de tributacin individual 28, y desconoca otros
supuestos en los que el ahorro de gastos se considerasen manifestacin

ss.; D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Mastab der Steuernormen, Dr. Peter Deubner
Verlag, Kln, 1982, pg. 147.
22
Cfr. K. VOGEL, "Grundzge des Finanzrechts des Grundgesetzes", en la obra colectiva
dirigida por P. KIRCHHOF y J. ISENSEE, Handbuch des Staatsrechts, IV, 1990, mrg. 93.
23
Cfr. K. VOGEL, "Grundzge...", cit., mrg. 94.
24
Cfr. P. KIRCHHOF, "Der verfassungsrechtliche Auftrag zur Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfhigkeit", StuW, 4, 1985, pg. 323.
25
K. VOGEL, "Grundzge...", cit., mrg. 92.
26
BVerfGE 6, 55.
27
BVerfGE 6, 55, 71.
28
BVerfGE 6, 55, 67.

16
-16-

de capacidad econmica29. Estas incoherencias sistemticas demostraban


la lesin del art. 6.1 GG.
Por otra parte, el Tribunal examina otros motivos que pudieran
justificar la discriminacin, y los rechaza, bien por tratarse de finalidades
inconstitucionales (desincentivar el trabajo de la mujer fuera del hogar) 30 o
bien porque se trata de fines legtimos cuya consecucin es posible sin
necesidad de lesionar un derecho fundamental (evitar posibles maniobras
elusivas entre los cnyuges, atender a las necesidades financieras del
Estado) 31. Este tipo de anlisis excede de la mera interdiccin de la
arbitrariedad y supone una ponderacin de bienes jurdicos (Abwgung) y
un juicio sobre la adecuacin de los medios a los fines perseguidos
(Zweck-Mittel-Verhltnis).
Una argumentacin similar se repite -entre otras ocasiones 32- en la
Sentencia de 24.1.1962 33: la falta de reconocimiento de los contratos de
trabajo entre cnyuges por el 8.5 GewStG (Ley del Impuesto Industrial)
no encuentra justificacin desde la perspectiva de obstaculizar el abuso de
las formas civiles entre cnyuges 34 puesto que existen otros medios para
ello, adems se produce una discriminacin de los cnyuges 35. La
practicabilidad (Praktikabilitt) del impuesto debe ceder ante el mandato
del art. 6.1 GG, que limita el margen de actuacin del legislador del art. 3.1
GG36.
Otra Sentencia de fecha 24.1.1962 (inaplicacin del derecho civil en
el Impuesto Industrial) 37 intenta encontrar en la interdiccin de la
arbitrariedad un criterio de coordinacin entre el ordenamiento tributario y
el derecho civil: "No es preciso que el legislador tributario se someta
plenamente al ordenamiento civil, dado el carcter propio del derecho
tributario, cuya finalidad primordial es de carcter fiscal. No obstante el
derecho privado y el derecho tributario se encuentran profundamente
vinculados cuando el derecho tributario no slo parte de las relaciones
vitales, y para ello del derecho civil, sino que en principio determina el
objeto del impuesto bajo las formas jurdicas del derecho civil" 38. En estos
casos el legislador necesita un "motivo convincente" para apartarse del
derecho civil.

29

BVerfGE 6, 55, 77.


BVerfGE 6, 55, 82.
31
BVerfGE 6, 55, 80 (necesidades financieras), 83 (prevencin de maniobras elusivas).
32
En relacin al reconocimiento de los contratos de trabajo entre cnyuges, cfr. BVerfGE 13,
138, 322, 330, 327.
33
BVerfGE 13, 291.
34
BVerfGE 13, 291, 315.
35
BVerfGE 13, 291, 316.
36
BVerfGE 13, 291, 317.
37
BVerfGE 13, 331.
38
BVerfGE 13, 331, 340
30

17
-17-

El Tribunal busca un fundamento convincente que justifique la


imposibilidad de deducir del impuesto industrial los salarios de los socios
con participaciones significativas en la sociedad o de sus cnyuges.
Rechaza como motivo suficiente la finalidad antielusoria (que podra
conseguirse con los medios normales del derecho tributario 39), las
consideraciones de practicabilidad, que no presentan especial relevancia
en este supuesto40, las consideraciones de poltica econmica
(Wirtschaftslenkung)41, y termina declarando la inconstitucionalidad de la
restriccin. En su momento esta Sentencia levant una gran polmica,
puesto que el impuesto industrial (Gewerbesteuer) se construa
completamente al margen de las reglas del derecho civil, por lo que no
pareca necesario justificar una excepcin concreta, como la que
examinaba el Tribunal.
La Sentencia de 10.6.63 (Impuesto sobre la Transmisin de
Terrenos)42 considera que el riesgo de maniobras elusivas entre padres e
hijos no justifica un trato discriminatorio de los contratos celebrados entre
ellos43. La Administracin deber probar en cada caso el abuso de las
formas jurdicas, que no se da slo entre padres e hijos 44. El precepto
impugnado serva "tan slo para simplificar y facilitar la liquidacin", pero
esto no era motivo suficiente para justificarlo 45. Unos razonamientos muy
semejantes se reiteran en la Sentencia de 15.7.69 46 (Impuesto sobre
Aportaciones de Capital), segn la cual, los motivos de practicabilidad
administrativa pueden prevalecer frente al art. 3.1 (derecho a la igualdad),
pero no frente al art. 6.1 (proteccin del matrimonio y de la familia) 47, y en
la Sentencia 22.7.70 48 (tratamiento de las provisiones destinadas a la
jubilacin derivadas de contratos laborales entre cnyuges).
Estas resoluciones muestran que, si est en juego un derecho
fundamental (en estos casos bajo la forma de una especfica prohibicin de
discriminacin), el BVerfG utiliza el criterio de interdiccin de la
arbitrariedad con relativa rigidez: los motivos de practicabilidad
administrativa o de lucha contra el fraude no bastan para justificar un trato
discriminatorio de la familia. Esto apunta ya a la conveniencia de
39

BVerfGE 13, 331, 345.


BVerfGE 13, 331, 345.
41
BVerfGE 13, 331, 346.
42
BVerfGE 16, 204.
43
BVerfGE 16, 204, 208. La ley someta a gravamen la transmisin de terrenos, as como la
adquisicin por un sujeto de todas las participaciones sociales de una entidad propietaria del terreno. A
estos efectos, el adquirente, su cnyuge y sus hijos se consideraban como una nica persona (BVerfGE
16, 204, 205). El Tribunal consider la disposicin incompatible con el art. 6.1 GG, puesto que
discriminaba a los cnyuges frente a las personas solteras, y a la familia (padres e hijos) frente a las
personas no unidas por vnculos familiares (BVerfGE 16, 204, 208).
44
BVerfGE 16, 204, 210.
45
BVerfGE 16, 204, 210.
46
BVerfGE 26, 321.
47
BVerfGE 26, 321, 327
48
BVerfGE 29, 104.
40

18
-18-

considerar la tributacin con arreglo a la capacidad econmica como un


derecho fundamental, de forma que la interdiccin de la arbitrariedad
quede fuera de su mbito como mero criterio interpretativo o
complementario. De este modo el control de la capacidad econmica no se
limitara a la bsqueda de cualquier motivo "razonable" que justifique su
limitacin, sino que exigira una verdadera ponderacin de bienes jurdicos
y un juicio de idoneidad y necesidad de la medida adoptada para conseguir
el fin deseado.

c)

Interdiccin de la arbitrariedad como criterio


autnomo
(1)

Admisin de cualquier motivo "razonable"


para justificar la diferencia de trato

La Sentencia de la Sala Primera de 3.4.1962 (exclusin de


deducciones por tercera edad en caso de matrimonio) 49 examina las
ventajas fiscales de las personas solteras que hubieran cumplido sesenta
aos (tributacin con arreglo a la tarifa de la clase II) a las que no podan
acceder los contribuyentes casados que tuviesen tal edad. Para el
Tribunal, el trato privilegiado se basa en los mayores costes en que
incurren las personas solteras de edad avanzada, puesto que deben
soportar gastos adicionales de asistencia y de cuidado de la casa. La
Sentencia considera que este privilegio de la tercera edad existe desde
hace muchos aos y no puede dudarse de su conformidad con la
Constitucin50. El Tribunal aade que para las personas casadas con una
vivienda comn el incremento de los costes originado por la tercera edad
no se har notar de modo sensible 51. Reconoce que pueden darse
excepciones, pero esto queda justificado por la necesidad de tipificar
supuestos generales52.
"En cuanto a la cuanta del privilegio, el legislador slo podra
intentar una consideracin proporcionada de los costes medios (...) el
beneficio fiscal no basta en muchos casos para compensar la totalidad de
los costes (...) Sin lugar a dudas, el legislador poda haber actuado con
generosidad y haber concedido tambin el privilegio fiscal a las personas
casadas. El que no lo haya hecho as no supone ninguna lesin del art.
6.1. Esto slo sucedera cuando en las mismas circunstancias los
cnyuges resultarn tan afectados como los solteros o -de otro modo
cuando la cuanta del beneficio fiscal fuese tan elevada que excediera lo

49
50
51
52

BVerfGE 14, 34.


BVerfGE 14, 34, 38.
BVerfGE 14, 34, 39.
BVerfGE 14, 34, 40.

19
-19-

que podra justificarse con arreglo a las circunstancias en que se


fundamenta el beneficio" 53.
Esta sentencia tiene un particular inters por utilizar la interdiccin de
la arbitrariedad como criterio autnomo (no hay una particular referencia a
la capacidad econmica, salvo la genrica alusin al incremento de
gastos). El Tribunal encuentra dos argumentos que justifican el beneficio
fiscal: su venerable antigedad (argumento que se repite en otras
sentencias) y la presuncin iuris et de iure de unos mayores gastos 54.
Adems, esta sentencia muestra como el criterio de la interdiccin
de la arbitrariedad por s slo resulta inoperante para el control
constitucional: el Tribunal utiliza el argumento histrico para respaldar la
solucin legislativa, admite pacficamente que no se tengan en cuenta de
modo adecuado los mayores gastos necesarios para la existencia, y
admite unos burdos criterios de tipificacin sin examinar si son
proporcionados al fin perseguido. Como veremos la jurisprudencia ms
reciente ha resuelto de modo bien distinto otros problemas semejantes a
partir del principio de capacidad econmica.
En alguna ocasin, el mecanicismo con que se aplica la interdiccin
de la arbitrariedad adquiere acentos cmicos. La Sentencia de 25.5.1965
(Nescaf - Caf tostado) 55, examina la supuesta discriminacin entre
ambos productos: la distribucin al minorista de caf tostado y molido
estaba exenta del Impuesto sobre el Volumen de Ventas (equivalente a
nuestro antiguo IGTE), mientras que la de caf soluble (Nescaf) tributaba
en ambas fases del proceso comercial.
El Tribunal advierte una diferencia esencial entre ambos productos
que justifica la tributacin diferenciada: el aadir agua caliente al caf
soluble tiene la mera funcin de que el caf se mezcle con el agua,
mientras que en el caso del caf tostado, debe extraerse la esencia del
caf mediante agua hirviendo. El Tribunal aporta otro argumento de peso:
el consumo de caf tostado exige ms "cuidado, esfuerzo y tiempo" que el
de caf soluble. Esto justifica que este ltimo se someta a mayor

53

BVerfGE 14, 34, 40-41.


Aunque el Tribunal lo niega (BVerfGE 14, 34, 41), esta resolucin contradice los argumentos
de la sentencia sobre inconstitucionalidad de la tributacin conjunta (BVerfGE 6, 55):
En aquella ocasin la diferencia de trato se consideraba arbitraria (entre otros motivos) porque
el ahorro de gastos era ajeno al sistema del Impuesto sobre la Renta (BVerfGE 6, 55, 77) ahora se
consiente la discriminacin, porque las personas casadas pueden evitar los mayores gastos que ocasiona
la ancianidad en el caso de los solteros.
La sentencia sobre la tributacin conjunta entendi que (si se admitiera la mayor capacidad
econmica de la convivencia) el gravamen derivado de una mayor capacidad econmica deba aplicarse
a todos los supuestos en que aquella tuviera lugar. En este caso se admiten unas tipificaciones muy
burdas que discriminan precisamente a las personas casadas.
55
BVerfGE 19, 66.
54

20
-20-

tributacin56. No se comprende muy bien la relevancia del agua hirviendo o


la paciencia del contribuyente en relacin con la justicia tributaria 57.
(2)

"Encadenamiento"
del
capacidad econmica

principio

de

Este apogeo de la interdiccin de la arbitrariedad reduce la


capacidad econmica -que la jurisprudencia constitucional alemana
deduce del principio de igualdad a un motivo razonable para la diferencia
de trato (a mayor capacidad econmica, mayor tributacin), que no
presenta un peso especial frente a otras motivaciones. La tradicin del
derecho impositivo alemn (Sentencias de 3.4.62 58, 9.7.6959, 7.10.69 60),
las consideraciones "econmicas, socio polticas, de tcnica tributaria, o de
poltica financiera" (Sentencia de 21.12.66 61) pueden primar frente a la
capacidad econmica. El legislador no est obligado a llevar a la prctica el
principio de capacidad econmica de forma "pura", y puede reducir las
56

BVerfGE 19, 64, 70-71. El creciente consumo de caf soluble -aade el Tribunal demuestra
que su mayor tributacin no dificulta su competitividad.
57
Otro ejemplo de los lmites del principio de interdiccin de la arbitrariedad se
encuentra en la Sentencia de 21.12.66 (BVerfGE 21, 54) (Impuesto sobre el Volumen de Salarios). El
Tribunal examina una particular regulacin del impuesto industrial en la que la base imponible se
determina a partir del volumen de salarios pagados por la empresa.
La Sentencia concluye que esta normativa no es arbitraria, pues el legislador tiene un
"amplio margen de libertad para determinar las fuentes impositivas", para ello puede tener presentes
"consideraciones econmicas, sociopolticas, de tcnica tributaria o de poltica financiera" (BVerfGE
21, 54, 63).
El Tribunal descarta como motivo de inconstitucionalidad la incoherencia del
Impuesto sobre el Volumen de Salarios dentro del sistema del Impuesto Industrial (Systemwidrigkeit)
(BVerfGE 21, 54, 64). "El objeto imponible [del Impuesto Industrial] es la suma objetiva de los
ingresos de la empresa. Con ello se expresa simplemente una contraposicin al Impuesto sobre la
Renta. Este, como impuesto personal, se apoya en la capacidad econmica del individuo y debe
considerar las relaciones personales, mientras que el impuesto industrial es un impuesto objetivo, en
concreto un gravamen que slo representa la fuerza econmica (wirtschaftliche Kraft) de la empresa"
(BVerfGE 21, 54, 64). "Los ingresos industriales (Gewerbeertrag), el capital (Gewerbekapital) y el
volumen de salarios (Lohnsumme) son tres elementos en los que se refleja la fuerza econmica de la
empresa industrial" (BVerfGE 21, 54, 64). "El legislador no obra arbitrariamente cuando parte de una
determinada relacin entre el nmero de los trabajadoras de la industria y los gastos ocasionados por
ellos y no por la industria como tal", puesto que -en opinin del Tribunal el volumen de salarios
constituye un indicio razonable del nmero de trabajadores. Al mismo tiempo, el nmero de
trabajadores constituir una manifestacin del principio del beneficio.
La Sentencia aade que la base imponible constituida por el volumen de salarios se
justifica por la necesidad de que los ayuntamientos obtuvieran ingresos estables, con independencia de
las variables sumas de ingresos que obtengan las empresas. En los casos aislados en que el Impuesto
pudiera llevar a hundir a una industria, esta poda acudir a la condonacin por motivos de equidad
prevista en 121 RAO (BVerfGE 21, 54, 67).
En definitiva, la Sentencia advierte argumentos sumamente artificiosos para entender que no se
ha lesionado la interdiccin de la arbitrariedad, admitiendo -incluso la mera conveniencia recaudatoria
de los ayuntamientos.
58
BVerfGE 14, 34, 38.
59
BVerfGE 16, 302, 309.
60
BVerfGE 27, 111, 126.
61
BVerfGE 21, 54, 63.

21
-21-

deducciones por gastos necesarios cuando esto suponga un "ahorro de


gastos en la gestin", o cuando "esa medida forma parte de un programa
para conseguir un presupuesto equilibrado" (Sentencia de 2.10.69 62).
(3)

Contradicciones e insuficiencia
interdiccin de la arbitrariedad

de

la

Retomando el hilo de nuestra exposicin encontramos tres


resoluciones que merecen considerarse conjuntamente. Nos referimos a
las Sentencias de 9.7.69 63, (Tributacin de los negocios especulativos en
el Impuesto sobre la Renta), 7.10.69 64 (Enajenacin de participaciones
significativas en el capital social) y 11.5.70 65 (Tratamiento privilegiado de
los agricultores en las enajenaciones de terrenos).
En el ordenamiento alemn se someten a tributacin los
incrementos de patrimonio derivados de bienes afectos a las actividades
empresariales o profesionales. En cambio, las plusvalas derivadas de
bienes no afectos no se someten a tributacin salvo que se hayan
generado en un perodo no superior a dos aos (supuesto que la ley
califica de "negocio especulativo"), o que procedan de la enajenacin de
participaciones "significativas" en el capital de una sociedad. En el
momento de dictarse las sentencias tampoco tributaba la enajenacin de
terrenos afectos a actividades agrcolas. El Tribunal se plantea si existe un
argumento que justifique esta discriminacin.
El legislador -dice la Sentencia de 6.7.69 (negocios especulativos)tiene una gran libertad para seleccionar las fuentes gravadas,
(weitgehende Gestaltungsfreiheit bei Erschlieung von Steuerquellen), que
termina donde no haya un motivo convincente (ein einleuchtender Grund)
para el tratamiento desigual 66. Segn el Tribunal, la diferencia de trato
entre los incrementos del patrimonio afecto (sometido, en principio, a
tributacin) y no afecto (no sujeto salvo negocios especulativos y
participaciones significativas en el capital de una empresa) "no quebranta
el principio general de igualdad contemplado en el art. 3.1 GG". El
legislador -reconoce la Sentencia podra gravar todas las enajenaciones
de bienes del patrimonio privado, pues ambos supuestos -bienes afectos y
no afectos son semejantes y el punto de vista de la justicia tributaria
hacen defendible que las enajenaciones del bienes no afectos tambin
tributen. "En todo caso el legislador no hecho uso de su libertad de
eleccin de las fuentes gravadas de modo que no est justificado desde un
punto de vista subjetivo, o que resulte arbitrario" 67
62
63
64
65
66
67

BVerfGE 27, 58, 66.


BVerfGE 26, 302.
BVerfGE 27, 111.
BVerfGE 28, 227.
BVerfGE 26, 302, 310.
BVerfGE 26, 302, 312.

22
-22-

El lector busca con impaciencia un "motivo convincente" que justifica


la discriminacin y -salvo una referencia a la tradicin del Derecho
alemn68- no encuentra otro argumento que la siguiente perla jurdica: "el
motivo objetivamente convincente para este tratamiento desigual est en
que el legislador cree que slo puede cualificar las ganancias derivadas de
la enajenacin de elementos patrimoniales como ingresos cuando han sido
obtenidas dentro de un corto perodo de tiempo". Es decir: el motivo para
el tratamiento desigual est en que el legislador cree que debe darse un
tratamiento desigual. El Tribunal no examina en qu se funda esta fe del
legislador.
La Sentencia de 7.10.69 (enajenacin de participaciones
significativas en el capital social) razona de modo semejante: "el legislador
poda haber hecho tributar todas las enajenaciones de elementos del
patrimonio privado". Por otra parte, "las ganancias procedentes de la
enajenacin de participaciones sociales que formen parte del capital
privado, y las derivadas de enajenaciones de elementos del patrimonio
empresarial son plenamente comprables desde un punto de vista jurdico y
econmico". Sin embargo, "el legislador ha hecho un uso legtimo de su
libertad para elegir las fuentes impositivas" 69.
En este caso el Tribunal aade un argumento para la distincin entre
el trato que recibe la enajenacin de las participaciones segn estas
representen ms o menos del 25% de dicho capital: las participaciones
significativas permiten influir en la direccin de la sociedad, lo que aumenta
su valor y, por tanto, los beneficios obtenidos con la enajenacin) 70. Este
argumento no parece convincente, pues el beneficio se materializa en la
plusvala realizada, y esta debera someterse a tributacin con
independencia de los motivos que hayan influido sobre el precio de venta.
El propio Tribunal reconoce que en la prctica puede obtener mayores
ganancias quien enajena participaciones que no alcanzan el 25% del
capital social (ste puede ser relativamente reducido) que quien supera
este porcentaje71. Pero aunque se admitiera el razonamiento del Tribunal,
quedara sin resolver el problema de fondo: si -como afirma la Sentencia
la enajenacin de cualquier porcentaje en el capital social es, jurdica y
econmicamente, equiparable a la enajenacin del patrimonio afecto a la
empresa, por qu este ltimo tributa siempre, mientras que aqul slo lo
hace cuando las participaciones superan el 25%?.
En el caso de el privilegio para la enajenacin del patrimonio
agrcola (Sentencia de 11.5.70) 72, el Tribunal procede de otro modo: "el
68
69
70
71
72

BVerfGE 26, 302, 309.


BVerfGE 27, 111, 128.
BVerfGE 69, 111, 129.
BVerfGE 27, 111, 130.
BVerfGE 28, 227.

23
-23-

legislador ha decidido gravar los rendimientos agrcolas y forestales como


ingresos de la actividad empresarial". Sin embargo, los incrementos de
patrimonio derivados de la enajenacin del suelo afecto a actividades
agrcolas reciban fundamentalmente el mismo tratamiento que los
incrementos de patrimonio no afecto 73. La Sentencia concluye que "no hay
ningn motivo objetivo de justificacin para la diferencia de trato entre los
dos grupos de personas que se comparan", por lo que se lesiona el
principio de igualdad previsto en el art. 3.1 GG 74 . Adems, en este
supuesto, el Tribunal examina si el privilegio podra justificarse en la
conveniencia de otorgar mayor transmisibilidad al suelo agrario para
fomentar as la concentracin parcelaria y una mayor productividad, pero
entiende que no es as, pues el beneficio era independiente del destino
que se otorgase al terreno enajenado.
Como ha advertido el profesor TIPKE, la argumentacin de las
sentencias sobre enajenaciones a corto plazo (S. de 6.7.69) y venta de
participaciones sociales significativas (S. de 7.10.69), es contradictoria con
la doctrina que se mantiene en relacin al patrimonio agrcola. Esto se
pone de manifiesto "intercambiando" los razonamientos de ambas
resoluciones:
En el caso del patrimonio agrcola se podra haber dicho que "el
motivo objetivamente convincente para este tratamiento desigual est en
que el legislador cree que slo puede cualificar las ganancias derivadas de
la enajenacin de elementos patrimoniales [afectos] como ingresos
cuando han sido obtenidas dentro de [una actividad agrcola]".
En el supuesto de las enajenaciones a corto plazo y de
participaciones significativas se poda haber concluido que "las ganancias
procedentes de la enajenacin de participaciones sociales que formen
parte del capital privado, y las derivadas de enajenaciones de elementos
del patrimonio empresarial son plenamente comparables desde un punto
de vista jurdico y econmico". Por consiguiente, "no hay ningn motivo
objetivo de justificacin para la diferencia de trato entre los dos grupos de
personas que se comparan", por lo que se lesiona el principio de igualdad
previsto en el art. 3.1 GG.
En el fondo, esta contradiccin se explica, porque las dos primeras
sentencias justifican la diferencia de trato entre el patrimonio afecto y no
afecto en la tradicin histrica y (en el caso de la Sentencia de 9.7.69) en
las "creencias" del legislador. En cambio, la Sentencia de 11.5.70 examina
si el beneficio fiscal es adecuado para un fin legtimo (concentracin
parcelaria) y concluye que no es as.

73
74

BVerfGE 28, 227, 237-238.


BVerfGE 28, 227, 239.

24
-24-

Se demuestra, por tanto, que la mera interdiccin de la arbitrariedad


por s sola resulta inoperante. Es preciso acompaarla de un juicio de
adecuacin entre el medio empleado y el fin que se persigue. La Sentencia
de 11.5.70 pone fin al apogeo de la pfel-Birnen-Theorie. Las sentencias
posteriores insistirn en el control de idoneidad, pero lo aplicarn de modo
vacilante e insuficiente. Por otra parte, el control de idoneidad no basta
para superar las deficiencias de la Willkrtheorie: es preciso tambin
ponderar si el motivo que justifica la restriccin de la igualdad tiene mayor
peso que esta ltima, y esta prueba es imposible de realizar si el contenido
de la igualdad se identifica con la mera interdiccin de la arbitrariedad.

(4)

El control de idoneidad como elemento


complementario

La Sentencia de 5.3.74 75 examina si es lcito que los discos tributen


al tipo ordinario del IVA, mientras que otros bienes de difusin cultural
(libros, prensa), lo hacen al tipo reducido. El Tribunal entiende que "la
igualdad en relacin con la garanta de la libertad artstica del art. 5.3 GG
no obliga al Estado a adoptar medidas de fomento o beneficios fiscales de
modo homogneo para toda creacin artstica; este puede ms bien elegir
de modo adecuado a las cosas qu medios y elementos de la vida cultural
deben ser fomentados, tomando en cuenta para ello consideraciones
econmicas y de poltica financiera" 76.
En realidad, esta resolucin supone ya un tmido giro en la
jurisprudencia del Tribunal hacia el principio de capacidad econmica: "as
como la tributacin se vincula a la fuerza econmica de cada contribuyente
(wirtschaftliche Kraft) -afirma el Tribunal en el caso de las medidas de
fomento econmico no se exige un tratamiento igualitario de carcter
sistemtico"77. El Tribunal parece admitir un cierto derecho a contribuir
segn la propia capacidad econmica que encontrara sus lmites en las
medidas de fomento econmico.
Segn el Tribunal, el gravamen de los discos al tipo ordinario no
quebranta el art. 3.1 GG (principio de igualdad): los beneficios fiscales
pueden estar basados "en la necesidad econmica o en consideras
coyunturales, culturales o sociopolticas". La Sentencia entiende que el
legislador no ha establecido un sistema impositivo que exonere a los
bienes culturales o a los medios de comunicacin, el gravamen de los
discos al tipo ordinario no supone una ruptura del sistema 78.

75
76
77
78

BVerfGE 36, 321.


BVerfGE 36, 321, 332.
BVerfGE 36, 321.
BVerfGE 36, 321, 337.

25
-25-

Estas afirmaciones generales parecen otorgar una absoluta


discrecionalidad al legislador en materia de beneficios fiscales. Sin
embargo, el Tribunal realiza un cierto control que excede la mera
interdiccin de la arbitrariedad e introduce los criterios de idoneidad y
necesidad: por un lado, constata con datos estadsticos el aumento del
volumen de ventas de la industria discogrfica y concluye que se trata de
un sector no necesitado de promocin econmica 79; por otro lado
considera necesarias las exenciones a los libros para evitar un aumento de
sus precios y una indeseable concentracin del sector empresarial (aunque
paradjicamente seala que este ltimo objetivo es de dudosa eficacia).
La Sentencia de 17.7.74 80 insiste en el control de idoneidad. En ella
se examina el rgimen del Impuesto Especial del Transporte a larga
Distancia para Fines propios de la Empresa81. El Tribunal justifica el
impuesto en la finalidad de reducir el transporte por carretera en favor del
ferrocarril. En cambio, considera arbitraria la exencin del transporte de
piensos compuestos en vehculos-cisterna especiales, pues si el legislador
consideraba estos productos de especial importancia para la agricultura no
deba haber restringido la exencin al transporte en vehculos especiales.
El Tribunal no declara la nulidad del precepto, sino la mera
inconstitucionalidad y sugiere al legislador exonerar todo el transporte de
piensos compuestos modo medida en favor de la agricultura y la
ganadera82.
La consideracin conjunta de estas dos ltimas sentencias muestra
una vez ms las
limitaciones del principio de interdiccin de la
arbitrariedad si no se complementa con otros principios que lo doten de
contenido material. Si en "las medidas de fomento econmico" no "se exige
aplicar de modo sistemtico el principio de igualdad" no se entiende bien
por qu el legislador ha de conceder una exencin a todos los transportes
agrcolas y no slo aquellos que -por ejemplo impliquen mayores costes
debido a la necesidad de utilizar vehculos cisterna especiales. Pero si la
exencin fuese verdaderamente discriminatoria, tampoco se comprende
por qu no puede declararse su nulidad, que implicara un tratamiento
igualitario para todos los medios de transporte. Se hace patente por tanto
la indecisin del Tribunal a la hora de sealar lmites al legislador. El
Tribunal maneja el criterio de idoneidad de las medidas extrafiscales como
mecanismo de control, pero no lo aplica con firmeza, pues se encuentra
encorsetado por la restrictiva teora de la interdiccin de la arbitrariedad,
que pregunta slo por la existencia de un motivos que "expliquen" el trato
desigual.
79

BVerfGE 36, 321, 334.


BVerfGE 38, 61.
81
Deban pagar las empresas que se dedicaban a actividades distintas del transporte para terceros
y que disponan de vehculos destinados al servicio de sus propios procesos de produccin y venta.
82
BVerfGE 38, 61, 100-102. Se observa una cierta contradiccin entre este criterio y la
Sentencia 11.5.70 (BVerfGE 28, 227) que declara inconstitucional la no tributacin de los incrementos
de patrimonio derivados de la enajenacin de terrenos agrcolas (vid. supra).
80

26
-26-

La Sentencia de 26.3.80 83 analiza la diversidad de tratamiento de los


derechos pasivos de los funcionarios (sometidos casi ntegramente a
tributacin) 84 y las pensiones de la Seguridad Social (gravadas tan slo
parcialmente). El Tribunal parte de la reiterada "libertad de configuracin
del legislador siempre que obre por motivos objetivamente convincentes"
(sachlich einleuchtende Grnde) 85. En este caso el motivo "convincente"
est en que las pensiones de la Seguridad Social suponen unas
cotizaciones previas que no existen en el caso de los funcionarios. El
derecho alemn no somete a gravamen los incrementos patrimoniales, a
los que el Tribunal parece equiparar el "rendimiento acumulado" de las
cotizaciones. La Sentencia concluye que las Pensiones de la Seguridad
Social slo deberan tributar en cuanto excedieran del "reintegro" de las
cotizaciones y de su "rendimiento acumulado". En cambio, los funcionarios
deben tributar ntegramente, dado que perciben derechos pasivos sin
haber sufrido detracciones de su sueldo 86.
Sin embargo, la Sentencia utiliza datos estadsticos y concluye que
el beneficio fiscal de los pensionistas frente a los funcionarios jubilados ha
alcanzado tal medida que hace necesaria una correccin87. La
consecuencia lgica sera declarar la inconstitucionalidad de la normativa,
pero el Tribunal tiene miedo de llegar tan lejos y se limita a conceder un
plazo al legislador para corregir la discriminacin, plazo cuyo vencimiento
no supondra de modo automtico la nulidad de la ley 88.
De nuevo se observa un cierto control de idoneidad: el Tribunal no
se limita a comprobar si existe un motivo "razonable" para la
discriminacin, sino que cuestiona si la medida es idnea para alcanzar el
fin que supuestamente justifica el trato diferenciado (exoneracin del
"rendimiento acumulado" de las pensiones), pero dicho control no se aplica
de forma coherente y decidida.
(5)

83
84

Valoracin

BVerfGE 54, 11.


Exceptuando la posibilidad de una reduccin limitada. Cfr. TIPKE - LANG, Steuerrecht, mrg.

601.
85

BVerfGE 54, 11, 26.


BVerfGE 54, 31-32. El Tribunal aade que la diferencia de trato est justificada aunque el
perceptor de pensiones haya podido deducir total o parcialmente sus cotizaciones sociales como gastos
especiales (Sonderausgaben), "puesto que la posibilidad de deducir gastos de previsin dentro de el
mximo fijado por la ley, como gastos especiales, est abierta a todos los contribuyentes, incluidos los
funcionarios" (se refiere a la posibilidad que tenan estos de deducir otras inversiones privadas de
previsin, mientras que los trabajadores podran ver agotada la cuota mxima de gastos especiales con
sus contribuciones a la Seguridad Social).
87
BVerfGE 54, 11, 34 y ss.
88
BVerfGE 54, 11, 39. Cfr., en sentido crtico sobre esta tcnica jurisprudencial
(Appellentscheidungen) el trabajo de R. SEER, "Die Unvereinbarkeitserklrung des BVerfG am
Beispiel seiner Rechtsprechung zum Abgabensrecht", NJW, 5, 1996, pgs. 286 y 288.
86

27
-27-

La resistencia del BVerfG a realizar un verdadero control de la


arbitrariedad tiene una explicacin clara: el Willkrverbot no ofrece otro
criterio "material" que una genrica remisin a la "comn conciencia
jurdica". Ahora bien, si la medida de la igualdad se cifra en las
concepciones sobre los valores y la justicia dominantes en la sociedad89,
es sumamente difcil el control judicial de las normas a partir de la igualdad.
En efecto, si estas concepciones tienen algn reflejo, ste est en las leyes
aprobadas por un parlamento elegido libremente. En este sentido -advierte
STARCK era plenamente coherente el dogma de la ley como expresin
de la voluntad general"90, que en la formulacin de la Declaracin francesa
de 1789, no quedaba sometida al principio de igualdad 91.
El profesor PALAO advierte un contenido material en la interdiccin
de la arbitrariedad, porque rechaza las tesis positivistas 92 y considera la
"comn conciencia jurdica" como una realidad perceptible, como un
concepto jurdico indeterminado que, sin embargo, puede precisarse en el
caso concreto. El planteamiento del profesor PALAO posee un slido
fundamento 93. El problema radica en que ese criterio es tan genrico como
la misma idea de Justicia, y la jurisdiccin constitucional lo usa con tal
cautela que se niega a declarar inconstitucionales las decisiones del
legislador democrtico. El Tribunal admite la "antigedad" de una
disposicin o las "creencias" del legislador como argumento de
constitucionalidad; utiliza argumentos contradictorios buscando tal vez una
solucin de compromiso para el caso concreto, y prefiere aconsejar o
advertir al legislador antes que declarar la nulidad de las normas. Cuando
una norma se declara inconstitucional, o bien se trata de un supuesto
irrelevante (S. 17.7.74), o bien se transciende la mera interdiccin de la
arbitrario mediante un juicio de idoneidad (S. 11.5.70).
El principio de interdiccin de la arbitrariedad se construye como
instrumento de equilibrio entre la jurisdiccin constitucional y la libertad del
legislador, pero en este campo se muestra insuficiente: o bien el Tribunal
89

Cfr. G. LEIBHOLZ, Die Gleichheit..., cit., pg. 61.


C. STARCK, "Art. 3" cit., mrg. 13. Para RFNER, "puesto que el legislador democrtico en
los supuestos normales no acta arbitrariamente, sino que en todo caso no valora adecuadamente los
intereses de determinados grupos, el control de las leyes a partir del principio de igualdad, basado
nicamente en la interdiccin de la arbitrariedad, queda limitado regularmente a la correccin de errores
del legislador. El Tribunal Constitucional se convierte en un taller de reparaciones para el legislador"
(W. RFNER, "Kommentar...", cit., mrg. 18).
91
Cfr. C. STARCK, "Artikel 3" cit., mrg. 1.
92
Cfr. C. PALAO TABOADA, "Apogeo y crisis...", cit., pg. 412.
93
En este sentido seala S. HUSTER que la "interdiccin de la arbitrariedad", tal y como es
definida por el BVerfGE no puede considerarse una "formula vaca", pues en ella se reflejan "si bien
vagamente" las ideas del Tribunal sobre la estructura del problema de la igualdad: por una parte se
indica que la igualdad ha de aplicarse de forma especfica a cada materia; por otra "el Tribunal tiene a
la vista determinadas composiciones de lugar, en las que la desigualdad de determinadas propiedades
de personas o hechos representan el motivo para un trato desigual", como puede ser la capacidad
econmica (S. HUSTER, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes, Duncker &
Humblot, Berlin, 1993, pg. 46, subrayado nuestro).
90

28
-28-

se muestra enormemente prudente (self-restraint) en cuyo caso el control


resulta ineficaz, o bien impone sus propias concepciones de la justicia
reemplazando el papel del legislador (no se entiende, por ejemplo, por qu
no cabe una exencin para el transporte de abonos mediante
contenedores especiales y si una exencin genrica para el transporte
agrcola). Ante este dilema no parece un exceso de positivismo que la
Constitucin seale lmites ms concretos a la normativa tributaria
sealando una medida sobre el reparto de la carga tributaria. Ahora bien, si
la Constitucin establece una medida de la justa contribucin al
sostenimiento de los gastos pblicos, est concediendo un derecho
individual de tributar precisamente en dicha medida. Naturalmente no se
trata de un derecho absoluto, pero sus restricciones requerirn una
especial justificacin, es decir, no bastar cualquier motivo "razonable"
para separarse de la capacidad econmica, sino que ser precisa una
autntica ponderacin de bienes jurdicos.
Con ello no pretendemos negar la importancia del principio de
interdiccin de la arbitrariedad. La doctrina ha sealado que constituye el
"ncleo ntimo" del principio de igualdad (RFNER) 94, una garanta mnima
(BIRK)95 que es principio respetar, pero que no agota el contenido de la
igualdad ni el control constitucional de la justicia tributaria. Ahora bien, el
campo en el que este principio puede resultar ms eficaz es el control de la
actuacin administrativa, incluida la potestad reglamentaria 96. Como lmite
al legislador constituye una ltima ratio que slo tendr relevancia prctica
en supuestos excepcionales.
3.

Jurisprudencia constitucional espaola

A diferencia de la Ley Fundamental alemana la Constitucin


espaola reconoce expresamente el principio de capacidad econmica.
Esto poda haber facilitado que la capacidad econmica se considerase
como medida general de justicia tributaria de la que slo podra
prescindirse mediante una especial justificacin. Es decir, la jurisprudencia
constitucional espaola poda haber introducido con facilidad los controles
de necesidad, mnima lesin y ponderacin de bienes jurdicos en el
enjuiciamiento de las medidas que prescinden de la capacidad econmica.
Es ms, el Tribunal Constitucional interpreta que el principio de
igualdad no slo exige un "fundamento racional" o "no arbitrario" para la
diferencia de trato, sino tambin "que las consecuencias jurdicas que
resultan de tal distincin sean proporcionadas a tal fin, de manera que la
94

W. RFNER, "Kommentar...", cit., pg. 19.


Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeit..., cit., pg. 156.
96
Sirva de ejemplo la STS de 12 de noviembre de 1993, que anula por "anmalo" y
"extravagante" el rgimen de los pagos a cuenta previsto en el art. 62.1.a) del Reglamento del IRPF de
1991, o la STS de 28 de octubre de 1995 que admite las alegaciones del recurrente sobre la
arbitrariedad del RD 675/93, de 7 de mayo, por el que se modific el art. 142 del Reglamento Notarial,
alterando indirectamente el punto de conexin del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados.
95

29
-29-

relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin


pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede
constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos"
(S. 76/1990, FJ 9.A) 97. De este modo el "control mnimo" constituido por la
interdiccin de la arbitrariedad podra completarse con un control de
proporcionalidad de las restricciones producidas a la capacidad econmica.
Sin embargo el Tribunal Constitucional no ha seguido este camino.
Esto resulta patente en diversas resoluciones en las que se ha plantado la
restriccin de la capacidad econmica.
a)
"A diferencia de otras Constituciones, la espaola, pues, alude
expresamente al principio de la capacidad contributiva y, adems, lo hace
sin agotar en ella -como hiciera cierta doctrina el principio de justicia en
materia contributiva. Capacidad econmica, a efectos de contribuir a los
gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una exigencia
lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra.
Pero el servicio de esta lgica no asegura por s slo un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que pudiera
demandar la estimacin individualizada en cada caso, con respecto a cada
uno de los tributos que integran el sistema tributario y en cualquier
supuesto en orden al sistema tributario mismo, como conjunto, atendidas
las variantes circunstancias sociales y econmicas" (STC 27/1981, de 20
de julio, FJ 4). La conclusin es que no se opone a "las exigencias
constitucionales de igualdad y progresividad en el sostenimiento de las
cargas fiscales" la exoneracin de los incrementos de patrimonio invertidos
en la adquisicin de una nueva vivienda habitual (FJ 5). El Tribunal no
realiza un especial control de la idoneidad o necesidad de la medida (en el
sentido de que suponga la mnima lesin posible de la capacidad
econmica) ni realiza una ponderacin de bienes jurdicos.
b)
"El principio de capacidad econmica opera, por tanto, como un
lmite al poder legislativo en materia tributaria. Aunque la libertad de
configuracin del Legislador deber, en todo caso, respetar los lmites que
derivan de dicho principio constitucional, que quebrara en aquellos
supuestos en los que la capacidad econmica gravada por el tributo sea no
ya potencial sino inexistente o ficticia", pero "el principio de capacidad
econmica no es un axioma del que puedan extraerse, por simple
deduccin lgica, consecuencias positivas, precisas y correctas sobre la
particular regulacin de cada figura tributaria", sino que "es
constitucionalmente posible que el Legislador tributario al regular cada
97

En opinin de F. RUBIO LLORENTE, "El derecho de los ciudadanos a ser iguales en la ley
obliga al autor de la norma a no diferenciar en ella situaciones que son sustancialmente iguales y a establecer una adecuada proporcionalidad entre las diferencias que la norma reconoce y las consecuencias
jurdicas que a ellas han de anudarse. Esta doble exigencia, reiterada en multitud de decisiones del Tribunal Constitucional (STC 49/1982, 144/1988, 45/1989 y muchas otras), evidencia que la obligacin
correlativa del derecho a la igualdad es la interdiccin de la arbitrariedad" F. RUBIO, Voz "Igualdad",
en Enciclopedia Jurdica Bsica, Civitas, Madrid, 1995, pg. 3367).

30
-30-

figura impositiva otorgue preeminencia a otros valores o principios,


respetando en cada caso, los lmites establecidos en la Constitucin". La
consecuencia es que el legislador no est obligado a introducir en el
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos un mecanismo que
garantice de modo automtico la correccin de los efectos producidos por
la inflacin (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4 y 5).
c)
"Es constitucionalmente admisible que el Estado y las Comunidades
Autnomas en el mbito de sus competencias, establezcan impuestos que,
sin desconocer o contradecir el principio de capacidad econmica o de
pago, respondan principalmente a criterios econmicos o sociales
orientados al cumplimiento de fines o a la satisfaccin de intereses
pblicos que la Constitucin preconiza o garantiza. Basta que dicha
capacidad econmica exista, como riqueza o renta real o potencial en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el
impuesto, para que aqul precepto constitucional quede a salvo". Por tanto
es admisible un impuesto de carcter extrafiscal que grave la
infrautilizacin de las explotaciones agrarias, aumentando el gravamen
segn disminuya la produccin (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; en
trminos similares se pronuncia la STC 186/1993, de 6 de junio, FJ 4).
d)
"La deduccin a practicar sobre los ingresos ntegros del trabajo
tiene la naturaleza de gasto deducible para la determinacin de la base
imponible y se establece para compensar los gastos que origina la
prestacin del trabajo; su finalidad es que el impuesto recaiga sobre las
rentas netas, expresivas de la capacidad econmica del sujeto pasivo; su
fundamento se encuentra, por ello, en la ms plena realizacin de la
justicia tributaria. Por el contrario, la deduccin de la cuota se establece
para discriminar favorablemente a los perceptores de rentas del trabajo por
contraposicin a los perceptores de otras clases de rentas. En rigor, la
funcin que los recurrentes le asignan a la deduccin de la cuota por
rendimientos del trabajo, prevista en el art. 29 de la Ley 44/1978, est
atribuido en nuestro ordenamiento a las normas sobre la determinacin de
la base imponible establecidas en el art. 14 de la Ley ltimamente citada.
En la medida en que la deduccin de la cuota por rendimientos de trabajo
responde a consideraciones de poltica tributaria, debe reconocerse al
legislador una amplia libertad de configuracin que deber respetar, en
todo caso, los restantes lmites constitucionales; en el marco de su libertad
normativa, puede el legislador decidirse por el establecimiento o la
supresin de una deduccin de esta naturaleza y, una vez establecida,
regularla con la extensin que considere adecuada. A la vista de la
interpretacin sistemtica del precepto impugnado puede por ello
concluirse que la exclusin del tercero y ulteriores perceptores de
rendimientos del trabajo no vulnera el principio de capacidad econmica
formulado en el art. 31.1 de la Constitucin" (STC de 12.5.94, FJ 3).

31
-31-

e)
En uno de los pocos casos en que se declara inconstitucional un
precepto por lesionar los principios de igualdad y capacidad econmica se
afirma que "dentro de los lmites constitucionales, el legislador tributario
goza de un mbito de libertad de configuracin. Por lo que respecta a las
pensiones o prestaciones por incapacidad, puede optar, dentro del respeto
a los principios derechos que la CE consagra, entre considerarlas como
riqueza que debe ser objeto de imposicin, excluirlas del mbito del hecho
imponible del impuesto (como ocurri bajo la derogada Ley 44/1978), o, en
fin, como sucede ahora declararlas exentas. Pero en el legtimo ejercicio
de su libertad de opcin poltica, lo que no puede hacer es contravenir los
principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1 CE. Y es evidente
que no se respeta el principio de igualdad tributaria cuando, como hace el
art. 9.1 Ley 18/1991, se declaran exentas las prestaciones por incapacidad
permanente absoluta si han sido reconocidas al sujeto pasivo por la
Seguridad Social y no si tal incapacidad se padece por los funcionarios de
las Administraciones Pblicas que estn integrados en el rgimen de
clases pasivas" (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8). Curiosamente el
Tribunal aade que la exencin de las "responden a los contenidos que se
derivan del principio de capacidad econmica (art. 31 CE)" (FJ 6 B).
Cmo se explica entonces que el legislador pueda optar por
"considerarlas como riqueza que debe ser objeto de imposicin"? (FJ 8).
Como ha advertido el profesor PALAO la jurisprudencia
constitucional sobre el art. 31.1 se caracteriza por su ambigedad 98. En
ocasiones se interpreta el principio de capacidad econmica como un mero
criterio lgico que debe tenerse en cuenta pero que cede automticamente
ante otras consideraciones no arbitrarias fundadas en la Constitucin. En
otros casos se afirma que las exigencias del principio de capacidad
econmica son tan reducidas ("riqueza potencial") que no se ven afectadas
por el establecimiento de tributos extrafiscales. Adems el Tribunal tiende a
levantar un muro entre el derecho a la igualdad y la capacidad econmica,
de tal manera que -salvo en resoluciones aisladas no considera esta
ltima como medida de la igualdad ni somete los preceptos extrafiscales a
un verdadero control de proporcionalidad. Por otra parte, en los supuestos
ajenos a la capacidad econmica en que el Tribunal aplica el principio de
igualdad tampoco lleva a cabo una verdadera ponderacin de bienes
jurdicos entre la lesin de la igualdad y el fin perseguido, sino que se limita
a controlar aspectos "externos" a la restriccin de la igualdad 99.
La conclusin es que el principio de capacidad econmica cede
automticamente ante cualquier otra argumentacin, lo que impide un
control eficaz del derecho a la igualdad. La capacidad econmica slo
resulta relevante en dos supuestos: cuando el legislador pretender basarse
en ella para establecer una regulacin que en realidad la contradice sin
98

Cfr. C. PALAO TABOADA, "Los principios..." cit., pg. 641.


Cfr. la citada STC 76/1990. Expondremos con ms detalle este punto al examinar el
fundamento de la capacidad econmica como derecho fundamental.
99

32
-32-

perseguir fines extrafiscales, y cuando se establece un conflicto entre


tributacin con arreglo a la capacidad econmica y practicabilidad. De
ambos supuestos nos ocuparemos ms adelante.
4.

Excursus: jurisprudencia constitucional italiana

Tras un aparente "apogeo" (Sentencia nm. 44, de 23 de mayo de


1966)
se produce una profunda crisis del principio de capacidad
contributiva en la jurisprudencia constitucional italiana. Como resume F.
FICHERA la Corte Constitucional se desliza hacia una falta de control,
basada en argumentos formalistas y en la teora de la interdiccin de la
arbitrariedad. La Corte maneja dos posibles interpretaciones de la
capacidad contributiva, como "principio" o como "criterio de reparto de la
carga tributaria". Como principio, la capacidad econmica es directamente
aplicable por la Corte Constitucional, y se limita a exigir que la tributacin
recaiga sobre "ndices reveladores de riqueza". Como criterio de reparto, la
capacidad econmica constituye un mero programa poltico cuya
realizacin queda en manos del legislador y que no puede ser objeto de
control constitucional 101. La consecuencia es que la capacidad contributiva
no exige la plena deducibilidad de los gastos de enfermedad (S. nm. 134
de 1982), ni de los gastos mdicos y de asistencia de personas a las que
existe el deber de prestar alimentos (S. nm. 151 del 1982), o de deducir
los intereses para respetar el principio de los rendimientos netos (S. nm.
143 de 1982) 102. La diferencia de trato entre rendimientos del trabajo y de
actividades profesionales queda justificada por que en ambos casos el
legislador configura de modo diferente la capacidad econmica que desea
gravar (S. nm. 42 de 1980) 103. Estas sentencias no manejan siempre de
modo expreso la tesis de la interdiccin de la arbitrariedad, pero en ellas
subyace un planteamiento similar: es el legislador opta de un amplsimo
margen de discrecionalidad para fijar los lmites de la tributacin, sin que
exista una medida para ello. La Corte debe limitarse a controlar las
incoherencias del legislador (es decir los supuestos en que la diferencia de
trato carece de toda justificacin). Esto resulta patente en la S. nm. 76 de
1983, en la que la Corte Constitucional advierte la injusticia de los lmites
sealados a cierta deduccin pero seala que "es el legislador el que debe
poner remedio a los posibles efectos distorsionadores del sistema,
adoptando la opcin normativa ms conveniente en el mbito de aquellos
poderes discrecionales cuyo ejercicio se sustrae al control de esta Corte
siempre que no resulte irracional o arbitrario" 104. La misma lnea se
mantiene en sentencias ms recientes: no corresponde al juez "valorar la
100

100

Cfr. C. PALAO, "Apogeo...", cit., pg. 387.


Cfr. F. FICHERA, "Le Agevolazioni..." cit., pg 147.
102
Cfr. F. FICHERA, Le Agevolazioni... cit., pg. 146.
103
Cfr. F. FICHERA Le Agevolazioni... cit., pg. 143.
104
Cit. por F. FICHERA, Le Agevolazioni..., cit., pg. 188. Cfr. tambin el detallado estudio de F.
ESCRIBANO LOPEZ, La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales,
Civitas, Madrid, 1988, pg. 198, nota 441 y pg. 201.
101

33
-33-

cuanta y la proporcionalidad de la carga tributaria", sino controlar la


posible arbitrariedad de la norma (S. nm. 336, de 15 de julio de 1992) 105.

C.

Consecuencia: escepticismo ante la justicia tributaria

El relativo fracaso de la jurisprudencia basada en la interdiccin de la


arbitrariedad ha conducido a algunos autores a un cierto escepticismo ante
la justicia tributaria106. Quiz el mejor ejemplo de ello es el "segundo"
KRUSE. El profesor de Bochum haba defendido en sus primeros trabajos
la necesidad de buscar la justicia tributaria107. Sin embargo, a comienzos
de los aos ochenta modifica su planteamiento 108.
KRUSE parte de su "postura de juventud": la imposicin ha de ser
justa, y justicia significa igualdad 109. Ahora bien, la aplicacin del principio
de igualdad exige responder a cuatro preguntas: "qu es igual, qu es
desigual y en qu consiste la igualdad y la desigualdad (...) el principio de
igualdad no da respuesta a estas cuatro preguntas. El Tribunal
Constitucional ha confiado al legislador el darles respuesta". "Esto supone
una decisin poltica, lo que fundamenta la incompetencia del juez y la
competencia del legislador 110. La ley slo ser inconstitucional cuando el
legislador obre arbitrariamente, es decir, cuando acte sin motivacin
objetiva111.
Pues bien, para KRUSE, la jurisprudencia del BVerfG hace "poco
efectivo" el principio de igualdad en materia tributaria 112. En apoyo de esta
tesis cita las abundantes crticas doctrinales que reprochan al BVerfG su
105

Reproducida y comentada en el trabajo de E. DE MITA, Fisco e Costituzione, vol. II, Giuffr, Milano, 1993, pgs. 1581 y ss.
106
As, algunos profesores alemanes de Rgimen econmico de la Empresa
(Betriebswirtschaftslehre) justifican su desinters por los problemas de justicia tributaria, afirmando que
"sta no existe en absoluto, pues las normas tributarias derivan de decisiones polticas, es decir, de un
consenso de la mayora, pero tal consenso se basa en juicios de valor subjetivos que, por consiguiente,
no pueden ser objeto de un anlisis racional" (as resume G. ROSE la opinin de algunos de sus colegas
dedicados al anlisis del rgimen fiscal de la Empresa, en "berlegungen zur Steuergerechtigkeit aus
betriebswirtschaftlicher Sicht", StuW, 4, 1985, pg. 331).
107
H.W. KRUSE, Steuerrecht, I, Allgemeiner Teil, 3 ed., 1973, pgs. 43-44, cit. por K. TIPKE,
Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 336.
108
Cfr. H.W. KRUSE, "Steuerspezifische Grnde und Grenzen der Gesetzesbindung", en la obra
colectiva, coordinada por K. TIPKE, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und
Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, DStjG, vol. 5, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1982, pgs. 7476. El autor llega al escepticismo a partir de la jurisprudencia del BVerfG. KRUSE desarrolla su
argumentacin escptica en "ber die Gleichmigkeit der Besteuerung", StuW, 4, 1990, pg. 322; cfr.
en parecidos trminos Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I. Allgemeiner Teil, C.H. Beck, Mnchen, 1991,
pgs. 43 y ss.
109
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 323.
110
Ibidem.
111
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 324, con cita de jurisprudencia
constitucional.
112
Ibidem.

34
-34-

conformismo ante cualquier "motivo" reflejado en los materiales


parlamentarios y su falta de control de las normas tributarias a la luz de los
valores constitucionales 113.
Sin embargo, el profesor de Bochum justifica esta jurisprudencia en
que "prcticamente no hay criterios objetivos (sachgerechte Kriterien) para
ordenar la imposicin". "No hay ninguna realidad que segn su naturaleza
debe tributar (o que no pueda tributar). Slo hay unas necesidades
financieras pblicas que deben cubrirse" 114
"La libertad de configuracin del legislador es la consecuencia
necesaria de que de las necesidades financieras del Estado no puede
deducirse ninguna lgica objetiva en la que pueda basarse la
imposicin"115. KRUSE menciona diversas proposiciones basados en la
jurisprudencia constitucional:
"Los motivos fiscales y extrafiscales justifican igualmente la
imposicin"116.
"En el caso de que se persiga un fin extrafiscal no hace falta que los
medios sean adecuados, basta con que no sean "completamente
inadecuados"117.
Puesto que no existen reglas objetivas para fijar la imposicin, los
propios criterios que utiliza el legislador apenas justifican el trato igual o
desigual118.
Las tipificaciones y clculos a tanto alzado estn justificadas salvo
cuando supongan una tributacin esencialmente superior o un perjuicio de
la competitividad para amplios grupos de contribuyentes 119.
Todo ello supone escepticismo sobre la interdiccin de la
arbitrariedad como criterio de justicia material basado en la "comn
conciencia jurdica". El profesor KRUSE es igualmente escptico sobre el
principio de capacidad econmica: ste no deriva del principio de igualdad
ni de la idea de Justicia. Simplemente sirve para concretar las cuatro
preguntas que deja abiertas el principio de igualdad 120. La capacidad
econmica puede ofrecer un criterio de igualdad al legislador, pero no tiene
por qu ser as necesariamente. Esto explica que -segn el BVerfG el
113
114

Ibidem. Cfr. tambin H.W. KRUSE, "Steuerspezifische Grnde...", cit., pg. 73.
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 324; "Steuerspezifische Grnde...", cit.,

pg. 74.
115

H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 325.


Ibidem, subrayado nuestro.
117
Ibidem, con cita de BVerfGE 30, 250, 265.
118
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 326, con cita de la jurisprudencia
constitucional segn la cual las incoherencias sistemticas pueden ser un indicio de que se quebranta la
igualdad pero no son en s mismas una infraccin del principio de igualdad (BVerfGE 67, 70, 84 y 61,
138, 148).
119
Ibidem.
120
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 327.
116

35
-35-

legislador no est obligado a llevar a la prctica de forma pura el principio


de capacidad econmica. El principio de capacidad econmica concurre
con otros motivos de diferenciacin (presupuestarios, de poltica financiera,
macroeconmicos...) y no existen prioridades generales. Es el legislador
quien debe decidir. "El principio de imposicin segn la capacidad
econmica slo es un postulado de la ciencia de la Hacienda, un
argumento, pero no es un principio jurdico con fuerza normativa". "El
principio de imposicin segn la capacidad econmica no es un principio
fundamental de la imposicin. Un principio fundamental no consiente que
se mbito de aplicacin se restrinja fundamentalmente y el Tribunal
constitucional constrie particularmente la exigencia fundamental de la
capacidad econmica al Impuesto sobre la Renta" 121. Adems, el principio
de capacidad econmica no dice en qu se manifiesta la capacidad
econmica, con qu criterios ha de medirse y qu consecuencias derivan
de la capacidad econmica que se haya estimado" 122.
Las reflexiones de KRUSE son demoledoras, tanto que quiz
resulten injustas con la jurisprudencia del BVerfG. Por otra parte no ofrece
alternativas, por lo que no le quedara al jurista otro recurso que refugiarse
en el positivismo123. Tras el fracaso del principio de capacidad contributiva
como criterio exclusivo de justicia en la doctrina italiana, la interdiccin de
la arbitrariedad se ha mostrado tambin como un criterio insuficiente en la
jurisprudencia de los tribunales constitucionales. Sin embargo, la crtica de
KRUSE viene a coincidir con un giro en la jurisprudencia constitucional
alemana que "rehabilita" el principio de capacidad econmica. Este
"cambio" se une tambin a diversas propuestas doctrinales que tienden a
reforzar el papel de la tributacin con arreglo a la capacidad econmica
como objeto de un derecho fundamental y con otra corriente que
reinterpreta el principio de igualdad como exigencia de ponderacin de
bienes jurdicos.

121

H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pgs. 327-328.


Ibidem.
123
S. HUSTER ha criticado este "agnosticismo radical sobre los problemas de la justicia" que
conduce a admitir la absoluta discrecionalidad -y en ltimo trmino a la arbitrariedad del legislador
(cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes, Duncker &
Humblot, Berln, 1993, pgs. 369-370).
122

36
-36-

III.

REHABILITACION COMO DERECHO FUNDAMENTAL


CONTRIBUIR SEGUN LA CAPACIDAD ECONOMICA
A.

Jurisprudencia constitucional
1.

Evolucin en Alemania
a)

Punto de partida

La jurisprudencia constitucional espaola 124 e italiana125 muestra an


-salvo resoluciones aisladas la profunda crisis del principio de capacidad
econmica, lastrada por el temor a incidir en la libertad legislativa. Por el
contrario, el Tribunal Constitucional alemn -sin abandonar la doctrina de
interdiccin de la arbitrariedad concede una creciente importancia al
principio de capacidad econmica.
Como hemos visto, la argumentacin inicial del Tribunal pareca
basarse en los siguientes criterios: cuando el trato desigual se opone a las
"prohibiciones de diferenciacin" (Differienzierungsverbote)126 previstas por
los derechos fundamentales, estos priman frente a las consideraciones de
poltica econmica, de practicabilidad administrativa (Sentencia de
24.1.62127), o de poltica presupuestaria, pues "las necesidades financieras
del Estado no bastan en ningn caso para justificar un impuesto
inconstitucional" (Sentencia de 17.1.57 128). En los dems supuestos la
capacidad econmica puede ceder ante cualquier otro motivo "razonable".
Dentro de esta jurisprudencia inicial los lmites impuestos por la
capacidad econmica -deducida por el Tribunal del principio de igualdad
se reducen a las exigencias de un desarrollo "coherente": por ejemplo, si el
legislador no ha considerado el ahorro de gastos como una manifestacin
de capacidad econmica con carcter general, no puede hacerlo tan slo
en el caso de las economas de escala derivadas del matrimonio
(Sentencia de 17.1.57 129). De todos modos en este supuesto la
"coherencia" aparece ms bien como criterio complementario que
manifiesta cmo la diferenciacin se basa en un criterio prohibido por el
ordenamiento constitucional (discriminacin del matrimonio) y no en otras
consideraciones generales (el concepto general de capacidad econmica
diseado por el legislador).
124

C. PALAO TABOADA, "Los principios de capacidad econmica e igualdad...", cit., pgs. 629

y ss.
125

F. FICHERA, F.: Le agevolazioni..., cit., pgs. 145 y ss.


Cfr. C. STARCK, "Art. 3", cit., mrg. 15.
127
BVerfGE 13, 291, 317.
128
BVerfGE 6, 55, 80.
129
BVerfGE 6, 55, 77. Sin embargo la Sentencia de 3.4.1962 (BVerfGE 14, 34, 39) admite el
ahorro de gastos derivado de la convivencia para excluir a los cnyuges de ciertos tratamientos fiscales
favorables, aunque dicha exclusin se realice de modo total y generalizado por motivos de
simplificacin administrativa.
126

37
-37-

Sin embargo, en esta primera jurisprudencia se observan algunas


notas discordantes: as se destaca la importancia del criterio de capacidad
econmica efectiva y se seala que "aun en el caso de que se reconociera
una mayor capacidad contributiva a la comunidad familiar, el aumento de la
carga tributaria derivado de la tarifa progresiva [en la Tributacin conjunta
de padres e hijos], no estara en la mayora de los casos en una proporcin
adecuada al aumento de capacidad econmica" (Sentencia de 20.6.64) 130.
En posteriores sentencias se intensifica la revitalizacin del principio de
capacidad econmica.
b)

Etapa de transicin

La lenta transicin hacia una nueva jurisprudencia puede apreciarse


en la Sentencia de 23.11.76 131. En ella se analiza la supresin de las
deducciones por gastos de mantenimiento de los hijos previstas en el
Impuesto sobre la Renta.
El Tribunal afirma que "es un principio fundamental de la justicia
tributaria que la tributacin debe regirse segn el principio de capacidad
econmica. Esta consideracin es especialmente vlida para el Impuesto
sobre la Renta"132. Se trata, segn la Sentencia, de un principio un tanto
ambiguo, pero "...de l deriva que dentro del la regulacin del Impuesto
sobre la Renta hay que tomar en consideracin aquellos gastos que
quedan fuera del mbito de la obtencin de los ingresos y son inevitables
para el contribuyente". En concreto, el legislador est obligado a tomar en
cuenta los gastos de sostenimiento de sus hijos, aunque tiene libertad
sobre el modo de determinar esta minoracin de la capacidad econmica,
para lo que puede guiarse por "consideraciones sociopolticas", pues "el
legislador no est obligado a llevar a la prctica de forma pura el principio
de capacidad econmica"133.
En esta ocasin, el Tribunal considera legtima la irrelevancia
tributaria de los gastos de sostenimiento de los hijos, en la medida en que
esta vena compensada por las ayudas econmicas otorgadas
directamente por el Estado en funcin del nmero de hijos (Kindergeld)134.
130

BVerfGE 18, 97, 107, con cita de la S. de 17.1.1957 (BVerfGE 6, 55) relativa a la
inconstitucionalidad de la tributacin conjunta en el Impuesto sobre la Renta.
131
BVerfGE 43, 108.
132
BVerfGE 43, 108, 120.
133
Ibidem.
134
BVerfGE 43, 108, 121 y ss.
En esta lnea de transicin se sita tambin la Sentencia de
11.10.77 (BVerfGE 47, 1) en la que se discute la imposibilidad de deducir los gastos de custodia de
nios por una empleada domstica cuando ambos cnyuges trabajan. El Tribunal entiende que se trata
de un "gasto mixto" que trae causa tanto de necesidades privadas como de la actividad profesional. La
Sentencia considera que el legislador no ha obrado arbitrariamente, dado el margen de discrecionalidad
de que dispone para permitir la deduccin de los gastos mixtos y la posibilidad de utilizar otros medios
-como el Kindergeld para tomar en consideracin los gastos ocasionados por los hijos.

38
-38-

Como puede observarse la jurisprudencia de transicin no considera


la capacidad econmica como "un argumento ms", sino que le otorga un
peso especfico en el mbito del Impuesto sobre la Renta. El Tribunal
destaca la importancia de la capacidad econmica en la determinacin de
la carga tributaria individual, aunque reconoce al legislador amplios
mrgenes de discrecionalidad para determinarla.
c)

Nueva jurisprudencia
(1)

Planteamiento

La "nueva jurisprudencia" se caracteriza por atribuir una especial


relevancia constitucional al principio de capacidad econmica. Podemos
sistematizarla distinguiendo diversos campos: gastos familiares (principio
de los rendimientos netos subjetivos), valoracin de los elementos
patrimoniales, pagos a cuenta, procedimientos tributarios, e imposicin
sobre el consumo.
(2)

Gastos familiares

El verdadero punto de inflexin se sita en la Sentencia de


3.11.82 135. A partir de este momento no se afirma ya el carcter "ambiguo"
del principio de capacidad econmica, ni se reitera que el legislador no
est obligado a "realizarlo de forma pura" 136. La Sentencia examina el
rgimen tributario de los viudos, divorciados, separados o solteros con
hijos a su cargo y concluye que "es incompatible con el art. 3.1 en relacin
con el art. 6.1 GG", pues no tiene en cuenta el obligado gasto adicional que
les ocasiona el cuidado de los hijos, aunque dicho gasto disminuye la
capacidad econmica de la persona que tiene al nio a su cargo 137.

Por otra parte, la legislacin permita deducir los gastos de empleada domstica -en
concepto de gastos extraordinarios cuando el matrimonio tuviera dos o ms hijos. El Tribunal estima
que choca contra la igualdad el que slo se permita deducir dichos gastos en concepto de gastos
extraordinarios, cuando se tiene ms de un hijo, pues la disminucin de la capacidad econmica
ocasionada por la custodia de los hijos es idntica en el caso de uno o ms hijos (con independencia de
su nmero resulta necesario contratar a una persona que los atienda mientras ambos cnyuges
trabajaban) (BVerfGE 47, 1, 31). Esta Sentencia se puede considerar de "transicin" por la referencia a
la posibilidad de que el legislador prevea ayudas econmicas directas que compensen la disminucin de
capacidad econmica, y por exigir igual trato entre los supuestos que implican una misma disminucin
de capacidad econmica, pero sigue reconociendo una amplia discrecionalidad al legislador siempre
que no obre de forma "arbitraria". Se trata, por tanto, de una Sentencia relativamente "tradicional" pero
que anuncia ya un cambio en el peso que otorga el Tribunal al principio de capacidad econmica.
135
BVerfGE 61, 319.
136
Cfr. H. SHN, "Verfassungsrechtliche Aspekte der Besteuerung nach der subjektiven
Leistungsfhigkeit im Einkommensteuerrecht: Zum persnlichen Existenzminimum", Finanzarchiv, 46,
1988, pg. 159, quien considera que a partir de esta sentencia se inicia la "nueva posicin" del Tribunal
sobre el principio de capacidad econmica.
137
BVerfGE 61, 319, 342.

39
-39-

El Tribunal entiende que "es una exigencia fundamental de la justicia


tributaria que la tributacin se ajuste a la capacidad econmica
[(wirtschaftlichen) Leistungsfhigkeit]", lo que "resulta especialmente vlido
para el Impuesto sobre la Renta" 138. "Del principio de la tributacin segn la
capacidad econmica deriva, en cualquier caso, que en el Impuesto sobre
la Renta tambin son relevantes aquellos gastos que caen fuera de la
esfera de la obtencin de los ingresos -es decir, dentro del mbito privado
y que son inevitables para el contribuyente. La carga econmica que
supone el deber de sostener a los hijos es una circunstancia especial que
restringe la capacidad econmica de los padres. El legislador no puede
dejar de considerar esta carga ineludible sin quebrantar la justicia
tributaria"139.
La Sentencia considera que, por regla general, en caso de
matrimonio, no suelen surgir gastos de custodia de hijos, pues dicha labor
puede realizarla uno de los cnyuges, y en el caso de que ambos trabajen
disponen de mayores ingresos para pagarlos (a excepcin de que ambos
se vean obligados a trabajar con un salario muy pequeo o que uno de los
cnyuges se encuentre impedido) 140. Sin embargo, los padres sin pareja 141
y con hijos -salvo que perciban ayudas de un tercero se ven obligados a
incorporarse al mundo laboral, lo que implica unos gastos de custodia de
los hijos que disminuyen su capacidad econmica, sin que la legislacin
tributaria contemple suficientemente esta disminucin 142.
La Sentencia afirma adems, que esta deficiencia no se debe tanto
a la regulacin original de la ley, sino a los efectos de la inflacin que ha
erosionado las desgravaciones por hijos concedidas a los padres sin
pareja, y que ha agudizado la progresin de la tarifa 143.
El Tribunal concluye que las normas impugnadas son incompatibles
con la Constitucin. Esto supondra, en principio, su inaplicacin ex nunc.
Pero en aras de la seguridad jurdica, para evitar un vaco legislativo
(rechtliches Vakuum) que podra producir an una mayor lesin de orden
constitucional, admite que sigan aplicndose mediante liquidaciones
provisionales ( 165 AO) durante un plazo determinado (hasta el 31 de
diciembre de 1984) en el que el legislador deba dictar la nueva
regulacin144, basada en desgravaciones tributarias o en prestaciones
sociales145.

138
139
140
141
142
143
144
145

BVerfGE 61, 319, 344, con cita de BVerfGE 43, 108, 120.
BVerfGE 61, 319, 344.
BVerfGE 61, 319, 351.
En el sentido de que sean solteros, viudos o estn separados o divorciados.
BVerfGE 61, 319, 348-349.
BVerfGE 61, 319, 351-352.
BVerfGE 61, 319, 357.
BVerfGE 61, 319, 351.

40
-40-

El ncleo de la argumentacin utilizada por el Tribunal encuentra eco


en otras resoluciones posteriores. As la Sentencia de 22.2.84 146 afirma
que "de la tributacin segn la capacidad econmica se deduce que en el
Impuesto sobre la Renta tambin son relevantes aquellos gastos que
surgen fuera de la esfera de la obtencin de los ingresos -es decir, en el
mbito privado y que son inevitables 147. La carga econmica derivada del
deber de alimentos es una circunstancia que reduce particularmente la
capacidad econmica (...) Esto implica que la relevancia tributaria de la
obligacin de prestar alimentos no puede regularse utilizando lmites
ajenos a la realidad"148.
Se realiza por tanto una afirmacin ms tajante que en la Sentencia
de 23.11.76149 (sentencia "de transicin"), en la que se reconoce amplia
libertad al legislador para determinar la relevancia tributaria de los gastos
de mantenimiento de los hijos. Pero la diferencia entre aquella sentencia y
la que ahora analizamos no radica tanto en consideraciones abstractas
como en la determinacin concreta de los lmites al legislador: una vez que
ste "ha optado por determinados principios ordenadores no puede
ignorarlos sin ms. Ciertamente la asistematicidad (Systemwidrigkeit) por
s sola no supone un quebrantamiento del art. 3.1 GG, pero la lesin del
sistema de legalidad objetiva establecido por la propia ley puede suponer
un indicio de inconstitucionalidad" 150. Pues bien, para determinar la
realidad de los gastos de alimentos constituye un punto de referencia
esencial el derecho de ayudas sociales, que garantiza el mnimo de
existencia. El importe de estas ayudas ha aumentado -as como el mnimo
exento en el Impuesto sobre la Renta mientras que el lmite deducible en
concepto de gastos por obligacin de prestar alimentos se ha mantenido
invariado151. El Tribunal declara la incompatibilidad con la Constitucin y la
nulidad de los citados lmites.
En la misma lnea se pronuncian tambin las Sentencias de
4.10.84152 (lmite a la deducibilidad de las pensiones compensatorias entre
cnyuges separados) y de 17.10.84 (gastos de custodia de hijos por parte
de los padres sin pareja) 153.
La Sentencia de 29.5.90 154 -al igual que la de 12.6.90 155 desarrolla
"nueva jurisprudencia" hasta sus ltimas consecuencias: las

la
146

BVerfGE 66, 214.


BVerfGE 61, 319, 314.
148
BVerfGE 66, 214.
149
BVerfGE 43, 108.
150
BVerfGE 66, 214, 223-224.
151
BVerfGE 66, 214, 224-225.
152
BVerfGE 67, 290.
153
BVerfGE 68, 143.
154
BVerfGE 82, 60. Cfr. el certero comentario de D. MARIN-BARNUEVO FAVO, La
proteccin del mnimo existencial en el mbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, pgs. 33 y ss.
155
BVerfGE 82, 198.
147

41
-41-

resoluciones anteriores haban admitido de modo general que las


deficiencias a la normativa tributaria en la deduccin de gastos familiares
podan compensarse a travs de transferencias monetarias. La Sentencia
que ahora comentamos se plantea expresamente la necesidad del control
constitucional conjunto del Kindergeld y la normativa del Impuesto sobre la
Renta156, y para ello distingue las dos funciones que cumple el Kindergeld
en el derecho tributario alemn: prestacin social y compensacin por la
menor capacidad econmica de las personas con hijos.
En cuanto prestacin social la reduccin del Kindengeld que haba
llevado a cabo la normativa impugnada, no atentaba contra el principio del
Estado social157, la proteccin de la familia 158, ni el principio de igualdad 159.
En cambio, en su funcin de compensacin de la menor capacidad
econmica, el Kindergeld resulta insuficiente para cumplir su misin 160,
como demuestra el Tribunal calculando la "reduccin tributaria simulada"
(fiktiver Steuerfreibetrag) a que equivaldra la suma del Kindergeld y de las
reducciones por hijos en el Impuesto sobre la Renta. Esto supone la
inconstitucionalidad de la regulacin del Kindergeld en relacin con la
normativa del Impuesto sobre la Renta 161.
"El punto de partida del juicio constitucional es el principio de que el
Estado debe dejar exenta la renta del contribuyente en cuanto sta sea
necesaria para lograr las condiciones mnimas que requiere una existencia
humana digna. Este mandato constitucional deriva del art. 1.1 GG en
relacin con el principio del Estado social del art. 20.1. As como el Estado
-de acuerdo con estas normas est obligado a asegurar al ciudadano sin
recursos tales condiciones mnimas por medio de prestaciones sociales en
caso de necesidad (cfr. BVerfGE 40, 121 [133]), el Estado no puede privar
al ciudadano de la propia renta que este obtiene hasta el lmite del mnimo
necesario para la existencia. De las mencionadas normas constitucionales,
as como tambin del art. 6.1 GG se deduce tambin que en lo que se
refiere a la tributacin de la familia, el mnimo existencial de toda la familia
debe quedar exento. Esto es as con independencia de como se configure
en concreto la tributacin y a qu miembros de la familia se les atribuya la
condicin de obligados tributarios"162.
El Tribunal seala que el legislador debe exonerar la capacidad
econmica del contribuyente en la medida necesaria para garantizar el
mnimo de existencia de los hijos en las condiciones mnimas para
156

BVerfGE 82, 60, 84.


Segn seala la Sentencia el principio del Estado social del art. 20.1 no obliga a realizar
prestaciones sociales en una cuanta determinada,; "solamente resulta obligado que el estado cree las
condiciones mnimas para una existencia humana digna" (BVerfGE 82, 60, 80).
158
BVerfGE 82, 60, 80.
159
BVerfGE 82, 60, 81.
160
BVerfGE 82, 60, 83.
161
BVerfGE 82, 60, 85.
162
BVerfGE 82, 60, 85.
157

42
-42-

garantizar
una
existencia
digna
de
la
persona
(die
(Mindestvoraussetzungen fr ein menschenwrdiges Dasein) 163. Aunque
los considerandos de la sentencia parecen apuntar otra solucin, en el fallo
se seala claramente que la normativa inconstitucional puede subsanarse
mediante medidas tributarias o de otro tipo.
Tambin son de especial importancia las consideraciones generales
que realiza el Tribunal sobre el principio de capacidad econmica, y que
contrastan con la jurisprudencia "tradicional" y "de transicin": la Sentencia
utiliza la denominada "nueva frmula" (elaborada para expresar el principio
de igualdad en sustitucin de la formulacin de LEIBHOLZ) 164, y considera
que la igualdad se lesiona "si el Estado trata a un grupo de destinatarios de
la norma de forma distinta a otro grupo de destinatarios, pese a que entre
ambos grupos no exista una diferencia de tal naturaleza e transcendencia
que pueda justificar el tratamiento desigual 165. De aqu se deduce que la
tributacin debe adecuarse la capacidad econmica. Esto es
especialmente vlido para el Impuesto sobre la Renta que se aplica sobre
la capacidad econmica del contribuyente individual" 166.
El Tribunal afirma que "las necesidades financieras del Estado no
justifican un impuesto inconstitucional (...). Aunque el Estado est obligado
a reducir sus gastos debe respetar el reparto justo de las cargas
pblicas"167. Esta frase podra parecer una obviedad, pero no lo es en
absoluto: con anterioridad slo se haba utilizado en la jurisprudencia del
Tribunal en relacin al art. 6.2 (proteccin de la familia), pero ahora se
hace en un contexto que se refiere al principio de capacidad econmica,
que adopta as un peso propio y no puede sacrificarse sin ms a las
necesidades financieras del Estado.
Es ms el Tribunal entiende que las lesiones del principio de
capacidad econmica tampoco pueden justificarse automticamente en
consideraciones de poltica social (sozialpolitischen Erwgungen). En el
mbito del art. 3.1 hay que distinguir entre justicia horizontal y vertical; de
acuerdo con la primera "hay que tratar igual a los sujetos que tienen
idntica capacidad econmica" (idea que el Tribunal toma de BIRK 168), y
dos personas con idnticos rendimientos tendrn distinta capacidad
econmica en funcin del nmero de hijos 169.

163

BVerfGE 82, 60, 87.


Cfr. W. RFNER, "Kommentar...", cit., mrgs. 19 y 28; S. HUSTER, "Gleichheit und
Verhltnismigkeit. Der allgemeine Gleichheit und Verhltnismigkeit", JZ, 11, 1994, pg. 542.
164

165
166
167
168
169

Cfr. BVerfGE 61, 319, 343 y ss.


BVerfGE 82, 60, 86.
BVerfGE 82,60, 89.
Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip... cit., pgs. 165, y 170.
BVerfGE 82, 60, 89.

43
-43-

El quebrantamiento de la justicia tributaria horizontal no puede


justificarse en consideraciones de justicia tributaria vertical. "El legislador
slo puede aumentar la tributacin de quienes perciben mayores
rendimientos en la medida en que respete el principio de la igualdad
horizontal de la tributacin, que deriva inmediatamente del art. 3.1 GG" 170.
El Tribunal admite la posibilidad de fijar el importe del mnimo exento
mediante un clculo a tanto alzado, pero estas medidas de simplificacin
han de establecerse de manera que manera que -en la medida de lo
posible sean suficientes para cubrir en todos los casos las
correspondientes necesidades. "Como el mnimo de existencia puede ser
diferente en las diversas regiones, el legislador no puede orientarse a un
lmite mnimo o a un valor medio que en un gran nmero de casos resulte
insuficiente" Sin embargo no hay por qu admitir la deduccin de todos los
gastos de prestar alimentos que exige el derecho civil, pues en el caso de
familias con amplios recursos econmicos tales gastos exceden el mnimo
de existencia de los hijos. En el supuesto de que el legislador renunciara a
gravar tales cantidades en la persona del padre, nada impedira hacer
tributar al hijo en cuanto al exceso sobre el mnimo de existencia 171. Los
motivos de practicabilidad administrativa slo pueden justificar el
tratamiento desigual cuando afecte a casos excepcionales o cuando afecte
a grupos numerosos de modo muy pequeo 172.
(3)

Pagos a cuenta

La Sentencia de 8.10.91 173 analiza la irrelevancia de determinados


gastos deducibles para calcular el importe de las retenciones a cuenta
correspondiente a los rendimientos del trabajo. En efecto, los pagos a
cuenta de los rendimientos del trabajo (Lohnsteuerabzug) no pueden
modificarse durante el perodo impositivo, a diferencia de lo que sucede
con otros rendimientos 174.
El Tribunal utiliza la "nueva frmula" para expresar el contenido del
art. 3.1 GG: quebranta la igualdad el trato de dos grupos distintos de
destinatarios cuando "entre ambos grupos no hay ninguna diferencia de
naturaleza y peso tales" que puedan justificar el tratamiento desigual 175. En
este supuesto el trato desigual es claro, pues el exceso de pagos a cuenta
170

BVerfGE 82, 60, 90. Como se ve el argumento no excluye que cualesquiera consideraciones
de poltica social primen sobre la capacidad econmica, simplemente supone que la progresividad del
sistema tributario no justifica la diferencia de trato entre dos personas con diversa capacidad econmica
aunque dicha capacidad sea en ambos casos muy elevada.
171
BVerfGE 82, 60, 91.
172
BVerfGE 82, 60, 100.
173
BVerfGE 84, 348.
174
BVerfGE 84, 348, 361. En el supuesto litigioso, el contribuyente tena derecho a deducir en su
autoliquidacin tributaria las prdidas derivadas del pago de intereses para la construccin de una casa
con dos zonas destinadas respectivamente a residencia propia del contribuyente y a vivienda de alquiler.
175
BVerfGE 84, 348, 359.

44
-44-

equivale a un prstamo sin intereses (zinsloses Darlehen) en favor de la


Hacienda publica.
El argumento que justifique el trato desigual podra estar en la
necesidad de simplificacin propia de las leyes tributarias. En las
regulaciones de fenmenos masivos -seala el Tribunal el legislador no
esta obligado a tratar por igual todos los posibles casos individuales.
"Puede partir, ms bien, de la visin de conjunto que se deduzca de sus
experiencias previas. A partir de esta base puede realizar
generalizaciones, contemplar slo los supuestos tpicos, y aplicar
estimaciones a tanto alzado sin que slo por las rigideces que
necesariamente derivan de esta forma de actuar est quebrantando el
principio general de igualdad"176
Ahora bien, la licitud de estas tipificaciones (Typisierung) "presupone
que subsiguientes rigideces e injusticias slo afecten a un nmero
relativamente pequeo de personas y que la lesin de la igualdad sea
relativamente pequea. Adems es esencial que las injusticias sean
difcilmente evitables; pera ello hay que sopesar tambin las exigencias
prcticas de la Administracin"177. El Tribunal considera que en este caso
no se daban dificultades administrativas que dificultaran la reduccin de los
pagos a cuenta 178, de donde derivaba la incompatibilidad de los preceptos
impugnados con la Constitucin.
En esta Sentencia no se menciona el principio de capacidad
contributiva, sino que se realiza ms bien un control negativo de la
discriminacin. Sin embargo, consideramos que puede encuadrarse entre
la "nueva jurisprudencia" por dos motivos:
Por un lado destaca la relevancia de los pagos a cuenta sobre el
deber material de contribuir, pues estos equivalen a un prstamo sin
intereses en favor del Estado. De ah se deduce -aunque el Tribunal no lo
indique expresamente que los pagos a cuenta han de regirse tambin por
el principio de capacidad econmica. El Tribunal presupone esta
argumentacin cuando se pregunta si la reduccin especial para los
rendimientos de trabajo prevista en la ley basta para compensar el mayor
gravamen que sufren estos rendimientos a travs de los pagos a cuenta 179.
Por otra parte el Tribunal examina si las medidas de simplificacin
son tan necesarias que justifiquen un reparto desigual de la carga
tributaria. En definitiva se realiza una ponderacin de bienes entre el
reparto de la carga tributaria segn la capacidad econmica (aunque no se
176
177
178

BVerfGE 84, 348, 359.


BVerfGE 84, 359.
BVerfGE 84, 348, 362.

179

BVerfGE 84, 348, 362. El Tribunal concluye que, en muchos casos, esta compensacin resulta
insuficiente.

45
-45-

aluda expresamente a este principio) y las exigencias de simplificacin


administrativa, que en este caso no tienen un peso suficiente.
(4)

Procedimientos tributarios

Las relaciones constitucionales entre justicia tributaria material y


procedimientos tributarios aparecen reflejadas en la Sentencia de
27.06.91 180. En ella se plantea la imposibilidad prctica de controlar la
tributacin de los intereses. Esta falta de control era consecuencia de la
inexistencia de retenciones a cuenta, y de las restricciones a la obtencin
de informacin introducidas en el Reglamento Bancario en 1979: aunque
no se estableca un autntico secreto bancario, se prohiba exigir
informacin a las entidades bancarias sobre cuentas de determinado tipo o
cuanta y requerir informacin sobre los clientes de una entidad bancaria
con motivo de la inspeccin de esta ltima. La Ley de Reforma Tributaria
de 1990 introdujo estas normas en el 30.a de la Ordenanza Tributaria 181.
El Tribunal considera que los impuestos encuentran su justificacin
en un reparto de las cargas que responda al principio de igualdad 182. "Si
una regulacin de derecho tributario formal [literalmente: una norma
recaudatoria] acta estructuralmente frente al hecho imponible de modo tal
que el crdito tributario no puede hacerse eficaz de modo general, y dicho
resultado es imputable al legislador, el quebrantamiento del principio de
igualdad produce tambin la inconstitucionalidad de las normas tributarias
materiales". La imputacin al legislador no solo corresponde cuando la
deficiencia est en la ley, "sino tambin cuando se refiere a preceptos
reglamentarios que el legislacin ha tolerado en su regulacin de modo
consciente y voluntario". "Si la deficiencia en la recaudacin se hace
patente al legislador con posterioridad, ste tiene el deber constitucional de
eliminar dicha deficiencia dentro de un plazo adecuado" 183.
El Tribunal reconoce expresamente que los lmites a la imposicin
no vienen marcados por las necesidades financieras, sino por el "derecho
fundamental de los contribuyentes a una tributacin basada en el principio
de igualdad" (Grundrecht auf Besteuerungsgleichheit) que despliega
tambin su eficacia ante los procedimientos tributarios 184. Esta lesin del
principio de igualdad mediante la renuncia a un control eficiente no puede
justificarse en motivos macroeconmicos (vgr. fomento del ahorro). Segn
el Tribunal "...son admisibles las normas tributarias de ordenamiento
econmico. Sin embargo no es legtimo perseguir objetivos econmicos
aplicando la norma tributaria material como si fuera una lex imperfecta" 185.
180

BVerfGE 84, 239.


Cfr. TIPKE - LANG, Steuerrecht, cit., mrgs. 198-199 quienes califican la regulacin del 30.a
AO como "secreto tributario de hecho" (faktisches Bankgeheimnis).
182
BVerfGE 84, 239, 269.
183
BVerfGE 84, 239, 272.
184
BVerfGE 84, 239, 268.
185
BVerfGE 84, 239, 274
181

46
-46-

El Tribunal no declar la inconstitucionalidad de los preceptos


cuestionados, pero seal que la desigualdad debe ser eliminada por el
legislador dentro de un plazo que acababa el 1 de enero de 1993 186. Si el
legislador no lo hubiera hecho, la propia norma material hubiese devenido
inconstitucional, aunque precisa que en tal caso la expulsin del
ordenamiento no sera automtica, sino que los tribunales ordinarios
deberan plantear la cuestin de inconstitucionalidad 187.
Es cierto que esta sentencia no se refiere expresamente al principio
de capacidad econmica, sino al de igualdad, pero ste se entiende como
criterio de reparto de las cargas pblicas
(Gleichheit der
Lastenzuteilung) 188, lo que apunta al principio de capacidad econmica 189.
(5)

Imposicin sobre el Consumo

Una resolucin de especial importancia -aunque sus razonamientos


sean muy discutibles es la Sentencia de 6.12.83 190, relativa al
Zweitwohnungssteuer (Impuesto sobre segundas viviendas) Este impuesto
municipal gravaba a las personas que dispusieran de una vivienda en el
municipio de berlingen, distinta de su residencia habitual 191.
El Tribunal entiende que se trata de un impuesto sobre el gasto
(Aufwendungsteuer), categora cuya nota esencial radica en que "debe
gravarse el uso de la renta como manifestacin de capacidad
186

El Tribunal considera que el gravamen efectivo de los rendimientos de capital podra


someterse a reglas especiales para tener en cuenta los efectos de la inflacin y proteger especialmente la
formacin de capital como fuente de previsin de la vejez. As sugiere establecer un impuesto separado
para los rendimientos de capital con un tipo fijo (BVerfGE 84, 239, 282) e indica la posibilidad de
contemplar reducciones (Freibetrge) que tomaran en consideracin a los pequeos ahorradores
(BVerfGE 84, 239, 283).
187
BVerfGE 84, 239, 285. El legislador slo ha seguido en parte las indicaciones de la sentencia:
por un lado ha mantenido el 30.a AO; por otra parte ha aumentado a 6.000 DM por persona la
reduccin de la base en concepto de intereses, y ha establecido una retencin en la fuente del 30-35%
sobre los intereses, que sin embargo tiene carcter "annimo" (las entidades bancarias no informan a la
Hacienda pblica sobre los sujetos retenidos, aunque certifican a estos ltimos que se ha practicado la
retencin, para que puedan deducirla de su cuota del Impuesto sobre la Renta... en el caso de que se
decidan a declarar los intereses). Esta solucin pretenda obtener un equilibrio entre la tributacin "real"
de los intereses y una legislacin "tributaria competitiva" que no alentase la fuga de capitales. Sin
embargo, no elimina el problema del trato desigual, pues mantiene la ruptura entre las obligaciones
materiales que establece (los intereses deben declararse en el impuesto sobre la renta) y las
posibilidades de control (se mantiene el 30.a AO) (en este sentido, TIPKE - LANG, Steuerrecht...,
cit., mrg. 199.
188
BVerfGE 84, 239, 269.
189
La sentencia invoca adems una formulacin esclarecedora del principio de igualdad tributaria
el art. 134 de la Constitucin de Weimar, que s se refera al principio de capacidad econmica ("Alle
Staatsbrger ohne Unterschied tragen im Verhltnis ihrer Mittel zu allen ffentlichen Lasten nach
Magabe der Gesetze bei") BVerfGE 84, 239, 267.
190
BVerfGE 65, 325.
191
BVerfGE 65, 325, 328-329.

47
-47-

econmica"192. La Sentencia entiende que el gasto -en el sentido de


consumo es un ndice tpico de capacidad econmica, sin que esto
dependa de por quin y con qu medios se financie el mencionado
consumo193. Pues bien "la posesin de una segunda vivienda es una
situacin que normalmente exige el empleo de medios econmicos y que,
por regla general, es expresin de capacidad econmica" 194.
Sin embargo -prosigue la sentencia el hecho de no ser residente
habitual en el municipio no es un criterio que justifique el pago de mayores
tributos. El impuesto se estableca para financiar determinadas
instalaciones pblicas relacionadas con el turismo, pero dichas
instalaciones se utilizaban tambin por los residentes habituales 195.
Adems, la medida no puede justificarse desde el punto de vista de la
practicabilidad, puesto que no exista dificultad para comprobar si un
residente en el municipio posee una segunda vivienda 196.
Adems, el Tribunal considera inconstitucional la exoneracin de
quienes mantienen una segunda vivienda por motivos profesionales,
puesto que el indicador de capacidad econmica que utiliza el impuesto es
la aplicacin de la renta a travs de la vivienda, y a estos efectos los
motivos de mantener la vivienda son ajenos al criterio de tributacin, y no
pueden usarse para delimitar el crculo de los contribuyentes 197.
192

BVerfGE 65, 325, 346.


BVerfGE 65, 325, 347-348.
194
BVerfGE 65, 325, 348. Por otra parte, la Constitucin prohbe que los Lnder creen impuestos
municipales de la misma naturaleza (gleichartig) que los ya regulados por la Federacin (art. 105.2.a
GG), mandato semejante al establecido en el art. 6.2 LOFCA. El Tribunal examina si el "impuesto
sobre segundas viviendas" quebranta dicha prohibicin y concluye que no es as:
La imputacin de rendimientos derivados de la vivienda propia en el Impuesto sobre la Renta
responde grava la obtencin de renta en la forma de ahorro de los gastos de alquiler (BVerfGE 65, 325,
353. El Tribunal aade que en este supuesto "la obtencin y el uso de los ingreso se agotan en un slo
acto (uno actu), en la misma unidad de tributacin". En cambio, el Impuesto sobre segundas viviendas
grava el gasto.
Tampoco se da identidad de naturaleza con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles
(Grundsteuer). Los objetos imponibles son distintos: en un caso la renta potencial (Impuesto sobre
Bienes Inmuebles), y en otro el uso de la renta (Impuesto de segundas viviendas). Por consiguiente "se
gravan distintas fuentes de capacidad econmica" (BVerfGE 65, 325, 353). La tcnica alemana para
limitar la potestad tributaria de los Lnder (prohibicin de establecer impuestos de la misma naturaleza
que los ya establecidos por la Federacin) resulta ms adecuada que la restringida frmula de la
LOFCA (prohibicin de que las comunidades autnomas establezcan impuestos sobre hechos
imponibles gravados por el Estado). A pesar de todo la prohibicin de establecer impuestos de la misma
naturaleza que los regulados por el Estado (Gleichartigkeitverbot) viene resultando inoperante en el
mbito de los tributos locales establecidos por los Lnder, pues segn el BVerfG los tradicionales
impuestos municipales sobre el consumo y el gasto no tienen la misma naturaleza que los impuestos
estatales (Cfr. en sentido crtico, K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung..., cit., vol. III, pg. 1103).
195
65, 325, 355.
196
BVerfGE 65, 325, 356. En sentido crtico, cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik
des allgemeinen Gleichheitssatzes, Duncker & Humblot, Berln, 1993, pg. 293, quien considera la
medida de simplificacin como de carcter favorable (para los residentes), de modo que cabra atribuir
al legislador un amplio margen de discrecionalidad.
197
BVerfGE 65, 325, 357.
193

48
-48-

Como consecuencias de estas lesiones del principio de capacidad


econmica el Tribunal declara la nulidad del impuesto en su conjunto,
puesto que los preceptos no viciados de inconstitucionalidad no podan
aplicarse por s solos. Sin embargo, el Tribunal indica la posibilidad de que
el ayuntamiento establezca un nuevo impuesto que grave a todos los
poseedores de segundas viviendas 198.
La doctrina del Tribunal sobre los diversos "indicadores" de la
capacidad econmica (obtencin y consumo de renta) es criticable, pues
se consideran de modo formalista sin tener en cuenta sus relaciones
mutuas, que pueden dar lugar a injustificados fenmenos de doble
imposicin.
Con todo la Sentencia tiene un particular inters, pues somete los
impuestos sobre el consumo al principio de capacidad econmica y declara
la inconstitucional del Zweitwohnungsteuer por lesionar el citado principio.
En este sentido se trata de un mero ensayo de controlar la imposicin
sobre el consumo de acuerdo con la capacidad econmica, pero no
responde a una construccin tan acabada como la que se ha elaborado en
el mbito de la imposicin directa.
(6)

Valoracin de la "nueva jurisprudencia"

La nueva jurisprudencia atribuye un papel central al principio de


igualdad en materia tributaria, y al principio de capacidad econmica como
medida de aquella igualdad 199. Adems considera que los contribuyentes
tienen un derecho fundamental a una tributacin basada en el principio de
igualdad (Grundrecht auf Besteuerungsgleichheit) 200. La existencia de este
derecho permite realizar un verdadero control de proporcionalidad cuando
se somete a limitaciones legales: la progresividad no hace necesaria una
restriccin del principio de los rendimientos netos; el fomento del ahorro no
justifica cualquier lesin de la capacidad econmica; los motivos de
practicabilidad administrativa slo pueden justificar el tratamiento desigual
cuando este se produzca en supuestos excepcionales o con una
intensidad despreciable.
La capacidad econmica se "libera" as de la interdiccin de la
arbitrariedad y puede desplegar su eficacia en un doble plano: como
medida general de la igualdad tributaria y como derecho fundamental del
contribuyente. En realidad ambos aspectos estn ntimamente unidos: la
198

BVerfGE 65, 325, 359.


El Tribunal no utiliza esta expresin, pero afirma que "el legislador slo puede aumentar la
tributacin de quienes perciban mayores rendimientos en la medida en que respete el principio de
igualdad horizontal de la tributacin, que deriva inmediatamente del art. 3.1 GG". Segn este principio
-aade el Tribunal "hay que tratar igual a los sujetos que tienen idntica capacidad econmica"
(BVerfGE 82, 60, 89-90).
200
BVerfGE 84, 239, 268
199

49
-49-

medida de la igualdad determina cunto es justo que pague cada


contribuyente; fundamenta por tanto su derecho a contribuir precisamente
en esa proporcin y no en una cuanta superior.
d)

Novsimas tendencias

Las ltimas sentencias del Tribunal Constitucional alemn muestran


la influencia de P. KIRCHHOF, Catedrtico de Derecho tributario en la
Universidad de Heidelberg y magistrado del BVerfG. KIRCHHOF sostiene
la importancia del principio de capacidad econmica, pero lo considera
ms bien una derivacin del derecho de propiedad (art. 14 GG) 201.
El giro hacia esta nueva concepcin se encuentra en la Sentencia de
25.09.92 (cuanta del mnimo exento) 202. Aparentemente esta sigue los
mismos criterios de otras muchas relativas al principio de los rendimientos
netos subjetivos (Sentencias de 3.11.82 203, 22.2.84204, 4.10.84, 17.10.84 y
29.5.90). En este caso no se trataba de determinar el mnimo exento
derivado de las cargas familiares, sino de las necesidades individuales del
contribuyente. Sin embargo, se introducen algunas peculiaridades.
Una primera diferencia es que no se alude de modo directo al
principio de capacidad econmica (que la jurisprudencia anterior deduce
del principio de igualdad recogido en el art. 3.1 GG). El Tribunal afirma que
la exoneracin tributaria del mnimo existencial deriva de los arts. 2.1 GG
(Estado social), 14.1 GG y 12.1 GG (propiedad y libertad de ejercicio de la
profesin). As como del 6.1 (proteccin del matrimonio y de la familia) 205.
Como en ocasiones anteriores se indica que la medida del mnimo
existencial est en las normas reguladoras de las prestaciones sociales a
que tienen derecho las personas indigentes, pero en esta ocasin se da un
paso ms: "la cuanta del mnimo existencial depende de la situacin
econmica general y de la necesidad mnima reconocida por la comunidad
jurdica. El valorar estas circunstancias corresponde al legislador, pero en
cuanto que ste ha determinado las necesidades mnimas en la regulacin
de las ayudas sociales (...) el mnimo exento no puede ser inferior a la
mencionada cifra. El legislador tributario debe dejar en manos del
perceptor de la renta al menos aquella parte de sus ingresos que el Estado

201

Cfr., de forma expresa P. KIRCHHOF, P.: "Der verfassungsrechtliche Auftrag zur


Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfhigkeit", StuW, 4, 1985, pg. 323. Algunos aspectos de
esta idea ya se apuntaban en otro trabajo del mismo autor (KIRCHHOF, P.: "Steuergleichheit", StuW,
4, 1984, pg. 309 y ss.).
202
203
204
205

BVerfGE 87, 153.


BVerfGE 61, 319.
BVerfGE 66, 214.
BVerfGE 87, 153, 169

50
-50-

pone a disposicin de los indigentes para que puedan atender a sus


necesidades mnimas"206.
Es decir, a diferencia de lo que suceda en las resoluciones
anteriores no se admite que un mnimo exento "insuficiente" se compense
mediante prestaciones sociales. Supone esto una verdadera "ruptura" con
la jurisprudencia anterior?. En los supuestos anteriores se admita
compensar las reducidas reducciones familiares con la percepcin de una
suma de dinero por cada hijo (Kindergeld). La suma de las reducciones y el
Kindergeld deba ser equivalente a las prestaciones asistenciales
garantizadas para los indigentes, que actuaba como trmino de
comparacin.
Sin embargo, en este caso se compara directamente el mnimo
exento individual con la ayuda econmica individual que paga el Estado a
los indigentes. Si se parte de la base de que ambas han de ser
"coherentes", no existe posibilidad de compensar una con otra. De otro
modo la ayuda econmica para los indigentes no representara ya el
mnimo existencial (sino una cantidad superior) y no podra utilizarse por el
Tribunal Constitucional como trmino de comparacin para ver a qu nivel
debe fijarse el mnimo exento 207.
Una segunda peculiaridad est en la afirmacin de que el importe de
las ayudas sociales slo sirve de modo aproximado y no exacto para
valorar el mnimo exento, pues las tcnicas que se utilizan son diversas de
las que se aplican en el derecho tributario 208.

206

BVerfGE 87, 153, 169-171.


Por otra parte, el Tribunal no aplica de forma estricta la posibilidad de compensar el mnimo
exento y las ayudas sociales. Segn seala la Sentencia, el Derecho de la Seguridad Social determina
las necesidades existenciales mnimas de modo individualizado y con arreglo a reglamentaciones
regionales que tienen en cuenta los gastos necesarios de vivienda y calefaccin. En cambio, el mnimo
exento tributario es el mismo para todos los casos. "En el marco de tal tipificacin (Typisierung), el
mnimo existencial ha de determinarse fundamentalmente de tal modo que cubra en los posible las
necesidades mnimas en todos los casos, de modo que ningn contribuyente se vea en la situacin de
tener que reclamar ayudas sociales para cubrir sus necesidades mnimas como consecuencia del pago
de impuestos. Si existe un notable desnivel en cuanto a los gastos necesarios para la existencia -como
sucede actualmente en el mercado de la vivienda en tal caso el valor medio no contempla de modo
ajustado a la realidad a los diversos supuestos de necesidades. En un caso especial de este tipo el
legislador no est impedido de tomar como referencia un valor inferior como mnimo exento general,
siempre que ponga a disposicin [del necesitado] prestaciones sociales (como el dinero para la vivienda
[Wohngeld]) calculadas con arreglo al caso concreto para cubrir las necesidades suplementarias.
Adems, la Constitucin no excluira que el legislador tributario determinada las necesidades
[existenciales] de modo individual o distinguiendo entre diversos grupos de afectados" (BVerfGE 87,
153, 173).
208
BVerfGE 87, 153, 173. Esta afirmacin se repite en la Sentencia de 14.6.93 (reduccin del
Kindergeld para las personas con mayores ingresos), segn la cual no es inconstitucional que la suma
de las reducciones tributarias por hijos ms el Kindergeld sean en algunos casos un 15% inferiores a las
prestaciones sociales para indigentes (BVerfGE 91, 93, 115).
207

51
-51-

El Tribunal reitera que las necesidades presupuestarias no pueden


primar sobre los preceptos constitucionales (aunque en este caso no se
hace referencia al principio de capacidad econmica): "la necesidad
financiera del Estado y la urgencia de sanear el presupuesto pueden hacer
que el legislador revise los supuestos de necesidades existenciales en todo
el ordenamiento, pero no son motivos adecuados para justificar una
tributacin inconstitucional (cfr. BVerfGE 82, 60 [89]). Precisamente en el
caso de una creciente necesidad financiera y el correspondiente aumento
de la carga tributaria el legislador tributario est obligado a garantizar un
reparto justo de las cargas pblicas. Para ello no habra que excluir que
redujera o suprimiera desgravaciones o beneficios fiscales no exigidos por
la Constitucin"209.
Si la resolucin que acabamos de comentar se limita a introducir
algunos matices en las jurisprudencia anterior, dos Sentencias de
22.6.1995 referidas al Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre
Sociedades, respectivamente, van mucho ms all. En ellas se planteaba
la desigualdad producida por la aplicacin de los diversos criterios
previstos en la Ley de Valoracin, particularmente entre el "valor
productivo" (Ertragswert) -aplicable, por ejemplo, a los inmuebles
edificados y el "valor de mercado" (gemeiner Wert, Verkehrswert)
correspondiente, entre otros bienes, a los terrenos no edificados 210. La
ltima determinacin de los "valores productivos" proceda de 1964 y no
haba sido objeto de otra actualizacin que la aplicacin de un coeficiente
del 40 por ciento en 1974.
El Tribunal Constitucional entiende que estos diferentes criterios de
valoracin quebrantan los principios de igualdad y de capacidad
econmica: En el caso del Impuesto sobre el Patrimonio "si el legislador
determina un solo tipo de gravamen para todo el patrimonio del
contribuyente, slo puede asegurarse una tributacin conforme al principio
de igualdad a travs de las bases imponibles de cada elemento patrimonial
que haya de valorarse. Por tanto la base imponible debe orientarse de
modo objetivo a la capacidad de producir ingresos (Ertragsfhigkeit) de los
elementos patrimoniales..."211. En el caso del impuesto sobre sucesiones,
el Tribunal se inclina por valores adecuados a la realidad (valores de
mercado?)212.
Hasta aqu las sentencias se limitan a aplicar la doctrina ya
consagrada sobre los principios de igualdad y capacidad contributiva. La
verdadera novedad est en otra consideracin que realiza el Tribunal: el
derecho de propiedad y el principio de capacidad econmica impiden que
209

BVerfGE 87, 172-173.


En el caso de valores cotizados en mercados oficiales se atiende al valor de cotizacin o
Kurswert.
211
BVerfGE 93, 121, 136.
212
BVerfGE 93, 165, 173.
210

52
-52-

el "conjunto de la carga fiscal" (Gesamtbelastung) exceda un lmite prximo


al cincuenta por ciento de los ingresos del contribuyente, pues -segn
seala el art. 14 GG la propiedad ha de servir por igual (zugleich) al
inters pblico y a las necesidades privadas 213. No podemos detenernos
ahora a analizar esta doctrina 214. La conexin entre el principio de
capacidad econmica y el derecho de propiedad puede tener su anclaje en
la funcin social de la propiedad, pero las citadas sentencias simplifican en
exceso dicha conexin. Al margen de este problema el concepto de "carga
contributiva global" como tcnica de control constitucional nos parece
plenamente acertada, y -mutatis mutandi responde a al planteamiento de
las sentencias que analizaban la constitucionalidad del mnimo exento en
relacin a las prestaciones sociales.

2.

Algunos aspectos de la jurisprudencia constitucional


espaola
a)

Perspectiva general

La jurisprudencia constitucional espaola no muestra una evolucin


paralela al caso alemn. Puede afirmarse sin lugar a dudas que la
capacidad econmica, la igualdad tributaria y la misma justicia impositiva
se encuentran en crisis. Sin embargo encontramos dos lneas de
argumentacin interesantes que de haberse seguido consecuentemente
hubiesen supuesto el fin de la crisis: algunas sentencias aisladas afirman la
ntima conexin entre la genrica igualdad del art. 14 y la capacidad
econmica, as como la existencia de un derecho a contribuir con arreglo a
la capacidad econmica. Otras realizan un cierto control de
proporcionalidad (incluida una ponderacin de bienes jurdicos) cuando la
capacidad econmica entra en conflicto con exigencias de practicabilidad.
b)

Fugaz consideracin de la capacidad econmica


como medida de la igualdad y como elemento de
un derecho fundamental

El primer grupo est integrado tan slo por dos sentencias, cuya
doctrina ignoran resoluciones posteriores. La Sentencia de 10.11.1988,
relativa a un recurso de amparo seala que la genrica igualdad del
artculo 14 CE "ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el
rgimen jurdico sustantivo del mbito de relaciones en que se proyecte, y
en la materia tributaria es la propia Constitucin la que ha concretado y
modulado el alcance de su art. 14 en un precepto (art. 31.1) cuyas

213

BVerfGE 93, 121, 138.


Cfr. P.M. HERRERA MOLINA, "Una decisin audaz del Tribunal Constitucional alemn:
el conjunto de la carga tributaria del contribuyente no puede superar el 50 por 100 de sus ingresos",
en Impuestos, nm. 14, 1996, pg. 78.
214

53
-53-

determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aqu en cuenta" (FJ 6) 215


y aade expresamente que en el mbito del IRPF "el legislador ha de
ordenar la tributacin sobre la renta en atencin a la capacidad econmica
que muestren los sujetos pasivos del impuesto, al ser la capacidad, en este
mbito, medida de la igualdad (art. 31.1)". La STC 45/1989, de 20 de
febrero (que resuelve la cuestin de inconstitucionalidad planteada por la
resolucin anterior) insiste en este mismo planteamiento sealando que "la
relacin entre el principio general de igualdad consagrado por el art. 14 CE
y los principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el art. 31
est, por as decir, explcitamente incorporada a este ltimo precepto, que
menciona tambin entre dichos principios el de igualdad" (FJ 4.2). El
Tribunal concluye afirmando la existencia de un "derecho fundamental [de
los miembros de la unidad familiar] a contribuir, de acuerdo con su propia
capacidad econmica, en la misma cuanta que habran de hacerlo si
manteniendo esa misma capacidad tributasen separadamente" (FJ 7.7).
Como es sabido esta doctrina llev a declarar inconstitucional el
mecanismo de tributacin conjunta previsto en la LIRPF de 1978 216.
El planteamiento de estas sentencias contrasta con la STC de 22 de
julio de 1996 en la que el Tribunal aplica los principios de igualdad y
capacidad econmica, declarando inconstitucional y nulo el art. 62 de la
Ley 21/1993, que suprimi slo para los funcionarios pblicos la exencin
de las pensiones por incapacidad permanente absoluta.
Tal sentencia aplica la teora de la interdiccin de la arbitrariedad
incurriendo en ciertas contradicciones. Por una parte afirma que la
exencin de las pensiones por incapacidad permanente absoluta
"responden tanto a la lgica como a los contenidos que se derivan del
principio de capacidad econmica (art. 31 CE)" (FJ 6.B), aadiendo
sorprendentemente que el legislador dispone de libertad para
"considerarlas como riqueza que debe ser objeto de imposicin (!),
excluirlas del mbito del hecho imponible del impuesto (...) o, en fin, (...)
declararlas exentas" aunque "lo que no puede hacer [el legislador] es
contravenir los principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1 CE"
215

La sentencia aplica, por otra parte el control tradicional de la igualdad basado en la frmula de
LEIBHOLZ, en el que la "proporcionalidad" se integra como mero control de adecuacin al criterio de
diferenciacin utilizado por el legislador: "para que las diferencias normativas puedan considerarse no
discriminatorias resulta indispensable que exista una justificacin objetiva y razonable, de acuerdo con
criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia deba aplicarse en relacin con la
finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente, por ello, una razonable relacin
de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y dejando en definitiva al
legislador, con carcter general, la apreciacin de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y
tratar desigualmente" (FJ 6, con cita de la STS 75/1983, FJ 2).
216
Como advierte con agudeza L. SANCHEZ SERRANO, es posible que en otras sentencias posteriores "el Tribunal Constitucional haya querido disipar (...) cierta impresin de beligerancia de dicho Tribunal frente al Fisco y a favor de los contribuyentes, que hubiera podido difundirse injustificadamente, por supuesto en la opinin publica, por obra y gracia de las anteriores
sentencias 209/1988, de 10 de noviembre, y 45/1989, de 20 de febrero ("Los espaoles, sbditos
fiscales?" (I), en Impuestos, 1992, I, pg. 237.

54
-54-

(?) (FJ 8). Bien est que se declare inconstitucional la discriminacin de


los funcionarios por "carecer de cualquier justificacin razonable", pero el
Tribunal admite la supresin generalizada de tales exenciones sin que para
ello sea precisa una especial justificacin 217. Cmo es esto posible si la
exencin viene amparada por el principio de capacidad econmica?.
c)

Ponderacin de bienes jurdicos entre capacidad


econmica y practicabilidad administrativa

Mientras que en las sentencias relativas a la legitimidad de fines


extrafiscales el principio de capacidad econmica cede automticamente
sin que se realice ningn control de proporcionalidad, las resoluciones
sobre medidas de practicabilidad administrativa realizan un verdadera
ponderacin de bienes jurdicos (Gterabwgung), sopesando las
exigencias del principio de los principios de capacidad econmica e
igualdad con la practicabilidad administrativa:
a)
La STC 45/1989, de 20 de febrero examina si la denominada
"deduccin variable" bastaba para corregir los efectos de la acumulacin
de rentas en el seno de la unidad familiar. Dicha deduccin tena dos
caractersticas que se oponan al principio de igualdad: a) no compensaba
la acumulacin a partir de ciertos niveles de renta y b) slo se aplicaba en
el caso de que existieran rentas acumuladas procedentes de rendimientos
del trabajo o de actividades empresariales, profesionales o artsticas, pero
no cuando la acumulacin era de rentas de otro origen.
El Tribunal considera que el nico motivo de la restriccin radicaba
en "que a diferencia de lo que ocurre con las rentas no procedentes del
capital, cuya titularidad no puede ser fcilmente enmascarada, la titularidad
de los activos que generan rentas de capital puede ser transferida a otros
miembros de la unidad con el fin de reducir la cuota total (...) La posibilidad
de una combinacin de este gnero es, desde luego, innegable, pero no
es, por el contrario, evidente que para impedir la disminucin de ingresos
que para la Hacienda origina una operacin jurdica lcita, pueda vulnerar el
derecho a la igualdad de todas las personas titulares de rentas de capital
que contraen matrimonio"

217

Hasta tal punto es as, que algn autor ha mencionado como hiptesis la siguiente
interpretacin del fallo de la Sentencia: "la supresin de la exencin de las prestaciones por incapacidad
absoluta es inconstitucional porque slo suprime la exencin para los funcionarios, es decir, la
supresin de la exencin se extiende tambin a las prestaciones por incapacidad absoluta de empleados
particulares o, en otras palabras, slo es constitucional la exencin de las prestaciones por gran
invalidez" (Comentario del Equipo de Direccin en JT, nm. 88, 1996, pg. 2). Por fortuna el art. 14 de
la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social ha optado
por declarar exentas "las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de las
Administraciones Pblicas, siempre que la lesin o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas
inhabilitare por completo al perceptor de la pensin para toda profesin u oficio".

55
-55-

En segundo lugar -prosigue la Sentencia "el sistema deja tambin


fuera a las rentas procedentes de la actividad personal cuando exceden de
un lmite (...) Esta limitacin de efectos perjudica, aparentemente, a un
porcentaje pequeo de las unidades familiares existentes en el pas, pero
por pequeo que este porcentaje sea y por grande que sea la renta de las
unidades familiares afectadas por el perjuicio, no se nos ha ofrecido otra
razn para justificarlo que la de que la reforma del sistema impositivo
indispensable para evitarlo acarreara una mayor complejidad y, por
consiguiente, mayores costos de gestin y de cumplimiento. Cabe, en lo
posible, que ello sea efectivamente as, pero aun aceptndolo, tampoco se
percibe la razn por la cual el precio de la simplificacin deba ser
satisfecho pro los perceptores de rentas elevadas slo si, adems de ello,
estn casados. Como a efectos del principio de igualdad la comparacin
debe establecerse entre personas con el mismo nivel de rentas, la
diferencia de gravamen entre contribuyentes aislados o integrados en una
unidad familiar es incompatible con dicho principio, con absoluta
independencia de cul sea el nmero o el nivel de rentas de los afectados,
cuando tal diferencia es una consecuencia necesaria del sistema, y no un
caso aislado producido por circunstancias que el legislador no pudo tener
en cuenta".
b)
La STC 146/1994, de 12.5.94 enjuicia las restricciones a los
gastos deducibles derivados de contratos con el cnyuge o con hijos
menores. Segn el Tribunal "al determinar el importe susceptible de
deduccin, debi el legislador ponderar no slo la posibilidad de disminuir
el importe de la deuda tributaria mediante la estipulacin de
remuneraciones excesivas, sino tambin la necesidad de que la base
imponible refleje la verdadera situacin patrimonial; contemplado desde
esta perspectiva, el tope representado por el coste medio por empleado de
la plantilla y, sobre todo, el importe del salario mnimo interprofesional
aparece como un lmite desproporcionado por excesivamente reducido que
puede conducir a la fijacin de bases imponibles alejadas de la realidad.
En defensa de los lmites establecidos por el precepto impugnado no
pueden alegarse ni razones de practicabilidad o conveniencia
administrativa, ni la necesidad de evitar manipulaciones por los sujetos
para reducir la deuda tributaria; el lmite establecido por el legislador
constituye, ciertamente, un medio sencillo y eficaz en manos de la
Administracin tributaria para impedir maniobras fraudulentas; sin
embargo, el precepto impugnado va ms all de lo necesario para
reaccionar contra tales comportamientos. En la medida en que esa misma
finalidad puede ser alcanzada fijando otros lmites ms conformes con la
realidad y, por tanto, ms respetuosos con la justicia tributaria, debe
concluirse que los lmites ahora enjuiciados no son proporcionados y, en
consecuencia, carecen de la necesaria razonabilidad".
c)
La Sentencia 214/1994, de 14.7.94 examina la compatibilidad del
clculo a tanto alzado de ciertos gastos deducibles con el principio de

56
-56-

capacidad econmica. "En cuanto a los rendimientos de trabajo (...) "el


legislador ha renunciado (...) a incorporar una enumeracin de gastos
deducibles o una clusula general y en su lugar autoriza la deduccin de
una cantidad a tanto alzado. La tcnica utilizada en el citado art. 28.2
puede justificarse en diferentes razones. Ante todo, los posibles gastos no
mencionados en el apartado 1 y tomados en consideracin en el apartado
2 sern gastos de limitada importancia. Y la comprobacin de la realidad y
exactitud de tales gastos podra dar lugar a un incremento
desproporcionado de los costes de gestin del tributo, mxime si se
considera que los sujetos pasivos perceptores de estos rendimientos no
estn obligados a llevar contabilidad de sus ingresos y gastos; pues se
trata, frecuentemente, de gastos de carcter mixto, en los que no siempre
es fcil determinar si deben calificarse como gastos necesarios para la
obtencin de los ingresos o como empleo o consumo de la renta 218.
Estas sentencias ponen de relieve el conflicto entre capacidad
econmica y practicabilidad administrativa y ponderan ambos bienes
jurdicos a la bsqueda de soluciones equilibradas. A nuestro juicio -con
independencia de las conclusiones a que llega la STC 214/1994 se trata
del camino adecuado para delimitar la libertad de configuracin del
legislador.
d)

Valoracin

Es notable el paralelismo (o quiz la influencia) entre estas


tendencias -un tanto entrecortadas de nuestro alto Tribunal y la evolucin
de jurisprudencia constitucional alemana. Ambos ejemplos ponen de
manifiesto tres exigencias de justicia tributaria: a) Considerar la capacidad
econmica como medida general de la igualdad, b) Afirmar la existencia de
un derecho fundamental a tributar con arreglo a la propia capacidad
econmica, y c) Someter a un control de proporcionalidad las restricciones
que debe sufrir el derecho a contribuir segn la capacidad econmica en
aras de otros fines. Estas tres exigencias no constituyen elementos
aislados, sino que se encuentran en una relacin de causa-efecto. El
control de proporcionalidad exige considerar la capacidad econmica como
218

El Tribunal aade que "la determinacin de la cantidad deducible a tanto alzado no puede
tildarse de arbitraria o de desconocedora de la capacidad econmica del sujeto pasivo. La Ley 48/1985,
de Modificacin Parcial del Impuesto sobre la Renta, suprimi la posibilidad de deducir ciertos gastos y
elev el porcentaje de los gastos sin justificacin del 1 por 100 al 2 por 100 de los ingresos ntegros; la
Memoria del Proyecto de Ley justific esta medida argumentando que como media los gastos
deducibles representan un 6,4 por 100 de los ingresos procedentes del trabajo personal, de los cuales un
4,5 por 100 viene representado por los dos gastos expresamente admisibles (Seguridad Social y cuota
de Montepos), quedando absorbida la diferencia por el 2 por 100 de gastos sin justificar. Con
posterioridad, la Ley 18/1991 ha incrementado el porcentaje al 5 por 100 con un mximo de 250.000
pesetas. El nuevo porcentaje as fijado permite despejar las posibles dudas que podan surgir de la
regulacin contenida en la Ley 48/1985 y considera que la cantidad resultante de su aplicacin
compensa los posibles gastos que hayan podido producirse. Debe, en consecuencia, concluirse que la
regulacin contenida en el art. 28 de la Ley 18/1991 no vulnera el principio de capacidad econmica
reconocido por el art. 31.1 C.E."

57
-57-

un derecho subjetivo, y esto no resulta posible si dicha capacidad


econmica no opera como medida general de la igualdad en materia
tributaria.
B.

Doctrina cientfica (Alemania, Espaa e Italia)


1.

Perspectiva general.

En la literatura jurdica se observa tambin una rehabilitacin del


principio de capacidad econmica. Por una parte, se acude a la capacidad
econmica como solucin para diversos problemas tributarios: la
constitucionalidad de las presunciones fiscales, y el empleo de mtodos de
estimacin objetiva en el clculo de la base imponible o la deuda
tributaria219; los efectos de la inflacin sobre el sistema fiscal 220; la
necesidad de considerar las cargas familiares en la imposicin sobre la
renta221; la tributacin de los rendimientos procedentes de actividades
ilcitas222; los "nuevos campos" de la extrafiscalidad, como la proteccin
tributaria del medio ambiente 223. Por otro lado, el esfuerzo dogmtico por
rehabilitar el principio de capacidad econmica se centra en los mismos
219

Cfr. A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base
imponible por signos, ndices y mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, nm. 21,
1993, pgs. 82 y ss.; J.A. SANCHEZ PEDROCHE, "Un problema de alcance constitucional, la
tributacin sobre la renta efectiva o la renta presunta media o normal", en REDF, nm. 78, 1993, pgs.
193 y ss. (con especial referencia a la doctrina italiana); L. TOSI, "Il requisito di effettivit", en la obra
colectiva dirigida por A. AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I.1,
pg. 321. DE MITA, E.: Interesse fiscale e tutela del contribuente. Le garantie costituzionali, 2 ed., A.
Giuffr Editore, Milano, 1991, pgs. 45 y ss.; F. MOSCHETTI, Voz "Capacit Contributiva", en
Enciclopedia Giuridica, Istituto de la Enciclopedia Italiana, Roma, 1988, epgrafes 7.2 y ss.
220
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 503; L. TOSI, "Il requisito di
effettivit", cit., pg. 364; F. MOSCHETTI, Voz "Capacit Contributiva", cit., epgrafe 7.9; E. DE
MIGUEL CANUTO, "La sentencia constitucional nm. 211/1992, de 11 de diciembre: capacidad
econmica e inflacin", en CT, nm. 66, 1993, pgs. 93 y ss.; C. CHECA GONZALEZ - I. MERINO
JARA, "Los principios de capacidad econmica y de reserva de ley y el Impuesto sobre el Incremento
de Valor de los Terrenos", en CT, nm. 67, 1993, pgs. 139 y ss.
221
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pgs. 692 y ss.; J. LANG,
"Verfassungsrechtliche Gewhrleistung des Familienexistenzminimums im Steuer und
Kindergeldrecht (Zu den Beschlssen des Bundesverfassungsgerichts vom 29.5.1990 und vom
12.6.1990", StuW, 4, 1990, pgs. 331 y ss.; D. MARIN-BARNUEVO FAVO, La proteccin del
mnimo existencial en el mbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, pgs. 26-24. La profesora SOLER
ROCH adopta una postura intermedia, pues considera que la incidencia de la situacin familiar
"produce, por un lado, una disminucin de la capacidad econmica por la necesidad de atender las
cargas familiares, pero, por otra, un aumento de dicha capacidad por el efecto de una riqueza
supraindividual" (M.T. SOLER ROCH, "Subjetividad tributaria y capacidad econmica de las personas
integradas en unidades familiares", en REDF, 66, 1990, pg. 203).
222
Cfr. M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas", en REDF, 85, 1995, pg.
19.
223
R. FALCON Y TELLA "Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia
constitucional", en la obra colectiva coordinada por J. ESTEVE PARDO, Derecho del medio ambiente
y Administracin local, Diputacin de Barcelona-Civitas, Madrid, 1996, pg. 672; T. ROSEMBUJ
"Medidas tributarias de proteccin: fundamento y naturaleza", en la obra colectiva coordinada por J.
ESTEVE PARDO, Derecho del medio ambiente y Administracin local, Diputacin de BarcelonaCivitas, Madrid, 1996, pgs. 740 y ss.

58
-58-

puntos que hemos destacado en la jurisprudencia constitucional: la


capacidad econmica como medida de la igualdad y como elemento de un
derecho fundamental cuyas restricciones exigen un control de
proporcionalidad.
2.

Capacidad econmica como medida de la igualdad

Desde una perspectiva general se seala la importancia de la


capacidad econmica como criterio de reparto de las cargas pblicas, y no
slo como lmite negativo que excluya supuestos concretos de legislacin
arbitraria.
En los casos de Espaa e Italia -cuyas Constituciones recogen
expresamente el mencionado principio se destaca su peso especfico
como criterio constitucional: En palabras de SOLER ROCH, "la capacidad
econmica como medida de la igualdad ante el deber de contribuir sigue
siendo un criterio lgico y responde, en cierto modo, a la naturaleza de las
cosas, pero es, ante todo, el punto de consenso sobre el cual la
comunidad polticamente organizada ha ordenado, en un determinado
momento histrico, el cumplimiento de aquel deber; a partir de ese
momento, representado por su manifestacin constitucional, aquel principio
acta como norma vinculante para todos los poderes pblicos, empezando
por el propio legislador y es, precisamente por ello, un punto insuprimible
en el anlisis tcnico-jurdico de cualquier cuestin relacionada con la
aplicacin del tributo"224. En esta misma idea ha insistido recientemente
MOSCHETTI: "no existe tan slo el lmite extremadamente genrico de la
prohibicin de lo ilgico, de lo incoherente, de lo arbitrario. Antes bien,
existe el lmite del principio de capacidad contributiva, este no es un lmite
implcito, obvio, interno a cada norma, sino un lmite externo, de sujecin a
una norma superior"225, que al estar expresado en la Constitucin, acta
como "presupuesto, lmite mximo y parmetro del gravamen"226.
La doctrina alemana destaca la importancia de la capacidad
econmica como
criterio de reparto o medida (Mastab) de la
227
imposicin
(lo que exige preguntarse por la carga impositiva total que
soporta el contribuyente), y reconoce en este principio no slo un mero
224

Cfr. M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas", en REDF, 85, 1995, pg.

21.
225

F. MOSCHETTI, "La capacit contributiva", en la obra colectiva dirigida por A.


AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I,1, pg. 230.
226
Ibidem, pgs. 228-229.
227
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 499; J. LANG Die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Verlag Dr. Otto Schmidt, KG, Kln, 1988, pgs. 14-15;
D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip..., cit., pgs. 165 y ss.; S. HUSTER, "Gleichheit...", cit., pg.
545; L. SCHEMMEL, L.: "Zur Aufnahme des
Leistungsfhigkeitsprinzips und anderer Grenzen fr den Steuerstaat in das Grundgesetz", StuW,
1/1996, pgs. 44 y ss.; K. VOGEL, "Grundzge..." cit., mrg. 91.

59
-59-

criterio lgico para aplicar el principio de igualdad evitando decisiones


arbitrarias, sino tambin una exigencia del principio del Estado Social, y de
otros preceptos constitucionales 228.
Los autores espaoles y alemanes coinciden en sealar que la
capacidad econmica no slo ha de actuar como medida distributiva de la
imposicin, sino como criterio orientativo del gasto pblico. En nuestro pas
esta afirmacin suele hacerse en trminos amplios 229, mientras que en
Alemania se restringe a determinadas transferencias en favor de los
ciudadanos, como las ayudas sociales de tipo no contributivo. En la
concepcin de BIRK se tratara de determinar segn la capacidad
econmica la relacin neta de transferencias econmicas entre el Estado y
cada ciudadano (einheitliches Transferverhlnis) 230. Estas tendencias
muestran la unidad del ordenamiento financiero y la conexin entre
ingresos y gastos pblicos. Recordemos que no se trata de planteamientos
tericos, sino que han tenido reflejo en la jurisprudencia del BVerfG sobre
el mnimo exento familiar.
3.

Tributacin segn la capacidad econmica como


derecho fundamental

La existencia de un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo


con la capacidad econmica se encuentra en la doctrina espaola 231 y
228

En cuanto al principio de capacidad econmica como exigencia de la clusula del Estado


Social, cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 490; K. VOGEL, "Grundzge..." cit.,
mrg. 94; D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip... cit., pg. 137 (si bien en este caso se considera
ms bien como raz comn de los principios de necesidad y de capacidad contributiva).
229
En opinin de algunos autores "el principio de igualdad, tal como aparece concebido en el art.
31 de nuestra Constitucin, no se predica slo del sistema tributario, sino tambin de los gastos
pblicos (...) como consecuencia de ello ser necesario proceder a una valoracin conjunta del sistema
de ingresos y de gastos pblicos para emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el
ordenamiento financiero. Una desigual presin fiscal sobre un determinado sector profesional o sobre
un determinado territorio, puede encontrar su justificacin en una desigual proyeccin del gasto pblico
sobre ese mismo sector" (J. MARTIN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO,
J.M. TEJERIZO LOPEZ, Curso de Derecho financiero y tributario, 6 ed., Tecnos, Madrid, 1996, pg.
129). El profesor FERREIRO es an ms explcito: "el principio de capacidad econmica que ha de
aplicarse a los ingresos se conecta con la idea de justicia en todo el quehacer financiero, y propugna que
el mismo principio de capacidad econmica se aplique tambin al gasto pblico y, en definitiva, a toda
la actividad estatal, que ha de favorecer siempre ms a quien menos tiene y puede. Slo as el
instrumento fiscal estar al servicio de una mayor igualdad y de una transformacin progresiva de la
sociedad" (J.J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derecho financiero espaol, 17 ed., Marcial Pons,
Madrid, 1995, pg. 332). En la lnea de la doctrina alemana aunque con matices propios basados en
el art. 31.2 CE se pronuncia J.J. ZORNOZA PEREZ, "El equitativo reparto del gasto pblico y los
derechos econmicos y sociales", en HPE, nm. 113, 1988, pg. 51.
230
Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormen, Dr. Peter
Deubner Verlag, Kln, 1982, pgs. 102 y ss.
231
Cfr. A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base
imponible por signos, ndices y mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, nm. 21,
1993, pg. 82, quien cita en favor de esta tesis los trabajos de M.T. SOLER ROCH "Subjetividad
tributaria y capacidad econmica de las personas integradas en unidades familiares", en REDF, 66,
1990, pg. 193, y de J. GARCIA AOVEROS "Los poderes de comprobacin, la actividad de

60
-60-

alemana232, si bien no se han desarrollado hasta ahora todas las


consecuencias de esta tesis cuyos antecedentes se encuentran en el
pensamiento jurdico italiano de posguerra 233.
4.

Control de proporcionalidad

El fracaso de la interdiccin de la arbitrariedad lleva a exigir una


triple prueba a las restricciones de la capacidad econmica: idoneidad para
conseguir el fin perseguido, lesin mnima del derecho a la capacidad
econmica y ponderacin de bienes jurdicos. Aunque la terminologa no
es siempre unnime, este triple examen suele denominarse control de
proporcionalidad. Pues bien en Alemania 234, Espaa235 e Italia236
encontramos autores que abogan decididamente por su implantacin (o al
menos de su alguno de sus elementos) como instrumento para verificar la
constitucionalidad de las restricciones a la capacidad econmica.
IV.

CONSIDERACIONES FINALES

A finales de los aos setenta se produce en Italia una crisis del


principio de capacidad econmica como criterio de justicia tributaria. En su

liquidacin y la discrecionalidad de la Administracin financiera", en REDF, 76, 1992, pg. 615, si


bien en el estudio de la profesora SOLER la referencia a un derecho fundamental es ms bien implcita.
232

As, S. HUSTER se refiere a un posible derecho subjetivo del ciudadano a contribuir segn su
capacidad econmica (cfr. Rechte und Ziele, cit., pg. 217). Cfr. tambin K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 882 en relacin con el vol. III, pg. 1392: "los contribuyentes
constituyen una comunidad solidaria (...) cada contribuyente tiene el derecho a exigir que los dems
contribuyentes que se encuentren en la misma situacin no sean gravados en mayor o menor medida,
porque la preferencia de uno (de un grupo) supone un perjuicio para el otro (para el otro grupo)".
233
L.V. BERLIRI sealaba ya que "la contribucin pblica constituye una sola relacin jurdica
plurilateral que abraza conjuntamente al ente pblico y a todos los contribuyentes uti singuli, y que est
formada por la combinacin del deber de contribuir, comn y divisible entre todos los interesados en el
funcionamiento del ente pblico, con el derecho individual de cada contribuyente a que la contribucin
se reparta y se cumpla internamente segn la respectiva cuota" (L.V. BERLIRI, El Impuesto Justo
(traduccin de F. VICENTE-ARCHE DOMINGO), IEF, Madrid, 1986, pg. 81. Se hace eco de esta
idea F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Notas sobre gasto pblico y contribucin a sus sostenimiento
en la Hacienda Pblica", REDF, 3, 1974, pg. 543).
234
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pgs. 354-355; S. HUSTER, Rechte und
Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes, Duncker & Humblot, Berln, 1993, pg. 164 y ss.;
H.H. von ARNIM, Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland, Verlag Franz Vahlen, Mnchen, 1984,
pgs. 158 y ss.; W. RFNER, "Kommentar..." cit., mrgs. 121-124; R. WENDT, "Reform der
Unternehmensbesteuerung aus europischen Sicht", StuW, 1, 1992, pg. 73; D. BIRK, Das
Leistungsfhigkeitsprinzip als Mastab der Steuernormen, Peter Deubner Verlag, Kln, 1983, pg. 244.
235
R. FALCON Y TELLA "Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia
constitucional", en la obra colectiva coordinada por J. ESTEVE PARDO, Derecho del medio ambiente
y Administracin local, Diputacin de Barcelona-Civitas, Madrid, 1996, pg. 672; A. NAVARRO
FAURE, "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base imponible por signos, ndices y
mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, nm. 21, 1993, pgs. 82 y ss.
236
F. MOSCHETTI, El principio de capacidad contributiva, IEF, Madrid, 1980, pg. 290, en
relacin al criterio de idoneidad ("adecuacin del medio al fin").

61
-61-

lugar cobra creciente importancia el principio de interdiccin de la


arbitrariedad.
La crisis del principio de capacidad econmica tiene un doble origen:
su fundamento errneo y sus pretensiones de exclusividad. La doctrina
"tradicional" cimienta el principio de capacidad econmica sobre la teora
del beneficio (es decir, la necesaria correlacin entre los impuestos y los
beneficios "generales" que obtienen los contribuyentes de la actuacin
pblica), pero tal correlacin es imposible de determinar, y adems resulta
contraria a las exigencias de la solidaridad. Por otra parte se pretende que
el principio de capacidad econmica determine la carga tributaria sin
excepcin alguna, lo que conduce a negar los fines extrafiscales de la
imposicin (en abierta pugna con el derecho positivo) o a "integrarlos" en el
principio de capacidad econmica, desnaturalizndolo y convirtindolo en
un receptculo vaco. La crtica a la capacidad econmica como criterio
exclusivo de justicia basado en la teora del beneficio es certera.
Con arreglo al principio de interdiccin de la arbitrariedad el
legislador dispone de un amplio margen de libertad para decidir qu
supuestos merecen un tratamiento diferenciado. Dichas decisiones slo
quebrantan el principio de igualdad cuando resulten arbitrarias: es decir,
cuando no se funden en un motivo racional; cuando sean contrarias a la
comn conciencia jurdica o a la naturaleza de la materia regulada. El
principio de interdiccin de la arbitrariedad busca coordinar la
discrecionalidad del legislador democrtico con la garanta constitucional
del principio de igualdad.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn ha aplicado con
profusin el principio de interdiccin de la arbitrariedad. Los resultados son
decepcionantes: la frmula original degenera en una mera exigencia de
fundamentacin. El Tribunal entiende que las diferencias de trato pueden
basarse en la tradicin del derecho tributario alemn (S. 3.4.1962), en las
necesidades financieras (S. 21.12.1967), en la paciencia del contribuyente
(25.5.1965) o en las creencias del legislador (S. 9.7.1969). En algunos
casos el Tribunal advierte que la discriminacin no resulta justificada, pero
se niega a declarar la inconstitucionalidad de la norma, limitndose a
aconsejar su reforma legislativa (S. 26.3.80). En algn caso se declara
inconstitucional algn precepto de escasa relevancia econmica, sin que
se comprenda muy bien la diferencia con otros supuestos que el Tribunal
considera justificados (S. 17.7.74).
La interdiccin de la arbitrariedad slo conduce a declaraciones de
inconstitucionalidad relevantes cuando -excepcionalmente se acompaa
de un juicio de proporcionalidad entre el medio utilizado y el fin perseguido
(S. 11.5.70), o cuando acta como mero criterio para interpretar concretos
valores constituciones (proteccin del matrimonio y la familia; SS de
17.1.1957, 24.1.1962, 10.6.1963, 15.7.1969).

62
-62-

La jurisprudencia constitucional espaola es un tanto ambigua, pero


el control de los objetivos extrafiscales se somete al esquema de la
interdiccin de la arbitrariedad, de manera que la capacidad econmica
"desaparece" como lmite al legislador ante cualquier finalidad extrafiscal
sin que se realice control alguno de proporcionalidad (SSTC de 20.7.1981,
22.12.1992, 26.3.1987, 6.6.1993, 12.5.1994). Una consideracin similar
puede aplicarse a la jurisprudencia italiana (SS. nm. 134 de 1982,143 de
1982, 42 de 1980, 76 de 1983).
La excesiva laxitud de la jurisprudencia constitucional ha conducido
al escepticismo de la doctrina sobre la justicia tributaria: se afirma que no
existen criterios objetivos para ordenar la imposicin, y que no hay ninguna
realidad que segn su naturaleza deba tributar o no quedar sujeta; slo
existen unas necesidades financieras que necesariamente han de cubrirse
(KRUSE). Junto a este escepticismo se observan signos, en la
jurisprudencia y la doctrina, que permiten hablar de una rehabilitacin de la
capacidad econmica, si bien con un fundamento y alcance distinto del que
sostuvo en su momento la doctrina italiana.
La jurisprudencia constitucional alemana deduce el principio de
capacidad econmica del derecho a la igualdad. Como ya se ha sealado,
en un primer momento las referencias a la capacidad econmica se
subordinan al principio de interdiccin de la arbitrariedad. La capacidad
econmica constituye un motivo ms que puede ceder ante cualquier otro
motivo razonable (SS de 3.4.1962, 9.7.1969, 7.10.1969, 21.12.1966). A
partir de la S. de 23.11.1976 el Tribunal va concediendo ms peso al
principio de capacidad econmica, aunque afirmando que el legislador no
est obligado a ponerlo en prctica "de forma pura". En esta lnea se
mueve tambin la S. de 11.10.1977.
La S. de 3.11.1982 inicia una nueva etapa en la que el principio de
capacidad econmica adquiere un peso especfico que conduce a
numerosas declaraciones de inconstitucionalidad. Un grupo numeroso de
resoluciones se refieren a la necesidad de contemplar el mnimo exento
personal y familiar con criterios ajustados a la realidad (SS. de 3.11.1982,
22.2.1984, 29.5.1990), alguna declara aplicable el principio de capacidad
econmica a la tributacin sobre el consumo (S. de 6.12.1983). Otras,
relativas a la gestin tributaria y a los pagos a cuenta no mencionan
expresamente el principio de capacidad econmica, pero realizan un
estricto control de proporcionalidad que lo presupone (S. de 27.6.1991 y
8.10.1991). Alguna resolucin ms reciente tiende a considerar el principio
de capacidad econmica -de manera un tanto confusa como una
manifestacin del derecho de propiedad (S. de 22.6.1995).
La rehabilitacin de la capacidad econmica en la jurisprudencia
constitucional alemana se basa en tres puntos capitales: consideracin de

63
-63-

la capacidad econmica como medida general de la igualdad, construccin


de un derecho fundamental a tributar con arreglo a las exigencias de la
igualdad, y necesidad de establecer un control de proporcionalidad.
La jurisprudencia constitucional espaola contiene dos resoluciones
aisladas en las que se afirma que la capacidad econmica constituye la
medida de la igualdad en materia tributaria, y que los contribuyentes tienen
un derecho fundamental a contribuir con arreglo a su capacidad econmica
(SSTC de 10.11.1988 y 20.2.1989). La jurisprudencia posterior ha ignorado
esta doctrina; sin embargo, en los casos en que est en juego la practicabilidad administrativa tiende a realizar un autntico control de proporcionalidad en relacin a la capacidad econmica.
Tambin se observa una "rehabilitacin" del principio de capacidad
econmica en la doctrina. Diversos autores afirman que la proclamacin
constitucional de la capacidad econmica transcienden las meras
exigencias lgicas de la interdiccin de la arbitrariedad. Tambin se
destaca la importancia de la capacidad econmica como medida de la
imposicin o incluso como criterio de reparto de ciertas prestaciones
pblicas. Un significado grupo de autores sostiene la existencia de un
derecho fundamental a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, y
de la necesidad de realizar una ponderacin de bienes jurdicos
(enmarcada en un control de proporcionalidad) cuando estn presentes
fines que impliquen la restriccin de aquel derecho.

Tal rehabilitacin no pretende erigir el principio de capacidad econmica en criterio exclusiv


especial justificacin. La imposicin con arreglo a la capacidad econmica
slo podr ceder cuando tal desviacin sea idnea y necesaria para conseguir otros objetivos. Adems ser preciso realizar una ponderacin de
bienes jurdicos entre la restriccin del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica y las consecuencias favorables que deriven de tales
medidas.

64
-64-

CAPI TULO SEGUNDO


FUNDAM ENTO
I.

PLANTEAMIENTO

En el pensamiento de GRIZIOTTI, la capacidad econmica se


fundamentaba como expresin del beneficio derivado de la actividad pblica.
Rechazada esta tesis, por impracticable, los tratadistas buscan ms bien las
aplicaciones prcticas del principio de capacidad contributiva recogido en el art. 53
de la Constitucin italiana, entendido como criterio exclusivo de justicia tributaria
(MANZONI) pero esta labor conduce a resultados insatisfactorios (imposibilidad
de explicar los fines extrafiscales), y la doctrina, desorientada, se refugia en el
positivismo , o pretende una vuelta a los orgenes mediante una nueva -e
infructuosa revitalizacin de las teoras del beneficio (MAFFEZZONI) 1.
La experiencia de la doctrina italiana demuestra que la existencia de un
fundamento positivo -un precepto constitucional expreso no excluye la necesidad
de indagar las "bases tericas" del principio de capacidad econmica. Si stas
resultan inconsistentes resultar imposible precisar el contenido de la capacidad
econmica y explicar su relacin con los dems valores constitucionales.
Por otra parte, no basta con afirmar que el principio de capacidad econmica
es "una exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se
encuentra" (STC 27/1981, de 20 de julio). El fin recaudatorio exige gravar las
fuentes de riqueza, pero una afirmacin tan genrica no ofrece ninguna
justificacin de los impuestos y, por tanto, no suministra ninguna medida sobre su
distribucin. Como advierte el profesor TIPKE, si el reparto de la carga fiscal es
injusto, la injusticia no desaparece por el hecho de que el acreedor tributario
necesite recursos econmicos y los contribuyentes sigan disponiendo de algo que
pagar: "a ningn juez civil se le ocurrira que una demanda est justificada porque
el demandante necesita dinero y el demandado lo tiene" 2.
Adems, la evolucin de la jurisprudencia y la doctrina muestran la
necesidad de elaborar un derecho fundamental a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica. Este tiene suficiente anclaje en la Constitucin espaola,
pero no aparece en ella con tal denominacin. Es preciso, por tanto, transcender la
pura mencin de la capacidad econmica en el art. 31.1 CE y analizar su posicin y
fundamento en el orden constitucional. Este examen permitir descubrir la relacin
de la capacidad econmica con el comn fundamento de los derechos
fundamentales y con el deber de contribuir; har posible desentraar la estructura
dogmtica3 de la capacidad econmica, basada en el derecho a la igualdad; y
conducir a desentraar su contenido como medida de la contribucin individual al
I.
1

Cfr. la exposicin de las diversas teoras en la obra de C. PALAO TABOADA, "Apogeo y


crisis..." cit., pgs. 388 y 391 y 405.
2
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 517-518.
3
Cfr. S. HUSTER, quien denomina estructura "estructura dogmtica" de una figura jurdica al
modo y manera en que se controla su realizacin (cfr. Rechte und Ziele, pg. 53).
64

sostenimiento de las cargas pblicas, anclados en el principio de solidaridad y en la


funcin social de la propiedad.
II.

LA CONTRIBUCION CON ARREGLO A LA CAPACIDAD


ECONOMICA COMO DERECHO FUNDAMENTAL CON ANCLAJE
GENERICO EN LA DIGNIDAD DE LA PERSONA

Los derechos fundamentales tienen su fundamento ltimo en la dignidad de


la persona (art. 10.1 CE). Constituyen concreciones jurdicas dirigidas a proteger
dicha dignidad4. Ahora bien, en el Estado Social los derechos fundamentales no
pueden considerase como mera garanta del individuo aislado. Junto a su vertiente
individual ponen de relieve que "el hombre no puede vivir sin la Sociedad y el
Estado" 5. Este doble aspecto aparece de relieve en el derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica, inextricablemente unido al deber de contribuir.
Por una parte la capacidad econmica garantiza la igualdad de trato en el
sostenimiento de las cargas pblicas que corresponde a la dignidad de la persona.
Por otra supone la medida del deber de contribuir: la medida de un deber de
solidaridad hacia los dems hombres que se lleva a la prctica con la mediacin del
Estado.
La dogmtica del Derecho constitucional demuestra la posibilidad de
caracterizar la capacidad econmica como elemento de un derecho fundamental.
Los derechos fundamentales se definen como derechos pblicos subjetivos que
vinculan al legislador. En algunos supuestos puede tratarse de "derechos de
configuracin legal", en el sentido de que su regulacin es "resultado de una
colaboracin interfuncional en la que la tarea del legislador, aun subordinada a la
Constitucin, es presupuesto de la virtualidad del derecho. En todo caso, (...) el
artculo 53.1 CE exige al legislador, en esta funcin normativa, el respeto de su
contenido esencial, que no es sino el propio contenido del derecho prefigurado en
el enunciado constitucional" 6. Esto sucede precisamente con el derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. Se trata de un derecho con un contenido
esencial que vincula al legislador y es susceptible de tutela judicial 7.
A estas consideraciones no cabe objetar que el concepto de "derechos
fundamentales" se restringe a aquellos regulados en la Seccin segunda del
Captulo segundo de la Constitucin; es decir, la igualdad del art. 14 CE y aquellos
I.
4

Cfr. K. STERN, "Die Menschenwrde als Fundament der Grundrechte", en Das Staatsrecht der
Bundesrepublik Deutschland, vol. III/1 Allgemeine Lehre der Grundrechte, C.H. Beck, Mnchen, 1988,
pgs. 38-39.
5
Cfr. B. PIEROTH, - B. SCHLINK, Staatsrecht.- 2. Grundrechte, 11 ed., C.F. Mller Verlag,
Heidelberg, 1995.pg. 14, mrgs. 43-44.
6
P. CRUZ VILLALON, voz "Derechos fundamentales", en Enciclopedia jurdica Civitas,
Civitas, Madrid, 1995, vol. II, pg. 2400. Cfr. un planteamiento semejante en el trabajo de M. MEDINA
GUERRERO, La vinculacin negativa de los derechos fundamentales, McGraw Hill, Madrid, 1996,
pg. 24. A juicio de este ltimo el legislador ha de "concretizar" el derecho fundamental eligiendo una
de las opciones compatibles con el texto constitucional.
7
Estas dos notas son las que caracterizan a los derechos fundamentales, cfr. M. MEDINA
GUERRERO, La vinculacin..., cit., pg. XIV. En el mismo sentido, A. J. GOMEZ MONTORO,
Derechos fundamentales y personas jurdicas, Area de Derecho Constitucional de la Universidad
Autnoma de Madrid, (ejemplar mecanografiado), pg. 62.
65

derechos que slo pueden regularse mediante ley orgnica y son susceptibles de
alegarse en amparo. Es cierto que algunas sentencias del tribunal constitucional
utilizan el trmino derechos fundamentales en tal sentido restringido. Sin embargo,
como advierte P. CRUZ VILLALON, "ni por su contenido intrnseco, ni por su
capacidad de concrecin, ni por sus garantas constitucionales, cabe hablar de
diferencias cualitativas entre los distintos derechos del Captulo II (...) la marca de
los derechos fundamentales en nuestro ordenamiento debe verse en el apartado
primero del artculo 53 CE, en el que, con referencia a todos los derechos del
Captulo II, se proclama la vinculacin de los poderes pblicos, la salvaguardia de
su contenido esencial y su tutela frente al legislador a travs del recurso de la
constitucionalidad de las leyes" 8.
Es ms, aun en el caso de que adoptramos la interpretacin ms estricta, el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica constituira un verdadero
derecho fundamental, pues constituye una modalidad especfica ratione materiae
del derecho a la igualdad reconocido en el artculo 14 CE. Como tendremos
ocasin de sealar, la desconexin establecida por el Tribunal Constitucional entre
la igualdad del art. 14 y el principio de capacidad econmica carece de un
fundamento slido y se basa ms bien en razones pragmticas para evitar la
interposicin de recursos de amparo en materia tributaria.
III.

DEBER DE CONTRIBUIR

El objeto del deber constitucional de contribuir coincide con el mbito


protegido por el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica9 Con
otras palabras: la carga contributiva individual es la materia en la que el derecho a
la igualdad se aplica en funcin de la respectiva capacidad econmica. Puesto que
la capacidad econmica es la medida de la igualdad, existe un derecho subjetivo a
tributar con arreglo a dicha medida. Dicho derecho es una concrecin del derecho
fundamental a la igualdad.
IV.

IGUALDAD
A.

Estructura dogmtica del derecho a la igualdad

Recordemos que en Alemania el Tribunal Constitucional deriva el principio


de capacidad econmica del principio de igualdad10. Este ltimo se entiende (al
menos por la jurisprudencia tradicional) como interdiccin de la arbitrariedad, en el
sentido de exigir que exista un "motivo razonable" para el trato desigual. La
capacidad econmica sera, pues, un motivo suficiente para justificar el trato
I.
8

P. CRUZ VILLALON, voz "Derechos fundamentales", cit., pg. 2399.


En palabras de K. TIPKE, el deber de pagar impuestos (Steuerpflicht) es un deber fundamental
de los ciudadanos con capacidad econmica (eine Grundpflicht leistungsfhiger Brger) (K. TIPKE,
Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 159).
10
Con la excepcin de las Sentencias de 22.6.95 relativas al impuesto sobre el patrimonio
(BVerfGE 93, 120) y al impuesto sobre sucesiones (BVerfGE 93, 164) que parecen establecer una
vinculacin -que no explican entre capacidad econmica y garanta del derecho a la propiedad privada
y a la herencia.
9

66

desigual entre los contribuyentes, pero no ofrecera ms peso que otras


consideraciones tcnicas, sociales, financieras o de poltica econmica.
De este modo, el control de la igualdad -y de la igualdad tributaria en
particular resulta muy limitado, pues basta cualquier motivo razonable para
apartarse de la capacidad econmica. Hemos visto la crtica de la doctrina alemana
-que hoy da se puede considerar prcticamente unnime a esta versin
"reducida" de las tesis de LEIBHOLZ11. Como posible solucin se ha propuesto
introducir en el control de la igualdad el principio de proporcionalidad, elaborado
en el mbito de los derechos fundamentales. Con arreglo a estas corrientes, el
Tribunal Constitucional debera examinar su un trato desigual resulta adecuado al
fin que se persigue, si es necesario (en el sentido de que no pueda sustituirse por
otra medida que lesione menos la igualdad), y si el bien perseguido resulta
proporcionado a la desigualdad que se produce.
El problema radica en que este esquema resulta inaplicable a la actual
dogmtica del principio de igualdad: con arreglo a ella si un motivo razonable (la
poltica de vivienda) justifica el trato tributario diferenciado de dos empresas con
idntica capacidad econmica, nunca se lesionar el principio de igualdad. En todo
caso podra controlarse si la medida es adecuada para crear nuevas viviendas, pero
no existe ningn conflicto entre dos bienes jurdicos (igualdad y fomento de la
construccin), pues la igualdad queda salvaguardada por definicin al existir un
motivo razonable para la diferencia de trato.
Como ha puesto de relieve HUSTER, este planteamiento encierra un
equvoco, pues confunde la medida general del reparto de las cargas pblicas
basada en las cualidades de los contribuyentes (vgr. capacidad econmica) con
otros objetivos externos que resultan razonables (vgr. fomento de la
construccin)12.
El equvoco radica -en parte en los diferentes sentidos del trmino
igualdad:
En sentido mecnico o esquemtico, igualdad supone atribuir la misma
consecuencia jurdica a dos supuestos de hecho. Sera el caso de un impuesto de
capitacin, como el ya suprimido "poll tax" britnico. Resulta evidente que esta
"igualdad de trato" mecnica supone -en la mayora de los casos una desigualdad
jurdica13.
I.
11

Aunque de modo muy lacnico, G. LEIBHOLZ seal que los criterios de diferenciacin
deban responder a la "naturaleza de la materia" regulada (G. LEIBHOLZ, Die Gleichheit..., cit., pg.
221). Por tanto, la concepcin original de la interdiccin de la arbitrariedad no representaba slo una
exigencia de fundamentacin, como despus se ha aplicado por cierta jurisprudencia constitucional (cfr.
en este sentido, S. HUSTER, Rechte und Ziele..., cit., pg. 46).
12
Cfr. S HUSTER, "Gleichheit...", cit., pg. 543.
13
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele..., cit., pg. 25. En la doctrina espaola la "exigencia de
trato rigurosamente igual" se denomina "trato paritario", concepto que se opone al "trato igual" (cfr. F.
RUBIO LLORENTE, Voz "Igualdad", en Enciclopedia Jurdica Bsica, Civitas, Madrid, 1995, pg.
3365).
67

En los supuestos en que se trata de distribuir cargas o prestaciones, "se


tratar igual a los miembros de una colectividad cuando se les trate
proporcionalmente a su posicin relativa a los fines de la colectividad" 14 (igualdad
normativa), lo que puede resumirse con la conocida frmula "a cada uno segn su
condicin sus capacidades, su aportacin a la sociedad y sus necesidades" 15. Este
trato "proporcionado" requerir habitualmente un reparto "desigual" desde el punto
de vista de la igualdad "esquemtica", pero es que en tales supuestos la igualdad
mecnica resultara arbitraria e inconstitucional.
Por ltimo es posible que dos supuestos proporcionalmente iguales reciban
un trato desigual por motivos ajenos a la medida general de reparto (sera el caso de
un beneficio a determinado sector industrial). En dichos casos se produce un
verdadero trato desigual; es decir, se restringe el derecho a la igualdad en aras de un
fin externo al reparto de las cargas pblicas16.
Pues bien, como seala von ARNIM, si dentro de este tercer grupo, el nico
criterio de control es la interdiccin de la arbitrariedad, no hay lugar a ninguna
ponderacin de bienes jurdicos, puesto que "uno de los dos bienes en conflicto, en
concreto, la justicia [en el sentido de igualdad proporcional], desaparece por arte de
magia" (wird "weggezaubert")17.
La solucin propuesta para evitar esta falta de control e integrar la tcnica de
la ponderacin de bienes en la estructura dogmtica de la igualdad se estructura en
dos pasos:
a)
En primer lugar ha de distinguirse con la mayor precisin posible entre
"fines internos" y "externos" en el reparto de las cargas y bienes pblicos18:
El fin interno radica nicamente en la adecuacin a la justa medida de
reparto que haya de aplicarse a una materia determinada (por ejemplo, la capacidad
econmica para el reparto impositivo). Dicha medida se caracteriza por ser
aplicable con carcter general dentro de un mbito determinado, y por basarse en
caractersticas propias de los sujetos entre los que se realiza el reparto.
En cambio, cuando se persiguen fines externos, el trato desigual tiene un
carcter fragmentario y no se justifica desde la perspectiva de quienes resultan
directamente afectados -de sus "mritos" sino de un beneficio para terceras
personas o para determinado sector de la colectividad19 (por ejemplo, el fomento
I.
14

J. HERVADA, Introduccin crtica al Derecho Natural, EUNSA, Pamplona, 1981, pg. 58.
J. HERVADA, Introduccin... cit., pg. 58. En parecidos trminos, cfr. K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pgs. 287 y 478.
16
Cfr. HUSTER, Rechte und Ziele... cit., pgs. 164 y ss.
17
H.H. von ARNIM, Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland, Verlag Franz Vahlen,
Mnchen, 1984, pg. 158. El aadido entre corchetes es nuestro.
18
Esta postura se encuentra cada vez ms extendida en la doctrina alemana sobre el principio de
igualdad. Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pgs. 164 y ss.; von ARNIM, Staatslehre..., cit., pgs.
158 y ss. Tambin W. RFNER distingue dos tipos trato desigual: "el reparto de cargas y prestaciones"
en el que ha de aplicarse el adecuado criterio (vgr., la capacidad contributiva, y los casos en que se
introducen excepciones por motivos que estn ms all de la justicia individual (practicabilidad
administrativa, intervencin en la economa, etc.). En este segundo caso -seala este autor se produce
una lesin de la igualdad y es preciso utilizar el principio de proporcionalidad (W. RFNER, "Artikel
3" cit., mrgs. 121-124).
19
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pgs. 210 y 243.
15

68

del sector de la construccin a travs de incentivos a la compra de nuevas


viviendas).
b)
El segundo paso consiste en otorgar a la igualdad un valor especfico que
puede entrar en conflicto con la prosecucin de "objetivos externos". En opinin de
HUSTER los "fines internos" encierran consideraciones de justicia (al menos
prima facie), los fines externos responden a consideraciones de utilidad social. Se
produce as un conflicto entre el derecho a la igualdad, y otros objetivos legtimos,
conflicto al que resulta aplicable el principio de proporcionalidad
(Verhltnismigkeitsprinzip) integrado por el control de adecuacin medio-fin,
que la medida utilizada sea la menos lesiva del derecho a la igualdad entre las
posibles, y que la lesin del derecho a la igualdad sea proporcionada con los
beneficios que a cambio se obtienen.
La diferencia entre la igualdad y los dems derechos fundamentales -aade
HUSTER est en que hay que preguntarse cul es el criterio "interno" de
diferenciacin antes de preguntarse si pueden justificarse las excepciones a ese
criterio. Sin embargo, existe un conflicto entre derechos individuales y los bienes
colectivos, lo que hace posible una verdadera diferenciacin de bienes jurdicos.
"Del mismo modo que una limitacin de los derechos fundamentales
(Freiheitseingriff) no es lcita slo porque persiga un fin legtimo, tampoco quedan
justificadas las lesiones de la igualdad material simplemente por que se persigan
objetivos externos" 20.
B.

Contenido material: capacidad econmica como medida de la


igualdad

Podra pensarse que este planteamiento convierte el principio de igualdad en


un criterio meramente formal que slo obliga a dar un trato igual a los iguales sin
suministrar ningn criterio sobre la igualdad, lo que supondra una desventaja sobre
la tesis de la interdiccin de la arbitrariedad que ofrece una regla material basada en
la "naturaleza de la cosa" (Natur der Sache)21. Este planteamiento no es del todo
exacto. La tesis que entiende la igualdad como el reparto con arreglo a una justa
medida encierra tanto contenido material como la interdiccin de la arbitrariedad:
la medida de la igualdad deriva de la naturaleza de la materia que es objeto de
reparto.
En otras palabras: ambas teoras presentan un "contenido material" en
cuanto obligan a examinar la "naturaleza de la cosa" y ambas necesitan un
"complemento" consistente en el criterio derivado de dicha naturaleza. La
diferencia radica en que la Willkrtheorie slo permite controlar un concreto
supuesto arbitrario, mientas que la tesis clsica nos lleva a obtener la medida del
justo reparto que se ajusta a la naturaleza de la cosa. Es decir la tesis clsica
fundamenta un derecho subjetivo (un derecho fundamental) al justo reparto, sin
I.
20
21

S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 219.


Cfr. C. PALAO TABOADA, Leistungsfhigkeitsprizip..., cit., pg. 584.
69

perjuicio de que factores externos puedan justificar una restriccin de tal derecho
en aras del bien comn.
Es cierto que en algunos casos el reparto de un bien o una carga deber
realizarse con carcter general con arreglo a varios factores derivados de la
naturaleza de la cosa (por ejemplo, el mrito y la necesidad), pero tales factores
debern de coordinarse de manera que constituyan una medida general que se
aplique a todos los interesados. De otro modo, la diferencia de trato entre dos
sujetos podr basarse en motivos ms o menos fundados, pero resultar una lesin
del derecho a la igualdad.
Adems, la prctica de la jurisprudencia constitucional muestra que la
interdiccin de arbitrariedad suele aplicarse como una mera exigencia de
fundamentacin, que no pregunta por la verdadera naturaleza de la materia
regulada por la ley22. La interdiccin de la arbitrariedad como tcnica de control
constitucional tiende a degenerar en el mero control formal de que existe algn
"motivo" para la diferencia de trato, remitiendo la valoracin de tal motivo a la
discrecionalidad del legislador.
La capacidad econmica es una concrecin -una medida del principio de
igualdad, pues deriva de la naturaleza de la actividad financiera pblica. En este
sentido la mencin de la capacidad econmica en el art. 31 CE tiene una eficacia
ms declarativa que constitutiva. De todos modos resulta paradjico que la
jurisprudencia constitucional alemana -sin base en un precepto expreso otorgue un
valor muy superior al principio de capacidad econmica del que le concede nuestro
Tribunal Constitucional.
C.

Control de proporcionalidad sin un derecho a contribuir con arreglo


a la capacidad econmica entendida como medida de la igualdad?

Con arreglo a los anteriores argumentos, la construccin de un derecho a


contribuir con arreglo a la capacidad econmica sera la nica va para garantizar
dos objetivos: a) Que el reparto de la tributacin se base en la medida de la
igualdad derivada de la naturaleza de la cosa; b) Que las desviaciones de esta
medida en aras de otros fines se sometan al control de proporcionalidad. Hemos
visto adems que el control de proporcionalidad resulta incompatible con la tesis
que considera la igualdad como mera interdiccin de la arbitrariedad. Sin embargo,
en la literatura y en la jurisprudencia constitucional espaola nos encontramos con
un planteamiento distinto que es preciso analizar.
En ocasiones -escribe A. RODRIGUEZ BEREIJO "el establecimiento de
(...) beneficios fiscales puede ser constitucionalmente legtimo e incluso venir
exigido (...) para la consecucin de otros bienes u objetivos constitucionalmente
protegidos (singularmente, los denominados derechos econmicos y sociales del
Captulo III del Ttulo I). En tales casos, la desigualdad de trato que la exencin o
I.
22

Este ltimo criterio (la naturaleza de la materia regulada) s haba sido formulado
inicialmente por LEIBHOLZ, aunque de modo un tanto lacnico (cfr. Die Gleichheit..., cit., pg.
221).
70

el beneficio supone ha de ofrecer una justificacin razonable y ser proporcionada al


fin perseguido. As lo ha reconocido expresamente el Tribunal Constitucional en la
STC 37/1987, FJ 13 (doctrina que se reitera en la STC 186/1993, FJ 4)" 23.
La afirmacin del profesor RODRIGUEZ BEREIJO puede compartirse
plenamente en cuanto la necesidad de una justificacin razonable (interdiccin de
la arbitrariedad) es una exigencia mnima que en todo caso ha de respetarse, y en
cuanto sera deseable introducir el control de proporcionalidad en las desigualdades
que se aparten del principio de capacidad econmica. Ms dudoso es que el
Tribunal Constitucional lo haya conseguido.
Las SSTC 37/1987 y 186/1993, citadas por el profesor BEREIJO, parten de
un concepto reduccionista de capacidad econmica que hace innecesario cualquier
control de proporcionalidad: "basta que dicha capacidad econmica exista, como
riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por
el legislador al crear el impuesto, para que aqul precepto constitucional quede a
salvo".
Encontramos un caso paradigmtico del pretendido control de
proporcionalidad en la Sentencia 76/1990, de 26 de abril, relativa a la modificacin
de la Ley General Tributaria: "sobre el alcance del principio de igualdad ante la Ley
este Tribunal ha elaborado en numerosas sentencias una matizada doctrina cuyos
rasgos esenciales pueden resumirse como sigue: a) no toda desigualdad de trato en
la ley supone una infraccin del art. 14 de la Constitucin, sino que dicha
infraccin la produce slo aqulla desigualdad que introduce una diferencia entre
situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificacin
objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de
hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales
dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de
igualdad no prohbe al legislador cualquier desigualdad de trato sino slo aquellas
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en
criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios
de valor generalmente aceptados; d) por ltimo, para que la diferenciacin resulte
constitucionalmente lcita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue,
sino que es indispensable adems que las consecuencias jurdicas que resultan de
tal distincin sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la
relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido
I.
23

A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites constitucionales del Poder tributario en la


jurisprudencia del Tribunal Constitucional", en El Sistema Econmico en la Constitucin Espaola, XV
Jornadas de Estudio de la DGSJE, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, vol. II, pg. 1314. En el mismo
sentido seala F. RUBIO LLORENTE, "El derecho de los ciudadanos a ser iguales en la ley obliga al
autor de la norma a no diferenciar en ella situaciones que son sustancialmente iguales y a establecer una
adecuada proporcionalidad entre las diferencias que la norma reconoce y las consecuencias jurdicas que
a ellas han de anudarse. Esta doble exigencia, reiterada en multitud de decisiones del Tribunal
Constitucional (STC 49/1982, 144/1988, 45/1989 y muchas otras), evidencia que la obligacin
correlativa del derecho a la igualdad es la interdiccin de la arbitrariedad" F. RUBIO, Voz "Igualdad"
cit., pg. 3367).
71

por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional,


evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos" (FJ 9.A).
Los dos primeros requisitos [a) y b)] se refieren al principio de
interdiccin de la arbitrariedad; el tercero a la proporcionalidad. En el caso
concreto se trataba de comprobar la constitucionalidad de que el inters de demora
tributario fuese un 25% superior al inters legal que deba pagar la Administracin
morosa. El Tribunal afirma que "no slo los supuestos de hecho que se comparan
no son homogneos ni resulta injustificada o arbitraria la finalidad perseguida con
la diferenciacin normativa, sino que la medida adoptada por el legislador no es
tampoco desproporcionada respecto de las consecuencias a que se llega. En este
sentido, el art. 58.2.b) de la LGT introduce un incremento del 25% sobre el inters
legal del dinero salvo que la Ley de Presupuestos Generales establezca uno
diferente. No puede razonablemente sostenerse que ese incremento porcentual
sobre el inters legal resulte desproporcionado, dados los tipos de inters existentes
en el mercado financiero. Es por ello constitucionalmente legtimo que el
legislador pueda adoptar una medida como la que ahora enjuiciamos que persigue
un progresivo acercamiento a dicha realidad financiera, sin que ello suponga un
sacrificio excesivo al contribuyente moroso, ya que en definitiva el tipo de inters
que viene obligado a pagar no supera los habitualmente aplicables en las relaciones
entre particulares".
El Tribunal no realiza una ponderacin entre la lesin del principio de
igualdad y los beneficios que con ello se obtienen (en este caso "disuadir a los
contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al
erario pblico por el perjuicio que a ste supone la no disposicin tempestiva de
todos los fondos necesarios para atender los gastos pblicos"). Tal ponderacin es
imposible pues -al seguir la Willkrtheorie el Tribunal entiende que la presencia
de un "motivo razonable" excluye la lesin de la igualdad.
En qu consiste entonces el juicio de "proporcionalidad"?. Este queda
reducido a la "adecuacin" entre el fin que se persigue (desalentar a los morosos) y
el instrumento que se emplea (exigirles un inters similar al de mercado). Ahora
bien, esta adecuacin (Entsprechunsprfung en la terminologa de HUSTER) 24 es
completamente ajena al principio de igualdad. Esto se demuestra con los siguientes
razonamientos:
a)
Supongamos que el inters a pagar por la Administracin morosa fuera igual
al inters de demora tributario. En tal caso no existira problema de igualdad, y -sin
embargo seguira siendo preciso que "no se produzca un sacrificio excesivo al
contribuyente moroso" de modo que "el tipo de inters que viene obligado a pagar
no supere los habitualmente aplicables en las relaciones
entre particulares".

I.
24

Sobre
la
distincin
entre
el
verdadero
control
de
proporcionalidad
(Verhltnismigkeitsprfung) -que incluye una ponderacin de bienes jurdicos y la mera prueba de
adecuacin (Entsprechunsprfung), cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 142.
72

b)
Al contrario, en el caso que examina el Tribunal, el problema de la
desigualdad no radica en que el contribuyente moroso deba pagar unos intereses
abusivos, sino que los intereses que paga la Administracin morosa son inferiores
(y, por tanto, no alcanzan "los habitualmente aplicables en las relaciones entre
particulares").
El Tribunal elude examinar si la diferencia de trato (el perjuicio que sufre el
acreedor de la Administracin morosa respecto a la Administracin acreedora de
deudas tributarias) resulta proporcionada al fin que se persigue. En realidad
tambin se eluden los dems elementos del control de proporcionalidad, puesto que
no se examina si la discriminacin es idnea para alcanzar su fin (no se ve cmo el
pago de unos intereses insuficientes al contribuyente por parte de la Administracin
morosa colabora a evitar el retraso en el pago de las deudas tributarias), ni
necesaria (el fin perseguido poda conseguirse con la mera adecuacin del inters
legal a los "tipos habituales de mercado" sin necesidad de incurrir en un trato
discriminatorio).
En definitiva -como denunciaba von ARNIM ante la alegacin de un
motivo "razonable" (Willkrverbot) el derecho a la igualdad "desaparece por arte
de magia" 25. La jurisprudencia constitucional espaola no ha encontrado una
frmula para la integrar la ponderacin de bienes jurdicos en el principio de
igualdad; simplemente ha yuxtapuesto a la interdiccin de la arbitrariedad una pieza
suelta, imprecisa e incompleta26.
Los nicos casos en que el Tribunal Constitucional espaol realiza un
autntico control de proporcionalidad son aquellos en que resultan enfrentados el
principio de capacidad econmica y la practicabilidad administrativa27. Esto se
explica porque en tales casos se produce una tensin entre dos aspectos de la
capacidad econmica (se exige un pequeo sacrificio de todos los contribuyentes
para evitar grandes posibilidades de defraudacin en el caso concreto) combinados
con un factor externo de carcter instrumental (la imposibilidad de un control
eficaz de la capacidad econmica real salvo un enorme aumento de los costes de
gestin, que ocasionara consecuencias ms negativas para el conjunto de los
contribuyentes).
V.

SOLIDARIDAD

Analicemos ahora el modo en que el anlisis de la "naturaleza de la cosa"


conduce al principio de capacidad econmica como criterio de reparto impositivo.
La actividad financiera supone una distribucin de las cargas y gastos pblicos. En
I.
25

H.H. von ARNIM, Staatslehre..., cit., pg. 158.


En opinin de J. BARNES la elaboracin del principio de proporcionalidad por el Tribunal
Constitucional Espaol se caracteriza por "la imprecisin de sus contornos e incomplitud de su
contenido" y por "la falta de pronunciamientos sobre el alcance y densidad de su control jurisdiccional"
(J. BARNES, "Introduccin al principio de proporcionalidad en el Derecho comparado y comunitario",
RAP, 135, 1994, pg. 532).
27
En otros casos el control de proporcionalidad se realiza sobre la lesin de un derecho
distinto de la igualdad y la capacidad econmica, como sucede con la tutela judicial efectiva (STC
141/1988, de 212 de julio, FJ 8 y 9, cfr. C. LOZANO SERRANO, Consecuencias..., cit., pg. 72.
26

73

estos casos la medida de lo justo viene determinada por la posicin de cada uno
respecto a la finalidad colectiva: el inters general.
El inters general puede definirse como el conjunto de condiciones y de
bienes sociales necesarios para el pleno y "libre desarrollo de la personalidad"
(artculo 10.1 CE). La organizacin poltica debe fomentar y garantizar la
existencia de estos bienes y condiciones. As lo exige el artculo 9.2 de nuestra
Norma suprema: "corresponde a los poderes pblicos promover las condiciones
para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra
sean reales y efectivas; remover los obstculos que impidan o dificultan su plenitud
y facilitar la participacin de todos los ciudadanos en la vida poltica, econmica y
social".
Para alcanzar este objetivo es necesaria la prestacin de servicios pblicos,
adems de actuaciones especficas de tipo econmico-social (subvenciones,
mantenimiento de precios polticos, inversiones,...). Esta actividad genera un gasto
pblico a cuyo sostenimiento todos deben contribuir.
Ahora bien, la contribucin al inters general mediante el sistema impositivo
no tiene el sentido de contraprestacin por un beneficio ni es expresin de un
"inters" individual. Representa, por el contrario, una exigencia del carcter social
de la naturaleza humana: el principio de solidaridad28. El "pleno desarrollo de la
personalidad" no se puede conseguir de modo aislado, sino slo mediante la
colaboracin de los dems. La persona tiene, por tanto, una responsabilidad frente
al bien comn a la que debe contribuir en funcin de su capacidad (en el caso de los
impuestos, en funcin de su riqueza). En otras palabras, el principio de solidaridad
exige un "sacrificio altruista en aras del inters general" 29. Este es el fundamento
del principio de capacidad econmica.
Este anclaje social del principio de capacidad econmica fue puesto ya de
relieve el pasado siglo por el hacendista alemn A. WAGNER30. Segn este autor
la justicia social requera una tributacin progresiva basada en el principio de
capacidad econmica. WAGNER busc adems un apoyo a sus tesis en la ciencia
econmica de su tiempo y crey encontrarlo en la teora del sacrificio (al aumentar
la renta disminuye el sacrificio que supone el pago de una determinada suma en
concepto de impuesto. La doctrina posterior puso el acento en la doctrina del
sacrificio, buscando as una explicacin "cientficamente pura" ms acorde con la
ideologa liberal del momento31.
En el caso de GRIZIOTTI puede observarse tambin la misma ambivalencia
que en WAGNER: el profesor de Pava -influido por su concepcin hacendstica
construye su tesis de la capacidad econmica sobre la teora del beneficio, pero
I.
28

Cfr. C. LOZANO SERRANO, Consecuencias..., cit., pg. 36.


Cfr. F. MOSCHETTI, El principio... cit., pg. 111.
30
Cfr. A. WAGNER, Finanzwissenschaft. Zweiter Teil: Theorie der Besteuerung, Gebhrenlehre
und allgemeine Steuerlehre, 2 ed., Leipzig, 1890, pgs. 455 y ss.
31
Cfr. BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip cit., pg. 16.
29

74

complementa su doctrina con importantes apreciaciones sobre la solidaridad social


como fundamento de la imposicin32.
En la doctrina ms moderna ha renacido el inters hacia el principio de
solidaridad como fundamento del ordenamiento financiero. La literatura espaola
lo considera el fundamento del deber de contribuir33. En Italia, el profesor
MOSCHETTI estima que el deber de "todos" a "concurrir a los gastos pblicos en
relacin a su capacidad contributiva" es expresin del genrico deber de
econmica, poltica y social recogido en el art. 2 de la Constitucin34. A juicio de
este autor, el fundamento de la prestacin tributaria est en "el deber de solidaridad
que vincula al bien comn la potencialidad de todo sujeto que forme parte de una
comunidad" 35. En Alemania la capacidad econmica se considera directamente
como exigencia del principio de solidaridad36, o como exigencia del Estado
Social 37.
Pues bien, el principio de solidaridad exige una colaboracin al inters
general en funcin de la riqueza de que se disponga, con independencia del
"sacrificio" subjetivo que esto suponga y de la "utilidad" que se perciba de los
servicios pblicos. La capacidad econmica constituye la proyeccin del principio
de solidaridad sobre el reparto de las cargas pblicas.
VI.

FUNCION SOCIAL DE LA PROPIEDAD


A.

Planteamiento

El principio de solidaridad fundamenta el principio de capacidad econmica


desde una perspectiva "subjetiva", basada en ltimo trmino en el carcter social de
la naturaleza humana. Otras construcciones tericas llegan a un resultado similar
con un planteamiento "objetivo"; es decir, atendiendo a la funcin que debe
I.
32

Este aspecto "olvidado" del maestro de Pava ha sido puesto de relieve recientemente por la
doctrina (cfr. E. DE MIGUEL CANUTO, "Aproximacin a la solidaridad financiera como criterio
regulador de la Hacienda Pblica en Benvenuto Griziotti", REDF, 78, 1993, pgs. 181 y ss.).
33
Cfr. F. PEREZ-ROYO, "Principio de legalidad, deber de contribuir y decretos-leyes en materia
tributaria", en REDC, 13, 1985, pg. 56; F. ESCRIBANO LOPEZ, La configuracin jurdica del deber
de contribuir, Civitas, Madrid, 1988, pg. 358, pg. 181; J. MARTIN QUERALT, C. LOZANO
SERRANO, G. CASADO OLLERO, J.M. TEJERIZO LOPEZ, Curso de Derecho financiero y
tributario, 6 ed., Tecnos, Madrid, 1996, pg. 136. El profesor A. RODRIGUEZ BEREIJO adopta un
matiz ms prximo a la doctrina alemana (vid. infra) al sealar que los principios del art. 31 CE
"encuentran su referente lgico: ante todo, en la clusula del "Estado social y democrtico de Derecho"
del art. 1.1 CE..." (pgs. 1299-1300).
34

Cfr. F. MOSCHETTI, "La capacit contributiva", en la obra colectiva dirigida por A.


AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I,1, pg. 226.
35
Ob. cit., pg. 227.
36
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 481.
37
Cfr. P. KIRCHHOF, "Steuergleichheit", cit., pg. 305; "Der verfassungsrechtliche Auftrag..."
cit., pg. 323. K. VOGEL, "Grundzge des Finanzrechts..." cit., mrg. 92; S. HUSTER, Rechte und
Ziele... cit., pg. 413, quien cita tambin en favor de esta tesis a SCHUPPERT, "Verfassungsrechtliche
Prfungsmatbe bei der verfassungsgerichtlichen berprfung von Steuergesetzen", en Festschrift fr
W. Zeidler, 1987, vol. I, pg. 712 y a ZACHER, "Das soziale Staatsziel", en la obra dirigida por
ISENSEE - KIRCHHOF, Handbuch..., cit., vol. I, pg. 1067.
75

representar la riqueza. A nuestro juicio no se trata de dos planteamientos


independientes, sino de dos aspectos de la misma realidad38. El carcter social de la
naturaleza humana explica que el derecho de propiedad tenga un carcter limitado
(funcin social), subordinndose al inters general.
La Constitucin espaola recoge tanto la subordinacin de toda la riqueza al
inters general (art. 128.1) como la funcin social de la propiedad (art. 33). A juicio
de los comentaristas la "subordinacin" de que habla el art. 128.1 se identifica
esencialmente con la funcin social de la propiedad39, sin perjuicio de que pueda
incorporar otros matices al formularse en un precepto que legitima la iniciativa
econmica del sector pblico40.
La "funcin social" se ha considerado por algunos autores como un lmite
externo al derecho de propiedad. Sin embargo, la doctrina ms moderna entiende
que "la propiedad comporta en s misma una funcin social. Lo que implica que
junto a una serie de facultades lleve aparejada un conjunto de deberes positivos y
negativos" 41. De este modo, el reconocimiento del derecho de propiedad en el
Estado social se realiza en funcin no slo del inters del titular, sino de las
exigencias de la comunidad" 42. Pues bien, entre estos deberes inherentes a la
propiedad que han de cumplirse en aras del inters general se encuentra el pago de
los impuestos.
En resumen, puede afirmarse que el deber de contribuir es un elemento
constitutivo de la funcin social de la propiedad. La estructura dogmtica de esta

I.
38

As, seala A.E. PEREZ LUO que "el trasfondo axiolgico del principio de la funcin social
de la propiedad, como expresin del valor fundamental de la solidaridad, se advierte tambin, con
nitidez, en el plano normativo, en el que dicha idea se presenta en estrecha relacin con las de inters
general y bien comn" (A.E. PEREZ LUO, Comentario al art. 33 CE, "Propiedad privada y herencia",
en la obra colectiva dirigida por O. Alzaga Villaamil, Comentarios a las Leyes Polticas, Constitucin
Espaola de 1978, EDERSA, Madrid, 1983, tomo III, pg. 419, con otras referencias bibliogrficas en
este sentido). Tambin F. MOSCHETTI ha puesto de relieve la relacin entre el principio de solidaridad
y la funcin social de la propiedad, deduciendo de ambos el deber de contribuir segn la capacidad
contributiva (F. MOSCHETTI, F.: "La capacit contributiva", en la obra colectiva dirigida por A.
AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I,1, pg. 226).
39

Para O. ALZAGA, el art. 128.1 CE es "una nueva versin de algo que ha sido plasmado ya en
el art. 33 [funcin social de la propiedad] (...) El alcance prctico de ambos preceptos, a nuestro juicio,
es el mismo" (La Constitucin espaola de 1978 (comentario sistemtico), Ediciones del Foro, Madrid,
1978, pg. 782). En parecidos trminos, cfr. L.M. CAZORLA PRIETO, "Comentario al art. 128 CE",
en la obra colectiva dirigida por F. GARRIDO FALLA, Comentarios a la Constitucin, Civitas, Madrid,
1985, pg. 1879.
40

G. ARIO advierte en este precepto una referencia a la "causa legitimadora de la iniciativa


pblica", que estara constituida por la "utilidad pblica" o "inters social" ("Iniciativa pblica y reservas
al sector pblico", en la obra colectiva dirigida por O. ALZAGA VILLAAMIL, Comentarios a las leyes
polticas. Constitucin espaola de 1978, EDERSA, Madrid, 1985, tomo. X, pg. 28).
41
A.E. PEREZ LUO, "Comentario al art. 33 CE" cit., pg. 422.
42
A.E. PEREZ LUO, "Comentario al art. 33 CE" cit., pg. 423.
76

conjuncin jurdica no ha sido suficientemente desarrollada por la doctrina, aunque


su existencia ha sido puesta de manifiesto en Alemania43, Italia44 y Espaa45.
El escaso desarrollo doctrinal de este planteamiento puede tener dos causas,
una basada en el derecho constitucional positivo y otra de carcter dogmtico.
B.

Los textos constitucionales

En el caso de Espaa, la existencia de un precepto expreso que consagra el


deber de contribuir segn la capacidad econmica (art. 31.1 CE) ha acaparado el
inters de los comentaristas y -en cierto modo ha hecho innecesario la referencia a
otros preceptos constitucionales. Por otra parte la referencia a la equidad en el gasto
en el propio art. 31 (apartado segundo), ha conducido lgicamente a destacar el
fundamento del deber de contribuir en el principio de solidaridad46. En Italia ha
sucedido algo semejante: la atencin se ha centrado en el principio de capacidad
contributiva (art. 53 CI) y -en el caso de algunos autores en su contexto lgico
integrado por los deberes de solidaridad (art. 2 CI).
En Alemania la problemtica es distinta: la Constitucin no contempla
expresamente el principio de capacidad econmica. Ante esta ausencia la doctrina y
el BVerfG han buscado un doble anclaje implcito al principio de capacidad
econmica: el principio de igualdad (art. 3.1 GG) en relacin con la clusula del
Estado social (arts. 20.1 y 28.1 GG), y el derecho de propiedad (art. 14 GG). Este
ltimo precepto no contiene la expresin "funcin social" de la propiedad, pero s
incluye un concepto equivalente. Sin embargo ha sido interpretado en trminos ms
garantistas que legitimadores de la tributacin.
C.

El problema dogmtico

De todos modos, la referencia al Derecho constitucional positivo no lo


explica todo. Tras ella se esconde un problema dogmtico. Con pocas excepciones,
los derechos y principios constitucionales no tienen un carcter absoluto, como se
desprende de la posibilidad de que colisionen entre s (pensemos en el tpico
conflicto entre el derecho al honor y la libertad de expresin). En tales casos no se
trata tanto de suprimir un derecho a costa de otro, como de ponderar sus respectivos
I.
43

As, D. BIRK entiende que los criterios de delimitacin entre los efectos extrafiscales lcitos e
ilcitos slo pueden elaborarse a partir de la funcin social de la propiedad (cfr. D. BIRK, Das
Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 211), y aade que "un impuesto lesiona la garanta de la propiedad
cuando acta sobre objetos de la propiedad de tal modo que el propietario no considera razonable
poseerlos, utilizarlos, explotarlos" (pg. 212).
44
Cfr. F. MOSCHETTI, "La capacit contributiva", cit., pg. 226.
45
L. CORRAL GUERRERO advierte que "...como la funcin social no se cumple
espontneamente, hace falta un ordenamiento jurdico que garantice el equilibrio en la vida social: el
ordenamiento tributario, por ejemplo. El Estado velar supervisoriamente por el bien comn, dictando
las normas concretas al respecto, sin que proceda la distribucin igualitaria. De todo lo cual se deduce
que el Estado debe corregir las desviaciones que puedan conculcar esta doctrina, constituyendo los
tributos un medio apto de distribucin de la riqueza" (L. CORRAL GUERRERO, "Derecho financiero
y Derecho natural", Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Csar Albiana Garca Quintana,
MEH, Madrid, 1988, I, pg. 434).
46
Cfr. los autores citados en la nota 33.
77

lmites desde la perspectiva del inters general. En otras palabras, lo que se


restringe no es tanto el aspecto institucional del derecho (la libertad de expresin en
s), como el inters individual que el derecho protege en el caso concreto (el inters
de un sujeto en expresar una opinin que lesiona el derecho al honor de un tercero).
Pues bien, la limitacin de los derechos puede explicarse de dos modos:
considerando que el derecho tiene unos lmites inmanentes (por su propia
naturaleza no puede fundar la lesin de otros derechos o del inters general), o
contemplar abiertamente el conflicto y ponderar qu inters debe prevalecer en el
caso concreto47.
La primera solucin se mueve preferentemente en el plano abstracto y exige
definir el contenido positivo de un derecho de modo que se excluya todo posible
conflicto con otros bienes jurdicos. La segunda desciende al supuesto concreto y
realiza una ponderacin a la vista de unas circunstancias determinadas.
El concepto de funcin social de la propiedad responde al esquema abstracto
y seala los lmites inmanentes al uso de la propiedad, entre los que se encuentra la
imposicin. Este lmite inmanente explica la tesis de LAYER de que el impuesto es
"una intervencin sobre el patrimonio sin si intervencin sobre el concreto derecho
de propiedad" 48, y explica tambin el fracaso del derecho de propiedad como lmite
a la tributacin en la jurisprudencia "clsica" del BVerfG49.
I.
47

As, S. HUSTER distingue entre la "teora interna" y la "externa". La teora interna pretende
definir el contenido de los derechos fundamentales, de modo que excluya los supuestos en que se atenta
contra los derechos de un tercero (se realiza una ponderacin en abstracto de los diversos derechos). En
cambio, las teoras externas distinguen entre el supuesto de hecho y sus lmites. Para el docente de
Heidelberg que la diferencia es ms formal que real: en ambos casos se reconoce el conflicto de
intereses, pero las tesis "externas" tienen la ventaja de reflejar de modo transparente la colisin de bienes
jurdicos (cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele... cit., pgs. 88-90). En la doctrina espaola cfr. el trabajo
de M. MEDINA GUERRERO, La vinculacin negativa..., cit., pg. 22, donde se distingue entre
delimitacin (interna) y lmites (externos) de los derechos fundamentales. El autor analiza tambin la
teora alemana sobre los "lmites inmanentes" en las pgs. 59-60.
48
A diferencia de la expropiacin, que "es una intervencin en el derecho de propiedad sin
intervencin en el patrimonio" (LAYER, Principien des Enteignungsrechts, Leipzig, 1902, pg. 63,
tomamos la cita de D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 187).
49
Como advierte con acierto M. MEDINA GUERRERO, la tesis de los lmites inmanentes
"descubre un territorio propicio para la polmica. Pues si, en efecto, los lmites inmanentes no operan
como tales, sino que, en cuanto elementos integrantes ya del contenido del derecho, contribuyen a
delimitar prima facie el mbito por l protegido, se excluye con ello la posibilidad de que se produzca
injerencia alguna de los poderes pblicos en los derechos cuando stos operan bajo la cobertura de los
lmites inmanentes. Y, en consecuencia, los mecanismos destinados a controlar dichas injerencias (la
reserva de ley, la adecuada ponderacin conectada con el principio de proporcionalidad, etc.) resultan
prcticamente anulados (...) Todo se confa, en suma, a la operacin dogmtica de interpretar el
contenido del derecho. Y es aqu, precisamente, donde residen los peligros de esta tesis. Pues parte de la
conviccin de que es dable encontrar en los derechos, con el pertinente esfuerzo hermenutico, unos
lmites inmanentes dotados de una dimensin cierta e inamovible; cuando en puridad el reconocimiento
de dichos lmites y la apreciacin de su alcance dependen de la perspectiva subjetiva del intrprete. Y,
frente a esta decisin subjetiva, la tesis en cuestin no ofrece ningn instrumento de control: las
controversias sobre derechos fundamentales se resuelven mediante el sencillo expediente de declarar si
la situacin cuestionada forma o no parte del contenido del derecho, sin ulterior argumentacin. Y, con
ello, se corre el riesgo de que en la resolucin de estas controversias se incurra en un puro decisionismo,
que se presenta, sin embargo, envuelto bajo la apariencia de la subsuncin jurdica" (M. MEDINA
GUERRERO, La vinculacin negativa..., cit., pg. 60).
78

En el caso alemn no existen principios materiales especficos que limiten la


imposicin50, por ello se ha puesto el acento en el inters individual protegido por
la propiedad como lmite a los impuestos en lugar de buscar un fundamento de la
imposicin en la funcin social de la propiedad.
Como sabemos, esta postura ha sido asumida por la "novsima"
jurisprudencia del BVerfG. En un asunto relativo al Impuesto sobre el Patrimonio,
el Tribunal ha afirmado que la carga del sistema fiscal en su conjunto no debe
exceder del cincuenta por ciento de los ingresos (potenciales), puesto que, segn el
art. 14.2 GG "el uso de la propiedad sirve por igual (zugleich) al beneficio privado
y al inters general" 51.
Esta jurisprudencia alude al precepto que consagra la funcin social de la
propiedad, pero no la considera como un lmite interno al derecho de propiedad,
ms bien invierte el razonamiento y considera que la tributacin tiene sus fronteras
inmanentes en el disfrute privado de la propiedad, y fija estas fronteras en un
cincuenta por ciento de los rendimientos.
El giro argumental puede comprenderse -aunque no compartirse partiendo
de la concepcin tributaria del profesor KIRCHHOF, que actu como ponente en la
sentencia que comentamos. Para KIRCHHOF el fundamento de la tributacin est
en el derecho del Estado a participar en la actividad productiva de los particulares
(en los "ingresos del mercado"), a la que contribuye con la prestacin de los
servicios pblicos52.
La argumentacin de KIRCHHOF recuerda las viejas tesis de la escuela de
Pava y nos parece rechazable. Tiene inters, en cambio, la necesidad de ponderar
el conflicto entre el inters privado a la propiedad y las necesidades fiscales. El
problema est en que tal conflicto no puede resolverse en el plano abstracto
poniendo la mitad de los rendimientos en cada platillo de la balanza, sino que exige
una ponderacin de bienes jurdicos a la luz de las circunstancias concretas.
Esta es precisamente la dificultad dogmtica de considerar la funcin social
(incluidos los impuestos) como un lmite inmanente al derecho de propiedad
(BIRK, MOSCHETTI, CORRAL). Se trata de un planteamiento tericamente
correcto, pero muy difcil de concretar en la prctica, pues el alcance de la funcin
social no puede precisarse de modo abstracto.
I.
50

Esta afirmacin debe matizarse, pues el art. 106.3.2 GG al regular la distribucin del poder
tributario entre el Estado y los Lnder seala que "eine berbelastung der Steuerpflichtigen vermeiden"
(debe evitarse un exceso de gravamen para los contribuyentes). El opinin de P. KIRCHHOF "es slo
una precaucin de derecho constitucional financiero frente a una carrera de gastos entre la Federacin y
los Lnder, no un criterio que vincule a la legislacin federal (P. KIRCHHOF, "Der
verfassungsrechtliche Auftrag...", cit., pg. 322; en expresin de VOGEL, "slo en un lugar muy
recndito se obliga al legislador a evitar un exceso de tributacin de los contribuyentes" (VOGEL, K.:
"Grundzge..." cit., mrg. 102).
51
Cfr. BVerfGE 93, 121, 136.
52
Cfr. P. KIRCHHOF, "Der verfassungsrechtliche Auftrag..." cit., pg. 328.
79

As pues, parece preferible un esquema que admita la colisin de intereses y


busque su equilibrio bajo la perspectiva del bien comn (o inters general). Desde
esta perspectiva ofrece ms posibilidades el enfoque intersubjetivo, que
fundamenta el deber de contribuir en el principio de solidaridad, que la perspectiva
objetiva, segn la cual la imposicin se basa en la funcin social de la propiedad.
VII.

CONSIDERACIONES FINALES

La fundamentacin del principio de capacidad econmica en otros criterios


ms amplios no slo es necesaria cuando la Constitucin no menciona
expresamente aquel principio. As lo muestra el caso italiano en el que una falta
comprensin de su fundamento ha conducido a la ruina del principio de capacidad
contributiva. El fundamento del principio de capacidad econmica determina su
interpretacin y la solucin de conflictos con otros valores constitucionales.
El derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica posee un triple
fundamento: su estructura dogmtica53 se basa en el derecho a la igualdad; su
contenido como medida de la contribucin individual al sostenimiento de las cargas
pblicas deriva del principio de solidaridad y de la funcin social de la propiedad.
Con independencia de su reconocimiento en un precepto especfico, la
contribucin con arreglo a la capacidad econmica deriva del principio de igualdad.
As lo reconoce incluso la teora de la interdiccin de la arbitrariedad que considera
la capacidad econmica como un criterio adecuado a la naturaleza de las cosas para
el justo reparto de las cargas tributarias. Ahora bien, de acuerdo con esta teora el
principio de igualdad se interpreta de modo que basta cualquier otro motivo
"convincente" para separarse de la capacidad econmica. En la prctica, puede
prescindirse de la capacidad econmica con la mera cautela de que existe cualquier
otra fundamentacin.
Esta construccin tan laxa ha originado una falta de control constitucional
de las lesiones al principio de igualdad. Como reaccin, la doctrina ha propuesto
introducir un control de proporcionalidad en la estructura dogmtica de la igualdad.
De este modo no bastara con alegar cualquier motivo -mera exigencia de
fundamentacin para justificar un trato desigual; habra que ponderar si en caso
concreto tal motivo tiene suficiente peso como para justificar la lesin de la
igualdad. El problema es que tal control resulta incompatible con la concepcin de
la igualdad como mera interdiccin de la arbitrariedad, pues la existencia de
cualquier motivacin "razonable" es suficiente para entender que no se lesiona el
principio de igualdad, de manera que sta no constituye un bien autnomo que
pueda ponerse en uno de los platillos de la balanza; lo nico que podr controlarse
es si la medida ajena a la capacidad econmica es idnea para conseguir su fin. La
igualdad -y con ella la capacidad econmica desaparecen por arte de magia del
horizonte constitucional cuando se alega cualquier motivo "razonable".
I.
53

Cfr. S. HUSTER, quien denomina estructura "estructura dogmtica" de una figura jurdica al
modo y manera en que se controla su realizacin (cfr. Rechte und Ziele, pg. 53).
80

La solucin radica en distinguir la justa medida de la igualdad en el reparto


de las cargas pblicas (capacidad econmica), y otros factores que en el caso
concreto pueden justificar un trato desigual. Se dota as a la igualdad de un peso
especfico que permite realizar una ponderacin de bienes jurdicos.
La jurisprudencia constitucional espaola interpreta el principio de igualdad
como interdiccin de la arbitrariedad, y aade que las consecuencias jurdicas que
deriven del trato desigual han de ser adecuadas y proporcionadas al fin que se
persigue, "de manera que la relacin entre la medida adoptada, el resultado que se
produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad
en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos"
(STC 76/1990 entre otras muchas). Pese a estas palabras el Tribunal no realiza una
ponderacin entre el trato desigual y el fin que se persigue. Se limita a analizar si
una concreta medida (considerada en si misma) no provoca consecuencias
desproporcionados para el fin que persigue distintas de la propia desigualdad de
trato. Esta ltima no es objeto de control de proporcionalidad.
Los nicos casos en que el Tribunal Constitucional espaol realiza un
autntico control de proporcionalidad son aquellos en que resultan enfrentados el
principio de capacidad econmica y la practicabilidad administrativa, lo que se
explica por las peculiaridades de tales supuestos.
Para poder integrar el control de proporcionalidad en la capacidad
econmica debe considerarse sta como medida de un derecho fundamental del
contribuyente correlativo al deber de contribuir.
La capacidad econmica como medida para determinar la carga contributiva
individual tiene su fundamento en el principio de solidaridad. La naturaleza social
del hombre -reconocida por los textos constitucionales exige un sacrificio altruista
en aras del inters general en funcin de la riqueza de que se disponga, con
independencia del "sacrificio" subjetivo que esto suponga y de la "utilidad" que se
perciba de los servicios pblicos.
La capacidad econmica como medida del derecho a la igualdad encuentra
tambin su fundamento en la funcin social de la propiedad (art. 33 CE) o el
sometimiento de toda la riqueza al inters general (art. 128 CE), formulaciones que
no constituyen sino una objetivacin del principio de solidaridad. Este
planteamiento -aunque apuntado por la doctrina ha sido objeto de un escaso
desarrollo doctrinal. Las causas de este relativo desinters pueden radicar en la
existencia de preceptos constitucionales que garantizan directamente el principio de
capacidad econmica (Espaa e Italia) y en la interpretacin garantista que lleva a
poner el acento en el derecho de propiedad como lmite a la imposicin, y no en la
funcin social como fundamento del sistema impositivo.
Por otra parte el trmino "funcin social de la propiedad" responde a un
esquema abstracto que seala los lmites inmanentes a la propiedad, entre los que se
encuentra la imposicin. Este esquema abstracto es esencialmente correcto, pero
81

difcilmente operativo para resolver los conflictos concretos entre el "inters" del
propietario y el inters general que se persigue con el impuesto.

82

CAPI TULO TERCERO


AM BI TO SUBJETI VO Y OBJETI VO
I.

PLANTEAMIENTO

La capacidad econmica en su doble vertiente -como derecho fundamental y


como medida de la igualdad constituye un concepto jurdico indeterminado del
que no puede deducirse mecnicamente un concreto sistema tributario. Por un lado,
es posible instrumentar diversas soluciones tcnicas que lo respeten; por otro, no se
trata de un valor absoluto, sino de un derecho prima facie que puede modularse con
arreglo a otros criterios de justicia y replegarse en casos concretos frente a las
exigencias del inters general. Como esas exigencias son variables y permiten un
amplio margen de discrecionalidad poltica resulta imposible definir en abstracto y
a priori cual ser el exacto equilibrio de la capacidad econmica y los objetivos
extrafiscales. Esta labor deber realizarse ms bien mediante el control de un
concreto sistema fiscal en unas circunstancias histricas determinadas; es decir,
mediante el anlisis de la parte especial.
Sin embargo conviene no exagerar la "relatividad" de del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica. La capacidad econmica
constituye la medida general para el reparto de las cargas tributarias. Dicha medida
debe ser objeto de concrecin tcnica por el legislador y el correspondiente derecho
puede ceder con carcter excepcional, pero esto no quiere decir que sea inoperante
o que no pueda definirse en sus rasgos estructurales.
Pues bien, la dogmtica constitucional ha caracterizado la estructura bsica
de los derechos fundamentales a partir de tres elementos: titularidad
(Grundrechtsberechtigung), vinculacin (Grundrechtsbindung) y mbito (objetivo)
de proteccin (Schutzbereich)1. Los dos primeros se refieren a los "sujetos" del
derecho2, el segundo al "supuesto de hecho" (Tatbestand)3. Aunque la terminologa
no es unnime, puede distinguirse entre el mbito en el que opera el derecho

Cfr. B. PIEROTH - B. SCHLINK, Staatsrecht.- 2. Grundrechte, 11 ed., C.F. Mller Verlag,


Heidelberg, 1995, mrgs. 31, 47 y 56.
2
Cfr. J. ISENSEE - P. KIRCHHOF, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik
Deutschland, C.F. Mller, Heidelberg, 1992, vol. V, 116 y ss.
3
Cfr. C. STARCK, "Artikel 1 Abs. 3", en von MANGOLDT - KLEIN - STARCK: Das Bonner
Grundgesetz, 3 ed., Berlin-Frankfurt a.M., 1985, vol. I, pg. 118. El mencionado autor identifica el
supuesto de hecho del derecho fundamental con su esfera de proteccin [Grunrechtstatbestand =
Schutzbereich]. En opinin de M. SACHS, "la funcin dogmtica del supuesto de hecho del derecho
fundamental como primer paso del control de constitucionalidad slo puede consistir razonablemente en
distinguir desde un primer momento los casos relevantes de los que son irrelevantes para el derecho
fundamental. Por consiguiente el supuesto de hecho del derecho fundamental slo puede contener los
caracteres cuya carencia permite sin ms excluir la aplicacin del derecho. Formulado en trminos
positivos, debe contener las condiciones necesarias para el despliegue de las consecuencias jurdicas del
derecho fundamental" (M. SACHS, "Der Grundrechtstatbestand", en la obra dirigida por K. STERN,
Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, vol. III/2, Allgemeine Lehren der Grundrechte, C.H.
Beck, Mnchen, 1994, pg. 19).
84

(Schutzbereich o Tatbestand) y el mandato que este implica: es decir su contenido


(facultades o situaciones jurdicas protegidas = Grundrechtsgewrleistungen)4.
La doctrina alemana ha observado tambin que la dicotoma entre "sujetos"
y "supuesto de hecho" del derecho fundamental no es radical, puesto que todo
supuesto de hecho presenta tambin un elemento subjetivo. Por ello los conceptos
de "titularidad", "vinculacin" y "mbito objetivo" del derecho fundamental pueden
reconducirse al mbito de aplicacin del derecho, del que nos ocupamos en este
captulo.
II.

AMBITO SUBJETIVO
A.

Titulares

En primer trmino, los titulares del derecho a contribuir con arreglo a su


capacidad econmica son las personas fsicas. An ms, puede afirmarse que slo
las personas fsicas puede ejercitar plenamente este derecho: el hombre y la mujer
tienen derecho a un mnimo existencial exento, y a tributar con arreglo a la riqueza
disponible en funcin de sus circunstancias familiares.
En el mbito de las personas jurdicas no cabe hablar de un derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica "subjetiva", pero s disponen de
una capacidad econmica objetiva, de unos rendimientos netos disponibles para
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. En la medida en que esta riqueza
no resulte disponible para determinadas personas fsicas, constituye una capacidad
econmica objetiva de la persona jurdica que debe someterse a tributacin.
Naturalmente, el propio derecho a la capacidad econmica exige adoptar medidas
para evitar fenmenos de doble imposicin. Nos ocuparemos ms detalladamente
de estas cuestiones al analizar el Impuesto sobre Sociedades en la parte especial de
este trabajo.
En cuanto a los entes sin personalidad, tambin pueden ser titulares del
derecho fundamental a tributar con arreglo a la capacidad econmica. Pese al
silencio de la Norma Fundamental, tanto la doctrina5 como la jurisprudencia
constitucional alemana6, admiten que puedan atribuirse derechos fundamentales a
las organizaciones sin personalidad jurdica que sean sujetos de imputacin de
normas jurdicas, siempre que la naturaleza del derecho lo permita. La

Cfr. B. PIEROTH - B. SCHLINK, Staatsrecht..., cit., mrg. 220.


La dificultad se presenta
porque los derechos fundamentales no se formulan en los trminos hipotticos propios de otras normas
jurdicas, sino mediante afirmaciones incondicionadas. Por tanto la distincin entre Schutzbereich (=
Tatbestand) y Grundrechtsgewrleistungen no se admite por todos los autores, ni se identifica
plenamente con el binomio "supuesto de hecho / consecuencias jurdicas".
5
Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., vol. III/1, pgs. 1130-1134; B. PIEROTH, B.
SCHLINK, Staatsrecht..., cit., mrgs. 153-162.
6
BVerfGE 3, 383, 391; 4, 7, 12; 6, 273, 277; 10, 89, 99; 12, 6, 8; 15, 235, 239; 18, 399, 403; 18,
441, 447; 19, 206, 215, entre otras muchas, cit. por K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., vol. III/1, pg.
1132, notas 260-263.
85

jurisprudencia y la doctrina italiana mantienen una postura similar 7. En nuestro pas


se ha admitido tambin que "los entes no inscritos poseen la cohesin suficiente
para estimarles como sujetos autnomos, diversos de sus miembros. Esta cohesin
(...) procede, sin duda de su organizacin. Son entidades estructuralmente
organizadas para la consecucin de un fin (...) que estn organizados significa que
poseen un sistema de administracin y responsabilidad, un sistema de
identificacin y un sistema patrimonial autnomo", tal subjetividad jurdica permite
que tales entes sean titulares de derechos fundamentales8. Es ms, el Tribunal
Constitucional espaol ha reconocido que los Grupos Parlamentarios -carentes de
personalidad jurdica pueden ser titulares del derecho fundamental comprendido
en el art. 23.2 CE (SSTC 23/1990 y 36/1996)9.
Por tanto, en cuanto un ente sin personalidad soporte de forma unitaria la
carga contributiva prevista por la ley, cabe atribuirle el derecho fundamental a
tributar con arreglo a su capacidad econmica objetiva (sin perjuicio de los
derechos de sus partcipes). Esto resulta coherente con el reconocimiento de sujetos
de derecho que no son personas jurdicas, pero que el ordenamiento general
-tambin las normas constitucionales admite como tales10. Nuestro Tribunal
Constitucional ha sealado que "la plena efectividad de los derechos fundamentales
exige reconocer que la titularidad de los mismos no corresponde slo a los
individuos aisladamente considerados, sino tambin en cuanto se encuentran
insertos en grupos y organizaciones, cuya finalidad sea especficamente la de
defender determinados mbitos de libertad o realizar los intereses y los valores que
forman el sustrato ltimo del derecho fundamental" (STC 64/1988, FJ 1)11. Pues
bien, no parece que pueda negarse el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica a un ente sin personalidad que ha sido configurado por el
ordenamiento como sujeto pasivo del tributo por constituir una unidad organizativa
y estar dotado de cierta autonoma patrimonial.
Ciertamente la STC 45/1989, de 20 de febrero seala que los principios de
igualdad y capacidad econmica son "referibles slo a las personas fsicas o
jurdicas" (FJ 7, pr. 6), pero se trata de una consideracin obiter dicta que no
puede extraerse de su contexto, pues el tribunal se limita a afirmar que el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas no es un impuesto "de grupo", dado el
derecho de cada persona fsica a contribuir con arreglo a su capacidad econmica.
B.

Obligados

Tanto el poder legislativo como el ejecutivo y el judicial estn obligados a


respetar los derechos fundamentales. En el caso del derecho a contribuir con
7

Cfr. la bibliografa y jurisprudencia citada por A.M. RODRIGUEZ GUITIAN, El derecho al


honor de las personas jurdicas, Montecorvo, Madrid, 1996, pgs. 216-217.
8
A.M. RODRIGUEZ GUITIAN, El derecho..., cit., pgs. 221-222. La autora concluye, que los
entes de hecho "deben gozar, en concreto, de la titularidad del derecho al honor".
9
Cfr. A.J. GOMEZ MONTORO, Derechos fundamentales..., cit., pg. 162.
10
Cfr. J. MARTIN QUERALT - C. LOZANO SERRANO - G. CASADO OLLERO - J.M.
TEJERIZO LOPEZ, Curso..., cit, 6 ed., pg. 314.
11
Aunque la sentencia se refera a una persona jurdico-pblica el argumento es trasladable al
supuesto que analizamos.
86

arreglo a la capacidad econmica, el principal obligado es el legislador, dado que el


objeto de dicho derecho es la carga contributiva individual y los elementos
esenciales que la determinan deben regularse por ley. Este planteamiento no solo
sirve para el legislador estatal, sino tambin para el legislador autonmico y para
otros rganos democrticos (diputaciones forales, municipios) que en virtud del
principio de autonoma financiera disponen de potestades normativas sobre la
cuantificacin del tributo.
El poder ejecutivo se convierte tambin en relevante destinatario del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica cuando la ley le habilita
a dictar normas jurdicas que concreten el importe de la carga contributiva, lo que
suele suceder en el caso de estimaciones a tanto alzado y otras medidas de
simplificacin. De todos modos, si tales reglamentos cuentan con la respectiva
habilitacin legal y aprovechan el margen de indeterminacin de la ley para adoptar
una solucin contraria a la capacidad econmica, podra producirse la propia
inconstitucionalidad de la ley si pasado un cierto perodo de tiempo el legislador
continuara tolerando el desarrollo reglamentario inconstitucional. Este
planteamiento -desarrollado por la jurisprudencia constitucional alemana en materia
tributaria ha sido admitido en alguna otra materia por nuestro tribunal
constitucional: "si bien no cabe, por lo general, mesurar ex Constitutione la falta de
celo y presteza del legislador en la procura de aquella correccin cuando una
desigualdad de hecho no se traduce en una desigualdad jurdica, la concurrencia de
esta ltima por la pervivencia en el ordenamiento de una discriminacin no
rectificada por el lapso de tiempo razonable, habr de llevar a la calificacin como
inconstitucionales de los actos que la mantengan" (STC 216/1991, de 14 de
noviembre)12. En cambio la STC 221/1992 de 11 de diciembre seala que el no
ejercicio por el Gobierno de la autorizacin legal para corregir los efectos de la
inflacin en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos "podra dar
lugar en situaciones extremas, a una tributacin irracional y arbitraria que rebasara
los lmites constitucionales; pero no podra imputarse directamente al precepto
ahora cuestionado, sino a la inactividad, en su caso, del Gobierno" (FJ 6). Con
acierto critica esta resolucin el voto particular del magistrado RODRIGUEZ
BEREIJO: "es constitucionalmente inaceptable que la Ley no ordene sino que
meramente habilite al Gobierno, dejando a su discrecional voluntad realizar una
correccin que es parte integrante de un elemento esencial del Impuesto que slo
aqulla debe configurar".
La pura actuacin administrativa de aplicacin de la ley podra lesionar el
derecho a la capacidad econmica, como suceda en Alemania con la falta de
control de los intereses de cuentas bancarias. Si son las leyes de procedimiento
tributario las que ocasionan tal trato desigual, su mantenimiento por el legislador
puede ocasionar la propia inconstitucionalidad de las normas materiales.
12

En este caso, como seala F. REY MARTINEZ, se produjo una discriminacin sexual "por la
omisin del legislador, que no se haba mostrado muy diligente a la hora de regular, mediante una ley
especfica el acceso de las mujeres a las Fuerzas Armadas (una normativa de desarrollo que, sin
embargo, vena exigida por la Ley de la Defensa Nacional y la Organizacin Militar)" (F. REY
MARTINEZ, El derecho fundamental a no ser discriminado por razn de sexo, McGraw-Hill, Madrid,
1995, pg. 16).
87

En cuanto a los tribunales, les corresponde llevar a cabo una interpretacin


de las normas conforme al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica, e inaplicar o anular las normas reglamentarias que lesionen el
mencionado derecho. En el caso de que la propia ley se oponga a la tributacin con
arreglo a la capacidad econmica, y que tal restriccin no est justificada con
arreglo al principio de proporcionalidad ni pueda corregirse a travs de una
adecuada interpretacin, los tribunales debern plantear la oportuna cuestin de
constitucionalidad. En la prctica existen problemas que pueden retraer a los
tribunales de plantear las mencionadas cuestiones (o que pueden llevar a que el
Tribunal Constitucional las rechace indebidamente). El principal de estos
obstculos radica en que el recurrente ser quien soporte una mayor tributacin, y el
Tribunal puede considerar que la inconstitucionalidad de ley resulta irrelevante para
resolver el caso concreto, puesto que -en todo caso conducira a una mayor
tributacin de otros contribuyentes. Esta cuestin se analizar con detalle en el
prximo captulo.
III.

AMBITO
OBJETIVO:
DETERMINACIN
CONTRIBUTIVO INDIVIDUAL

DEL

SALDO

El derecho a contribuir conforme a la capacidad econmica exige -en una


primera aproximacin que las cargas pblicas se repartan en entre los
contribuyentes en funcin sus disponibilidades econmicas. Dicho de otro modo:
que la "cuota individual" de sostenimiento a los gastos pblicos se determine en
funcin de la respectiva capacidad econmica.
Este punto de vista (la capacidad econmica como criterio para determinar
la carga contributiva individual) puede solucionar uno de los problemas sobre el
mbito de aplicacin del principio de capacidad econmica. Tradicionalmente se
discute si ste vincula al sistema fiscal en su conjunto o a cada figura impositiva.
En cuanto la capacidad econmica constituye la medida de la carga contributiva
individual puede afirmarse que afecta al conjunto del sistema fiscal; ahora bien, la
"contributiva individual" est compuesta por el conjunto de gravmenes que
soporta el contribuyente en un perodo determinado. Esto significa que cualquier
distanciamiento de la capacidad econmica en un impuesto determinado repercute
en una distorsin de la carga contributiva individual. En este sentido, todos los
impuestos deben ajustarse -prima facie al principio de capacidad econmica. Esta
regla general admite dos tipos de excepciones:
Aquellas desviaciones del principio de capacidad econmica fundadas en
otros principios constitucionales que superen, en el caso concreto un control
constitucional de proporcionalidad.
Tericamente cabe que un impuesto se separe de la capacidad econmica
restablecindose el equilibrio a travs de otra figura impositiva. Ahora bien, esto no
se produce de modo "automtico" o "grosso modo", sino que exige una estricta
coordinacin normativa.

88

Expliquemos un poco ms esta ltima afirmacin: el principio de capacidad


econmica se mueve en un doble plano: vertical y horizontal. En el plano vertical
debe aplicarse en forma progresiva (la carga contributiva individual debe aumentar
en una proporcin mayor al incremento de riqueza disponible). En este mbito el
legislador dispone de una amplia libertad para establecer el nivel de progresividad,
y el efecto regresivo de la imposicin indirecta puede compensarse
automticamente siempre que en el conjunto del sistema tributario predominen los
impuestos progresivos.
Sin embargo, en el plano horizontal se exige que dos sujetos con la misma
capacidad econmica (determinada en funcin de las circunstancias objetivas y
subjetivas) tributen, en principio, en igual cuanta. Si un impuesto produce una
distorsin (por ejemplo, no se permite deducir las cargas familiares mnimas para la
existencia) la desigualdad pervive aunque el resto de los impuestos considerados
aisladamente respeten el principio de capacidad econmica. Esto significa que
cualquier distorsin (por ejemplo, el gravamen de los productos de primera
necesidad en el IVA) ha de corregirse mediante otra disposicin especfica o
mediante una transferencia econmica en favor del sujeto perjudicado.
Naturalmente cabe que otros fines constitucionales primen sobre la capacidad
econmica -por ejemplo, los fines extrafiscales pero en tal caso deber realizarse
la correspondiente ponderacin de bienes jurdicos desde la perspectiva del inters
general.
Por otra parte, aunque existen muchas "manifestaciones" de capacidad
econmica, slo existe una "fuente" impositiva: la riqueza que se obtiene y que se
ha acumulado. Los diversos impuestos son instrumentos para determinar el
porcentaje de dicha riqueza que ha de destinarse al sostenimiento de los gastos
pblicos (es decir, para establecer la carga contributiva individual). Esto exige una
cuidadosa coordinacin entre ellos para que -en principio toda la riqueza se grave
de modo homogneo, evitando superposiciones y lagunas que quebrantaran la
capacidad econmica. A nuestro juicio esto es lo que indican diversos autores al
sealar que han de gravarse "todas las manifestaciones de capacidad econmica" 13.
Puesto un slo impuesto no puede gravar toda la riqueza (el concepto legal de renta
es necesariamente limitado) la capacidad econmica exige la coordinacin de las
diversas figuras entre s con arreglo a criterios coherentes (Systemgerechtigkeit). Es

13

As, para A. RODRIGUEZ BEREIJO, "como lmite constitucional a la libertad de


configuracin del sistema tributario, el principio de generalidad constituye un mandato dirigido al
Legislador para que al tipificar los hechos imponibles de los distintos tributos agote en lo posible, todas
las manifestaciones de capacidad econmica buscando la riqueza all donde la riqueza se encuentra
(STC 27/1981, FJ 4)" ("Los lmites..." cit., pg. 1314). En opinin de F. MOSCHETTI, "la situacin
econmica de un sujeto no se manifiesta en un hecho nico, sino en varios hechos que son otros tantos
ndices de aquella. Por lo tanto, para que la contribucin de los sujetos a los gastos pblicos se mida en
relacin con su riqueza global, es necesario que se graven todos los hechos indicativos de tal riqueza y
slo stos. La contribucin se medir en relacin con aqulla en cuanto -y en los lmites en que cada
pago de impuesto grave un ndice de esa riqueza y los impuestos constituyan en su conjunto un sistema
armonioso sin lagunas ni injustificadas interferencias" (El principio... cit., pgs. 259-260). En parecidos
trminos se pronuncia M. PONT MESTRES, "La Justicia tributaria y su formulacin constitucional",
REDF, 31, 1981, pg. 379.
89

decir la capacidad econmica constituye el elemento de cohesin para que los


impuestos constituyan un sistema y no un conglomerado o un caos14.
A ello se suma la necesaria coordinacin entre ingresos y gastos pblicos,
corolario de la unidad del fenmeno financiero. La equidad en la distribucin de los
gastos pblicos puede considerarse desde una perspectiva muy general (necesidad
de que se persigan los fines sealados por la constitucin y se promueva la igualdad
real y efectiva), o en un plano ms concreto: la relacin de transferencias
econmicas no retributivas entre el Ente pblico y cada contribuyente (einheitliches
Transferverhltnis). Pues bien, el saldo de sta ltima constituye la verdadera
contribucin individual al sostenimiento de los gastos pblicos y el resultado del
reparto de las cargas pblicas que -prima facie ha de ajustarse al principio de
capacidad econmica. Esta elaboracin de los tributaristas alemanes15, ha sido
utilizada en diversas ocasiones por el BVerfG y viene a coincidir con la mejor
tradicin de nuestra doctrina, que propugna aplicar el principio de capacidad
econmica al gasto pblico16.
La delimitacin de este "saldo contributivo" no est exenta de dificultades
que se basan en dos tipos de consideraciones: su funcin como elemento de control
constitucional, y el concepto de "transferencia no retributiva".
El saldo contributivo es un concepto destinado a hacer posible el control de
constitucionalidad sobre el sistema fiscal (y en parte sobre los gastos pblicos),
desde una doble perspectiva: el nivel mximo de la carga contributiva (justicia
tributaria vertical) y su composicin (justicia tributaria horizontal).
En el plano vertical, el saldo contributivo sirve para determinar el porcentaje
de los ingresos que se destina a satisfacer el conjunto de la carga contributiva.
Como sabemos el Tribunal Constitucional alemn ha indicado que el conjunto de la
carga fiscal (incluidos los impuestos indirectos soportados en ltimo trmino por el
contribuyente) no puede ir ms all del cincuenta por ciento de los ingresos.
Aunque dicha decisin resulta inaplicable a nuestro ordenamiento, s puede
trasladarse el planteamiento que la inspira: la necesidad de ponderar la carga
contributiva total soportada por el contribuyente con su derecho a la propiedad y a
la libre iniciativa econmica. Esta ponderacin no slo es necesaria en un abstracto
plano normativo, sino en casos aislados que pueden exigir la aplicacin de
clusulas de equidad para evitar un efecto confiscatorio (vid. supra).
Desde esta perspectiva -determinacin de la carga contributiva mxima el
BVerfG ha sealado expresamente la necesidad de tener en cuenta la imposicin
14

Cfr. K. TIPKE, "Steuerrecht - Chaos, Konglomerat oder System?", StuW, 1/1971, pgs. 2 y ss;
F. SAINZ DE BUJANDA, La Contribucin Territorial Urbana. Trayectoria histrica y problemas
actuales, Consejo General de Cmaras de la Propiedad Urbana de la Comunidad Valenciana, Valencia,
1987, pg. 15.
15

Cfr. por todos, D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip..., pgs. 108 y ss.


Cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derecho financiero espaol, 17 ed., Marcial Pons,
Madrid, 1995, pg. 332.
16

90

indirecta soportada en ultimo trmino por el contribuyente. Esto plantea problemas


de cuantificacin que slo parece posible solucionar mediante un calculo a tanto
alzado, a partir del consumo medio de ciertas categoras de contribuyentes.
Otro problema est en la posibilidad de incluir aquellos impuestos
destinados a financiar actuaciones pblicas excepcionales, como el recargo de
solidaridad (Solidarittszuschlag) impuesto en Alemania en atencin a los costes
sociales de la reunificacin poltica. En opinin del profesor TIPKE este tipo de
tributos no deberan tenerse en cuenta para calcular los lmites de la carga fiscal. En
efecto, el propio BVerfG ha sealado que "en circunstancias especiales, as como
en situaciones pblicas de excepcin la Constitucin permite -incluso en el marco
del sistema tributario actual una intervencin sobre la sustancia del patrimonio17.
As, la Ley de Sacrificios excepcionales de 31 de diciembre de 1919
(Reichsnotopfergesetz) supuso una intervencin sobre la substancia del Patrimonio
para financiar las cargas derivadas del Tratado de Versalles. Una consideracin
semejante cabe para el impuesto de la Ley de Compensacin de Cargas de 14 de
agosto de 1952" (Sentencia del BVerfG de 22.6.95)18.
No obstante, si se rechaza el "lmite del 50 por 100" y se busca una
adecuada ponderacin entre los intereses privados y las necesidades pblicas,
parece adecuado integrar los impuestos extraordinarios en la carga contributiva
total, para poder juzgar as si en el caso concreto se produce un efecto confiscatorio
que deba paliarse mediante medidas de equidad. Cuestin distinta ser que en
supuestos excepcionales -guerras, situaciones catastrficas la funcin social de la
propiedad justifique un grado de imposicin que de otro modo resultara
inconstitucional.
La misma consideracin sirve para los impuestos extrafiscales: estos
suponen una lesin del principio de capacidad econmica cuya justificacin exige
ponderar los diversos bienes jurdicos en juego, entre los que est presente la
prohibicin de confiscatoriedad19.
En cambio, la imposicin sobre sucesiones y donaciones podra excluirse
-al menos siempre que fuera posible pagar el impuesto con los bienes adquiridos
dado el peculiar origen de la riqueza gravada. En este sentido apunta tambin la
jurisprudencia del BVerfG que sita los lmites de este tributo "all donde el deber
tributario grava desproporcionadamente (bermig) al adquirente y menoscaba
radicalmente los valores patrimoniales que aqul percibe20. La carga fiscal no
puede hacer que la adquisicin hereditaria carezca de sentido desde la perspectiva

17

K. TIPKE, "ber die Grenzen der Vermgensteuer", GmbHR, 1/1996, pg. 13


BVerfGE 93, 121, 138-139.
19
En este sentido, cfr. W. LEISNER, "Steuer und Eigentumswende - Die EinheitswertBeschlsse des Bundesverfassungsgerichts", NJW, 40, 1995, pg. 2593. En contra, cfr. H.P. BULL,
"Von Eigentums zum Vermgensschutz - ein Irrweg", NJW, 5/1996, pg. 284. No obstante los
argumentos de estos autores parten del "lmite del 50%" sealado en la Sentencia del BVerfG de
22.6.95, lmite que a nuestro juicio debera flexibilizarse.
20
Cfr. BVerfGE 63, 312, 337.
18

91

del propietario que busca satisfacer sus intereses econmicos" (Sentencia de


22.6.95)21.
En cuanto a los elementos que "disminuyen" el saldo contributivo del
obligado tributario deben tenerse en cuenta -al menos las prestaciones sociales de
carcter no contributivo. Ms problemtica podra ser la inclusin de las
prestaciones "contributivas" de la Seguridad Social 22. Ahora bien, en la medida en
que la relacin entre el pago de las cuotas y las correspondientes percepciones no
responda a la naturaleza del seguro, ambas partidas deberan incluirse en la "carga
contributiva global".
Por lo que se refiere a las subvenciones, su disfrute suele condicionarse al
desarrollo de cierta conducta en favor del inters pblico por parte del perceptor.
De aqu deduce BIRK que -aunque las subvenciones no tengan un carcter
sinalagmtico "formal"- suponen una contraprestacin, por lo que deben deducirse
del clculo del saldo contributivo23. Este argumento sera tambin aplicable a los
beneficios fiscales condicionados24.
Por nuestra parte pensamos que el carcter "condicionado" de las
subvenciones y beneficios fiscales no debe llevar a excluirlas automticamente del
saldo contributivo; esto depender ms bien de la medida en que supongan una
"contraprestacin" semejante por parte del beneficiario.
El concepto de "saldo contributivo individual" sirve tambin como marco de
referencia para controlar la composicin de la carga contributiva individual. Es
decir para comprobar si una determinada riqueza resulta gravada por mltiples
tributos, mientras que otra soporta una menor imposicin. Se trata, en otras
palabras si los diversos tributos integran un sistema regido por el principio de
capacidad econmica o ms bien un conglomerado de gravmenes.
Para realizar este control hay que superar planteamientos excesivamente
rgidos, como los que se fijan nicamente en el hecho imponible del tributo. No es
difcil que diversos hechos imponibles pueden recaer sobre una misma
manifestacin de riqueza, incidiendo as sobre la carga contributiva individual de
modo contrario a la capacidad econmica.
IV.

CONSIDERACIONES FINALES

Slo las personas fsicas son plenos titulares del derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica en su doble vertiente objetiva (tributacin de la
riqueza neta) y subjetiva (relevancia de las circunstancias personales y familiares).
Sin embargo las personas jurdicas pueden ser titulares de un derecho fundamental
a tributar con arreglo a su capacidad econmica objetiva (riqueza disponible),
21

BVerfGE 93, 165, 172.


As, para D. BIRK, deben excluirse del clculo de la carga contributiva global (Das
Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 119).
23
Cfr. Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 96.
24
Ibidem.
22

92

derecho que tambin cabe atribuir a los entes sin personalidad que el ordenamiento
tributario configure como sujetos de derecho.
El poder legislativo es el principal destinatario del derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica, puesto que los elementos esenciales del tributo
han de regularse mediante ley. El poder ejecutivo representa tambin un papel
importante, pues en ocasiones incide a travs de normas reglamentarias sobre la
cuanta de la obligacin tributaria (especialmente en el caso de estimaciones a tanto
alzado y preceptos de simplificacin). En estos casos -salvo supuestos de ilegalidad
de la norma la tolerancia del legislador puede ocasionar la inconstitucionalidad de
la ley habilitante. Algo semejante sucede cuando las normas de procedimiento
condicionan un trato privilegiado de la Administracin a ciertos contribuyentes en
contra de lo previsto por los preceptos materiales. En este supuesto la tolerancia del
legislador puede llevar a la propia inconstitucionalidad de las normas materiales.
Los tribunales deben llevar a cabo una interpretacin de las normas
tributarias que garantice una contribucin adecuada a la capacidad econmica. En
los casos en que esto no sea posible proceder plantear las oportunas cuestiones de
inconstitucionalidad (o inaplicar o anular los correspondientes preceptos
reglamentarios).
El objeto del derecho a la capacidad econmica es la determinacin del
saldo contributivo individual. Esto supone que la capacidad econmica vincula al
sistema fiscal en su conjunto, pero tambin a cada uno de los impuestos que lo
integran. Es cierto que la distorsin ocasionada por un impuesto podra corregirse a
travs del sistema fiscal o de los gastos pblicos, pero esto exigira medidas
concretas que rectificaran precisamente la desviacin ocasionada; no basta por
tanto que las concretas lesiones de la capacidad econmica queden, por as decirlo,
diluidas en el complejo entramado de la imposicin.
Adems es precisa una coordinacin entre los diversos impuestos que evite
lagunas y superposiciones. Los supuestos de doble imposicin slo quedan
justificados si est presente en ellos una especial capacidad econmica, o si
concurren motivos extrafiscales que superen un control de proporcionalidad. Para
realizar este control deben eludirse planteamientos excesivamente rgidos, basados
en el hecho imponible, atendindose ms bien al objeto gravado por los diversos
impuestos.
El saldo contributivo individual permite determinar el lmite mximo a la
tributacin (prohibicin de confiscatoriedad). Su clculo exige tomar en
consideracin todos los impuestos que recaen sobre el contribuyente, incluidos los
impuestos indirectos (S. del Tribunal Constitucional alemn de 22.6.95). A nuestro
juicio deberan incluirse tambin los impuestos "extraordinarios" y aquellos otros
de carcter extrafiscal, para poder realizar as una verdadera ponderacin entre los
posibles efectos confiscatorios y los fines extrafiscales perseguidos. En cambio
podra excluirse la imposicin sobre sucesiones y donaciones -dado el peculiar
origen de la riqueza gravada al menos siempre que fuera posible pagar el impuesto
con los bienes adquiridos.
93

El saldo contributivo individual deber disminuirse en las subvenciones y


prestaciones sociales gratuitas de carcter individual que reciba el contribuyente.
Las subvenciones "condicionadas" (BIRK), podrn excluirse en la medida en que
exijan una contraprestacin de valor semejante por parte del beneficiario.

94

CAPI TULO CUARTO


CONTENI DO Y CONCRECI ON LEGI SLATI VA
I.

PLANTEAMIENTO

Para sistematizar el contenido del derecho a contribuir con arreglo a la


capacidad econmica podran utilizarse diversos criterios. Si partimos de que el
objeto de dicho derecho es la determinacin del saldo contributivo individual,
podra distinguirse entre los aspectos del derecho que afectan a la base imponible
(determinacin del rendimiento neto, consideracin de los gastos familiares),
aquellos otros que inciden sobre los tipos de gravamen (progresividad), y por
ltimo los que se refieren a la cuota (eliminacin de dobles imposiciones
injustificadas, relevancia de ciertos gastos pblicos en favor del contribuyente). En
la prctica esta clasificacin no resulta satisfactoria, pues el legislador atribuye un
carcter "fungible" a los elementos esenciales del tributo, reflejando gastos
familiares mediante deducciones de la cuota, o beneficios fiscales mediante gastos
deducibles. De este modo los aspectos del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica que, en principio, tendran relevancia sobre la base
imponible, pueden utilizarse tambin para realizar un control de constitucionalidad
sobre la cuota, o viceversa. Por ello conviene estructurar el contenido de la
capacidad econmica con un cierto distanciamiento de los elementos esenciales del
tributo.
Otra posible clasificacin podra basarse en los valores constitucionales que
inciden sobre el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica: por una
parte sta se ve matizada por otros derechos fundamentales (derecho de propiedad,
derecho a formar una familia); por otra, por el principio de solidaridad. As podra
intentar distinguirse entre un aspecto "subjetivo" y otro "social" junto a la vertiente
"objetiva" consistente en la mera determinacin del rendimiento neto (aspecto
objetivo). Ahora bien, esta clasificacin sera an ms insatisfactoria: el elemento
"social" del principio de la capacidad econmica constituye su fundamento mismo
e informa tanto la garanta del mnimo existencial como el principio de
progresividad.
Es entonces innecesaria -y quiz inoperante una sistematizacin del
contenido del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica?; basta
con elaborar una enumeracin casustica de sus consecuencias concretas, o de las
lesiones que puede sufrir?. Pensamos que las dificultades no deben conducir al
escepticismo. La sistematizacin dogmtica del contenido de este derecho es una
necesidad desde la perspectiva del control constitucional. Es preciso descubrir las
conexiones de los distintos elementos que integran la capacidad econmica, y la
proteccin constitucional que cada uno de ellos recibe; slo as ser posible llevar
un control de proporcionalidad que permita ponderar si son legtimas las
excepciones al reparto de la carga impositiva segn la capacidad econmica.
Pues bien, sin ceirnos mecnicamente a la estructura del tributo, pueden
distinguirse tres fases lgicas (no necesariamente cronolgicas) en las que
despliega su eficacia el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica:

95

la determinacin de la capacidad objetiva (principio del neto objetivo), de la


capacidad subjetiva (principio del neto subjetivo) y de la intensidad del gravamen
(principio de progresividad y prohibicin de gravmenes confiscatorios). Con ellas
se entremezcla y superpone la necesidad de eliminar las perturbaciones ocasionadas
por la inflacin.
Estas tres "fases" no se desarrollan -no deben desarrollarse de forma
aislada en el seno de cada figura impositiva, sino integradamente en el conjunto del
sistema fiscal y de los gastos pblicos, de modo que el saldo contributivo individual
se determine segn la capacidad econmica, con las correcciones que exijan otros
principios constitucionales.
II.

DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD


ECONOMICA OBJETIVA
A.

Perspectiva general

Desde un punto de vista "objetivo" la tributacin de la "riqueza disponible"


exige tres requisitos: a) que el gravamen se reduzca a los rendimientos netos
(aspecto material); b) que la delimitacin entre los diversos perodos impositivos o
de liquidacin no tenga carcter estanco (aspecto temporal); c) que se realice una
valoracin adecuada sin someter a tributacin rendimientos ficticios (aspecto
cuantitativo).
B.

Aspecto material (principio del neto objetivo)

El principio de tributacin de los rendimientos netos (objektives


Nettoprinzip)1, es una exigencia lgica de que el gravamen recaiga sobre la riqueza
disponible. Sin embargo, se trata de un principio genrico que ha de ser concretado
por el legislador. As pueden usarse tcnicas restrictivas, como la exclusiva
deducibilidad de los gastos necesarios para obtener los ingresos (sistema que se
encuentra muy extendido en el derecho comparado); utilizar un criterio expansivo
[como el de la ley alemana basada en el principio de causalidad
(Veranlassungsprinzip)2, de acuerdo con el cual son deducibles, en principio, todos
los gastos originados por la actividad empresarial], o un sistema de remisin al
beneficio derivado de la contabilidad mercantil 3. La eleccin de un sistema u otro
constituye una opcin esencialmente poltica que corresponde al legislador
democrtico pero que -una vez tomada debe desarrollarse de modo coherente
(Systemgerechtigkeit). Dicha coherencia abarca -entre otros elementos la
adecuada valoracin de todos los ingresos y gastos de acuerdo con el concepto de
renta que haya sido diseado por el legislador.

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pg. 590.


Cfr. TIPKE - LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 52, 227 y ss., 235; G. ALARCON GARCIA,
"La determinacin de los rendimientos netos en el ordenamiento alemn: relevancia para Espaa y
utilidad como modelo de armonizacin fiscal en la Unin Europea", Impuestos, 11/1997, pgs. 57 y ss.
3
Cfr. el art. 10.1 LIS.
2

96

Las excepciones al principio del neto objetivo pueden basarse en otros


criterios de estricta justicia, en la bsqueda de objetivos extrafiscales o en razones
practicabilidad administrativa.
Un ejemplo del primer grupo estara en la prohibicin de deducir las
cantidades empleadas de modo ilegtimo para obtener un trato de favor (cfr. en el
caso alemn el 4.5.10 EStG en la versin establecida por la Ley tributaria anual
de 11 de octubre de 1995).
En el segundo caso se incluyen los lmites a la deduccin del uso de
vehculo propio para desplazamientos profesionales, admitida por el Tribunal
Constitucional alemn como incentivo al uso del transporte pblico (Sentencia del
BVerfG de 2.10.69)4, o la restriccin de los gastos deducibles de los rendimientos
de capital a los de administracin y custodia, que el Tribunal Constitucional
espaol justifica en la finalidad de "evitar actitudes puramente especulativas y que
la adquisicin de los bienes o derechos productores de estos rendimientos sean
financiados mediante el ahorro del sujeto pasivo" (STC 214/94, de 14 de julio de
1994). En tales supuestos se produce una restriccin al derecho a contribuir segn
la capacidad econmica para conseguir otros fines, restriccin que debera
controlarse con arreglo a las exigencias del principio de proporcionalidad. Algo
semejante sucede con la posibilidad de practicar amortizaciones especialmente
favorables.
Si la restriccin de los rendimientos netos se produce mediante su clculo a
tanto alzado para evitar el fraude, simplificar los deberes formales o reducir los
costes de gestin, deber realizarse tambin una adecuada ponderacin de los
bienes jurdicos en juego. En este punto la jurisprudencia constitucional alemana -y
en parte la espaola han elaborado una construccin relativamente detallada.
C.

Aspecto temporal (Interperiodisches Nettoprinzip)

Las exigencias tcnicas exigen cuantificar el gravamen en relacin a


determinado perodo impositivo. Sin embargo, este principio de "periodicidad"
tiene un carcter meramente tcnico por lo que puede producir una distorsin de la
capacidad econmica en diversos sentidos:
Desconocer las irregularidades en el ritmo de produccin de la renta y
someterla a tipos muy elevados cuando esta se acumula en un slo perodo.
Desconectar ingresos y prdidas distanciados en el tiempo con la
consiguiente lesin del "neto objetivo".
El legislador debe establecer medidas correctoras para reducir tales
disfunciones, aunque sea imposible eliminarlas por completo5. En este caso nos
encontramos ante un conflicto entre practicabilidad y capacidad econmica, de
modo que resultan plenamente aplicables los criterios sobre ponderacin de bienes
4
5

BVerfGE 27, 58.


Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pgs. 668 y ss.

97

jurdicos elaborados por la jurisprudencia constitucional en el mbito de las


medidas de simplificacin y las tcnicas forfaitarias (vid. infra).
D.

Aspecto cuantitativo (principio de tributacin de la riqueza


"efectiva")

La capacidad econmica exige gravar los rendimientos reales, y no aquellos


meramente ficticios o nominales. Esto es lo que la doctrina alemana denomina el
Prinzip der Ist-Einkommensbesteuerung6 y la doctrina italiana il requisito di
effettivit7. Ambos trminos son un tanto ambiguos, pues se utilizan para referirse a
tres cuestiones diversas: a) el impuesto no debe gravar la "capacidad productiva"
sino la riqueza obtenida efectivamente; b) no cabe establecer presunciones iuris et
de iure que imputen una riqueza meramente "probable" al contribuyente; c) no cabe
gravar rendimientos puramente nominales.
Estos tres postulados requieren un tratamiento independiente, pues en cada
uno de ellos el derecho a contribuir segn la capacidad econmica concurre con
motivos diversos: el fin extrafiscal de incentivar el uso de la propiedad (pensemos
en el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas andaluz, que grava una riqueza
"potencial"); la eficacia en la gestin y la lucha contra el fraude (sera el caso de la
ficcin establecida inicialmente en la Disposicin Adicional cuarta de la "Ley de
Tasas"); o los efectos fcticos de la inflacin. Adems, en los dos primeros
supuestos el legislador se aparta conscientemente del principio de capacidad
econmica, mientras que en el caso de la inflacin la capacidad econmica
demanda el establecimiento de normas correctoras. Esto no excluye que los
diversos problemas puedan presentarse unidos: por ejemplo, la estimacin objetiva
se basa fundamentalmente en motivos de simplificacin administrativa, pero ha
sido defendida tambin como incentivo a la productividad8.
En todo caso, parece conveniente deslindar los diversos problemas, pues de
otro modo el "requisito de efectividad" adopta unos perfiles tan amplios que puede
identificarse con el propio principio de capacidad econmica. El gravamen de la
riqueza "que debera producirse" (Soll-Ertrag) puede constituir un mero
instrumento de estimacin objetiva basado en consideraciones de practicabilidad
administrativa o lucha contra el fraude. En tal supuesto habr que ponderar si
estamos ante una medida necesaria para evitar una mayor lesin del principio de
capacidad econmica, dada la imposibilidad prctica de imponer un rgimen de
estimacin directa. Tales consideraciones son tambin aplicables a los supuestos en

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pgs. 501, 503 y ss.
Cfr. L. TOSI, "Il requisito di effettivit", en la obra colectiva dirigida por A. AMATUCCI,
Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I.1, pg. 321.
8
Cfr. FERREIRO LAPATZA, "Le procedure e i metodi di accertamento ala luce dei principi
costituzionali", conferencia pronunciada en la Facultad de Derecho de la Universidad de Bolonia, el 19
de junio de 1992, "Convegno di studi sul'acertamento tributario nella Comunit Europea: L'esperienza
della Spagna, bajo la direccin de los profesores DI PIETRO Y BOSELLO, pgs. 3 y 4, cit. por J.A.
SANCHEZ PEDROCHE, "Un problema de alcance constitucional, la tributacin sobre la renta efectiva
o la renta presunta media o normal", en REDF, nm. 78, 1993, pg. 223.
7

98

que el legislador utilice presunciones o ficciones jurdicas para evitar el fraude o


facilitar la aplicacin del impuesto.
El gravamen de los rendimientos que "deberan" haberse obtenido puede
basarse tambin en una finalidad extrafiscal: el mejor aprovechamiento de la
riqueza; es decir, puede encontrar anclaje en la funcin social de la propiedad9.
Ahora bien, la funcin social no es sino una reformulacin del principio de
solidaridad, y ste constituye el fundamento mismo del deber de contribuir. As se
explica -sin perjuicio de un concreto control de proporcionalidad que pueda
justificarse una restriccin al derecho a tributar segn la capacidad econmica10.
En cuanto a la inflacin, supone un fenmeno externo que distorsiona los
mandatos previstos por el legislador tributario, produciendo -entre otras
perturbaciones el gravamen de plusvalas nominales. Ahora bien, la problemtica
de la inflacin transciende las fronteras de la capacidad econmica "objetiva":
puede lesionar tambin el principio del mnimo exento y transformar la intensidad
del gravamen, por este motivo nos ocuparemos de ella en un epgrafe independiente
(IV. D).

Refirindose a la funcin social de la propiedad seala L. DIEZ-PICAZO que "la aplicacin en


concreto de este principio ordenador puede llevar a una planteamiento pblico del goce de los bienes en
propiedad, que, realizado con carcter general y sin la imposicin de sacrificios especiales, parece
conforme con los dictados de la Constitucin. Se encuentra en esta lnea, sobre todo, la limitacin que
pueda imponerse al goce de la propiedad en atencin al destino econmico asignable a los bienes. En el
sistema absolutista de la propiedad, propio de la tradicin liberal, determinar el destino econmico del
bien era obra de la individual accin del propietario. Un propietario puede destinar su finca o su
heredad a fines agrcolas, o forestales, a coto de caza o a actividades de puro solaz y recreo. Puede tener
en cuenta la insercin de su propiedad en un conjunto histrico-artstico o en un conjunto paisajstico.
La clusula de la funcin social permite la intervencin legislativa en el destino econmico y la
decisin de este destino en cualquiera de las lneas antes reseadas" (L. DIEZ PICAZO, "Algunas
reflexiones sobre el derecho de propiedad privada en la Constitucin", en la obra colectiva Estudios
sobre la Constitucin espaola. Homenaje al profesor Eduardo Garca de Enterra, Civitas, Madrid,
1991, pgs. 1267-1268).
10
Sera posible razonar de otro modo para "integrar" el impuesto sobre tierras infrautilizadas en
el principio de capacidad econmica. Este se basa en la riqueza "disponible", y el hecho de mantener un
latifundio baldo supone disponer de la tierra de un modo que merece mayor tributacin. Tal
razonamiento no es del todo descaminado, pero desconoce la estructura interna del principio de
capacidad econmica. El principio de capacidad econmica es slo una parte del principio de
solidaridad, que se basa en el gravamen de la riqueza efectiva. Esta puede modularse segn se destine a
la satisfaccin de propias necesidades (consumo) o a la inversin. Un gravamen que aumenta en
funcin de la improductividad se sita extramuros de la capacidad econmica, aunque constituya otra
manifestacin del principio superior. Por esta resulta criticable afirmar que el Impuesto sobre Tierras
infrautilizadas se ajusta al principio de capacidad econmica "potencial", pues tal argumento constituye
una contradictio in terminis (cfr. la crtica de C. PALAO TABOADA a la Sentencia del Tribunal
Constitucional 37/1987, "Los principios..." cit., pg. 634).

99

III.

DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD


ECONOMICA SUBJETIVA (MINIMO EXENTO PERSONAL Y
FAMILIAR)

El aspecto subjetivo del principio de capacidad econmica exige tener en


cuenta las circunstancias personales y familiares de la persona (principio del neto
subjetivo).
A.

Fundamento y cuantificacin

La capacidad econmica para contribuir a los gastos pblicos comienza una


vez que se ha cubierto el mnimo necesario para la existencia. As se deduce del
fundamento del principio de capacidad econmica en la solidaridad (sera inicuo
exigir un sacrificio en aras del inters general cuando no se dispone del mnimo
necesario para la propia existencia)11.
El mismo razonamiento se aplica al "mnimo familiar": los gastos necesarios
para garantizar la subsistencia de la familia no forman parte de la capacidad
econmica.
El principio de capacidad econmica exige que el "mnimo exento" se ajuste
a la realidad, pero no da una indicacin precisa sobre su cuanta. Esto es as porque
en tal cuantificacin inciden diversos factores de hecho y de derecho.
a)
Por un lado influyen circunstancias como el coste de la vida que varan no
solo a lo largo del tiempo sino en las diversas localidades de un determinado pas.
b)
Por otra parte el grado de bienestar alcanzado por la sociedad incide sobre el
nivel de vida que se considere "mnimo" para una existencia acorde a la dignidad
humana.
c)
Tambin representa un papel el nivel de prestaciones asistenciales que
otorgue el propio estado u otras instituciones benficas.
En definitiva, el control del mnimo existencial "absoluto" slo podra
calcularse con arreglo a datos estadsticos que tuvieran en cuenta, al menos, los
costes de vivienda y manutencin. El BVerfG entiende que si el mnimo exento se
fija en una cantidad a tanto alzado independiente del lugar de residencia, "en el
marco de tal tipificacin el mnimo existencial ha de determinarse

11

A juicio de D. MARIN-BARNUEVO FABO, "del principio de capacidad econmica puede


deducirse "la prohibicin de someter a gravamen el primer tramo de riqueza de los sujetos que
necesariamente debe ser destinado a la atencin de sus necesidades bsicas, pues su inexorable
afectacin a la realizacin de unos gastos de todo punto indisponibles para el sujeto pasivo y que gozan
de proteccin constitucional hace que no sea indicativo de aptitud para contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos" (D. MARIN-BARNUEVO FABO, La proteccin del mnimo existencial en el
mbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, pg. 25). El citado autor alude tambin a los artculos 1 y 9.2
CE como fundamento del mnimo existencial (ob. cit., pgs. 14-15).

100

fundamentalmente de tal modo que en lo posible cubra en todos los casos las
necesidades mnimas" (Sentencia de 25.9.92)12.
Por otra parte, en la determinacin del mnimo exento el legislador queda
limitado por el principio de coherencia, que despus se analizar ms ampliamente:
"la cuanta del mnimo existencial depende de la situacin econmica general y de
la necesidad mnima reconocida por la comunidad jurdica. El valorar estas
circunstancias corresponde al legislador, pero en cuanto que este ha determinados
las necesidades mnimas en la regulacin de las ayudas sociales (...) el mnimo
exento no puede ser inferior a la mencionada cifra. El legislador tributario debe
dejar en manos del perceptor de la renta al menos aquella parte de sus ingresos que
el Estado pone a disposicin de los indigentes para que puedan atender a sus
necesidades mnimas" (Sentencia del BVerfG de 25.9.92)13.
El BVerfG aplica tambin este criterio -con algn matiz al mnimo exento
familiar, "el punto de partida del juicio constitucional es el principio de que el
Estado debe dejar exenta la renta del contribuyente en cuanto sta sea necesaria
para lograr las condiciones mnimas que requiere una existencia humana digna.
Este mandato constitucional deriva del art. 1.1 GG en relacin con el principio del
Estado Social del art. 20.1. As como el Estado -de acuerdo con estas normas est
obligado a asegurar al ciudadano sin recursos tales condiciones mnimas por medio
de prestaciones sociales en caso de necesidad (cfr. BVerfGE 40, 121 [133]), el
Estado no puede privar al ciudadano de la propia renta que este obtiene hasta el
lmite del mnimo necesario para la existencia. De las mencionadas normas
constitucionales, as como tambin del art. 6.1 GG se deduce tambin que en lo que
se refiere a la tributacin de la familia, el mnimo existencial de toda la familia
debe quedar exento. Esto es as con independencia de cmo se configure en
concreto la tributacin y a qu miembros de la familia se les atribuya la condicin
de obligados tributarios" (Sentencia del BVerfG de 29.5.90)14.
Para comprender el sentido de esta jurisprudencia hay que tener en cuenta la
existencia de dos categoras de subsidios sociales no contributivos en el
ordenamiento alemn: aquellos dirigidos a cubrir las necesidades mnimas de las
personas indigentes, y aquellas otras que se conceden con independencia de la
situacin econmica (como es el caso de la ayuda familiar que se percibe por cada
hijo). Los subsidios por indigencia constituyen la cantidad que el legislador
considera mnima para poder atender a los gastos de vivienda, vestido y
manutencin. Por ello resultara incoherente intentar "compensar" la insuficiencia
del mnimo exento con cargo a dichos subsidios: ningn contribuyente ha de verse
"en la situacin de tener que reclamar ayudas sociales para cubrir sus necesidades
mnimas como consecuencia del pago de impuestos" (Sentencia del BVerfG de
25.9.92)15. En cambio s es posible "compensar" el mnimo exento tributario con
otras prestaciones sociales, como el subsidio por hijos. En este ltimo caso los dos
12

BVerfGE 87, 153, 173. Cfr. el detallado comentario de A. GARCIA FRIAS, "El mnimo de
existencia en el impuesto sobre la renta alemn", en Revista Informacin Fiscal, pgs. 51 y ss.
13
BVerfGE 87, 153, 169-171.
14
BVerfGE 82, 60, 85.
15
BVerfGE 87, 153, 173.

101

trminos de la comparacin seran: a) El coste mnimo de mantenimiento de los


hijos, determinado de acuerdo con las normas de los subsidios por indigencia; b) El
mnimo exento "terico" resultante de integrar las reducciones por hijos y el dinero
que se percibe del Estado (Kindergeld).
En el caso espaol no disponemos de un sistema tan "generoso" de subsidios
no contributivos. Ciertamente podra tomarse como punto de referencia la cuanta
de las pensiones no contributivas de la Seguridad Social no contributivas. En apoyo
de esta tesis podra alegarse el art. 50 CE: "los poderes pblicos garantizarn,
mediante pensiones adecuadas y peridicamente actualizadadas, la suficiencia
econmica a los ciudadanos durante la tercera edad...". Entendemos, sin embargo,
que las pensiones no contributivas constituyen ms bien una medida parcial para no
desamparar por completo a personas en situaciones lmite que una cuantificacin
realista del mnimo existencial. Tambin podran utilizarse -como ha realizado en
un excelente estudio MARIN-BARNUEVO los "salarios de integracin"
(prestaciones sociales no contributivas) establecidos por las Comunidades
Autnomas. Dada su diferente cuanta, MARIN-BARNUEVO ha propuesto
calcular la "renta de integracin media ponderada", que para 1993 se situaba en
34.337 pts. al mes, de manera que el importe anual (412.044 pts.) quedaba por
debajo del primer tramo de renta, sometida a un tipo de gravamen cero, vigente en
dicho perodo impositivo16.
Otra posibilidad estara en atender al salario mnimo interprofesional, que la
doctrina identifica con el "salario mnimo vital" 17. As, MOSCHETTI deduce del
art. 36 de la Constitucin italiana que "existe una riqueza intangible: de igual modo
que ha de ser dada, no puede ser quitada" 18. El problema radica en que el salario
mnimo -pese al mandato constitucional no toma en consideracin las
circunstancias familiares del perceptor.
B.

Estructura

Otro problema de gran trascendencia radica en la estructuracin del mnimo


exento en el sistema tributario, particularmente en el impuesto sobre la renta y en la
imposicin general sobre el consumo.
1.

En la imposicin directa

16

Cfr. D. MARIN-BARNUEVO FAVO, La proteccin..., cit., pgs. 69-72. Sobre los salarios de
integracin social, cfr. M. AGUILAR M. LAPARRA M. GAVIRIA, La caa y el pez. El salario
social de las Comunidades Autnomas 19891994, Fundacin FOESSA, Madrid, 1995 y A.
GARCES SANAGUSTIN, Las prestaciones econmicas en el mbito de la proteccin asistencial,
CEDECS, Barcelona, 1996, pgs. 111 y ss.
17
Cfr. J.A. SAGARDOY BENGOECHEA, Comentario al art. 35 CE, "Derechos laborales", en
la obra colectiva dirigida por O. ALZAGA VILLAAMIL, Comentarios a las Leyes Polticas.
Constitucin espaola de 1978, EDERSA, Madrid, 1983, tomo III, pgs. 476.
18

MOSCHETTI, F.: El principio de capacidad contributiva, cit., pg. 269. En contra, cfr. D.
MARIN-BARNUEVO quien seala que "la funcin del salario mnimo interprofesional es, ante todo,
reguladora del mercado de trabajo" (D. MARIN BARNUEVO FAVO, La proteccin..., cit., pg. 65,
nota 142, con cita de varios autores).

102

En el mbito de la imposicin directa caben tericamente diversas


soluciones tcnicas para estructurar el mnimo exento: introduccin de un tramo
exonerado de tributacin en la tarifa, reducciones de la base (Freibetrag),
reducciones de la base que desaparezcan cuando se supere determinada cuanta
(Freigrenze), deducciones de la cuota, etc.
Los rendimientos utilizados para satisfacer las necesidades vitales mnimas
de la persona y de su familia no son indicativos de capacidad econmica, y esto con
independencia de la suma total de los ingresos. En este sentido la tcnica ms
correcta consistira en una reduccin de la base19.
En contra, podra argumentarse que esto supondra "una mayor ventaja para
los ricos" dado el efecto de progresin de la tarifa. Sin embargo -como ha
observado TIPKE20- la mayor desgravacin no es ms que el reflejo de la
progresin de la tarifa ante una menor capacidad econmica (la deduccin de la
cantidad mnima necesaria para la existencia), al igual que sucede con cualquier
otro gasto deducible. Si se desea mantener un elevado nivel de progresividad
podran introducirse las correcciones necesarias a travs de la tarifa.
De todos modos la Constitucin no se opone a que el mnimo exento
personal desaparezca a partir de ciertos niveles de renta. Si un sujeto dispone de
rendimientos ms que suficientes para atender a sus necesidades bsicas la
supresin del mnimo exento (en forma de reduccin de la base) a partir de ciertos
umbrales de renta equivale a un mero incremento de la progresividad y esta -en
principio no tiene otro lmite que la prohibicin de efectos confiscatorios. As el
BVerfG ha sealado que "...no es preciso establecer una reduccin uniforme de la
base del impuesto sobre la renta [Grundfreibetrag] que garantice el mnimo vital,
sino que el efecto desgravatorio puede quedar compensado parcialmente por la
progresin de la tarifa" (Sentencia de 14.6.94)21.
El problema es distinto cuando se considera el mnimo exento familiar. En
este caso no se trata ya de un problema de justicia tributaria vertical (el nivel de
progresividad) que puede ser resuelto con un alto grado de discrecionalidad. Por el
contrario, est en juego la justicia horizontal: dos contribuyentes que obtengan
idnticos rendimientos netos, en una cuanta muy elevada, tendrn diferente
capacidad econmica en funcin -por ejemplo del nmero de hijos que hayan de
mantener. Por consiguiente, sera injusto que tributaran en la misma cuanta. Por
ello el BVerfGE ha sealado que "...el legislador no puede establecer una
regulacin que garantice la relevancia tributaria de los gastos de mantenimiento de
los hijos en la cuanta del mnimo vital tan slo para los contribuyentes con tipos
marginales bajos" (Sentencia del BVerfG de 14.6.94)22
19

Cfr. en el mismo sentido, D. MARIN-BARNUEVO FABO


La proteccin..., cit., pg. 39.
20
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 708.
21
BVerfGE 91, 93,109. En el mismo sentido, BVerfGE 87, 169.
22
BVerfGE 91, 93, 115.

103

2.

En la imposicin indirecta

No basta con que el mnimo exento se respete en el Impuesto sobre la Renta,


sino que ha de proyectarse sobre la carga contributiva individual. Esto exige
plantearse dos preguntas vinculadas entre s: a) cmo puede reflejarse el mnimo
exento en la imposicin indirecta? y b) en el caso de que los impuestos indirectos
no contemplen la exencin del mnimo vital, puede compensarse esta deficiencia a
travs de los impuestos directos?.
La primera cuestin fue resuelta ya en el clsico estudio de GIARDINA: el
mnimo vital debe reflejarse en la imposicin indirecta exonerando los productos de
primera necesidad23. La doctrina posterior ha insistido en este planteamiento
destacando que tal exoneracin es un deber del legislador (excluyendo
implcitamente que su incumplimiento pueda ser "subsanado" mediante la
imposicin sobre la renta).
As el profesor PALAO -pese a mantener una concepcin muy flexible del
principio de capacidad econmica considera que sera inconstitucional "por
contravenir el principio de capacidad econmica" un "impuesto sobre el consumo
que no eximiese los bienes y servicios de primera necesidad" 24. Esto supone -como
hace MOSCHETTI "considerar inconstitucional el Impuesto sobre el Valor
Aadido, en cuanto sujeta al tributo incluso el consumo de los bienes de primera
necesidad" 25.
El profesor ALBIANA -que tambin ha advertido el problema llega a una
conclusin distinta: "si algn impuesto no sirve de modo ntegro o pleno el
principio de capacidad econmica su deficiencia puede resultar compensada por
otro impuesto del mismo sistema que se ajuste decididamente a la capacidad
econmica del contribuyente (...) "Si esta salvedad o concrecin no se admitiera,
pregunto. Cmo fundamentar, por ejemplo, un impuesto indirecto que recaiga
sobre el consumo vital de las unidades familiares que por la cuanta de su renta han
de aplicarla en su total importe al consumo?" 26.
Tal "compensacin" podra intentarse aumentando la exoneracin el mnimo
vital en el impuesto sobre la renta en la cuanta correspondiente a la imposicin
indirecta que recaiga sobre el consumo mnimo. Dicho suplemento -cuyo importe
se determinara a tanto alzado debera aumentar en funcin de la situacin familiar
del contribuyente. Naturalmente no sera precisa una consignacin "separada" en la
normativa del impuesto (el "suplemento" podra quedar integrado en el mnimo
23

GIARDINA, E.: Le basi teoriche del principio della capacit contributiva, Giuffr, Milano,
1961, pgs. 450-451.
24
C. PALAO TABOADA, "Economa y Derecho en la aplicacin de las leyes tributarias", CT,
73, 1995, pg. 70.
25
F. MOSCHETTI, El principio... cit., pg. 268.
26
C. ALBIANA GARCIA-QUINTANA, "Comentario al art. 31 CE. El gasto pblico", en
Comentarios a las Leyes Polticas, dirigidos por O. ALZAGA VILLAAMIL, Tomo III, EDERSA,
Madrid, 1983, pg. 324.

104

exento "general"), aunque tal especificacin s sera conveniente a efectos de


control.
El problema radica en que, en los casos de verdadera indigencia, el Impuesto
sobre la Renta es inoperante para compensar las deficiencias del impuesto sobre el
valor aadido: si la renta de un sujeto se sita por debajo del mnimo exento se ver
obligado a soportar la imposicin indirecta sobre el consumo sin obtener ninguna
compensacin a cambio.
Esta situacin es menos grave cuando existe un generoso sistema de
prestaciones sociales no contributivas -como el alemn que s puede compensar
las carencias de la imposicin indirecta27. En el supuesto espaol la situacin ms
conflictiva, aunque quede paliada por los "salarios sociales" de las Comunidades
Autnomas.
En definitiva: existen -al menos dos grupos de soluciones tcnicas para
garantizar el mnimo exento en la imposicin indirecta:
a)
La exoneracin de los bienes de primera necesidad.
b)
El pago de una compensacin equivalente a la imposicin indirecta
soportada por un consumo mnimo. Esta compensacin pude integrarse como
"crdito de impuesto" en la imposicin sobre la renta, pero por debajo de ciertos
niveles de renta exige un sistema de transferencias a las personas indigentes.
Volveremos sobre este cuestin con ms detalle al ocuparnos del Impuesto sobre el
Valor Aadido.
IV.

EL DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD


ECONOMICA Y LA DETERMINACION DE LA INTENSIDAD DEL
GRAVAMEN
A.

Reforzamiento del principio del estado social a travs de la


progresividad del sistema tributario

En uno de los primeros anlisis del art. 31.1 CE adverta el profesor J.L.
PEREZ DE AYALA que "la nocin de capacidad econmica, dentro de la teora
de los principios de justicia social, no integra o da contenido a un principio
autnomo, sino que es el presupuesto lgico o conceptual para elaborar desde las
diversas modalidades de la justicia los principios de justicia fiscal propiamente
dichos: el de progresividad el de igualdad y el de no confiscatoriedad
impositivas" 28. Ms recientemente se ha pronunciado en el mismo sentido A.

27

No obstante algunos autores sealan la necesidad de establecer un sistema suplementario de


transferencias en favor de todos los contribuyentes, que -en los casos en que se obtenga un nivel
suficiente de ingresos pueda ser compensado con los pagos del impuesto sobre la renta. Los costes de
tal mecanismo podran ser absorbidos por la supresin de exenciones y tipos reducidos en el IVA (cfr.
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pgs. 926 y ss., con otras referencias a la literatura alemana
y anglosajona en las notas 130, 132 y 135).
28
Cfr. J.L. PEREZ DE AYALA PEREZ DE AYALA "Las cargas pblicas: principios para su
distribucin", en HPE, 59, 1979, pg. 91.

105

RODRIGUEZ BEREIJO, apuntando que "as parece entenderse por el Tribunal


Constitucional desde sus primeras sentencias" 29.
En efecto, el principio de capacidad econmica ve modulado su contenido a
travs de la progresividad. La discusin sobre si la "mera" capacidad econmica
implica ya progresividad no tiene especial inters en nuestro ordenamiento. En el
caso alemn -en el que la Constitucin no recoge expresamente el principio de
capacidad econmica la jurisprudencia constitucional ha basado la exigencia de la
progresividad tributaria en el genrico principio de igualdad del art. 3.1 GG30,
planteamiento semejante al que han mantenido diversos autores en nuestro pas31.
La capacidad econmica tiene su fundamento en el principio de solidaridad, y en
este sentido parece coherente que se interprete como capacidad econmica
progresiva32. Desde este punto de vista podra decirse que la mencin de la
"progresividad" no aade nada a la capacidad econmica33; mejor dicho, que
constituye un inciso meramente interpretativo, aunque en modo alguno superfluo.
B.

Normas sociales de carcter extrafiscal

En consecuencia, es inherente a toda norma impositiva una finalidad social y


un cierto grado de redistribucin de la riqueza. Desde este punto de vista puede
resultar equvoca la distincin entre "normas con fines fiscales"
(Fiskalzwecknormen) y "normas con fines sociales" (Sozialzwecknormen) presente
en la doctrina alemana, pues este ltimo trmino se utiliza para referirse a las
normas extrafiscales.
En cambio, parece oportuno distinguir de la capacidad econmica
determinados impuestos que persiguen una funcin social por medios distintos de
la recaudacin. Este es el caso del Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas o
del Impuesto extremeo sobre Dehesas en deficiente Aprovechamiento. El Tribunal
considera que tales impuestos no se oponen al principio de capacidad econmica,
para lo cual -en palabras de PALAO TABOADA 34- "adopta una nocin de
capacidad econmica desprovista de todo contenido material": "basta que dicha
capacidad econmica exista, como riqueza real o potencial, en la generalidad de los
29

A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites..." cit., pg. 1317.


S. del BVerfG de 24.6.1958 (BVerfGE 8, 51, 64).
31
As, para J.M. MARTIN DELGADO "la progresividad significa en esencia una concrecin de
la igualdad en el sector tributario. Se trata de una manera de concebir la igualdad de las situaciones
individuales frente al impuesto y, por tanto, una forma de medir la capacidad econmica" (J.M.
MARTIN DELGADO, "Los principios de capacidad econmica e igualdad en la Constitucin espaola
de 1978", en HPE, 59, 1979, pgs. 72). Se adhiere a esta idea C. ALBIANA GARCIA-QUINTANA,
"Comentario al art. 31 CE. El gasto pblico", en Comentarios a las Leyes Polticas, dirigidos por O.
ALZAGA VILLAAMIL, Tomo III, EDERSA, Madrid, 1983, pg. 336. En este sentido se pronuncia
tambin M.T. SOLER ROCH, Incentivos... cit., pg. 139.
32
Cfr. E. DE MIGUEL CANUTO, "Aproximacin...", cit., pgs. 189-190, quien considera que
la progresividad como expresin del principio de solidaridad. De modo semejante W. STARCK
justifica la progresividad impositiva en el principio del Estado Social consagrado por los arts. 20.1 y
28.1 GG (W. STARCK, "Artikel 3", cit., mrg. 22).
33
As, P. KIRCHHOF justifica la progresividad en el principio de capacidad de pago (P.
KIRCHHOF, "Steuergleichheit" cit., pg. 313.
34
C. PALAO TABOADA, "Los principios..." cit., pg. 634.
30

106

supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que [el principio
de capacidad econmica] quede a salvo" (STC 37/1987).
En opinin de PALAO TABOADA, esta argumentacin, adems de
errnea, era innecesaria una vez que el propio Tribunal haba admitido (...) que la
utilizacin de los impuestos como instrumento poltico encuentra fundamento
suficiente en el reconocimiento constitucional de los fines perseguidos, y pone de
manifiesto una manifestacin superada acerca del propio principio de capacidad
econmica" 35.
A nuestro juicio, la solucin correcta hubiera estado en entender que el fin
extrafiscal -esta vez de carcter social supone una restriccin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Esto exigira controlar: a) si la
medida era idnea; b) si resultaba necesaria36; c) si era proporcionada, lo que
hubiera exigido ponderar la lesin de la capacidad econmica y el peso de los fines
perseguidos bajo la perspectiva del inters general.
Desde esta perspectiva podra "reinterpretarse" la STC 37/1987
considerando que el Tribunal ha realizado esa ponderacin de bienes jurdicos y ha
considerado que -en el caso concreto el derecho a la capacidad econmica puede
ceder hasta verse reducido a la existencia de una renta potencial en la generalidad
de los supuestos contemplados por el legislador. Este sera el "contenido esencial"
del derecho a la capacidad econmica que debe mantenerse intangible incluso en el
caso de un tributo extrafiscal de carcter social 37. Ahora bien, este criterio debera
quedar limitado al caso concreto y no puede generalizarse a cualquier tributo
extrafiscal. Por eso resulta criticable que el Tribunal se ampare en formulaciones
genricas en lugar de admitir el conflicto entre capacidad econmica y fines
extrafiscales y realizar una cuidadosa ponderacin del supuesto que se planteaba.
C.

Lmites a la progresividad: prohibicin de confiscatoriedad y


clusulas de equidad

La intensidad del gravamen tiene su lmite en la prohibicin de efectos


confiscatorios. La interdiccin de confiscatoriedad fiscal ha sido calificada por
algn autor de mera "coletilla" que no aade nada al reconocimiento constitucional
de la propiedad38, o que reitera una exigencia inmanente al principio de capacidad
econmica39. Para otros autores puede considerarse como un lmite a la
35

Ibidem.
Es decir, si poda haberse instrumentado de otro modo que no supusiera una desviacin del
principio de capacidad econmica ni supusiera una mayor intervencin en la esfera jurdica del
particular.
37
Dado que el tributo andaluz podra ampararse en los principios de solidaridad y funcin social
de la propiedad -que tambin fundamentan el principio de capacidad econmica existan en este caso
concreto motivos que -en principio justificaban la restriccin del derecho a contribuir a la capacidad
econmica en aras del inters general.
38
Cfr. F. PEREZ ROYO, Derecho financiero y tributario parte general, 6 ed., Civitas, Madrid,
1996, pg. 40.
39
A juicio de L.M. ALONSO GONZALEZ el Tribunal Constitucional parece admitir esta
postura "cuando en la (...) sentencia 37/1987 rechaza la acusacin de confiscatoriedad formulada contra
36

107

progresividad40, si bien se descarta que lmite cuantitativo o porcentual que pueda


establecer el Legislador para corregir el efecto de la progresividad en los
Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, deba considerarse como una
medida exigida por el respeto al principio constitucional de no confiscatoriedad del
sistema tributario41.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional tampoco es muy clarificadora,
pues -en la prctica se limita a rechazar de plano el carcter confiscatorio de los
impuestos impugnados, dada la moderacin de sus tipos impositivos (SSTC de
26.3.87, 7.06.93 y 4.10.94)42.
Mayor inters tiene una observacin del profesor RODRIGUEZ BEREIJO
que ve en este principio "una concrecin autnoma del principio de
proporcionalidad inherente al Estado de Derecho, en cuanto prohibicin o
interdiccin de la excesividad de la imposicin, que conecta directamente con la
idea de moderacin y de medida justa en el sentido de equilibrio (K.
LARENZ) y, por tanto, consagracin constitucional, con un matiz distinto del
principio de igualdad, de la aspiracin a un Derecho tributario justo" 43.
Dicho "equilibrio" entre el inters particular integrado en el derecho de
propiedad y la subordinacin de la riqueza -tambin a travs del sistema
impositivo al inters general viene sealado por la funcin social de la propiedad.
La dificultad radica en que el mencionado punto de equilibrio no puede
formularse en trminos abstractos; mejor dicho: las formulaciones genricas son
demasiado rgidas, o bien inoperantes.
el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas de Andaluca con el argumento de que siendo respetado el
principio de capacidad econmica se excluye por s solo el pretendido carcter confiscatorio del
tributo (FJ 13 in fine)" (L.M. ALONSO GONZALEZ, Jurisprudencia constitucional...., cit., pg. 41.
40
Cfr. A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites..." cit., pg. 1329.
41
Cfr. A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites..." cit., pg. 1330.
42
Esta ltima niega el carcter confiscatorio de un recargo autonmico del 3% sobre la cuota del
IRPF y precisa que "la prohibicin de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lgica que
obliga a no agotar la riqueza imponible -substrato, base o exigencia de toda imposicin so pretexto del
deber de contribuir; de ah que el lmite mximo de la imposicin venga cifrado constitucionalmente en
la prohibicin de su alcance confiscatorio. Y dado que este lmite constitucional se establece con
referencia al resultado de la imposicin, puesto que lo que prohbe no es la confiscacin, sino
justamente que la imposicin tenga alcance confiscatorio, es evidente que el sistema fiscal tendra dicho
efecto si mediante la aplicacin de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto
pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que adems se estara desconociendo, por la va fiscal
indirecta, la garanta prevista en el artculo 33.1 de la constitucin; como sera asimismo, y con mayor
razn, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas fsicas cuya
progresividad alcanzar un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de renta". Cfr., entre otras, la crtica
de J. RUIZ-HUERTA CARBONELL, "Vigencia y operatividad del principio de la no confiscatoriedad
de los tributos en el ordenamiento espaol", CT, 64, 1992, pg. 118, pues "el resultado es
excesivamente amplio e indeterminado". A juicio de F. SAINZ DE BUJANDA, "resulta sorprendente
la afirmacin del Tribunal, pues para que el tipo medio fuese del 100 por 100 sera preciso un tipo
marginal mucho ms elevado. No supone esto negar la eficacia prctica de la prohibicin de
confiscatoriedad? (Lecciones de Derecho financiero, 10 ed., Servicio de Publicaciones de la Facultad
de Derecho UCM, Madrid, 1993, pg. 112).
43
A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites..." cit., pg. 1330.

108

Como punto de partida, conviene tener presente que la lesin del derecho de
propiedad a travs del sistema impositivo no es una posibilidad terica: fue llevada
a la prctica en la antigua Repblica Democrtica Alemana como instrumento para
"estrangular" la economa de mercado44.
En el caso de que se utilicen tales tcnicas, se produce una lesin al aspecto
institucional del derecho de propiedad y a la iniciativa privada en la actividad
econmica: las normas que garantizan el derecho a la propiedad pueden resultar
ineficaces.
Donde se sitan los lmites de esta lesin institucional?. Desde luego sera
"evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas
fsicas cuya progresividad alcanzar un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de
renta"(STC de 4 de octubre de 1994), pero no es este el nico supuesto. La doctrina
se ha referido a "ciertos lmites absolutos [del gasto pblico] ms all de los cuales
las cargas derivadas de su financiacin (...) harn disminuir, en vez de aumentar la
produccin social" 45. En palabras de PEREZ DE AYALA "existe, para la mayor
parte de los impuestos, un tipo ptimo, que no es el tipo mximo, pasado el cual el
gravamen sera confiscatorio. Ese tipo ptimo, que podemos calificar de mximo
no confiscatorio, es el que asegura el mayor rendimiento recaudatorio" 46.
Traspasados dichos lmites absolutos el impuesto sera inconstitucional. Sin
embargo esta interpretacin resulta insuficiente. De ello constituye un buen
ejemplo la jurisprudencia constitucional alemana. La Ley Fundamental de Bonn no
contempla expresamente la interdiccin de los impuestos confiscatorios. El BVerfG
44

As puede leerse en un manual sobre el sistema financiero socialista en la Repblica


Democrtica Alemana que "las condiciones para el desarrollo social exigieron decididas reformas en el
campo de la tributacin. En 1949 se aprob ya una reforma fiscal democrtica, que constituy un paso
determinante para superar los principios capitalistas de la imposicin vigentes hasta entonces. En
particular se suprimi el principio capitalista de la igualdad formal de la imposicin de todos los
ciudadanos sin atencin a la fuente de sus ingresos y comenz una tributacin diferenciada en funcin
del status socioeconmico del ciudadano..." (E. KNIG y otros, Das sozialistische Finanzwesen der
DDR, Verlag Die Wirtschaft, Berlin, 1978, pgs. 24-25). En sentido crtico seala FRENKEL que "los
impuestos, como medio de la lucha de clases tienen la tarea de readaptar las relacin entre la
economa capitalista y la economa socialista. En la prctica, esto no supone otra cosa que una
planificada (...) eliminacin de la empresa privada" (E. FRENKEL, Steuerverwaltung und Steuerrecht
der Sowietischen Besatzungszone, Bundesministerium fr gesamtdeutsche Fragen, Bonn, 1954, pg.
30). Prescindiendo de juicios de valor, puede indicarse que en 1970 el Impuesto sobre Sociedades
someta el beneficio a una escala progresiva que alcanzaba un tipo marginal del 72 por 100 a partir de
18.000 DM y del 95 por 100 a partir de 250.000 DM [ 19.1 Krperschaftsteuergesetz (KStG) der
Deutschen Demokratischen Republik, en su versin de 18 de septiembre de 1970). El texto de la Ley y
un comentario expositivo pueden consultarse en la obra de T. KALIGIN, Steuerliche Auswirkungen
von wirtschaftlichen Aktivitten in der DDR, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1986, pgs. 71 y ss. y 124
y ss.)
45
A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites...", cit., pg. 1294.
46
Cfr. J.L. PEREZ DE AYALA, "Las cargas pblicas..." cit., pg. 110. El mencionado autor
precisa que "el impuesto ser confiscatorio, ya que merecer esta calificacin desde el momento en que
absorba parte de los recursos necesarios para que el contribuyente mantenga su nivel de vida y su
actividad productiva" (pg. 111).

109

ha deducido este principio del derecho de propiedad, interpretndolo como garanta


institucional, pero el Tribunal vena rechazando las alegaciones de
inconstitucionalidad basadas en esta argumentacin, pese a reconocer efectos
confiscatorios en supuestos concretos47
Esta jurisprudencia fue objeto de crecientes crticas doctrinales que han
terminado por plasmarse en la Sentencia de 22.6.95 relativa al impuesto sobre el
patrimonio. En ella se produce un cambio radical afirmndose que la imposicin no
puede incidir sobre la sustancia del patrimonio ni exceder de un situado
aproximadamente en la mitad de los rendimientos. Como hemos visto la
argumentacin del Tribunal se basa precisamente en el precepto relativo a la
funcin social de la propiedad: "la propiedad debe servir igualmente (zugleich) al
inters general" (art. 14.2 GG).
A nuestro juicio tal limitacin es excesiva, pero pone de relieve la necesidad
de realizar de modo individualizado una adecuada ponderacin entre los intereses
privados y las necesidades colectivas.
En efecto, en la mayora de los casos el conflicto se plantear entre el
derecho a contribuir segn la capacidad econmica y el inters recaudatorio
plasmado en exigencias de tipificacin legal o practicabilidad administrativa. Si un
tributo no lesiona el "aspecto institucional" de la propiedad, pero grava
desproporcionadamente el patrimonio de un sujeto determinado, se est
produciendo un reparto de las cargas pblicas ajeno al principio de capacidad
contributiva. En este sentido, exigir que el sistema fiscal no tenga "en ningn caso"
alcance confiscatorio puede considerarse una reiteracin del propio principio de
capacidad econmica, del mismo modo que lo es la exigencia de progresividad
(vid. supra), pero no se trata de ningn aadido superfluo. Constituye un precepto
interpretativo que garantiza la proteccin de los ciudadanos ante efectos
confiscatorios que se produzcan en casos concretos sin que impliquen
necesariamente una lesin "institucional" del derecho de propiedad.
En esta lnea ha sealado el BVerfG que la prohibicin de confiscatoriedad
queda a salvo cuando existen "clusulas de equidad" que permitan evitar las
injusticias del caso concreto48. Es ms, en algunos casos el Tribunal ha considerado

47

Cfr. W. LEISNER, "Steuer und Eigentumswende - Die Einheitswert-Beschlsse des


Bundesverfassungsgerichts", NJW, 40, 1995, pg. 2592.
48
Cfr., entre otras, Las sentencias de 21.12.66 (BVerfGE 21, 54, 67); 22.5. 63 (BVerfGE 16,
147, 177); 17.07.74 (BVerfGE 38, 61, 95). Cfr. tambin TIPKE - LANG, Steuerrecht, cit., 4, mrg.
132. El modelo de dichas "clusulas de equidad" se encuentra en los 163 y 227 AO, que
reproducimos a continuacin segn la traduccin espaola del profesor C. PALAO TABOADA
(Ordenanza tributaria alemana, IEF, Madrid, 1980):
" 163. Liquidacin especial por razones de equidad.
(1)
Podrn liquidarse los impuestos por un importe inferior y no ser tenidos en cuenta con ocasin
de la liquidacin algunos fundamentos de la imposicin que los incrementen cuando, en vista de las
circunstancias del caso, la exaccin del impuesto no sea equitativa. De conformidad con el obligado
tributario, podr admitirse en los impuestos sobre la renta que algunos fundamentos de la imposicin se
tengan en cuenta en la liquidacin con posterioridad cuando incrementen el impuesto y anticipadamente

110

obligatoria la aplicacin de dichas clusulas49. Entendemos que el establecimiento


y aplicacin de dichos preceptos es tambin una exigencia del art. 31.1 CE. Nuestra
Constitucin no se limita a garantizar el "aspecto institucional" del derecho de
propiedad. Ms all de esta garanta mnima exige que la imposicin no tenga "en
ningn caso" alcance confiscatorio.
Por otro lado, el que la prohibicin de confiscatoriedad se refiera al "sistema
tributario" no diluye la eficacia de la prohibicin, sino que la refuerza. Si un
impuesto tuviera por s solo alcance confiscatorio sera desde luego
inconstitucional (parece imposible imaginar un supuesto en que la confiscacin
viniera "compensada" por otras figuras del sistema tributario) 50. Ahora bien, lo ms
frecuente ser que la confiscacin se produzca por acumulacin de los diversos
impuestos. Es decir, resultar confiscatoria la "carga contributiva individual".
V.

NECESIDAD DE CORREGIR LOS EFECTOS DE LA INFLACION

Como hemos sealado ya, la inflacin, proyecta sus efectos distorsionadores


sobre aspectos muy diversos51:
a)
La determinacin de los incrementos patrimoniales.
b)
La tributacin de los rendimientos de capital.
c)
En general, la tributacin de los rendimientos netos cuando su clculo se
efecta a tanto alzado y la ley fija determinados lmites cuantitativos expresados en
unidades monetarias. Los efectos sobre los elementos de cuantificacin tributaria
que la ley fija en una cuanta determinada: lmites a las deducciones de la base,
deducciones de la cuota, etc.
d)
Los efectos sobre la tarifa.

cuando lo reduzcan. La decisin sobre la liquidacin especial podr unirse a la liquidacin del
impuesto.
(2)
Las facultades establecidas en el apartado anterior corresponden a la suprema autoridad
financiera del ente que gestione el impuesto o a las autoridades financieras que ella designe. Lo anterior
no afectar a lo dispuesto en el 203, apartado 5, de la Ley de Equilibrio de las Cargas".
" 227. Condonacin.
(1)
Las autoridades financieras podrn condonar total o parcialmente deudas derivadas de la
obligacin tributaria cuando en vista de las circunstancias del caso su cobro no sea equitativo. En los
mismos supuestos podr procederse a la devolucin o abono de cantidades ya pagadas.
(2)
Las facultades a que se refiere el apartado 1 competen a la autoridad financiera superior de la
corporacin que gestione el impuesto o a las autoridades financieras designadas por ella. Lo anterior no
afectar a lo dispuesto en el 203, apartado 5, de la Ley de Equilibrio de las Cargas".
49
Cfr. BVerfG 16, 147, 177; 41, 193, 204; 43, 1, 12; 48, 102, 116, citadas por S. HUSTER,
Rechte und Ziele, cit., pg. 290. De esta jurisprudencia deduce el jurista de Heidelberg que el legislador
podra estara obligado a establecer estas clusulas.
50
A juicio de "el mandato constitucional de progresividad se refiere al conjunto del sistema
tributario y no a cada una de las figuras que lo componen (...) Por el contrario la prohibicin de
confiscatoriedad afectara a todos los tributos sin excepcin y en este sentido ira ms all de la nocin
de progresividad. No ha de tener carcter confiscatorio ningn tributo, con independencia del tipo
impositivo que su norma determine" (J. RUIZ-HUERTA CARBONELL, "Vigencia y operatividad del
principio de la no confiscatoriedad de los tributos en el ordenamiento espaol", CT, 64, 1992, pg).
51
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 504. En trminos muy similares, cfr. L.
TOSI, "Il requisito di effettivit", cit., pg. 364.

111

En otras palabras, la inflacin origina perturbaciones sobre los tres aspectos


que integran la capacidad econmica: la capacidad objetiva (se deforma la
cuantificacin de los rendimientos netos), la capacidad subjetiva (no se tienen en
cuenta los gastos reales que integran el mnimo exento personal y familiar) y la
intensidad del gravamen (se agudiza la progresividad para los escalones ms bajos
de renta). Nos centraremos ahora primer aspecto, sin perjuicio de hacer alguna
referencia a los dems al hilo de la jurisprudencia constitucional alemana.
El Tribunal Constitucional espaol reconoci en una temprana resolucin
que la introduccin de coeficientes correctores de las variaciones patrimoniales
"responde a la naturaleza del impuesto sobre la renta que ha de contemplar
incrementos reales no monetarios" (STC de 20 de julio de 1981, FJ 6 in fine).
En cambio la STC 221/1992, de 11 de diciembre de 1992, relativa al
Impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos se refiere a la
capacidad econmica en los siguientes trminos: "ni de este principio puede
deducirse la obligatoriedad de practicar, en todo caso, correcciones monetarias, ni
stas tienen por qu articularse, necesariamente, de forma automtica mediante la
aplicacin de un cierto ndice con exclusin de otros posibles mtodos. Aunque,
como ya hemos apuntado, tampoco permite al legislador desconocerlo por
completo siempre que la erosin inflacionaria sea de tal grado que haga inexistente
o ficticia la capacidad econmica gravada por el tributo".
"Como ya se ha indicado, el legislador goza en principio de libertad para
decidir si aplica o no correcciones monetarias, as como para determinar la frmula
concreta de llevarlas a cabo. En este caso concreto, el legislador establece una
doble autorizacin al Gobierno. De una parte, para apreciar cuando concurren las
razones de poltica econmica que exijan practicar las correcciones. De otra,
para determinar cmo deben practicarse las indicadas correcciones. En s mismo
considerado, el precepto no incorpora una prohibicin de practicar correcciones
monetarias, sino que habilita al Gobierno para que determine cundo y cmo deben
practicarse las indicadas correcciones. Ciertamente la autorizacin al Gobierno
est redactada en trminos de gran amplitud, aunque ello no significa que el
Gobierno goce de una libertad absoluta de hacer uso o no de esa habilitacin. Pues
no cabe admitir que la remisin a "razones de poltica econmica" excluya el
respeto a los principios y valores informadores de un sistema tributario justo que
consagra el art. 31.1 C.E. Por ello, el no ejercicio de esa autorizacin por el
Gobierno podra dar lugar, en situaciones extremas, a una tributacin irracional y
arbitraria que rebasara los lmites constitucionales; pero tal efecto no podra
imputarse directamente al precepto ahora cuestionado sino a la inactividad, en su
caso, del Gobierno. En consecuencia, y en cuanto articula una tcnica que
posibilita tener en cuenta los efectos que la elevacin del nivel general de precios
pueda tener sobre la base imponible del impuesto, puede considerarse que el
referido precepto no viola el principio de capacidad econmica y es, por tanto,
conforme a la Constitucin".
La argumentacin del Tribunal es contradictoria: si no es obligatorio
corregir la inflacin, esto supondr -en mayor o menor cuanta que la capacidad

112

econmica gravada ser inexistente o ficticia. El legislador tiene libertad para elegir
la tcnica correctora que estime ms oportuna, pero una mera autorizacin
reglamentaria -adems de quebrantar la reserva de ley no supone ninguna garanta.
Por otra parte la sentencia utiliza una curiosa argumentacin que podra
denominarse "teora de la irresponsabilidad legislativa": el principio de capacidad
econmica no obliga al legislador a aplicar correcciones monetarias; el legislador
ha permitido que el Gobierno realice tales correcciones de acuerdo con
consideraciones de poltica econmica; si el gobierno no hace uso de su potestad el
legislador no es responsable de dicha inactividad, "pues no cabe admitir que la
remisin a razones de poltica econmica excluya el respeto a los principios y
valores informadores de un sistema tributario justo que consagra el art. 31.1
C.E." 52.
El Tribunal espaol parece inspirarse en la sentencia de la Corte
Constitucional italiana de 8 de noviembre de 1979, relativa al INVIM (Impuesto
sobre el Incremento del Valor de los Inmuebles), tributo semejante a nuestra
"Plusvala" municipal, en el que no se establecan mecanismos actualizadores del
valor inicial, aunque al incremento se aplicaban unas reducciones consistentes en
un 4% o un 10% anuales del valor inicial).
La Corte consider que "el incremento del valor de los inmuebles constituye
por s mismo un ndice seguro de capacidad econmica, que recibe un ulterior
impulso de la devaluacin de la moneda" [FJ 5]. La sentencia no excluye que "el
legislador pueda o, en casos de excepcional gravedad, deba tener en cuenta de los
efectos consiguientes a los procesos de devaluacin monetaria, para corregir o
eliminar consecuencias inicuas o excesivamente onerosas (...) Pero estas
intervenciones han sido siempre el fruto de elecciones polticas, reservadas a la
discrecionalidad del poder legislativo, al cual compete proveer en tan delicada
materia, sobre la base de valoraciones de orden poltico, social, econmico,
financiero, que escapan por regla general al examen de legitimidad encomendado a
esta Corte". La sentencia aada que el legislador no haba ignorado por completo
el fenmeno de la devaluacin, sino que haba introducido las reducciones del 4% y
despus del 10% anual "con el fin no exclusivo de absorber los incrementos
atribuibles a la devaluacin de la moneda" (FJ 6)53.
En el caso alemn se observa esa misma ambigedad en relacin con la
tributacin de los intereses, concluyndose que el legislador no est obligado a
establecer mecanismos correctores (BVerfGE 50, 57, 86)54, aunque en una
sentencia posterior se afirma obiter dicta que "sera irreprochable desde el punto de
52

Cfr. la crtica de C. CHECA GONZALEZ, La supresin del Impuesto sobre Sucesiones y


donaciones. Materiales para la reflexin, Marcial Pons IDELCO, Madrid, 1996, pgs. 35 y ss.
53
El texto de la sentencia puede consultarse en el compendio comentado de E. DE MITA, Fisco
e Costituzione. Questioni risolti e Questioni aperte, I, 1957-1983, Giuffr, Milano, 1984, pgs. 515 y ss.
No debemos silenciar que la sentencia merece un juicio favorable del maestro italiano. Este estima que
el Gobernante "no puede renunciar al derecho o al deber de resolver las relaciones entre devaluacin y
tributacin: adoptar o no medidas correctoras es un problema que se resuelve en ltimo trmino en el
terreno de la entidad de la tributacin y no de la idoneidad del tipo de riqueza sometido a tributacin"
(pg 532).
54
En sentido crtico cfr. TIPKE - LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 564.

113

vista inconstitucional que se tuviera en cuenta la dependencia de los rendimientos


del capital del valor del dinero y, por tanto, de la inflacin" (Sentencia del BVerfG
de 27.6.91)55. Otras resoluciones adoptan una postura an ms firme y toman en
cuenta los efectos de la inflacin para comparar el diverso tratamiento tributario de
los derechos pasivos y las pensiones (Sentencia del BVerfG de 26.3.80)56 o la
erosin de las deducciones familiares (Sentencia del BVerfG de 3.11.82)57. En
ambos casos se admite que la inflacin agudiza la desigualdad y conduce a un
resultado contrario a la Constitucin.
En definitiva, la jurisprudencia de Alemania, Espaa e Italia pone de relieve
los siguientes aspectos.
a)
Los tribunales advierten un conflicto de valores entre la estabilidad de la
moneda como valor jurdico y el principio de capacidad econmica.
b)
Se reconoce que en casos lmites el gravamen de rendimientos nominales
puede ser contrario a la constitucin, pero no se sealan criterios claros ni se realiza
una verdadera ponderacin de bienes jurdicos de acuerdo con las exigencias del
principio de proporcionalidad.
c)
Este temor a invadir la libertad legislativa es infundado, pues la obligacin
del establecer mecanismos correctores de la inflacin deja abierto un amplio
margen a las diversas soluciones tcnicas.
d)
Excepcionalmente el Tribunal constitucional alemn ha tenido en cuenta los
efectos de la inflacin sobre el mnimo exento concluyendo la inconstitucionalidad
de la normativa impugnada.
VI.

NECESIDAD
DE
LEGISLATIVA
A.

COHERENCIA

EN

LA

CONCRECION

El concepto abstracto de capacidad econmica y la necesidad de su


concrecin legislativa

La capacidad econmica puede definirse como la "riqueza disponible". Su


fundamento radica en el principio de solidaridad (toda persona debe contribuir al
inters general con aquellos bienes que no sean indispensables para su existencia) y
en la funcin social de la propiedad (subordinacin de los bienes al inters general).
La riqueza disponible determina -prima facie la medida de la justa imposicin.
Es posible, adems, una segunda precisin: "todos los impuestos, con
independencia de su denominacin y de las circunstancias econmicas o jurdicas
que se utilicen para configurar su supuestos de hecho slo pueden pagarse con la
renta, o con el patrimonio como renta ahorrada. Quien no dispone de renta o
patrimonio alguno no puede pagar los impuestos, de lo contrario se le exigira algo
imposible. Esta es la regla fundamental del derecho tributario. Por tanto se plantea
la siguiente cuestin: con qu parte de su renta debe colaborar el contribuyente al
55
56
57

BVerfGE 84, 239, 279.


BVerfGE 54, 11, 27.
BVerfGE 61, 319, 352.

114

sostenimiento de la actividad pblica?. Cada hecho imponible debe responder


correctamente a esta pregunta" 58.
El planteamiento del profesor TIPKE contrasta con otras posturas muy
extendidas en la doctrina italiana que consideran la renta y el patrimonio como
"manifestaciones parciales, e incluso imperfectas" de capacidad econmica59. Esta
ltima sera ms bien "una aptitud global revelada por algunos ndices parciales que
,en cuanto tales, son todos manifestaciones directas de una cierta disponibilidad
econmica limitada y manifestaciones indirectas de la disponibilidad econmica
global" 60.
Aunque no pueden negarse las diferencias entre las concepciones de TIPKE
y MOSCHETTI, conviene despejar un equvoco: MOSCHETTI se refiere a la renta
en sentido estricto, como base imponible de un impuesto determinado, mientras que
TIPKE lo hace en trminos muy amplios, afirmando, por ejemplo, que "el
legislador puede establecer junto al impuesto sobre la renta un impuesto sobre el
volumen de ventas" como "impuesto indirecto sobre la renta o el patrimonio
consumido" 61.
Esta dificultad terminolgica deriva de los problemas para la delimitacin
impositiva de la "riqueza disponible", que responden -principalmente a las
siguientes cuestiones.
a)
El aspecto subjetivo, es decir, la delimitacin del "sujeto" con disponibilidad
sobre la riqueza. Entre tales sujetos se cuentan las personas fsicas, pero tambin
otras unidades econmicas que debe delimitar el legislador.
b)
El elemento objetivo, y dentro de ste:
El aspecto material en su doble vertiente de ingresos y gastos: qu realidades
econmicas se consideran "riqueza imponible" (delimitacin del autoconsumo y de
las retribuciones en especie, tratamiento de las plusvalas); y qu relevancia tienen
los diversos gastos (delimitacin del mnimo exento, relevancia de las cargas
familiares, delimitacin de los gastos deducibles, funcin del consumo como
"indicador" de disponibilidad econmica).
El aspecto temporal: la riqueza se obtiene y se consume a la largo de la vida,
sin embargo la imposicin ha de utilizar una referencia temporal mucho ms
limitada.
El aspecto cuantitativo: es decir, la valoracin de los diversos elementos de
integran la riqueza disponible.
El aspecto espacial y su relevancia sobre los problemas de doble imposicin
internacional.

58
59
60
61

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 533.


F. MOSCHETTI, El principio de capacidad contributiva, IEF, Madrid, 1980, pg. 261.
F. MOSCHETTI, El principio de capacidad contributiva, cit., pg. 262.
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 573.

115

Todas estas cuestiones requieren una solucin tcnica que no puede


deducirse mecnicamente de los preceptos constitucionales62. Ahora bien el
legislador ha de obrar de forma coherente: si opta por concretar la capacidad
econmica de un modo determinado, queda vinculado por su decisin de modo que
las excepciones a ese criterio supondrn -prima facie una lesin al principio de
igualdad y debern someterse a un control de proporcionalidad en el triple plano de
la adecuacin, necesidad y ponderacin de bienes jurdicos.
B.

Excursus: el principio de "coherencia lgica" del impuesto en la


doctrina italiana

E. DE MITA seala la necesidad de que "cada impuesto se caracterice por


una unvoca manifestacin de capacidad contributiva y que la ley que lo regula no
admita tributaciones incoherentes". En apoyo de sus tesis cita la Sentencia de la
Corte Constitucional 42/1980, relativa al impuesto local sobre la renta (ILOR):
dado que el impuesto pretenda gravar los rendimientos del capital, resultaba
incoherente la extensin del gravamen a los rendimientos de las actividades
profesionales, establecida como medida compensatoria de la presunta evasin fiscal
de los profesionales en el Impuesto sobre la Renta de las personas fsicas63.
C.

La "justicia del sistema" en la doctrina y jurisprudencia constitucional


alemana

La doctrina alemana denomina a esta necesidad de coherencia "justicia del


sistema" (Systemgerechtigkeit) y afirma su anclaje constitucional en el principio de
igualdad (art. 3.1), incluso en la concepcin que identifica igualdad con mera
interdiccin de la arbitrariedad64.
El sus primeras resoluciones el BVerfG atribuy una gran relevancia a la
Systemgerechtigkeit, afirmando que el tratamiento desigual requera una especial
62

Sobre la necesaria "concrecin" de los derechos fundamentales por el legislador


(Grundrechtliche Konkretisierung) cfr. P. LERCHE,
"Grundrechtlicher Schutzbereich,
Gundrechtsprgung und Grundrechtseingriff", en la obra dirigida por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF,
Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, C.F. Mller, Heidelberg, 1992, vol. V,
121, mrgs. 40-43. En la doctrina espaola cfr. M. MEDINA GUERRERO, La vinculacin negativa...,
cit., pgs. 24 y ss. La necesidad de concrecin resulta especialmente clara respecto del derecho a la
capacidad econmica, dado que ste se presenta unido al deber de contribuir.
63
Cfr. E. DE MITA , E.: Interesse fiscale... cit., pg. 45. No obstante, otros autores como R.
SCHIAVOLIN, entienden la coherencia ms bien en el sentido genrico de "unidad del ordenamiento",
especialmente entre el ordenamiento civil y fiscal, si bien reconocen que en la jurisprudencia ms
reciente la Corte muestra una notable tolerancia respecto de las normas tributarias que prescinden de la
regulacin civil (R. SCHIAVOLIN, "Il coligamento soggettivo", en la obra colectiva dirigida por A.
AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I,1, pg. 298, nota 4).
64
En este sentido cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 158; C. STARCK,
"Artikel 3", cit., mrg. 33; W. RFNER, "Artikel 3", cit., mrg. 32; J. ISENSEE, "Vom Beruf unserer
Zeit fr Steuervereinfachung", StuW, 1, 1994, pg. 6; P. KIRCHHOF, "Steuergleichheit", cit., pg.
301. K. TIPKE se refiere a la necesidad de "Folgerichtigkeit" o "Konsequenz" (K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. III, pg. 1492).

116

justificacin en el caso de que se opusiera al sistema configurado para el legislador


para una determinada esfera jurdica65. Como observa HUSTER esto supona
"atribuir a un sector del derecho ordinario una especial proximidad a la
Constitucin" 66.
Esta forma de proceder fue censurada por la doctrina en un doble sentido:
por una parte se criticaba que los "mbitos sistemticos" elegidos por el tribunal
para definir la coherencia eran muy limitados67. Por otra se rechazaba el
otorgamiento de "valor cuasiconstitucional" a un sector del derecho ordinario68.
La jurisprudencia ha reaccionado modificando su planteamiento: por un
lado, pasa a considerar la "incoherencia sistemtica" un mero "indicio" de
desigualdad (Systemwidrigkeit)69. Por otra parte amplia el "marco de referencia"
poniendo en relacin los principios de diversos "subsistemas" (tanssystematische
berprfung)70. Tenemos un claro ejemplo de ello en las diversas Sentencias que
exigen coherencia entre el mnimo exento tributario y la cuanta de las prestaciones
sociales de carcter asistencial (vid. supra).
Tras esta evolucin jurisprudencial HUSTER propone una reconstruccin
dogmtica del principio de "justicia del sistema" entendida no como una exigencia
genrica de coherencia71, sino como vinculacin relativa del legislador a sus
propias medidas de justicia dentro de un determinado sistema. El legislador puede
sustituir sus antiguos criterios por otros nuevos, pero no quebrantarlos sin una
especial justificacin72.
El problema radica en determinar qu normas constituyen el sistema: para
HUSTER son aquellas que determinan la "medida" del reparto en un determinado
sector73, como es el caso de aquellas que precisan el principio de capacidad
econmica74.

65

S. HUSTER cita como ejemplos de esta postura BVerfG 13, 331, 341; 15, 313, 318; 18, 366,
372 y ss.; 20, 374, 377 (Rechte und Ziele, cit., pg. 387).
66
Ibidem.
67
Cfr. H.F. ZACHER, "Sociale Gleichheit", en AR, 93, 1968, pg. 357, cit. por S. HUSTER,
Rechte und Ziele, cit., pg. 387.
68
Cfr. G. HAVERKATE, Rechtsfragen des Leistungsstaats, 1983, pg. 128.
69
Cfr. BVerfGE 34, 103, 155; 61, 138, 148; 66, 214, 224, cit. por S. HUSTER, Rechte und
Ziele, cit., pg. 389.
70
Cfr. C. STARCK, "Artikel 3, cit., mrg. 38. Esta forma de proceder presenta la complicacin de
que al ampliarse el mbito de control se hace ms difcil la comparacin entre los supuestos que reciben
el trato desigual (cfr. W. RFNER, "Artikel 3" cit., mrg. 41).
71
Pues bien, Para HUSTER, la Systemgerechtigkeit no tiene una especial fuerza entendida como
exigencia genrica de coherencia o unidad del ordenamiento. Aunque esta es un "bien pblico" pero
slo puede ser alegada como lmite a la actividad legislativa cuando su lesin implique adems una
quiebra del principio de igualdad (Rechte und Ziele, cit., pg. 390). Por otra parte el principio de
coherencia no puede justificar una "petrificacin" o "encostramiento" legislativo (Verkrustung). En este
sentido cfr. C. STARCK, "Artikel 3, cit., mrg. 33.
72
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pgs. 391 y 394.
73
Es decir, lo que S. HUSTER denomina normas reguladoras de los "fines internos". Cfr. Rechte
und Ziele, cit., pg. 392.
74
Cfr. S. HUSTER, Rechte un Ziele, pg. 397.

117

Si atendemos a las orientaciones ms recientes del BVerfGE veremos que el


principio de coherencia puede operar en tres mbitos75:
Dentro de un impuesto: as, es inconstitucional que en el impuesto sobre el
patrimonio se apliquen diversos criterios de valoracin, incoherentes entre s y con
la manifestacin de capacidad econmica que pretende gravarse (segn el Tribunal
los rendimientos "medios" del patrimonio, que se determinan a travs de su valor
productivo (Sentencia del BVerfG de 22.6.1995, relativa al Impuesto sobre el
Patrimonio).
Dentro del sistema fiscal: debe existir coherencia entre la totalidad de los
impuestos para que su acumulacin no supere la substancia del patrimonio ni
supere la mitad de los rendimientos (Sentencia del BVerfG de 22.6.1995, relativa al
Impuesto sobre el Patrimonio).
Dentro del sistema financiero: el impuesto sobre la renta no puede gravar las
prestaciones mnimas de carcter asistencial (Sentencia del BVerfG de 25.9.92)76.
D.

El principio de coherencia en la doctrina y jurisprudencia espaola

La aplicacin de esta construccin al caso espaol no solo parece posible,


sino obligada, puesto que la propia Constitucin ordena que los tributos constituyan
un sistema (art. 31.1), y pone en conexin la justicia impositiva con la equidad en la
distribucin de los gastos pblicos (art. 31.2). Esto exige que la concrecin
legislativa del principio de capacidad econmica respete las exigencias de la
"justicia del sistema" en el triple sentido de coherencia interna entre los elementos
del tributo77, coherencia externa entre los diversos impuestos que integran el
sistema fiscal 78 y coherencia financiera entre el sistema de ingresos y gastos79.
75

Cfr. una distincin semejante en el trabajo de P. KIRCHHOF, "Steuergleichheit", StuW, 4,


1984, pg. 301, segn el cual la tributacin conforme al principio de igualdad -adems de adecuarse a
la naturaleza de las cosas (Sachgerechtigkeit) debe superar otros tres controles: adecuacin a los dems
principios del ordenamiento (...) (Systemgerechtigkeit in der Gesamtsrechtsordnung), coordinacin con
los dems impuestos (Systemgerechtigkeit innerhalb des Steuerrechts) y coherencia interna
(Folgerichtigkeit).
76
BVerfGE 87, 153.
77
F. SAINZ DE BUJANDA, La contribucin..., cit., pg. 14. El aadido entre corchetes es
nuestro. Cfr. tambin, en cuanto a la coherencia entre hecho y base imponible, J. RAMALLO
MASSANET, "Hecho imponible y cuantificacin de la obligacin tributaria", REDF, 20, 1978, pg.
626. A.M. PLAZA VAZQUEZ parece sostener un criterio contrario. El mencionado autor parte del
concepto de "componente imponible", elaborado por L. CORRAL GUERRERO ["El hecho imponible"
(comentario al art. 5 LIRPF), en la obra colectiva dirigida por F. VICENTEARCHE DOMINGO,
Comentarios a la Ley del IRPF y reglamento del Impuesto, Colex, Madrid, 1993, pg. 42] y afirma que
"la particin del hecho imponible permite superar, en cierta medida, el carcter genrico de una lnea de
anlisis que se ha hecho clsica en cualquier trabajo sobre la base imponible: el estudio de la coherencia
necesaria entre hecho imponible y base (...) La particin del hecho imponible en la titularidad de los
distintos elementos patrimoniales -de activo y de pasivo permite plantear la adecuacin de los criterios
valorativos segn el concreto objeto valorado y no de forma general. La posible inadecuacin de los
criterios de valoracin respecto del hecho imponible genrico desaparece cuando ese anlisis se realiza
elemento por elemento" ("Comentario al art. 18 LIP, en el Libro Homenaje a Lus Mateo Rodrguez
coordinado por E. SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio Neto, Aranzadi, Pamplona, 1995, pg.
1787). El tipo de anlisis que plantea PLAZA -coherencia de cada criterio de valoracin con su
respectivo componente imponible es necesario, pero no elimina la necesidad de controlar la

118

La doctrina espaola no se ha limitado a poner de relieve la necesidad de


esta triple coherencia en el plano abstracto, sino que ha aplicado tal doctrina a
diversos problemas tributarios de justicia tributaria: la incongruencia interna que
pueden suponer la estimacin objetiva en el IRPF80, las excepciones al criterio de
valoracin en el momento del devengo en el Impuesto sobre el Patrimonio81 o el
establecimiento de beneficios a la inversin en el Impuesto sobre Sociedades82; la
necesidad de coordinacin externa entre los Impuestos sobre la Renta y el
Patrimonio83; la necesaria coherencia financiera entre el mnimo exento y las
prestaciones sociales84.
El Tribunal Supremo ha acogido este planteamiento en la Sentencia de 12 de
noviembre de 1993, en la que se anul el art. 62.1.a) del Reglamento del IRPF de
1991 por entender que el clculo de los pagos fraccionados, en las actividades
empresariales o profesionales, en funcin de los ingresos del penltimo ao, resulta
anmalo y extravagante, ya que se trata de un factor ajeno al sistema de
determinacin de la base imponible del ejercicio85.

coherencia de los diversos criterios entre s y con la manifestacin unitaria de capacidad econmica que
pretende gravar el tributo.
78
Cfr. F. SAINZ DE BUJANDA, obra y lugar citado en la nota anterior.
79
Cfr. MARTIN QUERALT - LOZANO SERRANO - CASADO OLLERO - TEJERIZO
LOPEZ: Curso... cit., pg. 134; J.J. FERREIRO LAPATZA, Curso... cit., pg. 332.
80
NAVARRO FAURE, A.: "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base
imponible por signos, ndices y mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, 21, 1993,
pg. 83.
81
Cfr. C. GARCIA NOVOA, "Comentario al art. 12 LIP. Depsitos en cuenta corriente o de
ahorro, a la vista o a plazo", en la obra homenaje a Lus Mateo Rodrguez, coordinada por E. SIMON
ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Madrid, 1995, pgs. 1680-1681.
82
SOLER ROCH, M.T.: Incentivos a la inversin y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983,
pg. 128.
83
Cfr. A. MENENDEZ MORENO, "Hecho imponible", en la obra homenaje a L. Mateo
Rodrguez coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Madrid, 1995, pg. 1476;
A. AGULLO AGUERO, "Objeto y sujeto en el IEPPF. Algunas reflexiones en torno a la capacidad
econmica gravada, el sujeto pasivo y el concepto de patrimonio utilizado en este impuesto", en la obra
homenaje a Cesar Albiana Garca-Quintana, "Estudios de Derecho y Hacienda", MEH, Madrid, 1987,
vol. II, pg. 951.
84
Cfr. J.M. MARTIN DELGADO, MARTIN DELGADO, "Los principios de capacidad
econmica e igualdad en la Constitucin espaola de 1978", en HPE, 60, 1979, pg. 71.
85
Segn advierte R. FALCON Y TELLA, "a esta conclusin podra haberse llegado a partir "del
principio de capacidad contributiva entendido como exigencia de gravar -tanto provisional como
definitivamente una capacidad contributiva actual. Dicho en otros trminos, se trata no solo de algo
deseable o de una exigencia lgica, como afirma la sentencia que comentamos, sino de una exigencia
inexorable de los principios de reserva de ley y de capacidad contributiva" ("Comentario general de
jurisprudencia", en REDF, 81, 1994, pg. 207). La crtica del profesor FALCON, pone de relieve el
papel instrumental de la "coherencia" al servicio del principio de capacidad contributiva. A juicio de
J.A. ROZAS VALDES, "hubiera sido mejor mencionar expresamente el principio de capacidad
econmica. Se comenzara as a recuperar del reducto de lo inoperante en que ha venido a parar. No ha
de resultar definitiva, sin embargo, la omisin de una adveracin expresa del principio, por cuanto se
reconoce ntidamente su contenido en el desarrollo argumental de la sentencia" ("La deficiente eficacia
del conflicto. Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1993, en materia
de pagos fraccionados en el IRPF", en REDF, nm. 84, 1994, pg. 844).

119

VII.

CONSIDERACIONES FINALES

El contenido del derecho a contribuir segn la capacidad econmica puede


estructurarse en tres "momentos": determinacin de la capacidad econmica
objetiva, de la capacidad subjetiva, y de la intensidad del gravamen.
La determinacin de la capacidad econmica objetiva abarca el principio del
neto objetivo (exigencia de que el gravamen recaiga sobre la riqueza disponible); el
principio de continuidad en la determinacin de la capacidad econmica
(intercomunicacin entre los diversos perodos impositivos, y correccin de las
distorsiones de la progresividad, dado que la riqueza y las prdidas se producen de
modo irregular a lo largo del tiempo); y el principio de tributacin de la riqueza
efectiva, que excluye gravar rendimientos puramente nominales, presuntos o
potenciales, salvo que existan motivos proporcionados que justifiquen otra solucin
en supuestos especiales.
La determinacin de la capacidad econmica subjetiva exige la salvaguardia
del mnimo exento personal y familiar. En trminos absolutos esta debe cubrir al
menos los costes mnimo de vivienda, vestido y manutencin; este clculo se
complica, pues depende de circunstancias que varan en los diversos mbitos
geogrficos. Por otra parte, el grado de bienestar alcanzado por la sociedad incide
sobre el nivel de vida que se considera mnimo para una existencia acorde a la
dignidad humana.
La determinacin del mnimo exento tambin est condicionada por el
principio de coherencia. Si el mnimo vital se garantiza mediante prestaciones
sociales, el mnimo exento no puede ser inferior a dicha cuanta. En nuestro pas
podran servir como punto de referencia los "salarios de integracin social"
previstos por las Comunidades Autnomas.
El mnimo exento puede garantizarse a travs de diversos mecanismos en el
Impuesto sobre la Renta. La capacidad econmica (riqueza disponible) empieza all
donde se superan las sumas imprescindibles para una existencia digna. En este
sentido tambin los "ricos" tienen derecho a un mnimo exento. Sin embargo, el
mnimo exento personal puede ir reducindose segn aumenta la base imponible y
desaparecer a partir de cierta cuanta, pues esto equivaldra a un mero aumento de
la progresividad. En cambio el mnimo exento familiar no puede reducirse en
funcin del aumento de renta, pues se producira una discriminacin frente a
aquellas personas que perciben rendimientos elevados en la misma cuanta y
carecen de cargas familiares.
El ordenamiento debe garantizar tambin que la imposicin indirecta no
lesione el mnimo exento. Esto podra conseguirse en parte mediante la
exoneracin de productos de primera necesidad. Sin embargo en ocasiones es
difcil delimitar tales productos -pensemos en el vestido y adems se produce una
discriminacin en favor de los sujetos con mayor poder adquisitivo. El sistema
idneo radicara en conceder un crdito de impuesto (calculado a tanto alzado) que

120

se aplicara en el impuesto sobre la renta, con derecho a devolucin, en el caso de


que la cuota del IRPF resultara insuficiente.
Para determinar la intensidad del gravamen entra en juego el principio de
progresividad, que la jurisprudencia constitucional alemana ha basado en el
genrico principio de igualdad. Este elemento se integra en principio de capacidad
econmica y refuerza an ms su contenido social. Pueden existir, en cambio
finalidades sociales que supongan una desviacin del principio de capacidad
econmica -como sucede con el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas y
que requieran, por tanto, una especial justificacin.
La exigencia de que el sistema fiscal no tenga "en ningn caso" alcance
confiscatorio puede considerarse una reiteracin del propio principio de capacidad
econmica, pero no es un aadido superfluo, sino un precepto interpretativo que
garantiza la proteccin de los ciudadanos ante efectos confiscatorios que se
produzcan en casos concretos sin que impliquen necesariamente una lesin
"institucional" del derecho de propiedad. Sera deseable que la legislacin -a
ejemplo de la normativa alemana contemplara "clusulas de equidad" para
salvaguardar este derecho sin necesidad de acudir al Tribunal Constitucional.
La inflacin origina diversas distorsiones en el sistema tributario. En cuanto
estas lesionan el mnimo exento o gravan rentas inexistentes deben ser objeto de
correccin por el legislador. Desgraciadamente la jurisprudencia constitucional
alemana, italiana y espaola ha sido demasiado laxa en este punto, cohonestando un
hipottico deber del legislador en casos excepcionales, con una ineficacia prctica
de la garanta constitucional.
La capacidad econmica constituye un concepto jurdico indeterminado
cuyo ncleo corresponde a la riqueza disponible. La indeterminacin deriva de
diversos aspectos que admiten mltiples regulaciones compatibles con dicho ncleo
indisponible: la delimitacin de sujetos distintos a las personas fsicas a los que
tambin se atribuye capacidad econmica; la delimitacin tcnica de la riqueza
disponible; la delimitacin temporal; los criterios de valoracin,... El legislador ha
de concretar la capacidad econmica, pero debe hacerlo de modo coherente y
consecuente, de otro modo se producira una lesin del principio de igualdad. Esta
exigencia ha sido expresada con diversos matices por la doctrina y la jurisprudencia
espaola, alemana e italiana.

121

CAPI TULO QUI NTO


CONFLI CTOS Y CONCURRENCI AS
I.

CONFLICTOS DE BIENES JURIDICOS QUE PUEDEN RESTRINGIR


EL DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD
ECONOMICA
A.

Planteamiento

Hemos visto ya cmo el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad


econmica (en una versin que integre los principios de progresividad y no
confiscacin) constituye el principal criterio de reparto de la carga impositiva y
otorga al contribuyente un derecho a contribuir al sostenimiento de las cargas
pblicas de acuerdo con su respectiva capacidad.
Este derecho no es absoluto, y puede ceder cuando entren en juego otras
exigencias constitucionales. Sin embargo, no basta la presencia de otros fines
legtimos para que el derecho a la igualdad tributaria "desaparezca por arte de
magia" (von ARNIM). Por el contrario, habr que probar si la limitacin del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica resulta proporcionada
desde la perspectiva del inters general. Dicho control exige una ponderacin de
bienes jurdicos cuyo resultado no puede anticiparse de modo abstracto, pues
depender de las circunstancias del caso concreto. Por ello, el anlisis de las
excepciones al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica debe
realizarse en el mbito de la parte especial. Esto no obsta para que sea posible
sealar algunos criterios orientativas en relacin a ciertos tipos de "excepciones" al
citado derecho.
B.

Control de los conflictos y estructura interna del derecho a contribuir


con arreglo a la capacidad econmica

El control de las restricciones al derecho a contribuir con arreglo a la


capacidad econmica debe desarrollarse en cuatro fases. La primera de ellas
(determinacin del conflicto) tiene carcter meramente preparatorio. Las otras tres
etapas constituyen controles independientes entre s, aunque en algn caso puedan
estar relacionados.
En primer lugar debe determinarse cules son los bienes en conflicto. Debe
tenerse en cuenta que el enfrentamiento no surgir de modo abstracto entre la
capacidad econmica y otros principios constitucionales, sino entre aspectos
concretos (Teilbereiche) de una y otros.
Los distintos elementos que integran el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica se encuentran jerarquizados en funcin de la mayor o menor
discrecionalidad de que dispone el legislador para configurar el reparto de las
cargas pblicas.
124

a)
El crculo externo est constituido por el principio de progresividad. Este
afecta al sistema tributario en su conjunto y adopta un grado de intensidad que
puede concretar libremente el legislador sin traspasar los mrgenes de una mnima
progresividad real, y de una tributacin confiscatoria. De todos modos esta imagen
del "crculo externo" no es del todo exacta, pues un mnimo de progresividad del
sistema tributario constituye un valor esencial del ordenamiento, del que el
legislador no puede prescindir1.
b)
A continuacin se sita el principio de tributacin de la capacidad
econmica efectiva2. En este supuesto la capacidad econmica puede ceder ante
otras exigencias del principio de solidaridad (del que aquella constituye un
aspecto).
c)
Un tercer ncleo viene constituido por el principio del rendimiento neto
objetivo y el principio de continuidad temporal en la determinacin de los
rendimientos netos.
d)
La cuarta esfera radica en la prohibicin de confiscatoriedad, que encuentra
un respaldo adicional en el derecho de propiedad. Este aspecto slo puede ceder
ante circunstancias excepcionales que exijan una "expansin" de la funcin social
de la propiedad.
e)
El quinto nivel corresponde al principio del neto subjetivo (consideracin de
los gastos imprescindibles personales y familiares). Este principio encuentra anclaje
suplementario en la proteccin de la familia y la dignidad de la persona. Dentro de
l encontramos un especial aspecto completamente indisponible: la no sujecin de
aquellas personas cuyos rendimientos no superen el mnimo indispensable para
cubrir las necesidades personales y familiares.
Estas cinco esferas constituyen el contenido del derecho a contribuir segn
la capacidad econmica. Como puede observarse tal derecho presenta un doble
aspecto: como lmite a la tributacin [e) y f)] y como derecho al justo reparto [a)
d)]. La importancia de configurarlo como derecho radica en la necesidad de aplicar
adecuadamente el control constitucional de proporcionalidad cuando se produzca
un conflicto con otros valores en juego: la ponderacin no slo se realiza entre
"principios", tambin est en juego el derecho individual de cada contribuyente.
Una desviacin del principio de capacidad econmica que, en trminos agregados,
apenas sea relevante econmicamente, puede provocar una lesin del derecho
individual en un grado incompatible con la Constitucin.
1

As lo advierte J. LASARTE en su crtica a la STC 27/1981: el hecho de que la regresividad de


una norma tributaria debe apreciarse en trminos globales "debera conducir en todo caso a juzgar la
progresividad total teniendo en cuenta ese precepto y no a eludir la cuestin planteada refugindose en
la generalidad del principio" (J. LASARTE ALVAREZ, "Los principios de justicia tributaria segn la
jurisprudencia constitucional", en la obra colectiva Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en
materia financiera y tributaria, Tecnos, Madrid, 1990, pg. 98).
2
Concepto que se opone a la riqueza "potencial" del contribuyente, (es decir, la riqueza que
debera haber producido si hubiese obrado diligentemente), pero tambin a la riqueza "imputada" (es
decir, la que presumiblemente ha obtenido, y a la riqueza puramente aparente o nominal (incrementos
de patrimonio debidos a la inflacin).
125

C.

Conflictos externos (conflictos con otros bienes jurdicos)


1.

Planteamiento

En el caso de los conflictos externos, representa un papel preponderante el


orden jerrquico de los diversos bienes en conflicto. En este caso la imagen de la
balanza a la que suele acudirse para representar la "ponderacin" de bienes
jurdicos resulta un tanto engaosa, pues induce a pensar que las magnitudes
enfrentadas pueden reducirse a "unidades" homogneas. Ahora bien, lo que
pretende medirse con esa imaginaria balanza es el "bien comn" o "inters
general", y este no puede expresarse en trminos cuantitativos.
Por ello no se trata tanto de ponderar consecuencias al menos en un primer
momento como de determinar la jerarqua entre los diversos bienes protegidos por
la Constitucin3. Como seala H. SCHNEIDER, "la unidad de la Constitucin es
expresin visible de un orden en la Constitucin. Dicha unidad garantiza un
ejercicio conjunto (Zusammenspiel) de valores y funciones" 4.
La jerarqua entre los diversos valores constitucionales viene dada por su
ordenacin respecto al fin ltimo del bien comn; es decir, el conjunto de
condiciones que garantizan "la dignidad de la persona, los derechos inviolables que
le son inherentes, el respeto a la ley y a los derechos de los dems" (art. 10.1 CE).
Las dificultades para determinar esta jerarqua derivan de diversos motivos:
La Constitucin no suele recogerla expresamente.
Los diversos bienes no presentan siempre una relacin instrumental.
La jerarqua puede variar en funcin de las circunstancias del caso concreto.

Para determinar el orden jerrquico de dos principios constitucionales hay


que determinar cual es su fundamento, su funcin y su contenido.
El fundamento de la imposicin segn la capacidad econmica est en el
principio de solidaridad (vid. supra). Por tanto, en un hipottico conflicto entre
capacidad econmica y solidaridad, habra de prevalecer esta ltima. Recordemos
que la solidaridad supone el sacrificio sin contraprestacin en aras de otros sujetos
ms necesitados.
Naturalmente, tal conflicto no se produce nunca en trminos abstractos, sino
entre dos aspectos del principio de solidaridad. Si ambos aspectos tienen el mismo
rango, la ponderacin abstracta de bienes jurdicos resulta inoperante (utilizando la
equvoca imagen de la balanza, se producira una situacin de equilibrio), de modo
que el control de constitucionalidad slo puede realizarse analizando la

Cfr. R. WENDT, "Reform der Unternehmensbesteuerung...", cit., pg. 73.

Cfr. H. SCHNEIDER, Die Gterabwgung des Bundesverfassungsgerichts


Grundrechtskonflikten, Nomos Verlagsgesellschaft, BadenBaden, 1979, pg. 222.

bei
126

"idoneidad" y "necesidad" de la medida, a lo que habr que aadir una


"ponderacin concreta".
En cuanto a la funcin, si un principio tiene carcter instrumental respecto
de otro, queda subordinado a este ltimo. As, cabra afirmar en trminos
generales que la prohibicin de confiscatoriedad queda subordinada a la funcin
social de la propiedad5.
Por ltimo, en cuanto a su contenido, existen valores esenciales para el bien
comn como la vida y la dignidad de la persona que no pueden sacrificarse en
ningn caso sin pervertir el ncleo mismo del inters general: as el mnimo exento
podr variar en funcin de las circunstancias sociales, pero nunca situarse por
debajo de lo necesario para una existencia compatible con la dignidad de la
persona.
2.

Referencia a los conflictos con otros derechos

El conflicto entre el deber de contribuir segn la capacidad contributiva y


otros derechos fundamentales se ha planteado ya con una cierta frecuencia ante la
jurisprudencia constitucional.
Por una parte podra plantearse el conflicto entre la prohibicin el "deber de
contribuir" (segn la capacidad econmica) y el "derecho de propiedad". Ahora
bien, si se examina ms detenidamente la cuestin, podra observarse un mero
conflicto interno entre dos aspectos integrantes de la capacidad econmica:
progresividad y prohibicin de confiscatoriedad, debiendo primar el segundo por
mandato expreso de la constitucin (el sistema fiscal en ningn caso puede tener
alcance confiscatorio. Cuestin distinta es que en circunstancias verdaderamente
excepcionales la funcin social de la propiedad (fundamento mismo de la
imposicin) pueda exigir un sacrificio que alcance niveles confiscatorios.
En la mayora de los casos, los conflictos entre el derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica y otros derechos fundamentales se plantearn en
el campo de la gestin tributaria, por lo que en este trabajo slo corresponde
realizar una mera referencia. As es concebible el conflicto entre la capacidad
econmica (que exige una actuacin inspectora eficaz) y los derechos a la
intimidad, a la inviolabilidad del domicilio, o a la tutela judicial efectiva.
El derecho a la inviolabilidad del domicilio encuentra su lmite en el registro
domiciliario mediante autorizacin judicial previsto en el art. 18.2 CE. Tal lmite
resulta suficiente para garantizar un grado razonable de control administrativo. Ms
all ha de ceder el inters en un reparto igualitario de la carga fiscal mediante el
instrumento de la actuacin inspectora.

De este modo en circunstancias excepcionales (guerras o situaciones catastrficas) que atraigan


a un primer plano la funcin social de la propiedad, podra restringirse la eficacia de la mera prohibicin
de confiscatoriedad.
127

En cuanto al derecho a la intimidad, sus lmites con el principio de la


capacidad econmica no se encuentran bien definidos. S parece claro que existe
una esfera ms externa del derecho a la intimidad (datos econmicos) que ha de
ceder frente al deber de contribuir. La explicacin est en que, de otro modo, el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica resultara
completamente inoperante. Sin embargo existen otros aspectos ms centrales del
derecho a la intimidad que segn el propio Tribunal Constitucional tienen
primaca sobre la capacidad econmica. As, la consideracin de la especial
capacidad econmica derivada de la convivencia no permite exigir que se declare la
existencia de convivencia estable entre personas no casadas6.
La primaca del derecho a la tutela judicial efectiva frente al inters en
controlar el pago del impuesto (inters que encuentra respaldo en el principio de
capacidad econmica) ha sido afirmada por la STC 141/1988, de 12 de julio7.
3.

Conflictos con otros valores


a)

Planteamiento

En otros casos el conflicto no se produce entre el derecho a contribuir segn


la capacidad econmica y otros derechos fundamentales, sino entre aquel y diversos
"valores" constitucionales: la proteccin del medio ambiente, la estabilidad
econmica, etc.

Cfr. STC 45/1989, de 20 de febrero.


Segn seala el Tribunal: "el art. 57.1 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados establece que ningn documento que contenga actos o
contratos sujetos al referido impuesto se admitir ni surtir efecto en los Tribunales sin que se justifique
el correspondiente pago, exencin o no sujecin. La limitacin que dicho precepto introduce respecto a
la aportacin de documentos al proceso consiste, pues, en subordinar la admisibilidad y eficacia de los
mismos a la declaracin o pago del impuesto correspondiente, y tiende a asegurar la contribucin de
todos los ciudadanos al sostenimiento de los gastos pblicos, finalidad que aparece vinculada al deber
fundamental establecido en el art, 31.1 de la Constitucin (...) Desde la perspectiva del art. 24.1 C.E.
la prohibicin de que los Tribunales admitan ciertos documentos puede afectar al derecho a la accin,
bien directamente, haciendo imposible su ejercicio cuando la admisin de la demanda se condiciona a la
presentacin del documento, bien indirectamente, al impedir de hecho la presentacin de una demanda
condenada al fracaso o impedir a la parte la defensa de sus posiciones mediante la aportacin de una
prueba documental sustancial. En estos casos, aunque formalmente la norma cuestionada afecte
nicamente a la disponibilidad de los medios probatorios o a los requisitos de los actos procesales,
obstaculiza asimismo el derecho a la accin. Las caractersticas especficas que concurren en el caso
que nos ocupa llevan a concluir que la limitacin que el art. 57.1 del Texto refundido impone a la
eficacia de los documentos ante los Tribunales es contraria al art. 24.1 de la Constitucin. Por una
parte, las limitaciones derivadas del precepto cuestionado no guardan relacin alguna con el objeto y la
finalidad del proceso se trata de un tributo cuyo hecho imponible es ajeno a la funcin jurisdiccional e
introducen una quiebra evidente entre el mundo sustantivo y el procesal, pues, mientras que no se niega
validez al documento en el mundo de las relaciones sustantivas ajenas al proceso, se impide en la
prctica el ejercicio de la correspondiente accin (...) en el caso considerado existe, sin duda, una falta
de proporcionalidad entre el objetivo que se persigue la recaudacin del impuesto y el modo en que se
opera. Aquel podra lograrse por otros medios, entre los que cabra incluir la simple obligacin por
parte del Juez de comunicar a la Administracin tributaria la existencia del documento sin liquidar". El
Tribunal lleva a cabo, por tanto, un control sobre la necesidad de la medida (principio de lesin
mnima).
7

128

La peculiaridad de los conflictos con otros valores radica en que estos se


mencionan por la Constitucin sin especificacin de los medios que han de
utilizarse para perseguirlos. Este problema solo queda paliado en parte por el
control de la "necesidad" de la medida como elemento integrante del principio de
proporcionalidad, pues tal control tiene un carcter negativo, es decir, se limita a
excluir la constitucionalidad de las restricciones absolutamente innecesarias del
deber de contribuir (el ejemplo tpico lo constituyen los incentivos fiscales que
operan sobre la base imponible distorsionado la progresividad).
Ahora bien, el principio de capacidad econmica busca un adecuado reparto
de las cargas pblicas, y stas se destinan a financiar la actuacin del Estado,
incluyendo el otorgamiento de subvenciones. Es indudable que los distintos valores
propugnados por la Constitucin pueden perseguirse a travs de una adecuada
poltica de gasto pblico. Esta consideracin est implcita en el conjunto del texto
constitucional, pero puede deducirse tambin de algn precepto especfico, como el
art. 31.2 ("el gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos
pblicos"). El gasto pblico ha de distribuirse con arreglo a criterios de necesidad,
que en cierta medida pueden constituir un trasunto del principio de capacidad
econmica, pero que tambin integran una buena dosis de discrecionalidad poltica,
pues no siempre se trata de remediar necesidades econmicas, sino de atender a la
promocin de la cultura, la ciencia, o determinados sectores econmicos
considerados de inters general (empresas susceptibles de crear un mayor nmero
de puestos de trabajo,...).
Si la Constitucin legitima la consecucin de tales objetivos (ajenos a la
mera satisfaccin de necesidades econmicas) a travs del gasto pblico, est
admitiendo implcitamente que "el saldo contributivo individual" se altere en
funcin de criterios ajenos a la capacidad econmica. Ahora bien, esta posibilidad
no debe admitirse mecnicamente en todo caso. Como hemos sealado habr que
tener presente el fundamento, la funcin y el contenido de tales finalidades para
precisar la relacin jerrquica del gasto (directo o a travs de beneficios fiscales)
con el principio de capacidad econmica. Analizaremos a continuacin diversos
supuestos.
b)

Gastos fiscales con carcter de contraprestacin


impropia

En la medida en que la funcin del gasto fiscal sea obtener determinada


"contraprestacin" 8 (desarrollo de actividades benficas, conservacin del paisaje o
de bienes histricos, abandono de ciertos cultivos, etc.) nos desplazamos fuera del
mbito del principio de capacidad econmica. En estos casos el otorgamiento de
medidas desgravatorias no suponen una verdadera lesin del derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica9, sino que se sita ms all de sus fronteras.
8

En el sentido de una conducta evaluable econmicamente (no en sentido tcnicojurdico).


Cfr. A. MARTINEZ LAFUENTE, quien da un paso ms considerando que tales beneficios
se basan en el propio principio de capacidad econmica Fundaciones y Mecenazgo, 2 ed., Aranzadi,
Pamplona, 1996, pg. 25).
9

129

Esto no excluye la necesidad de controlar la idoneidad y necesidad de la medida, y


la proporcionalidad entre la cuanta de la medida desgravatoria y la conducta que se
exige al beneficiario.
c)

Medidas desgravatorias del ahorro y la inversin

En algunos casos nos encontramos con medidas cuyo anclaje en el principio


de capacidad econmica resulta discutible: nos referimos a las medidas
desgravatorias del ahorro y la inversin. La capacidad econmica se define como
riqueza "disponible". En principio el factor de disponibilidad se plasma en el
principio de los rendimientos netos y en la tributacin del consumo. Es posible dar
un paso ms y establecer desgravaciones en factor de la riqueza afecta de modo
permanente a actividades productivas, en cuanto dicha afectacin supone una
indisponibilidad para el disfrute privado10. En principio esta opcin queda en
manos del legislador. Al jurista y en su caso al Tribunal Constitucional
corresponder controlar si se ha llevado a cabo un desarrollo coherente de la
capacidad econmica de acuerdo con el modelo concreto elegido por el legislador.
Adems las desgravaciones del ahorro y la inversin slo pueden encontrar cierto
anclaje en el principio del neto objetivo: en cambio pueden provocar roces con
otros aspectos del principio de capacidad econmica, como la progresividad de la
imposicin. Tambin ser preciso controlar si las concretas disposiciones resultan
idneas para garantizar la afectacin permanente de ciertos bienes a actividades
productivas. Por ltimo, no puede ocultarse que la mayora de las exenciones al
ahorro y la inversin presentan aspectos ajenos al principio de capacidad
econmica. Esto exigir analizar si tales aspectos encuentran anclaje en el principio
de solidaridad (v.gr. proteccin del derecho al trabajo), y someter tales fines
extrafiscales a un control adicional en los trminos que indicamos seguidamente.
d)

Medidas extrafiscales basadas en el principio de


solidaridad. Anlisis de la jerarqua de los respectivos
fines en relacin con los diversos aspectos de la
capacidad econmica

Si la medida extrafiscal (mayor gravamen o bonificacin) se incardina


directamente en el principio de solidaridad (este sera el caso de la proteccin del
medio ambiente, conforme al art. 45.2 CE) puede admitirse una desviacin de la
capacidad econmica, pues esta es un mero instrumento al servicio de la
solidaridad11. Sin embargo, es imprescindible controlar la idoneidad y necesidad de

10

Cfr. G. HEIDINGER, "Nochmals: Fr und Wider Betriebsteuer. Zu den Argumenten des 53.
DJG aus der Sicht eines sterreichers", StuW, 3, 1982, pg. 270; B. KNOBBE-KEUK, "Mglichkeiten
und Grenzen einer Unternehmenssteuerreform", DB, 26, 1989, pg. 1306. En contra, R. WENDT,
"Reform der Unternehmensbesteuerung aus europischer Sicht", StuW, 1, 1992, pgs. 7172.
11
En muchos casos los objetivos de carcter social pueden reconducirse a la capacidad
econmica (como criterio de justicia vertical) entendida como exigencia de progresividad tributaria (vid.
supra). Cuando esto no sea posible por ejemplo, en el caso de la imposicin sobre tierras
infrautilizadas habr que realizar una ponderacin de bienes jurdicos.
130

la medida para alcanzar su fin12, y ponderar hasta que punto cede cada uno de los
aspectos de la capacidad econmica:
a)
Como ya hemos sealado, el principio de progresividad presenta un carcter
muy flexible, dado que afecta al sistema fiscal en su conjunto, y que la constitucin
no impone un determinado nivel de progresividad. La mera reduccin de la
progresividad es legtima, sin que se requiera para ello un especial anclaje en otros
valores constitucionales. Sin embargo, sera inconstitucional la concesin de
beneficios fiscales o de una imposicin extrafiscal que no permitiera reconocer con
claridad el carcter progresivo del sistema. Tambin ser inconstitucional un
beneficio fiscal que distorsione la aplicacin de un impuesto progresivo.
b)
El principio de capacidad econmica efectiva puede ceder ante otras
exigencias del principio de solidaridad: primaca del trabajo sobre el capital (ex art.
35.1 y 40 CE), proteccin econmica de la familia (art. 39.1 CE) promocin de las
condiciones ms favorables para el progreso social y econmico (art. 40.1),
proteccin de la salud (art. 43.1 CE); promocin del acceso a la cultura y de la
investigacin cientfica y tcnica en beneficio del inters general (art. 44 CE);
proteccin del medio ambiente (art. 45.1 CE); conservacin y promocin del
patrimonio histricoartstico (art. 46 CE); promocin del acceso a la vivienda (art.
47 CE); proteccin de los disminuidos fsicos, sensoriales y psquicos (art. 49 CE);
etc.13
Esto no supone, sin embargo, que el principio de la capacidad econmica
desaparezca "por arte de magia" ante la mencin de tales objetivos extrafiscales. En
primer lugar nunca se insistir demasiado en esta idea ser preciso demostrar que
12

En tales casos resulta de especial importancia examinar si la medida extrafiscal es adecuada a


los fines que persigue. Es cierto que en tal caso debe concederse un "margen de confianza" al legislador.
Dicho de otro modo, el Tribunal Constitucional no puede "sustituir" las previsiones que realice el
legislador sobre la eficacia de una medida, pero transcurrido un perodo de tiempo razonable puede
juzgar con datos estadsticos si la medida era apta para alcanzar el objetivo que la justificaba (control de
idoneidad) y qu beneficios reales se han derivado de su implantacin, para poder realizar as una
verdadera ponderacin de bienes jurdicos. En este sentido resulta paradigmtica la Sentencia del
BVerfG de 22.5.63 (BVerfGE 16, 147, 187188), relativa a un impuesto sobre los medios de transporte
propios de la empresa, destinado a fomentar el uso del ferrocaril: "el Tribunal Constitucional no
desconoce que la elevada tributacin del transporte para fines propios de la empresa (Werkfernverkehr)
se encuentra en el lmite de lo que resulta admisible constitucionalmente, porque no puede determinarse
con seguridad, que a largo plazo la intervencin en la libertad del ejercicio de la profesin se
corresponda con un beneficio similar para el bien comn" [en este caso concretado en la proteccin de
la red de transportes en su conjunto] (BVerfGE 16, 147, 173). Ante esta dificultad el Tribunal opta
provisionalmente por determinar la constitucionalidad de la medida, sin perjuicio de que pueda
analizarse de nuevo una vez transcurrido un amplio perodo de tiempo (...) "...hasta ahora la medida de
ordenamiento no ha producido los efectos que pretenda el legislador, y esencialmente slo ha ayudado
de manera clara a las empresas de transportes. Desde la entrada en vigor del tipo de gravamen pleno han
pasado cinco aos. Este perodo de tiempo es demasiado corto para determinar si cabe excluir que se
produzca el objetivo perseguido por el legislador" (BVerfGE 16, 147, 187188).
13
Es importante determinar si tales desviaciones del principio de capacidad econmica slo
pueden basarse en objetivos expresamente reconocidos en la Constitucin. El generoso catlogo de
"principios rectores de la poltica social y econmica" reflejan valores contemplados por el
constituyente, y ofrecen por tanto un punto de referencia claro para modular el deber de contribuir. No
creemos, sin embargo, que constituyan una lista cerrada, sino, ms bien, expresiones concretas del
principio de solidaridad.
131

la desviacin de la capacidad econmica es idnea y necesaria (en sentido tcnico)


para conseguir tales fines.
Adems, la finalidad extrafiscal perseguida (por ejemplo, proteccin del
medio ambiente) se convertir en la medida de reparto que deber aplicase con
arreglo a las exigencias de la igualdad, la desviacin de la capacidad econmica
slo estar justificarse en la medida en que sirva a esa otra finalidad.
Por otra parte, la desviacin del principio de capacidad econmica en aras
de otras finalidades constitucionalmente relevantes exige analizar con detalle la
estructura de estas ltimas. Es posible que de este examen se desprendan aspectos
que no justifiquen una desviacin del principio de capacidad econmica. Pensemos,
por citar un ejemplo, en el principio "quien contamina, paga", que constituye un
criterio rector de la proteccin ambiental en la Unin Europea y supone, al tiempo,
un lmite a la concesin de beneficios fiscales en esta materia.
La primaca de los objetivos extrafiscales sobre la capacidad econmica
efectiva no es absoluta, sino instrumental. Podra decirse que la financiacin de los
gastos pblicos (realidad instrumental) se encuentra en tensin entre dos criterios
de justicia: los que determinan el origen de los fondos (capacidad econmica
efectiva) y los que rigen su destino (principios rectores de la poltica social y
econmica). Los segundos tienen relativa primaca en cuanto sealan la actuacin
pblica que constituye la finalidad del aparato financiero. Sin embargo la
consecucin de tales objetivos est subordinada al inters general (art. 128) y debe
perseguirse con arreglo a los principios de eficiencia y economa en la asignacin
de los recursos (art. 31.2). Esto exige una "ponderacin concreta" que puede
plasmarse en dos criterios de control:
Si los resultados obtenidos por la medida extrafiscal (que en algunos casos
podrn cuantificarse econmicamente)14 son desproporcionados respecto al gasto
fiscal (o a la carga contributiva adicional) la medida ser inconstitucional 15.
El juicio de constitucionalidad tambin ser negativo si la medida extrafiscal
favorece desproporcionadamente a los intereses particulares en relacin al
beneficio producido para el inters general 16.
14

Por ejemplo, la reduccin del dficit de la red de transporte pblico, o el aumento de la


inversin privada en determinado sector.
15
Este argumento constituye el anverso de otra tesis defendida en la jurisprudencia constitucional
espaola y alemana: las normas de "simplificacin" pueden prescindir de la capacidad econmica si en
el caso de no existir se produjesen unos costes de gestin desproporcionados.
16
D. BIRK seala que las subvenciones (aunque formalmente adopten la forma de exencin)
exigen determinada conducta en favor del inters pblico por parte del perceptor. Aunque formalmente
no tengan carcter sinalagmtico, existe una contraprestacin, por lo que han de quedar excluidas de los
criterios de reparto de las cargas pblicas (D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 96). Este
carcter de contraprestacin no suele presentarse en forma pura. De todo modos tal elemento supone un
criterio auxiliar para realizar la ponderacin de bienes jurdicos: en la medida en que la subvencin
financie una actividad de inters general se reduce la lesin del principio de capacidad econmica, lo
que justifica el instrumento utilizado. Por ello sealamos que el criterio de control podra formularse del
siguiente modo: la subvencin (o beneficio fiscal) ser inconstitucional si el beneficio del perceptor
prima sobre el objetivo de inters general.
132

Esta tcnica de control permite realizar al menos de modo aproximado la


ponderacin de bienes entre magnitudes homogneas, aunque para ello sea preciso
contar con suficientes datos estadsticos.
Por ltimo, no debe olvidarse que existen otros aspectos del principio de
capacidad econmica que en ningn caso pueden ceder ante objetivos extrafiscales
(vid infra).
c)
El principio del rendimiento neto objetivo constituye un presupuesto para la
determinacin de la renta efectiva. Si este principio se desfigura se producir un
reparto errtico de la carga fiscal. De manera abstracta puede afirmarse que las
medidas extrafiscales que alteren el principio del rendimiento neto no cumplen el
criterio de necesidad. Por tanto, el mencionado principio ha de primar sobre los
objetivos constitucionales del gasto pblico.
Sin embargo, el criterio del neto objetivo puede ceder ante otros bienes
constitucionales. La mencionada regla es una concrecin tcnica del principio de
justicia. Por consiguiente, cuando el contribuyente haya incurrido en determinados
gastos para obtener ingresos de forma ilcita (comprando, por ejemplo, la voluntad
de un funcionario para obtener la adjudicacin de una licencia) est plenamente
justificado que los correspondientes gastos no sean deducibles17.
d)
La interdiccin de confiscatoriedad como prohibicin de un gravamen
sobre la sustancia del patrimonio aparece en la Constitucin como un lmite
infranqueable. Sin embargo si atendemos a los criterios ms recientes de la
jurisprudencia alemana sera posible un gravamen de este tipo en circunstancias
de extraordinarias dificultades financieras que pusieran en peligro la existencia
misma del Estado18. Sin necesidad de aceptar este extremo, cabe pensar que la
funcin social de la propiedad justifique un gravamen sobre la sustancia del
patrimonio cuando su titular no se esfuerce por hacerlo productivo.
e)
Ms difcil es imaginar un valor constitucional que pueda primar sobre el
principio del rendimiento neto subjetivo deducibilidad de los gastos personales y
familiares ineludibles dado su anclaje en la dignidad de la persona y la proteccin

17

No obstante, la STSJ de Valencia de 21 de diciembre de 1991 seala en relacin a un ilcito


administrativo que no oponindose ningn reparo a la "necesariedad" del gasto no puede cuestionarse su
deducibilidad, "dado que si se considera solamente ilicitud de los actos desde la perspectiva del gasto,
pero no desde la perspectiva del ingreso, se llegara al resultado incoherente de no admitir la deduccin
de un gasto, respecto de unos ingresos que al no haberse discutido la necesariedad del gasto se est
admitiendo que, efectivamente, han derivado de los actos que han provocado dichos gastos" (cit. por
M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas..." cit., pg. 27). La autora considera que
esta argumentacin "elude el problema de fondo, ya que resuelve la cuestin en base a una equiparacin
de trato entre partidas positivas y negativas de la base imponible, sin pronunciarse claramente sobre si la
ilicitud es o no compatible con el gravamen de la renta obtenida por la citada sociedad" (ibidem).
18
Si se admitiera esta tesis primara el inters recaudatorio sobre un principio de justicia
financiera, si bien el mencionado principio no constituye tanto un criterio de reparto de las cargas
pblicas como un lmite a la imposicin.
133

de la familia. En la prctica nuestro sistema fiscal lesiona estos principios por


motivos puramente recaudatorios.
D.

Conflictos internos (entre los diversos elementos integrantes del


derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica)
1.

Causas

Tericamente los diversos aspectos que integran el derecho a contribuir


segn la capacidad econmica son perfectamente coherentes entre s, de modo que
no deberan producirse roces entre ellos. Desde esta perspectiva ni siquiera sera
imaginable un conflicto entre "progresividad" y "prohibicin de la
confiscatoriedad", pues el primero dejara de tener eficacia en el momento en que
supusiera una infraccin del segundo.
En la prctica s que se producirn conflictos entre los distintos aspectos
que integran el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Tales
conflictos se explican por las limitaciones inherentes al ordenamiento jurdico19:

Limitaciones de las normas, que han de operar con abstracciones y


generalizaciones, de modo que no pueden prever todas las circunstancias que se
presentan en la realidad. Por otra parte los nuevos fenmenos econmicos slo
pueden contemplarse de modo adecuado en la legislacin cuando existe suficiente
experiencia y la ciencia jurdica desarrolla soluciones apropiadas para los nuevos
problemas20.

Limitaciones para la una efectiva aplicacin de las normas por parte del
contribuyente, y de la Administracin.

Limitaciones creadas por la situacin traumtica que produce una


declaracin de inconstitucionalidad.
2.

Conflictos internos de carcter heterogneo

En el caso de que los conflictos internos tengan carcter heterogneo por


ejemplo, entre progresividad y no confiscacin no puede realizarse una mera
"ponderacin" de bienes, sino que es preciso atender tambin a la jerarqua

19

P. LERCHE se ha referido ha la necesidad de realizar estas "ponderaciones internas al derecho


fundamental" (Grundrechtsinterne Abwgungen) en funcin de las peculiares circunstancias del caso
concreto. En opinin de este autor los diversos elementos que integran el derecho fundamental
presentan formalmente el mismo "peso jurdico", pero alguno de ellos puede destacar sobre los otros en
virtud del sentido y la finalidad del derecho fundamental (cfr. P. LERCHE, "Grundrechtlicher
Schutzbereich, Gundrechtsprgung und Grundrechtseingriff", en la obra dirigida por J. ISENSEE P.
KIRCHHOF, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, C.F. Mller, Heidelberg,
1992, vol. V, 121,mrgs. 12 y 25).
20
Cfr. J. LANG, Reformentwurf zu Grundvorschriften des Einkommensteuergesetzes,
Mnsteraner Symposion, vol. II, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1985, pgs. 3233.
134

(Rangordnung) entre los diversos valores en juego. As, la mera progresividad no


justifica la confiscacin21.
Sin embargo la ponderacin "abstracta" 22 deber matizarse en funcin de las
circunstancias del caso concreto y de los criterios de idoneidad y necesidad. As
una supresin del mnimo exento personal para los sujetos cuyos rendimientos
superen cierta cuanta supone una restriccin del la capacidad econmica subjetiva
que puede justificarse en la exigencia de progresividad23, en cambio una supresin
del mnimo exento familiar para las personas con elevados ingresos producira un
trato desigual innecesario para conseguir la progresividad24.
De todos modos los "puros" conflictos entre distintos componentes del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica sern raros en la
prctica. Lo ms frecuente ser que estos se produzcan cuando el legislador
pretenda "facilitar" la determinacin de la capacidad econmica acudiendo a
estimaciones a tanto alzado o a otras normas de simplificacin. En estos casos no
slo existir un conflicto entre los diversos componentes del principio de capacidad
econmica. Tambin estarn en juego los costes administrativos de renunciar al
mecanismo de simplificacin. Se tratar, por tanto, de un conflicto "mixto", que
presenta caractersticas peculiares (vid. infra).
3.

Conflictos internos de carcter homogneo?

Es posible un conflicto interno circunscrito a un aspecto de la capacidad


econmica, por ejemplo, al principio del neto objetivo?. En principio esto parece
imposible, pues un conflicto requiere dos elementos contrapuestos. Ahora bien,
debe tenerse en cuenta que el conflicto puede referirse al modo en que dicho
elemento afecta a distintos contribuyentes. As, los lmites a tanto alzado para la
deduccin de ciertos gastos restringen el principio de los rendimientos netos para
algunos contribuyentes, pero evitan que otros burlen este mismo principio
deduciendo gastos inexistentes de imposible control. De todos modos, en tales
supuestos el conflicto interno se conjuga con un factor externo de tipo instrumental:
el gasto administrativo que supondra mantener un control eficiente suprimiendo
las medidas de simplificacin. Se trata por tanto de conflictos "mixtos", de los que
nos ocupamos seguidamente
E.

Conflictos mixtos (conjuncin entre un conflicto interno y un factor


externo a la capacidad econmica)

21

El posible conflicto entre la tributacin de la riqueza efectiva (que es un aspecto del principio
de los rendimientos netos) y la prohibicin de confiscatoriedad ha sido analizado por M.T. SOLER
ROCH, Incentivos a la inversin y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983, pgs. 142143.
22
Es decir, a la que atiende a la mera jerarqua de los valores en juego (determinada la estructura
interna del derecho a contribuir segn la capacidad econmica), con independencia de las circunstancias
y consecuencias que se produzcan en el caso concreto.
23
En cuanto un mnimo exento que se redujese en funcin de los rendimientos netos supone tan
slo un aumento de la progresividad.
24
Puesto que tributaran por igual dos personas con elevados ingresos, pero con diversos gastos
familiares.
135

1.

Perspectiva general

Los conflictos mixtos se caracterizan por una tensin entre la solucin


"ideal" para el respeto del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica y la que resulta practicable en virtud, por ejemplo de las posibilidades
de control administrativo o de los problemas originados por una declaracin de
inconstitucionalidad. El conflicto tiene un aspecto "interno", entre la configuracin
ideal del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica y su realizacin
prctica, pero viene tambin condicionado por un elemento "externo": la necesidad
de evitar unos costes desproporcionados de gestin o una catstrofe financiera del
Estado. Analizaremos a continuacin los dos supuestos tpicos de conflictos
mixtos.
2.

Conflictos originados por problemas de practicabilidad


administrativa
a)

Planteamiento

Una modalidad peculiar de conflictos se refleja en las denominadas "normas


de simplificacin": tipificaciones, y criterios de valoracin a tanto alzado. Con ellas
se busca: a) Garantizar la recaudacin; b) Reducir la elusin y el fraude; c) Facilitar
el control de la Administracin; d) Simplificar la actuacin del contribuyente.
El inters recaudatorio no es un fin en s mismo que pueda entrar en
conflicto con la capacidad econmica, puesto que la capacidad econmica es en
principio la justa medida para el reparto de la recaudacin.
En cuanto a la simplificacin para el contribuyente, constituye un
reforzamiento de su seguridad jurdica (art. 9.3 CE), y adems una reduccin de
costes indirectos.
La mayor facilidad de control por parte de la Administracin encuentra
respaldo en los art. 103 (principio de eficacia en la actuacin administrativa), y
31.3 (principios de eficiencia y economa en la ejecucin del gasto pblico). Ahora
bien, tales principios tienen un carcter predominantemente instrumental, y no
justifican por s solos una restriccin del principio de capacidad econmica. "La
Administracin Pblica dice el art. 103 CE sirve con objetividad los intereses
generales". La eficiencia se subordina, por tanto, al servicio del inters general, y el
justo reparto de la carga fiscal forma parte constitutiva de este ltimo.
Ahora bien, la ineficacia administrativa lleva consigo una aplicacin
deficiente del sistema fiscal, y esta supone necesariamente un reparto desigual de
las cargas fiscales en beneficio de aquellos menos honrados o con menos
posibilidades de defraudar. A sensu contrario, la eficacia del control administrativo
constituye una condicin necesaria (no suficiente) del sistema tributario justo.
136

Por otra parte tambin sera injusto un sistema fiscal cuyos costes de gestin
fueran desproporcionados. La contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos
supone un sacrificio en aras del inters general, no de un aparato administrativo
hipertrfico. Una relativa imprecisin en el clculo de la capacidad econmica est
justificada por la necesidad de evitar costes desproporcionados de gestin. En este
campo s cabe una autntica ponderacin de bienes jurdicos. Se trata de conflictos
de carcter mixto en los que confluye una contradiccin interna al principio de
capacidad econmica y un conflicto externo.
En las tipificaciones y estimaciones a tanto alzado puede producirse un
conflicto entre los siguientes bienes:

De un lado algn aspecto de la capacidad econmica: generalmente se


tratar de alguno de los componentes del principio del neto objetivo o subjetivo.

De otro, el inters general en reducir los costes de gestin del tributo y la


presin fiscal indirecta y el propio principio de capacidad econmica que peligrara
si el control administrativo fuera impracticable.
Es muy posible que sea un mismo aspecto del principio de capacidad
econmica el que se encuentre a ambos lados de la balanza: por ejemplo, la
deducibilidad de los gastos generados por el trabajo dependiente: su consideracin
a tanto alzado restringe el derecho a contribuir segn la capacidad econmica, pero
su sustitucin por una clusula general podra ocasionar an mayores
desigualdades, si fuera imposible su control efectivo por la Administracin.
En este caso resulta patente que el conflicto no se produce tanto en el plano
abstracto como entre los derechos de los diversos contribuyentes. En tales
supuestos el sacrificio del derecho individual a la contribucin segn la capacidad
econmica deber someterse a los siguientes controles:
a)
Idoneidad: el precepto simplificador ha de permitir el control administrativo
que de otro modo resultara imposible.
b)
Necesidad: el control administrativo no sera posible con otra medida que no
lesionara la capacidad econmica. En este caso el control del criterio de necesidad
supone una cierta "ponderacin" de bienes, puesto que habitualmente ser posible
otra solucin ms respetuosa con la contribucin segn la capacidad econmica que
originara un mayor coste administrativo. Por tanto, la "necesidad" como criterio
autnomo de control resulta aqu difcilmente aplicable.
c)
En cuanto a la ponderacin de bienes jurdicos, al tratarse de un "conflicto
mixto" puede afirmarse que la medida de simplificacin slo ser admisible si
concurren dos condiciones:

Que en la mayora de los casos la tributacin individual se acerque ms a la


capacidad econmica de lo que sucedera de no existir el mecanismo simplificador.

Que en ningn supuesto previsible por el legislador se produzca una carga


fiscal radicalmente distinta a la que correspondera con arreglo a la capacidad
econmica. Si no se cumple este requisito la norma sera inconstitucional por
137

omisin de una norma especial (o un precepto de equidad), que salvaguarde el


derecho a contribuir segn la capacidad econmica en el caso concreto25.

Que la medida de simplificacin no pueda suprimirse sin un aumento


desproporcionado de los costes de gestin, que repercutira en perjuicio de todos
los contribuyentes. Este control puede ser difcil de realizar por dos motivos: sern
precisos datos estadsticos (y en su caso estudios econmicos) para prever el
aumento de costes en el modo de adoptarse otra regulacin26, y el Tribunal
Constitucional deber decidir en que momento llegan a ser desproporcionados los
costes de gestin. De todos modos, parece claro que la medida sera
inconstitucional si un pequeo incremento en los costes administrativos permitiera
la exacta determinacin de la capacidad econmica.
b)

Control de las "normas de simplificacin" en la


jurisprudencia constitucional alemana

La doctrina alemana se ha ocupado con mucho detalle de las denominadas


"normas de simplificacin" (Vereinfachungszwecknormen)27. Este trmino no
designa genricamente aquellas normas que hacen "ms sencillo" el sistema
tributario, sino a aquellas que lo hacen renunciado a gravar la verdadera
manifestacin de capacidad econmica que constituye el objeto de un tributo
determinado28.
Las normas de simplificacin admiten dos modalidades segn incidan sobre
los supuestos de hecho ("tipificaciones") o las consecuencias jurdicas
(estimaciones a tanto alzado).

25

Como seala G. CASADO OLLERO, "en el plano aplicativo pudiera hallarse un supuesto
particular (ajeno al id quod plerumque accidit) formalmente subsumible en el tipo legal, pero en el que
la actuacin del efecto normativo amenace provocar un resultado contrario a la Constitucin (...) El
criterio de la normalidad de los casos, vlido para fundamentar el hecho imponible y la legitimidad de la
ley tributaria, no puede esgrimirse con xito para ignorar aquellas situaciones particulares en las que,
justamente, la tutela constitucional debe mostrarse especialmente operativa. Si se admite que las
exigencias de la capacidad econmica vienen, en cierta medida, irradiadas por las propias exigencias de
derechos fundamentales como el de propiedad e igualdad, no es fcil comprender que la garanta
constitucional de estos peculiares derechos pblicos subjetivos quede desarmada y convertida en pura
retrica, justamente ante su incumplimiento en un caso concreto" (G. CASADO "El principio de
capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta (II). El contenido constitucional de la
capacidad econmica", REDF, 34, 1982, pg. 208). En el mismo sentido se pronuncia K.H. FRIAUF,
"Substanzeingriff durch SteuerKumulation und Eigentumsgarantie", StuW, 1, 1977, pg. 65.
26
Sin embargo estos costes resultarn fcilmente determinables en el caso de que la antigua
regulacin (respetuosa con la capacidad econmica) haya sido substituida por medidas de simplificacin
para ahorrar costes administrativos.
27
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pgs. 119, 124, 371.
28
Cfr. S. HUSTER, Rechte un Ziele, cit., pgs. 247 y ss. (El mencionado autor no se refiere
exclusivamente al derecho tributario, sino que elabora una teora general sobre las normas de
simplificacin.
138


Los supuestos de "tipificacin" (Typisierung)29 definen el presupuesto de
hecho a partir de caractersticas que son meros indicios de la nota relevante que
desea gravarse30.

En cambio, los casos de estimaciones a tanto alzado (Pauschalierung)


afectan a la consecuencia jurdica, que no se adapta al supuesto concreto, sino a
valores medios.
Como hemos visto, el fundamento de estas "normas de simplificacin" es
triple: practicabilidad administrativa (en el sentido de que se facilita la
comprobacin, se reducen los gastos de gestin, y se evitan intromisiones en la
esfera privada del contribuyente); seguridad jurdica, que favorece a los
destinatarios de la norma; y las exigencias de toda actividad legislativa, que no
puede tener en cuenta las circunstancias de todos los casos concretos.
Sin embargo, el carcter general de las normas jurdicas no otorga un
especial respaldo a las normas de simplificacin. Estas no se caracterizan por
prescindir de algunas peculiaridades del caso concreto, sino precisamente de los
elementos relevantes, que son sustituidos por otros caracteres "tpicos" o
indiciarios. En este punto la jurisprudencia del BVerfG adolece de cierta
imprecisin puesto que utiliza indiferenciadamente los trminos "tipificacin"
(Typisierung),
"esquematizacin"
(Schematisierung),
"generalizacin"
(Generalisierung), y "carcter general del Derecho" (Allgemeinheit des Rechts), lo
que no contribuye a una clara delimitacin del punto de vista que se utiliza para
justificar las "normas de simplificacin" 31.
En todo caso, la peculiaridad de las normas de simplificacin radica en que
prescinden conscientemente de la capacidad econmica "real" en aras de la
practicabilidad administrativa. Es decir, el conflicto no se plantea entre capacidad
econmica y otros objetivos constitucionales de carcter no fiscal, sino que es
inmanente al tributo y a su aplicacin.
Naturalmente podra pensarse que los valores opuestos son la justicia en el
reparto de la carga fiscal, de un lado y el inters recaudatorio, de otro, pero como
ya hemos sealado en estos trminos el dilema no resistira el control de
constitucionalidad. El conflicto slo es legtimo cuando las normas de
simplificacin son el precio que hace posible la aplicacin efectiva del tributo y
por tanto garantizan una eficacia razonable (aunque conscientemente restringida)
de la distribucin de la carga fiscal con arreglo a la capacidad econmica. En
29

La doctrina alemana usa el vocablo "tipificacin" con un sentido muy similar al que se da en
Espaa a la expresin "presunciones iuris et de iure". Sin embargo, los autores alemanes confinan este
ltimo trmino (unwiderlegbare Vermutung) al procedimiento tributario. Por otra parte los trminos
"presunciones iuris et de iure" y "ficciones jurdicas" no estn exentos de polmica en la doctrina patria.
Por eso hemos optado aqu por una traduccin literal.
30
En palabras de HUSTER , las normas de tipificacin definen el supuesto de hecho mediante
que no constituyen la nota relevante de lo que se define, sino a travs de "caracteres sucedneos"
(Surrogatmerkmals). "El que los casos recogidos por esa caracterstica accidental sean verdaderamente
tpicos es un problema cuantitativo" (Rechte und Ziele, pg. 257).
31

Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 253.


139

palabras de HUSTER, "precisamente cuando una ley tipificadora viene exigida por
razones de justicia, en el sentido de que afectar a un mayor nmeros de
destinatarios en los que se dan los caracteres relevantes, de lo que sucedera sin la
tipificacin, hay que probar que esa ventaja no se acepta a cambio de un perjuicio
excesivo del individuo concreto" 32.
En cuanto a los criterios elaborados por el BVerfG para ponderar ambos
bienes jurdicos, pueden resumirse en los siguientes puntos:
a)
El trato desigual ha de afectar a un nmero relativamente reducido de
sujetos. Segn HUSTER el BVerfG no da referencias cuantitativas precisas, porque
estas dependen de la ponderacin de bienes que se realice en el caso concreto33.
b)
El BVerfGE entiende que no todas las injusticias se justifican, aun cuando la
tipificacin slo afecte a pocos casos (BVerfG 63, 119, 128). Es preciso adems
que la lesin de la igualdad no sea muy intensa34.
c)
El Tribunal realiza un control de la necesidad de la medida
(Erforderlichkeitsprfung) al preguntar si la desventaja derivada de la tipificacin
slo podra evitarse con dificultad35.
d)
La ponderacin de bienes jurdicos (Abwgung) no busca sacrificar un bien
jurdico en aras de otro, sino delimitar ambos bienes de forma que se obtenga una
eficacia ptima36.
e)
El Tribunal examina qu porcentaje de la recaudacin equivaldra a los
mayores costes de gestin del impuesto, en el hipottico caso de que se suprimiera
la medida "simplificadora", y admite, al menos, que los gastos de gestin se siten
en torno al 1015 por 100 de la recaudacin (BVerfG 78, 249, 289)37.
f)
Las medidas de tipificacin no son admisibles cuando adems de los
principios de igualdad y capacidad econmica resultan lesionados otros principios
constitucionales (por ejemplo, la proteccin de la familia) 38.
g)
Debe tenerse en cuenta si la desigualdad de trato es una consecuencia
directa de la medida de simplificacin o bien si se produce de modo secundario
(Nebenfolge) o casual (zufllig)39. El BVerfG define las consecuencias secundarias
como aquellas que no derivan de la propia estructura de la norma, sino de
32

S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 272.


Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 276.
34
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 174.
35
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 279.
36
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 280. En este sentido aade el docente de
Heidelberg el Abwgung es lo mismo que la "concordancia prctica" (praktische Konkordanz).
37
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 281.
38
Sin embargo, en el caso del art. 12 (libertad de profesin) se admite la lesin de su ejercicio en
casos aislados, siempre que la restriccin no afecte a grupos concretos (cfr. S. HUSTER, Rechte und
Ziele, cit., pg. 288).
39
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 285.
33

140

circunstancias excepcionales o de la superposicin de otras normas que inciden en


supuestos especiales40. Segn HUSTER habra que atender ms bien a las
posibilidades prcticas del legislador para prever y evitar el tratamiento
discriminatorio; la estructura de la norma slo ofrece un indicio para apreciar tales
posibilidades41.
h)
La tipificacin puede resultar admisible cuando se establezcan "clusulas de
equidad" que permitan prescindir de la injusticia en el caso concreto42. Ahora bien,
la existencia de estas clusulas no garantiza automticamente la licitud de toda
medida "simplificadora". Las clusulas de equidad implican un cierto grado de
discrecionalidad administrativa, y por otra parte si su aplicacin prctica
prevaleciera sobre las reglas generales de la ley quedara patente la
inconstitucionalidad de sta43, pues en tal caso, la pretendida "simplificacin"
resultara inoperante, y por tanto, inadecuada.
i)
Segn el BVerfG, el legislador tiene mayor margen de actuacin en las
"tipificaciones" que favorecen al particular que en las que le imponen un mayor
gravamen44. Sin embargo, en materia tributaria estos criterios son poco operativos,
pues lo que est en juego es el reparto de la carga fiscal, y una tipificacin
"favorable" para algunos contribuyentes repercutir en un aumento de gravamen
sobre los dems.
j)
El legislador puede partir de una tipificacin aproximada cuando lo exija la
complejidad de una situacin sobre la que se carece de experiencia45.
Esta construccin resulta de especial inters no slo por su aplicabilidad a
las ficciones y supuestos de estimacin objetiva previstas en nuestro ordenamiento.
Adems, la jurisprudencia sobre normas de simplificacin constituye un verdadero
banco de pruebas para el principio de proporcionalidad en materia tributaria.
Ofrece as un punto de apoyo para elaborar una construccin semejante cuando la
capacidad econmica entre en conflicto con otros objetivos extrafiscales.
c)
Control de las normas de simplificacin en la
jurisprudencia constitucional espaola

La jurisprudencia constitucional espaola no se ha ocupado de forma tan


profusa de las normas tributarias de simplificacin, pero no faltan sentencias que se
aproximan a las construcciones del Tribunal Constitucional alemn: "no es (...)
evidente que para impedir la disminucin de ingresos que para la Hacienda origina
una operacin jurdica lcita, pueda vulnerar el derecho a la igualdad de todas las
40

Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 297, con cita de diversas resoluciones del

BVerfG.
41
42
43
44
45

Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 298.


Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pgs. 289 y ss.
S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 290.
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 291.
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 294.
141

personas titulares de rentas de capital que contraen matrimonio" (STC 45/1989, de


20 de febrero de 1989); no es lcito que el precio de las medidas de simplificacin
recaiga nicamente sobre las personas casadas, aunque sea muy reducido el nmero
de ellas que sufra la discriminacin (ponderacin con bienes jurdicos de rango
superior) (ibidem); no son lcitas las medidas de simplificacin cuando puedan
conseguirse los mismos objetivos con una menor desviacin de la capacidad
econmica (control de necesidad) (STC 146/1994, de 12 de mayo de 1994); es
lcito restringir el principio del neto objetivo por motivos de practicabilidad cuando,
de otro modo la comprobacin de la realidad y exactitud de los gastos podra dar
lugar a un incremento desproporcionado de los costes de gestin del tributo (STC
214/1994, de 14 de julio de 1994). Sera deseable que el Tribunal avanzara en esta
lnea incorporando los dems criterios elaborados por la jurisprudencia
constitucional alemana.
3.

Conflictos derivados
inconstitucionalidad

de

una

declaracin

de

Un segundo grupo de conflictos mixtos radica en aquellos supuestos en que


la propia declaracin de inconstitucionalidad excluye la devolucin de los ingresos
indebidos o permite incluso la aplicacin transitoria de la ley inconstitucional 46.
a)

El modelo alemn

La ley del Tribunal Constitucional Alemn (en adelante BVerfGG) de


4.4.195147, sealaba la nulidad de los preceptos declarados inconstitucionales. Esto
supona segn la opinin general los efectos ex tunc de la declaracin de
inconstitucionalidad48, si bien la ley exclua la revisin de las "resoluciones firmes"
que no tuviesen carcter penal ( 79.2 BVerfGG)49.
Tras la S. de 20.12.6650, que estuvo a punto de declarar inconstitucional la
totalidad del Impuesto sobre el Volumen de Ventas (Umsatzsteuer), el Gobierno
quiso limitar las consecuencias financieras de otras declaraciones de
inconstitucionalidad promoviendo la reforma de la BVerGG. El fracaso de tales

46

Cfr. P.M. HERRERA MOLINA, "Los efectos de la inconstitucionalidad de las leyes


tributarias en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn (en especial la ultraactividad
transitoria de los preceptos constitucionales), en QF, nm. 13, 1996, pgs. 43 y ss.
47
BGBl nm. 16 de 13.4.1951, Parte Primera, pg. 235.
48
Cfr. D.C. UMBACH T. CLEMENS, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, C.F. Mller
Juristischer Verlag, Heidelberg, 1992, pg. 1013.
49
El Tribunal y la doctrina han interpretado que el trmino "resoluciones firmes" (nicht mehr
anfechtbaren Entscheidungen) se refiere tanto a las resoluciones judiciales (Gerichtsentscheidungen)
como a los actos administrativos (Verwaltungsakte). Cfr. BVerfGE 20, 230, 236, cit. por G.
LEIBHOLZ R. RUPPRECHT, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln
Marienburg, 1968, pg. 230; C. PESTALOZZA Verfassungsprozerecht, 3 ed., Verlag C.H. Beck,
Mnchen, 1991, 20, mrg. 76.
50
BVerfGE 21, 12.
142

reformas51 no ha impedido que el Tribunal elabore una peculiar doctrina sobre los
efectos de sus sentencias a travs de la "mera declaracin de inconstitucionalidad".
Aunque la cuestin es polmica, la mera declaracin de inconstitucionalidad
no constituye necesariamente una tcnica para excluir la retroactividad de las
sentencias52; se trata ms bien de un mecanismo para respetar la libertad del
legislador cuando la situacin inconstitucional puede remediarse de modos diversos
(por ejemplo, suprimiendo una exencin inconstitucional o ampliando su mbito
para evitar la lesin del derecho a la igualdad53.

51

Un primer proyecto, presentado en 1968, restringa los efectos retroactivos de la declaracin de


nulidad cuando estos implicaran obligaciones econmicas. Dicha propuesta fue muy criticada y decay
al concluir la legislatura (Cfr. P. E. HEIN, Die Unvereinbarerklrung verfassungswidriger Gesetze
durch das Bundesverfassungsgericht, Nomos Verlaggessellschaft, BadenBaden, 1988, pg. 153). Un
segundo proyecto presentado en 1969 contemplaba la posibilidad de que el Tribunal limitara los
efectos retroactivos de la declaracin de nulidad, cuando as lo aconsejaran "importantes motivos en
atencin al bien comn". Ante la oposicin que suscit tal propuesta, se opt por introducir la referencia
a la "simple inconstitucionalidad" sin mencionar sus presupuestos ni precisar sus consecuencias
jurdicas. As, el segundo intento concluy en la ley de 21.12.1970, que se limit a mencionar junto a la
"declaracin de nulidad" (Erklrung der Nichtigkeit), la declaracin de simple inconstitucionalidad
(Erklrung der Unvereinbarkeit), indicando que las declaraciones de simple inconstitucionalidad tienen
fuerza de ley ( 31.2.2), que su texto ser publicado por el Ministerio de Justicia en el Boletn Oficial
(Bundesgesetzblatt) ( 31.2.3), y que una sentencia penal firme podr modificarse de acuerdo con los
preceptos de la Ordenanza de Enjuiciamiento Penal, cuando aquella se refiera a una norma declarada
"simplemente" inconstitucional. Todas estas notas se predican tambin de la declaracin de nulidad, por
lo que no aportan ninguna luz sobre las consecuencias y efectos de la "nueva" figura (cfr. UMBACH
CLEMENS, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, cit., pg. 535).
52
La jurisprudencia y la doctrina se muestran un tanto inseguras sobre esta cuestin. La Sentencia
de 11 de junio de 1958 (BVerfGE 8, 1, insuficiencia del sueldo de los funcionarios con arreglo a los
criterios constitucionales) declar la inconstitucionalidad de la omisin del legislador, sealando que
esto no supona la inconstitucionalidad de la propia ley, que poda seguir aplicndose hasta la oportuna
reforma legislativa. Este razonamiento llev a GEIGER a la conclusin de que la "simple
inconstitucionalidad" equivala a una "declaracin de nulidad pro futuro (W. GEIGER, "Zur Lage
unserer Verfassungsgerichtsbarkeit", en Festgabe fr Theodor Maunz zum 70. Geburstag am
1.September 1971, Mnchen, 1971, pgs. 136, citado por SCHLAICH, K., Das
Bundesverfassungsgericht, 3 ed., Verlag C.H. Beck, Mnchen, 1994, mrg. 383), pero esta opinin fue
expresamente refutada por el BVerfG, quien seal que salvo en casos excepcionales la declaracin
de nulidad y la simple inconstitucionalidad eran idnticas en su eficacia ex tunc (BVerfGE 37, 217,
262). Estas aparentes vacilaciones del Tribunal podran explicarse como hace HEIN distinguiendo
entre los verdaderos supuestos de "simple inconstitucionalidad" y la "inconstitucionalidad por omisin".
En el primer caso la inconstitucionalidad deriva de una lesin del principio de igualdad que puede
eliminarse de diversos modos (eliminando el trato de favor o ampliando su mbito de aplicacin). En
cambio, en las inconstitucionalidad por omisin no es inconstitucional la ley sino la omisin, que debe
ser remediada por el legislador de acuerdo con las directrices del Tribunal (Cfr. P.E. HEIN, Die
Unvereinbarerklrung... cit., pgs. 12 y 78).
53
Cfr. la S. de 13.12.67 (BVerfGE 21, 1), relativa al trato privilegiado de los perceptores de
rendimientos del trabajo respecto de las reducciones de la base otorgadas en atencin a los hijos que
cumplieran dieciocho aos dentro del primer cuatrimestre del ao. El problema consista en que los
perceptores de rendimientos del trabajo (sometidos a retenciones en la fuente) podan disfrutar de las
reducciones de la base correspondientes a los hijos cuando aquellos no hubieran cumplido 18 aos al
inicio del ao natural, mientras que los dems contribuyentes quedaban excluidos de esta reduccin
cuando el hijo cumpliera dieciocho aos dentro del primer cuatrimestre del ejercicio. El Tribunal
entiende que la inconstitucionalidad podra solucionarse excluyendo o ampliando la reduccin a todos
los contribuyentes cuyos hijos estuvieran en las mencionadas circunstancias.
143

No obstante, el BVerfG utiliza tambin las "meras declaraciones de


inconstitucionalidad" como instrumento para modular los efectos temporales de sus
sentencias. El Tribunal no se limita a excluir los efectos retroactivos, sino que
concede al legislador un perodo transitorio de ocasiones de notable amplitud
para remediar la situacin inconstitucional 54. En principio el Tribunal slo admite
que la norma inconstitucional siga aplicndose mediante "liquidaciones
provisionales", que debern revisarse una vez aprobada la futura legislacin (pues
esta s estar dotada de efectos retroactivos) 55. Sin embargo, en algn supuesto ha
admitido la aplicacin definitiva de los preceptos inconstitucionales durante un
perodo transitorio56. En algn caso el Tribunal llega a apuntar criterios
directamente aplicables durante el perodo transitorio (en caso de inactividad
legislativa) para evitar un vaco normativo57.
b)

Debate doctrinal

La construccin de la jurisprudencia constitucional alemana ha sido


criticada desde dos puntos de vista: por un lado en opinin de R. SEER supone
un excesivo self restraint, que tolera las situaciones inconstitucionales y descuida la
proteccin jurdica del ciudadano58; por otra parte, puede generar inseguridad
jurdica por carecer de una base dogmtica claro.
La crtica no carece de fundamento, pero la prctica del Tribunal
constitucional alemn tiene tambin aspectos muy positivos precisamente frente a
los excesos del self restraint y podra reconducirse a unos slidos esquemas
doctrinales con fundamento constitucional.
El profesor RODRIGUEZ BEREIJO ha advertido que "en el campo del
Derecho financiero y tributario es mayor y ms frecuente (y tambin de ms difcil
ponderacin) el selfrestraint del Tribunal para no invadir la legtima libertad de
opcin poltica que, dentro de la Constitucin, corresponde al Legislador en su
54

Cfr. la S. de 29.9.92 (BVerfGE 87, 152), relativa al mnimo exento en el IRPF.


As se indica en la S. de 3.11.1982 (BVerfGE 61, 319, 356357). A raz de esta doctrina el
legislador introdujo un nuevo apartado en el 165.1 AO (relativo a las liquidaciones provisionales): "En
la medida en que no exista certeza de que hayan concurrido los presupuestos del nacimiento de una
obligacin tributaria, sta puede determinarse provisionalmente. Esta regulacin tambin se aplica
cuando (...) el Tribunal Constitucional haya declarado la simple inconstitucionalidad". El precepto
aade que tambin podan dictarse liquidaciones provisionales cuando "la compatibilidad de una ley
tributaria con derecho de rango superior sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal de las
Comunidades Europeas, el Tribunal Constitucional o un Tribunal federal supremo". La ley evitaba as
que la pendencia de un procedimiento ante el Tribunal Constitucional provocara un aluvin de procesos,
dado que las "liquidaciones provisionales" deberan revisarse en el caso de que el Tribunal declarase la
inconstitucionalidad "retroactiva" de los preceptos impugnados [cfr. K. TIPKE H.W. KRUSE,
Abgabenordnung. Finanzgerichtsordung (Kommentar), 15 ed. (actualizacin de septiembre de 1994)].
56
As, la S. de 22.6.1995 (BVerfGE 93, 165), relativa al Impuesto sobre Sucesiones, permite la
aplicacin definitiva de las normas inconstitucionales hasta el 31 de diciembre de 1996.
57
S. de 25.9.1992 (BVerfGE, 87, 173). Cfr. R. SEER, "Die Unvereinbarkeitserklrung..." cit.,
pg. 287, nota 39. En algn otro supuesto relativo al derecho de familia el Tribunal ha sealado con
mucha mayor claridad criterios transitorios directamente aplicables en tanto el legislador no aplicase la
nueva normativa [Sentencia de 5.3.1991 (BVerfGE 84, 9)].
58
Cfr. R. SEER, "Die Unvereinbarkeitserklrung..." cit., pgs. 289290.
55

144

tarea de configuracin de las instituciones o relaciones jurdicofinancieras" 59. Esta


observacin es certera, pero pensamos que la circunspeccin de nuestro Tribunal
Constitucional a la hora de aplicar el principio de capacidad econmica no deriva
tanto del escrpulo ante las competencias del legislador como del miedo a
ocasionar una catstrofe presupuestaria. El resultado es un dficit del control
constitucional tributario, que con cierta frecuencia queda restringido al lamento
de los votos particulares o a meras "amonestaciones" al legislador.
La consecuencia es que los principios de igualdad y capacidad econmica se
ven privados de su eficacia frente a los excesos del legislador, lo que contrasta con
la audacia del Tribunal constitucional alemn en su jurisprudencia ms reciente60.
c)

Solucin dogmtica: ponderacin de bienes


jurdicos

Desde este punto prctico resulta preferible que el Tribunal tolere la


aplicacin transitoria de una ley declarada inconstitucional, a que se declare la
constitucionalidad de la ley entre lamentos y recomendaciones al legislador por
temor a provocar una catstrofe financiera61. Pero por encima de estas
consideraciones pragmticas y de "psicologa financiera" existe un slido
fundamento dogmtico para la prctica utilizada por el Tribunal Constitucional
alemn. La propia declaracin de inconstitucionalidad origina un conflicto entre el
principio de capacidad econmica (del que trae causa) y otros bienes
constitucionales. Es preciso por tanto una ponderacin de bienes jurdicos para
evitar que el resultado de la sentencia sea an ms lesivo del orden constitucional
que la situacin precedente62.
La peculiaridad de este conflicto es su carcter temporal: si las deficiencias
de un impuesto paralizan su aplicacin esto podra paralizar el mecanismo
financiero del Estado hasta que el legislador consiguiera remediar la causa de
inconstitucionalidad. Adems, en ciertos supuestos no bastar con dictar una nueva
norma, sino que ser precisa una compleja actividad administrativa de larga
duracin.

59

Cfr. A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites constitucionales del Poder tributario en la


jurisprudencia del Tribunal Constitucional", en El Sistema Econmico en la Constitucin Espaola, XV
Jornadas de Estudio de la DGSJE, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, vol. II, pg. 1299.
60
Cfr. R. FALCON Y TELLA, "Los vaivenes de la jurisprudencia constitucional: de nuevo
sobre las Cmaras de Comercio", en QF, nm. 13, pg. 8.
61
El profesor PALAO TABOADA ha puesto de manifiesto en un reciente trabajo que "hasta el
presente, con la nica excepcin de la acumulacin de las rentas familiares, [el Tribunal Constitucional
espaol] no ha declarado en ningn caso la inconstitucionalidad de una norma tributaria por infraccin
de los principios de igualdad o capacidad econmica, juntos o por separado" ("Los principios de
capacidad econmica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol", REDF, 88,
1995, pgs. 641642). Resulta significativo que en esa nica excepcin el Tribunal restringiera
radicalmente los efectos retroactivos de la declaracin de inconstitucionalidad.
62
Cfr. P. E. HEIN, Die Unvereinbarerklrung... cit., pg. 16.
145

Ahora bien, el Tribunal Constitucional alemn permite con demasiada


ligereza la ultraactividad de normas declaradas inconstitucionales. Con frecuencia
se limita a aludir a las exigencias de una planificacin financiera fiable y una
ejecucin administrativa uniforme. Este "dficit" de fundamentacin ha sido
justamente criticado por la doctrina. En el supuesto de que el Tribunal
Constitucional espaol se decidiera a adoptar una prctica similar sera deseable
que realizara una aplicacin ms precisa del principio de proporcionalidad, del que
forma parte la ponderacin de bienes jurdicos.
Esto exigira, en primer lugar, una delimitacin de los bienes
constitucionales que pueden entrar en conflicto como consecuencia de la
declaracin de inconstitucionalidad. As puede surgir un enfrentamiento entre el
principio de capacidad econmica y las necesidades presupuestarias del ejercicio en
curso (como aspecto parcial del bien constitucional que supone el funcionamiento
del Estado); pero la colisin podra plantearse tambin entre la contribucin segn
la capacidad econmica y el principio de seguridad jurdica (problema tpico en el
caso de que la declaracin de nulidad originara un vaco normativo), o entre otros
bienes constitucionales. Adems, en el caso concreto el conflicto no se plantear de
modo abstracto entre diversos bienes jurdicos, sino entre diversas facetas
(Teilbereiche) de dichos bienes que ser necesario deslindar para realizar una
adecuada ponderacin y lograr la mxima eficacia de todos los valores
constitucionales en juego63.
En segundo trmino debera examinarse si el establecimiento de un perodo
transitorio es adecuado para salvaguardar las exigencias constitucionales. As, tal
medida puede resultar adecuada para solventar una catstrofe financiera, pero en
algunos casos puede presentar inconvenientes desde el punto de vista de la
seguridad jurdica. Esto explica que en determinados supuestos el Tribunal haya
indicado los criterios materiales directamente aplicables con carcter transitorio.
Adems el Tribunal debera comprobar la necesidad de la medida. Es decir,
que no existe otro mecanismo menos restrictivo de otros principios constitucionales
para poder declarar la inconstitucionalidad64. As, bastar de ordinario con que la
ley inconstitucional se aplique mediante autoliquidaciones o liquidaciones
provisionales, que deban ser objeto de revisin una vez elaborada la nueva
normativa. Esta es la solucin adoptada por el nuevo 165.1 AO (vid. supra), pero
ya con anterioridad haba sido exigida en alguna Sentencia constitucional, pese a no
existir apoyo expreso en el derecho positivo. En otros casos resultar preferible que
el Tribunal indique unos criterios materiales directamente aplicables con carcter
provisional hasta que se dicte la nueva normativa65.
63

Cfr. H. SCHNEIDER, Die Gterabwgung des Bundesverfassungsgerichts bei


Grundrechtskonflikten, Nomos Verlagsgesellschaft, BadenBaden, 1979, pgs. 159 y ss.
64
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele cit., pg. 279.
65
Pensamos que esta solucin no invade la libertad del legislador, pues tales "criterios materiales"
podran revisarse retroactivamente una vez dictada la nueva normativa. As se conseguira, adems, una
"concordancia prctica" entre la subsistencia financiera del Estado y el contenido esencial del principio
de capacidad econmica. Esta es, por otra parte, la solucin que ha adoptado el Tribunal Constitucional
alemn en la Sentencia de 5.3.1991 (BVerfGE 84, 9, sobre materia civil) y de modo ms confuso en
la Sentencia de 25.9.1992 (BVerfGE 87, 152).
146

En cuanto a la ponderacin de bienes en sentido estricto requiere tanto una


consideracin abstracta sobre el peso de los bienes constitucionales en juego, como
sobre todo de las consecuencias que se producirn en el caso concreto66. Este
carcter concreto del Abwgung excluye la posibilidad de indicar reglas generales,
pero s pueden mencionarse algunos criterios orientativos: a) No se trata de
prescindir por completo de un bien constitucional en aras de otro, sino delimitar
ambos de forma que se obtenga un ptimo equilibrio del ordenamiento
constitucional en su conjunto durante el perodo transitorio67; b) El Tribunal debe
utilizar en lo posible datos estadsticos para valorar las consecuencias que puede
producir la ultraactividad o supresin de la ley inconstitucional; c) Debe tenerse en
cuenta el nmero de personas afectadas y el grado en que incide sobre ellas el
precepto inconstitucional; d) En los supuestos en que los efectos inconstitucionales
de la ley afecten a pocos supuestos, podra tolerarse la ultraactividad de la ley si
esta contemplara clusulas de equidad que permitiera su inaplicacin en casos
concretos68. No hay que descartar que el propio Tribunal formule ex novo esas
clusulas de equidad u otras reglas provisionales, directamente aplicables en el
fallo que tolere la aplicacin transitoria de la ley inconstitucional.
II.

CONCURRENCIA CON OTROS DERECHOS FUNDAMENTALES


A.

Concepto y problemtica general

La confluencia de derechos fundamentales se produce cuando la misma


situacin jurdica resulta protegida por varios derechos. En la prctica el problema
de la confluencia se plantea cuando los poderes pblicos actan sobre un sujeto de
modo tal que ste ve restringidos diversos derechos fundamentales. En tales casos,
para realizar el control de constitucionalidad debe examinarse la relacin que
presentan en el caso concreto los derechos afectados: de ello depender el que deba
realizarse un control cumulativo, o el que baste con verificar si se respeta uno de
ellos (subsuncin de derechos o carcter especial de uno de ellos)69.
La aplicacin de esta doctrina a la capacidad econmica considerada como
medida del derecho fundamental a la igualdad tributaria permite resolver diversos
66

H. SCHNEIDER, Die Gterabwgung..., cit., pg. 166.


Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele cit., pg. 280. Esto exigir fundamentar el alcance de las
dificultades financieras que podan producirse y reducir al mnimo la lesin del principio de capacidad
econmica. Pensamos por tanto que, por regla general, la ultraactividad de la norma inconstitucional
slo estar justificada mediante liquidaciones provisionales que sean objeto de revisin una vez dictada
con carcter retroactivo la nueva normativa y que, en determinados casos, el Tribunal debera
especificar los criterios materiales directamente aplicables en tanto se apruebe la regulacin definitiva.
68
Sobre la exigencia constitucional de aplicar estas clusulas de equidad, cfr. K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 794 y 796. La existencia de "clusulas de equidad" como criterio
a tener en cuenta en la ponderacin de bienes jurdicos ha sido destacada por S. HUSTER, Rechte und
Ziele cit., pg. 290. En el Derecho alemn la aplicacin de tales clusulas tiene carcter discrecional,
pero la declaracin de inconstitucionalidad podra ordenar su aplicacin reglada a ciertos supuestos
durante el perodo transitorio.
69
Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, vol. III/2, Allgemeine
Lehren der Grundrechte, C.H. BECK, Mnchen, 1994, pgs. 1366 y ss.; B. PIEROTH B. SCHLINK,
Grundrechte Staatsrecht II, 11 ed., C.F. Mller Verlag, Heidelberg, 1995, mrgs. 366 y ss.
67

147

problemas planteados por la doctrina en relacin a la igualdad, al derecho de


propiedad, o al derecho a la prueba.
B.

Criterios de resolucin

Aunque los problemas de concurrencia de derechos no se pueden resolver


de modo abstracto dependen de las circunstancias del caso concreto s pueden
indicarse algunos criterios orientativos. Los derechos fundamentales buscan
proteger la dignidad de la persona desde diversas perspectivas ante intervenciones
injustificadas de los poderes pblicos. Este carcter determina, como regla general
su carcter cumulativo: en el caso de que se restrinjan simultneamente varios
derechos deber realizarse el control de constitucionalidad respecto de cada uno de
ellos (Schutzkumulation). El que la presencia de un derecho fundamental excluya la
eficacia de otro (Verdrngung) slo puede darse como excepcin70.
La exclusin de uno de los derechos afectados podra producirse en los
supuestos de consuncin y especialidad. En el primer el supuesto de hecho de una
norma rene todas las notas tipificadas en otra, pero excluye la aplicacin de esta
ltima por basarse en una finalidad distinta que requiere una aplicacin exclusiva71.
La doctrina niega que tal consuncin pueda tener lugar en el mbito de los derechos
fundamentales, pues todos ellos tienen races comunes en la dignidad de la persona.
En el caso de especialidad el derecho especial rene todos los caracteres del
derecho general, y adems alguna nota especfica, pero no pretende establecer una
regulacin excluyente72.
C.
Derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica e igualdad

Esta distincin es importante, pues en cuanto las consecuencias de ambas


normas sean compatibles no se producir una exclusin, sino que la norma especial
complementar o modular la primera. Aplicando esta doctrina al derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica puede llegarse a la siguiente
conclusin: el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica tiene
carcter especial respecto al derecho a la igualdad en cuanto al supuesto de hecho,
pero no en cuanto a las consecuencias jurdicas. Estas resultan no slo compatibles,
sino prcticamente coincidentes. El derecho a la igualdad contiene un mandato
material de buscar la medida adecuada a la naturaleza de las cosas para otorgar un
trato que no resulte discriminatorio, y en el mbito del reparto impositivo dicha
medida viene representada con carcter general por la capacidad econmica. Es
imposible controlar el derecho a la igualdad en materia tributaria sin hacer
referencia a la capacidad econmica. Por eso resulta sumamente criticable la tesis
del Tribunal Constitucional espaol que para cerrar las puertas al recurso de
amparo en materia tributaria interpreta los artculos 14 y 31.1 CE como si fuesen
compartimentos estancos.
70
71
72

Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., pg. 1398.


Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., vol. III/2, pg. 1398.
Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., vol. III/2, pg. 1400.
148

D.
propiedad

Interdiccin de confiscatoriedad y derecho de

La doctrina de la concurrencia de derechos tambin aporta luz sobre la


interdiccin de confiscatoriedad del sistema tributario ("en ningn caso tendr
alcance confiscatorio"), que hemos interpretado como parte integrante la capacidad
econmica. Esta cautela se encuentra en relacin de especialidad con el derecho de
propiedad, y la complementa con una garanta reforzada: no slo se protege el
aspecto institucional del derecho de propiedad, sino la lesin del patrimonio en
supuestos concretos. Esto obligara a establecer "clusulas de equidad" para salvar
efectos confiscatorios que se produzcan de modo eventual y no buscado por el
legislador.
E.

Capacidad econmica y derecho a la prueba

Un prestigioso sector de la doctrina ha establecido una separacin entre la


capacidad econmica aplicable al derecho tributario material y del derecho a la
prueba, cuyo mbito corresponde a las cuestiones procesales: "los elementos
esenciales de todo tributo debern respetar como punto de referencia fundamental
la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. En el presupuesto de hecho
definido como hecho imponible debe reconocerse una determinada capacidad
econmica. Est fuera de lugar, sin embargo, plantear la cuestin cuando se
examina el tributo en un momento posterior, al acreditar la realizacin del hecho
imponible, o la cuanta de la base imponible. Se puede dudar de que un
determinado presupuesto de hecho defina o no una concreta capacidad econmica,
pero no cabe cuestionarse si el procedimiento de acreditacin de tal presupuesto
respeta o no un principio que, como el de capacidad econmica, tiene su anclaje
legal en el mbito de las normas sustantivas, no en el de las procesales. En este
orden de ideas s resultara por contra oportuno preguntarse sobre el particular al
examinar las figuras antidefraudatorias normativas: hechos imponibles
complementarios o genricos, y ficciones" 73.
Esta construccin resulta digna de elogio en cuanto resalta el papel del
derecho a la prueba en el mbito de los procedimientos tributarios74, destaca el
carcter instrumental de las cuestiones de prueba respecto a la configuracin de la
obligacin tributaria material, y advierte los peligros que pueden suponer las
ficciones para la capacidad econmica. Adems, si un precepto lesionara el derecho
a la tutela judicial efectiva incurrira en inconstitucionalidad, sin perjuicio de sus
consecuencias para el reparto de la carga fiscal con arreglo a la capacidad
econmica.

73

J.A. ROZAS VALDES, Presunciones y figuras afines en el Impuesto sobre Sucesiones, IEF,
Madrid, 1993, pg. 47.
74
Cfr. J.A. ROZAS VALDES, Presunciones..., cit., pg. 49.
149

Ahora bien, si se considera la tributacin con arreglo a la capacidad


econmica como un derecho fundamental y se aplica la dogmtica sobre
concurrencia de derechos a la materia que analizamos podra llegarse a
conclusiones distintas. Una restriccin del derecho a la prueba que no permita
tributar con arreglo a los rendimientos reales puede infringir en primer trmino el
derecho a la tutela judicial efectiva, pero lesiona tambin el derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. Estamos ante un caso tpico de confluencia
de derechos fundamentales, en la que no se produce una consuncin el derecho a
la tutela judicial efectiva no tiene carcter excluyente frente a la capacidad
econmica ni tan siquiera una relacin de especialidad (ambos derechos actan
como superficies secantes sobre la norma que restringe el derecho a la prueba en la
determinacin de los rendimientos). Por tanto, la restriccin del derecho a la prueba
slo ser legtima cuando exista un fundamento constitucional para la limitacin
del derecho a la tutela judicial efectiva y adems para la limitacin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
Este doble requisito puede presentar un elemento comn en el control de
idoneidad, pues ste se refiere exclusivamente a la aptitud de la medida restrictiva
para alcanzar el fin que la justifica, pero debe examinarse por separado en cuanto a
control de necesidad (lesin mnima) y a la ponderacin de bienes jurdicos. Es
cierto que la inconstitucionalidad por lesin del derecho a la tutela judicial efectiva
hara superfluo examinar la lesin de la capacidad econmica75, pero puede ser que
una restriccin del derecho a la prueba no lesione el derecho a la tutela judicial
efectiva y s el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Un
posible ejemplo estara en la interpretacin que atribuye I. PEREZ ROYO al art.
108 LHL 76: la base imponible del IIVTNU es el "valor real"; aunque los
Ayuntamientos estn obligados a calcular tal valor con arreglo al sistema de
"porcentajes anuales", el contribuyente podra exigir que los tribunales rectificaran
tal valor si fuera superior al "real". Si se admitiera esta tesis no se producira una
lesin del derecho a la tutela judicial efectiva, pero s una restriccin
inconstitucional del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica,
pues la mayor simplicidad administrativa en la determinacin de la plusvala no
justifica que, con carcter general, la nica posibilidad para tributar con arreglo a la
capacidad econmica sea acudir a los tribunales. El propio autor advierte que de
no admitirse esta interpretacin se lesionaran simultneamente la capacidad
econmica y el derecho a la tutela judicial efectiva.
A nuestro juicio esta misma problemtica se presenta en todos los casos de
autnticas presunciones iuris et de iure. Estas constituyen instrumentos probatorios
en manos de la Administracin, que no admiten prueba en contrario por parte del
75

As, por ejemplo, el antiguo art. 57.1 del Texto Refundido del ITPAJD podra
plantear la duda de si la ineficacia de los documentos antes los Tribunales podra lesionar la capacidad
econmica cuando tal prohibicin condujera a gravar rentas ficticias (por ejemplo, por no admitirse un
documento que probara el origen de un incremento no justificado de patrimonio). Claro est que la
lesin afectaba en primer trmino al principio de tutela judicial efectiva (tal lesin exista con
independencia de las circunstancias del caso concreto) y que la inconstitucionalidad del precepto hace
superflua cualquier otra consideracin.
76
I. PEREZ ROYO, "El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos Urbanos", en la
obra colectiva, dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual..., cit., pg. 300.
150

contribuyente, pero que no exoneran a la Administracin de aplicar la verdad


material cuando tenga conocimiento de ella77. En la medida en que exista este
deber de aplicar la verdad material por parte del ente pblico, no parece que las
presunciones iuris et de iure resulten operativas ante los tribunales, de manera que
el contribuyente podra probar ante ellos la realidad de los hechos. Si se admitiera
esta construccin, las presunciones iuris et de iure no lesionaran el derecho a la
tutela judicial efectiva, pero podran suponer una restriccin excesiva del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica78.
III.

CONSIDERACIONES FINALES

El derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica puede sufrir


tensiones internas si se produce una contraposicin entre sus diversas partes
integrales, o bien entrar en conflicto con otros valores constitucionales. La
resolucin de estos conflictos exige un triple control: idoneidad de la medida
conflictiva para alcanzar el fin que la justifica, necesidad de utilizar dicha medida
(en lugar de otras menos lesivas de la capacidad econmica en su conjunto) y
ponderacin de los bienes jurdicos enfrentados. Previamente deber delimitarse
con claridad cules son los bienes en conflicto, pues de ordinario el
enfrentamiento no surgir de modo abstracto entre la contribucin con arreglo a la
capacidad econmica y otros principios constitucionales, sino entre aspectos
concretos (Teilbereiche) de una y otros.
Los distintos elementos que integran el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica se encuentran jerarquizados en funcin de la mayor o menor
discrecionalidad de que dispone el legislador para concretarla. De menor a mayor
intensidad pueden mencionarse los siguientes crculos concntricos: progresividad,
77

Seguimos la tesis de R. FALCON Y TELLA, quien caracteriza las presunciones absolutas


como "normas cuya finalidad es eximir de la carga de la prueba al sujeto beneficiado por ellas,
normalmente la Administracin, al mismo tiempo que deniegan la posibilidad al particular. Pero no
imponen a ste la obligacin de tener en cuenta la presuncin sino que ser la Administracin la que
aplique o utilice la presuncin, realizando el acto de que se trate en funcin de la verdad formal creada
por la presuncin. Ahora bien, tratndose de una norma de tipo probatorio, la Administracin no ha de
aplicar la presuncin en todo caso sino que debe abstenerse de hacerlo cuando le conste que la verdad
material es distinta. La prueba en contrario queda prohibida para el particular, pero no para la
Administracin que en el ejercicio de su funcin instructora debe buscar la verdad material. En caso
contrario nos encontraramos, en rigor, ante una norma configuradora del tributo, y no ante una
presuncin, cualquiera que sea la terminologa utilizada por el legislador. Puede decirse, en este sentido,
que el destinatario principal de las presunciones absolutas es la Administracin, que es la nica que
puede beneficiarse de la presuncin o desvirtuar sta en el ejercicio de su actividad" (R. FALCON Y
TELLA, "Cuestiones normativas y cuestiones de prueba", CT, 61, 1992, pgs. 27 y ss.). En el mismo
parecidos trminos, cfr. J.A. ROZAS VALDES, Presunciones..., cit., pgs. 27 y ss., si bien este autor
realiza una acertada integracin entre los planteamientos de FALCON y la tesis de J.L. PEREZ DE
AYALA, quien destaca la existencia de un juicio de probabilidad como elemento central de las
presunciones (Las ficciones en el Derecho tributario, EDERSA, Madrid, 1970, pgs. 21 y ss.; cfr.
tambin J.L. PEREZ DE AYALA E. GONZALEZ GARCIA, "Presunciones y ficciones en materia
tributaria", CT, 61, 1992, pgs. 47 y ss.
78
La incompatibilidad de las presunciones iuris et de iure con los principios de capacidad
econmica y la tutela judicial efectiva ha sido destacada por A.M. CUBERO TRUYO, "Las
presunciones", en la obra homenaje a F. SAINZ DE BUJANDA, Comentarios a la Ley General
Tributaria y lneas para su reforma, IEF, Madrid, 1991, vol. II, pgs. 14871489 y pg. 1493.
151

capacidad econmica efectiva, principio del neto objetivo (material y temporal),


prohibicin de confiscatoriedad, y mnimo exento personal y familiar.
En el caso de conflictos entre el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica y otros bienes jurdicos (conflictos externos) es importante
atender a la posicin jerrquica de los bienes enfrentados. La jerarqua entre los
diversos valores constitucionales viene dada por su ordenacin respecto al fin
ltimo de bien comn, que se determina en funcin del fundamento, funcin y
contenido de aquellos.
Los gastos fiscales condicionados a una actividad del beneficiario no
resultan vinculados por el principio de capacidad econmica en la medida en que
aqul quede obligado a una conducta que presente un cierto carcter de
contraprestacin.
Las medidas desgravatorias del ahorro y la inversin podran considerarse
como un desarrollo coherente de la capacidad econmica de acuerdo con un
modelo orientado hacia la tributacin del consumo. Ahora bien, este modelo
presenta ciertas limitaciones (debe respetar el mnimo exento y el principio de
progresividad) y en la prctica no suele seguirse por el legislador de modo
coherente. En tal caso, dichas medidas pierden su apoyo en el principio de
capacidad econmica y debern someterse a un control adicional como
disposiciones extrafiscales basadas en consideraciones de inters general.
El principio de solidaridad tiene una primaca lgica sobre la capacidad
econmica (en cuanto constituye su fundamento), pero una mera apelacin a la
solidaridad (en forma de inters general) no basta para que todas las exigencias de
la capacidad econmica pasen a segundo plano. En primer lugar ser preciso
determinar si la medida es idnea y necesaria para conseguir su fin. Adems, debe
tenerse presente la jerarqua interna del principio de capacidad econmica, pues
algunos de sus aspectos no pueden ceder en ningn caso (mnimo exento personal y
familiar) y otros slo lo sern si los resultados obtenidos por la medida extrafiscal
son proporcionados respecto al "gasto fiscal" y si la medida extrafiscal favorece a
los intereses particulares por encima del beneficio producido para el inters general.
Adems habr que examinar la concreta relacin jerrquica entre el aspecto de la
capacidad econmica del que se prescinde y el fin que persigue la norma
extrafiscal.
Puede resultar paradjico que se presenten conflictos entre las diversas
facetas que integran una contribucin basada en la capacidad econmica. Estos
conflictos internos se explica por las limitaciones de la tcnica legislativa, que ha
de operar con abstracciones y generalizaciones, por las dificultades de gestin, y
por las situaciones traumticas que puede producir una declaracin de
inconstitucionalidad. En la mayora de los casos se trata de conflictos "mixtos" mas
que de verdaderos conflictos internos. En algunos casos el conflicto puede
producirse entre los derechos de los contribuyentes a tributar con arreglo a
determinado aspecto de la capacidad econmica.
152

Con frecuencia se produce un conflicto entre el reconocimiento ideal por la


ley del derecho a contribuir segn la capacidad econmica, y las posibilidades
reales de su control prctico por la Administracin o de una declaracin de
inconstitucionalidad. Estos conflictos dan lugar a "normas de simplificacin"
(tipificaciones y estimaciones a tanto alzado) o a sentencias que limitan los efectos
de la declaracin de inconstitucionalidad.
En estos supuestos la ponderacin de bienes jurdicos se basa en tres
criterios: en la mayora de los casos la tributacin individual debe acercarse ms a
la capacidad econmica de lo que sucedera de no existir el mecanismo
simplificador; en ningn supuesto previsible por el legislador puede producirse una
carga fiscal radicalmente distinta a la que correspondera con arreglo a la capacidad
econmica (en su caso deben preverse normas especiales o clusulas de equidad);
adems es exigible que la medida de simplificacin no pueda suprimirse sin un
aumento desproporcionado de los costes de gestin.
La doctrina alemana distingue dos tipos de normas de simplificaciones, las
"tipificaciones" (Typisierung) definen el presupuesto de hecho a partir de
caractersticas que son meros indicios de la nota relevante que desea gravarse; en
cambio, los casos de estimaciones a tanto alzado (Pauschalierung) afectan a la
consecuencia jurdica, que se adapta al supuesto concreto, sino a valores medios.
Ambos supuestos prescinden conscientemente de la capacidad econmica "real" en
aras de la practicabilidad administrativa.
El Tribunal constitucional alemn ha elaborado una detallada doctrina sobre
las normas de simplificacin, basada en los siguientes puntos: el trato desigual ha
de afectar a un nmero relativamente reducido de sujetos y no ser especialmente
intenso; la medida slo es aceptable cuando los gastos de gestin no sean
desproporcionados (admite que se siten en torno al 1015 por 100); no son
tolerables las medidas simplificadoras que atenten contra la proteccin de la
familia; la norma no es inconstitucional cuando su aplicacin en circunstancias
especiales pueda originar accidentalmente un trato desigual; en tales casos puede
resultar exigible el establecimiento de "clusulas de equidad"; el legislador tiene
mayor margen para establecer normas de simplificacin favorables que gravosas; la
falta de experiencia sobre determinada materia puede justificar transitoriamente el
establecimiento de normas de simplificacin.
El Tribunal Constitucional espaol se aproxima en algunos puntos a la
jurisprudencia alemana (control de necesidad, proteccin de la familia, ponderacin
de los gastos que se originaran si se suprimiera la medida de simplificacin).
La declaracin de inconstitucionalidad de una ley contraria al principio de
capacidad econmica podra ocasionar una situacin an ms perniciosa para el
conjunto del ordenamiento (incluido el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica) que la propia lesin declarada por el Tribunal (por ejemplo,
el colapso financiero del Estado en un determinado ejercicio). Este temor
constituye un freno a las declaraciones de inconstitucionalidad. El Tribunal
Constitucional alemn opta por permitir una ultraactividad transitoria de la norma
153

declarada inconstitucional. Tal jurisprudencia ha sido criticada por la doctrina por


la ligereza de su fundamentacin, pero constituye un punto de partida correcto para
que los tribunales constitucionales apliquen con decisin el principio de capacidad
econmica sin temor a provocar una catstrofe financiera. La aplicacin ultraactiva
slo deber permitirse en los trminos indispensables para evitar un colapso de la
Hacienda Pblica, lo que ordinariamente exigir utilizar liquidaciones provisionales
que se rectifiquen de oficio una vez aprobada la nueva normativa.
Las restricciones al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica pueden incidir tambin negativamente sobre otros derechos
fundamentales (concurrencia de derechos). En estos casos es necesario determinar
si entra en juego la proteccin de todos los derechos afectados (acumulacin) o si
slo es preciso controlar la lesin de uno de ellos (exclusin). Dado que todos los
derechos fundamentales tienen races comunes en la dignidad de la persona, la
regla general ser la acumulacin.
Al margen de otros supuestos descartados por la doctrina, la exclusin slo
puede tener lugar cuando el supuesto de hecho de un derecho fundamental presente
carcter especial con respecto a otro, y las consecuencias jurdicas de ambos sean
incompatibles. A nuestro juicio no es este el caso de las relaciones entre el derecho
a la igualdad y el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. El
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica es un exigencia del
derecho a la igualdad en materia tributaria, por lo que ambos derechos presentan las
mismas consecuencias jurdicas. Por tanto resulta criticable la artificiosa
estanqueidad que ha elaborado el Tribunal Constitucional entre el art. 14 y el art.
31.1 CE.
La interdiccin de confiscatoriedad se encuentra en relacin de especialidad
respecto al derecho de propiedad, y presenta unas consecuencias jurdicas ms
intensas (aunque no incompatibles con las consecuencias del art. 33), que excluyen
cualquier efecto confiscatorio del sistema fiscal, y obliga, por tanto, al
establecimiento de clusulas de equidad para salvar efectos confiscatorios
ocasionales.
Es posible que las restricciones del derecho a la prueba incidan
simultneamente sobre el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica. En tal caso debe controlarse por
separado si cada una de estas restricciones es legtima. En cuanto las restricciones
del derecho a la prueba se mantengan en el mbito del procedimiento
administrativo no lesionan el derecho a la tutela judicial efectiva, pero pueden
suponer una limitacin desproporcionada del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica (resultara desproporcionado que la nica va prevista por la
ley para poder tributar con arreglo a la capacidad econmica real fuera el acceso a
los tribunales).

154

CAPI TULO SEXTO


CONTROL POR EL TRI BUNAL CONSTI TUCI ONAL
DE LAS LESI ONES AL DERECHO A CONTRI BUI R
CON ARREGLO A LA CAPACI DAD ECONOM I CA
I.

PLANTEAMIENTO

Los derechos fundamentales constituyen en primer trmino derechos


subjetivos (sin perjuicio de su eficacia como principios jurdicos). Esto aconseja la
existencia de efectivas garantas procesales. Dado que la concrecin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica y su eventual lesin! se produce
esencialmente a travs de la ley, es preciso contar con mecanismos procesales que
permitan el acceso del contribuyente a la jurisdiccin constitucional. Estos
mecanismos existen, pero se encuentran "bloqueados" por una interpretacin
incorrecta del derecho a la igualdad.
Por otra parte las lesiones del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica no suelen derivar de una norma aislada sino del conjunto de
disposiciones tributarias que determinan la carga contributiva individual. No basta,
por tanto, el "acceso" a la jurisdiccin constitucional, es necesario dotar a sta de
un instrumental adecuado para controlar el sistema tributario en su conjunto a partir
del concreto precepto impugnado.
II.

VIAS DE ACCESO A LA JURISDICCION CONSTITUCIONAL


A.

Recurso de amparo

La construccin de un derecho constitucional a contribuir segn la


capacidad econmica plantea el problema de su eficacia procesal. El art. 31.1 no
puede ser alegado mediante el recurso de amparo y el Tribunal Constitucional se
niega a examinar la capacidad econmica como contenido del derecho a la igualdad
invocable en amparo.
A nuestro juicio la "objecin procesal" no es definitiva, pues la existencia de un
derecho constitucional es independiente de la posibilidad de alegarlo mediante un
recurso de amparo. Sin embargo, merece la pena detenerse en este problema.
Pensamos que el argumento que utiliza nuestro Tribunal Constitucional para
rechazar el recurso de amparo sobre la desigualdad tributaria es artificioso y se basa
ms bien en consideraciones pragmticas.
a)
Se afirma, por una parte, que la igualdad mencionada en el art. 31.1 "va
ntimamente enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio de
progresividad por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a
los trminos del art. 14 de la Constitucin: una cierta desigualdad cualitativa es
indispensable para entender este principio. Precisamente la que se realiza mediante
la progresividad global del sistema tributario en que se alienta la aspiracin a la
distribucin de la renta" (STC 27/1981, FJ 4).

157

b)
Por otro lado, se seala que "...la igualdad a se refiere el art. 14 CE lo es ante
la ley y ante la aplicacin de la ley. Lo que no protege dicho precepto
constitucional, como derecho fundamental, es la legtima aspiracin a la igualdad
material o de hecho, frente a desigualdades de trato que no derivan de criterios
jurdicos discriminatorios, sino de otras circunstancias objetivas y razonables"
(STC 8/1986, FJ 4).
c)
La STC 19/1987 perfila la "argumentacin" sealando que "el art. 14 y 31,
como algunos otros que podran citarse (v. gr. el art. 9.2) son reflejo del valor
superior consagrado en el art. 1, pero no tienen todos el mismo alcance ni poseen la
misma eficacia. Esta razn aconseja examinar separadamente si existe una
violacin especfica del derecho a la igualdad ante la Ley consagrado en el art. 14,
como violacin autnoma, respecto de la relativa a si existe o no violacin del
principio de igualdad inspirador del sistema tributario indisociablemente enlazado
con el principio de legalidad que en la mencionada materia rige".
Esta jurisprudencia constitucional ha "cristalizado" en dos frmulas que se
repiten mecnicamente para desestimar los recursos de amparo en materia
tributaria: la igualdad que se reclama en el art. 31.1 CE va ntimamente enlazada al
concepto de capacidad econmica y al principio de progresividad, por lo que no
puede ser, a estos efectos reconducida, sin ms, a los trminos del art. 14 CE
(SSTC 54/1993) y el artculo 14 y 31 CE son reflejo del valor superior consagrado
en el art. 1 CE, pero no tienen la misma eficacia.
Ahora bien, las frmulas utilizadas por el Tribunal suponen meras tautologas
(frecuentes, por otra parte, en la jurisprudencia constitucional sobre la capacidad
econmica)1: se afirma que el artculo 14 y el 31 "tienen distinto alcance", pero no
se explica por qu una lesin del art. 31 no es una discriminacin arbitraria en el
sentido del art. 14.

La STC 8/1986 dice que el art. 14 "no protege la legtima aspiracin a la


igualdad material o de hecho, frente a desigualdades de trato que no derivan de
criterios jurdicos discriminatorios, sino de otras circunstancias objetivas y
razonables". Es decir, recoge la frmula de LEIBHOLZ que identifica igualdad e
interdiccin de la arbitrariedad. Sin embargo, esta es tambin la concepcin
imperante en la jurisprudencia constitucional sobre el art. 31, segn la cual no se
oponen al principio de capacidad econmica otras consideraciones razonables para
el reparto de la carga contributiva. No se aprecia, por tanto, una diferencia entre
ambos preceptos que justifique la diversa proteccin.

Detengmonos un poco mas en la afirmacin de la STC 27/1981: la


igualdad mencionada en el art. 31.1 "va ntimamente enlazada al concepto de
capacidad econmica y al principio de progresividad por lo que no puede ser, a
estos efectos, simplemente reconducida a los trminos del art. 14 de la
Constitucin: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender este
1

Cfr. R. FALCON Y TELLA, "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, nm. 82,


1994, pg. 808.

158

principio. Aparentemente el art. 14 se limitara a prohibir las discriminaciones


arbitrarias (trato desigual de supuestos iguales), mientras que el art. 31 exigira el
trato desigual de las personas que tengan diversa capacidad econmica.
En este sentido puede apreciarse una cierta distincin entre el art. 14 y el 31,
pero se trata de una verdad a medias. Recordemos que el trmino "trato desigual"
puede tener dos sentidos: a) puramente mecnico (trato paritario) y b) normativo
(trato igual segn la debida proporcin). Generalmente el art. 14 no exige un trato
"paritario", sino un trato igual. Sera, por ejemplo una lesin del principio de
igualdad castigar con la misma pena un hurto que un asesinato. Esto es lo que ha
expresado el Tribunal Constitucional en una reiterada jurisprudencia sobre el art.
14 al hablar de que debe existir la debida "proporcin" entre el supuesto de hecho
que justifica la distincin y la consecuencia jurdica que se aplica2.
Por otra parte, el Tribunal indica que la igualdad del art. 31 es inseparable de
los principios de capacidad econmica y progresividad. Pero si se desea distinguir
el diverso "alcance y eficacia" de los principios constitucionales, parece razonable
aceptar una diferenciacin bsica entre igualdad "horizontal" y "vertical" 3.

La igualdad "vertical" obligara a un trato diverso entre los sujetos con


distinta capacidad econmica. En este mbito entra en juego el principio de
progresividad modulando la capacidad econmica y ampliando el margen de
discrecionalidad del legislador. Por un lado el art. 14 no parece exigir una
tributacin progresiva, y por otro la medida de la progresividad depende de
criterios polticos.

Ahora bien, la igualdad horizontal se da entre sujetos que tienen la misma


capacidad econmica. En este mbito, aunque se identifique la igualdad con la
mera prohibicin de arbitrariedad, no pueden desconectarse por completo del
principio de capacidad econmica. Haciendo abstraccin del art. 31, la diversa
capacidad econmica constituye un "criterio razonable" para la diferencia de trato.
2

J. BARNES cita en este sentido las SSTC de 25/1989, de 3 de febrero; 209/1988, de 10 de


noviembre; 76/1990, de 26 de abril; 150/1990, de 4 de octubre; 6/1991, de 15 de enero; 70/1991, de 8
de abril; 200/1991, de 28 de octubre ("Introduccin al principio de proporcionalidad..." cit., pg. 531).
Ya hemos sealado como no se trata de una verdadera integracin del principio de proporcionalidad en
el sentido de la dogmtica alemana en el principio de igualdad, sino ms bien de un mero control de
"adecuacin" a una determinada medida.
3
Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 165, quien distingue la "justicia
horizontal" (entre los que tienen la misma capacidad econmica), de la "justicia vertical" (entre quienes
tienen diversa capacidad econmica). En opinin del profesor alemn el principio del Estado Social slo
puede actuar sobre la justicia vertical, pero no debe dar lugar a modificaciones en el plano horizontal
(ob. cit., pgs. 177178). Por otra parte el margen de discrecionalidad del legislador es mucho ms
pequeo en el plano de la justicia horizontal, que en la definicin de la justicia vertical (ob. cit., pg.
264). La construccin de BIRK ha sido asumida por el BVerfG, segn el cual, en el mbito del art. 3.1
(derecho a la igualdad) hay que distinguir entre justicia horizontal y vertical; de acuerdo con la primera
"hay que tratar igual a los sujetos que tienen idntica capacidad econmica" [con una referencia expresa
a la monografa de BIRK] (BVerfGE 82, 89). El Tribunal aade que el quebrantamiento de la justicia
tributaria horizontal no puede justificarse en consideraciones de justicia tributaria vertical. El legislador
slo puede aumentar la tributacin de quienes perciben mayores rendimientos en la medida en que
respete el principio de la igualdad horizontal de la tributacin, que deriva inmediatamente del art. 3.1
GG" (BVerfGE 82, 90).

159

Si dos sujetos tienen la misma capacidad econmica deber existir (al menos) otro
motivo razonable que justifique la desigualdad, y esto puede ser objeto de control
por el Tribunal Constitucional dentro del mbito del art. 14.
En otras palabras, el principio de igualdad en materia tributaria aun
entendido como mera interdiccin de la arbitrariedad exige considerar el principio
de capacidad econmica. El hecho de que este se mencione en el art. 31 con una
"especial eficacia" no puede excluir radicalmente su consideracin del juicio de
igualdad.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional tiene su fundamento en
razones pragmticas: excluir del recurso de amparo una materia el reparto de la
carga fiscal que se presta a una excesiva litigiosidad4. Tal razn es quiz
atendible, pero carece del necesario apoyo dogmtico.
Esto se pone de manifiesto en la propia jurisprudencia del Tribunal
Constitucional, que vari su postura inicial en la Sentencia de 10 de noviembre de
1988 (ponente, don Antonio Truyol Serra). La argumentacin parte de unos
presupuestos idnticos a los de otros sentencias, pero las conclusiones son
completamente distintas:
"La conformidad a la Constitucin de las resoluciones aqu impugnadas es
algo que, por lo tanto, habr de apreciarse ahora a la luz estrictamente del principio
constitucional de igualdad, pues en un recurso (...) [de amparo] no nos corresponde
sino garantizar el respeto a los derechos fundamentales (...) La igualdad, sin
embargo, ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el rgimen jurdico
sustantivo del mbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es
la propia Constitucin la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en
un precepto (art. 31.1) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aqu
en cuenta" (FJ 6)5.
Por otra parte resulta significativo que el voto particular formulado por don
Fernando GarcaMon sealando que el recurrente alegaba el "derecho
constitucional" a tributar en funcin de su renta, por lo que se trataba de una
alegacin abstracta frente a una norma con rango de ley, que no poda examinarse
en un recurso de amparo.

De este modo la alegacin del art. 14 en materia tributaria a travs del recurso de amparo slo
sera posible cuando se quebrantaran las especficas prohibiciones de discriminacin (un impuesto sobre
las mujeres o sobre las personas de una determinada raza).
5
La sentencia aplica, por otra parte el control tradicional de la igualdad basado en la frmula de
LEIBHOLZ, en el que la "proporcionalidad" se integra como mero control de adecuacin al criterio de
diferenciacin utilizado por el legislador: "para que las diferencias normativas puedan considerarse no
discriminatorias resulta indispensable que exista una justificacin objetiva y razonable, de acuerdo con
criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia deba aplicarse en relacin con la
finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente, por ello, una razonable relacin
de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y dejando en definitiva al
legislador, con carcter general, la apreciacin de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y
tratar desigualmente" (FJ 6, con cita de la STS 75/1983, FJ 2).

160

Como es conocido, la sentencia citada plante una autocuestin de


inconstitucionalidad sobre el rgimen de acumulacin de rentas en el IRPF. Dicha
cuestin fue resulta por la STC 45/1989 que declar inconstitucionales diversos
preceptos de la ley 44/1978. Pues bien dicha sentencia reitera esta vez sin votos
particulares que "la relacin entre el principio general de igualdad consagrado por
el art. 14 CE y los principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el art.
31 CE est, por as decir, explcitamente incorporada a este ltimo precepto, que
menciona tambin, entre dichos principios, el de igualdad" (FJ 4.2).
Las posteriores resoluciones del Tribunal han "olvidado" por completo las
afirmaciones de estas dos sentencias y se han refugiado en frmulas vacas (no
todos los preceptos tienen el mismo alcance ni la misma eficacia) haciendo gala de
una irritante "amnesia" jurisprudencial. Por otra parte resulta curioso que la
mencin expresa del principio de capacidad econmica en la Constitucin espaola
excluya la imposibilidad de invocarlo en relacin con el genrico derecho a la
igualdad, mientras que el silencio de la Constitucin alemana hace que el recurso
de amparo (Verfassungsbeschwerde) pueda utilizarse para la defensa del derecho a
la igualdad segn la medida de la capacidad econmica.
B.

Cuestin de inconstitucionalidad

Mientras permanezca cerrada la va del recurso de amparo, el contribuyente


slo podr acceder al Tribunal Constitucional por la va indirecta de la cuestin de
inconstitucionalidad. Sin embargo, la experiencia alemana muestra un obstculo
para que los tribunales ordinarios planteen o el Tribunal Constitucional admita
cuestiones de inconstitucionalidad basadas en una lesin del principio de capacidad
econmica. La igualdad se dice slo podra restablecerse mediante una mayor
tributacin de los contribuyentes privilegiados, pero esto no afecta a la situacin del
recurrente, por lo que resulta inadmisible una cuestin de inconstitucionalidad.
Tal argumentacin es engaosa. Con ella se ignora que "los obligados
tributarios estn ligados por vnculos de solidaridad y que cada contribuyente tiene
derecho a exigir que otros contribuyentes en la misma situacin no reciban un trato
mejor o peor que l, porque el privilegio de uno (de un grupo) produce la
discriminacin del otro (del otro grupo)6. Es ms, en el estricto plano tcnico de la
cuestin de inconstitucionalidad, debe tenerse en cuenta que el trato desigual podra
eliminarse suprimiendo los privilegios injustos y reduciendo a cambio el tipo de
gravamen (lo que permitira mantener el mismo nivel de ingresos). El Tribunal
Constitucional dejando la necesaria libertad al legislador podra apuntar dicha
reduccin de la carga tributaria para el contribuyente afectado mediante una mera
declaracin de inconstitucionalidad que obligara a reformar el conjunto de los
preceptos que producan un efecto discriminatorio7.

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 882. Cfr. tambin el vol. III, pgs. 1392 y

ss.
7

Cfr. G. RSSLER, "Zur Verfassungswidrigkeit des 3. Nr. 12 EStG", BB, 20, 1994, pg.
1401. Este camino es el que han seguido la sentencia de 22.6.1995 relativa a la valoracin privilegiada
de los bienes inmuebles en relacin con los valores mobiliarios en el Impuesto sobre el patrimonio y el

161

III.

TECNICAS DE CONTROL DEL SISTEMA TRIBUTARIO EN SU


CONJUNTO
A.

Planteamiento

Hemos sealado cmo el contribuyente tiene derecho a que su "saldo


contributivo individual" se determine con arreglo a la capacidad econmica. Ahora
bien, el concepto de "saldo contributivo" no es tanto una magnitud cuyo importe
deba calcularse con exactitud en el caso concreto, como un instrumento para hacer
posible el control de la imposicin por los tribunales constitucionales.
En efecto, la lesin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica mediante una tributacin excesiva o una composicin inadecuada de la
carga contributiva no pueden observarse tomando en consideracin un impuesto
aislado, sino que son consecuencias del sistema en su conjunto. Esto dificulta
enormemente el control de constitucionalidad. En palabras de CASADO OLLERO,
"...aun cuando fuera posible, en va de hiptesis, promover en bloque ante el
Tribunal constitucional la legitimidad del entero sistema tributario, lo normal en
cuanto ms usual, al menos ser que las cuestiones de inconstitucionalidad se
susciten respecto de la Ley reguladora de un determinado tributo o, ms
precisamente, con referencia a un aspecto concreto del articulado de la misma" 8.
El propio profesor CASADO advierte perfectamente el ncleo del problema
al aadir que la posibilidad del control constitucional en bloque "requerira, por
ejemplo, la previa determinacin de la carga tributaria derivada de la aplicacin de
todo el sistema impositivo para fijar as la incidencia del mismo sobre las
economas de los particulares. Y no es posible ignorar que el carcter complejo e
inorgnico que, en general presenta todo sistema tributario, excluye que pueda
calcularse la incidencia de la carga tributaria global sobre las economas
individuales con el grado de certeza al que debiera estar subordinada la
intervencin del juez constitucional" 9.
B.

Instrumentos tcnicos para el control del sistema tributario en


su conjunto: el concepto de "carga contributiva individual", y
las "meras declaraciones de inconstitucionalidad".

Pensamos que no es imposible superar las dos objeciones que seala el


profesor CASADO. Los impuestos deben integrar un sistema, de modo que el
impuesto sobre sucesiones en la que se admite la correspondiente cuestin de inconstitucionalidad
(BVerfGE 93, 121, 130131).

G. CASADO OLLERO, "El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin


indirecta (I)", en REDF, 32, 1981, pg. 543.
9
G. CASADO OLLERO, "El principio de capacidad..." cit., pg. 543. La cita entrecomillada es
de S. La Rosa, Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Milano, 1968, pg. 52).

162

carcter "complejo e inorgnico" constituye ms bien un defecto legislativo que una


necesidad inexorable, y no puede servir de excusa al control de constitucionalidad.
El clculo exacto de la "carga contributiva global" puede ser difcil, sin embargo
resulta posible estimar si la carga contributiva global excede de ciertos lmites, o si
dos impuestos recaen sobre la misma riqueza sin que exista justificacin para ello.
La segunda dificultad es de tipo procesal: las cuestiones de
constitucionalidad surgen en relacin con a un tributo determinado. Este obstculo
tambin desaparece gracias al concepto de "carga contributiva global" (saldo
contributivo), que remite a la regulacin de los dems impuestos como bloque
normativo que debe tenerse en cuenta para determinar la constitucionalidad de los
preceptos cuestionados10.
Cuando el efecto inconstitucional derive del conjunto del sistema tributario
caben dos soluciones. La primera est en declarar la inconstitucionalidad del
precepto cuestionado en ese marco normativo de referencia. Es decir, la norma no
es inconstitucional en s misma, pero lo es al acumularse a otros impuestos. Desde
esta perspectiva no se tratara tanto de un supuesto de nulidad, como de una mera
inconstitucionalidad, de modo que el legislador debera decidir si resuelve este
situacin reformando la norma cuestionada o modificando otros tributos.
As, por ejemplo, si resultara inconstitucional la acumulacin de los
Impuestos sobre la Renta, Patrimonio y Bienes Inmuebles, y el Tribunal debiera
decidir sobre una cuestin de inconstitucionalidad referida al impuesto
inmobiliario, sera posible declarar la incompatibilidad con la Constitucin de ste
ltimo, dejando libertad al legislador para eliminar los efectos de la acumulacin
(suprimir el Impuesto sobre bienes Inmuebles, permitir su deduccin de la cuota del
Impuesto sobre el Patrimonio, suprimir el Impuesto sobre el Patrimonio, establecer
un lmite a la cuota conjunta de los tres tributos, etc.). Adems, dicha tcnica no ha
de ocasionar necesariamente perturbaciones presupuestarias, pues el Tribunal
Constitucional siguiendo la prctica alemana que, como veremos, no se basa en
ningn precepto expreso puede conceder un perodo transitorio al legislador para
realizar las pertinentes adaptaciones.
El Tribunal Constitucional espaol utiliza la mera declaracin de
inconstitucionalidad en materia tributaria a partir de la STC 45/1989, de 20 de
febrero. El BVerfG ha ido an ms lejos utilizando este tcnica para controlar el
sistema tributario en su conjunto (S. de 22.6.95, BVerfGE, 93, 120).
C.

Ineficacia prctica de las sentencias "admonitorias" como


instrumento para controlar el sistema tributario en su
conjunto.

10

Sobre este punto seala K.H. FRIAUF la necesidad de distinguir entre el aspecto procesal (el
proceso contencioso se dirigir contra la liquidacin de un tributo determinado) y la vertiente material
(la lesin de los principios constitucionales manifestada en el mbito de un tributo puede traer causa del
conjunto del sistema tributario que produce ser consecuencia de la superposicin de otros tributos (cfr.
K.H. FRIAUF, "Substanzeingriff durch SteuerKumulation und Eigentumsgarantie", StuW, 1, 1977,
pg. 60).

163

Tericamente cabra una segunda posibilidad: si el Tribunal entiende que la


inconstitucionalidad de la carga contributiva global deriva de un impuesto no
impugnado, puede utilizar la tcnica de las "sentencias admonitorias"
(Appellentscheidungen) y sealar obiter dicta la inconstitucionalidad de tales
preceptos. De esta manera se advierte al legislador sobre la necesidad de
modificarlos, y en el caso de que ste no reaccione se incita a los tribunales a
plantear las correspondientes cuestiones de inconstitucionalidad. Sin embargo la
experiencia alemana y en algn caso la espaola muestran la inoperancia de las
sentencias admonitorias.
La prctica de las sentencias admonitorias en materia tributaria encuentra
uno de sus primeros exponentes en la Sentencia de 20.12.6611 relativa al antiguo
Impuesto Sobre el Volumen de Ventas12 (Umsatzsteuer). El Tribunal
Constitucional considera que se produce una discriminacin de las empresas que
slo realizaban una fase del perodo productivo frente a aquellas otras que
realizaban todo el ciclo, dado que el Umsatzsteuer era un impuesto plurifsico en
cascada. El Tribunal estima imposible declarar la nulidad de la ley en su conjunto,
dada "su gran importancia para los ingresos de la Federacin" 13, por otra parte, la
configuracin del impuesto hace imposible en la prctica que nulidad se limite a
ciertos preceptos14. La sentencia concluye que para eliminar la discriminacin sera
preciso establecer un sistema completamente nuevo por ejemplo un impuesto
sobre el valor aadido y para ello debe concederse al legislador un plazo
suficiente (que el Tribunal no precisa)15.
Esta sentencia constituye un ejemplo de Appellentscheidung o sentencia
admonitoria: el Tribunal est convencido de que la norma juzgada es
inconstitucional, pero tiene miedo de las consecuencias que producira la nulidad o
la declaracin de inconstitucionalidad16, por eso se ampara en un formalismo y
seala que la ley an no es inconstitucional, pero lo ser si el legislador no la
reforma en un plazo "razonable" 17.
La tcnica de las "admoniciones" al legislador se repite en otras ocasiones en
materia tributaria. Ante la resistencia del legislador a cumplir los requerimientos
del Tribunal (S. de 26.3.80)18, ste opta por sealar plazos precisos para reformar
11

BVerfGE 21, 12.


Cfr. D.C. UMBACH T. CLEMENS, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, cit., pg. 1014.
13
BVerfGE 21, 12, 39.
14
BVerfGE 21, 12, 41.
15
BVerfGE 21, 12, 32, 42.
16
R. SEER, "Die Unvereinbarkeitserklrung des BVerfG am Beispiel seiner Rechtsprechung
zum Abgabensrecht", NJW, 5, 1996, pg. 288.
17
Cfr. W. HERTER, Die Unvereinbarkeitserklrung verfassungswidriger Steuergesetze, Peter
Lang, Frankfurt am Main Berlin Bern New York Paris Wien, 1994, pg. 21.
18
BVerfGE 54, 11, 27. Dicha resolucin examina la diferencia de tratamiento tributario entre las
pensiones de la seguridad social y los derechos pasivos de los funcionarios. El Tribunal entiende que
"...la presencia de desigualdades no origina en todo caso la inmediata inconstitucionalidad de las normas
en vigor. En determinados casos el legislador puede disponer de plazos para eliminar dichas
12

164

los preceptos contrarios a la Constitucin, amenazando con declarar la


inconstitucionalidad en el caso de que el plazo se agotara, y la cuestin volviera a
plantearse ante el Tribunal Constitucional (S. de 27.6.9119). En este caso el
legislador reaccion, pero de modo que la doctrina ha considerado insuficiente20.
El Tribunal Constitucional espaol tambin tiende a realizar "admoniciones"
al Legislador o a la Administracin, sin mayor xito que el BVerfG21.
En definitiva, las "sentencias admonitorias" surgen como una tcnica para
que el legislador modifique leyes inconstitucionales sin las traumticas
consecuencias financieras que producira la declaracin de inconstitucionalidad.
Pero esta tcnica atribuye al legislador una impunidad que resulta
contraproducente, pues le incita a mantener la ley que "de momento" ha superado el
control de constitucionalidad. Esto desaconseja su utilizacin como instrumento de
control del sistema tributario en su conjunto.
IV.

CONSIDERACIONES FINALES

desigualdades. Esto sucede cuando el legislador da una nueva regulacin a una relacin compleja
partiendo de meras generalizaciones y tipificaciones, para mejorar despus poco a poco dicha
regulacin mediante una progresiva diferenciacin, una vez que se haya acumulado una amplia
experiencia. Esto sucede tambin cuando las relaciones existentes hayan cambiado a lo largo de un
amplio perodo de tiempo que haga imposible eliminar las discrepancias mediante una adaptacin
sencilla que pueda ponerse en prctica rpidamente". El tribunal sostiene que ambas circunstancias
concurran en el supuesto litigioso y "apela" al legislador para que elabore una nueva regulacin. Sin
embargo, la amonestacin no tuvo xito y el legislador opt por mantener el trato discriminatorio.
19
BVerfGE 84, 239, 285.
20
Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., pg. 563.
21
Sirva de ejemplo la tortuosa argumentacin que realiza el Tribunal Constitucional espaol en
las sentencias 221/1992, de 11 de diciembre (desconocimiento de la inflacin en el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos) y 214/1994, de 14 de julio (discriminacin de las becas privadas
respecto de las pblicas en el IRPF). En la primera se afirma que "el legislador goza en principio de
libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, as como para determinar la frmula
concreta de llevarlas a cabo. En este caso concreto, el legislador establece una doble autorizacin al
Gobierno (...) Por ello, el no ejercicio de esa autorizacin por el Gobierno podra dar lugar, en
situaciones extremas, a una tributacin irracional y arbitraria que rebasara los lmites constitucionales;
pero tal efecto no podra imputarse directamente al precepto ahora cuestionado sino a la inactividad, en
su caso, del Gobierno. En consecuencia, y en cuanto articula una tcnica que posibilita tener en cuenta
los efectos elevacin del nivel general de precios pueda tener sobre la base imponible del impuesto,
puede considerarse que el referido precepto no viola el principio de capacidad econmica y es, por
tanto, conforme a la Constitucin". El Tribunal estima que las becas privadas no se conceden con las
mismas garantas que las pblicas, lo que le lleva a desestimar el recurso, "conclusin que no excluye
una consideracin adicional, a saber: que bajo ciertas condiciones las becas privadas pueden servir la
misma finalidad general de las becas pblicas. Por lo que cabra establecer que las primeras pudieran
acogerse a un rgimen jurdico de concesin similar al de las segundas y, en tal caso, gozar de la
exencin fiscal reconocida a stas por el precepto aqu impugnado". Nos encontramos ante un ejemplo
tpico de "sentencia admonitoria", pues como afirma FALCON Y TELLA "el razonamiento debi
llevar a declarar inconstitucional la exclusin de la exencin respecto a las becas privadas con iguales
fines y condicionamientos que las de carcter pblico. Y, aunque el fallo sea totalmente desestimatorio,
dicha conclusin puede extraerse con claridad de los fundamentos, por lo que cabe esperar un
pronunciamiento del Tribunal favorable a la exencin de las becas privadas que cumplan determinados
requisitos, si el tema llega a plantearse ante el mismo en trminos ms concretos" ("Comentario general
de jurisprudencia", REDF, 84, 1994, pg. 809).

165

La defensa del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica


encuentra un obstculo procesal en la negativa del Tribunal Constitucional a
admitir el recurso de amparo cuando se alega un trato desigual (art. 14 CE)
contrario a la capacidad econmica (art. 31.1 CE). La argumentacin del Tribunal
se reduce a frmulas vacas que se repiten maquinalmente: los artculos 14 y 31 CE
son reflejo del valor superior consagrado en el art. 1 CE, pero no tienen el mismo
alcance ni la misma eficacia. El propio Tribunal Constitucional admiti que "es la
propia Constitucin la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un
precepto (art. 31.1) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aqu [en
un recurso de amparo] en cuenta" (STC 209/1988, de 10 de noviembre), y que "los
principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el art. 31 CE est, por
as decir, explcitamente incorporada a este ltimo precepto, que menciona
tambin, entre dichos principios, el de igualdad". Sin embargo, la jurisprudencia
posterior ha recaido en las viejas frmulas, sin explicar el cambio de criterio. La
razn inconfesada est en el razonable deseo de evitar un aluvin de recursos de
amparo en materia tributaria, pero este objetivo debera perseguirse en su caso
mediante una reforma de la Ley Orgnica del Tribunal, no mediante una
interpretacin forzada de los preceptos constitucionales. En todo caso, la
imposibilidad de acudir al recurso de amparo no excluye la existencia de un
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica podra
defenderse eficazmente a travs de las cuestiones de inconstitucionalidad. Un
obstculo para ello radica en la consideracin de que el trato discriminatorio slo
podra evitarse mediante una mayor tributacin de los sujetos privilegiados, de
manera que una hipottica declaracin de inconstitucionalidad sera irrelevante para
el recurrente. Este planteamiento es falaz, puesto que la eliminacin de privilegios
fiscales permitira reducir los tipos de gravamen para el conjunto de los
contribuyentes. La eliminacin de un trato discriminatorio admite mltiples
soluciones, que tambin pueden afectar al "no privilegiado". El Tribunal podra
conseguir este efecto acudiendo a las meras declaraciones de inconstitucionalidad.
Las lesiones de la capacidad econmica pueden derivar de las
superposiciones e interferencias entre diversos impuestos, que distorsionan el
adecuado reparto de la carga contributiva individual. Esto dificulta en un doble
sentido el control por los tribunales constitucionales. Por un lado el carcter
"inorgnico" del sistema (?) impositivo dificulta el clculo de la cuota tributaria
individual; por otro, las cuestiones de inconstitucionalidad se plantearn frente a
concretas disposiciones de un tributo, no contra el sistema tributario en su conjunto.
Estas dos dificultades son superables. El concepto del "saldo tributario
individual", no constituye tanto una magnitud que haya de ser calculada con
precisin, como un concepto tcnico para poner de relieve incoherencias,
superposiciones y excesos en el sistema tributario.
Adems el Tribunal puede y debe controlar el sistema impositivo en su
conjunto con ocasin de cuestiones de constitucionalidad referidas a preceptos
concretos. La solucin est en declarar la mera inconstitucionalidad del precepto

166

impugnado (en relacin con el resto del ordenamiento tributario) dejando en manos
del legislador la posibilidad de suprimirlo, o bien de remediar la
inconstitucionalidad mediante reformas en otros impuestos concurrentes.
En cambio, no constituyen un instrumento adecuado las denominadas
"sentencias admonitorias", por el que el Tribunal denuncia una situacin
incompatible con la constitucin, amenazando con declarar la inconstitucionalidad
si el legislador no reacciona y el asunto vuelve a plantearse. Tericamente este
instrumento podra servir para controlar el ordenamiento tributario en su conjunto,
pero la experiencia alemana muestra que el legislador es poco sensible a las meras
"amonestaciones" constitucionales.

167

SEGUNDA PARTE
EL CONTROL DEL DERECHO A CONTRI BUI R CON ARREGLO
A LA CAPACI DAD ECONOM I CA EN EL SI STEM A I M POSI TI VO

CAPI TULO SEPTI M O


CONTROL DEL CONCEPTO DE RENTA EN EL I RPF
I.

PLANTEAMIENTO

Hemos definido la capacidad econmica como la "riqueza disponible" del


contribuyente. Tal riqueza no se identifica con el concepto tcnico de "renta"
recogida en la legislacin positiva, pero constituye su presupuesto terico y
constitucional. Parafraseando a TIPKE, puede afirmarse que todos los impuestos
recaen sobre la riqueza disponible del contribuyente: la que ha obtenido
recientemente o la que ha acumulado en el pasado. El derecho tributario debe
determinar con una o varias medidas (bases imponibles) qu porcin de dicha
riqueza debe detraerse en concepto de impuesto para el sostenimiento de las cargas
pblicas. "Cada impuesto seala el profesor de Colonia est justificado si ofrece
una justa medida para el reparto de la carga tributaria global entre los ciudadanos.
En concreto: el impuesto sobre la renta est justificado si su base imponible
representa una justa medida de reparto (junto a las de los dems impuestos)" 1.
La diferencia entre el genrico concepto de "riqueza disponible" y el
concepto legal de "renta" explica que sta constituya tan solo un ndice ms
(aunque especialmente cualificado) para determinar en qu medida la riqueza de
cada contribuyente debe destinarse al sostenimiento de las cargas pblicas.
El concepto legal de renta es necesariamente ms limitado que el concepto
constitucional de riqueza disponible, porque el legislador ha de concretarlo en el
espacio y en el tiempo, y ha de delimitar su contenido material y su valoracin
atendiendo a razones de practicabilidad (esto justifica tambin que la capacidad
econmica se grave a travs de una pluralidad de tributos).
Prescindiendo del aspecto espacial que debe estudiarse en el contexto de la
fiscalidad internacional analizaremos cmo ha realizado esa concrecin el
legislador espaol. Recordemos que esta labor de concrecin debe hacerse de modo
coherente con el resto del sistema fiscal, coherencia que debe presidir tambin la
estructura del impuesto sobre la renta. La ruptura del sistema es un indicio de
inconstitucionalidad, por lo que su posible justificacin debe ser objeto de un
anlisis detenido. Adems es preciso comprobar si los contornos esenciales del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica se respetan por las
soluciones concretas que ha adoptado el legislador.
II.

EL MARCO DE ACTUACION DEL


CONCRETAR EL CONCEPTO DE RENTA
A.

LEGISLADOR

PARA

Aspecto material

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, cit., pgs. 559-560.


170

El concepto de renta busca delimitar la riqueza que se obtiene en un perodo


determinado. Esto puede hacerse limitando el gravamen a los rendimientos que
proceden de fuentes estables de riqueza (Quellentheorie) idea que subyace en los
impuestos cedulares o de producto. Otra alternativa ms terica que real estara
en someter a gravamen todo incremento de riqueza, incluido el disfrute de bienes y
servicios, que se produzca durante un perodo de tiempo determinado
(Reinvermgenzugangstheorie). Una tercera posibilidad radica en limitar el
gravamen a la renta consumida, frmula que propuso KALDOR a travs de un
impuesto general sobre el gasto, pero que tambin podra integrarse en el Impuesto
sobre la Renta mediante la exencin del ahorro (LANG)2.
Junto a estas posibilidades, la doctrina alemana ha propuesto la "teora
ampliada de los ingresos de mercado" (erweiterte Markteinkommenstheorie)3,
basada en consideraciones de practicabilidad. Se trata de gravar aquellos
rendimientos obtenidos a travs de la participacin en el trfico econmico, con la
finalidad de obtener un beneficio4, y aquellos otros ingresos subvenciones,
prestaciones econmicas derivadas de deberes familiares que pueden someterse a
tributacin sin dificultades de practicabilidad administrativa5. Esta es la solucin
que en lneas generales se ha adoptado en el ordenamiento alemn6.
El legislador debe ser coherente con la solucin elegida, tanto en el mbito
interno del tributo como en el conjunto del sistema fiscal: as debe conseguirse la
adecuada coordinacin entre el impuesto sobre la renta y la imposicin sobre el
consumo, de modo que sta grave aquellos aspectos de la riqueza disponible que
escapan al impuesto sobre la renta7. Esta coordinacin tambin es precisa con la
imposicin sobre sociedades y aunque esto sea difcil de conseguir con el
impuesto sobre el patrimonio.
B.

Aspecto cuantitativo

Otra cuestin que debe ser delimitada por el legislador es la valoracin de


los rendimientos. En es caso de que estos se expresen directamente en unidades
monetarias, puede ser preciso el establecimiento de mecanismos correctores de la
inflacin, u otros criterios que corrijan valores monetarios ajenos a la realidad
(pensemos en las normas de valoracin de las operaciones vinculadas o del
autoconsumo externo). El establecimiento de normas de valoracin es tambin
obligado en el supuesto de retribuciones en especie, o de rendimientos "imputados"
al disfrute de bienes de consumo duradero. En todos estos casos el legislador ha de
optar por soluciones coherentes con el concepto material de renta que haya
adoptado.
2

J. LANG, Reformentwurf..., cit., mrg. 473.


Cfr. J. LANG, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Verlag Dr. Otto Schmidt
KG, Kln, 1988, pgs. 18 y ss.
4
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 103.
5
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit. vol. II, pg. 567.
6
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung..., cit., vol. II, pg. 602, con referencia al 15.2.1
EStG.
7
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 573, y 589.
3

171

En otros supuestos el legislador opta por estimar a tanto alzado el importe de


la renta, o de ciertas partidas que la integran (especialmente los gastos deducibles).
Estas normas que no pueden calificarse como "reglas de valoracin" determinan
el importe de la renta gravada, y pueden llegar a distorsionar el concepto material
de renta diseado por el legislador, o poner en peligro los contornos esenciales del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica; por ello su examen ha
de realizarse con especial detenimiento.
C.

Aspecto temporal

La concrecin del concepto de renta en el mbito temporal exige que el


legislador se pronuncie sobre diversas cuestiones. Por una parte, ha de decidir la
duracin del perodo impositivo, y precisar los criterios de determinacin temporal
de ingresos y gastos. Tal delimitacin puede completarse con mecanismos
presuntivos para eliminar el fraude, como es el caso de los incrementos no
justificados de patrimonio en el derecho espaol.
Dado que el principio de periodicidad en el impuesto sobre la renta tiene un
mero carcter tcnico, el legislador est constitucionalmente obligado a adoptar
ciertas medidas correctoras que permitan la compensacin de prdidas entre
diversos ejercicios. El legislador ha de establecer esta regulacin
consecuentemente, de modo que las posibles excepciones a la regla general
favorables o restrictivas requieren una especial justificacin con anclaje
constitucional 8.
La delimitacin del aspecto temporal no se limita al mbito interno del
impuesto sobre la renta, sino que exige una coherencia con la normativa de otros
tributos, especialmente el impuesto sobre el patrimonio y el impuesto sobre
sucesiones.
No debemos olvidar que el patrimonio es renta ahorrada, por consiguiente,
si no se establece una oportuna coordinacin los propios ingresos del ejercicio se
sometern a una doble tributacin como renta y como patrimonio. En realidad esta
coordinacin es difcil de conseguir, dado que el impuesto sobre el patrimonio
pretende gravar una "especial" capacidad econmica de la renta acumulada, pero su
estructura al menos en el caso espaol no permite determinar con claridad, cul
es esa peculiar capacidad econmica que desea gravarse (vid. infra).
En cuanto al impuesto sobre sucesiones, podra constituir un mecanismo de
cierre para el gravamen de las plusvalas no realizadas durante la vida del causante,
o configurarse de modo independiente. El legislador dispone en todas estas
8

As sucede, por ejemplo, con el perodo excepcionalmente amplio para la compensacin de


prdidas derivada de la legislacin sobre centrales nucleares. La DA 8.10 de la Ley 40/1994, de 30
de diciembre, de Ordenacin del Sistema Elctrico Nacional establece que "Si en virtud de las
normas aplicables para determinacin de la base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, sta
resultase negativa como consecuencia de la paralizacin acordada en esta disposicin, su importe
podr ser compensado en un perodo que no exceder de diez aos, contados a partir del ejercicio
fiscal en el que la mencionada base imponible result negativa".
172

cuestiones de un amplio margen de libertad, pero este debe obrar con coherencia,
que evite desigualdades carentes del adecuado fundamento constitucional.
III.

EL CONCEPTO DE RENTA EN LA LEY ESPAOLA


A.

Consideraciones de tcnica legislativa

El derecho comparado conoce diversas tcnicas para definir el concepto de


renta. En el caso de Estados Unidos, la Seccin 61.a del Internal Revenue Code
establece que, salvo disposicin en contrario, "se entiende por renta bruta toda la
renta cualquiera que sea la fuente de que proceda, incluyendo entre otros los
siguientes conceptos..." (se enumeran quince conceptos)9. Se trata de una
definicin tautolgica y omnicomprensiva basada en el concepto de renta de
SCHANZ HAIG SIMONS (SHS). De acuerdo con esta tesis tambin
denominada Reinvermgenszugangstheorie la renta se define como el incremento
de riqueza que se produce en un perodo de tiempo determinado10.
El ordenamiento alemn ha optado por una enumeracin cerrada de siete
categoras de renta, de modo que los ingresos o utilidades no subsumibles en ellas
no se someten al impuesto ( 2.1 EStG)11.
Estas tcnicas responden a dos diversas concepciones sobre el modo de
"reducir" la riqueza obtenida en cierto periodo a un concepto practicable de renta
gravada: partir de un modelo omnicomprensivo, que necesariamente ha de ser
objeto de mltiples restricciones, o bien elaborar un modelo ms restringido que no
requiera tantas excepciones. La primera opcin puede parecer ms "honesta" desde
el punto de vista de la capacidad econmica, y presenta tericamente un mayor
potencial recaudatorio; la solucin restrictiva ofrece en cambio una mayor
seguridad jurdica, y evita sobrecargar la ley con un concepto que puede resultar
inoperante o incluso ajeno al verdadero diseo normativo12.
El ordenamiento espaol opta por una curiosa tcnica. El art. 2 LIRPF
(Objeto) define la renta sumariamente como "la totalidad de sus rendimientos netos
incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en la ley". En
realidad no se trata de una autntica definicin, sino de una mera clasificacin de su
contenido en dos grandes grupos cuya delimitacin se remite a otros preceptos
legales. Incluso la referencia al principio de los rendimientos netos queda
relativizada "de acuerdo con lo prevenido en la ley". Por tanto la pretendida
"definicin" del art. 2 carece de verdadera relevancia jurdica; su desaparicin de la
ley no tendra consecuencia alguna13, lo que explica quiz que alguno de los

Cit. por K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pg. 564.
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pgs. 563 y 564.
11
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 590.
12
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 566 y 590.
13
Cfr. J.A. ANTON PEREZ, "Art. 2., Objeto", en la obra colectiva dirigida por F. VICENTEARCHE DOMINGO, Comentarios a la Ley del IRPF..., cit., pg. 32.
10

173

principales "comentarios" a la Ley del Impuesto haya optado por no glosar el


mencionado precepto14.
En el art. 5 LIRPF (Hecho imponible) tampoco encontramos una verdadera
definicin, sino una enumeracin taxativa de los cinco componentes que integran la
renta15. Sin embargo, uno de esos componentes se define en la Ley de modo tan
amplio que abarca todos los dems, adems de operar como clusula residual
susceptible de gravar cualquier otro ingreso: "son incrementos o disminuciones de
patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se
pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de
aquel" (art. 44.1).
Segn seala E. SIMON ACOSTA, "nicamente los incrementos latentes de
riqueza, las plusvalas generadas pero no realizadas quedan fuera del alcance de
la definicin genrica de incrementos y disminuciones de patrimonio contenida en
el precepto". Por consiguiente, "sin perjuicio de su expresa exclusin en precepto
diferente, forman parte del concepto legal de incrementos de patrimonio los dems
elementos que integran la renta gravable (...) Tambin son, salvo expreso concepto
en contra, incrementos de patrimonio, todas las dems ganancias no derivadas de
fuentes productivas estables (...) as como las adquisiciones gratuitas de bienes a
ttulo de donacin herencia o legado" 16.
Esta opinin podra matizarse pues algunas partidas seran difciles de
reconducir al concepto de "incrementos de patrimonio". Pensemos en los
rendimientos imputados en rgimen de transparencia fiscal 17, los rendimientos de
bienes inmuebles no arrendados y en algunas retribuciones en especie y supuestos
de autoconsumo.
Ahora bien tales "excepciones" constituyen hechos imponibles
complementarios o supuestos especiales. Con carcter general podra decirse que el
14

Cfr. la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez coordinada por E. SIMON ACOSTA,


Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1995, pg. 45.
15
A juicio de la F. CERVERA TORREJON, la genrica "definicin" del art. 2 debera
haberse incluido en el texto del art. 5. Cfr. "Hecho imponible", en la obra coordinada por E. SIMON
ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1995, pg. 80.
16
Cfr. E. SIMON ACOSTA, "Incrementos y disminuciones de patrimonio. Concepto", en la
obra coordinada por el propio autor, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta..., cit., pg.
722.
17
As, en relacin a la anterior normativa, sealaba R. FALCON Y TELLA que una de las
rentas parciales "es la imputada por transparencia, categora sui generis no reconducible a ninguno
de los elementos componentes de la renta que enumera el artculo 3 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas o el artculo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades" (R. FALCON
Y TELLA, El rgimen de transparencia fiscal, Tesis doctoral, Departamento de Derecho financiero y
tributario, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, 1984, vol. II, pgs. 966967). Hacindose eco de esta crtica, el legislador ha incluido "las imputaciones de bases imponibles
positivas de las sociedades en rgimen de transparencia fiscal" entre los "componentes de renta"
enumerados en el art. 5.4 de la Ley 18/1991. No obstante, tal componente conserva un carcter sui
generis de hecho imponible complementario, como lo demuestra el que no sea reconducible al
concepto omnicomprensivo de incrementos de patrimonio diseado en el art. 44.1 LIRPF.
174

concepto abstracto de renta se oculta en el art. 44 de la Ley, sin perjuicio de su


ulterior delimitacin en otros preceptos.
B.

Estructura lgica del concepto legal de renta

La Ley espaola parte de un concepto omnicomprensivo de renta. Slo se


establecen dos restricciones de carcter general:

Se excluyen los incrementos de patrimonio sujetos al Impuesto sobre


Sucesiones y Donaciones (art. 5.5 LIRPF).

Se excluyen los incrementos de patrimonio que no se manifiesten a travs de


una alteracin patrimonial (art. 44.1 LIRPF).
En definitiva, el legislador espaol rechaza el mero gravamen de las "rentas
de mercado" (aun en su versin "ampliada"), y opta por un concepto prximo a la
Reinvermgenszugangstheorie. El carcter omnicomprensivo de la renta se
refuerza mediante el establecimiento de hechos imponibles complementarios y
clusulas residuales:

Se someten a gravamen las imputaciones de bases imponibles positivas de


sociedades sometidas al rgimen de transparencia fiscal [art. 5.3.e) LIRPF].

Se declara expresamente el gravamen de "la utilizacin, consumo u


obtencin, para fines particulares, de bienes derechos o servicios de forma gratuita
o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real
para quien las conceda" (art. 26 LIRPF).

Se somete a tributacin la supuesta "utilidad" derivada de los inmuebles


urbanos no arrendados [art. 34.b) LIRPF].

Se grava el autoconsumo de bienes o servicios de la actividad empresarial,


debiendo atenderse "al valor normal en el mercado, de los bienes o servicios objeto
de la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de
igual forma destine al uso o consumo propio" (art. 42.5 LIRPF).
Obsrvese que en alguno de estos casos especialmente el autoconsumo y
determinadas retribuciones en especie van a ser difciles de gravar en la prctica.
Esto reafirma la idea de que el legislador ha renunciado a seguir la
Markteinkommenstheorie y ha optado por un modelo terico muy exigente, aun al
precio de no poder garantizar su aplicacin uniforme18
Adems, esta estricta concepcin terica "hace agua" por varias vas:

El esquema legal se desfigura a travs del rgimen de estimacin objetiva


mediante signos, ndices o mdulos, diseado como esquema ordinario de
tributacin para los sujetos que desarrollen determinadas actividades empresariales.
En tales casos se prescinde de la renta real cara gravar rentas medias,
necesariamente alejadas de la realidad del caso concreto. En este caso la ruptura

18

Cfr. P. ANGEL COLAO MARIN, Las rentas en especie en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas, Marcial Pons, Madrid, 1996, pgs. 42 y 50.
175

responde a fines de simplificacin, practicabilidad administrativa y seguridad


recaudatoria.

Adems, los incrementos de patrimonio generados en un periodo superior a


dos aos no se integran en la base imponible "general" y se someten a un tipo de
gravamen del 20 por ciento. Este mecanismo que ha sustituido a los "coeficientes
reductores" supone una pieza incoherente en el sistema, que va a distorsionar el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad contributiva.

Por otra parte aparecen elementos que responden a la idea del gravamen
sobre la renta consumida: esto sucede parcialmente con el rgimen de los planes de
pensiones, los fondos de inversin, y otros beneficios a la inversin. Tales
disposiciones modifican el concepto de renta gravada, lo que no supone
necesariamente su inconstitucionalidad, pero s un indicio de trato desigual que
requiere una especial justificacin.

En cuarto lugar, un concepto omnicomprensivo de renta resulta difcilmente


compatible con un impuesto cedular prximo a la Quellentheorie que trata los
diversos rendimientos de forma diferenciada. Hasta fechas recientes nuestro
impuesto conservaba la "forma" de un gravamen sinttico, si bien responda a una
concepcin analtica19. El RDL 7/1996 ha enconado las heridas del impuesto
sinttico.
En definitiva, el concepto de renta gravada en nuestro IRPF presenta unos
contornos incoherentes. Como ha advertido MARTIN QUERALT, "no ha habido
un diseo claro y ntido de lo que se quera conseguir con la Ley, sino que,
enfrascado el legislador en una especie de guerra de guerrillas (...) ha ido
taponando, como le ha sido dado a entender, los diversos resquicios por donde
aventuraba penetraba el enemigo. El resultado es claro: ms que establecer un
frente se han fortificado determinadas posiciones (...) El olvido del carcter
genrico y abstracto con que, necesariamente, debe elaborarse una Ley, el
consiguiente olvido de la generalidad de la norma reportar, a no dudarlo,
consecuencias graves en un futuro no lejano" 20.
19

En palabras de F. CERVERA TORREJON, "la nueva Ley 18/1991 ha asumido las dos
quiebras ms importantes de un sistema sinttico de imposicin sobre la renta, procedentes ambas de
la reforma de 1985: el abandono del concepto de gasto necesario con carcter general para los
distintos componentes de renta y la aplicacin limitada de la integracin de las disminuciones
patrimoniales. La reforma ha progresado, incluso (...) en el camino de singularizar ms el rgimen de
gastos deducibles en cada clase de ingresos. A la vez, el rgimen de determinacin de la base, el
rgimen de ingresos anticipados (en las tres modalidades que existen en la actualidad) y las
obligaciones formales difieren de uno a otro componente en trminos probablemente ms intensos
que en ningn momento anterior de la evolucin del Impuesto. Y por ltimo, la compartimentizacin
del Impuesto en sus diversos componentes se ha convertido en la summa divisio para hacer posible
el que, sin gnero de dudas, es hoy el elemento esencial de la aplicacin del Impuesto, los llamados
criterios de individualizacin; esta circunstancia permite afirmar que en tanto la recaudacin del
Impuesto dependa del actual sistema de individualizacin de los diversos componentes de renta, no
existe posibilidad razonable de que se modifique la estructura tan predominantemente analtica que
expresa el apartado 4 del artculo 5" (F. CERVERA TORREJON, "Hecho imponible", cit., pg. 91).
20
J. MARTIN QUERALT, "El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas", en la obra
colectiva, Curso de Derecho tributario, Parte especial, 11 ed., Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 52.
En parecidos trminos se pronuncia J.J. FERREIRO LAPATZA, Comentario a los arts. 24 y 25
LIRPF, "Rendimientos del trabajo personal", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit.,
pgs. 328-329.
176

Es preciso realizar un control constitucional de las distintas opciones


tomadas por el legislador, puesto que en ausencia de un diseo claro pueden
haberse producido soluciones arbitrarias, o bien una desviacin de los principios de
igualdad y capacidad econmica no justificada suficientemente por otros fines
constitucionales.
Iniciaremos este control analizando aquellos supuestos que por as decirlo
amplan (o al menos, complementan) el concepto "inicial" de renta gravada, para
ocuparnos despus de sus restricciones.
C.

Clusulas complementarias del concepto de renta


1.

Retribuciones en especie

El gravamen de las retribuciones en especie es coherente con un concepto


omnicomprensivo de renta y responde en principio a las exigencias de la
capacidad econmica21. La Ley 18/1991 regula con extremado detalle el gravamen
de las retribuciones en especie derivadas del trabajo para evitar su evasin. Tal
intento no ha sido saludado con entusiasmo por la doctrina. En la autorizada
opinin del profesor FERREIRO, la nueva normativa "busca ms un efecto
propaganda sobre la justa distribucin del impuesto que la Ley dice pretender que
un efecto real en esta justa distribucin, dado el monto cuantitativo global de tales
retribuciones y su posible reflejo en las sumas recaudadas" 22.
En el derecho comparado, el gravamen de las retribuciones en especie ha
puesto de relieve las discrepancias entre el modelo terico diseado por la ley y la
realidad prctica23. Tales dificultades no slo derivan de los obstculos para
"descubrir" dichos rendimientos y para valorarlos correctamente, sino de
importantes problemas conceptuales. La Ley espaola seala que "constituyen
retribuciones en especie la utilizacin, consumo u obtencin, para fines
particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior
al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las
conceda" (art. 26). Ahora bien cuales son los lmites de los fines particulares?.
En opinin de TEJERIZO, "no deben considerarse retribuciones en especie
la utilizacin de una vivienda por razn del cargo o del trabajo (un alto cargo
pblico utiliza tal vivienda tanto en beneficio particular como de representacin de
intereses pblicos; un portero utiliza la vivienda tanto en beneficio particular como
de representacin de los intereses pblicos...". Esta interpretacin puede resultar
21

En opinin de TEJERIZO, "desde un punto de vista terico, un impuesto sobre la renta


personal debe ser configurado en manera tal que asuma un criterio amplio y extensivo en la
definicin de las magnitudes a gravar, con independencia de su manifestacin externa. En especial,
no debe discriminar entre las rentas monetarias y las rentas no monetarias o en especie" (J.M.
TEJERIZO LOPEZ, "Las remuneraciones de trabajo en especie. Aspectos generales", en la obra
homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pg. 352).
22
J.J. FERREIRO LAPATZA, Comentario a los arts. 24 y 25 LIRPF, "Rendimientos del
trabajo personal", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pgs. 329.
23
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 579.
177

razonable desde el punto de vista de la justicia, pero choca con el texto literal de la
ley. En la doctrina americana se han intentado criterios complementarios de
delimitacin en el sentido apuntado por TEJERIZO, excluyendo por ejemplo, el
gravamen de aquellas prestaciones que el trabajador no hubiera adquirido por razn
de su inters particular24. Sin embargo, estos criterios resultan difciles de concretar
en la prctica, de modo que la Administracin americana ha renunciado a gravar
los supuestos dudosos o de moderada cuanta (minimis fringe benefit)25. En el caso
alemn, se ha optado por establecer un mnimo exento de 2.400 DM, basado en
razones de practicabilidad, si bien su mbito se reduce a los descuentos sobre
ventas a los trabajadores, imitacin que presenta dudas de constitucionalidad26.

La Ley espaola pretende el gravamen de todas las retribuciones en especie


con independencia de su cuanta y prev adems un mecanismo de control a
travs del "ingreso a cuenta". Este se configuraba, de modo un tanto confuso, como
un coste adicional para el empresario, incitndose as a la supresin de las
retribuciones en especie27. El excesivo voluntarismo de la ley provocaba, sin duda,
"efectos perversos". Como ha sealado ROZAS VALDES, "da la impresin de que
el legislador nicamente piensa en el acomodado ejecutivo que disfruta de un
magnfico automvil por cuenta de la empresa, y redacta la norma sin pensar en
que se est llevando por delante a la viuda de un minero cuyo suministro de carbn
es atendido por la empresa en que trabajaba su marido (...) el ejecutivo continuar,
de un modo u otro, gozando de su vehculo sin que le sea imputable su utilizacin
[por ejemplo, por la dificultad de probar su uso para necesidades privadas] mientras
24

Cfr. Harvard Law Rewiew, 1976, pgs. 1141 y ss, cit. por K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 631.
25
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 630-631.
26
El Derecho alemn prev diversas reglas para valorar las retribuciones en especie: a) por
regla general se aplican los precios normales en el lugar de la entrega (blichen Endpreisen am
Abgabeort) ( 8.2 EStG); en su caso resultan aplicables las valoraciones previstas en los reglamentos
de desarrollo del Cdigo Social ( 17.1.3 SGB), por regla general inferiores a las de mercado; b) el
uso de automviles se valora en un porcentaje mensual del precio del vehculo ( 8.2 EStG en
relacin con el 6.4 EStG); c) los descuentos sobre ventas realizadas por el empresario a sus
trabajadores se valoran por la diferencia entre el precio satisfecho y el 96 por ciento del precio
habitual; a esta reduccin del 4 por ciento se acumula un mnimo exento de 2.400 DM para el
conjunto de los "descuentos" disfrutados en el seno de una relacin laboral ( 8.3 EStG). Segn la
exposicin de motivos elaborada por el Gobierno, la reduccin del 4 por ciento pretenda corregir
inexactitudes en la determinacin de los precios "normales" de venta, pero al aplicarse sobre ellos no
consigue simplificar el clculo de la retribucin en especie (cfr. G. CREZELIUS, " 8", en la obra
colectiva dirigida por P. KIRCHHOF y H. SHN Einkommensteuergesetz Kommentar, C.F. Mller,
edicin de hojas intercambiables, versin de abril de 1990, tomo 5, 8, pg. 9; en sentido crtico cfr.
tambin R. PLCKEBAUM - T. EHMCKE - G. NIEMEIER - K.-P. SCHLIERENKMPER,
Einkommensteuer, 17 ed., Erich Fleischer Verlag, Achim, 1992, pg. 404). En cuanto al mnimo
exento de 2.400 DM se basa en razones de simplicidad administrativa y justicia tributaria, pues de
otro modo -segn la explicacin del Gobierno se producira un gasto excesivo para la tributacin
eficaz de tales retribuciones. Sin embargo resulta injustificable que la exencin slo se aplique a este
tipo de retribuciones en especie, lo que ha planteado fundadas dudas sobre su constitucionalidad
(cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pgs. 632-633; W. HEINICKE, " 8", en la obra
colectiva dirigida por L. SCHMIDT, Einkommensteuergesetz Kommentar, 14 ed., Verlag C.H.
Beck, Mnchen, 1995, pg. 670; G. CREZELIUS, " 8" cit., pgs. 7-8.
27
J.I. MORENO FERNANDEZ, Las retribuciones en especie del trabjo personal en la Ley del
IRPF, Lex Nova, Valladolid, 1994, pgs. 458 y 476.
178

que la viuda contempla cmo le cortan el suministro gratuito en el prximo


convenio" 28. Diversos Tribunales Superiores de justicia han reaccionado mediante
una interpretacin correctiva de la ley, admitiendo que el empresario detraiga de la
cantidad que satisface en metlico a sus trabajadores lo previamente ingresado a
cuenta por las retribuciones que estos han pecibido en especie29.
La impracticabilidad del modelo legislativo se puso de relieve mediante la
reforma del Reglamento del Impuesto por el RD 753/1992, de 26 de junio, que
introdujo un mnimo exonerado de ingreso a cuenta de 50.000 pts. respecto a las
retribuciones en especie del trabajo por ao y perceptor. Tal exoneracin resulta
fundada en razones de practicabilidad administrativa, pero es incoherente que no se
coordine con una autntica exoneracin de las retribuciones en especie que no
superen la mencionada cuanta. Si la retribucin en especie se sita por debajo de
este lmite el contribuyente est obligado a declararla, sin que existan posibilidades
reales de control. Tal incoherencia constituye en sentido amplio un caso de
Dummsteuer o impuesto sobre los tontos30, incompatible con las exigencias
constitucionales del deber de contribuir. Si la Administracin no es capaz de
controlar las retribuciones en especie que no superen cierta cuanta, el principio de
igualdad tributaria exige su exoneracin.
La difusa frontera entre utilidad privada y desempeo del cargo se pone de
manifiesto en los errticos resultados a que conducen los criterios de valoracin31.
En el supuesto de los automviles tomados en rgimen de arrendamiento
financiero, la aplicacin literal de la ley defendida en diversas consultas
28

J.A. ROZAS VALDES, Rendimientos del Trabajo en especie, Cuadernos Civitas, S.A.,
Madrid, 1994, pg. 32.
29
STSJ CastillaLa Mancha, de 6 de febrero de 1996 (JT, 169); STSJ Murcia, de 6 de marzo
de 1996 (JT, 242); STSJ CatillaLa Mancha, de 8 de marzo de 1996 (JT, 271); STSJ Pas Vasco,
de 22 de febrero de 1996; JT 350); STSJ Murcia, de 12 de abril de 1996 (JT, 470); STSJ Pas Vasco,
de 26 de abril de 1996 (JT, 615); STSJ CastillaLa Mancha, de 15 de julio de 1996 (JT, 955); STSJ
Murcia, de 31 de julio de 1996 (JT, 973); STSJ Murcia, de 24 de octubre de 1996 (JT, 1204); STSJ
Murcia, de 21 de noviembre de 1996 (JT, 1337); STSJ CastillaLa Mancha, de 23 de ocubre de
1996 (JT, 1362); STSJ Murcia, de 27 de noviembre de 1996, (JT, 1410); STSJ CastillaLa
Mancha, de 23 de octubre de 1996 (JT, 1431); STSJ CastillaLa Mancha, de 4 de noviembre de
1996, (JT, 1484). Cfr. una exposicin y comentario en favor de esta lnea jurisprudencial apoyado en
el principio de capcidad econmica en "Quin debe asumir de modo definitivo el pago del ingreso a
cuenta de las retribuciones en especie del trabajo?", en JT, Presentaciones, nm. 84/1996.
30
El trmino se debe a K. TIPKE, Die Steuerrechtsordung, vol. I, pg. 181, nota 145. En
sentido estricto no estaramos ante un "Dummsteuer", pues, segn G. ROSE solo son Dummsteuern
"aquellas cargas impositivas (o alguna de sus partes) que no hubieran surgido si el contribuyente
hubiera obtenido el mismo fin econmico por otro camino, empleando con habilidad las
posibilidades de configuracin de que dispona. No son impuestos sobre los tontos los gravmenes
que slo pueden eludirse mediante defraudacin tributaria, pues la conducta ilegal no constituye
ningn medio aceptable. Cfr. G. ROSE, "ber die Entstehung von Dummsteuern und ihre
Vermeidung", en el libro homenaje (Festschrift) a Klaus Tipke coordinado por J. LANG, Die
Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1995, pg. 153. No
obstante, parece justificado incluir en esta categora los supuestos en que el legislador obliga
tericamente al pago del impuesto, pero suprime los mecanismos de control. Este tipo de regulacin
ha sido considerada contraria a la Norma fundamental tanto por el Tribunal Constitucional espaol
(SSTC 110/1984; 76/1990, de 26 de abril; 50/1995, de 23 de febrero) y por el BVerfG (S. de
27.06.91, BVerfGE 84, 239).
31
Contestaciones de la DGT de 24.4.1992, 8.9.1992, 22.12.1992 y 29.12.1992.
179

administrativas32 choca con las exigencias de la capacidad econmica y produce


unas consecuencias completamente arbitrarias. La inconstitucionalidad de la ley
slo podra salvarse mediante una interpretacin correctiva en la lnea propuesta
por ROZAS VALDES33.
La incoherencias se reflejan tambin en el caso del derecho al uso de la
vivienda: si se trata de vivienda arrendada, puesta a disposicin del sujeto pasivo, la
retribucin en especie se valora, por la cuanta del alquiler satisfecho. En los dems
casos el valor se establece "con arreglo a lo dispuesto en la letra b) del artculo 34
de esta Ley [rendimientos imputados a los inmuebles no arrendados, consistentes
en un porcentaje del 1,10 por 100 o el 2 por 100 del valor catastral segn se hayan
revisado o no dichos valores de acuerdo con determinados requisitos]. La
retribucin as determinada tendr como lmite mximo el 10 por 100 de las
restantes contraprestaciones del trabajo personal que perciba el sujeto pasivo por el
cargo o empleo".
Segn la letra de la ley el lmite del 10 por 100 slo se aplica en el caso de
las viviendas no arrendadas (propiedad de la empresa). Una posible solucin para
evitar la discriminacin consistira en practicar una interpretacin correctiva,
extendiendo el lmite a las viviendas propiedad del empleador34. De otro modo
personas que reciben una prestacin idntica se veran sometidas a diversas
tributaciones sin que exista justificacin para ello35.
Es cierto que existen intentos de explicar la diferencia de trato en razones
tcnicas o de practicabilidad administrativa. As se ha advertido con agudeza que
"en el caso de las viviendas arrendadas el valor que se asigna es el real y no tiene
32

La ley seala que la retribucin en especie consistente en la entrega de un automvil se


valorar en "el coste de adquisicin para el empleador, incluidos los tributos que graven la
operacin. En el supuesto de uso, el 15 por 100 anual del coste a que se refiere el prrafo anterior si
el vehculo es propiedad del empleador o, en otros casos, por el importe abonado por la empresa
para su utilizacin. En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoracin de esta ltima, se
efectuar de acuerdo" (...) "a su valor normal en el mercado". En el caso del vehculo tomado en
leasing el usuario debera tributar por el importe de las cuotas del arrendamiento financiero,
magnitud que abarca la parte correspondiente a la recuperacin del coste del bien para la compaa
de leasing y el coste financiero de la operacin y que por tanto desborda la "utilidad privada" del
usuario del vehculo. Cfr. J.I. MORENO FERNANDEZ, Las retribuciones..., cit. pg. 46.
33
J.A. ROZAS VALDES, Rendimientos... cit., pgs. 62 y ss.
34
En opinin de I. PEREZ ROYO, "el sentido del mencionado lmite no puede ser otro que el
de considerar que por mucha utilidad que reporte a un trabajador la utilizacin gratuita de la
vivienda, dicha ventaja nunca puede estimarse por encima de un determinado porcentaje -en este
caso el 10 por 100- de sus retribuciones en dinero. Y desde esta perspectiva el mencionado lmite
sera predicable de ambos supuestos, y quizs con mayor necesidad -o aplicacin en la hiptesis de
que la vivienda deba ser arrendada por la empresa para su cesin gratuita al trabajador. Otra ventaja
indudable de la interpretacin que proponemos es que eliminara, al menos en gran medida, la clara
desigualdad que supone que en unos casos -cuando media alquiler esta renta en especie se valore a
precios de mercado, mientras que cuando sea propiedad de la empresa la valoracin quede bien lejos
de este ltimo. Por estas razones, y tambin porque entendemos que no se debe sobrevalorar un
argumento puramente sintctico o gramatical, seguimos defendiendo que el mximo del 10 por 100
de las restantes contraprestaciones es aplicable a la valoracin de todos los supuestos de utilizacin
gratuita de vivienda por el trabajador" (I. PEREZ ROYO, Manual..., cit., pg. 91).
35
Cfr. las consideraciones crticas de J.I. MORENO FERNANDEZ, Las retribuciones..., cit.,
pg. 293.
180

sentido que se le imponga una limitacin; en cambio, cuando el valor de la


retribucin en especie es estimativo, cual sucede en las restantes viviendas, el
establecimiento de un tope a la valoracin puede tener cierta lgica" 36. Se grava
efectivamente el valor real en el caso de las viviendas arrendadas y el valor
estimativo en los dems supuestos?. Si atendiramos al concepto legal de
retribucin en especie debera atenderse en ambos casos al valor de mercado del
alquiler37. La valoracin por "la cuanta del alquiler satisfecho" [art. 27.1.a)] puede
basarse en criterios de seguridad jurdica y en el razonamiento de que tal cuanta
coincidir con el precio de mercado38. Ahora bien, el valor estimativo debera
orientarse al valor de mercado y a estos efectos el criterio seguido por la ley
resulta inoperante. Un porcentaje fijo del valor por el que ha de declararse el
inmueble en el Impuesto sobre el Patrimonio no constituye ningn ndice fiable del
alquiler correspondiente a precios de mercado. El lmite del 10 por ciento no
constituye un instrumento "idneo" para "aproximar" el valor de la retribucin en
especie a criterios de mercado, pues se orienta ms bien a evitar una tributacin
excesiva cuando el valor del inmueble exceda de la utilidad correspondiente al
empleado (vid infra).
La Ley se enfrenta a un problema de practicabilidad administrativa, pues el
gravamen de todas las viviendas segn los alquileres vigentes en el mercado podra
resultar de difcil control, y la experiencia alemana ha mostrado el fracaso de unos
"valores unitarios" (trasunto de nuestros valores catastrales) basados en la
capitalizacin de los alquileres. En este caso la norma es idnea para satisfacer las
exigencias de la practicabilidad administrativa; sin embargo parece innecesario que
no se admita la prueba de un diverso valor. El examen de este precepto desde el
punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos exigira conocer en qu medida
se aproxima el correspondiente porcentaje del valor catastral al valor de mercado de
los alquileres39.
Ahora bien, si no existe una solucin perfecta, debera evitarse el trato
discriminatorio, de manera que la retribucin en especie no tribute de modo
diferenciado segn una circunstancia completamente ajena a la capacidad
econmica del contribuyente (como lo es la titularidad del inmueble). Una solucin
radical estara en someter en todo caso la cesin de vivienda a criterios estimativos,
36

M. VEGA HERRERO, "Retribuciones en especie del trabajo personal: Valoracin,


rendimiento computable e ingreso a cuenta", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pg.
372.
37
El art. 26 LIRPF seala que "constituyen retribuciones en especie la utilizacin, consumo u
obtencin, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".
Curiosamente la valoracin segn criterios de mercado constituye un mero criterio residual [art. 27.1
f) LIRPF].
38
Aunque bien pudiera ser que la empresa consiga un precio ms favorable del que pudiera
obtener un particular.
39
Un indicio de inconstitucionalidad de las normas especficas para valorar las retribuciones
en especie radica en su rigidez. La ley contempla con carcter residual la regla del "valor de
mercado", pero -como advierte M. VEGA HERRERO esta no puede utilizarse "para cuantificar las
retribuciones que tienen regla especial, so pretexto de que sta sea insuficiente o inadecuada" (M.
VEGA HERRERO, "Retribuciones en especie del trabajo personal: Valoracin, rendimiento
computable e ingreso a cuenta", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pg. 382).
181

admitiendo la prueba de que el valor de mercado resulta inferior. Si esta solucin se


considera excesiva, debera admitirse al menos el establecimiento de lmites de
valoracin aplicables con independencia de la titularidad del inmueble. En realidad
tales lmites no pretenden un "ajuste" a valores de mercado. Se basan ms bien en
la consideracin de que la vivienda cedida puede tener un valor superior al que
reporta utilidad al contribuyente. Esto puede resultar especialmente frecuente
cuando el inmueble es propiedad de un ente pblico, pero no es el nico caso.
Recordemos que la tributacin de las retribuciones en especie pretende
gravar la utilidad del perceptor "aunque no suponga un gasto real para quien las
conceda" (art. 26 LIRPF). Dicho de otro modo, la capacidad econmica
representada por el mero disfrute de una vivienda no depende de que sta
pertenezca o no al empleador. La cuestin radica, ms bien, en determinar hasta
qu punto corresponde tal disfrute a necesidades privadas o a las exigencias del
cargo. El "lmite del 10 por cien" pretende zanjar la cuestin restringiendo la
tributacin con independencia de las circunstancias del caso concreto, pero si esto
fuera legtimo no existira motivo alguno para restringir su operatividad al caso de
viviendas no alquiladas. La ley recoge el planteamiento de que en la generalidad
de los casos el contribuyente no hubiera destinado ms de 1/11 de sus ingresos a
gastos de alquiler. Hubiera sido preferible utilizar criterios basados en la superficie
del inmueble en relacin al nmero de personas que lo habitan, completados tal vez
con un lmite ms realista en cuanto a los gastos "normales" de vivienda, y teniendo
en cuenta los casos en que el cargo (pblico o privado) imponga un cambio de
domicilio a la vivienda cedida. Se trata en definitiva de incorporar criterios que
reflejen directamente las circunstancias indicativas de la utilidad que representa la
retribucin en especie y no un factor completamente ajeno como la "titularidad" de
la vivienda. Tales matizaciones no supondran especiales problemas de gestin.
Puede afirmarse, por tanto, que la regulacin actual ocasiona unas discriminaciones
desproporcionadas con las exigencias de la practicabilidad administrativa.
2.

Rentas imputadas a los inmuebles urbanos no


arrendados

a)

Naturaleza y fundamento

El art. 13.b) LIRPF seala que "en el supuesto de los restantes inmuebles
urbanos [aquellos no arrendados ni subarrendados], excluido el suelo no edificado,
[los rendimientos ntegros estarn constituidos por] la cantidad que resulte de
aplicar al valor catastral los porcentajes que a continuacin se indican:
Con carcter general el 2 por 100.
En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o
modificados, de conformidad con los procesos regulados en los artculos 70 y 71 de
la Ley 39/1988, de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales, y hayan
entrado en vigor a partir de 1 de enero de 1994, el 1, 10 por 100...".

182

En opinin de J. MARTIN QUERALT, "nos encontramos ante una


presuncin iuris et de iure, en virtud de la cual la titularidad de un inmueble urbano
determina la aplicacin automtica a su titular de una renta monetaria, que no ha
percibido" 40.
Tal presuncin pretende gravar los rendimientos en especie derivados del
disfrute del inmueble. El determinados casos uso de la propia vivienda parece
clara la existencia de un cierto rendimiento, cuyo valor bruto resultara equivalente
al alquiler que se pagara por tal vivienda entre sujetos independientes. En este
supuesto no se trata de una renta "ficticia", sino real, aunque no se manifieste en la
percepcin de dinero41. No debe olvidarse que el impuesto pretende someter a
tributacin las retribuciones en especie derivadas de otras fuentes de renta. As
puede establecerse un claro paralelismo con el tratamiento de la vivienda que el
empresario cede al trabajador para retribuir su actividad. Si el contribuyente no es
propietario de una vivienda debera pagar el correspondiente alquiler (objeto tan
slo de un parcial deduccin bajo estrictas condiciones) o bien tributar por el uso de
la vivienda cedida como consecuencia de su trabajo42. En algn pas estas
consideraciones han llevado ha declarar inconstitucional la supresin del gravamen
imputado a la propia vivienda por resultar contrario al principio de igualdad43. No
obstante, existen importantes argumentos en sentido contrario de los que nos
ocupamos a continuacin.
b)

Incoherencia del gravamen con el concepto de


renta previsto en la ley

Por una parte se ha indicado que el gravamen de este tipo de rendimientos


no es reconducible al concepto de renta contemplado en las normas que regulan el
hecho imponible, de modo que se rompe la coherencia del impuesto44. Esta
40

MARTIN QUERALT, J.: "El Impuesto sobre la renta de las Personas Fsicas", en la obra
colectiva, Curso de Derecho tributario, Parte especial, 11 ed., Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 49.
41
El gravamen de los rendimientos imputados a la propia vivienda ha sido admitido por el
Tribunal Constitucional alemn en las Sentencias de 3.12.1958 (BVerfGE 9, 3,9) y -obiter dicta
6.12.83 (BVerfGE 65, 325, 352). En dichas resoluciones entiende que imputacin de rendimientos
derivados de la vivienda propia en el impuesto sobre la renta responde a la justicia tributaria
manifestada en el ahorro de gastos de alquiler.
42
En este sentido, cfr. J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, Bundesministerium der
Finanzen, Scriftenreihe, Heft, 49, Stollfu Verlag, Bonn, 1993, mrg. 584.
43
El Tribunal Administrativo Federal suizo (Bundesgericht) estim contrario al principio de
igualdad (art. 4 BV) que el Cantn de St. Gallen pretendiera suprimir la tributacin de la propia
vivienda sin establecer otras medidas compensatorias (BGE de 9.12.1986 (BGE 111 Ia, pgs. 240 y
ss.). Segn el Tribunal la promocin de la propiedad inmobiliaria otorgaba a los cantones cierto
margen de actuacin que justificaba una valoracin de los alquileres ligeramente inferior al precio de
mercado (al menos se admiti la divergencia del 30%). Si el valor fiscal de los alquileres fuera
notablemente inferior al de mercado se producira una lesin del principio de igualdad (P. LOCHER,
"Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz" en el libro homenaje a Klaus Tipke coordinado por J.
LANG, Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1995, pgs.
626-627).
44
En opinin de PEDRAZA BOCHONS, "la uniformidad de tratamiento establecida por el
legislador lesiona la congruencia interna del Impuesto y afecta al deber de contribuir. Tngase en
cuenta que el hecho imponible del IRPF consiste en la obtencin de renta, que puede ser imputada al
sujeto pasivo, pero siempre debe ser efectiva, y que, a su vez, la base imponible coincide con el
aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible, determinando la intensidad de su
183

observacin no carece de fundamento, pero debe matizarse en el siguiente sentido:


la nica "definicin" sinttica de renta que contiene la ley es la que se oculta en el
concepto genrico de incrementos de patrimonio del art. 44.1. Los arts. 2 y 5
realizan una mera enumeracin de las partidas que integran la renta, cuya
definicin se contempla al igual que sucede con los incrementos de patrimonio
por los preceptos que regulan la base imponible.
Los rendimientos "imputados" a la vivienda no pueden reconducirse al
concepto genrico de incrementos de patrimonio, pero resultan coherentes con
carcter omnicomprensivo de la renta gravada que subyace en la ley, y que se
manifiesta en el gravamen de los rendimientos en especie45, y del autoconsumo46,
categoras a las que podran reconducirse con ciertas peculiaridades los
rendimientos del art. 13.b).
Sin embargo, el precepto parece incoherente por el modo en que se delimita
su mbito. Por un lado puede resultar excesivamente amplio: no se limita a gravar
el disfrute de la propia vivienda, sino la posibilidad de disfrute de cualquier
inmueble urbano. Este gravamen de una renta potencial s es ajeno a la estructura
general del impuesto, y supone una lesin del derecho a tributar con arreglo a la
capacidad econmica, que debe justificarse en otros principios constitucionales47.
Por otra parte, podra objetarse que el mbito de los rendimientos imputados es
demasiado reducido, puesto que no se grava el "disfrute" de otros bienes afectos al
disfrute de su propietario (cotos de caza, automviles, embarcaciones,...).
c)

Gravamen de los inmuebles desocupados

La Ley excluye de gravamen "los inmuebles en construccin y aquellos que


por razones urbansticas no sean susceptibles de uso"; sin embargo, no excluye los
inmuebles meramente desocupados. Esto como hemos sealado equivale al
gravamen de una capacidad econmica potencial.
realizacin. Sin embargo, en este supuesto, el rgimen de determinacin de la base crea un
rendimiento no subsumible en la nocin del hecho imponible, lo que implica una redefinicin del
mismo y, por consiguiente, el gravamen de una capacidad econmica inexistente y que no resulta de
la definicin legal de aquel presupuesto de hecho" (J.J. PEDRAZA, Comentario al art. 34 LIRPF,
"Rendimientos ntegros del capital inmobiliario", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez
coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1995,pg. 514).
45
Menciona este planteamiento J.A. ROZAS VALES, Rendimientos del trabajo en especie,
cit., pg. 24, con cita de A. GOTA LOSADA, Tratado del Impuesto sobre la Renta, I, Editorial de
Derecho Financiero, Madrid, 1971, vol. I, pg. 454. En el mismo sentido se pronuncia P. LOCHER,
"Eigenmietwertbesteuerung...", cit., pg. 626.
46
En opinin de J.V. PEDRAZA, "parece que nos hallamos ante una manifestacin espuria, o
al menos hbrida, de gravamen del autoconsumo. Este pretende evitar el doble beneficio derivado de
la deduccin de gastos y del no computo de ingresos, y para ello obliga a computar stos por su
valor de mercado..." (J.V. PEDRAZA, "Rendimientos ntegros del capital inmobiliario", cit., pg.
512).
47
Como se ha indicado en la primera parte de este trabajo, discrepamos de la concepcin del
Tribunal Constitucional que reduce la eficacia del art. 31.1 a la exigencia de una riqueza actual o
potencial en la generalidad de los casos gravados por el impuesto.
184

Podra alegarse que el gravamen de una renta potencial constituye una nota
intrnseca al concepto de rendimiento en especie. De acuerdo con esta tesis lo
importante no sera el disfrute, sino la mera posibilidad del disfrute. As, por
ejemplo, la Direccin General de Tributos ha interpretado que para valorar las
retribuciones en especie derivadas del uso de un automvil deber tenerse en
cuenta "no slo el tiempo de utilizacin efectiva del vehculo y los consiguientes
kilmetros recorridos, sino mejor la facultad de disposicin o el tiempo durante el
que existe posibilidad de uso efectivo del mismo" 48.
Dicha explicacin se asemeja a la concepcin hacendstica que define la
capacidad econmica como la posibilidad de satisfacer necesidades del
contribuyente49, pero en realidad el planteamiento oculta una medida
simplificadora en favor de la Administracin: razones de practicabilidad aconsejan
gravar la mera posibilidad de disfrute excluyendo la prueba en contrario por parte
del contribuyente50. Pero tal simplificacin parece excesiva, pues habra bastado
con establecer una presuncin iuris tantum del disfrute.
Junto a las razones de practicabilidad aparece una consideracin extrafiscal:
el gravamen supone un incentivo al alquiler de viviendas desocupadas51. Tal
funcin encuentra anclaje en el principio de solidaridad fundamento del deber de
contribuir y en el "derecho" a disfrutar de una vivienda digna previsto en el art. 47
CE. Ahora bien, a estos efectos el precepto no resulta idneo, pues como ha
indicado MARTIN QUERALT la Ley otorga un tratamiento uniforme a
situaciones radicalmente distintas: "conferir el mismo tratamiento fiscal al
inmueble que se utiliza como vivienda familiar, al inmueble que est desocupado,
porque no se encuentra quien lo arriende o adquiera o porque no se quiere arrendar
ni vender, esperando que el transcurso del tiempo aumente su precio, etc., no deja
de suscitar notorios reparos desde el punto de vista de la capacidad econmica,
dado que se meten en el mismo saco situaciones indicativas de situaciones muy
diferentes" 52. En definitiva, si la tributacin se justifica en fines sociales debera
establecerse un gravamen adecuado a dicha fundamentacin (por ejemplo, tomando
en cuenta como supuesto de no sujecin la imposibilidad de alquilar el inmueble a
precios de coste).

48

Contestacin de 29 de julio de 1992, cit. por J. A. ROZAS VALDES, Rendimientos... cit.,

pg. 60.
49

Cfr. H. HALLER, Die Steuern. Grundlinien eines rationalen Systems ffentlicher Abgaben,
J.C.B. MOHR (PAUL SIEBECK), Tbingen, 1981, pgs. 74 y ss.
50
En opinin de J.V. PEDRAZA, "nada explica que la imputacin de rendimientos afecte
tambin a los restantes que no se hallen en tal situacin, pues no obtenindose de ellos ningn
servicio, ninguna renta -efectiva y monetaria ni presunta y monetarizable cabe imputar" (J.V.
PEDRAZA BOCHONS, "Rendimientos ntegros... cit., pg. 513).
51
"Cierto es que el precepto cumple una funcin desincentivadora del uso antisocial de la
vivienda y que hoy resulta indiscutida la funcin del sistema tributario con fines extrafiscales, pero
tambin lo es que, en cualquier caso, la norma tributaria debe respetar el principio de
proporcionalidad, evitando la produccin de consecuencias desproporcionadas al fin perseguido
aunque ste sea lcito. Y esto es lo que no parece respetarse, a juzgar por las graves consecuencias
que venimos denunciando" (J.V. PEDRAZA BOCHONS, "Rendimientos ntegros del capital
inmobiliario" cit., pg. 514).
52
J. MARTIN QUERALT, "Impuesto sobre la Renta", cit., pg. 84.
185

d)

No sujecin de otras utilidades

La doctrina ha criticado que se exoneren de gravamen los inmuebles rsticos


no arrendados53 (y no afectos a explotacin). La explicacin podra estar en que
tales inmuebles no reportan una especial utilidad al sujeto pasivo. Ahora bien, sin
perjuicio de que una finca rstica pueda utilizarse para el esparcimiento de su
propietario54, hay otros supuestos que manifiestan con mayor claridad la existencia
de una renta "en especie" semejante a la que se imputa a los inmuebles urbanos.
Esto sucede en realidad con todos los bienes de consumo duradero (ajuar
domstico, vehculos, embarcaciones,...).
Para justificar el exclusivo gravamen de las utilidades derivadas de la
vivienda se manejan dos argumentos: as se ha indicado que slo en el caso de la
vivienda se produce el "ahorro" de un alquiler55. Por otra parte se alegan
consideraciones de practicabilidad administrativa: la Sentencia del BVerfG de
6.12.83 seala obiter dicta que "los problemas de determinacin y de valoracin
pueden ser el motivo de que el Impuesto sobre la Renta slo se grave el uso de la
vivienda propia y no el valor de uso de otros bienes econmicos" 56. Tal
argumentacin no es del todo convincente, pues la adecuada valoracin del uso de
la vivienda ofrece tambin problemas muy notables, y los vehculos y
embarcaciones son objeto de control a travs de otros impuestos57. Hay que
reconocer, sin embargo, que en el caso de muchos bienes muebles no existe un
mercado de alquileres representativo, y que el gravamen del uso de tales bienes
exigira tomar en cuenta la correspondiente depreciacin lo que complicara an
ms el clculo del gravamen58.
e)

Incoherencia con la deduccin por gastos de


alquiler

La doctrina ha sealado la incoherencia entre el fundamento terico de los


"rendimientos" de inmuebles no arrendados y la deduccin por gastos de alquiler 59.
La incoherencia no desaparece por la escasa operatividad de la deduccin por
alquileres60 limitada a los sujetos pasivos con bajos rendimientos que satisfagan
elevadas cantidades en concepto de alquiler pues se produce una desigualdad en

53

En opinin de J.V. PEDRAZA BOCHONS, "desde el punto de vista de la igualdad, no se


alcanza a comprender la discriminacin en favor de los titulares de inmuebles rsticos no
arrendados, por cuya titularidad no se imputa renta alguna" (J.V. PEDRAZA BOCHONS,
"Rendimientos ntegros..." cit., pg. 12).
54
Cfr. J. MARTIN QUERALT, "Impuesto sobre la Renta", cit., pg. 83.
55
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pg. 584.
56
BVerfGE 65, 325, 353.
57
En nuestro pas a travs del Impuesto sobre Matriculacin, adems del Impuesto sobre
Vehculos de Traccin Mecnica por lo que se refiere a los automviles.
58
Cfr. P. LOCHER, "Eigenmietwertbesteuerung...", cit., pg. 622.
59
Cfr. J.A. SANCHEZ GALIANA, Art. 78.1-4 LIRPF, "Deducciones", en la obra homenaje a
L. MATEO, coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios..., cit., pg. 1039.
60
Ibidem.
186

relacin las personas que percibiendo rentas muy escasas sean titulares de un
inmueble.
f)

Incoherencia con
patrimonio

el

impuesto

sobre el

En opinin de PEDRAZA, la titularidad de los inmuebles exterioriza "una


capacidad econmica", pero resulta tcnicamente inadecuado calificarla como
renta, por corresponder a un ndice distinto: el patrimonio. Efectivamente existe
mayor capacidad econmica en los titulares de los inmuebles que en quienes no lo
son, pero se trata de una manifestacin diversa de la gravada en el IRPF. En cuanto
elementos patrimoniales que son, su gravamen debe producirse en el Impuesto
sobre el Patrimonio, y no en la imposicin personal sobre la renta, cuyo objeto es el
rendimiento de los mismos, cuando sea efectivo" 61.
El citado autor apunta una cuestin fundamental: la necesaria coordinacin
entre los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, pero tal coordinacin exige
determinar qu capacidad econmica desea gravarse en el Impuesto sobre el
Patrimonio. Si esta radicara en el uso de los bienes no productivos, carecera de
sentido el gravamen de la vivienda en el Impuesto sobre la Renta, pero en tal
caso resultara incoherente someter el IP los bienes afectos a actividades
productivas (incluyendo las propias viviendas arrendadas). Tambin es posible que
el Impuesto sobre el Patrimonio pretenda gravar la capacidad econmica de la renta
acumulada (valor de cambio). Ahora bien, en tal supuesto no tiene sentido el
especial gravamen de la vivienda en el IRPF.
Desgraciadamente la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no permite
determinar con claridad qu manifestacin de riqueza ha querido gravarse. La mera
referencia al "patrimonio", resulta por completo insuficiente, pues la ley lo delimita
y valora con criterios que no responden a una idea unitaria sobre la capacidad
econmica gravada.
g)

Criterio de valoracin

De acuerdo con la redaccin original, los rendimientos ntegros imputables a


la vivienda habitual correspondan al 2 (o el 1,10) por 100 del valor del inmueble
conforme a las reglas del Impuesto Sobre el Patrimonio. Esta remisin era un
indicio de que se estaba gravando la misma capacidad econmica. El Real Decreto
Ley 12/1995, de 28 de diciembre modifica la normativa del Impuesto sobre la
Renta sustituyendo la referencia al Impuesto sobre el Patrimonio por la regla del
valor catastral. Se evitan as las arbitrarias consecuencias que produce la "regla del
mayor valor" en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo no parece que el 2
por 100 del valor catastral constituya una media idnea del alquiler correspondiente
a la vivienda. A diferencia de lo que sucede en otros ordenamientos62 nuestro valor
61

J.V. PEDRAZA, "Rendimientos ntegros del capital inmobiliario", cit., pg. 513
En el caso alemn el "valor unitario" de los bienes inmuebles se calculan por la
administracin capitalizando el valor de los alquileres, si bien la ltima determinacin de valores se
62

187

catastral no se calcula capitalizando el alquiler correspondiente a los inmuebles


urbanos, de tal modo que el criterio de valoracin ni siquiera pretende aproximarse
a la realidad. La ley se conforma con tomar un valor "cierto" aunque este no
responda a la capacidad econmica en que pretendidamente se funda la
tributacin63.
h)

Determinacin del rendimiento neto

El gravamen de los rendimientos imputados a la propia vivienda exigira en


principio la plena deducibilidad de los correspondientes gastos, incluidos los
intereses de capitales ajenos. Esta es la solucin vigente en algunos pases
europeos64 parece la ms coherente con el principio de los rendimientos netos65.
Adems, la inexactitud de los valores catastrales y el burdo clculo del
"rendimiento imputado" no permiten determinar un "rendimiento neto" ajustado a
la capacidad econmica.
3.

Autoconsumo

El autoconsumo viene a constituir un peculiar "rendimiento en especie"


derivado de la actividad empresarial o profesional. El autoconsumo se produce, por
tanto, al amparo de una actividad que organiza por cuenta propia factores de
produccin para ofrecer al mercado bienes o servicios, y pretende evitar el "doble
beneficio derivado de la deduccin de gastos y del no computo de ingresos" 66.
Ms all del autoconsumo se ha discutido el gravamen de la produccin de
bienes y servicios en provecho propio sin carcter empresarial o profesional. La
doctrina americana considera que tales "rendimientos" forman parte del concepto
de renta previsto en el IRC, aunque reconoce que en la prctica no se someten a
tributacin67. En el caso alemn no se plantea este problema dado que el concepto
llev a cabo en 1964 (cfr. K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, cit., 12, mrg. 33). En suiza se
prescinde de la "capitalizacin", determinndose por la administracin cantonal el valor de mercado
de los alquileres, valor que se grava como rendimiento imputado a la propia vivienda en la
imposicin sobre la renta. Cuando la administracin federal estima que esta se sita por debajo del
70% del valor de mercado no son admitidos los valores cantonales y se aplican correcciones
calculadas a tanto alzado en el mbito del Impuesto Federal. Aproximadamente la mitad de los
cantones utilizan valores inferiores al 70% del de mercado (cfr. P. LOCHER,
"Eigenmietwertbesteuerung..." cit., pgs. 619 y 623).
63
Advierte J.V. PEDRAZA BOCHONS que "desde el punto de vista de la justicia material,
resulta ms que discutible el recurso a criterios objetivos de valoracin, aunque debe reconocerse
que el flaco servicio que prestan a la capacidad econmica tampoco ha impedido su revitalizacin
para cuantificar los rendimientos de actividades empresariales o profesionales" (J.V. PEDRAZA,
"Rendimientos ntegros..." cit., pg. 12).
64
Cfr. P. LOCHER, "Eigenmietwertbesteuerung...", cit., pg. 631.
65
Cfr. P. LOCHER, "Eigenmietwertbesteuerung..." cit., pg 635. El autor llega afirmar que
una supresin del gravamen de la vivienda propia con la consiguiente imposibilidad de deducir los
intereses lesionara el principio de los rendimientos netos.
66
J.V. PEDRAZA, "Rendimientos ntegros del capital inmobiliario", cit., pg. 512
67
J.K. McNULLTY, Federal Income Taxation of Individuals, 4 ed., St. Paul, Minn, 1988,
pgs. 37, cit. por K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 579, nota 98.
188

de renta de la EStG se inspira en la teora de los "ingresos derivados del


mercado" 68.
En el caso espaol se ha planteado la posibilidad de gravar este
"autoconsumo impropio" subsumindolo en el concepto de 24.1 LIRPF. El profesor
FERREIRO rechaza, acertadamente, esta posibilidad: "al decir contraprestaciones
o utilidades la Ley dice, si la conjuncin se entiende en su sentido ms usual de
alternativa, que estn sujetas al impuesto no slo las contraprestaciones sino
tambin las utilidades que no son contraprestaciones. Tal diccin textual conducira
al absurdo de gravar tambin las utilidades del trabajo realizado para uno mismo.
Estaran as, sujetas al tributo, p. ej., las utilidades derivadas del trabajo realizado
por un carpintero que se construye para s mismo una mesa de trabajo, o las
utilidades derivadas para s mismos de todas las personas aficionadas al
bricolage. Tal absurdo no se compadece con la clara diccin y el propio texto de
una Ley que slo a retribuciones se refiere en sus artculos 26 y 27 (...) Las
utilidades que alguien pueda derivar para s mismo del trabajo no estn
contempladas por la Ley (...) Slo un perfeccionismo utpico, imposible de plasmar
en una norma jurdica, que bebiera excesivamente en consideraciones econmicas
muy tericas podra aspirar al gravamen de tales utilidades. Es posible que tal
perfeccionismo no haya estado lejos de los redactores de la Ley. Pero con ello slo
se demuestran los perjuicios que causa la excesiva intervencin de tcnicos no
juristas y la escasa intervencin en la redaccin de las Leyes de tcnicos en
Derecho que tengan adecuadamente en cuenta las limitaciones de las normas, la
terminologa y las exigencias de la tcnica jurdica" 69.
Si el autoconsumo "impropio" no queda gravado por la Ley, otra cosa
sucede con el que se desarrolla en el seno de las actividades empresariales o
profesionales. El art. 45.5 (Rendimiento neto de la actividad empresarial) establece
que "se atender al valor normal en el mercado, de los bienes o servicios objeto de
la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de
igual forma destine al uso o al consumo propio. Asimismo, cuando medie
contraprestacin y sta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de
los bienes o servicios, se atender a este ltimo". Se trata en palabras de J.
CALERO de "una regla de valoracin equivalente a una presuncin iuris et de
iure" 70.
En este caso la tributacin se justifica en cuanto el sujeto pasivo deducir los
gastos generados por el autoconsumo. En cambio no parece razonable la regla de
valoracin segn criterios de mercado. Tal norma responde a un concepto excesivo
de renta, completamente impracticable.
68

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 580.


J.J. FERREIRO LAPATZA, Comentario a los arts. 24 y 25 LIRPF, "Rendimientos del
trabajo personal", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pgs. 332-333. Cfr. una
opinin semejante en el trabajo de J. LANG, Reformentwurf zu Grundvorschriften des
Einkommensteuergesetzes, Mnsteraner Symposion, vol. II, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1985,
pg. 43.
70
J. CALERO GALLEGO, "El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas", en la obra
colectiva, dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual del sistema tributario espaol, 3 ed.,
Civitas, Madrid, 1995, pg. 102.
69

189

Como sealaba FERREIRO es absurdo hacer tributar al carpintero que se


construye para s mismo una mesa de trabajo, o al mdico que trata a su hijo. En
estos casos se imponen los motivos de practicabilidad: dado que el control es
imposible parece ms razonable establecer la exoneracin generalizada de estas
"utilidades", que no establecer una obligacin imposible de exigir (un "impuesto
para los tontos", Dummsteuer, en la terminologa alemana). Si no se quiere
renunciar por completo al gravamen lo que parece razonable para no conceder un
"doble beneficio" 71 se debera conceder al menos una franquicia lo
suficientemente elevada como para excluir los supuestos en que el autoconsumo
sea imposible de controlar.
Adems, el gravamen del autoconsumo segn criterios de mercado exigira
gravar el autoconsumo impropio tomando como rendimiento neto la diferencia
entre el valor de mercado del bien "producido" y los costes necesarios para su
obtencin. Esto conducira, naturalmente a una complejidad excesiva y
desproporcionada. Es correcto, por tanto, que el autoconsumo impropio no tribute,
pero la coherencia exige que el autntico autoconsumo no se haga tributar segn
valores de mercado, sino slo por el "coste" del servicio. De este modo se
compensara la deduccin de los gastos aplicados para necesidades privadas con
motivo de la actividad empresarial 72. Este es, por otra parte, el criterio que se aplica
en el Impuesto sobre el Valor Aadido73. Como ya hemos indicado las
consideraciones de practicabilidad imponen el establecimiento de una adecuada
franquicia.
4.

Bases imponibles positivas de sociedades transparentes

71

Es decir, la deduccin de los gastos necesarios y la exoneracin del autoconsumo.


La doctrina alemana deduce la tributacin del autoconsumo de servicios a precio de coste a
partir del 4 en relacin con el 6.1.4 EStG (cfr. P. GLANEGGER, " 6", en la obra colectiva
dirigida por L. SCHMIDT, Einkommensteuergesetz Kommentar, 14 ed., Verlag C.H. Beck,
Mnchen, 1995, mrgs. 415-416; J. WERNDL, " 6" en la obra colectiva dirigida por P.
KIRCHHOF - H. SHN, Einkommensteuergesetz, cit., vol. 5, pg. 25). La explicacin est en que
esta figura pretende una mera "neutralizacin de los costes" ocasionados. En cuanto al autoconsumo
de bienes debe tributar con arreglo al "valor parcial", es decir, el valor que representa el bien dentro
del patrimonio de la empresa. Dicho valor se calcula de modo estimativo utilizando como lmite
mximo el valor de reposicin, inferior al valor normal de mercado para el consumidor final (cfr. P.
GLANEGGER, " 6" cit., mrg. 415 en relacin con el 227; J. WERNDL, " 6", cit., pg. 25).
73
El art. 79.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre dispone "en los supuestos de
autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el art. 9, nms. 1 y 3 de esta Ley, sern
de aplicacin las siguientes reglas para la determinacin de la base imponible:
1
Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido
sometidos a proceso alguno de fabricacin, elaboracin o transformacin por el propio sujeto pasivo,
o por su cuenta, la base imponible ser la que se hubiere fijado en la operacin por la que se
adquirieron dichos bienes.
Tratndose de bienes importados, la base imponible ser la que hubiera prevalecido para la
liquidacin del impuesto a la importacin de los mismos.
2
Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboracin o transformacin
por el transmitente o por su cuenta, la base imponible ser el coste de los bienes o servicios
utilizados por el sujeto pasivo para la obtencin de dichos bienes, incluidos los gastos de personal
efectuados con la misma finalidad".
72

190

La transparencia fiscal se configura en nuestro ordenamiento como una


medida complementaria para delimitar la renta, reconducible a la tcnica de la
"tipificacin" (en el sentido que atribuye a este trmino la doctrina alemana): el
hecho imponible no se define segn las notas que manifiestan la capacidad
econmica propia de la obtencin de renta, sino a partir de otras caractersticas
"tpicas" que habitualmente manifiestan una maniobra ilusoria74.
En s misma, la tcnica de la transparencia fiscal no supone una restriccin
del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Es ms, la Ley de
1978 contemplaba la transparencia voluntaria como un mecanismo para corregir
radicalmente la doble imposicin del beneficio de pequeas y medianas entidades.
Sin embargo, la Ley 48/1985 suprimi la transparencia voluntaria y excluy
la posibilidad de imputar a los socios los resultados negativos de la sociedad. La
Ley 18/1991, mantuvo esta lnea para los socios residentes estableciendo adems
un rgimen especialmente riguroso en los supuestos de cadenas de sociedades
transparentes75. La Ley 43/1995 suprimi el mencionado rgimen de "cadenas
transparentes" y oblig a las sociedades transparentes a pagar el Impuesto sobre
Sociedades, permitiendo imputar a los socios "la cuota satisfecha por la sociedad
transparente por este Impuesto, as como la cuota que hubiere sido imputada a
dicha sociedad" (art. 75.5 LIS). Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta
tendrn derecho a la devolucin del exceso ingresado por la sociedad respecto a las
cantidades imputadas en concepto de cuota paga por las sociedades transparentes
(art. 100 LIRPF en la versin establecida por la DF 4 LIS).

74

Como seala R. FALCON Y TELLA, "la transparencia fiscal pretende evitar la elusin
mediante la interposicin de sociedades. En nuestra opinin, esta forma de elusin es un supuesto de
fraude de ley, y, por tanto, seran en principio aplicables los remedios directos frente al fraude
(artculo 24 de la Ley General Tributaria). Pero, ante lo generalizado de esta forma de fraude, el
legislador ha considerado preferible erigir la barrera del hecho imponible, de forma que los socios
obtengan, en sentido jurdico, la renta de la sociedad. Al actuar as se pierde de vista lo individual y
especfico de cada caso en aras de lo general y tpico, de forma que el carcter fraudulento de la
sociedad, que debe retenerse como motivo del legislador, no llega a ser requisito para la aplicacin
del rgimen de transparencia" (R. FALCON Y TELLA, El rgimen de transparencia fiscal..., cit.,
vol. II, pg. 968, subrayado nuestro; cfr. del mismo autor, Anlisis de la transparencia tributaria, IEF,
Madrid, 1994, pgs. 190 y ss.).
75
El art. 52.5 LIRPF sealaba que "las sociedades en quienes concurran las circunstancias...
[de la transparencia] y que sean socios de otra sometida al rgimen de transparencia, quedarn
excluidas de este ltimo y tributarn en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal
mximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas". Se trataba de una medida
para evitar maniobras de elusin o dilacin del gravamen. Ahora bien, su carcter "cuasi
sancionador" supona un reparto de la carga tributaria contrario al principio de capacidad econmica.
Indudablemente el precepto era idneo para conseguir su finalidad (impedir maniobras elusivas a
travs de cadenas de sociedades transparentes). Sin embargo su necesidad resultaba dudosa. En
opinin de FALCON Y TELLA, "hubiera sido suficiente la aplicacin del tipo general del Impuesto
sobre Sociedades, sobre todo teniendo en cuenta que si el beneficio imputado a la sociedadsocio se
distribuye por sta, una vez que lo haya percibido, quedar sometido de nuevo a tributacin". El
mencionado autor concluye que "la aplicacin del tipo marginal mximo del IRPF resulta excesiva y
quiz pueda reputarse incluso contraria al art. 31.1 de la Constitucin" Cfr. R. FALCON Y TELLA,
Comentario al art. 52, "Rgimen de transparencia", en la obra coordinada por E. SIMON ACOSTA,
Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1995, pg. 839.
191

En definitiva, la mayor novedad de la Ley 43/1995 consiste en someter a las


sociedades transparentes al pago del Impuesto sobre Sociedades configurndolo
como una obligacin a cuenta del impuesto sobre la renta devengado por los socios
residentes76. El legislador ha seguido en parte la propuestas de la doctrina para
solucionar el problema de la distribucin de la carga tributaria entre socios
residentes y no residentes77 y para evitar el pago de un impuesto superior a la
liquidez del socio contribuyente78. Esta tcnica no ofrece reparos desde el punto de
vista de la capacidad econmica, y resulta coherente con el planteamiento general
de la Ley, que pretende configurar el Impuesto sobre Sociedades como "una
retencin en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas
fsicas a travs de su participacin en entidades jurdicas" 79. En cambio la
imposibilidad de imputar bases imponibles negativas s restringe derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica, por lo que requiere una especial
justificacin80 de la que nos ocuparemos al analizar el principio del neto objetivo.

76

La Exposicin de Motivos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre seala que "la cuota


ingresada por la sociedad transparente tiene la consideracin de pago a cuenta en relacin al
Impuesto que grava a los socios" (BOE nm. 310, de 28 de diciembre de 1995).
77
Este problema se planteaba en la regulacin anterior, pues la sociedad pagaba un tributo por
la parte de base imponible correspondiente a los socios no residentes, que minoraba las posibilidades
de distribuir dividendos. A juicio de R. FALCON Y TELLA, "la frmula para evitar esta distorsin
sera establecer la necesidad de que la sociedad transparente con socios no residentes, adems de
tributar por la parte de base imponible correspondiente a stos, efectuara un pago a cuenta por el
resto de la base, al mismo tipo que el aplicado en el Impuesto, permitiendo posteriormente que los
socios residentes dedujeran dicho pago en sus correspondientes declaraciones" (R. FALCON Y
TELLA, Art. 52, "Rgimen de transparencia", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez
coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios... cit., pg. 839, subrayado nuestro. El legislador
no ha limitado el pago a cuenta a las sociedades con socios residentes, sino que lo ha establecido con
carcter general).
78
Cfr. R. FALCON Y TELLA, El rgimen..., cit., vol. II, pg. 960.
79
Exposicin de Motivos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (BOE nm. 310, de 28 de
diciembre de 1995).
80
En el caso alemn no existe propiamente el instituto de la trasparencia fiscal. Sin embargo
se plantea una problemtica similar en relacin a las sociedades de carcter personalista
(Personengesellschaft), a las que la jurisprudencia reconoce capacidad jurdica. El 15 EStG
considera una nota esencial del concepto de rendimiento empresarial o profesional la intencin de
obtener beneficios (Gewinnerzielungsabsicht), nota que la doctrina extiende al concepto mismo de
renta (cfr. K. TIPKE, Steuerrecht, cit., vol. II, pg. 603). Si el socio asume personalmente gastos en
tal cuanta que puede deducirse la inexistencia de nimo de lucro, los rendimientos obtenidos a
travs de la sociedad pierden el carcter de renta sujeta, lo que supone la imposibilidad de deducir
las prdidas derivadas de tales gastos (cfr. K. TIPKE - J. LANG. Steuerrecht, cit., 9, marg. 509.
Esta limitacin tiene una finalidad antidefraudatoria, pero adems, resulta coherente con el concepto
de "renta de mercado" en que la ley concreta el principio de capacidad econmica. Un caso concreto
en el que se limita la imputacin de prdidas es el de las sociedades comanditarias en las que
concurra la responsabilidad limitada de los socios ( 171.1 y 169.1 HGB) con la posibilidad de
imputar prdidas ( 15 EStG). Esto dio lugar a la creacin de sociedades comanditarias con
reducidas aportaciones por parte de los socios y una elevada financiacin externa. De este modo se
generaban notables prdidas imputables fiscalmente a los socios, con el consiguiente "ahorro" fiscal.
Para evitar esta prctica se introdujo el 15.a EStG (Ley de 25.2.1992, BGBl., I, pg. 297) que
limita la imputacin de prdidas al importe de la participacin en la sociedad o al lmite de
responsabilidad de los socios (cfr. R. PLCKEBAUM - T. EHMCKE - G. NIEMEIER - K.-P.
SCHLIERENKMPER Einkommensteuer, cit., pgs. 573 y ss).
192

5.

Los "incrementos de patrimonio no justificados" como


clusula residual

En cuanto a los incrementos no justificados de patrimonio, constituyen a una


clusula de cierre suplementaria81 para someter a gravamen rendimientos no
declarados que se manifiestan habitualmente a travs del gasto82. A nuestro
juicio se trata de un "componente imponible" de la renta estructurado sobre la base
de una presuncin iuris tantum83 La ley presume que constituyen renta "los bienes o
derechos cuya tendencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el sujeto pasivo" (art. 49 LIRPF). Se trata de una renta
cuyo origen se desconoce, por eso la ley la somete a un tratamiento especial
(integracin en la base liquidable regular, sin posibilidad de compensacin con
otras rendimientos ni aplicacin de coeficientes reductores). En el caso de que el

81

Decimos que constituye una clusula de cierre suplementaria porque el propio concepto de
"incrementos de patrimonio" opera como "clusula residual" para gravar rendimientos "atpicos", lo
que constituye una peculiaridad del ordenamiento espaol. Este carcter "abierto" de los incrementos
de patrimonio no ofrece, en principio, problemas de constitucionalidad, puesto que corresponde a un
concepto omnicomprensivo de renta, reforzado por otros "hechos imponibles complementarios" (vid.
supra). La problemtica radica ms bien en la incoherente delimitacin de la renta mediante ciertas
restricciones que parecen responder a la teora de los ingresos de mercado.
82
En Alemania no existe una figura paralela acudindose, en su caso, a la estimacin indirecta
(Schtzung). El 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 27.2.1968 (BGBl. 1968, I, pg. 145)
s recoga un mecanismo lejanamente emparentado, cuyos orgenes se remontan a la Ley del
Impuesto sobre la Renta de 1925 ( 49). La Besteuerung nach der Verbrauch (gravamen en funcin
del consumo) se basaba en la determinacin alternativa de la base imponible a travs del consumo
cuando este excediera de 10.000 DM en el ao natural y supusiese al menos el 150 % de la renta del
ejercicio. No se someta a tributacin el consumo procedente de rentas exentas, de rentas ahorradas y
sometidas a gravamen en los tres aos anteriores, ni determinados gastos extraordinarios
(enfermedad, accidente, nacimiento de hijos,...). Posteriormente se aplicaba el tipo de gravamen
previsto con carcter general en la escala del impuesto, reducindose el resultado en un 50 por 100,
con el lmite de la deuda que procedera pagar con arreglo al rgimen ordinario. Segn la
jurisprudencia, el precepto se aplicaba discrecionalmente por la Administracin cuando sta
considerase que, de otro modo el contribuyente no tendra que pagar deuda tributaria alguna o lo
hara en una medida muy inferior a su capacidad econmica (E. GERSTEIN, Die Frage der
Vereinbarkeit der Besteuerung nach dem Verbrauch mit dem allgemeinen Gleichheitssatz, Mnster,
1970, pg. 68). La doctrina sostuvo la incompatibilidad de esta regulacin cuya aplicacin
prctica fue escasa con el principio de igualdad (E. GERSTEIN, ob. cit., pgs. 60 y ss.; K. TIPKE,
"Steuerrecht - Chaos...", cit., pg. 17). En favor de este mecanismo de tributacin indiciaria se
pronunci, en cambio, el Tribunal Financiero Federal (S. de 26.5.1981, BStBl. 1981, II, pg. 675).
83
Cfr. P.M. HERRERA MOLINA, P. CHICO DE LA CAMARA, "Los incrementos no
justificados de patrimonio: componente imponible presunto del Impuesto sobre la Renta", en REDF,
nm. 81, 1994, pgs. 15 y ss. El carcter presuntivo de los incrementos no justificados de patrimonio
es destacado por la doctrina mayoritaria: cfr. entre otros, E. ESEVERRI MARTINEZ, Presunciones
legales y Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 76; I. JIMENEZ COMPAREID, Los
incrementos no justificados de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
Marcial Pons, Madrid, 1996, pgs. 64 y ss.; E. SIMON ACOSTA, Los incrementos no justificados
de patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1997, pgs. 23 y ss. En este sentido se pronuncia la STS de 29
de marzo de 1996. En contra, cfr. J. APARICIO PEREZ, "La jurisprudencia y la aplicacin del
delito fiscal: la responsabilidad civil y los incrementos no justificados de patrimonio", en Impuestos,
nm. 11, 1990, pg. 23 y D. MARIN-BARNUEVO FAVO J. ZORNOZA PEREZ, "Los
incrementos no justificados de patrimonio y el rgimen sancionador tributario", en CT, nm. 71,
1994, pgs. 85 y ss.
193

origen de la renta se descubriera, desaparece la presuncin y los rendimientos


tributan con arreglo a su propia naturaleza84.
La profesora SOLER ha destacado la importancia de los incrementos no
justificados como clusula residual que permite gravar rendimientos no
reconducibles a las dems categoras, como sucede con las rentas derivadas de
actividades ilcitas. En su opinin, "la clave que explica la virtualidad de este
concepto (...) reside en que la norma que configura el hecho imponible en base a la
consideracin de dichos incrementos como renta obtenida en el ejercicio, altera el
criterio de la obtencin como elemento subjetivo del hecho imponible, desplazando
el anlisis desde la fuente u origen de la renta (que se convierte en un dato
irrelevante) a su disponibilidad o capitalizacin" 85. Conviene completar esta certera
observacin recordado el carcter presuntivo de los incrementos no justificados: la
disponibilidad o capitalizacin se convierte en el elemento subjetivo del hecho
imponible, porque se desconoce la fuente de que procede la renta, pero se presume
que esta se ha obtenido, puesto que existe constancia de su aplicacin.
Dicho de otro modo, los incrementos no justificados de patrimonio, no
alteran ni "amplan" el concepto de renta previsto en la ley. Se limitan a establecer
una cautela una presuncin iuris tantum para facilitar la aplicacin del tributo.
Los elementos patrimoniales no justificados manifiestan la obtencin de un
rendimiento que bien debera haber tributado con arreglo a alguna de las dems
categoras de renta, o estaba exento, pero en uno u otro caso el contribuyente no
puede o no quiere probar el origen de la financiacin.
La "fuente u origen de la renta" constituye un "dato irrelevante" para los
incrementos no justificados de patrimonio (SOLER ROCH), en el sentido de que
tal informacin se desconoce. Esto explica que los incrementos no justificados
constituyan el cauce natural para el gravamen de las actividades ilcitas, pues
habitualmente el "interesado" ocultar el origen de los rendimientos86.
Ahora bien, si se demostrara su origen, no tendra sentido que rendimientos
derivados de actividades ilcitas tributaran como incrementos no justificados. En
primer lugar habra que distinguir como seala agudamente SOLER ROCH el
grado de ilicitud: as podra sostenerse el carcter empresarial de los ingresos
derivados de "actividades que, teniendo carcter productivo y no siendo total e
84

El art. 49 LIRPF dispone que "cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos
proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversin de otros activos patrimoniales
del mismo, se proceder a la regularizacin de la situacin tributaria que corresponda a la naturaleza
de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripcin".
85
"La tributacin de las actividades ilcitas", cit., pg. 16.
86
Como seala J. CALERO GALLEGO, "El Impuesto sobre la Renta..." cit, pgs. 115-116,
"los incrementos no justificados de patrimonio no son en realidad sino un expediente tcnico
mediante el cual el legislador confiere la calificacin de renta actual a una renta o a rentas presuntas
y pretritas cuya verdadera naturaleza material, desde el punto de vista de las categoras legales de
renta, no pueda determinarse. De ah que cuando pueda probarse -por el sujeto o por la
Administracin, pues la norma no distingue que los bienes o derechos en cuestin se financiaron
con rendimientos, sern stos los que deban gravarse como tales, regularizndose la situacin
tributaria del contribuyente.
194

intrnsecamente delictivas, incurran en su desarrollo en la comisin de conductas


antijurdicas" 87.
En el caso de "aquellas actividades econmicas cuyo contenido es, en s
mismo, y con carcter absoluto, tipificado como delito", procedera la restitucin o
confiscacin del producto del ilcito88. Ahora bien, en cuanto esta solucin no sea
posible porque el origen de la renta resulta injustificable los incrementos no
justificados de patrimonio constituyen un adecuado mecanismo de cierre que
impide un trato favorable del delincuente. De este modo se evita un trato fiscal de
favor para el delincuente, que pugnara con los principios de igualdad y capacidad
econmica89.
D.

Delimitacin negativa (exenciones y supuestos de no


sujecin)
1.

Planteamiento

El Impuesto sobre la Renta pone a prueba la tradicional distincin entre


"exenciones" y "supuestos de no sujecin". Desde un punto de vista material se
afirma que la exencin encierra "un contenido positivo de justicia o, en general, de
un fin pblico que se quiere tutelar" 90. Por el contrario, los preceptos de no sujecin
pretenden tan slo una delimitacin coherente del objeto del tributo: responden a
meras consideraciones de tcnica legislativa.
Este criterio puede completarse con la distincin de la doctrina alemana
entre "normas con fines fiscales" y "normas con [otros] fines sociales" 91. Las
primeras pretenden el reparto de la carga tributaria con arreglo al principio de
capacidad econmica, mientras que las segundas responden a otras consideraciones
de inters general. Pues bien, podramos concluir que los preceptos de no sujecin
tienen carcter exclusivamente "fiscal", mientras que las exenciones responden a
"otros fines sociales". Esto resulta decisivo desde el punto de vista del control de la
capacidad econmica. Los supuestos de no sujecin se limitaran a precisar el
concepto de renta de modo coherente con sus caractersticas esenciales, mientras
que las exenciones supondran una ruptura cuya posible justificacin derivara de
motivos extrafiscales92.
87

Cfr. M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas", cit., pg. 25, si bien la
autora no se pronuncia taxativamente en el sentido que aqu proponemos.
88
M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las rentas ilcitas", cit., pg. 26.
89
M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas", cit., pgs. 19-21.
90
C. LOZANO SERRANO, Exenciones y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1989, pg.
42.
91
Cfr., K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, cit., 4, mrg. 21; 7, 36-38; 20, mrg. 3 y 45; J.
PENSEL, voz "Steuervergnstigung", en la obra colectiva dirigida por W.H. Wacker, Lexicon der
deutschen und internationalen Besteuerung, 3 ed., Verlag Franz Vahlen, Mnchen, 1993, pg. 696.
92
En este sentido la diferencia entre exenciones y supuestos de no sujecin vendra a coincidir
con la distincin elaborada por J. LANG entre beneficios fiscales "de adaptacin del tributo" (aptive
Steuervergnstigungen) y beneficios fiscales con carcter semejante a una subvencin (subventive
Steuervergnstigungen). Los primeros pretenden mejorar la coherencia del sistema evitando excesos
de tributacin o supuestos de doble imposicin; los segundos tienen la finalidad de incidir sobre la
conducta de los contribuyentes (cfr. J. LANG, Systematisierung der Steuervergnstigungen,
195

En la prctica la distincin resulta difcil, dado que las contradicciones de la


Ley 18/1991 dificultan la reconstruccin un concepto unitario de renta. En
principio predomina un modelo omnicomprensivo, de modo que los supuestos de
no sujecin deberan limitarse a eliminar la concurrencia con otros tributos
(principalmente con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), o a suplir
deficiencias en la determinacin de los rendimientos netos (este sera el caso de la
no sujecin de las dietas). No obstante, algunos preceptos realizan una delimitacin
negativa del hecho imponible que parece ms coherente con la teora de los
ingresos derivados del mercado (tributacin reducida de las plusvalas generadas a
medio y largo plazo). En algunos supuestos se superponen las razones de tcnica
fiscal y los motivos extrafiscales.
Estas dificultades aconsejan delimitar con claridad los motivos que
justifican cada exencin para poder realizar as el necesario control de
constitucionalidad. Una crtica detallada de todos los supuestos desgravatorios
contemplados en normativa del impuesto excede las posibilidades de este trabajo.
Por ello nos limitaremos a analizar algunos supuestos especialmente relevantes.

Duncker & Humblot, Berlin, 1974, pg. 161. Los autores alemanes recogen tambin un
planteamiento tripartito que distingue exenciones "formales" o "tcnicas" (formelle oder technische
Ausnahmebestimmungen) que se limitan a reducir un hecho imponible delimitado de modo
excesivamente amplio por otros preceptos, exenciones "aparentes" (scheinbare) que no aaden nada
nuevo al mandato de la ley, limitndose a aclarar su sentido (tal concepto coincide con el contenido
tradicional de los supuestos de no sujecin) y exenciones autnticas o materiales (echte oder
inhaltliche), que se seperan o contradicen el contenido material del hecho imponible (Cfr. K. TIPKE
- J. LANG, Steuerrecht, cit., 7, mrg. 19).
196

2.

Indemnizaciones por daos fsicos o psquicos

197

La Ley declara exentas "las indemnizaciones por daos fsicos o psquicos a


personas, en la cuanta legal o judicialmente reconocida, as como las percepciones
derivadas de contratos de seguro por idntico tipo de daos hasta 25 millones de
pesetas" [art. 9.1.e)]. La regulacin espaola contrasta con el ordenamiento alemn,
en el que no existe un concepto omnicomprensivo de renta, y las mencionadas
percepciones quedan excluidas de gravamen sin necesidad de una mencin
expresa93. Este mismo planteamiento ha sido defendido en Espaa por I. PEREZ
ROYO. A su juicio el precepto que comentamos constituye materialmente ante un
supuesto de no sujecin en el sentido de que tales indemnizaciones no responden
al concepto de renta que el legislador configura errneamente como si se tratara
de un beneficio fiscal: "por tanto, la fijacin del tope de 25 millones, como de
cualquier otro, (...) resulta absurdo. Pensemos, por ejemplo, en un futbolista
profesional que, como consecuencia de una lesin irreversible en sus piernas, deba
abandonar la prctica del ftbol, percibiendo la indemnizacin convenida en el
correspondiente contrato de seguro. No tiene ningn sentido considerar que la
cuanta que exceda de 25 millones constituye renta para el mismo que, en realidad,
lo que padecer ser un menoscabo patrimonial de imposible cuantificacin. Pero
insisto aade este autor que no se trata de dnde situar el lmite, sino de su propia
existencia; el problema radica en que la solucin adoptada por el legislador parte de
la premisa de que los contribuyentes celebran este tipo de contratos de seguro con
la posibilidad de obtener un beneficio" 94.

93

Las indemnizaciones (Entshdigungen) slo estn sujetas en cuanto supongan una


compensacin por un dao o un lucro cesante que recaiga sobre una fuente de rendimientos
sometida al impuesto (cfr. M. HEBIG, voz "Entschdigung", en la obra colectiva dirigida por W.H.
WACKER, Lexikon der deutschen und internationalen Besteuerung, 3 ed., Verlag Franz Vahlen,
Mnchen, 1993, pg. 204; H. BOEKER, voz "Entschdigung", en la obra colectiva dirigida por G.
STRICKRODT - G. WHE - C. FLMIG - G. FELIX - H. SEBIGER Handwrterbuch des
Steuerrechts, 2 ed., C.H. Beck - Verlag des Wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater und
Steuerbevollmchtigten, Mnchen - Bonn, 1981, pg. 411). No estn sujetas las indemnizaciones
por la prdida de bienes que no se utilicen para la actividad empresarial ni las indemnizaciones
percibidas por daos ocasionados al cuerpo, la vida, la salud, la libertad o el honor (cfr. J. LANG,
Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1988, pg. 266).
Las prestaciones derivadas de un contrato de seguro se rigen por un criterio semejante: son
fiscalmente irrelevantes en cuanto el contrato sea ajeno a la actividad empresarial o profesional (Cfr.
J. PENSEL, voz "Versicherung", en la obra colectiva dirigida por W.H. WACKER, Lexikon, cit.,
pg. 795). La no sujecin de indemnizaciones y seguros ajenos a actividades productivas resulta
coherente con el concepto de Markteinkommen en que se basa la legislacin alemana, y evita
discriminaciones semejantes a las que se producen en el caso espaol. Sin embargo el sistema no es
perfecto: en el mbito de los accidentes laborales slo estn exentos las prestaciones derivadas del
seguro legal. En cambio las prestaciones de seguros privados de accidente laboral quedan sujetas al
impuesto, sin que la jurisprudencia haya advertido una lesin del principio de igualdad (cfr. W.
BERGKEMPER, W.: " 3", en la obra colectiva dirigida por C. HERRMANN - G. HEUER - A.
RAUPACH, Einkommensteuer und Krperschaftsteuergesetz, 21 ed., Verlag Dr. Otto Schmidt,
Kln, 1950/1996 (edicin de hojas intercambiables, versin de febrero de 1995), vol. II, 3.1, mrg.
14, con cita de la S. del BFH de 14.3.1972, BStBl. II, pg. 536). En opinin de H.-J. von
BECKERATH la diferencia de trato se justifica en que los seguros privados no son merecedores de
esa especial proteccin por parte de los poderes pblicos (cfr. H.-J. von BECKERATH, " 3", en la
obra dirigida por P. KIRCHHOF - H. SHN, Einkommenstuergesetz, cit., vol. II, versin de febrero
de 1993, 3, mrg. A 706).
94
I. PEREZ ROYO, Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Marcial
Pons, Madrid, 1992, pgs. 22-23.
198

I. PEREZ ROYO apunta perfectamente al ncleo del problema: estamos


ante indemnizaciones por la lesin de bienes que no tienen en s un contenido
econmico, pero que pueden originar a la vctima unos elevados gastos, y un lucro
cesante imposible de calcular. Sobre esta materia inciden los principios del neto
subjetivo y objetivo. El primero entra en juego, dada la insuficiencia de los
mecanismos para la deduccin de los gastos generados por minusvala o
enfermedad (aumento del porcentaje deducible de los rendimientos del trabajo,
deducciones de la cuota). El principio del neto objetivo exige considerar las
prdidas de ingresos futuros que supondr el dao fsico o psquico, de modo que
no tribute como puro incremento de patrimonio la diferencia entre la cantidad que
se percibe y el importe de las primas satisfechas. No se trata, por tanto, de otorgar
un "trato de favor" (beneficio fiscal), sino de atender a la verdadera capacidad
econmica (supuesto de no sujecin).
Sin embargo, la regulacin legal de un supuesto de no sujecin no es
incompatible per se con el establecimiento de lmites cuantitativos fijados a tanto
alzado. Pensemos, por ejemplo, en la determinacin del mnimo de subsistencia.
Hay que probar, por tanto, si el lmite resulta legtimo en este supuesto concreto.
La ley restringe el mbito de la "exencin" mediante dos criterios distintos:
si se trata de una indemnizacin estar exenta "en la cuanta legal o judicialmente
reconocida", mientras que en el caso de "percepciones derivadas de contratos de
seguro" el lmite se fija en 25 millones de pesetas. El razonamiento parece ser el
siguiente: si la ley o la resolucin judicial fijan el importe de la indemnizacin,
queda asegurado que sta no excede del "dao econmico" surgido para el
contribuyente como consecuencia de su lesin. En cambio, en el supuesto de
contratos de seguro no existe criterio alguno de referencia, por lo que se recurre a
un criterio objetivo.
Por tanto, el lmite de 25 millones responde a criterios de practicabilidad
administrativa. La medida es idnea para simplificar la aplicacin del tributo y
ofrece seguridad jurdica al contribuyente. Ahora bien, no parece que fuera
"necesario" el establecimiento de un lmite nico, que prescinde absolutamente de
las circunstancias del caso concreto. Tal regulacin va a suponer un trato
discriminatorio favorable o perjudicial en relacin con las personas que por
idntico dao reciben una indemnizacin y no estn aseguradas95. Esta
discriminacin denunciada por A. AGULLO96 no puede ampararse en razones
95

Tampoco parece razonable que no se considere la posible "superposicin" de


indemnizaciones percibidas de un tercero con el cobro del seguro.
96
Como seala A. AGULLO AGUERO "se da as la paradoja de que las indemnizaciones por
daos fsicos o psquicos a personas, fijadas de mutuo acuerdo, que no tienen una cuanta legalmente
determinada, aun siendo razonables y proporcionadas, est sujeto a gravamen salvo que sean objeto
de reconocimiento judicial, mientras que resultaran exentas si media un contrato de seguro y no
superan los 25 millones de pesetas, sin ningn otro requisito. De este modo, la exencin de la
indemnizacin por daos fsicos o psquicos a personas en los casos en que su cuanta no viene
legalmente determinada se hace depender del reconocimiento judicial o de la existencia de un
contrato de seguro, siempre que sea inferior a 25 millones de pesetas. Requisitos de difcil
justificacin desde el punto de vista del principio de igualdad incluso si es la seguridad jurdica su
razn de ser (A. AGULLO AGUERO, Comentario al art. 9, "Rentas exentas", en la obra homenaje a
199

de seguridad jurdica o practicabilidad administrativa, pues para eliminarla bastara


extender el lmite de 25 millones a todos los casos en que los tribunales hubieran
reconocido alguna indemnizacin por daos fsicos o fsicos. Claro que en tal
hiptesis resultara patente el carcter arbitrario del lmite de la exencin, pero tal
arbitrariedad no desaparece por el hecho de limitarse a los contratos de seguro.
Al tratarse de un "conflicto interno" al principio de capacidad econmica el
control de la "necesidad" de la medida remite al necesario equilibrio entre el
derecho a la capacidad econmica de todos los interesados, de modo que se eviten
beneficios injustificados y no se tolere que en ningn supuesto previsible por el
legislador se produzca una notable lesin de la capacidad econmica. Pues bien, en
este caso existen supuestos perfectamente previsibles en los que la capacidad
econmica resultar quebrantada: pensemos en los casos en que se originen unos
elevados gastos mdicos unidos a una incapacidad laboral; o en aquellas hiptesis
en las que la jurisprudencia fije indemnizaciones superiores a los 25 millones de
pesetas97.
En realidad esta "exencin" ataca ms los sntomas que la raz del problema.
El derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica exigira establecer
algn otro mecanismo que con carcter general permitiera deducir los gastos
extraordinarios ocasionados por daos fsicos o psquicos, con independencia de
que existiera una indemnizacin. El modelo de la ley ocasiona una particular
discriminacin a la persona que sufre tales daos sin percibir indemnizacin alguna
y sin estar asegurado.
Pero con independencia de esta crtica, parece claro que la Ley podra haber
"matizado" ms sin incurrir en un exceso de complejidad administrativa. As, por
ejemplo, podran haberse previsto diversas cuantas en funcin del tipo de lesin o
de la incapacidad laboral derivada del dao. Tales lmites podran aplicarse tambin
a las indemnizaciones salvo que en el caso concreto se fijara una cantidad superior
por resolucin judicial. Otra posibilidad estara en combinar la cuanta legal exenta
con la deduccin de los gastos justificados ocasionados por la lesin, o con una
clusula de equidad para supuestos extraordinarios. En definitiva, el legislador
dispone de muchas posibilidades para adecuar al derecho a contribuir con arreglo a
la capacidad econmica las exigencias de la practicabilidad administrativa, pero el
establecimiento de un nico lmite de 25.000.000, con independencia de las
circunstancias del caso concreto, y sin el establecimiento de ningn clusula de
equidad resulta desproporcionado y ofrece por tanto serias dudas de
inconstitucionalidad.
L. MATEO, coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona,
1995, pg. 162).
97
A. AGULLO advierte con acierto que "el criterio cuantitativo [25 millones] puede resultar
adecuado desde el punto de vista de la seguridad jurdica o de la lucha contra el fraude para
aumentar o simplificar las cautelas (...) Pero en ningn caso puede amparar una limitacin
cuantitativa en trminos absolutos de la exencin de las indemnizaciones derivadas de contratos de
seguro, habida cuenta de la inexistencia de lmites de este tipo para la exencin de las mismas
indemnizaciones que tengan un origen legal o judicial" (A. AGULLO, "Rentas exentas", cit., pg.
163).
200

3.

Prestaciones y pensiones percibidas como


consecuencia de incapacidad laboral e invalidez

Estn exentas "las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la


Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez" y "las pensiones por inutilidad o
incapacidad permanente para el servicio de las Administraciones Pblicas, siempre
que la lesin o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por
completo al perceptor de la pensin para toda profesin u oficio". Como sabemos
este segundo inciso fue introducido como consecuencia de la STC de 22 de julio de
1996, que declar inconstitucional el art. 62 de la Ley 21/1993, por suprimir slo
para los funcionarios pblicos la exencin de las pensiones por incapacidad
permanente absoluta.
Al margen de las dificultades de aplicacin prctica que ha supuesto la
ejecucin de la sentencia y la nueva normativa98, esta exencin presenta una
problemtica semejante a la que acabamos de analizar. Desde un punto de vista
material pude calificarse de supuesto de no sujecin, dado que responde al
principio de capacidad econmica (principalmente bajo el aspecto del neto
subjetivo). Desde luego, las situaciones previstas en la ley (incapacidad permanente
absoluta y gran invalidez) pueden ocasionar unos gastos personales que no
resultarn compensados por las deducciones de la cuota. Desde esta perspectiva
resulta difcilmente justificable que la "exencin" no abarque los supuestos de
invalidez provisional e incapacidad laboral transitoria. Tales exclusiones no
encuentran respaldo en razones de practicabilidad o simplicidad administrativa, por
lo que parecen basarse en motivos exclusivamente recaudatorios99. Por tanto, la
restriccin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica no
encuentra respaldo constitucional. Sin embargo, la citada STC entiende que el
legislador podra suprimir la exencin con carcter general, pese a estar inspirada
en el principio de capacidad econmica. El razonamiento se basa en el principio de
interdiccin de la arbitrariedad que ya ha sido objeto de crtica en el primer captulo
de este trabajo.
La "exencin" queda restringida a las pensiones de carcter pblico aunque
en el caso de los funcionarios se hayan planteado dudas interpretativas100. A juicio
de A. AGULLO, "la exigencia del carcter pblico de estas prestaciones no puede
entenderse como discriminatoria, habida cuenta del diferente punto de partida de
los afectados, y de las diferencias en cuanto a su rgimen de sujecin a la Seguridad
98

Cfr. J.L. PEREZ RON, "Exenciones por incapacidad en el IRPF. Comentario a la Sentencia
134/1996, de 22 de julio, del Tribunal Constitucional", en JT, nm. 4, 1997, pgs. 69 y ss.
99
Cfr. A. AGULLO AGUERO, "Rentas exentas", cit., pg. 151. En opinin de esta autora, "si
el supuesto se califica de no sujecin (...) habida cuenta de que es la naturaleza de la prestacin lo
que determina su no sujecin, las restricciones legales supondran una quiebra de los principios
constitucionales de capacidad econmica e igualdad" (A. AGULLO AGUERO, "Rentas exentas",
cit., pg. 151).
100
Cfr. M. GORDILLO - E. JIMENEZ - T. LERIDA - NUEZ, Las nuevas Leyes del
Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio, Arthur Andersen, Madrid, 1991, pg. 55; A. AGULLO
AGUERO, "Rentas exentas", cit., pgs. 152-153.
201

Social". La profesora AGULLO aade que la conclusin "sera probablemente


diversa si partiramos de la consideracin de que estas indemnizaciones no tienen
el carcter de rentas y que, por consiguiente, no estn sujetas al Impuesto. En
este caso, el carcter pblico o no sera irrelevante, siendo la naturaleza
indemnizatoria de la prestacin lo que determinara su no consideracin como renta
y, por consiguiente, su exclusin de gravamen como supuesto no sujecin".
Estas observaciones ponen de manifiesto una vez ms la incoherencia de
la ley. A diferencia de lo que sucede con la "teora de los ingresos de mercado" el
legislador ha construido un concepto omnicomprensivo de renta, con arreglo al cual
tambin deberan tributar estas prestaciones. Ahora bien, tal gravamen exigira una
completa consideracin de los gastos extraordinarios anejos a la situacin de
invalidez (consideracin que no queda satisfecha con las exiguas deducciones de la
cuota). Si el legislador desea restringir el concepto de renta por razones de
practicabilidad, debera hacerlo entonces de modo coherente, sin incurrir en
exclusiones discriminatorias.
De todos modos, las razones de practicabilidad no deben exagerarse. La
jurisprudencia alemana admite que se deduzcan como gastos necesarios los
derivados de una enfermedad profesional o una enfermedad adquirida en el
ejercicio de la profesin (en opinin de algn autor aun en el caso de el
contribuyente no pueda seguir ejerciendo su profesin). Los dems supuestos de
enfermedad dan derecho a la deduccin por gastos "extraordinarios" ( 32 EStG),
entre los que la jurisprudencia admite los gastos mdicos, adquisicin de prtesis,
sillas de ruedas, e incluso el pago de una persona que acompae al contribuyente
impedido101.
4.

Premios derivados del juego

El
concepto restringido de renta vigente en Alemania
(Markteinkommenstheorie) excluye con carcter general la tributacin de los
ingresos derivados del juego. La doctrina ha elaborado dos explicaciones: en
opinin de J. LANG "la obtencin de ingresos est subordinada al fin de consumo,
de modo que la actividad, considerada a largo plazo, produce disminuciones
patrimoniales y representa un consumo. La solucin americana de gravar las
ganancias de la lotera y no permitir la deduccin de las prdidas es un producto
injusto de la Reinvermgenszugangstherorie (teora de los puros incrementos de
patrimonio)" 102. Para K. TIPKE, resulta lgico que no puedan deducirse las
101

Cfr. W. DRENSECK, " 33", en la obra colectiva dirigida por L. SCHIMIDT,


Einkommensteuergesetz, cit., mrg. 35, pgs. 1777-1778, y la jurisprudencia y bibliogrfica all
citada. Las personas con minusvalas pueden optar alternativamente por una deduccin de la base a
tanto alzado que alcanza los 7200 DM en el caso de ceguera o gran invalidez ( 33.b EStG). Tal
deduccin no es especialmente generosa, pero debe entenderse como una medida de simplificacin
por la que slo optar el contribuyente cuando no se hayan producido unos gastos reales en cuanta
superior. Por otra parte deben ternerse presente las elevadas prestaciones de los seguros mdicos,
prestaciones que estn exentas en virtud del 3.1.a EStG.
102
J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, Bundesministerium der Finanzen,
Scriftenreihe, Heft, 49, Stollfu Verlag, Bonn, 1993, mrg. 505.
202

prdidas de juego, puesto que sirven a fines particulares, por lo que sera
irrazonable gravar los ingresos. En su caso aade este autor las ganancias sern
objeto de la imposicin indirecta en el momento del consumo103.
La Ley espaola opta por someter a gravamen las ganancias de juego en
concepto de incrementos de patrimonio, sin permitir la deduccin de las prdidas
[art. 44.3.c)]. Sin embargo se declaran exentos "los premios de las loteras, juegos y
apuestas del Organismo Nacional de Loteras y Apuestas del Estado u organizados
por las Comunidades Autnomas; los premios de los sorteos organizados por la
Cruz Roja espaola; los premios de los sorteos de la Organizacin Nacional de
Ciegos" [arts. 9.1, letras f), g) y h) LIRPF]. De este modo se otorga un incentivo a
la participacin en sorteos organizados por ciertas entidades pblicas y benficas.
El objetivo de la exencin puede considerarse, por tanto, desde dos
perspectivas: por una parte se favorece la financiacin de ciertas entidades que
persiguen fines de inters general; podra pensarse adems que as se desincentivan
otras modalidades de juego socialmente perniciosas y organizadas con fin de lucro,
si bien esta hiptesis no resulta patente y debera probarse con datos concretos104.
El hecho de que el disfrute de la exencin dependa del resultado de un
sorteo hace impracticable su control desde la perspectiva del derecho a la igualdad
de los contribuyentes, en el sentido de que el disfrute es aleatorio. No puede pasarse
por alto sin embargo que el beneficio fiscal ser mayor cuanto ms elevada sea la
renta del contribuyente, dado el carcter progresivo de la escala.
Adems, debe tenerse presente que la exencin no pretende tanto beneficiar
al ganador de los sorteos como a las entidades que los organizan. Desde este punto
de vista s podra advertirse un trato discriminatorio de otras entidades benficas en
relacin a la ONCE y la Cruz Roja.
5.

Becas

La ley exonera las "becas pblicas percibidas para cursar estudios, en todos
los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equivalente
inclusive". El fundamento de esta exencin podra buscarse en el fomento del
estudio105, tambin cabra argumentar que la posibilidad de cursar estudios hasta el
103

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pgs. 605-606. En opinin de E. SIMON


ACOSTA la exclusin de las prdidas de juego del concepto de disminuciones patrimoniales resulta
difcil de justificar con los principios en que se basa el impuesto espaol sobre la renta: "Si es renta
la ganancia de juego no se comprende por qu no puede ser disminucin patrimonial la prdida del
mismo origen. Probablemente la exclusin se debe a motivos extrafiscales o a razones puramente
prcticas, como la de evitar a la Administracin problemas de comprobacin de estas prdidas" (E.
SIMON ACOSTA, "Incrementos y disminuciones de patrimonio...", cit., pg. 730).
104
Podra suceder que la exencin de los premios de lotera aumentara las cifras absolutas de
juego sin incidir negativamente sobre otras modalidades sujetas.
105
A juicio del Tribunal Constitucional "no son necesarios argumentos en extremo prolijos
para justificar la exencin reconocida por el art. 9.1 j) de la Ley 18/1991. En un Estado social de
Derecho (art. 1 C.E.), que debe promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del
individuo sean reales y efectivas (art. 9.2 C.E.), el libre desarrollo de la personalidad (art. 10.1
C.E.), y reconoce el derecho a la educacin (art. 27.1 C.E.), es evidente que los poderes pblicos
203

nivel de licenciatura constituye un elemento del mnimo exento cultural, de modo


que las becas concedidas para tal objetivo no deben quedar sujetas al impuesto106
(desde esta perspectiva estaramos ante un supuesto material de no sujecin).
Probablemente la exencin integra ambas finalidades.
De todos modos, su eficacia prctica ser pequea, pues en muchos casos
las becas para cursar estudios hasta el nivel de licenciatura constituirn el nico
ingreso de su perceptor, y su importe no llegar a superar el mnimo exento. Esta
situacin contrasta con el ordenamiento alemn que no slo exonera las ayudas
destinadas a la educacin y el estudio ( 3.11 EStG), sino las becas de formacin
artstica y de investigacin ( 3.44, y el propio 3.11 EStG), incluidas, por
ejemplo, las becas para elaborar un trabajo de habilitacin como profesor
universitario107.
Ahora bien, resulta completamente discriminatorio que la exencin se limite
a las becas pblicas. El Tribunal Constitucional considera que "las becas pblicas,
en correspondencia con su objetivo social, slo se destinan a los ciudadanos con
menores recursos econmicos, en cuanta determinada legalmente; lo que las
diferencia sustancialmente de las ayudas privadas al estudio, otorgadas por
diferentes entidades y empresas, en las que esa limitacin de recursos no opera y,
de otra parte, estn al servicio de otras finalidades. Ni tampoco son comparables,
en segundo trmino, las condiciones de acceso a las ayudas o el procedimiento a
que se somete la concesin. En las becas pblicas, en efecto, el acceso a la ayuda,
dentro de los requisitos legalmente previstos en la convocatoria, posee un carcter
general y no est circunscrito a determinados grupos de personas; y los actos que
resuelven las convocatorias, por emanar de rganos de las Administraciones
Pblicas, pueden ser fiscalizados no slo en va administrativa sino tambin en sede
jurisdiccional. Lo que otorga una especial garanta al rgimen de concesin de las
becas pblicas, en correspondencia con el origen de los fondos que nutren los
programas, de la que estn carentes las becas privadas. A lo que cabe agregar, por
ltimo, que el origen pblico de los recursos empleados justifica la concesin de
una exencin como la contenida en el art. 9.1 j) de la Ley 18/1991; excepcin que
no cabe considerar tampoco que sea desproporcionada al fin perseguido con estas
ayudas (...) No cabe apreciar, en definitiva, que el precepto mencionado, en
relacin con el art. 25 h) de la misma Ley, vulnere los arts. 14, 31.1 y 39 C.E. y,
consiguientemente, ha de desestimarse en este extremo la impugnacin de los
recurrentes. Conclusin que no excluye una consideracin adicional, a saber: que
bajo ciertas condiciones las becas privadas pueden servir la misma finalidad
general de las becas pblicas. Por lo que cabra establecer que las primeras
pudieran acogerse a un rgimen jurdico de concesin similar al de las segundas y,
deben establecer un programa de ayudas al estudio que garantice a los ciudadanos con menos
recursos econmicos el acceso a la educacin. Dentro de este programa de ayudas pueden incluirse
no slo prestaciones econmicas en forma de becas, sino tambin, dentro de los lmites sealados
por los principios de justicia material reconocidos por el art. 31.1 del Texto constitucional, la
exencin de tales becas en el Impuesto sobre la Renta" (Sentencia 214/1994, de 14.7.94).
106
La consideracin de un "mnimo de existencia socio-cultural" ha sido propuesta por J.
LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs..., cit., mrg. 616).
107
Este mayor mbito de la exencin no resulta obligado por ningn precepto constitucional,
pero parece coherente con la finalidad de promocin de la cultura.
204

en tal caso, gozar de la exencin fiscal reconocida a stas por el precepto aqu
impugnado" 108.
En otras palabras, el Tribunal considera que se produce una restriccin
innecesaria del derecho a la igualdad bastara con excluir las becas pblicas que
no reunieran determinados requisitos en su concesin y, sin embargo no declara la
inconstitucionalidad del precepto. Se trata de un caso de sentencia admonitoria: el
Tribunal entiende que la ley es inconstitucional, pero se niega a declararlo para
permitir al legislador una "salida airosa". En palabras de R. FALCON Y TELLA,
"el razonamiento debi llevar a declarar inconstitucional la exclusin de la
exencin respecto a las becas privadas con iguales fines y condicionamientos que
las de carcter pblico. Y, aunque el fallo sea totalmente desestimatorio, dicha
conclusin puede extraerse con claridad de los fundamentos, por lo que cabe
esperar un pronunciamiento del Tribunal favorable a la exencin de las becas
privadas que cumplan determinados requisitos, si el tema llega a plantearse ante el
mismo en trminos ms concretos" 109. Nuestro Parlamento no ha sido ms diligente
de lo que el legislador alemn se ha mostrado en ocasiones similares, y ha desodo
los consejos del Tribunal Constitucional.
La situacin espaola resulta especialmente flagrante si se compara con el
ordenamiento alemn. Este declara exentas junto a las becas pblicas las becas
destinadas al estudio, a la investigacin y a la promocin del arte concedidas por
instituciones privadas que en virtud de sus estatutos y de su direccin efectiva
persigan directamente fines de inters general, caritativo o eclesistico ( 3.44
EStG en relacin con el 5.1.9 KStG). Fuera de estos casos la ley slo declara
exentas las ayudas concedidas por entes pblicos ( 3.11 EStG). Ahora bien, las
ayudas privadas de carcter peridico no estarn sujetas siempre que no constituyan
gasto deducible para el que las concede ( 22.12 EStG)110. En relacin a un
supuesto similar el BVerfG ha justificado la diferencia de trato en la necesidad de
probar en el caso concreto que las "ayudas" concedidas por el empresario al
trabajador no constituyen una retribucin disfrazada para eludir el impuesto111. Este
riesgo no existe en el caso de instituciones privadas que persiguen fines de inters
108

STC 214/1994, de 14 de julio. Cfr., no obstante el voto particular del magistrado J.


Gabaldn.
109
FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg.
809.
110
Cfr. H.-J. von BECKERATH, " 3", en la obra dirigida por P. KIRCHHOF - H. SHN,
Einkommenstuergesetz, cit., vol. II (versin de febrero de 1993), 3, mrg. A 728. P. FISCHER, "
22", en la misma obra, vol. XI, 22, mrg. B 351.
111
S. de 19.2.1991, BVerfGE 83, 395. La sentencia analizaba la diferencia de trato entre las
ayudas pblicas por causa de enfermedad y las concedidas por un empresario privado por igual
motivo. Al igual que con las ayudas de estudio y formacin, el 3.11 slo las declara exentas
cuando tienen carcter pblico. En los dems supuestos el contribuyente podr solicitar la deduccin
de los gastos de enfermedad (como gastos inevitables de carcter extraordinario) al amparo del
33.1 EStG, lo que implicaba un control por la Administracin en el caso concreto. A juicio del
Tribunal el carcter pblico de la ayuda hace innecesario un control individualizado, mientras que
las ayudas privadas pueden encubrir una mera retribucin, por lo que se justifican las especiales
cautelas de la ley (BVerfGE 83, 395, 402-403). Debe tenerse en cuenta que el 33 no resulta
aplicable a los gastos para realizar estudios, pues la jurisprudencia les niega el carcter de gastos
inevitables (cfr. W. DRENSECK, " 33", en la obra colectiva dirigida por L. SCHMIDT,
Einkommensteuergesetz, cit., 33, mrg. 35, pg. 1772).
205

general, lo que explica que sus becas se exoneren sin necesidad de un control
individualizado. La solucin alemana no es perfecta, pero muestra que existen
caminos para llevar a la prctica los "buenos consejos" que nuestro Tribunal
Constitucional ha dirigido al dscolo legislador.
6.

Dietas de parlamentarios y otros cargos pblicos de


eleccin democrtica

El art. 25 m) LIRPF somete al impuesto "las cantidades que se abonen por


razn de su cargo a los Diputados y Senadores de las Cortes Generales, a los
miembros de las Asambleas legislativas autonmicas, Concejales de Ayuntamiento
y miembros de las Diputaciones Provinciales u otras Entidades Locales,
excluyndose, en todo caso, la parte de las mismas que dichas Instituciones asignen
para gastos de viaje y de desplazamiento". El precepto encubre un trato privilegiado
en relacin a las dietas percibidas por otros contribuyentes (art. 4 RIRPF): no son
aplicables los lmites reglamentarios que cuantifican los gastos de manutencin y
estancia considerados "normales"; no se exige que las dietas por gastos de
manutencin y estancia en restaurantes, hoteles, y dems establecimientos de
hostelera se devenguen por gastos en municipio distinto del lugar de trabajo
habitual del perceptor; no es preciso justificar el importe del gasto, ni tan siquiera la
realidad del desplazamiento.
Tal trato de favor no puede basarse en el principio de capacidad econmica.
Es cierto que la condicin de senador o diputado puede originar especiales
desplazamientos y gastos de manutencin y estancia (circunstancia que, en
principio, no concurre en los concejales de ayuntamiento), pero esto sucede
tambin en otros muchos casos tpicos que no disfrutan del mencionado privilegio.
La discriminacin no encuentra ninguna otra justificacin que haga ceder el
principio de la capacidad econmica. Aplicando la "teora de las peras y
manzanas", podra afirmarse que un diputado (o un concejal) es distinto de un
viajante de comercio, de modo que se justifica el trato desigual: la propia
Constitucin reconoce la posibilidad de un trato privilegiado a los Diputados y
Senadores garantizando su "inviolabilidad por las opiniones manifestadas en el
ejercicio de sus funciones" y su "inmunidad" durante el perodo de su mandato (art.
71, prrafos 1 y 2 CE). Ahora bien, un privilegio fiscal no resulta un instrumento
adecuado ni necesario para garantizar el ejercicio independiente de la
representacin democrtica. No existe, por tanto, ningn valor constitucional o
exigencia del bien comn que pueda justificar la restriccin de la capacidad
econmica.
A una conclusin semejante ha llegado el Tribunal Constitucional alemn en
S. de 5.11.1975112: "La exoneracin de las retribuciones de los diputados que hasta
ahora ha estado vigente tiene su origen en la consideracin tradicional de que tales
retribuciones constituyen una indemnizacin por el mayor gasto y la prdida de
ingresos que ocasiona el ejercicio del cargo. Las retribuciones de los diputados han
112

BVerfGE 40, 296, 328. Cfr. K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 590.
206

pasado a tener la consideracin de renta al convertirse esencialmente en una suma


destinada a su cobertura que les garantice su independencia y el sostenimiento
econmico personal y familiar a cargo del Tesoro durante su pertenencia al
Parlamento. Esta renta debe someterse a tributacin segn principios iguales para
todos. El establecimiento de un privilegio fiscal arbitrario para determinadas
categoras de renta es incompatible con la Constitucin. Tampoco puede deducirse
del fin del art. 48.3.1 GG en relacin con el art. 38.1.2 GG. En el futuro slo puede
quedar excluida de gravamen aquella indemnizacin ligada al particular gasto
originado por el mandato parlamentario, que se haya producido en la realidad y sea
objetivamente proporcionado. Con ello no se excluye que la indemnizacin de los
gastos se determine mediante una cuantificacin a tanto alzado orientada al gasto
real" 113.
El art. 4 RIRPF pretende excluir de tributacin las dietas por gastos de
desplazamiento, manutencin y estancia que resulten proporcionados (de ah los
lmites cuantitativos) y ajustados a la realidad (lo que explica la necesidad de su
justificacin). El propio reglamento admite mecanismos de cuantificacin a tanto
alzado pretendidamente orientados a la realidad. Los mismos principios deberan
aplicarse a los diputados. Estos representan valores democrticos, pero como
seal el BVerfG "La Democracia constitucional es una democracia opuesta por
principio a la concesin de privilegios" 114.

113

A consecuencia de la S. de 5.11.1975 se introdujo expresamente la tributacin de las


retribuciones de los diputados en el 22.4 EStG, excluyndose tan slo las indemnizaciones por el
gasto ocasionado en el ejercicio de su cargo (cfr. W. HEINKE, " 23", en la obra colectiva dirigida
por L. SCHMIDT, Einkommensteuergesetz, cit., mrgs. 160 y ss.). Sin embargo sigue producindose
una situacin semejante a la vigente en Espaa, pues el 3.12 EStG prev la exoneracin de las
indemnizaciones por razn del servicio percibidas por altos cargos pblicos (en la prctica el
Presidente de la Repblica, el Canciller Federal, los Ministros de la Federacin y de los Lnder, los
miembros del Parlamento Federal, el Presidente del Tribunal Constitucional y los presidentes de los
dems Tribunales Superiores, y los directores de los rganos superiores de la Federacin y los
Lnder) sin necesidad de justificar en el caso concreto que se han destinado a satisfacer gastos
vinculados al cargo (cfr. W. BERGKEMPER, " 3 Nr. 11", en la obra colectiva dirigida por C.
HERRMANN - G. HEUER - A. RAUPACH, Einkommensteuer und Krperschaftsteuergesetz, 21
ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1950/1996 (edicin de hojas intercambiables, versin de junio
de 1993), vol. II, 3 Nr. 12, mrgs. 12 y ss.). Las indemnizaciones por gastos debidos al ejercicio de
una funcin o empleo pblico tampoco tributan, salvo que se pruebe que exceden del gasto
realizado. En cambio las cantidades percibidas en igual concepto en el mbito del sector privado
estn sometidas a tributacin, sin perjuicio de su posible deduccin como gastos necesarios (de la
que pueden beneficiarse tambin los funcionarios a travs de las deducciones a tanto alzado
previstas en el 9 EStG). La constitucionalidad de este trato discriminatorio ha sido puesto en duda
por la doctrina (cfr. W. HEINICKE, " 3", en la obra colectiva dirigida por L. SCHMIDT,
Einkommensteuergesetz, cit., pg. 57; G. RSSLER, "Zur Verfassungswidrigkeit des 3. Nr. 12
EStG", BB, 20, 1994, pgs. 1401 y ss). El BFH se neg a admitirla en las SS de 18.12.1964,
27.2.1976, y 26.11.1982. La S. de 23.8.1991 reconoci la lesin de la igualdad pero se neg por
razones formales a plantear una cuestin de inconstitucionalidad. Finalmente el Tribunal
Constitucional inadmitido un recurso de amparo contra esta este precepto por motivos formales, sin
pronunciarse sobre el fondo del asunto: la inconstitucionalidad del trato privilegiado de los
diputados no incidira sobre la situacin jurdica del recurrente, que -en cualquier caso no podra
beneficiarse del mencionado privilegio (Auto de la Sala Segunda de 20.6.1978 (BStBl 1979, II, pg.
92-93).
114
BVerfGE 40, 296, 317.
207

7.

Prestaciones familiares de la seguridad social por hijo a


cargo

La Ley exonera las "prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el


captulo IX del ttulo II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad
Social", para hijos menores o afectados por una minusvala en un grado igual o
superior al 65 por 100115. En la medida en que estas prestaciones pretenden atender
el mnimo existencial familiar resulta razonable su exoneracin (en sentido material
se trata de una no sujecin). No obstante resultara preferible permitir la deduccin
de la base de todos los gastos personales y familiares necesarios para garantizar el
mnimo existencial, otorgando subvenciones slo en la medida en que tales
deducciones resultaran insuficientes. Por otra parte se produce la incoherencia de
que la exencin comentada resulta incompatible con la deduccin de la cuota
correspondiente a los sujetos minusvlidos, y no con la deduccin por hijos, lo que
supone un injustificable trato discriminatorio, pues desde el punto de vista del
fundamento de la exencin garantizar el mnimo existencial no existe diferencia
alguna entre ambos supuestos.
8.

Incrementos de patrimonio obtenidos a medio o largo


plazo

La opcin por un concepto restringido de renta implica una delimitacin de


los incrementos de patrimonio gravados. As, por ejemplo, la
Markteinkommenstheorie se basa en la concurrencia del la intencin de obtener
ingresos y la participacin en el mercado. Desde esta perspectiva, podra tener
cierta coherencia exonerar aquellas plusvalas que se generan de modo
"accidental", sin que haya mediado un animo especulativo.
Si el legislador decide limitar el gravamen a las plusvalas especulativas lo
que es incoherente con un concepto omnicomprensivo de renta debe resolver otro
problema: la delimitacin de las operaciones realizadas con nimo de especulacin.
Para ello pueden utilizar dos tcnicas: indagar en cada caso la finalidad del
contribuyente116, o establecer criterios objetivos, como el nmero de aos que haya
permanecido el bien en el patrimonio del transmitente.
El carcter omnicomprensivo y residual de los incrementos de patrimonio en
La Ley del IRPF de 1978 era coherente con el gravamen universal de las plusvalas
(especulativas o no). De ah que se diseara un sistema de memoria infinita, sin
exonerarlas por el hecho de haber tardado un gran periodo de tiempo en generarse.
El Libro Blanco para la Reforma Fiscal propona mantener el sistema
preexistente: En dicho documento se afirmaba la falta de solidez de "las soluciones
basadas en establecer distinciones, siempre difciles de precisar, entre las plusvalas
115

Art. 9.1.n) LIRPF, redaccin establecida por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre.


En esta hiptesis pueden establecerse presunciones iuris tantum, como haca la legislacin
italiana con anterioridad al Texto Unificado de los Impuestos sobre la Renta (cfr. R. DE CANDIA,
"L'acquisto e la rivendita di immobili entro cinque anni", en L'imposta sul reddito delle persone
fisiche, UTET, Torino, 1992, pg. 701).
116

208

especulativas y no especulativas, relacionando estas caractersticas con la


naturaleza de la operacin que las genera o con plazos largos o cortos de
maduracin. Este tipo de consideraciones afirmaba el libro blanco tiene un
indudable atractivo semntico pero son de difcil concrecin y dan lugar a
discriminaciones injustificadas o a clasificaciones siempre puestas en cuestin, que
acaban generando situaciones casustica no deseables, de las que el caso francs es
un ejemplo poco envidiable. Las consideraciones relativas al carcter especulativo
o a los plazos largos o cortos de una variacin patrimonial deben reflejarse en
adecuado clculo de la cuanta real de la ganancia de capital sometida a gravamen y
sta no depende del plazo de maduracin, sino de la inflacin acumulada durante
dicho tiempo. Una vez determinada adecuadamente la cuanta de la plusvala
gravable, el problema se reduce a modular la progresividad con la que se grava en
un ejercicio una renta cuya obtencin es imputable a varios" 117. De modo coherente
se sugera fijar "con mayor realismo los coeficientes de actualizacin de los valores
de adquisicin (que actualmente cubren casi el 75% de la depreciacin monetaria),
para que se correspondan con la evolucin de los valores nominales y eviten el
gravamen de plusvalas monetarias" 118.
La reforma de 1991 transcurri por caminos muy distintos: desaparecieron
los ndices de actualizacin monetaria, y se ha estableci un sistema de porcentajes
reductores del incremento de patrimonio en funcin del perodo de permanencia del
bien transmitido en el patrimonio del contribuyente. La exposicin de motivos de la
Ley 18/1991 daba a entender que se trata de un nuevo mecanismo para corregir la
inflacin119. En el mismo sentido se manifestaron diversos autores120.
Otro sector de la doctrina entendi que los porcentajes reductores no
pretendan corregir la inflacin. En este sentido se pronunciaron A. CAYON
117

MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA, Informe sobre la reforma de la Imposicin


Personal sobre la Renta y el Patrimonio ("Libro Blanco"), Madrid, 1990.
118
MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA, Libro blanco, cit., p. 85.
119
As, se afirma que "la principal novedad consiste en la sustitucin de los tradicionales
coeficientes actualizadores del valor de adquisicin por un sistema que reduce los incrementos y
disminuciones de patrimonio en funcin del tiempo de permanencia del elemento patrimonial en el
patrimonio del sujeto pasivo".
120
Para GORDILLO, la Ley, "desentendindose de la inflacin real, la objetiviza, partiendo de
un sistema de porcentajes que van reduciendo la alteracin patrimonial en funcin del tiempo
transcurrido desde la adquisicin" (en la obra colectiva elaborada por GORDILLO, M. - JIMENEZ,
E. - LERIDA, T. - NUEZ, I., Las nuevas Leyes del Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio,
Arthur Andersen, Madrid, 1991, pg. 249). ALBIANA y FONSECA afirmaban que "la Ley ha
sustituido [subrayado nuestro] el sistema de correccin de plusvalas y minusvalas por medio de
coeficientes multiplicadores del coste de adquisicin, por una simple reduccin porcentual de la
plusvala o minusvala realizada en funcin del nmero de aos transcurridos entre la adquisicin y
la transmisin de los elementos patrimoniales originadores de las mismas" (ALBIANA C., FONSECA, E.: El nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Deusto, Bilbao, 1992,
pg. 141). MARTIN QUERALT seala de modo expreso que los porcentajes reductores son
"mecanismos para corregir" los efectos de la inflacin (J. MARTIN QUERALT, "El Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas" cit., pg. 117). Tambin el profesor J. LANG propona la
exoneracin de "un porcentaje de la plusvala, incrementado anualmente" como medida para corregir
los incrementos de patrimonio debidos a la inflacin (J. LANG, Reformentwurf zu
Grundvorschriften des Einkommensteuergesetzes, Mnsteraner Symposion, vol. II, Verlag Dr. Otto
Schmidt, Kln, 1985, pg. 67), si bien en una obra posterior se inclina por el modelo del Cash-Flow
(cfr. J. LANG, Entwurf..., cit., mrg. 473 y ss. y 123).
209

GALIARDO121, E. SIMON ACOSTA 122, D. CARBAJO VASCO, y L. LOPEZ


TELLO. Estos dos ltimos advertan con agudeza que "el nuevo sistema de
reduccin progresiva no es, ni mucho menos, incompatible con el antiguo
mtodo de coeficientes actualizadores para corregir la inflacin, es ms, hubiera
resultado incluso aconsejable el mantenimiento de esta segunda medida si se
atiende al dilatado horizonte temporal que, para el olvido total de los incrementos,
ha fijado finalmente la Ley (hasta 20 aos). No ha sido esa la opcin elegida por el
legislador, que ha eludido toda correccin del efecto de la inflacin sobre los
incrementos" 123.
En efecto, los porcentajes reductores no pretendan corregir la inflacin.
Accidentalmente podan eliminar la tributacin de plusvalas meramente
nominales, pero tambin producan el efecto contrario al aplicarse a las
minusvalas. Esto muestra que la citada figura era tan slo un instrumento para
excluir de gravamen las plusvalas no especulativas, presumiendo iuris et de iure
que un mayor perodo de permanencia implica un menor grado de especulacin.
Tal exoneracin se realizaba paulatinamente en funcin de dicho perodo, evitando
as saltos bruscos que, entre otras cosas, supusieran un freno a la movilizacin de
las inversiones124.
Esta conclusin no slo vena respaldada por un sector de la doctrina125,
sino por los antecedentes parlamentarios126, y por el testimonio del derecho
121

Cfr. A. CAYON GALIARDO, "Incrementos y disminuciones de patrimonio", en la obra


colectiva dirigida por F. VICENTE-ARCHE DOMINGO Comentarios a la Ley del IRPF..., cit., pg.
421.
122
Cfr. E. SIMON ACOSTA, "Los incrementos y disminuciones de patrimonio gravados en el
IRPF: Concepto y mbito", en REDF, 75, 1992, pg. 539.
123
D. CARBAJO VASCO - L. LOPEZ-TELLO, Todo sobre la reforma fiscal: renta,
patrimonio, sociedades y no residentes, Praxis, Madrid, 1991, pg. 249 (subrayado nuestro).
Suscribimos por completo esta afirmacin. En cambio, en el debate ante la Comisin del Congreso,
la Diputada seora Juan Millet, del Grupo Socialista seal que "si hacemos un modelo tiene que ser
cerrado. Hemos renunciado al modelo de ir compensando, como muy bien recordaba el seor Homs,
el 70 por ciento de la inflacin, de ir contabilizando, teniendo memoria de todos los aos, aunque
sean muchos. Cuando es un plazo corto se hace fcil, pero cuando son muchos aos es muy
complejo y como llega un momento en el que el modelo deja de tributar las plusvalas -porque son
modelos de memoria finita, como estbamos diciendo, de once, diecisis o veintin aos, nos
parece que es innecesario entrar en este tema [coeficientes deflactores] en este modelo" (Diario de
Sesiones del Congreso de los Diputados, IV Legislatura, ao 1991, nm. 216, p. 6423).
124
D. CARBAJO-VASCO y L. LOPEZ-TELLO, Todo sobre la reforma fiscal, pg. 216.
125
En palabras de E. SIMON ACOSTA, "la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, no elimina
las plusvalas nominales, sino que desgrava las plusvalas no especulativas a largo plazo" (E.
SIMON ACOSTA, "Los incrementos..." cit., pg. 539). Para el profesor A. CAYON GALIARDO,
"la nueva ley no se preocupa, en esta ocasin, de corregir el efecto inflacin pues ello se hubiese
resuelto con mejor tcnica y por otro medio. Antes bien, parece ocuparse ms bien de resolver el
problema de que se sometan a tributacin las plusvalas que tienen un carcter meramente
especulativo, exonerando del Impuesto aquellas otras que se obtienen a largo plazo (...) Slo esta
perspectiva puede explicar que se diferencien los ndices correctores en funcin de la clase de bienes
y derechos a que se apliquen, pues este dato nada tiene que ver con el efecto de la inflacin que, o se
considera idntica para todos, o exige una individualizacin caso a caso a todas luces impracticable"
(A. CAYON GALIARDO, "Incrementos y disminuciones..." cit., pg. 421).
126
As, la enmienda nm. 32 al art. 20 del Proyecto de Ley del IRPF de 1978, suscrita por el
Diputado seor Tras Fargas, propona aadir un apartado con la siguiente redaccin: "No se
considerarn ganancias de capital las que se produzcan con motivo de la transmisin de valores
210

comparado127. Adems, resultaba coherente con otra de las modificaciones


incorporadas a la Ley 18/1991: la exoneracin de las plusvalas originadas
mediante transmisiones mortis causa128.
El Real DecretoLey 7/1996, de 7 de junio129 modific radicalmente el
rgimen de los incrementos de patrimonio en el IRPF. El mecanismo de los
coeficientes reductores se conserva slo con carcter transitorio para los elementos
patrimoniales adquiridos antes de la entrada en vigor de la nueva normativa (DT 8
mobiliarios que se hallaren en la cartera del sujeto pasivo con la antigedad superior a un ao o diez
aos, tratndose de activos inmobiliarios". Como justificacin se alegaba que "no debe gravarse por
el Impuesto sobre la Renta una operacin de realizacin del patrimonio, de signo no especulativo,
atendiendo a la permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente..." (el texto se reproduce en
REDF, 17-18, 1978, pg. 211).
Fijndonos ya en los debates de la Ley, la diputada socialista, seora Juan Millet seal ante
la Comisin del Congreso que "ese modelo de memoria finita no entra en disquisiciones sobre
plusvalas a corto, medio o largo plazo, puesto que es un modelo gradual. Segn va transcurriendo el
tiempo el gravamen de las plusvalas va siendo cada vez ms reducido, hasta que llega un momento
en que dichas plusvalas estn totalmente exentas de gravamen. Pensamos que es ms justo y
coherente este modelo que el decir que hasta dos, tres, cinco o hasta seis aos estamos en una
plusvala especulativa o no lo estamos" (Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados, IV
Legislatura, ao 1991, nm. 216, p. 6421). En sus respectivas enmiendas el Grupo Popular y
Convergncia i Uni proponan la introduccin de coeficientes deflactores como mecanismo
compatible con la exoneracin por el transcurso del tiempo (Diarios de Sesiones cit., pgs. 6413 y
6418).
127
En el caso italiano, el Texto Unificado de los Impuestos directos slo somete a gravamen
"las plusvalas realizadas mediante cesin a ttulo oneroso de bienes inmuebles cuando se hayan
adquirido o construidos con una antelacin que no supere los cinco aos, excluidos aquellos
adquiridos por sucesin o donacin y las unidades inmuebles urbanas que durante la mayor parte
del periodo transcurrido entre la adquisicin o construccin y la cesin hayan sido utilizados como
residencia principal del cedente o de sus familiares. La explicacin de tal lapso temporal se
encuentra en la relacin ministerial que acompaaba al proyecto de Texto Unificado: "las
plusvalas realizadas mediante cesiones de inmuebles y participaciones sociales se consideran en
todo caso derivadas de operaciones hechas con fines especulativos, sin posibilidad de prueba en
contrario, cuanto el periodo de tiempo transcurrido desde la adquisicin o construccin no supere los
cinco aos. Esto significa, en sustancia, establecer que tales plusvalas constituyen renta siempre
que renan las condiciones previstas; por ello ha parecido intil conservar la artificiosa y retrica
frmula de la presuncin sin posibilidad de prueba en contrario" (cit. por R. DE CANDIA,
"L'acquisto...", cit., pg. 701).
En Alemania la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1925 (RGBl. I, pg. 189) exoneraba los
incrementos de patrimonio cuando el contribuyente demostraba que el bien enajenado no se adquiri
con el fin de obtener ingresos mediante su posterior enajenacin. Tras diversas modificaciones, la
Ley de 15 de agosto de 1961 (BGBl. I, pg. 1254) estableci el gravamen de las plusvalas derivadas
de negocios especulativos, definindolos como aquellos en los que no hayan transcurrido ms de dos
aos desde la adquisicin a la enajenacin en el caso de bienes inmuebles, o ms de seis meses en el
supuesto de valores mobiliarios. En cambio, cuando hubieran transcurrido estos plazos, la plusvala,
por regla general, no se someta a gravamen (cfr. una exposicin de la evolucin histrica en la
Sentencia del BVerfG de 9.7.69, BVerfGE 26, 302). La regulacin actual ( 32.1.1.a EStG)
mantiene este sistema.
128
As lo advierte E. SIMON ACOSTA, "Los incrementos y disminuciones..." cit., pg. 532):
"si la conservacin de los bienes sin enajenarlos se considera motivo para no gravar la plusvala,
pierde sentido el gravamen de los incrementos de patrimonio en las transmisiones mortis causa, cuya
razn de ser es evitar la elusin del impuesto mediante la no transmisin de los bienes. Desde esta
perspectiva el caso comentado adquiere las notas caractersticas de los supuestos de no sujecin: es
la propia lgica interna del impuesto la que lo sustenta".
129
BOE de 8 de junio de 1996.
211

LIRPF introducida por el art. 13 RDL 7/1996). Aunque es de lamentar que la


mencionada reforma se haya realizado mediante DecretoLey130 resulta muy
positivo que el rgimen transitorio suprima una flagrante lesin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica, al disponer que los coeficientes
reductores no sern de aplicacin a las disminuciones patrimoniales.
El nuevo rgimen restablece la actualizacin de los valores de adquisicin
como tcnica para evitar la tributacin de plusvalas ficticias debidas a la inflacin
(art. 46.2 LIRPF en la versin establecida por el art. 6 del RDL 7/1996). Como ya
hemos sealado, los "coeficientes reductores" desaparecen, pero se un
planteamiento semejante que distingue entre plusvalas a "corto" y "medio" plazo
(es decir, entre plusvalas "especulativas" y "no especulativas"):

Las plusvalas generadas en un periodo de tiempo que no exceda de un ao


se integran en la base imponible regular como un componente ms que aumentar y
sufrir la progresividad del tipo de gravamen.

Los incrementos de patrimonio generados en un perodo de tiempo superior


a un ao y que no exceda de dos tributarn de forma separada al tipo de gravamen
derivado de la base imponible regular, salvo que su cuanta exceda del doble de la
base imponible regular, en cuyo caso tributarn al tipo medio resultante de aplicar
la escala al 50 por ciento de tales plusvalas (art. 75.2 LIRPF en la versin
establecida por el art. 11 RDL 7/1996).

Las plusvalas generadas en un perodo de tiempo superior a dos aos


(medio y largo plazo) tampoco incidirn sobre la progresividad de la escala, y
tributarn a un tipo fijo del 17 por 100 (20 por 100 si sumamos la parte de cuota
autonmica establecida en la ley estatal) en la cuanta en que excedan de 200.000
pesetas.
Segn la Exposicin de Motivos del DecretoLey, el rgimen anterior
presentaba dos "inconvenientes esenciales": de una parte reduca tanto los
incrementos como las disminuciones de patrimonio, con lo cual produca un "efecto
fiscal contrario a la lgica econmica", pues no slo desconoca el efecto de la
130

La aprobacin de una reforma tributaria de tal envergadura mediante Decreto-Ley


constituye una flagrante lesin del art. 86.1 CE. Aunque la prctica y (hasta ahora) la jurisprudencia
constitucional hayan convertido en letra muerta las cautelas del art. 86.1 CE no debe silenciarse esta
denuncia. Es cierto que una interpretacin flexible del art. 86.1 puede llevar a la conclusin de que
slo seran inconstitucionales los decretos-leyes cuyas innovaciones normativas "alcancen, desde el
punto de vista cualitativo o cuantitativo, una cierta relevancia respecto del conjunto del sistema
tributario" (F. PEREZ ROYO, Derecho financiero y tributario, 5 ed., Civitas, Madrid, 1995, pg.
62). Pero dnde se encuentran estos lmites?. No afecta sustancialmente al deber de contribuir una
reforma radical de los incrementos de patrimonio?. Como contrapunto resulta interesante contemplar
el ordenamiento alemn, en el que no existe la figura del Decreto-Ley, sin que tal carencia produzca
un colapso del Estado de Derecho. Por el contrario, el art. 48 de la Constitucin de Weimar s
admita esta figura (Notverordnung), que fue utilizada para realizar importantes reformas tributarias
(Notverordnung des Reichprsidenten de 1.12.1930, cfr. ZARTEN, "nderung des Steuerrechts in
der Notverordnung", en la obra colectiva Notverordnung und ffentliche Verwaltung, VerwaltungsAkademie, Berlin, 1931, pg. 77) y que constituy el instrumento para la disolucin del Estado
constitucional en manos del Nacional Socialismo [Notverordnung des Reichsprsidenten de
6.2.1933 y Notverordnung des Reichsprsidenten de 28 .2.1933 (Reichstagsbrandverordnung). Cfr.
K. H. REVERMANN, Die stufenweise Durchbrechung des Verfassungssystems der Weimarer
Republik in den Jahren 1930 bis 1933, Mnster, 1959, pgs. 95 y ss. y 100 y ss.].
212

inflacin, sino que tambin reduca fiscalmente las prdidas"; y de otra fomentaba
"el estancamiento de las inversiones", dado que exista un incentivo fiscal para
mantener la inversin hasta que transcurriera el plazo en que se alcanzaba la no
sujecin de los incrementos. "El Gobierno prosigue la Exposicin de Motivos
"considera de urgente necesidad, para el relanzamiento de nuestra economa el
remover este obstculo fiscal, liberando de esta cautividad muchas inversiones, sin
que desaparezcan, por otra parte, los incentivos que a la inversin a largo plazo
supone el diferimiento del gravamen y la garanta de un tipo fijo".
Resulta clara la injusticia de los suprimidos "coeficientes reductores" y el
atractivo de una tributacin al 20 por 100 una vez transcurridos ms de dos aos.
Sin embargo, desde el punto de vista de la justicia tributaria, el nuevo sistema
presenta mltiples reparos131:
a)
En los supuestos en que el tipo medio del contribuyente supere el 20 por 100
se otorga un injustificado trato de favor a las plusvalas132. La norma supone un
claro quebrantamiento del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica. La ley incentiva el mantener la inversin durante ms de uno o
(preferiblemente) dos aos, pero tal planteamiento no encuentra respaldo en un
concepto de renta basado en la tributacin del consumo, pues el beneficio fiscal se
materializa en el momento en que se dispone de la inversin. La medida tampoco
puede justificarse desde el punto de vista de la poltica econmica, pues el supuesto
de hecho se establece de tal modo que no se garantiza una inversin en elementos
productivos. Basta adquirir un inmueble y esperar uno o dos aos para obtener el
beneficio fiscal. Si se deseaba eliminar la "cautividad de las inversiones" hubiese
bastado con eliminar los coeficientes reductores y establecer un atuntico
mecanismo corrector de la inflacin. En definitiva la nueva regulacin puede
resultar idnea para conseguir su fin, pero produce un trato desigual innecesario y
desproporcionado.
b)
La tributacin a un tipo fijo del 20 por 100 supone una restriccin a la
progresividad (igualdad vertical). Es cierto que el legislador (no, por cierto, el
Gobierno) dispone de un amplio margen de discrecionalidad para modular la
progresividad, pero en este caso se lesiona tambin la igualdad horizontal, pues se
favorece a los titulares de patrimonio frente a otros perceptores de renta. Adems,
en el caso de personas con rendimientos regulares muy reducidos el tipo de
gravamen fijo del 20 por 100 puede ser inferior al tipo medio de gravamen. Se
produce as un efecto directamente regresivo a cuya correccin no se destina
ninguna clusula de equidad.
131

No obstante, el Tribunal Constitucional alemn parece admitir la posibilidad de establecer


una tributacin separada a un tipo fijo para los rendimientos del capital mobiliario, combinado con
un sistema de reducciones de la base para pequeos ahorradores que corrija la distorsin de la
progresividad. El tribunal considera esta tcnica como una posible medida simplificadora para
atender a las consecuencias de la inflacin sobre los rendimientos del capital (S. de 27.6.1991,
BVerfGE 84, 239, 282).
132
Cfr. F. ESCRIBANO LOPEZ, "Los incrementos y disminuciones de patrimonio en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas: su nueva disciplina tributaria", en RCT, nm. 164,
1996, pg. 204.
213

c)
La regulacin producir bruscas variaciones en el importe de la carga
tributaria segn el perodo de permanencia transcurrido. Un da de anticipacin en
la venta puede ocasionar un aumento de cuota muy notable (incluido el aumento
del tipo medio de gravamen de las rentas regulares, si no ha transcurrido el ao).
De este modo se da un paso ms para configurar el IRPF como un impuesto sobre
los "tontos", y se desconocen situaciones de necesidad en que ser imposible diferir
la venta. De nuevo se hecha en falta una clusula de equidad para salvar situaciones
lmite.
9.

Incentivos a la inversin
a)

Planteamiento

Como hemos sealado las medidas desgravatorias del ahorro y la inversin


pueden considerarse como un modo de delimitar la riqueza disponible y, por tanto,
de definir la capacidad econmica gravada, si bien suelen responder tambin a fines
extrafiscales de poltica econmica.
En palabras de M.T. SOLER, "la regulacin de un sistema generalizado de
beneficios cuya aplicacin permite la exoneracin de un parte de la renta
acumulada, produce una alteracin sustancial en el propio concepto de renta
gravada" 133. Ahora bien aade esta autora "si se cree que la renta acumulada
debe quedar (total o parcialmente) exonerada del gravamen, qu sentido tiene
mantener un concepto de renta como el actual? Si este concepto vulnera el
principio de capacidad contributiva, no parece lgico recurrir a un mecanismo
indirecto como el del incentivo, para alterar su composicin, sino acudir a una
nueva formulacin de la renta gravada. Pero en tanto no se produzca dicha
formulacin, debe entenderse que el legislador quiere gravar la renta en los
trminos en que la configura, y ello es as en principio porque dicha renta
constituye expresin de la capacidad econmica del sujeto pasivo". El argumento
apunta a la inconstitucionalidad de tales medidas por incongruentes con el concepto
de renta gravada, salvo que tuvieran anclaje en otros principios constitucionales134.
Nuestro ordenamiento parece optar por un concepto omnicomprensivo de
renta basado en la teora del puro incremento patrimonial. Ahora bien, tal concepto
presenta tales quiebras que es dudosa su utilizacin como parmetro de coherencia
constitucional. Si se admite que los incentivos a la inversin "no pueden
considerarse (...) normas excepcionales de exoneracin o desgravacin, sino
introducen como un elemento estructural en la configuracin del gravamen" que
contiene una "oferta indiscriminada para la generalidad de los contribuyentes",
podra concluirse que ese concepto modificado de renta constituye el verdadero
objeto del impuesto. Desde este punto de vista la delimitacin de la renta mediante
la restriccin del concepto omnicomprensivo podra constituir una mera
incoherencia "formal" (aunque, desde luego, no constituya un modelo de tcnica
legislativa).
133
134

M.T. SOLER ROCH, Incentivos..., cit., pg. 103.


M.T. SOLER ROCH, Incentivos..., cit., pg. 124.
214

Esta reformulacin del concepto de renta no implica que la "teora del puro
incremento de patrimonio" sea contraria al derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica. El legislador dispone de un margen de discrecionalidad para
determinar la medida en que incidir el consumo (disponibilidad de riqueza) en la
determinacin de la capacidad econmica. Este incidencia podra llevarse a cabo
mediante meros impuestos indirectos, pero puede tener tambin reflejo en el propio
impuesto sobre la renta mediante medidas desgravatorias del ahorro y la inversin.
Ciertamente un impuesto que gravara exclusivamente la renta ahorrada
presentara problemas constitucionales, pues sera incompatible con la
progresividad que ha de inspirar el sistema tributario135. Por ello la desgravacin
del ahorro ha de establecerse de manera limitada. Ahora bien, la Ley espaola no
slo establece lmites136, sino que realiza un tratamiento diferenciado entre los
diversos instrumentos de ahorro e inversin. Esto quiere decir que no se ha
diseado un concepto coherente de renta (lo que supone un indicio de arbitrariedad)
o bien que se restringe el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica
en aras de otros fines. Antes de analizar en detalle los diversos incentivos debemos
plantearnos una cuestin previa: la existencia de un lmite conjunto a las
deducciones por inversiones.
b)

Lmite porcentual a las deducciones por


inversin

El art. 80 LIRPF dispone que "la base del conjunto de las deducciones
contenidas en los apartados cuatro y seis del artculo 78 (inversiones y donativos),
no podr exceder del 30 por 100 de la base liquidable del sujeto pasivo".
Como hemos sealado, el principio de progresividad resulta incompatible
con un impuesto que exonerara la totalidad de la renta ahorrada, pues los
contribuyentes con menores ingresos tienen escasa capacidad de ahorro. Desde este
punto de vista, es obligado el establecimiento de lmites a las deducciones por
inversin. Sin embargo resulta criticable que este lmite se fije en relacin a un
porcentaje de la base liquidable, puesto que de tal modo las posibilidades
desgravatorias aumentarn indefinidamente con la renta. Hubiera sido ms
coherente el establecimiento de un lmites fijos en funcin de las circunstancias
familiares del contribuyente.
c)

Contratos de seguro

El art. 78.4.a) LIRPF reconoce el derecho a deducir "el 10 por 100 de las
primas satisfechas por razn de contratos de seguro de vida, muerte o invalidez,
135

Como advierte acertadamente M.T. SOLER, "el conceder desgravaciones al ahorro, que se
produce ms fcilmente en los niveles medios y altos de riqueza, acentuara las diferencias entre
rentas bajas y rentas medias y altas" (M.T. SOLER, Incentivos, cit., pgs. 136-138).
136
Segn el art. 80 LIRPF, la base del conjunto de las deducciones por inversiones y donativos
no podr exceder del 30 por 100 de la base liquidable del sujeto pasivo.
215

conjunta o separadamente, celebrados con entidades legalmente autorizadas para


operar en Espaa, cuando el beneficiario sea el sujeto pasivo o, en su caso, su
cnyuge, ascendientes o descendientes, as como de las cantidades abonadas a
Montepos Laborales y Mutualidades, cuando amparen entre otros riesgos el de
muerte o invalidez, que no puedan ser deducidas a efectos e la determinacin de la
base imponible o liquidable. Se exceptan los contratos de seguro de capital
diferido o mixto, as como los seguros de vida y los de rentas diferidas". El
mencionado precepto es coherente con una consideracin limitada del ahorro como
elemento definidor de la capacidad econmica. Su consideracin privilegiada frente
a otras inversiones podra encontrar respaldo en la proteccin econmica de la
familia (art. 39 CE) y en la previsin de la invalidez (art. 48 CE). La medida es
idnea para alcanzar su fin (fomento de este tipo de seguros). Su aplicacin en la
cuota supone una mnima distorsin de la capacidad econmica y la progresividad.
Desde el punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos nos movemos en uno
de los aspectos ms perifricos del principio de la capacidad econmica que admite
modulaciones ante las finalidades que aqu persigue el legislador.
d)

Adquisicin y rehabilitacin de vivienda

El artculo 50 LIRPF excluye de gravamen "los incrementos de patrimonio


obtenidos por la transmisin de la vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que
el importe total de la misma se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda
habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen". Por otra parte,
el art. 78.4.b) LIRPF permite deducir de la cuota "el 15 por 100 de las cantidades
satisfechas en el ejercicio de que se trate por la adquisicin o rehabilitacin de la
vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo".
Esta medida facilita el acceso a la vivienda y puede encontrar anclaje en el art. 47
CE. El control de idoneidad no ofrece problemas. En cuanto al principio de lesin
mnima ("necesidad") debemos distinguir entre la deduccin de la cuota y la
exoneracin del incremento patrimonial.
En cuanto a la deduccin, al operar sobre la cuota, no implica una distorsin
de la progresividad. Sin embargo es dudosamente legtimo que el lmite a la
deduccin se haya establecido en los trminos del art. 80 LIRPF y no mediante un
juego de cuantas mximas en funcin de las circunstancias familiares del
contribuyente.
An resulta ms problemtica la exoneracin ilimitada de los incrementos
de patrimonio derivados de la adquisicin de vivienda habitual. Para fomentar el
acceso a la vivienda no es preciso exonerar el incremento derivado de una vivienda
de lujo, aunque se reinvierta en otra de carcter habitual. Por otra parte, la
aplicacin de esta medida en la base imponible puede provocar una distorsin de la
progresividad, si bien ser difcil que esto suceda en la prctica, dada la tributacin
al tipo fijo del 20 por 100 de las plusvalas generadas en un periodo superior a dos
aos.

216

En relacin a la antigua normativa, el Tribunal desestim en una de sus


primeras sentencias que la exencin por reinversin aplicada sin lmites en la base
lesionara el principio de progresividad, pero lo hizo con una argumentacin burda y
confusa que no lleg a afrontar el ncleo de la cuestin: "aun si hacemos
abstraccin al hecho de que la regresividad de una norma tributaria debe apreciarse
en trminos globales y no en relacin con un precepto aislado, lo cierto es que, en
este caso, los recurrentes acusan la regresividad en un sentido muy peculiar:
mientras que la significacin atiende a una incidencia de una medida fiscal en la
economa del contribuyente, de forma inversa a su capacidad contributiva, de suerte
que, al contrario de lo que exige el principio de progresividad, el tipo de gravamen
se reduce a medida que aumenta la base, aqu la acusacin de regresividad se
refiere a la comparacin del nuevo rgimen legal con la normativa anterior
[reduccin de la base con un lmite y deduccin porcentual de la cuota para el
exceso]. Es decir, no se trata de comparar la incidencia de la norma en economas
diversas, sino de relacionar uno y otro rgimen. Pero es que tampoco puede
afirmarse que el artculo 36 de la Ley 74/1980 implique modificacin del tributo en
los trminos a que nos hemos referido ms arriba. La alteracin del contenido
literal del artculo 20.9.2 no afecta a la naturaleza del impuesto, pero tampoco
desvirta ninguno d sus caracteres esenciales, ni siquiera puede decirse que, en
cuato recae sobre un concreto beneficio fiscal, concedido en circunstancias tambin
muy concretas, suponga otra cosa que una extensin de la desgravacin prevista
(...) [en la regulacin anterior], aun cambiando la forma de realizarlo".
La cuestin no est en que la regresividad del beneficio fiscal (a mayor
incremento de patrimonio mayor porcentaje de renta que no tributar) 137 no pueda
considerarse contraria a la "progresividad del sistema en su conjunto". El probable
motivo de inconstitucionalidad radicaba en la distorsin de la progresividad en el
seno del propio impuesto, que supone una lesin de la igualdad innecesaria para
conseguir el fin perseguido por el beneficio fiscal.
e)

Inversiones en Bienes de Inters Cultural

La ley permite deducir de la cuota "el 15 por 100 de las inversiones


realizadas en la adquisicin de bienes que estn inscritos en el Registro de Bienes
de Inters Cultural de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 69.2 de la Ley
16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histrico Espaol, siempre que el bien
permanezca en el patrimonio del titular durante un perodo de tiempo no inferior a
tres aos y se formalice la comunicacin de la transmisin a dicho registro general
de bienes de inters cultural" 138. Tambin puede deducirse el 15 por 100 del
importe de los gastos de conservacin, reparacin, restauracin, difusin y
137

Cfr. J. LASARTE ALVAREZ, "Los principios de justicia tributaria segn la jurisprudencia


constitucional", en la obra colectiva Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y
tributaria, Tecnos, Madrid, 1990, pg. 97; L.M. ALONSO GONZALEZ, Jurisprudencia constitucional
tributaria, Marcial Pons - IEF, Madrid, 1993, pg. 39.
138
Segn advierte J.A. SANCHEZ GALIANA, "se trata de evitar con estos requisitos, que se
beneficien de la deduccin sujetos pasivos que hayan actuado con un inters especulativo y al mismo
tiempo conseguir un mayor control de los bienes de inters cultural existentes en el pas" (J.A.
SANCHEZ GALIANA, Art. 78.1-4 LIRPF, "Deducciones", en la obra homenaje a L. MATEO,
coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios..., cit., pg. 1058).
217

exposicin de los bienes que cumplan los requisitos anteriormente mencionados, en


tanto en cuanto no puedan deducirse como gastos fiscalmente deducibles, a efectos
de determinar el rendimiento neto que, en su caso, procediere" [art. 78.4.c y d)].
En este caso, el dato diferencial de la inversin est en realizar unos gastos
que van a contribuir a la conservacin o difusin del patrimonio histrico. En
cuanto la actividad que origina la deduccin supone una cierta "contraprestacin"
por el contribuyente (gastos de conservacin, reparacin, restauracin y difusin) la
medida desgravatoria se aproxima a una actividad de gasto pblico ajena al derecho
a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. "Los poderes pblicos seala el
art. 46 CE garantizarn la conservacin y promovern el enriquecimiento del
patrimonio histrico, cultural y artstico de los pueblos de Espaa y de los bienes
que lo integran, cualquiera que sea su rgimen jurdico y su titularidad". En
principio el mencionado precepto es idneo. En cuanto obliga a realizar ciertos
gastos de inters general y restringe la disponibilidad sobre los bienes, no produce
una excesiva desviacin de la capacidad econmica. Sin embargo, su
enjuiciamiento detallado con arreglo a la ponderacin de bienes jurdicos exigira
conocer los efectos prcticos de la disposicin (en qu medida los adquirentes de
estos bienes realizan las deseadas actividades de conservacin, reparacin y
restauracin) y comparar el gasto fiscal con los costes de mantenimiento del
patrimonio que de otro modo deberan afrontar los entes pblicos.

f)

Prestacin de desempleo mediante un pago nico


invertida en acciones o participaciones de sociedades
laborales o cooperativas de trabajo asociado, o en
actividades autnomas

La Ley declara exentas las prestaciones por desempleo reconocidas por la


respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago nico, con
el lmite de 500.000 pesetas, siempre que las cantidades percibidas se destinen a
ciertas finalidades: adquisicin de acciones o participaciones en sociedades
laborales o cooperativas de trabajo asociado, o en una actividad autnoma, siempre
que los ttulos o la actividad se mantengan durante un plazo de cinco aos139.
La Ley pretende establecer un incentivo a la inversin destinada a crear
empleo140. En principio, la medida es idnea para crear un cierto incentivo, aunque
su pequea cuanta parece responder ms a un efecto propagandstico que real.
Desde el punto de vista del principio de lesin mnima, el incentivo resulta
inadecuado, pues al operar sobre la base distorsiona la progresividad. Desde el
punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos el legislador dispone de un
cierto margen de actuacin al tratarse de un beneficio fiscal con una

139

Art. 9.1.o) LIRPF, redaccin establecida por el art. 14 de la Ley 13/1996, de 30 de


diciembre.
140
Cfr. R. NATERA HIDALGO, "Impuesto sobre la renta de las personas fsicas", en la obra
colectiva coordinada por R. FALCON Y TELLA, Medidas fiscales para 1997, Civitas, Madrid,
1997, pg. 55.
218

contraprestacin impropia (el mantenimiento de la inversin o de la actividad


durante un perodo de cinco aos).
E.

Disgregacin de la renta en diversos componentes imponibles

El tratamiento diferenciado de los diversos componentes de la renta supone


una quiebra del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, que
requiere una especial justificacin. Esta puede radicar en motivos de practicabilidad
administrativa, en consideraciones de justicia social, o en fines extrafiscales de
poltica econmica. Habitualmente la disgregacin de la renta se manifiesta en una
perturbacin del principio de los rendimientos netos en su doble vertiente objetiva y
subjetiva. Nos remitimos, por tanto al anlisis detallado de estos principios.

IV.

CONSIDERACIONES FINALES

La determinacin del concepto de renta exige delimitar su mbito objetivo y


temporal, lo que abre al legislador diversas posibilidades compatibles con el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. El legislador debe
realizar dicha delimitacin de modo consecuente con el modelo adoptado
(racionalidad interna). Tal concrecin debe coordinarse con la normativa de los
dems impuestos de manera que se eviten superposiciones y lagunas injustificadas
(racionalidad externa).
El derecho comparado ofrece dos grandes modelos para delimitar la renta.
El primero, basado en la teora de los puros incrementos de patrimonio, parte de un
concepto muy amplio de renta, delimitado despus por motivos de practicabilidad
(sistema norteamericano). El segundo pretende gravar tan slo las rentas generadas
en el mercado, por lo que realiza una enumeracin cerrada de los rendimientos
gravados (sistema alemn)141.
La Ley espaola parte de un concepto omnicomprensivo de renta plasmado
en la definicin de los incrementos de patrimonio (art. 44.1). El carcter
omnicomprensivo de la renta se refuerza mediante el establecimiento de hechos
imponibles complementarios.
Sin embargo, este modelo omnicomprensivo sufre numerosas quiebras y
modificaciones, que slo en parte se explican por razones de practicabilidad
administrativa: rgimen de estimacin objetiva de coeficientes, tributacin reducida
de los incrementos de patrimonio generados a medio plazo, desgravacin de la
renta ahorrada o invertida. No existe, por tanto, un diseo claro de la renta gravada.
El gravamen de las retribuciones en especie resulta coherente con el
concepto onmicomprensivo de renta. Ahora bien, el voluntarismo legislativo supera
las posibilidades de control por parte de la Administracin, lo que dar lugar a
141

De todos modos la enumeracin cerrada de la ley alemana ( 2 EStG) no excluye un largo y


complejo listado de exenciones ( 3 EStG).
219

numerosas desigualdades. El reglamento, con una perspectiva ms realista, ha


optado por establecer un mnimo exonerado de ingreso a cuenta. Ahora bien,
resulta incoherente que el contribuyente est obligado a declarar y pagar cuando
recibe retribuciones en especie en esas mnimas cuantas no sometidas al control
del ingreso a cuenta.
Los rendimientos "imputados" a los inmuebles no arrendados son tambin
coherentes con el concepto onmicomprensivo de renta, pues el disfrute de la propia
vivienda constituye un peculiar "rendimiento en especie" del capital inmobiliario.
Ahora bien, tal fundamento resulta incoherente con la no sujecin de otras
utilidades y con el gravamen de los inmuebles desocupados (este podra justificarse
en fines sociales, pero en tal caso sera preferible un gravamen separado que
atendiera a las peculiaridades de dicha finalidad). El gravamen tambin resulta
incoherente con la deduccin por gastos de alquiler (aunque esta resulte
escasamente operativa). Por otra parte, se superpone de forma injustificada al
impuesto sobre el patrimonio (si es que la justificacin de este ltimo radica en el
disfrute del capital). Adems, el criterio de valoracin de los rendimientos
"imputados" es demasiado impreciso para gravar la capacidad econmica que
implica el disfrute del inmueble, a lo que se une la imposibilidad de deducir los
gastos de adquisicin y mantenimiento del inmueble. En definitiva, el gravamen de
los inmuebles no arrendados podra encontrar respaldo en la capacidad econmica,
pero su configuracin actual resulta incoherente con otros aspectos del sistema
tributario, y los problemas prcticos para realizar una valoracin mnimamente
ajustada a la capacidad econmica aconsejaran la supresin de esta figura, tal y
como ha sucedido en el ordenamiento alemn.
El gravamen del autoconsumo resulta tambin consecuente con el carcter
"expansivo" del concepto de renta. La ley renuncia a gravar el autoconsumo
"impropio", es decir las utilidades derivadas del propio trabajo que no se enmarcan
en una actividad empresarial o profesional, dicha exclusin resulta plenamente
justificada por razones de practicabilidad. En cambio pretende gravar todos los
supuestos de autoconsumo empresarial o profesional por el valor de mercado, lo
que resulta claramente excesivo. El gravamen del autoconsumo debera limitarse al
coste de produccin (lo que equivaldra a excluir la deduccin de los
correspondientes gastos).
Los incrementos no justificados de patrimonio constituyen una clusula de
cierre para gravar rentas cuyo origen se desconoce. Los incrementos no justificados
de patrimonio, no alteran ni "amplan" el concepto de renta previsto en la ley. Se
limitan a establecer una cautela una presuncin iuris tantum para facilitar la
aplicacin del tributo. Los elementos patrimoniales no justificados manifiestan la
obtencin de un rendimiento que bien debera haber tributado con arreglo a alguna
de las dems categoras de renta, o estaba exento, pero en uno u otro caso el
contribuyente no puede o no quiere probar el origen de la financiacin. En este
sentido constituyen un instrumento legtimo y un cauce adecuado para someter a
gravamen entre otros los rendimientos cuyo origen se desconoce por la
Administracin y que en realidad proceden de actividades ilcitas.
220

El concepto de renta se delimita mediante diversas "exenciones" que


responden a finalidades muy distintas. Algunas se inspiran en el derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica, por lo que constituyen supuestos
de no sujecin en sentido material. Otras responden a fines extrafiscales y deben
someterse al triple control de idoneidad para alcanzar su fin, lesin mnima de la
capacidad econmica (necesidad en sentido tcnico) y proporcionalidad en sentido
estricto.
La exencin de las indemnizaciones por daos fsicos o psquicos a
personas, y de las cantidades derivadas de contratos de seguro por idntico tipo de
daos constituye un supuesto de no sujecin en sentido material, pues atiende a los
elevados gastos y al lucro cesante que sufrir el contribuyente como consecuencia
de dichos daos. Este carcter no excluye la posibilidad de establecer lmites a
tanto alzado orientados a la cuanta real de la prdida econmica. En cambio la
practicabilidad administrativa no justifica, el tratamiento discriminatorio entre
contratos de seguro e indemnizaciones ni la rigidez de los lmites previstos por la
ley. En realidad la exencin ataca ms los sntomas que la raz del problema: el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica exigira establecer algn
otro mecanismo que permitiera deducir con carcter general los gastos
extraordinarios ocasionados por daos fsicos o psquicos, con independencia de
que se perciba o no una indemnizacin.
La exencin de los premios de juegos de azar organizados por ciertas
entidades canaliza el juego hacia ciertas entidades que persiguen fines de inters
general. Desde el punto de vista de los particulares no se produce ninguna lesin
del principio de igualdad, puesto que el incremento de la capacidad econmica
resulta aleatorio (deriva de un sorteo). En cambio, podra advertirse una
discriminacin de otras entidades benficas que no pueden conceder premios
exentos.
La exencin de las becas pblicas para cursar estudios hasta la licenciatura
inclusive encuentra un fundamento mixto en el mnimo exento cultural y en la
promocin del estudio. La exencin tiene escasa relevancia prctica, ya que en
muchos casos el perceptor no dispondr de otros ingresos y la cuanta de la beca no
superar el mnimo exento general. Resulta injustificable que la exencin de las
becas se limite a las de carcter pblico, excluyndose las de carcter privado que
renan similares garantas en su concesin; as lo ha reconocido el Tribunal
Constitucional que, sin embargo, se ha contentado con dar un piadoso consejo al
legislador, en lugar de declarar la mera inconstitucionalidad del precepto
impugnado. El ordenamiento alemn muestra algunas tcnicas que permitiran
exonerar las becas privadas equiparables a las pblicas y resulta mucho ms
generoso en el fomento del estudio y la investigacin.
La discriminacin en favor de las dietas percibidas por parlamentarios y
otros cargos pblicos elegidos democrticamente resulta contraria el principio de
capacidad econmica y no encuentra anclaje en otros preceptos constitucionales. La
Sentencia del Tribunal Constitucional alemn de 5.11.1975 (BVerfGE 40, 296)
seal que slo puede quedar excluida de gravamen "aquella indemnizacin ligada
221

al particular gasto originado por el mandato parlamentario, que se haya producido


en la realidad y sea objetivamente proporcionado". Tales cantidades pueden
delimitarse mediante criterios a tanto alzado, siempre que se apliquen los mismo
principios vigentes para todos los obligados tributarios.
La tributacin separada al 20 por 100 de los incrementos de patrimonio
generados en un periodo superior a dos aos otorga un injustificado trato de favor a
las plusvalas, que quebranta el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica. El Gobierno ha justificado la medida en la necesidad de eliminar la
"cautividad" de las inversiones ocasionada por los coeficientes reductores, pero
para ello hubiera bastado su supresin. Por otra parte no se establecen mecanismos
correctores para los supuestos lmites en los que el tipo medio del perceptor del
incremento de patrimonio sea inferior al 20 por 100 (suma de los porcentajes estatal
y autonmico). Adems la nueva regulacin produce bruscos saltos del gravamen
en funcin del momento en que se produzca la enajenacin.
Los incentivos a la inversin "privada" contemplados en la Ley encuentran
un cierto respaldo en el principio de capacidad econmica en cuanto toman en
cuenta el factor "consumo" para modular el gravamen. En este sentido dichos
incentivos modifican el concepto omnicomprensivo de renta establecido por la ley.
De todos modos este elemento se introduce de modo fragmentario y pone de relieve
la inexistencia de un concepto coherente de renta en la Ley espaola.
La capacidad econmica y la progresividad exigen el establecimiento de
lmites a las desgravaciones al ahorro y la inversin. Sin embargo resulta criticable
que este lmite se fije en relacin a un porcentaje de la base liquidable, puesto que
de tal modo las posibilidades desgravatorias aumentarn indefinidamente con la
renta. Hubiera sido ms coherente el establecimiento de un lmites fijos en funcin
de las circunstancias familiares del contribuyente.
La consideracin privilegiada de los seguros de vida, muerte o invalidez
podra encontrar respaldo en la proteccin econmica de la familia (art. 39 CE) y
en la previsin de la invalidez (art. 48 CE). La medida es idnea para alcanzar su
fin (fomento de este tipo de seguros). Su aplicacin en la cuota sometimiento a un
suponen una mnima distorsin de la capacidad econmica y la progresividad.
Desde el punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos nos movemos en uno
de los aspectos ms perifricos del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica que admite modulaciones ante las finalidades que aqu persigue el
legislador.
Las medidas desgravatorias por adquisicin y rehabilitacin de vivienda
pueden encontrar respaldo en el artculo 47 CE. Sin embargo es dudosamente
legtimo que el lmite de la deduccin se fije en relacin a un porcentaje de la base
liquidable y no mediante un juego de cuantas mximas en funcin de las
circunstancias familiares del contribuyente. An resulta ms problemtica la
exoneracin ilimitada de los incrementos de patrimonio derivados de la adquisicin
de vivienda habitual, pues se produce una lesin de la capacidad econmica
innecesaria y desproporcionada para fomentar el acceso a la vivienda.
222

La exencin por inversin en bienes de inters cultural no produce una


excesiva desviacin de la capacidad econmica, pues obliga a realizar ciertos
gastos de inters general y restringe la disponibilidad sobre los bienes adquiridos.
Sin embargo, su enjuiciamiento detallado con arreglo a la ponderacin de bienes
jurdicos exigira conocer los efectos prcticos de la disposicin (en qu medida los
adquirentes de estos bienes realizan las deseadas actividades de conservacin,
reparacin y restauracin) y comparar el gasto fiscal con los costes de
mantenimiento del patrimonio que de otro modo deberan afrontar los entes
pblicos.

223

CAPI TULO OCTAVO


CONTROL DEL CARACTER NETO Y EFECTI VO DE LA RENTA EN EL
I RPF
I.

EL PRINCIPIO DEL NETO OBJETIVO


A.

Principio general

El principio del neto objetivo1 exige la deduccin de los gastos originados


por la actividad que genera los ingresos (Veranlassungsprinzip)2, y la integracin
de las diversas partidas positivas y negativas que forman parte de la base
imponible, as como de las prdidas que no hubieran podido compensarse en otros
ejercicios. Se trata, en definitiva, de determinar la "renta disponible" haciendo
abstraccin de las circunstancias personales o familiares del sujeto pasivo.
El principio del neto objetivo es una consecuencia del derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. Por ello sus diversas manifestaciones pueden
ser objeto de restricciones cuando lo exijan otros aspectos de la contribucin segn
la capacidad econmica, u otros valores constitucionales. En tales supuestos habr
que comprobar la idoneidad y necesidad de la medida y ponderarla en relacin con
el aspecto concreto de la capacidad econmica que resulte preterido.
B.

Excepciones en la determinacin de los diversos rendimientos


1.

Rendimientos de trabajo
a)

Justificacin de un tratamiento diferenciado


para los rendimientos del trabajo

Los rendimientos de trabajo se caracterizan por una notable restriccin de


los gastos deducibles, el disfrute de una deduccin de la cuota, y un riguroso
control a travs de las retenciones a cuenta.
Otro dato de enorme inters es la importancia de los rendimientos de trabajo
en el conjunto de las rentas declaradas. Segn la Memoria de la Administracin
Tributaria de 1994, un 75,83% de las rentas declaradas en 1993 constituan
rendimientos del trabajo. El Impuesto sobre la Renta es, fundamentalmente, un
impuesto sobre los rendimientos del trabajo.
El tratamiento especial de los rendimientos del trabajo podra fundamentarse
en su especial "dignidad" en relacin con los rendimientos de capital. La propia
1

La doctrina alemana utiliza los trminos objektives Nettoprinzip y subjektives Nettoprinzip


(cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 4, mrg. 14) cuya traduccin literal sera "principio
objetivo del neto" y "principio subjetivo del neto". Tales principios obligan respectivamente a
considerar las circunstancias objetivas de la generacin de renta, y las circunstancias subjetivas del
perceptor para el clculo de los rendimientos netos. Pensamos que esta idea se refleja en castellano con
ms claridad y elegancia con las frmulas "principio del neto objetivo" y "principio del neto subjetivo",
por lo que hemos prescindido de la traduccin literal.
2
Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 227.
224

Constitucin establece que "todos los espaoles tienen el deber de trabajar y el


derecho al trabajo, a la libre eleccin de la profesin u oficio, a la promocin a
travs del trabajo y a una remuneracin suficiente para satisfacer sus necesidades y
las de su familia..." (art. 35.1 CE).
Sin embargo, el concepto constitucional de "trabajo" no puede identificarse
con los "rendimientos del trabajo dependiente" contemplados en la ley. Por una
parte, el trabajo autnomo actividades empresariales en las que se asuma una
funcin directiva, y actividades profesionales no parece revestir una menor
"dignidad" constitucional que el trabajo por cuenta ajena. Por otra, el concepto
legal de rendimientos del trabajo abarca ingresos que slo indirectamente derivan
del trabajo (por lo que presentan cierta similitud con los rendimientos del capital), o
que nada tienen que ver con l (pensemos en los rendimientos de planes de
pensiones ajenos al sistema de empleo, o en las pensiones compensatorias entre
cnyuges y anualidades por alimentos).
Estas discrepancias entre el concepto de trabajo como valor constitucional
que participa de la dignidad humana y el mbito legal de los rendimientos del
trabajo dificultan un tratamiento diferenciado a partir del particular esfuerzo con el
que se obtienen tales rendimientos3. Por otra parte, los preceptos vigentes no se
caracterizan por otorgar un tratamiento especialmente favorable a los rendimientos
del trabajo; estos se someten, por el contrario, a un rgimen especialmente severo,
dada su importancia recaudatoria y su fcil control.
La severidad del tratamiento se refleja principalmente en dos aspectos:
limitacin de gastos deducibles, y criterios de imputacin en el caso de tributacin
separada de los cnyuges. Nos ocuparemos ahora de la primera cuestin.
b)

Los criterios legales para la determinacin de


los gastos deducibles y su enjuiciamiento
constitucional. En especial el control de
idoneidad y necesidad

El art. 28 de la Ley 18/1991 seala que "tendrn la consideracin de gasto


deducible exclusivamente los siguientes:
1.
Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales
obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones
a los Colegios de Hurfanos o Instituciones similares, as como las cuotas
satisfechas a Sindicatos.
2.
En concepto de otros gastos, la cantidad que resulte de aplicar el 5
por 100 sobre el importe de los ingresos ntegros, excluidas las contribuciones que
los promotores de Planes de Pensiones imputen a los partcipes, con un mximo de
250.000 pesetas. Dicho porcentaje ser el 15 por 100 con lmite de 600.000 pesetas,
para los sujetos pasivos que sean invidentes, mutilados o invlidos, fsicos o
psquicos, congnitos o sobrevenidos, en el grado reglamentariamente establecido y
3

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 574, 596 y 600.
225

que acrediten su minusvala mediante certificado expedido por el Instituto Nacional


de Servicios Sociales o por el rgano correspondiente de las Comunidades
Autnomas.
El Gobierno podr adaptar dichos porcentajes, as como su lmite, a las
caractersticas de relaciones laborales determinadas, cuando resulten
manifiestamente insuficientes para cubrir los gastos especficos de las mismas".
El mencionado precepto en su versin original 4 fue impugnado ante el
Tribunal Constitucional. Los recurrentes entendan que la consideracin de dichas
deducciones como exclusivas quebrantaba la lgica del sistema deducibilidad
de los gastos necesarios y vulneraba el principio de capacidad econmica.
La STC 214/1994, de 14 de julio rechaza estas alegaciones. A su juicio, "la
regulacin establecida por la Ley est suficientemente justificada y no viola el
principio de capacidad econmica constitucionalmente garantizado (...) La norma
impugnada, que combina una enumeracin taxativa de gastos deducibles y una
deduccin a tanto alzado, se acomoda a la naturaleza de los rendimientos sobre los
que se aplica. A diferencia de los rendimientos profesionales, los rendimientos del
trabajo no suponen por parte del sujeto pasivo la ordenacin por cuenta propia de
medios de produccin o de recursos humanos (art. 24.1 en relacin con el 40.1 de
la Ley). El perceptor de rendimientos del trabajo realiza su actividad en el seno de
una organizacin ajena; por lo comn, el sujeto se limita a realizar el servicio
establecido y corresponde al titular de la organizacin en que tales servicios son
prestados poner a su disposicin los medios necesarios para la realizacin de la
actividad, de tal manera que el importe de la contraprestacin recibida como
rendimientos del trabajo es independiente de los gastos en que haya podido incurrir
el sujeto pasivo" 5.
"Adems de los gastos expresamente mencionados en el art. 28.1,
prosigue la Sentencia el legislador permite la deduccin de la cantidad que resulte
de aplicar el coeficiente sealado en el nm. 2, reconociendo de esta manera la
posible existencia de otros gastos. El legislador ha renunciado aqu a incorporar
una enumeracin de gastos deducibles o una clusula general y en su lugar autoriza
la deduccin de una cantidad a tanto alzado. La tcnica utilizada en el citado art.
28.2 puede justificarse en diferentes razones. Ante todo, los posibles gastos no
mencionados en el apartado 1 y tomados en consideracin en el apartado 2 sern
gastos de limitada importancia. Y la comprobacin de la realidad y exactitud de
tales gastos podra dar lugar a un incremento desproporcionado de los costes de
gestin del tributo, mxime si se considera que los sujetos pasivos perceptores de
estos rendimientos no estn obligados a llevar contabilidad de sus ingresos y
gastos; pues se trata, frecuentemente, de gastos de carcter mixto, en los que no
siempre es fcil determinar si deben calificarse como gastos necesarios para la
obtencin de los ingresos o como empleo o consumo de la renta.
4

El texto original limitaba la aplicacin del porcentaje incrementado a los "minusvlidos,


incluidos los que padezcan ceguera total, que debiendo desplazarse a su lugar de trabajo no puedan
hacerlo por s mismos y que acrediten su minusvala mediante certificado expedido por el Instituto
Nacional de Servicios Sociales o por el rgano correspondiente de las Comunidades Autnomas".
5
Subrayado nuestro.
226

La determinacin de la cantidad deducible a tanto alzado no puede tildarse


de arbitraria o de desconocedora de la capacidad econmica del sujeto pasivo. La
Ley 48/1985, de Modificacin Parcial del Impuesto sobre la Renta, suprimi la
posibilidad de deducir ciertos gastos y elev el porcentaje de los gastos sin
justificacin del 1 por 100 al 2 por 100 de los ingresos ntegros; la Memoria del
Proyecto de Ley justific esta medida argumentando que como media los gastos
deducibles representan un 6,4 por 100 de los ingresos procedentes del trabajo
personal, de los cuales un 4,5 por 100 viene representado por los dos gastos
expresamente admisibles (Seguridad Social y cuota de Montepos), quedando
absorbida la diferencia por el 2 por 100 de gastos sin justificar. Con posterioridad,
la Ley 18/1991 ha incrementado el porcentaje al 5 por 100 con un mximo de
250.000 pesetas. El nuevo porcentaje as fijado permite despejar las posibles
dudas que podan surgir de la regulacin contenida en la Ley 48/1985 y considera
que la cantidad resultante de su aplicacin compensa los posibles gastos que hayan
podido producirse. Debe, en consecuencia, concluirse que la regulacin contenida
en el art. 28 de la Ley 18/1991 no vulnera el principio de capacidad econmica
reconocido por el art. 31.1 CE"
Estamos, por consiguiente, ante un criterio de estimacin a tanto alzado, que
restringe el principio del neto objetivo por motivos de practicabilidad
administrativa. El precepto legal es idneo para conseguir su fin (evitar el control
administrativo diversos gastos deducibles). El control de necesidad no puede
realizarse sin una cierta ponderacin de bienes jurdicos, puesto que estamos ante
un "conflicto mixto" (el propio principio del neto objetivo quedara lesionado si se
permitiera deducir todos los gastos necesarios pero fuera imposible un control
administrativo eficaz). S parece clara la necesidad de introducir elementos
estimativos en el clculo de los gastos deducibles, pues de otro modo el control
resultara imposible, o bien supondra unos costes de gestin completamente
desproporcionados.
A juicio de R. FALCON Y TELLA, "si la deduccin a tanto alzado del 5
por 100 se justifica en razones de economa de gestin, lo ms adecuado hubiera
sido ofrecer al contribuyente la alternativa entre dicho porcentaje o la deduccin de
los gastos reales, debidamente justificados" 6. El citado autor entiende por tanto que
la restriccin del principio de capacidad econmica no era "necesaria", pues la
practicabilidad administrativa podra salvaguardarse concediendo un derecho de
opcin al contribuyente. Resulta difcil pronunciarse en uno u otro sentido sin
disponer de estudios estadsticos detallados. Las dificultades de control
administrativo derivan principalmente de dos motivos: por un lado los gastos
relacionados con los rendimientos del trabajo tienen habitualmente un carcter
"mixto" (en el sentido de que sirven parcialmente para necesidades privadas), por
otro segn datos de 1993 el nmero de declarantes de rendimientos de trabajo
supera ampliamente los diez millones, lo que contrasta con poco ms de doscientos

FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg.

807.
227

mil declarantes de rendimientos empresariales en rgimen de estimacin directa7.


Por tanto, podra parecer que un sistema "voluntario" resultara impracticable desde
el punto de vista del control administrativo.
Sin embargo, la experiencia alemana puede conducir a una conclusin
distinta. El 9.1.1 EStG define los gastos deducibles de los rendimientos del
trabajo y del capital (Werbungskosten) en trminos muy amplios: "gastos para la
obtencin, aseguramiento o conservacin de los ingresos. Tales gastos se deducirn
de los ingresos de que traen causa" 8. La ley aade algunas restricciones o elementos
de clculo a tanto alzado para determinados gastos (intereses, desplazamiento entre
la vivienda y el trabajo, mantenimiento de una segunda vivienda por razones
laborales)9. El 9.a) establece la posibilidad de deducir una cifra global de 2.000
DM en concepto de gastos de los rendimientos del trabajo, o bien de optar por la
prueba de unos mayores gastos deducibles (con las limitaciones sealadas en el 9
para algunos gastos especficos). Dado que en muchos casos la cifra de 2.000 DM
basta para cubrir los gastos reales, y que los gastos reales han de justificarse con
especial rigor10, el nmero de personas que solicitan la deduccin "individualizada"
es limitado y susceptible de control por la Administracin. Se salva as la
practicabilidad administrativa sin ocasionar una lesin al derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica11.
c)

Ponderacin de bienes jurdicos

En cuanto al control de proporcionalidad en sentido estricto (ponderacin de


bienes jurdicos) conviene distinguir cuatro cuestiones: la delimitacin de los gastos
deducibles en su cuanta real, el lmite mximo; el carcter relativamente

Declarantes de rendimientos del trabajo: 10.410.962; declarantes de rendimientos empresariales


en rgimen de estimacin directa: 200.727 (datos de 1993). Cfr. Ministerio de Economa y Hacienda,
Memoria de la Administracin Tributaria, Madrid, 1995, pg. 76.
8
Pese a todo algn autor aboga por una plena equiparacin entre Werbungskosten y gastos
deducibles de la actividad empresarial (Betriebsausgaben), pues de otro modo se produce una lesin del
principio de igualdad consagrado en el art. 3.1 GG (cfr. K.J. von BORNHAUPT, " 9", en la obra
colectiva dirigida por P. KIRCHHOF y H. SHN Einkommensteuergesetz Kommentar, C.F. Mller
(edicin de hojas intercambiables, versin de noviembre de 1990), tomo 6, 9, mrg. A 334.
9
9.1.3 EStG.
10
El contribuyente deber acompaar a su declaracin tributaria una relacin de los gastos
deducibles que pretende hacer valer, as como los correspondiente justificantes (cfr. K.J. von
BORNHAUPT, " 9", en la obra colectiva dirigida por P. KIRCHHOF y H. SHN
Einkommensteuergesetz Kommentar, C.F. Mller (edicin de hojas intercambiables, versin de
noviembre de 1990), tomo 6, 9, mrg. A 262. Desde el punto de vista de la planificacin fiscal esto
aconseja acogerse a la deduccin a tanto alzado salvo que los gastos reales sean superiores (o incluso en
este caso cuando la diferencia no sea sensible y deseen evitarse las molestias de una prueba detallada)
(cfr. K. J. BORNHAUTPT, ob. cit., 9, mrg. 309.
11
De todos modos el sistema alemn presenta el inconveniente de fijar una cifra nica en
concepto de gastos deducibles a tanto alzado, lo que supone un trato de favor para aquellos
contribuyentes con menos gastos. En este punto para cuantificar la suma deducible sin necesidad de
prueba resulta preferible la solucin espaola, basada en un porcentaje sobre los ingresos ntegros con
un lmite mximo (en este sentido se pronuncia expresamente K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol.
II, pg. 643), pero esta debera completarse con la posibilidad de deducir los gastos reales.
228

homogneo de los criterios de estimacin a tanto alzado; y la posibilidad de que la


limitacin legal quede "compensada" mediante las deducciones de la cuota.
(1)

Delimitacin de los gastos deducibles en


su cuanta real

El legislador permite deducir los gastos de previsin social directamente


vinculados al trabajo, y las cuotas satisfechas a los sindicatos. La plena
deducibilidad de tales gastos de previsin resulta correcta y se coordina con la
tributacin de las pensiones y haberes pasivos (art. 25.g). Esta tcnica corrige
automticamente los efectos de la inflacin que se produciran sobre las pensiones
si estas tributaran como rendimientos de capital 12. Adems, en este caso el control
resulta relativamente sencillo, por lo que no existe un conflicto con los criterios de
practicabilidad administrativa.
Ms discutible puede ser la deducibilidad de las cuotas pagadas a los
sindicatos. En este caso no resulta del todo claro si se ha pretendido considerar la
capacidad econmica del trabajador o establecer un incentivo a la afiliacin
sindical. No obstante, en cuanto la actividad sindical se dirija a defender los
derechos laborales del trabajador, puede afirmarse que las cotizaciones traen causa
de la relacin laboral, lo que justificara su deducibilidad de modo anlogo a lo que
sucede con las cuotas pagadas a la seguridad social, y mutatis mutandi con
ciertas "prestaciones en especie" excluidas de tributacin (primas pagadas por la
empresa en virtud de contrato de seguro por accidente laboral o responsabilidad
civil en favor del trabajador, uso de los bienes destinados a servicios sociales y
culturales del personal [arts. 26 a) y g) LIRPF]).
(2)

Limite mximo de la deduccin

En opinin de R. FALCON Y TELLA, "aunque pudiera considerarse


razonable la fijacin a tanto alzado de otros gastos en el 5 por 100, en ningn
caso tendra justificacin ni siquiera desde la perspectiva que adopta la Sentencia
que comentamos el lmite de 250.000 pts. Aunque tal limitacin se inspirase en
objetivos de poltica social como afirma acertadamente el voto particular de J.
Gabaldn los mismos podran alcanzarse por otra va y no lesionando los
principios de capacidad econmica e igualdad, puesto que los ingresos superiores
pueden tener tambin superiores gastos" 13.
En primer trmino, debe tenerse en cuenta que la deduccin de los gastos
necesarios no constituyen ningn beneficio fiscal, sino un mero reflejo del derecho
a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Por tanto, su limitacin no est
justificada por motivos de progresividad tributaria.
12

Cfr. J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, cit., mrg. 577 en relacin con los mrgs. 509 y

13

"Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg. 807.

ss.
229

La existencia de un lmite s podra tener sentido como criterio


complementario de la estimacin a tanto alzado si se demostrara estadsticamente
que en la generalidad de los casos los "otros gastos" del trabajo satisfechos por el
sujeto pasivo no crecen indefinidamente al aumentar los ingresos. Esta idea parece
razonable, puesto que habitualmente el empresario pondr a disposicin del
trabajador la mayora de los tiles de trabajo.
Sin embargo, la rigidez del lmite (250.000 pts. o 600.000 pts en el caso de
minusvlidos)14 no puede justificarse. La ley debera discriminar aunque fuese de
modo muy imperfecto en funcin de las caractersticas del trabajo. Adems, no se
establece ninguna clusula de equidad para salvar supuestos excepcionales. Todo
ello nos inclina a pensar como sostiene el profesor FALCON que la rigidez de
los lmites a los gastos deducibles lesiona de modo injustificado el principio de
capacidad econmica.
(3)

Carcter relativamente homogneo de


los criterios de estimacin a tanto alzado

Este es a nuestro juicio el verdadero ncleo del problema. No puede


justificarse en motivos de practicabilidad administrativa que los porcentajes y los
lmites hayan sido establecidos de modo homogneo exceptuado el caso de los
minusvlidos sin atender (aunque fuera de modo muy aproximado) a las
caractersticas objetivas de las diversas actividades laborales15.
En realidad el esquema de la ley no es completamente rgido, pues permite
que el Gobierno adapte "dichos porcentajes, as como su lmite, a las caractersticas
de relaciones de trabajo determinadas, cuando resulten manifiestamente
insuficientes para incluir los gastos especficos de las mismas" (art. 28.2 in fine
LIRPF).
Se trata de una tcnica que se repite en otras ocasiones: el legislador prev
que la ley por su excesiva abstraccin puede provocar efectos inconstitucionales,
y autoriza al legislador a poner remedio mediante la normativa reglamentaria.
Dicho mecanismo se asemeja a las "clusulas de equidad" previstas en las
legislacin alemana, pero no debe confundirse con ellas. Por un lado no es
aplicable directamente por la Administracin, sino que requiere un previo
14

En cuanto al lmite establecido para los minusvlidos, cfr. en sentido crtico, J.J. HINOJOSA
TORRALBO, "Gastos deducibles y rendimiento neto del trabajo", en la obra homenaje a Lus Mateo
Rodrguez, cit., pg. 417.
15
En opinin de J.J. HINOJOSA, "...si el criterio del gasto necesario es un criterio ms justo que
el de gasto tasado, para las rentas de trabajo, por su especial significacin, se hace, an si cabe, ms
preciso. Si adems ello se combina con una detraccin porcentual generalmente compensada y que
acte como mnimo deducible, se podra conseguir un gravamen ms justo sin que por ello se
produjeran mayores problemas en el orden de la gestin tributaria". Segn aade este autor, "...el
sistema espaol es el ms restrictivo de los de nuestro entorno a la hora de ponderar los gastos
deducibles de rendimientos de trabajo" (J.J. HINOJOSA TORRALBO, "Gastos deducibles y
rendimiento neto del trabajo", en la obra homenaje a Lus Mateo Rodrguez, cit., pg. 429).
230

desarrollo reglamentario; por otro, no se intenta poner remedio a supuestos


individuales de carcter excepcional, sino a situaciones tpicas y previsibles por la
norma que la ley ha preferido no contemplar directamente para permitir una
adaptacin "flexible" mediante preceptos reglamentarios. Tales mecanismos
podran plantear dudas de constitucionalidad desde el punto de vista de la reserva
de ley16, pero prescindamos ahora de tal cuestin para centrarnos ahora en su
valoracin material.
Para ello puede resultar de utilidad la STC 221/1992, de 11 de diciembre
que enjuici la tcnica de las adaptaciones reglamentarias como mecanismo para
paliar los efectos de la inflacin en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del
Valor de los Terrenos. El Tribunal estim que "el no ejercicio de esa autorizacin
por el Gobierno [omisin que se produjo en la prctica] podra dar lugar, en
situaciones extremas, a una tributacin irracional y arbitraria que rebasara los
lmites constitucionales; pero tal efecto no podra imputarse directamente al
precepto ahora cuestionado sino a la inactividad, en su caso, del Gobierno. En
consecuencia, y en cuanto articula una tcnica que posibilita tener en cuenta los
efectos que la elevacin del nivel general de precios pueda tener sobre la base
imponible del impuesto, puede considerarse que el referido precepto no viola el
principio de capacidad econmica y es, por tanto, conforme a la Constitucin".
Este razonamiento no slo resulta discutible, sino que est en abierta
contradiccin con otra lnea argumental del Tribunal: la necesidad de que el
legislador garantice una efectiva aplicacin de la ley17. La jurisprudencia
constitucional alemana es an ms explcita: "Si una regulacin de derecho
tributario formal 18 acta estructuralmente frente al hecho imponible de modo tal
que el crdito tributario no puede hacerse eficaz de modo general, y dicho resultado
es imputable al legislador, el quebrantamiento del principio de igualdad produce
tambin la inconstitucionalidad de las normas tributarias materiales". La
imputacin al legislador no solo corresponde cuando la deficiencia est en la ley,
16

Recordemos que la ley alemana del antiguo Impuesto sobre el Volumen de Ventas (tributo
plurifsico en cascada) contena una habilitacin al Ministro de Hacienda para regular
reglamentariamente medidas de compensacin de la diversa carga tributaria entre empresas monofsicas
y plurifsicas ( 8 UStG), pero tal precepto fue declarado inconstitucional por constituir una
deslegalizacin contraria al principio del Estado de Derecho (Sentencia de 5.3.1958, BVerfGE 7, 282).
El Tribunal Constitucional espaol parece ms "tolerante". La STC 221/1992, de 11 de diciembre seala
que "la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por
Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible
puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijacin requiere, en
ocasiones, complejas operaciones tcnicas. Ello explica que el legislador remita a normas
reglamentarias la concreta determinacin de algunos de los elementos configuradores de la base".
17
El Tribunal ha formulado esta exigencia en relacin con la actividad inspectora. La STC
76/1990, de 26.4.90 seala que la ordenacin y despliegue de una eficaz actividad de inspeccin y
comprobacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es, pues, una opcin que quede a la
libre disponibilidad del legislador y de la Administracin, sino que, por el contrario, es una exigencia
inherente a un sistema tributario justo como el que la constitucin propugna en el art. 31.1: en una
palabra, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los
poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin tributaria". Esta
argumentacin es perfectamente aplicable a otros mecanismos que garanticen una determinacin de la
base imponible adecuada a la capacidad econmica real.
18
Literalmente: "una norma recaudatoria".
231

"sino tambin cuando se refiere a preceptos reglamentarios que el legislacin ha


tolerado en su regulacin de modo consciente y voluntario". "Si la deficiencia en la
recaudacin se hace patente al legislador con posterioridad, ste tiene el deber
constitucional de eliminar dicha deficiencia dentro de un plazo adecuado"
(Sentencia del BVerfG de 27.6.91)19.
Pues bien, cuando el porcentaje general de gastos deducibles resulte
manifiestamente insuficiente para incluir los gastos especficos de determinadas
relaciones laborales, la inexistencia de porcentajes incrementados estructura la base
imponible de modo contrario al principio de igualdad. Ciertamente la legislacin
permita el establecimiento de reglas especiales, pero hasta la fecha tales preceptos
no se han dictado. El decir, el legislador ha tolerado la omisin reglamentaria de
modo consciente y voluntario ["el Gobierno podr adaptar dichos porcentajes" (!)]
y no ha eliminado la deficiencia en el perodo transcurrido desde 1991. Esto lleva a
concluir la responsabilidad del legislador y la inconstitucionalidad por omisin del
precepto legal 20.
(4)

Compensacin de la limitacin de los


gastos deducibles mediante deducciones
de la cuota?

La regulacin de los rendimientos de trabajo queda completada mediante


diversas deducciones de la cuota:

"Por la percepcin de rendimientos del trabajo dependiente se deducirn


27.000 pesetas. El importe de la deduccin por rendimientos netos del trabajo
dependiente aplicable en los casos que se indican a continuacin ser el siguiente:
Sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a
1.071.000 pesetas: 72.000 pesetas.
Sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre
1.071.001 y 1.971.000 pesetas: 72.000 pesetas menos el resultado de multiplicar
por 0,05 la diferencia entre el rendimiento neto del trabajo y 1.071.000 pesetas.
Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser de aplicacin a aquellos sujetos
pasivos cuyos rendimientos netos distintos del trabajo dependiente sean iguales o
superiores a 2.000.000 de pesetas" [art. 78.7.c) LIRPF].

En concepto de "gastos de custodia de nios" es posible deducir "el 15 por


100, con un mximo de 25.000 pesetas anuales, de las cantidades satisfechas en el
perodo impositivo por la custodia de los hijos menores de tres aos, cuando los
padres trabajen fuera del domicilio familiar y siempre que el sujeto pasivo no tenga
rendimientos netos superiores a dos millones de pesetas anuales" [art. 78.3.b)
19

BVerfGE 84, 239, 272.


Naturalmente tal inconstitucionalidad presupone la existencia de relaciones laborales
determinadas para las que resulten manifiestamente insuficientes los porcentajes generales sealados en
la ley. El texto reglamentario reconoce la existencia de tales sectores al aplicar el mbito de los gastos
deducibles asimilando ciertas retribuciones a las "dietas exentas" (art. 4.3, prrafos 46 RIRPF). Ahora
bien, este precepto no remedia la desigualdad, pues adems de su dudosa legalidad slo contempla a
ciertas categoras profesionales que tienen especiales gastos de desplazamiento y estancia.
20

232

LIRPF]. Debe observarse que esta deduccin no limita su eficacia al trabajo


dependiente (basta con que ambos cnyuges "trabajen" fuera del hogar, aunque sea
en actividades empresariales o profesionales), aunque podra paliar la especial
restriccin de gastos deducibles en el caso de los rendimientos del trabajo
dependiente.
Ante todo, es preciso determinar el carcter de estas deducciones: se trata
de realizar el principio de los rendimientos netos mediante correcciones de la cuota,
o de proporcionar un beneficio fiscal?.
(a)

Deduccin por gastos de custodia


de nios

La deduccin de los gastos de custodia de nios cuando ambos cnyuges


trabajan parece responder al principio de los rendimientos netos21. El caso se ha
planteado en la jurisprudencia constitucional alemana. La Sentencia de 11.10.7722
reconoce que tales gastos disminuan la capacidad econmica, pero concluye que
"los padres que trabajan no tienen ningn derecho constitucional a que se deduzcan
los gastos de empleada domstica como si fueran gastos deducibles de los
rendimientos del trabajo (Werbungskosten) o de la actividad empresarial
(Betriebsausgaben), puesto que el legislador tiene libertad para deslindar entre
gastos privados y gastos deducibles siempre que no obre arbitrariamente, y en este
caso existe un motivo razonable para excluir la deduccin dado que se trata de
"gastos mixtos" que, en parte, sirven tambin intereses privados23.
En cambio, la Sentencia de 3.11.82 modifica este criterio y afirma que "los
padres sin pareja y con hijos a su cargo24 salvo que perciban ayudas de un tercero
se ven obligados a incorporarse al mundo laboral, lo que implica unos gastos de
custodia de los hijos que disminuyen su capacidad econmica (...) "Esta
circunstancia no est suficientemente contemplada por la legislacin tributaria" 25.
Tales consideraciones se reiteran en la Sentencia de 17.10.8426
Por el contrario, el art. 78.3.b) LIRPF parece contemplar la deduccin de los
"gastos de custodia de nios" como un mero beneficio fiscal de carcter social.
Slo as se explican los rigurosos lmites de la deduccin. Ahora bien, en cuanto los
gastos de custodia de nios son necesarios para obtener los ingresos, no se explica
21

La deduccin no se limita a los casos en que los padres obtengan rendimientos del trabajo
dependiente, basta conque los padres "trabajen" (incluido el trabajo empresarial o profesional) fuera del
domicilio familiar.
22
BVerfGE 47, 1.
23
BVerfGE 47, 1, 23. En contra, el voto particular del magistrado SIMON.
24
En el sentido de padres o madres viudos, separados, divorciados o solteros con hijos a su
cargo.
25
BVerfGE 61, 319, 348349. La Sentencia aade que, por regla general, en caso de matrimonio
no suelen surgir gastos de custodia de hijos, pues dicha labor puede realizarla uno de los cnyuges, y en
el caso de que ambos trabajen disponen de mayores ingresos para pagarlos (a excepcin de que el
salario de ambos se vean obligados a trabajar con un salario muy pequeo o que uno de los cnyuges se
encuentre impedido), pero esto no sucede en el supuesto de las familias monoparentales (BVerfGE 61,
319, 351).
26
BVerfGE 68, 143.
233

por qu limitarlos a los contribuyentes con rentas ms bajas. Tambin resulta


inadecuada su regulacin a travs de la cuota, puesto que en el caso de que ambos
cnyuges trabajen los gastos de custodia de nios no constituyen un beneficio
fiscal, sino un gasto que disminuye los rendimientos netos27.
En contra no cabe alegar la mencionada sentencia del BVerfG de 11.10.77.
Tal resolucin se enmarca en una etapa ya superada de la jurisprudencia
constitucional alemana, caracterizada por una especial tolerancia frente a las
lesiones del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Por otra
parte, en tal caso no se trataba especficamente de gastos de custodia de nios
(pensemos en una guardera), sino de empleada domstica, que prestaba tambin
otros servicios. El legislador podra deslindar ambos aspectos (gasto privado y
gasto necesario) estableciendo determinados lmites a tanto alzado a las cantidades
deducibles, pero no parece justificado que se excluya por completo la deduccin
cuando los ingresos netos superen cierta cuanta. La determinacin de los
rendimientos netos constituye un problema de justicia tributaria "horizontal": una
viuda con hijos pequeos y unos rendimientos netos (determinados con arreglo a la
ley) de 2.100.000 pts. anuales tiene menor capacidad econmica que una persona
soltera y sin hijos que obtenga los mismos rendimientos netos, y sin embargo, la
primera no tiene derecho a ninguna deduccin por gastos de custodia de nios, lo
que supone una clara lesin del principio de igualdad28.
En todo caso, resulta evidente que la deduccin por gastos de custodia de
nios no supone un tratamiento especialmente "favorable" para los rendimientos
del trabajo (se aplican tambin a otros rendimientos cuando impliquen una
actividad productiva fuera del hogar), ni basta para equilibrar las deficiencias del
porcentaje de gastos deducibles.
(b)

Deduccin por la percepcin de


rendimientos del trabajo

El Tribunal Constitucional espaol se ha pronunciado sobre los antecedentes


legislativos de esta deduccin (art. 5 de la Ley 20/1989), que limitaba su mbito a
dos de los perceptores de renta integrados en la unidad familiar (STC 164/1994, de
5 de diciembre). Los recurrentes alegaban en lo que ahora nos interesa que tal
limitacin quebrantaba el principio de capacidad econmica, por desconocer los
costes reales en que incurra el tercer perceptor de rentas del trabajo.
La redaccin actual no plantea el mencionado problema. Sin embargo, los
argumentos del Tribunal resultan de inters para delimitar la mencionada
deduccin y los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo.
27

La posibilidad de deducir los "gastos de custodia de nios" constituye un supuesto fronterizo


entre las exigencias del principio del "neto objetivo" y el "neto subjetivo".
28
El ejemplo seguira siendo vlido aunque los rendimientos netos fueran mucho ms elevados,
pues se trata de una cuestin de justicia horizontal (cfr. K. TIPKE, "Einkommensteuerliches
Existenzminimum auch fr Reiche", FR, 12, 1990, pg. 350). Por otra parte resulta evidente que la
exigua deduccin por hijos [art. 78.1.a)] no basta para corregir este trato discriminatorio.
234

La STC 146/1994, de 5 de diciembre considera que "la presencia de ambas


deducciones, sobre los rendimientos ntegros [art. 28 LIRPF] y sobre la cuota [art.
78.7.c) LIRPF], se explica por la diferente funcin que cumplen. La deduccin a
practicar sobre los ingresos ntegros del trabajo tiene la naturaleza de gasto
deducible para la determinacin de la base imponible y se establece para compensar
los gastos que origina la prestacin del trabajo; su finalidad es que el impuesto
recaiga sobre las rentas netas, expresivas de la capacidad econmica del sujeto
pasivo; su fundamento se encuentra, por ello, en la ms plena realizacin de la
justicia tributaria. Por el contrario, la deduccin de la cuota se establece para
discriminar favorablemente a los perceptores de rentas del trabajo por
contraposicin a los perceptores de otras clases de rentas. En rigor, la funcin que
los recurrentes le asignan a la deduccin de la cuota por rendimientos del trabajo,
prevista en el art. 29 de la Ley 44/1978, est atribuido en nuestro ordenamiento a
las normas sobre la determinacin de la base imponible establecidas en el art. 14
de la Ley ltimamente citada. En la medida en que la deduccin de la cuota por
rendimientos de trabajo responde a consideraciones de poltica tributaria, debe
reconocerse al legislador una amplia libertad de configuracin que deber respetar,
en todo caso, los restantes lmites constitucionales; en el marco de su libertad
normativa, puede el legislador decidirse por el establecimiento o la supresin de
una deduccin de esta naturaleza y, una vez establecida, regularla con la extensin
que considere adecuada. A la vista de la interpretacin sistemtica del precepto
impugnado puede por ello concluirse que la exclusin del tercero y ulteriores
perceptores de rendimientos del trabajo no vulnera el principio de capacidad
econmica formulado en el art. 31.1 de la Constitucin" (STC 146/1994, de doce
de mayo).
La argumentacin del Tribunal es ciertamente curiosa: la deduccin de la
cuota no pretende salvaguardar el criterio de tributacin de los rendimientos netos
como principio de justicia tributaria, sino otorgar un beneficio fiscal a los
rendimientos del trabajo. La mencin de esta finalidad extrafiscal hace que los
principios de igualdad y capacidad econmica desaparezcan como por encanto y
que el legislador quede libre para regular el "beneficio" fiscal con la extensin que
considere adecuada.
Ahora bien, un beneficio fiscal supone necesariamente una restriccin del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica que ha de ponderarse
adecuadamente con el peso de los efectos extrafiscales que se persiguen. Adems
resulta paradjico otorgar un "beneficio" (cuya cuanta se determina a tanto alzado)
al tiempo que se niegan otras deducciones que seran de estricta justicia para la
correcta determinacin de los rendimientos netos. El legislador otorga un

235

tratamiento especialmente severo a los rendimientos del trabajo29 y lo encubre bajo


una apariencia de privilegios fiscales30.
En el caso alemn, con independencia de los gastos deducibles, existe una
reduccin de la base aplicable a los rendimientos del trabajo. El Tribunal
Constitucional ha justificado tal reduccin no como un beneficio fiscal, sino como
compensacin en muchos casos insuficiente de la carga financiera suplementaria
que suponen los pagos a cuenta (Sentencia de 8.10.1991)31.
2.

Rendimientos del capital inmobiliario


a)

Planteamiento en la jurisprudencia del Tribunal


Constitucional

El art. 35 A) LIRPF permite deducir, para la determinacin del rendimiento


neto del capital inmobiliario en el supuesto de inmuebles arrendados o
subarrendados, los gastos necesarios para su obtencin, pero precisa que "la
deduccin de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o
mejora de tales bienes o derechos dems gastos de financiacin no podr exceder
de cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos por la cesin del inmueble o
derecho". En el caso de los bienes inmuebles no arrendados, slo pueden deducirse
"las cuotas y recargos, salvo el de apremio, devengados por el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles" y "los intereses de los capitales ajenos invertidos en la
adquisicin o mejora de la vivienda habitual con un mximo de 800.000 pesetas
anuales".
El Tribunal Constitucional (STC 214/1994, de 14 de julio) ha entendido que
la ley "persigue una finalidad de poltica social constitucionalmente reconocida. En
concreto, el lmite establecido acta como medida de fomento del alquiler de los
inmuebles susceptibles de ser arrendados", dado el mejor tratamiento fiscal que
stos reciben.
Adems, el Tribunal considera que el lmite a la deducibilidad de los
intereses de la vivienda arrendada "acta tambin como instrumento para impedir
maniobras elusivas del Impuesto", puesto que de no existir "la Ley posibilitara que
los adquirentes de inmuebles destinados en realidad a ser utilizados como vivienda
distinta de la habitual pudieran deducir [fraudulentamente], a este respecto, la
totalidad de los intereses, incluso por cuanta superior a lo autorizado en los casos
de adquisicin de la vivienda habitual".
29

A juicio de J.J. HINOJOSA TORRALBO ("Gastos deducibles y rendimiento neto del trabajo",
en la obra homenaje a Lus Mateo Rodrguez, cit., pg. 395), "esa mayor presin fiscal [de los
rendimientos del trabajo] se produce porque en las otras rentas existe una alta proporcin de fraude, que
impide, desde el punto de vista de las necesidades recaudatorias, rebajar las referidas cuotas de presin
fiscal sobre las rentas de trabajo".
30
Segn seala M.T. SOLER ROCH, la deduccin de la cuota por rendimientos de trabajo se
introdujo como "compensacin" a la mayor capacidad econmica de las rentas del capital (cfr. M.T.
SOLER ROCH, Incentivos..., cit., pg. 133).
31
BVerfGE 84, 348, 362. A juicio del Tribunal los pagos a cuenta equivalen a un prstamo sin
intereses (zinsloses Darlehen) concedido al Estado.
236

La Sentencia concluye que el mencionado lmite "no vulnera el principio de


capacidad econmica reconocido por el art. 31.1 C.E.", pues "el legislador
pretende que exista una correlacin entre el importe de los rendimientos ntegros
derivados de la cesin de un bien y el de los intereses de los capitales ajenos
invertidos en la adquisicin de tales bienes; y al establecer esa relacin la Ley
limita, ciertamente, el margen de libertad del sujeto pasivo. Pero ello no supone de
forma directa e inmediata la vulneracin del expresado principio de capacidad
econmica. Por el contrario, el lmite sealado por la Ley configura un marco
dentro del cual el sujeto pasivo puede ordenar razonablemente sus relaciones
econmicas con terceros, ya que una gestin prudente de su patrimonio, que
procure la obtencin de los rendimientos ntegros adecuados, posibilita la
deduccin de los intereses y priva de contenido a la alegada vulneracin del
principio de capacidad econmica".
b)

Inmuebles urbanos no arrendados

Examinemos en primer lugar la limitacin de los gastos deducibles de las


viviendas no arrendadas. El Tribunal apunta que se trata de una medida de fomento
del alquiler de viviendas, con anclaje constitucional en el art. 47 CE: "Todos los
espaoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada. Los poderes
pblicos promovern las condiciones necesarias y establecern las normas
pertinentes para hacer efectivo este derecho".
La medida es idnea en cuanto somete a un tratamiento ms severo a las
viviendas no arrendadas financiadas con capitales ajenos. Ahora bien, la eficacia es
relativa, pues slo opera sobre los propietarios que estn pagando intereses por la
adquisicin de la vivienda.
Por otra parte, el establecimiento de un incentivo fiscal a travs de la base de
un impuesto progresivo produce por regla general una lesin innecesaria del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El incentivo no se establece mediante un beneficio fiscal para las viviendas
arrendadas, sino a travs de una exclusin de gastos deducibles para las no
arrendadas. Se est restringiendo con ello el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica?. Una primera dificultad surge por la difcil valoracin de los
rendimientos "imputados" a los inmuebles no arrendados. Qu representa el
porcentaje del valor catastral al qu la ley atribuye la consideracin de
"rendimientos ntegros"? [art. 34.b)]. Se trata, como dice la Ley, de autnticos
rendimientos ntegros, o en la determinacin del citado porcentaje se han tomado
en cuenta algunos "gastos ordinarios" incluidos a tanto alzado?.
En realidad, la inexactitud de los valores catastrales y el burdo clculo del
"rendimiento imputado" no permiten calcular un "rendimiento neto" ajustado a la
capacidad econmica. Esta indeterminacin dificulta el control de la limitacin de
los gastos deducibles. Mejor dicho, el problema no radica tanto en dicha limitacin
como en la cuantificacin de lo que la ley denomina "rendimientos ntegros".
237

c)

Inmuebles arrendados

Segn el Tribunal Constitucional el lmite a la deducibilidad de los intereses


de capitales ajenos se basa en dos motivos a) evitar maniobras elusivas; b) fomentar
una gestin prudente del patrimonio, que procure la obtencin de los rendimientos
ntegros adecuados.
El primer motivo parece basado en razones de practicabilidad
administrativa. En opinin del Tribunal pretende evitar un arrendamiento simulado
de segundas viviendas del contribuyente. Ahora bien, desde este punto de vista la
medida no parece adecuada: el arrendamiento simulado seguir siendo ventajoso,
puesto que podrn deducirse los intereses hasta el lmite de los rendimientos
ntegros, e incluso obtenerse un rendimiento negativo como consecuencia de otros
gastos "necesarios".
La medida tampoco parece necesaria para conseguir esta finalidad. Como
seala el voto particular del magistrado J. GABALDON, no existen especiales
dificultades administrativas para comprobar la realidad del contrato de
arrendamiento. La finalidad antielusoria tampoco resiste el anlisis bajo la
perspectiva de la ponderacin de bienes jurdicos: la ley prev la posibilidad de
gravar una renta negativa, sin admitir la prueba de la realidad del arrendamiento, y
sin que esto ofrezca especiales garantas de que se reduzca el fraude fiscal 32.
En cuanto al "fomento de una gestin prudente del patrimonio", tampoco
parece un argumento convincente. El propio inters del contribuyente en obtener
beneficios supone un incentivo a esa "gestin prudente". Cuando las circunstancias
del mercado no permitan obtener un rendimiento positivo, la alternativa radicara
en enajenar el inmueble, lo que no parece que pretenda la ley.
A nuestro juicio, este lmite podra tener un fundamento distinto de el
sealado por el Tribunal Constitucional: los inmuebles urbanos (y por excepcin
algunos inmuebles rsticos) constituyen un bien susceptible de un disfrute duradero
por parte de su titular una vez concluido el arrendamiento. La posibilidad de
deducir de los intereses de los capitales ajenos por encima de los rendimientos
ntegros del alquiler permitira "anticipar" la deduccin de unos gastos que la ley no
admite cuando el inmueble no est arrendado. Desde este punto de vista la
normativa es coherente. El problema no radica en que se limite la deducibilidad de
los intereses en el caso de viviendas arrendadas, sino en que las viviendas no
arrendadas tributen sin que se permita la deduccin de los gastos necesarios33,
32

As, el voto particular del magistrado J. GABALDON, considera que la norma es


"desproporcionada". En el mismo sentido, cfr. R. FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de
jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg. 808.
33
A juicio de P. LOCHER la tributacin de los rendimientos imputados al disfrute de la vivienda
exige necesariamente la deducibilidad ilimitada de los intereses de capitales ajenos. Esta es la solucin
adoptada por el derecho suizo (arts. 21, 32 y 33 DBG) (cfr. P. LOCHER, "Eigenmietwertbesteuerung in
der Schweiz" en el libro homenaje (Festschrift) a Klaus Tipke coordinado por J. LANG, Die
Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1995, pg. 618 y 622). En
Alemania los inmuebles no arrendados no estn sujetos al IRPF, sin que se permita tampoco la
238

cuestin que como hemos visto se complica por el problema de valorar los
rendimientos "ntegros" imputados a los inmuebles no arrendados.
3.

Rendimientos del capital mobiliario

El art. 39.1 LIRPF slo permite deducir de los rendimientos ntegros del
capital mobiliario los gastos "de administracin y custodia", adems una cantidad
fija de 29.000 pts34, sin que esta ltima pueda dar lugar a un rendimiento negativo.
La STC 214/1994, de 14 de julio considera que "la exclusin de la
posibilidad de deduccin de otros posibles gastos, y de manera sealada de los
intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin de los bienes o
derechos de que puedan derivar tales rendimientos, se justifica por razones de
poltica econmica y social y no resulta ajena a la naturaleza de estos rendimientos.
Por circunstancias de hecho que no es necesario examinar aqu con detalle, la
supresin de la deduccin de los intereses de capitales ajenos afectar a las
operaciones de compra de acciones o participaciones en el capital de sociedades.
No ha desconocido el legislador que el recurso al crdito para financiar operaciones
de adquisicin de acciones puede realizarse con finalidades que tienen poco que ver
con la obtencin de rendimientos, y as ocurrir cuando la compra de acciones
persigue tomar el control de la sociedad. En otros supuestos, ser la expectativa de
un rpido y sustancial incremento en el valor de las acciones lo que inducir al
particular a financiar su adquisicin mediante crdito. Al adoptar esta solucin, la
Ley pretende que los rendimientos de este gnero procedan de elementos que ya
formaban parte del patrimonio del sujeto pasivo o que han sido adquiridos
mediante la transformacin de otros elementos patrimoniales preexistentes. De esta
manera se persigue evitar actitudes puramente especulativas y que la adquisicin de
los bienes o derechos productores de estos rendimientos sean financiados mediante
el ahorro del sujeto pasivo". "Los razonamientos precedentemente expuestos
permiten concluir que el precepto impugnado no vulnera el principio de capacidad
econmica. El respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E. no
exige que el legislador deba tomar en consideracin todas las posibles actuaciones
que el sujeto pasivo, en el mbito de su autonoma patrimonial pueda llevar a cabo
para la obtencin de los rendimientos. En concreto, del citado principio no puede
deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las tcnicas adecuadas que
permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiacin de los
elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado".
En opinin de R. FALCON Y TELLA, el razonamiento utilizado por el
Tribunal resulta tautolgico. "Se afirma que el principio de capacidad econmica
no se ve vulnerado porque no exige una regulacin distinta a la existente, pero no
deducibilidad de los intereses. En el caso de inmuebles arrendados pueden deducirse la totalidad de los
intereses ( 9.1 y 9a.2 EStG).
34
En Alemania la "reduccin de la base" correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario
se ha fijado una cantidad muy superior (6.000 DM), basada pretendidamente en motivos de
practicabilidad administrativa y de defensa de los "pequeos" ahorradores. De este modo se ha intentado
responder a las exigencias de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 27.6.1991 (BVerfGE 84, 239).
Cfr. la crtica de K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 562.
239

se da razn alguna que fundamente esta ltima afirmacin. En nuestra opinin y


aun aceptando que no es necesario reflejar automticamente en la base la forma de
financiacin utilizada, la contribucin con arreglo a la capacidad econmica s
exige, en cambio, la deduccin de los intereses, en la medida en que la renta como
ndice directo de la capacidad econmica ha de ser la renta neta35.
La crtica del profesor de Madrid pone de relieve una vez ms la tendencia
del Tribunal a prescindir por completo del principio de capacidad econmica
(mejor dicho a sostener apodcticamente que este no se ve lesionado) cuando entran
en juego otras consideraciones de carcter extrafiscal.
Desde luego, el hecho de que el recurso al crdito (mejor dicho, la compra
de acciones financiadas a crdito) se utilice para tomar el control de la sociedad,
resulta irrelevante desde el punto de vista de la capacidad econmica. Por un lado
el argumento slo seria vlido para la adquisicin de participaciones mayoritarias
en sociedades, no para la suscripcin de ttulos de deuda. Por otro lado si se hacen
tributar los ingresos y no parece que pueda ser de otro modo debera admitirse la
deduccin de los gastos necesarios.
Resulta innegable, por tanto, que se produce una restriccin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Queda esta justificada por la
finalidad de evitar actitudes puramente especulativas?.
En primer trmino, es preciso determinar qu bien jurdico est en juego. La
interpretacin del Tribunal Constitucional apunta sin citarlo expresamente al art.
40.1, segn el cual los poderes pblicos han de promover "una poltica de
estabilidad econmica".
Ahora bien, no es del todo claro que la prohibicin de deducir los intereses
sea un medio idneo para conseguir tal fin, puesto que la especulacin puede
realizarse tambin con capitales propios. Por otro lado, el aliciente de la
especulacin no radica en la posibilidad de deducir intereses, sino en los
incrementos de patrimonio derivados de la compraventa de valores a corto o medio
plazo. Una vez enajenados los ttulos, estos no producen rendimientos del capital,
de modo que quedara excluida la deducibilidad de los intereses36. Con estas
cautelas las operaciones especulativas ofreceran menores posibilidades para
beneficiarse de la deducibilidad de los intereses que los negocios a largo plazo.
Admitamos, no obstante, que la imposibilidad de deducir los intereses pueda
suponer un cierto freno a la especulacin (es decir, que la medida sea idnea). Es,
adems, necesaria?. A nuestro juicio no es as: habra bastado con limitar la
deducibilidad de los intereses, de modo que sumados a los gastos de
administracin y custodia no pudieran superar los rendimientos ntegros. De este
modo la especulacin "a crdito" no podra utilizarse para generar prdidas que
35

R. FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg.

808.
36

La ley podra excluir la deducibilidad de los intereses si se mantuviera el crdito y el capital se


reinvirtiera en otros ttulos valores.
240

disminuyeran la base imponible, al tiempo que se producira una mnima restriccin


del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
En ltimo trmino debe realizarse la ponderacin de bienes jurdicos. A un
lado se encuentra un mecanismo, un tanto burdo, al servicio de la estabilidad
econmica. Al otro, el principio del neto objetivo y en opinin de FALCON Y
TELLA el principio de economa de mercado, con arreglo al que "no parece
legtimo (...) penalizar el mayor riesgo asumido por los inversores" 37
Haciendo abstraccin ahora del argumento relativo a la economa de
mercado, pensamos que el principio del neto objetivo debe prevalecer. En el otro
platillo de la balanza no se encuentra un verdadero valor constitucional. Adems la
ley prescinde del principio de capacidad econmica de forma gravosa para los
sujetos directamente afectados, y no establece ninguna excepcin o clusula de
equidad.
La norma tampoco puede justificarse en la conveniencia de otorgar un
tratamiento ms severo a los rendimientos de capital frente al factor trabajo, pues
dicho tratamiento debera basarse en una tributacin ms elevada de la capacidad
econmica real (es decir, de los rendimientos netos), y no restringiendo los gastos
deducibles.
Es posible que el precepto se base en motivos antielusorios. Es decir, que
desee evitarse el recurso al crdito para generar rendimientos negativos que puedan
reducir la base imponible, y desde el punto de vista del sujeto resulten rentables
por el presumible aumento de valor de los ttulos adquiridos. Desde este punto de
vista nos encontraramos ante un conflicto interno, pues en tal caso la restriccin de
los gastos deducibles (es decir, del principio del neto objetivo) servira para evitar
un falseamiento del propio principio del neto objetivo mediante la produccin de
prdidas artificiosas. Ahora bien, para conseguir este objetivo bastara como
hemos sealado con que se limitase el importe de la deduccin, de modo que
sumada a los dems gastos deducibles no pudiera producir un rendimiento
negativo.
Una ltima explicacin estara en que los intereses no slo responden a la
obtencin de los rendimientos del capital, sino a la propia adquisicin de este
ltimo, que puede generar un incremento de patrimonio. Ahora bien, el art. 46.1.b)
LIRPF excluye los intereses del clculo del valor de adquisicin en los incrementos
de patrimonio. Tal exclusin tambin restringe el principio del neto, si bien
aplicando anlogamente las consideraciones del TC podra fundarse en la
intencin de restringir las operaciones especulativas. La imposibilidad de deducir
los intereses de los rendimientos de capital resulta una cautela coherente38, pero
excesiva: de nuevo bastara con limitar la deducibilidad al importe de los

37

R. FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg.

808.
38

Cfr. I. PEREZ ROYO, Manual..., cit., pg. 223.


241

rendimientos de capital, excluyendo la posibilidad de un rendimiento neto


negativo39.
4.

Rendimientos empresariales en rgimen de estimacin


objetiva
a)

Estimacin objetiva por coeficientes

El mecanismo de estimacin objetiva por coeficientes limita las partidas de


gastos deducibles que pueden justificarse, admitiendo la deduccin de un
porcentaje en concepto de otros gastos. Se trata de un elemento de estimacin a
tanto alzado en aras de las simplificacin administrativa. La problemtica es
semejante a la que hemos analizado en relacin con los rendimientos de trabajo,
pero en este supuesto s se permite la opcin por la estimacin directa, se
diferencian los porcentajes deducibles en tres categoras segn el tipo de la
actividad, y se establece una regla de equidad para el caso de que se produzcan
"incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales que
determinen gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio" de la
actividad (art. 28.3 IRPF).
La preponderancia de elementos de estimacin directa40 y la relativa
flexibilidad del rgimen de estimacin objetiva (posibilidad de renuncia,
diversificacin de los coeficientes, regla de equidad) justifican, a nuestro juicio, la
legitimidad constitucional de la normativa.
b)

Estimacin objetiva por signos, ndices o


mdulos

En este caso los rendimientos netos se determinan mediante la imputacin


de los signos, ndices o mdulos que hubiese fijado el Ministro de Economa y
Hacienda mediante Orden Ministerial (art. 28.2 RIRPF). La doctrina ha puesto en
duda la legitimidad material del rgimen de estimacin objetiva mediante signos,
ndices o mdulos por oponerse a los principios de capacidad econmica e
igualdad41.
39

La jurisprudencia alemana entiende que hay que determinar en qu medida se destinan los
activos a la obtencin de beneficios a travs de los dividendos se permite la plena deduccin de los
intereses, o a otras finalidades (mera generacin de prdidas u obtencin de plusvalas especulativas)
que excluyen la mencionada deducibilidad (Sentencia del Tribunal Financiero Federal de 24.3.1992,
(BStBl. 1993, II, pgs. 1820). Tal solucin tiene el inconveniente de plantear difciles problemas de
prueba. Por ello resultara aconsejable que la ley permitiera la deducibilidad de los intereses siempre que
esta no diera lugar a un rendimiento negativo.
40
En opinin de A. NAVARRO FAURE, "la modalidad de estimacin objetiva por coeficientes
guarda una mayor similitud con la estimacin directa que con la objetiva" ("La adecuacin..." cit., pg.
76).
41
En opinin de A. NAVARRO FAURE, "el juicio crtico acerca del sistema no es que se pague
ms o menos con respecto al rgimen anterior, sino que no se pague lo mismo en relacin con otro
sujeto que obtiene el mismo nivel de renta, con el grave quebranto de la capacidad econmica en
relacin con la igualdad" ("La adecuacin...", cit., pg. 84, subrayado nuestro). A juicio de A.M. JUAN
LOZANO, "si las estimaciones objetivas, o cualquier otro sistema de simplificacin, excluyen la
242

La estimacin objetiva por signos, ndices o mdulos prescinde de los


rendimientos reales para operar con rentas medias, calculadas en funcin del sector
empresarial al que se pertenece, y de ciertas caractersticas objetivas de la actividad.
"Siendo el rendimiento neto fijado por los mdulos necesariamente aproximativo
y no real escribe NAVARRO FAURE se produce, en primer lugar, un agravio
comparativo con respecto al resto de sujetos pasivos que determinan su renta por el
sistema de estimacin directa tanto si se produce un rendimiento inferior como
superior al real. Si el rendimiento es inferior, lo que puede favorecer una mayor
aplicacin del sistema, porque la ley concede a estos sujetos pasivos una economa
de opcin que no tienen los restantes sujetos pasivos del impuesto. Si el
rendimiento que se obtiene es superior, porque igualmente se estar tributando por
una capacidad econmica superior a la real" 42.
La justificacin del rgimen se basa en "la lucha contra en fraude, el
aumento de la recaudacin y la imposibilidad de estos sujetos de cumplir con las
obligaciones formales que conlleva la tributacin en estimacin directa" 43
Como hemos sealado repetidamente, el argumento recaudatorio no puede
hacerse valer frente al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El resto de la fundamentacin responde al esquema tpico de las "normas
simplificadoras": se renuncia a determinar los rendimientos netos reales por
motivos de practicabilidad administrativa. Estamos, por tanto, ante un conflicto
interno (homogneo) al principio de capacidad econmica.
Es idnea la medida para conseguir los fines que se propone?. NAVARRO
FAURE aventura una respuesta negativa: el rgimen "no evita (...) el fraude fiscal
de la pequea y mediana empresa. Es cierto que al no basar el sistema en la cifra de
ventas ya no hay necesidad de ocultarlas y de no entregar factura, pero tampoco
existir ya ningn inters en soportar el IVA en las compras y en recibir las
facturas, porque sea cual sea el nivel de gasto la tributacin va a ser la misma. El
fraude se puede, por tanto, trasladar a los proveedores de la pequea y mediana
empresa" 44. La estimacin objetiva por mdulos tampoco se justifica desde el
punto de vista de la mayor "simplicidad" para el contribuyente, dado que la
llevanza de la contabilidad es inexcusable, de acuerdo con la legislacin
mercantil 45.

modificabilidad de la renta estimada por parte de los dos sujetos de la relacin tributaria, no cabe duda
de que se est introduciendo un criterio de discriminacin. Discriminacin, en primer trmino, entre los
contribuyentes perceptores de este tipo de rendimientos y los que obtienen rentas de otra naturaleza y,
en segundo lugar, entre los mismos sujetos comprendidos en los sectores de actividad sometidos a tal
estimacin objetiva (La estimacin objetiva por signos, ndices y mdulos en el IRPF, Cvitas, Madrid,
1996, pg. 104.
42
A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin..." cit., pgs. 8990.
43
Cfr. A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin..." cit., pg. 3. La citada autora valora de modo
muy crtico esta pretendida justificacin.
44
A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin...", pg. 97.
45
A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin..." cit., pg. 91.
243

En contra, seala el profesor FERREIRO que "el principio de capacidad


econmica no se puede oponer a la existencia de tal tipo de impuestos (...) sobre
magnitudes o valores medios o potenciales que conjugan, por el contrario, las
exigencias del principio de capacidad con las de una accin posible, eficaz y
econmica de la administracin y con la de una mnima intervencin en la esfera de
los particulares, propiciado siempre desde la ptica de la libertad individual". El
citado autor considera que el rgimen de estimacin objetiva refuerza la seguridad
jurdica y constituye un incentivo a la laboriosidad46.
Resulta claro que el la estimacin objetiva consigue una mayor simplicidad
de la actuacin inspectora, pues sta queda limitada a la comprobacin de los
"mdulos".
En cuanto a la necesidad de la medida, resulta imposible pronunciarse sin
conocer el coste de gestin que supondra el establecimiento de un rgimen de
estimacin predominantemente directa47. En ausencia de datos estadsticos no
puede aventurarse una respuesta definitiva. S debe tenerse en cuenta que el
rgimen actual fue fruto de la "absoluta incapacidad de la Administracin tributaria
espaola para controlar el volumen de negocio u operaciones" de las actividades
sometidas al anterior rgimen de Estimacin Objetiva Singular48.
Desde el punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos ms all de
los costes administrativos slo cabe preguntarse si el legislador ha admitido
voluntariamente aquellos supuestos en que se producir una notoria lesin
individual del derecho a contribuir segn la capacidad econmica.
Desde esta perspectiva, la constitucionalidad del rgimen de estimacin
objetiva encuentra respaldo en dos elementos: la posibilidad de renuncia y la
existencia de una "clusula de equidad".
NAVARRO FAURE ha advertido con acierto que la voluntariedad por s
sola, "no empece la transgresin del principio de igualdad, ya que precisamente esta
opcin se otorga a unos sujetos y no a otros con rendimientos del mismo origen, sin
que adems tal discriminacin se base en la capacidad econmica" 49. Sin embargo,
las medidas de simplificacin pueden resultar admisibles aunque en algunos casos
impliquen un trato ms favorable siempre que su reducido volumen no suponga
un perceptible aumento de carga fiscal sobre los dems contribuyentes. As,
FERREIRO LAPATZA considera que el derecho de opcin que establece el
46

Cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, "Le procedure e i metodi di accertamento ala luce dei principi
costituzionali", conferencia pronunciada en la Facultad de Derecho de la Universidad de Bolonia, el 19
de junio de 1992, "Convegno di studi sul'acertamento tributario nella Comunit Europea: L'esperienza
della Spagna", bajo la direccin de los profesores DI PIETRO Y BOSELLO, pgs. 3 y 4, cit. por J.A.
SANCHEZ PEDROCHE, "Un problema de alcance constitucional, la tributacin sobre la renta efectiva
o la renta presunta media o normal", en REDF, nm. 78, 1993, pg. 223.
47
A. NAVARRO FAURE rechaza la necesidad de la estimacin objetiva por mdulos,
considerando que bastara con una reforma del procedimiento de gestin y de los deberes formales
Cfr. A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin...", cit., pg. 93.
48
Cfr. I. PEREZ ROYO, Manual, cit., pg. 192.
49
A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin...", cit., pg. 93.
244

legislador espaol respecto del rgimen de estimacin objetiva supone "fidelidad


total" a la Constitucin50.
Ahora bien, la constitucionalidad del rgimen de estimacin objetiva por
mdulos se ve enturbiada en cuanto sta constituye el instrumento para otorgar
determinados beneficios fiscales51. As la Ley 13/1996, de 30 de diciembre
-siguiendo la estela de normas anteriores seala que "el rendimiento neto de las
actividades a las que resulte aplicable y por las que no se haya renunciado a la
modalidad de signos, ndices o mdulos del mtodo de estimacin objetiva del
Impuesto sobre la Renta de las personas fsicas podr reducirse en un 15 por ciento
durante 1997" (art. 4) y regula un especial incentivo por la creacin de empleo en el
rgimen de signos, ndices o mdulos (DF 8). Si se trata de revitalizar la economa
mediante un beneficio fiscal a las pequeas empresas, no se entiende por qu
restringir el trato favorable a las que no hayan renunciado a la modalidad de signos,
ndices o mdulos. Por un lado se delimita el mbito de aplicacin del incentivo a
partir de un factor ajeno a su finalidad. Por otra no se respeta el principio de
voluntariedad, pues el beneficio se otorga prcticamente con posterioridad al
instante en que se ha podido renunciar a la estimacin objetiva. Se produce en
definitiva un trato desigual inadecuado a los fines de poltica econmica que se
persigue y desproporcionado en cuanto falsea el derecho de opcin desde el
punto de vista de la simplicidad administrativa.
C.

Prohibicin de imputar bases imponibles negativas a los


socios en el rgimen de transparencia fiscal

Segn entiende el Tribunal Constitucional (STC 214/1994, de 14 de julio),


"la limitacin de la imputacin a las solas bases imponibles positivas, prevista
inicialmente en el Proyecto de Ley de 1978 y establecida luego por las Leyes
48/1985 y 18/1991, se justifica por la necesidad de evitar actuaciones elusivas del
Impuesto sobre la Renta. Pues la imputacin incondicionada y sin lmites de las
prdidas declaradas por las Sociedades transparentes permitira la utilizacin e
incluso la constitucin de Sociedades de esta naturaleza con la finalidad de
concentrar en ellas las prdidas y, en consecuencia, disminuir la base imponible del
socio; de manera que se eludiran los efectos que pretenden alcanzarse con el
rgimen de transparencia y se otorgara un trato favorable a los socios de estas
Sociedades por comparacin al dispensado a los socios de las restantes
Sociedades".
El Tribunal aade que la prohibicin de imputar bases imponibles negativas
a los socios viene paliada por la posibilidad de aplicar la compensacin de prdidas.
As seala la Sentencia "la solucin adoptada por el legislador permite (...)
alcanzar un doble efecto. Por una parte, obstaculiza la creacin de Sociedades
interpuestas destinadas a retener beneficios, impidiendo adems que tales
Sociedades puedan ser instrumentalizadas para trasladar prdidas y disminuir la
50

Cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, "Le procedure..." cit., pgs. 23.


Cfr. el art. 13.1 del RDL 3/1993, de 26 de febrero, el art. 1 de la Ley 42/1994, de 30 de
diciembre; el art. 20 del RDL 11/1995, de 28 de diciembre; y el art. 2 del RDL 7/1996, de 7 de junio.
51

245

base del socio; por otra, posibilita la toma en consideracin de las bases
negativas...". A juicio del Tribunal "no puede apreciarse que la norma impugnada
vulnere el principio de capacidad econmica reconocido por el art. 31.1 C.E. En
rigor, los recurrentes no denuncian la imputacin de bases ordenada por el rgimen
de transparencia, sino que la imputacin se limite a las bases imponibles positivas
y, por consiguiente, excluya la imputacin de las bases negativas. Pero el principio
de capacidad econmica no exige necesariamente que se otorgue un tratamiento
idntico y simtrico a los rendimientos positivos y negativos que provengan de una
determinada fuente de renta. En concreto, el legislador puede establecer
restricciones o condicionamientos a la integracin y compensacin de las rentas
negativas siempre y cuando exista una suficiente fundamentacin objetiva y
razonable. Adems, en el supuesto ahora enjuiciado, la imputacin a los socios de
Sociedades en transparencia de las bases imponibles positivas aun cuando los
resultados no hubieran sido objeto de distribucin (art. 52.1 de la Ley) no es
tanto un corolario del principio de capacidad econmica, cuanto una tcnica
establecida por el legislador para reaccionar contra los efectos resultantes de la
interposicin de Sociedades instrumentales. Por todo ello, no puede apreciarse que
la solucin adoptada por el legislador respecto de las bases negativas de las
Sociedades en transparencia vulnere el principio de capacidad econmica referido a
los socios de tales Sociedades. La solucin contraria, es decir, la imputacin
directa de las bases negativas, dara lugar a una menor base imponible en los
socios, que podran tributar por debajo de su capacidad efectiva, y a un tratamiento
favorable a los socios de estas Sociedades respecto del otorgado a los socios de las
restantes Sociedades".
La argumentacin del Tribunal oscila entre dos razonamientos: a) El
principio de capacidad econmica no exige que se otorgue un tratamiento idntico
y simtrico a los rendimientos positivos y negativos que provengan de una misma
fuente de renta, y b) La imputacin de bases imponibles negativas no es
consecuencia del principio de capacidad econmica, sino que constituye una
tcnica contra la evasin fiscal.
Este dualismo presente en otras sentencias elude reconocer de modo
expreso que la imposibilidad de compensar bases imponibles negativas restringe el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, por lo que requiere una
especial justificacin en otros principios constitucionales y la debida ponderacin
de bienes jurdicos desde la perspectiva del inters general.
El principio de capacidad econmica implica el gravamen de los
rendimientos netos52. Si el concepto de renta se ampla mediante un hecho
imponible complementario imputacin de bases imponibles de sociedades
transparentes la imposibilidad de imputar las bases negativas se opone al principio
de capacidad econmica.
Esta restriccin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica se basa en una finalidad antielusiva. El Tribunal entiende que "la lucha
52

STC 146/1994, de 9 de mayo de 1994.


246

contra el fraude fiscal es un objetivo y un mandato que la Constitucin impone a


todos los poderes pblicos" 53, pues "la necesidad de evitar que se produzcan
posibles actuaciones elusivas de los sujetos" se opone al principio de "solidaridad
de todos en el sostenimiento de los gastos pblicos" 54.
Se trata, pues, de un conflicto entre dos aspectos (Teilbereiche) del principio
de solidaridad en el sostenimiento de los gastos pblicos: la contribucin con
arreglo a la capacidad econmica y la efectividad de la imposicin. Recordemos la
jerarqua que existe entre estos aspectos.

La efectividad de la imposicin sirve directamente a los fines recaudatorios,


e indirectamente al derecho a la contribucin con arreglo a la capacidad econmica
(una recaudacin eficaz no garantiza el derecho a contribuir segn la capacidad
econmica, pero si se renuncia a aquella es imposible realizar el justo reparto de las
cargas tributarias). La eficacia en la aplicacin del sistema fiscal es una condicin
necesaria, pero no suficiente (Voraussetzung) para realizar el principio de
capacidad econmica.

Los fines recaudatorios a diferencia de las finalidades extrafiscales no


constituyen un "valor" que pueda ponderarse frente a la capacidad econmica,
puesto que la capacidad econmica constituye la medida general para el justo
reparto de la recaudacin. Un conflicto de ambos bienes slo es imaginable en
situaciones sobrevenidas que, en un momento determinado, supongan un peligro
para la existencia financiera del estado55.

Por tanto, el nico conflicto de bienes constitucionales se plantea entre dos


aspectos del principio de capacidad econmica: el principio del neto objetivo y la
necesidad de evitar que se compensen prdidas generadas artificiosamente. Dicho
an con mayor precisin: se trata de restringir en algunos supuestos el principio del
neto, para salvaguardarlo en su conjunto. Se trata, por tanto, de una hiptesis en que
la ponderacin de bienes puede realizarse entre trminos homogneos.
Una vez delimitados los bienes en conflicto, es preciso realizar el control de
idoneidad: el rgimen de transparencia es idneo para dificultar la elusin del
Impuesto sobre la Renta mediante la interposicin de sociedades, al tiempo que
impide otras maniobras evasivas mediante la imputacin de prdidas56.
Es necesario excluir la imputacin de bases imponibles negativas?. As lo
ha entendido el Tribunal Constitucional, si bien ms que examinar el requisito de
"necesidad" (entendido como la menor restriccin posible) se limita a realizar una
afirmacin apodctica: "la solucin contraria, es decir, la imputacin directa de las

53

STC 214/1994, de 14 de julio de 1994, con cita de la STC 76/1990.


STC 214/1994, de 14 de julio de 1994.
55
Nos referimos al conflicto entre capacidad econmica y subsistencia financiera del Estado que
pude producirse como consecuencia de los efectos de una declaracin de inconstitucionalidad.
56
En este sentido, cfr. I. PEREZ ROYO, Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas, Marcial Pons, Madrid, 1992, pg. 253.
54

247

bases negativas, dara lugar a una menor base imponible en los socios, que podran
tributar por debajo de su capacidad efectiva" 57.
Al parecer, la reforma de 1985 quiso atajar una fuente de fraude. Si la
generacin artificiosa de prdidas era una realidad, y si la supresin del rgimen de
transparencia fiscal en su conjunto hubiera supuesto an unas consecuencias ms
lesivas para el principio de capacidad econmica, podra afirmarse que la medida
legislativa resulta "necesaria" en el sentido tcnico que atribuye a este trmino la
jurisprudencia constitucional alemana, pero esta cuestin slo podra resolverse
atendiendo a datos de hecho; es decir a estadsticas fiables basadas en las
inspecciones realizadas a las sociedades transparentes en los periodos en que fue
posible la imputacin de prdidas.
En cuanto a la ponderacin de bienes jurdicos estamos ante un conflicto
"interno" 58 al principio de capacidad econmica (o al principio de los rendimientos
netos). Sin embargo esto no supone que el conflicto pueda resolverse en trminos
meramente cuantitativos. En este punto entra el juego la consideracin de la
contribucin con arreglo a la capacidad econmica como un derecho subjetivo. Se
trata, por tanto de realizar de modo ptimo (o equilibrado) el derecho de cada
contribuyente a tributar segn su capacidad econmica. De acuerdo con esta
concepcin no cabe establecer una regla aceptable en la mayora de los casos pero
que en unos cuantos supuestos implique necesariamente una radical injusticia.
En el caso de la transparencia fiscal, la lesin del principio del neto se
mitiga mediante la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas con las
bases imponibles positivas obtenidas durante los cinco ejercicios siguientes, regla
aplicable con carcter general en el mbito del Impuesto sobre Sociedades. La
compensacin de prdidas no elimina radicalmente la restriccin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica que sufren los socios de
sociedades transparentes59, pero amortigua dicha restriccin.
Por consiguiente, se permite que el sujeto tribute conforme a sus
rendimientos netos (de forma diferida) siempre que la sociedad obtenga bases
imponibles positivas suficientes en un perodo de cinco aos. A cambio, la Ley
impide las distorsiones que podra producir la generacin de prdidas artificiosas
sobre la progresividad del IRPF. Los contribuyentes que ven restringido su derecho
a contribuir segn la capacidad econmica ven garantizados sus perfiles
"esenciales". Adems, la norma refuerza la eficacia prctica de la distribucin de la
carga impositiva con arreglo a la capacidad econmica, en cuanto evita maniobras
elusivas. Por consiguiente el resultado de la ponderacin de bienes jurdicos no

57

A juicio de R. FALCON Y TELLA, se trata de una afirmacin "difcil de compartir" (R.


FALCON Y TELLA, "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg. 806).
58
Mejor dicho, un conflicto mixto, en cuanto entran en juego consideraciones de
practicabilidad administrativa.
59
Las bases imponibles positivas del ejercicio se imputan como manifestacin de capacidad
econmica actual. Las negativas (prdidas) no se tienen en cuenta como minoracin de la capacidad
econmica del propio ejercicio, sino que su relevancia tributaria se difiere en el tiempo.
248

ofrece reparos de inconstitucionalidad60. Si parece desproporcionadamente breve el


perodo al que se limita la posibilidad de compensacin.

D.

Excepciones a la integracin y compensacin de partidas


negativas
1.

Criterios legales

Una de las principales quiebras al carcter sinttico del IRPF se encuentra


en las normas sobre integracin y compensacin de partidas negativas. No podemos
analizar ahora con detalle este rgimen. Nos limitaremos a exponer sus ideas
centrales para valorar sus sometimiento a la Constitucin. La normativa notoria
por su complejidad se funda en las siguientes lneas maestras:
a)
Separacin entre rentas regulares e irregulares. Dicha separacin se concreta
en la existencia de dos bases imponibles (art. 60 LIRPF). Son rentas irregulares las
que se generan en un perodo de tiempo superior al ao. Los "rendimientos"
irregulares positivos (no las variaciones patrimoniales) se dividen entre el nmero
de aos en que se han generado, para determinar as su "parte regular" (art. 64
LIRPF). Esta tcnica busca impedir el inicuo incremento de la progresividad que se
producira en el caso de acumularse las rentas regulares e irregulares. El diseo de
la Ley confuso desde sus orgenes se ha visto an ms enturbiado por el RDL
7/1996 que otorga un trato de favor a los incrementos de patrimonio obtenidos en
un perodo superior a dos aos.

La base imponible regular puede ser objeto de ciertas "reducciones". En el


caso de que el resultado (base liquidable regular) fuese positivo se somete a la
escala de gravamen para determinar la cuota; si fuese negativo, puede compensarse
con las bases liquidables regulares positivas de los cinco siguientes ejercicios (art.
73.1 LIRPF)

La base imponible irregular no es objeto de reduccin alguna, y se dividir


en varias partes:
a)
Los incrementos de patrimonio generados en un plazo superior a dos aos
tributarn a un tipo fijo del 20 por 100 (sumando la parte estatal y autonmica) con
una reduccin de 200.000 pesetas no aplicable a los activos financieros y
participaciones en instituciones de inversin colectiva) [art. 71.4 LIRPF].
b)
Los dems incrementos de patrimonio tributarn al mismo tipo medio de
gravamen que la base liquidable regular, salvo que su importe supere el doble de
aquella. En tal caso tributarn al "tipo medio resultante de aplicar la escala de
gravamen al 50 por 100 de esta parte de la base liquidable irregular" (art. 75.2
LIRPF).
c)
Los rendimientos irregulares se someten a una regla idntica a la anterior
(art. 75.1 LIRPF).
60

De todos modos hubiese resultado preferible la introduccin de una clusula de equidad para
paliar las injusticias que pudieran producirse en supuestos excepcionales.
249

La separacin entre rentas regulares e irregulares tiene una excepcin en


cuanto la prdida patrimonial neta regular slo puede compensarse con los
incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio
perodo impositivo o en los cinco siguientes (art. 62.1 LIRPF). Dicha
compensacin ha de realizarse, en primer lugar con las plusvalas irregulares
generadas en un perodo que no supere los dos aos, y en el caso de que sean
insuficientes con las plusvalas irregulares generadas en un perodo superior a dos
aos (art. 66.5 LIRPF).
b)
La segunda idea central est en la exclusin de compensaciones entre
"rendimientos", de un lado y "variaciones patrimoniales", de otro. El trmino
"rendimientos" designa todas aquellas rentas que no constituyen variaciones
patrimoniales (art. 2 LIRPF). Con esta regla se pretende impedir maniobras
elusivas: en concreto la "realizacin" de disminuciones patrimoniales dirigida a
compensar otros rendimientos positivos.
c)
La combinacin de los mencionados principios se plasma en dos reglas que
limitan la compensacin de partidas negativas:

Los rendimientos irregulares netos negativos slo pueden compensarse con


los rendimientos irregulares positivos de los cinco aos siguientes (art. 65.2
LIRPF).

La variacin patrimonial irregular neta negativa slo puede compensarse


con los incrementos de patrimonio irregulares de los cinco aos siguientes (art. 66.2
LIRPF en su versin original). Esta regla sigue siendo vlida en trminos generales,
si bien el RDL 7/1996 ha complicado su aplicacin prctica: en primer lugar han de
compensarse entre s las variaciones patrimoniales netas de las plusvalas generadas
en un perodo superior a dos aos, con la variacin patrimonial neta de las
plusvalas irregulares a "corto" plazo (no ms de dos aos). En la medida en que tal
compensacin no sea posible, el saldo negativo pendiente slo podr compensarse
con las plusvalas que se generen en los cinco aos siguientes en el mismo grupo
(art. 66.4 LIRPF).
Sin embargo como hemos advertido la variacin patrimonial regular neta
negativa slo puede compensarse con los incrementos de patrimonio irregulares
que se pongan de manifiesto en el propio perodo impositivo o en los cinco
siguientes (art. 62.2 LIRPF). La compensacin ha de realizarse en primer lugar con
las plusvalas irregulares a "corto" plazo (hasta dos aos) y slo si estas resultan
insuficientes con las plusvalas irregulares a "medio y largo" plazo (ms de dos
aos) (art. 66.5 LIRPF).
2.

Valoracin constitucional

a)

Separacin entre rendimientos regulares


e irregulares
250

La separacin entre rendimientos regulares y regulares intenta corregir la


distorsin de la progresividad que produce el carcter peridico del impuesto.
Constituye, por tanto, una tcnica dirigida principalmente a respetar el derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El que las reducciones de la base (art. 71) se apliquen sobre las rentas
regulares resulta coherente con el modelo diseado por el legislador, puesto que
dichas reducciones representan "gastos" (en un sentido amplio) del ejercicio.
La posibilidad de que la base imponible irregular tribute a un tipo medio de
gravamen superior al de la base imponible regular constituye una cautela para
evitar que una composicin de la renta predominante "irregular" desvirte la
progresividad del impuesto.
La solucin adoptada por el legislador no es nica posible. Sin embargo, en
este campo su libertad de configuracin es especialmente amplia, debido a dos
motivos:
a)
Las reglas sobre rendimientos irregulares se refieren a la concrecin
temporal del concepto de renta. Ahora bien, sobre este punto el derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica no contiene ms exigencia que una cierta
flexibilidad para paliar las injusticias que necesariamente produce la
periodificacin de la renta.
b)
Adems, sobre esta materia incide el grado de progresividad del gravamen,
cuestin sobre la que el legislador dispone de un amplio margen de
discrecionalidad, pues se trata, principalmente, de un problema de justicia tributaria
vertical.
Sin embargo, la imposibilidad de compensar la variacin patrimonial regular
neta negativa del ejercicio con los incrementos de patrimonio regulares de los
ejercicios siguientes constituye una quiebra que resulta incoherente en el diseo del
sistema, y una lesin del principio del neto objetivo (en su aspecto intertemporal).
Tal excepcin no parece tener justificacin alguna. De ser as, resultara arbitraria y
por ende inconstitucional. Desde luego no constituye un fundamento suficiente la
circunstancia de los incrementos de patrimonio irregulares vayan a tributar a un
tipo de gravamen menor que los incrementos de patrimonio regulares (es decir que
la regla de compensacin sea especialmente favorable al fisco).
b)

Exclusin
de
compensaciones
entre
"rendimientos" e "incrementos de patrimonio"

Tales restricciones intentan evitar maniobras elusivas. La limitacin es


idnea para conseguir su fin y puede considerarse "necesaria" en cuanto tales
251

maniobras elusorias no pueden combatirse adecuadamente mediante controles


administrativos.
En cuanto a la ponderacin de bienes jurdicos estamos ante un conflicto
mixto en el que estn presentes la capacidad econmica y las exigencias de
practicabilidad. En el modelo anterior la limitacin para compensar prdidas
patrimoniales quedaba "suavizada" en la medida en que las variaciones
patrimoniales perdan relevancia fiscal como consecuencia de los coeficientes
reductores en funcin del perodo de permanencia del bien en el patrimonio del
sujeto pasivo. En la nueva ley tal "paliativo" se substituye por la tributacin al
veinte por ciento de determinados incrementos de patrimonio: ahora bien, los
lmites a la compensacin de prdidas y el beneficio fiscal para las plusvalas a
"medio y largo plazo" no son contrapesos adecuados que equilibren la justicia
tributaria. Se trata de medidas inconexas que no pueden lograr un equilibrio
adecuado a la capacidad econmica de cada contribuyente.
Las dudas de constitucionalidad se plantean en cuanto las restricciones a la
compensacin se mantienen rgidamente durante el perodo de cinco aos,
transcurrido el cual no puede operarse la compensacin. Esto supone que en un
nmero no despreciable de supuestos previsibles por el legislador las prdidas no
podrn compensarse, sin que se admita excepcin alguna en aras de la equidad. Tal
rigidez ofrece, a nuestro juicio, dudas de inconstitucionalidad. La solucin podra
estar en ampliar el perodo de compensacin, o permitir una compensacin limitada
con otros rendimientos, al menos en casos excepcionales en los que el sujeto pueda
probar la inexistencia de una maniobra elusiva.
En cuanto a la tributacin separada de los incrementos de patrimonio a
medio y largo plazo, ya hemos sealado los problemas que se producen desde la
perspectiva de la justicia tributaria.
II.

EL PRINCIPIO DEL NETO SUBJETIVO


A.

El mnimo exento personal

La normativa del Impuesto sobre la Renta recoge diversos mecanismos que,


en una primera aproximacin, parecen inspirados en la idea de respetar el mnimo
exento personal (recogemos las cuantas estatales aplicables al ejercicio 1997):
1)
Por un lado el primer tramo de la tarifa (hasta 442.000 pts. en caso de
tributacin individual y 882.000 pts. en el supuesto de tributacin conjunta) [arts.
74.1 y 91 LIRPF] est sometida a un tipo de gravamen cero.
2)
La cuota resultante de la aplicacin de la escala es objeto de ciertas
"minoraciones" en funcin del importe de la base liquidable regular, siempre que
ste no resulte superior a 2.000.000 de pts. y que el contribuyente tribute de forma
individual. La "minoracin" aumenta segn disminuye la base liquidable regular,
con un mximo de 2.550 pts. en la escala estatal y 450 y en la autonmica regulada
por el Estado.
252

3)
Adems, se contemplan diversas deducciones de la cuota:

Por cada sujeto pasivo de edad igual o superior a sesenta y cinco aos
(16.000 pts.) [art .78.1.c) LIRPF].

Por cada sujeto pasivo que sea invidente, mutilado o invalido, fsico o
psquico, congnito o sobrevenido, en el grado reglamentariamente establecido
(56.000 pts.), salvo que perciban prestaciones exentas como consecuencia de su
discapacidad [art. 78.1.d) LIRPF].

Por gastos de enfermedad: el 15 por 100 de los gastos sufragados por el


sujeto pasivo (art. 78.2 LIRPF).

Por alquiler: "el 15 por 100, con un mximo de 100.000 pesetas anuales, de
las cantidades satisfechas en el perodo impositivo por alquiler de la vivienda
habitual del sujeto pasivo, siempre que concurran los siguientes requisitos: Que la
base imponible del sujeto pasivo no sea superior a 3.500.000 pesetas anuales. que
las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de los
rendimientos del sujeto pasivo".

Por "adquisicin o rehabilitacin de la vivienda que constituya o vaya a


constituir la residencia habitual del sujeto pasivo", el 15 por 100 de las cantidades
satisfechas en el ejercio por tales conceptos.

Por la percepcin de rendimientos del trabajo dependiente: por regla general


se deducirn 27.000 pesetas. Si los rendimientos del trabajo son iguales o inferiores
a 1.071.000 pesetas. la deduccin ser de 72.000 pesetas. Si los rendimientos del
trabajo estn comprendidos entre 1071.001 y 1.971.000 pts. la deduccin ser de
72.000 pts. menos el resultado de multiplicar por 0,05 la diferencia entre el
rendimiento neto del trabajo y 1.071.000 pesetas. Las deducciones "incrementadas"
no ser aplicables si el sujeto pasivo obtiene rendimientos netos distintos del
trabajo dependiente iguales o superiores a 2.000.000 de pesetas [art. 78.7 LIRPF].
4)
Los rendimientos de capital mobiliario se reducirn adems de los gastos
de administracin y custodia en 29.000 pesetas anuales, sin que como
consecuencia de tal disminucin el rendimiento pueda resultar negativo.
5)
"No estarn sujetos los incrementos netos de patrimonio que se pongan de
manifiesto como consecuencia de transmisiones onerosas cuando el importe global
de stas durante el ao natural no supere 500.000 pesetas" (art. 44.1 LIRPF).
6)
Las primeras 200.000 pesetas de "la parte de la base liquidable irregular
constituida por incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales
adquiridos con ms de dos aos de antelacin a la fecha en que tenga lugar la
alteracin en la composicin del patrimonio" se somete a un tipo cero (art.
75.3 LIRPF)61.
7)
"No estn obligados a declarar los sujetos pasivos por obligacin personal
de contribuir que obtengan rentas inferiores a 1.200.000 pesetas brutas anuales
procedentes exclusivamente de alguna de las siguientes fuentes:
a)
Rendimientos del trabajo y asimilados que no tengan el carcter de
rendimientos empresariales o profesionales.

61

No obstante, "la parte de la base liquidable irregular constituida por incrementos de patrimonio
que procedan de la transmisin o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o
patrimonio de las Instituciones de Inversin Colectiva o de activos financieros se gravar siempre al 17
por 100" (al 20 por 100 si tenemos en cuenta el tipo correspondiente a la parte de cuota autonmica).
253

b)
Rendimientos del capital mobiliario e incrementos de patrimonio
sujetos al Impuesto que no superen conjuntamente las 250.000 pesetas. brutas
anuales" (art. 96.2)62.
Ahora bien, como ha puesto de relieve MARINBARNUEVO el nico
mnimo exento individual establecido con carcter general es que se instrumenta a
travs del primer tramo de la tarifa63. La minoracin de la cuota ntegra slo afecta
a la base liquidable regular64.
En cuanto a la deduccin de la cuota correspondiente a los rendimientos del
trabajo no es operativa como autntico mnimo exento, dado su carcter selectivo
(paliado slo en parte por la fuerza expansiva del concepto de "rendimientos del
trabajo" previsto en la ley). Resulta significativo que el Tribunal Constitucional
justifique esta deduccin en la libertad del legislador para otorgar un tratamiento
privilegiado a los rendimientos del trabajo.
En cuanto a la exoneracin de los rendimientos de capital, parece ms bien
una compensacin al tanto alzado a la restriccin de otros gastos deducibles, y
resulta insuficiente como mnimo exento para quien slo perciba rendimientos del
capital.
La exoneracin de los incrementos de patrimonio derivado de transmisiones
onerosas cuando el importe global de estas durante el ao natural no supere las
500.000 pts. resulta ajena por completo al principio de capacidad econmica. Como
seala SIMON ACOSTA, "lo que se pretende es simplificar la gestin del tributo
eliminando de su mbito las transmisiones de pequea cuanta. Si el fundamento
fuese la justicia tributaria no se comprendera por el mnimo exento no se aplica
asimismo a otro tipo de rentas ni que se declare la no sujecin en funcin del
importe de la transmisin, en lugar de hacerlo en funcin del importe de la
plusvala que puede llegar a ser elevada" 65. El tipo cero para las primeras 200.000
62

El precepto aade que "A los efectos del lmite de la obligacin de declarar, no se tendrn en
cuenta los rendimientos de la vivienda propia que constituya residencia habitual del sujeto pasivo o, en
su caso, de la unidad familiar. Tratndose de pensiones o haberes pasivos, el lmite a que se refiere el
prrafo primero de este apartado ser de 1.250.000 pesetas".
63
Cfr. D. MARINBARNUEVO FAVO, La proteccin del mnimo existencial en el mbito del
IRPF, Colex, Madrid, 1996, pg. 58. En el sistema alemn, que desconoce las deducciones de la cuota,
el mnimo exento se instrumenta en la Ley del IRPF a travs de un tipo cero integrado en la tarifa
(Nullzone). R. WENDT ha criticado esta tcnica proponiendo una "deduccin formal del mnimo de
existencia de la base, de manera que se delimiten claramente la funcin de "medida" propia de la base
imponible (Mefunktion) y la funcin de gravamen de la tarifa (Belastungsfunktion). El efecto
desgravatorio sera el mismo, pero se evitara un defecto de sistemtica que a su juicio dificulta la
correcta interpretacin del concepto de renta gravable (zu versteuernden Einkommen) (cfr. R.
WENDT, "Familienbesteuerung und Grundgesetz", en el libro homenaje a Klaus Tipke, coordinado por
J. LANG, Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1995, pg. 55).
64
A juicio de R. NATERA HIDALGO esta "minoracin" busca "incentivar determinadas
inversiones como por ejemplo en fondos y planes de pensiones o corregir determinadas situaciones
como las de aquellos que han de satisfacer compensaciones a favor del cnyuge y anualidades por
alimentos, aunque debido a su baja cuanta tendr poca incidencia" ("Impuesto sobre la Renta...",
cit., pg. 91).
65
Cfr. E. SIMON ACOSTA, SIMON ACOSTA, E.: Art. 44 LIRPF, "Incrementos y
disminuciones de patrimonio. Concepto" en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez, Comentarios a la
254

pesetas correspondientes a incrementos de patrimonio irregulares generados un


perodo superior a dos aos responde mejor a la idea de mnimo exento, pero
tampoco est justificada su exclusiva aplicacin a las mencionadas rentas66.
La insuficiencia del mnimo exento queda "paliada" por las deducciones
especficas, por edad igual o superior a 65 aos (que podra implicar unos mayor
gastos), por alquiler de vivienda, y por enfermedad. Ahora bien, tales deducciones
se refieren a supuestos especiales (ancianidad, enfermedad), y no eliminan las
deficiencias del mnimo exento en el supuesto general. Tal observacin es aplicable
tambin al "alquiler de vivienda", pues no permite deducir los gastos de
mantenimiento de la vivienda propiedad del contribuyente, por modesta que esta
sea67 (aunque s sea posible la deduccin de un porcentaje en concepto de
adquisicin o rehabilitacin de vivienda).
En cuanto a la "exoneracin de declarar" equivale a una exencin para
aquellos sujetos que obtengan rentas netas del trabajo inferiores al mnimo no
sometido a retencin. Ahora bien, dada la deduccin del cinco por ciento de los
rendimientos del trabajo, las deduccin de la cuota y la existencia de retenciones
mnimas para los rendimientos derivados de relaciones laborales especiales de
carcter dependiente y de contratos o relaciones inferiores al ao, resulta
improbable que la exoneracin de declarar opere en los supuestos normales como
un mnimo exento ms generoso que el derivado de las normas "materiales".
Adems, la medida slo afecta a ciertos rendimientos. Por consiguiente no se trata
de un mnimo exento, sino de un mecanismo a tanto alzado para exonerar de la
obligacin de declarar aquellos supuestos en que no exista deuda tributaria o sta
haya sido ya satisfecha por medio de pagos anticipados.
Dado que el mnimo exento debe cubrir los gastos indispensables para una
existencia digna (vivienda, vestido y manutencin) y que el importe de tales
gastos varan a lo largo del territorio nacional, sera razonable que el mnimo
exento pudiera ser fijado por cada Comunidad Autnoma al igual que sucede con
los "salarios de integracin social". Tras la cesin parcial del IRPF y la asuncin
de competencias normativas por las Comunidades Autnomas stas disponen de
dos vas para incidir sobre la cuantificacin del impuesto: la tarifa autonmica y
las deducciones de la cuota.
Pues bien, a travs de la tarifa autonmica no cabe incrementar el mnimo
exento; a lo sumo podr ampliarse el tramo sometido a tipo cero en la escala
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio,
Aranzadi, Pamplona, 1995, pg. 743.
66
Este precepto encuentra su paralelo en el 23.3 EStG, que prev una reduccin de la base de
1.000 DM para los negocios especulativos. Aunque esta cifra suponga menos de la mitad de las 200.000
pesetas previstas en nuestro ordenamiento, el tratamiento alemn de las plusvalas no afectas a la
actividad empresarial es mucho ms favorable que en Espaa, pues no tributan cuando el bien ha
permanecido ms de seis meses en el patrimonio del contribuyente. En este punto el ordenamiento
alemn no constituye ningn modelo ejemplar de justicia tributaria.
67
Tales gastos tampoco son deducibles de la base, a excepcin del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles y los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin y mejora de la vivienda
habitual con un mximo de 800.000 pesetas anuales (art. 35.B) LIRPF).
255

autonmica, pero esto no exonerar por completo a aquellos sujetos cuyas rentas
superen el primer tramo previsto en la tarifa del Estado. Lo que s podr hacer la
Comunidad Autnoma es reducir el mnimo exento68, comprimiendo el tramo de
la escala autonmica sometido al tipo cero. Probablemente esta situacin no ha
sido buscada conscientemente por el legislador, sino que es consecuencia de la
incorreccin tcnica que supone integrar el mnimo exento en la tarifa, en lugar
de configurarlo mediante reducciones de la base.
En apariencia las deducciones de la cuota ofrecen ms posibilidades para
adecuar el mnimo existencial a las peculiaridades de cada Comunidad
Autnoma. Las Comunidades Autnomas pueden establecer "deducciones por
circunstancias personales y familiares (...) y por aplicacin de renta, siempre que
no supongan, directa o indirectamente, una minoracin del gravamen efectivo de
alguna o algunas categoras de renta" [art. 13.1.b) de la Ley de Cesin].
Las deducciones de la cuota no constituyen un instrumento idneo para
regular el mnimo exento, que debe reflejarse en la base imponible. Con todo es
posible establecer deducciones de la cuota que produzcan un efecto anlogo a una
reduccin de la base69. Se tratara de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a
la cantidad en que el tramo sometido al tipo cero fuera insuficiente para exonerar
el mnimo de subsistencia de las personas residentes en la Comunidad Autnoma.
No obstante, esta posibilidad tiene una importante limitacin, pues "la
parte autonmica de cuota lquida no puede ser negativa" 70. Esto supone que la
hipottica deduccin autonmica slo afectara a las personas que superasen
determinados umbrales de renta. Como ha demostrado TIPKE es razonable que
los "ricos" puedan disfrutar del mnimo exento, pues ste refleja una renta no
disponible que en ningn caso debe integrarse en la base71; en cambio resultara
inconstitucional que se privara del mnimo de subsistencia a las personas con
rentas ms bajas.
En definitiva, las competencias normativas de las Comunidades
Autnomas no permiten graduar el mnimo exento con arreglo a los costes de
subsistencia en el respectivo territorio. Tal imposibilidad deriva de una
68

Dentro del lmite del 20 por 100 establecido por el art. 13.1.a) de la Ley de Cesin.
Cfr. C. PEREZ DE AYALA, La unidad familiar en el Impuesto sobre la Renta, Tecnos,
Madrid, 1986, pg. 39, nota 51, quien se refiere a la tcnica de la "desgravacin en la cuota"
utilizada por el antiguo IGRPF.
70
Art. 13.1.4 de la Ley de Cesin.
71
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 684. En este punto debemos distinguir el
mnimo de subsistencia individual y el derivado de las cargas familiares. En el primer caso la tcnica
tributaria aconseja que todos los contribuyentes puedan deducir el mnimo exento de su base
imponible, para determinar as la verdadera renta disponible a la que se aplicar el gravamen. Ahora
bien, la eliminacin del mnimo exento para los contribuyentes con rentas ms elevadas equivaldra a
un aumento de la progresividad: se tratara, por tanto, de una medida legtima, aunque introducira
una innecesaria confusin en la estructura del impuesto. En relacin al mnimo exento familiar
sucede algo distinto: si dos contribuyentes con elevada capacidad econmica perciben la misma
renta, pero uno de ellos debe mantener a su familia y el otro no, sera injusto someterles al mismo
gravamen sin permitir que uno de los contribuyentes dedujese de su base imponible el mnimo de
subsistencia correspondiente a sus hijos.
69

256

deficiencia tcnica: la integracin del mnimo exento general en la tarifa del


impuesto72. En cambio, en el Impuesto sobre el Patrimonio cuyas errticas
normas de valoracin quebrantan el principio de capacidad econmica el
mnimo exento opera a travs de la base, permitindose que las Comunidades
Autnomas regulen su cuanta (art. 13.2 de la Ley de Cesin) 73.
B.

La relevancia de las circunstancias personales y


familiares
1.

Planteamiento

Cuestin distinta del mnimo exento individual es la consideracin de los


gastos privados ineludibles para determinar el importe de la renta disponible. Tales
gastos disminuyen la capacidad econmica del sujeto pasivo, de modo que deberan
poder deducirse de la base.
Naturalmente la delimitacin de estos gastos es difcil: se trata de supuestos
en los que por as decirlo se incrementa el mnimo necesario para la subsistencia,
como consecuencia de ciertas circunstancias que inciden sobre el sujeto. Tales
gastos pueden clasificarse en dos grupos: los que recaen directamente sobre el
sujeto pasivo (Lebensbedarfsabzuge), y los derivados de sus relaciones familiares
(Unterhaltsabzuge)74.
Pensemos por citar algunos supuestos que corresponderan al primer
grupo en los gastos de enfermedad, los gastos de asistencia de una persona
minusvlida, el pago de un rescate a cargo del patrimonio del contribuyente en el
caso de que ste hubiera sido secuestrado.
En el segundo grupo se incluyen entre otros posibles supuestos las
pensiones compensatorias entre cnyuges separados o divorciados, la obligacin de
pagar alimentos exigida por resolucin judicial, as como los gastos necesarios para
atender al mnimo vital de los hijos.
En ocasiones la ley contempla de modo conjunto ambos gastos, sin
embargo, los analizaremos de modo separado para mayor claridad.
2.

Circunstancias personales
a)

Gastos de enfermedad

72

A ello se une el carcter parcialmente cedido del impuesto, que lleva a establecer cautelas
para que las desgravaciones autonmicas no afecten a la recaudacin estatal.
73
Cfr. P.M. HERRERA MOLINA, "Una decisin audaz del Tribunal Constitucional alemn:
el conjunto de la carga tributario del contribuyente no puede superar el 50 por 100 de sus ingresos
(Anlisis de la Sentencia del BVerfG de 22 de junio de 1995 y de su relevancia para el ordenamiento
espaol), en Impuestos, 1996, vol. II, pgs. 10401043, con otras referencias bibliogrficas.
74
Utilizamos la terminologa de J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, cit., pgs. 288289,
133 y 134.
257

Los gastos de enfermedad se contemplan como ya hemos visto en el art.


78.2 LIRPF: el contribuyente puede deducir "el 15 por 100 de los gastos sufragados
por el sujeto pasivo durante el perodo de la imposicin por razones de enfermedad,
accidentes o invalidez propios (...) y de las cuotas satisfechas a Mutualidades o
Sociedades de Seguros Mdicos".
Debe tenerse en cuenta, adems, que las "cotizaciones a la Seguridad Social
o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios" constituyen gastos
deducibles de los rendimientos del trabajo (art. 28.1), y "las cantidades abonadas
con carcter obligatorio a Montepos Laborales y Mutualidades, cuando amparen,
entre otros, el riesgo de muerte" son reducibles de la base junto con las
aportaciones realizadas por los partcipes en Planes de Pensiones con el lmite del
15 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo, empresariales y
profesionales, sin que el importe total de la reduccin pueda exceder de 1.000.000
de pesetas anuales (art. 71.1).
El tratamiento de esta materia se complica, puesto que el sistema de la
Seguridad social integra prestaciones por jubilacin, desempleo, asistencia
sanitaria, etc., mientras que en el caso de los funcionarios no integrados en el
rgimen de la Seguridad Social se produce un desdoblamiento entre prestaciones de
jubilacin (derechos pasivos) y prestaciones sanitarias (Mutualidades Generales
Obligatorias).
El carcter unitario de las cotizaciones a la Seguridad Social exige segn
HINOJOSA que su tratamiento tributario se aplique tanto a los derechos pasivos,
como a las cotizaciones a las Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios,
pues de otro modo se quebrantara el principio de igualdad75.
Ahora bien, este argumento parece trasladable a las cotizaciones obligatorias
que se realizan otras Mutualidades no funcionariales, por lo que la diferencia de
trato carece de justificacin76.
Los dems gastos de enfermedad incluidos los seguros mdicos no son
deducibles directamente de la base, admitindose tan slo una deduccin
proporcional de la cuota que en la mayora de los casos resultar inferior al tipo
medio. Por el contrario, el principio del neto subjetivo exigira la deducibilidad de
los gastos mdicos cuando el sujeto pasivo no disponga de asistencia sanitaria
recibida como consecuencia de cotizaciones obligatorias. El derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica en su vertiente del neto objetivo
aconsejara tambin la deducibilidad de otros gastos mdicos "necesarios" que no
resulten cubiertos por la Seguridad Social o las correspondientes mutualidades.
Ahora bien, esto planteara notables dificultades: por un lado la difcil lnea de
separacin entre atenciones necesarias y prestaciones sanitarias "de lujo". Por otro
se producira una discriminacin para los sujetos que no pueden acceder a las
mencionadas prestaciones por carecer de recursos econmicos para ello. En este
75
76

Cfr. J.J. HINOJOSA TORRALVO, "Gastos deducibles..." cit., pgs. 414415.


En contra, cfr. J.J. HINOJOSA TORRALVO, "Gastos deducibles...", cit., pg. 413.
258

caso el mero principio de capacidad econmica ha de ceder ante el criterio superior


de la solidaridad, del que aquella constituye una simple manifestacin.
b)

Gastos de invalidez

Estos gastos se contemplan de modo fragmentario en la ley:

La Ley contempla un porcentaje incrementado de gastos deducibles de los


rendimientos del trabajo: "el 15 por 100, con un lmite de 600.000 pesetas para los
sujetos pasivos que sean invidentes, mutilados o invlidos, fsicos o psquicos,
congnitos o sobrevenidos, en el grado reglamentariamente establecido y que
acrediten su minusvala mediante certificado expedido por el Instituto Nacional de
Servicios Sociales o por el rgano correspondiente de las Comunidades
Autnomas" (art. 28).

Estn exentas "las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la


Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez", as como "las pensiones por
inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las
Administraciones Pblicas, siempre que la lesin o enfermedad que hubiere sido
causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensin para toda
profesin u oficio" [art. 9.1, letras b) y c)].

Estn exentas las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el


captulo IX del ttulo II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad
Social, relativas a hijos menores de edad e hijos minusvlidos [art. 9.1.n) LIRPF].

Por cada sujeto pasivo que sea invidente, mutilado o invalido, fsico o
psquico, congnito o sobrevenido, en el grado reglamentariamente establecido, se
prev una deduccin de la cuota de 56.000 pts. [art. 78.1.d) LIRPF].
Se trata de mecanismos a tanto alzado para considerar la disminucin de
capacidad econmica del contribuyente. Pero por un lado resultan excesivamente
fragmentarios (salvo la deduccin de la cuota que resulta insuficiente slo
afectan a los rendimientos del trabajo), y por otro excesivamente indiferenciados,
pues la cuanta de las desgravaciones o bien es completamente rgida (deduccin de
la cuota) o se modula atendiendo a los rendimientos del sujeto de tal modo que a
mayores rendimientos del trabajo se producir un trato ms favorable (cuestin que
no deja de resultar sorprendente). En cambio, no se tienen en cuenta, ni siquiera de
modo muy burdo, las circunstancias personales del la persona disminuida para
variar el importe de la desgravacin.
c)

Prdidas patrimoniales como consecuencia de


actuaciones criminales o circunstancias de
fuerza mayor

Tales prdidas pueden encontrar reflejo en la Ley a travs del concepto de


"disminuciones de patrimonio" previsto en el art. 44 LIRPF. El citado precepto
dispone que "no tendrn la consideracin de disminuciones patrimoniales, adems
de las no justificadas, las debidas al consumo, a donativos o liberalidades o a
prdidas en el juego". Estas exclusiones no deben afectar a las prdidas
259

consecuencia de la destruc