CAPACI DAD ECONOM I CA Y SI STEM A FI SCAL

(ANALI SI S DEL ORDENAM I ENTO ESPAOL

A LA LUZ DEL DERECHO ALEM AN)

Pedro Manuel Herrera Molina

Profesor Titular de Derecho financiero y tributario
Universidad Complutense de Madrid
Capacidad Econmica y Sistema Fiscal. Pedro M. Herrera Molina.
Fecha publicacin: 1998
Editorial: Marcial Pons Librero Editor
Coleccin:
1 Edicin / 590 pgs. / Rstica / Castellano / Libro
ISBN13:9788472485488

A mi hermano M iguel Angel

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DStZ
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FF.JJ.
FJ
FR
GG
HGB
HPE

Abgabenordnung: Ordenanza Tributaria Alemana de 16 de marzo de

1976.
Archiv fr ffentliches Recht (Revista).
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Bundesgesetzblatt (Boletn oficial de legislacin).
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Oficial de Jurisprudencia).
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der
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(Constitucin suiza de 29. de mayo de 1874).
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des
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Hacienda Pblica Espaola (Revista).

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IAJD
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ob. cit.
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PGC
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RA
RAP

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Naturaleza Urbana.
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Impuesto sobre Operaciones Societarias.
Impuesto sobre el Patrimonio.
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Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados.
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Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica.
Jurisprudencia Tributaria (Revista).
Juristenzeitung (Revista).
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Democrtica Alemana.
Kraftfahrzeugsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Vehculos de
Motor).
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Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Ley del Impuesto sobre Sociedades.
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Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Ley Reguladora de Haciendas Locales.
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Marginal.
Marginales.
Neue Juristische Wochenschrift (Revista).
Obra citada.
Pgina.
Pginas.
Plan General de Contabilidad.
Quincena Fiscal (Revista).
Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi.
Revista de Administracin Pblica.

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RD
RDL
RDLeg.
REDC
REDF
RIRPF
RIS
RIVA
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S.
SDFUCM

Revista de Contabilidad y Tributacin.

Real Decreto.
Real Decreto-Ley.
Real Decreto Legislativo.
Revista Espaola de Derecho Constitucional.
Revista Espaola de Derecho Financiero.
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Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido.
Revista Tcnica Tributaria.
Sentencia.
Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Complutense de
Madrid.
SGB
Sozialgesetzbuch.
SS
Sentencias.
SSTC
Sentencias del Tribunal Constitucional.
STC
Sentencia del Tribunal Constitucional.
STS
Sentencia del Tribunal Supremo.
StuW
Steuer und Wirtschaft (Revista).
TR-ITPAJD Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurdicos Documentados.
TJCE
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
TUE
Tratado de la Unin Europea.
UAM
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UCD
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UStG
Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido).
vol.
Volumen.
VVDStRL Verffentlichung der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtlehrer
(Publicacin peridica).
ZRP
Zeitschrift fr Rechtspolitik (Revista).

INTRODUCCION
El presente trabajo pretende demostrar la existencia de un derecho
fundamental a contribuir con arreglo a la capacidad econmica y analizar
en qu medida responde nuestro ordenamiento a la correcta configuracin
de dicho derecho.
El principio constitucional de capacidad econmica sufre una grave
crisis cuya causa principal se encuentra en una aplicacin errnea de la
tesis de la interdiccin de la arbitrariedad elaborada por la doctrina
germnica. Esta incorrecta aplicacin no constituye una peculiaridad de
nuestro pas, sino que tiene su origen en los primeros pronunciamientos
del Tribunal Constitucional alemn. Por este motivo la experiencia alemana
resulta especialmente til para ayudar resolver -sin mimetismos ni
transposiciones mecnicas los problemas del ordenamiento espaol.
Como reaccin ante la falta de control constitucional que propiciaron
tales pronunciamientos, la doctrina alemana ha reaccionado con vigor
procediendo a rehabilitar el principio de capacidad econmica como
medida de la igualdad y a exigir un riguroso control de sus excepciones. La
propia jurisprudencia constitucional ha sido sensible a estos
planteamientos iniciando una nueva etapa en el control de las leyes
fiscales.
Este control exige mantener la existencia de un autntico derecho
fundamental a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. En la
primera parte de este trabajo se examina su fundamento -dogmtico y
constitucional su estructura y contenido, los criterios para resolver
posibles conflictos con otros derechos y valores constitucionales, y las
tcnicas para su efectivo control por el Tribunal Constitucional.
En la segunda parte se analiza la aptitud de nuestros impuestos para
llevar a la prctica el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica. En este anlisis se ha prescindido con alguna pequea
excepcin de la problemtica relativa a las Comunidades Autnomas
dado que su examen exigira una amplia referencia al principio de
autonoma financiera, lo que excede los lmites de este trabajo. Por un
motivo similar no se hace referencia a los problemas de doble imposicin
internacional ni a las modalidades de imposicin por obligacin real.
El trabajo se ha cerrado a uno de octubre de 1997. No se han tenido
en cuenta las ltimas propuestas de reforma de la tributacin familiar y de
la pequea empresa, aunque s se indican los criterios que permitirn
enjuiciarlas. Esta labor ser objeto de un prximo trabajo o, tal vez
disculpen lector y editorial el exceso de optimismo en una futura edicin
de esta obra.
Para concluir esta "Introduccin", deseo agradecer al Profesor Klaus
Tipke su extraordinaria ayuda, consejo y estmulo, sin las que hubiera sido

imposible este trabajo. Gracias tambin a los Profesores Joachim Lang,

Roman Seer, y a todos los colaboradores del Instituto de Derecho tributario
de la Universidad de Colonia, as como a la Fundacin Alexander von
Humboldt, al Profesor Falcon y Tella y a los compaeros del Departamento
de Derecho financiero y tributario de la Universidad Complutense de
Madrid. El apoyo de todos ha hecho posible la realizacin de este trabajo.
Tambin estar siempre en deuda con el Profesor D. Fernando Vicente
Arche, que en paz descanse, quien con su altura intelectual y su gran
corazn gui mis primeros pasos en el mundo universitario. Mi gratitud se
extiende tambin al Profesor D. Jos Juan Ferreiro Lapatza, a cuya
amabilidad e inters se debe la publicacin de esta obra; y a mis buenos
amigos Ricardo Lozano Arags y Juan Ignacio Gomar Snchez por sus
valiosas sugerencias.

7
-7-

PRIMERA PARTE:
LA CONTRIBUCION SEGUN LA CAPACIDAD ECONOMICA COMO
DERECHO FUNDAMENTAL
(TEORIA GENERAL)

8
-8-

CAPITULO PRIMERO
CRISIS Y REHABILITACION
DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA
(DE CRITERIO ABSTRACTO A DERECHO FUNDAMENTAL)
I.

PLANTEAMIENTO

En un brillante trabajo escrito ya hace ms de veinte aos se

describa "la inutilidad de los penosos esfuerzos de la doctrina por delimitar
conceptualmente el concepto de capacidad contributiva" 1. Con estas
palabras se refera el profesor PALAO TABOADA a las diversas teoras
elaboradas por los autores italianos en los aos sesenta y comienzos de
los setenta. Como alternativa propona considerar la capacidad econmica
como "una especificacin del principio de igualdad, si bien indeterminada y
sujeta, en cuanto a su modo de operar, a los lmites que se derivan con
carcter general del principio superior; es decir, en el sentido de que no
seran inadmisibles las discriminaciones que se establezcan prescindiendo
de la capacidad contributiva, siempre que estuviesen objetivamente
justificadas y no pudiesen ser consideradas como infundadas o arbitrarias.
As entendido, el principio de capacidad contributiva se impone con la
fuerza de la evidencia intuitiva: en efecto, no puede negarse que los
impuestos deben ser graduados de alguna manera en funcin de la
riqueza o fuerza econmica de los contribuyentes, por muy indeterminada
que esta sea"2, sin embargo -concluye el autor citado los textos
constitucionales que se refieren a la capacidad econmica no han
pretendido establecer una "medida" de los tributos ni un criterio concreto
de igualdad tributaria.
El profesor PALAO asuma as la concepcin de la doctrina alemana
que conceba el principio de igualdad como un mandato de "interdiccin de
la arbitrariedad" (Willkrverbot). Segn esta tesis -elaborada por
LEIBHOLZ 3- el tratamiento desigual es lcito cuando existan motivos
objetivos para ello a la luz de la comn "conciencia jurdica". La capacidad
econmica supone un criterio racional de diferenciacin, pero no el nico,
de manera que puede ceder cuando existan otras motivos basados en la
naturaleza de las cosas.

C. PALAO TABOADA, "Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva", en

Estudios Jurdicos Homenaje al prof. Federico de Castro, Tecnos, Madrid, 1976, vol. II, pg. 400.
2
Ob. cit., pgs. 423-424.
3
Cfr. G. LEIBHOLZ, Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2. ed., Mnchen-Berlin, 1959, pgs. 72 y
ss. Al parecer, la frmula se remonta a TRIEPEL, para quien "el principio de igualdad ante la ley se
lesiona mediante aquellas diferenciaciones para las que no pueda encontrarse ningn motivo, o al
menos ningn motivo que mueva a las personas que piensan de modo razonable y justo" (H. TRIEPEL,
Goldbilanzverordnung und Vorzugaktien, 1924, pg. 30, cit. por W. RFNER, "Kommentar...", cit.,
mrg. 16, nota 61.

9
-9-

Si el principio de capacidad econmica -entendido como medida de

la imposicin pareca inoperante, la frmula de LEIBHOLZ hizo fortuna,
pues aparentemente ofreca la virtud de conciliar los lmites
constitucionales a la imposicin con la necesaria libertad del legislador,
quin no puede ser sustituido por los tribunales constitucionales en su
funcin de disear un concreto sistema tributario 4. La interdiccin de la
arbitrariedad como contenido de la igualdad fue adoptada tempranamente
por el Tribunal Constitucional Alemn (en adelante BVerfG) y ha
encontrado eco en la jurisprudencia constitucional de otros ordenamientos
como Italia5 y Espaa6, cuyas normas fundamentales recogen
expresamente el principio de capacidad econmica o capacidad
contributiva.
Transcurrido ya un amplio perodo de tiempo desde el mencionado
estudio del profesor PALAO pueden observarse dos fenmenos. Por una
parte, el principio de interdiccin de la arbitrariedad se ha interpretado de
modo reduccionista, convirtindose en un instrumento insuficiente para
controlar la igualdad. Estos deficientes resultados se observan en la
jurisprudencia constitucional alemana de los aos sesenta y setenta, y en
la actual jurisprudencia de Espaa e Italia. Por otro lado, la doctrina aboga
por una rehabilitacin de la capacidad econmica, y en este sentido se
orienta tambin la jurisprudencia constitucional alemana de los aos
ochenta y noventa. Ahora bien, si el Tribunal constitucional alemn
reconoce un creciente peso al principio de capacidad econmica, sigue
aplicando en buena medida los esquemas propios de la interdiccin de la
arbitrariedad. La capacidad econmica queda -por as decirlo apresada
en la construccin dogmtica de la interdiccin de la arbitrariedad, lo que
dificulta su desarrollo coherente y su control constitucional.
En este trabajo pretendemos "liberar" la capacidad econmica de
adherencias perturbadoras, proponiendo una construccin doctrinal que
destaque la existencia de un derecho fundamental a contribuir a las cargas
pblicas con arreglo a la propia capacidad econmica. Para ello ser
preciso analizar las causas de la crisis del principio de capacidad
econmica, su parcial rehabilitacin en la jurisprudencia constitucional
alemana (hasta la fecha no se observa un fenmeno semejante en la
4

Cfr. RFNER, "Kommentar..." cit., mrg. 16.

Cfr. (sin referencia expresa a LEIBHOLZ) F. FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Cedam,
Padova, 1992, pg. 172: "A juicio de la Corte, se trata, en primer lugar, de determinar si las situaciones
examinadas son efectivamente homogneas (...) una vez constatada la homogeneidad de las situaciones
que se comparan se trata de verificar si es ms o menos racional la diversidad de trato que les atribuye
el ordenamiento" (el autor se refiere en concreto a la jurisprudencia constitucional sobre exenciones
fiscales).
6
Cfr. C. PALAO TABOADA, "Leistungsfhigkeitsprinzip und Gleichheitssatz im Steuerrecht
in der Rechtsprechung des spanischen Verfassungsgerichts", en el Libro Homenaje a Klaus Tipke
coordinado por J. LANG, Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln,
1995, pg. 597. Existe tambin una versin espaola: "Los principios de capacidad econmica e
igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol", REDF, 88, 1995, pg. 641.
5

10
-10-

jurisprudencia espaola e italiana) y los problemas tericos que an

impiden su desarrollo coherente. A continuacin examinaremos el
fundamento del principio de capacidad econmica (que conduce sostener
su configuracin como derecho fundamental), expondremos sus elementos
estructurales, y analizaremos su control constitucional en un doble plano
material y procesal. Seguidamente, en la "parte especial", analizaremos la
aplicacin prctica del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica en las diferentes figuras que integran el sistema impositivo
estatal y local. No nos ocuparemos, en cambio, de las competencias
propias de las Comunidades Autnomas, ni del Derecho internacional
tributario pues en estas materias entran en juego otros factores de gran
relevancia que exigen un tratamiento monogrfico.

11
-11-

II.

CRISIS DEL PRINCIPIO ABSTRACTO

A.

Causas iniciales

Como diagnostic certeramente el profesor PALAO la crisis del

principio de capacidad econmica en la doctrina italiana tuvo las siguientes
causas:
El fundamento del principio se basa -en la tesis original de
GRIZIOTTI en una cierta correlacin entre los impuestos y las ventajas
generales que obtiene el particular de la existencia "del Estado, de la
Sociedad y de la Economa nacional que el Estado mismo representa" 7,
pero esta correlacin es imposible de precisar (los impuestos se exigen sin
referencia a la percepcin de servicios pblicos concretos) 8, y aunque se
lograra determinar la utilidad que recibe cada individuo de los servicios
pblicos, esta no servira para un reparto justo de las cargas impositivas 9,
en el sentido de que resultara antisocial.
La justicia tributaria es fruto de una multitud de factores, entre los
que destacan las decisiones polticas adoptadas por el legislador
democrtico, de modo que no puede encerrarse en un principio rgido: si la
capacidad econmica "es la exclusiva medida de la imposicin, no hay
lugar para el juego de otros principios; o se los incorpora al contenido de
aqulla, convirtindola en un concepto formal (el receptculo de cualquier
principio que pueda afectar a la imposicin), o resultan intiles o,
finalmente, se admite entre ellos y el de la capacidad contributiva la
posibilidad de un conflicto lgicamente insoluble" 10.
En particular -se trata de un corolario de la consideracin anterior el
principio de capacidad econmica como criterio exclusivo de justicia
tributaria no permite explicar los fines extrafiscales de la imposicin que -en
la prctica se encuentran legitimados por la jurisprudencia constitucional.
La crtica de PALAO conserva su vigencia, pero no debemos olvidar
que se refiere a una determinada concepcin del principio de capacidad
econmica como criterio exclusivo para el reparto de la carga impositiva.
B.

Consolidacin de la crisis a travs del principio de interdiccin

de la arbitrariedad
1.

Esperanzas y decepciones: del Willkrverbot a la pfelBirnen-Theorie

Cfr. B. GRIZIOTTI, Principii di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze, CEDAM, Padova,
1929, pg. 50.
8
Cfr. C. PALAO TABOADA, "Apogeo..." cit., pg. 378.
9
Cfr. C. PALAO TABOADA, "Apogeo..." cit., pg. 408.
10
C. PALAO TABOADA, "Apogeo..." cit., pg. 393.

12
-12-

El principio de interdiccin de la arbitrariedad es una exigencia lgica

del Estado de Derecho y una consecuencia del principio de igualdad. En
opinin de PALAO TABOADA la igualdad puede considerarse de dos
modos: a) como un principio puramente formal que slo exige el trato igual
de las situaciones iguales sin suministrar ningn criterio para determinar
cuando se da esa igualdad; o b) en sentido material, como prohibicin de
discriminaciones arbitrarias a la luz de la razn, la comn conciencia
jurdica, o la "naturaleza de la cosa" (Natur der Sache). En el primer caso
sera preciso buscar una "medida" en otros preceptos constitucionales para
comprobar si dos supuestos son iguales (por ejemplo, la capacidad
econmica); en el segundo caso no es necesario, pues se trata de un mero
lmite a aquellos tratos desiguales que resulten arbitrarios 11.
Ofrece realmente la prohibicin de arbitrariedad un contenido
material?. Este se encontrara en "el criterio de los hombres que razonen
justa y sensatamente" (TRIEPEL), en la "comn conciencia jurdica"
(LEIBHOLZ), en la "naturaleza de la cosa",... En opinin de STARCK se
trata de frmulas que pueden "ilustrar" la aplicacin del principio de
igualdad, pero que no le dan un autntico contenido 12. En definitiva: el
tratamiento igual o desigual requiere elegir la medida, el tertium
comparationis que resulte relevante para la materia especfica que haya de
ser objeto de regulacin, y que no ofrece la mera frmula de interdiccin de
la arbitrariedad (TIPKE) 13.
Otros autores se muestran an ms crticos: FRIAUF ironiza al
respecto calificando el Willkrverbot de pfel-Birnen-Theorie (teora de las
peras y manzanas): "las manzanas no son peras; por consiguiente, pueden
recibir otro tratamiento y tributar de otro modo"14, y BIRK considera que en
11

Cfr. C. PALAO TABOADA, "Los principios...", cit., pg. 630 ; "Apogeo..." cit., pg. 415; C.
LOZANO SERRANO, Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario, Civitas, Madrid, 1990, pg. 28.
12

STARCK, C.: "Artikel 3", en la obra de von MANGOLDT - KLEIN - STARCK: Das Bonner
Grundgesetz, 3 ed., Berlin-Frankfurt a.M., 1985, vol. I, mrg. 11. Para RFNER, "el mandato de
interdiccin de la arbitrariedad, como reconoci el propio LEIBHOLZ, forma parte del principio del
Estado de Derecho y no dota de ningn contenido material propio al principio de igualdad"
("Kommentar...", cit., mrg. 16).
13
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pg. 341.
Otras opiniones crticas a la tesis de LEIBHOLZ pueden encontrarse en las pgs. 334-335. Segn P.
YEBRA MARTULORTEGA la insuficiencia del principio de interdiccin de la arbitrariedad como
criterio de justicia tributaria haba sido puesta ya de relieve por A. HENSEL en 1930 ("Verfassungsrechtliche Bindungen des Steuergesetzgebers. Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit Gleichheit
vor dem Gesetz", en Vierteljahresschrift fr Steuer und Finanzrecht, Berln, 1930, pg. 446) P.
YEBRA MARTULORTEGA, "Principios del Derecho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn" (II), en RDFHP, nm. 208, 1990, pg. 861.
14

K.H. FRIAUF, en Jahrbuch der freie Beruf, 78, Bad Homburg, 1978, pg. 80. Tomamos la
cita de K. TIPKE, Steuerrecht, 8 ed., Kln, 1981, pg. 32.

13
-13-

la jurisprudencia tributaria del Tribunal Constitucional el mandato de

interdiccin de la arbitrariedad no ha tenido una gran relevancia prctica ni
ha desarrollado capacidad sistematizadora 15.
Alguno de estos reproches puede parecer injusto, pues traiciona el
contenido original de la interdiccin de la arbitrariedad, pero la crtica se
basa en los decepcionantes resultados del BVerfG que -en diversas
ocasiones ha admitido cualquier motivo como justificacin de un trato
discriminatorio sin detenerse a ponderar su "racionalidad"16. El propio
Tribunal parece consciente de esta deficiencia y ha buscado una "nueva
frmula" que sustituya la tradicional definicin del Willkrverbot
garantizando un mayor control: el motivo de diferenciacin ha de tener "tal
categora y peso" (Art und Gewicht) que justifique el trato desigual" 17.
Veamos hasta qu punto ha sido efectiva la interdiccin de la arbitrariedad
como criterio de control de legislador tributario en la jurisprudencia
constitucional alemana y espaola. La experiencia alemana tiene un
especial valor, pues el BVerfG es el primer tribunal constitucional europeo
que aplica de modo sistemtico el principio de interdiccin de arbitrariedad,
con una notoria influencia sobre la jurisprudencia espaola e italiana (a
esta ltima nos referiremos muy brevemente).
2.

Jurisprudencia del BVerfG

a)

Perspectiva de conjunto

La jurisprudencia constitucional que invoca la interdiccin de la

arbitrariedad en materia tributaria es muy abundante. El Tribunal deduce el
Willkrverbot del principio de igualdad consagrado en el art. 3.1 de la Ley
Fundamental (en adelante GG), y le atribuye un triple contenido:
a)
Exigencia de una fundamentacin objetiva para el trato
desigual.
b)
Coherencia del legislador en el desarrollo de los criterios
elegidos para la diferenciacin 18.
15

Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Mastab der Steuernormen, Dr. Peter
Deubner Verlag, Kln, 1982, pg. 157.
16
Cfr. las referencias jurisprudenciales que se encuentran en los autores anteriormente citados.
17
Cfr. W. RFNER, "Kommentar..." cit., mrg. 19, el mismo autor seala que el BVerfG no
considera la nueva frmula como una ruptura con su anterior jurisprudencia, y de hecho no se aprecian
siempre diferencias en los resultados (mrg. 27). La frmula tradicional -empleada todava con relativa
frecuencia requiere slo un control rudimentario (Grundkontrole), mientras que la nueva frmula
exige un control intensivo (mrg. 28). Para HUSTER, la "nueva frmula" no se funda en una
ponderacin de bienes jurdicos, sino que corresponde desde un punto de vista estructural a la teora de
la interdiccin de la arbitrariedad. En este sentido es difcil que suponga un verdadero progreso (S.
HUSTER "Gleichheit und Verhltnismigkeit. Der allgemeine Gleichheit und Verhltnismigkeit",
JZ, 11, 1994, pg. 549, nota 105).
18
En nuestra doctrina el profesor LOZANO SERRANO ha destacado la proximidad entre la tesis de
la interdiccin de la arbitrariedad y el principio de coherencia formal (Consecuencias..., cit., pg.
29).

14
-14-

c)
Criterio auxiliar para la interpretacin de otros principios
constitucionales de carcter material que justifiquen la diferencia de trato.
Podra decirse que las dos primeras funciones constituyen la esencia
de la interdiccin de la arbitrariedad como principio autnomo. Como
criterio auxiliar el Willkrverbot exige racionalidad y coherencia en el modo
de aplicar otros preceptos constitucionales (v.gr., la proteccin de la
familia).
En el caso alemn es difcil precisar si el principio de capacidad
econmica deriva del Willkrverbot, o si constituye un aliud que debe
aplicarse de acuerdo con los dictados de la interdiccin de la arbitrariedad
(es decir, de modo racional y coherente). El problema radica en que la Ley
Fundamental de Bonn -a diferencia de la Constitucin de Weimar no
contempla expresamente el principio de capacidad econmica. Sin
embargo el Tribunal Constitucional lo ha considerado como manifestacin
del derecho a la igualdad. Caben por tanto dos interpretaciones:
El principio de capacidad econmica es una mera exigencia lgica
de la interdiccin de la arbitrariedad (PALAO) 19.
El principio de capacidad econmica es una consecuencia adicional
del derecho a la igualdad, pues ste no agota su contenido en la
interdiccin de la arbitrariedad (RFNER)20.
Cabra pensar que la mencionada alternativa es mera cuestin de
palabras, y que -por ejemplo carece de trascendencia en el ordenamiento
espaol, pues ste consagra expresamente el principio de capacidad
econmica. Sin embargo se trata de un problema real tambin en el
derecho espaol que puede expresarse en los siguientes trminos: la
tributacin con arreglo a la capacidad econmica, representa un derecho
dotado de un peso especfico en la Norma Fundamental, o es una mera
"exigencia lgica" (STC 27/1981) que cede automticamente ante otras
consideraciones "razonables"?.
La doctrina alemana tiende a ver en el principio de capacidad
econmica un valor autnomo de la mera interdiccin de la arbitrariedad,
bien por considerarlo un autntico criterio de reparto de las cargas
pblicas21 o por entender que su anclaje no slo se encuentra en el

19

Para el profesor PALAO TABOADA, "la matizacin de la carga tributaria segn la capacidad
econmica forma parte de las estructuras lgico-objetivas que constituyen la naturaleza de la cosa
que ha de tenerse presente en la legislacin tributaria, de modo que su evidente ignorancia,
objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad de la legislacin fiscal"
("Apogeo..." cit., pgs. 423). El citado autor considera aplicable esta interpretacin incluso en los
ordenamientos que mencionan expresamente el principio de capacidad econmica.
20
W. RFNER, "Kommentar..." cit., mrg. 19.
21
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pgs.
478 y ss.; K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, 14 ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1994, mrg. 85 y

15
-15-

derecho a la igualdad (art. 3.1 GG), sino tambin en las clusulas del
Estado de Derecho22 y el Estado Social (arts. 20.1 y 28.1 GG) 23, en el
derecho de propiedad (art. 14 GG) 24 y en la enumeracin de categoras
impositivas que realiza la Constitucin (arts. 106 GG) 25. Prescindiendo
ahora de estas consideraciones, pueden distinguirse dos lneas de
argumentacin -en cierto sentido podra hablarse de dos etapas en la
jurisprudencia del BVerfG: en un primer momento prima la interdiccin de
la arbitrariedad sobre el principio de capacidad econmica (sin perjuicio de
referencias incidentales a esta ltima); en una segunda fase, la capacidad
econmica adquiere un peso especfico que tiende a imponerse sobre la
mera interdiccin de lo arbitrario. Nos centraremos ahora en la primera
etapa, distinguiendo a su vez dos tipos de sentencias: aquellas que utilizan
el Willkrverbot como criterio auxiliar de los derechos fundamentales, y
aquellas otras en las que adquiere una funcin autnoma.
b)

Interdiccin de la arbitrariedad como criterio

auxiliar en la aplicacin de los derechos
fundamentales

La Sentencia de 17.1.1957 26 (inconstitucionalidad de la tributacin

conjunta en el Impuesto sobre la Renta) utiliza un tipo de argumentacin en
el que el Willkrverbot acta como criterio auxiliar. El Tribunal afirma que el
principio de igualdad no se limita a la interdiccin de la arbitrariedad; el
legislador tambin debe atenerse a las dems normas fundamentales que
expresan los juicios del valor sobre el contribuyente en diversas esferas del
orden jurdico y social27. Esto conduce a declarar inconstitucional el
incremento de gravamen derivado de la tributacin conjunta de los
cnyuges a travs de la escala progresiva del Impuesto sobre la Renta.
La mencionada Sentencia utiliza la interdiccin de la arbitrariedad
como elemento interpretativo que permite descubrir una discriminacin del
matrimonio: el mayor gravamen se justificaba en el incremento de
capacidad econmica que supona la vida en comn a travs del ahorro de
gastos. Ahora bien, el sistema de la imposicin sobre la renta en Alemania
se basaba en el principio de tributacin individual 28, y desconoca otros
supuestos en los que el ahorro de gastos se considerasen manifestacin

ss.; D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Mastab der Steuernormen, Dr. Peter Deubner
Verlag, Kln, 1982, pg. 147.
22
Cfr. K. VOGEL, "Grundzge des Finanzrechts des Grundgesetzes", en la obra colectiva
dirigida por P. KIRCHHOF y J. ISENSEE, Handbuch des Staatsrechts, IV, 1990, mrg. 93.
23
Cfr. K. VOGEL, "Grundzge...", cit., mrg. 94.
24
Cfr. P. KIRCHHOF, "Der verfassungsrechtliche Auftrag zur Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfhigkeit", StuW, 4, 1985, pg. 323.
25
K. VOGEL, "Grundzge...", cit., mrg. 92.
26
BVerfGE 6, 55.
27
BVerfGE 6, 55, 71.
28
BVerfGE 6, 55, 67.

16
-16-

de capacidad econmica29. Estas incoherencias sistemticas demostraban

la lesin del art. 6.1 GG.
Por otra parte, el Tribunal examina otros motivos que pudieran
justificar la discriminacin, y los rechaza, bien por tratarse de finalidades
inconstitucionales (desincentivar el trabajo de la mujer fuera del hogar) 30 o
bien porque se trata de fines legtimos cuya consecucin es posible sin
necesidad de lesionar un derecho fundamental (evitar posibles maniobras
elusivas entre los cnyuges, atender a las necesidades financieras del
Estado) 31. Este tipo de anlisis excede de la mera interdiccin de la
arbitrariedad y supone una ponderacin de bienes jurdicos (Abwgung) y
un juicio sobre la adecuacin de los medios a los fines perseguidos
(Zweck-Mittel-Verhltnis).
Una argumentacin similar se repite -entre otras ocasiones 32- en la
Sentencia de 24.1.1962 33: la falta de reconocimiento de los contratos de
trabajo entre cnyuges por el 8.5 GewStG (Ley del Impuesto Industrial)
no encuentra justificacin desde la perspectiva de obstaculizar el abuso de
las formas civiles entre cnyuges 34 puesto que existen otros medios para
ello, adems se produce una discriminacin de los cnyuges 35. La
practicabilidad (Praktikabilitt) del impuesto debe ceder ante el mandato
del art. 6.1 GG, que limita el margen de actuacin del legislador del art. 3.1
GG36.
Otra Sentencia de fecha 24.1.1962 (inaplicacin del derecho civil en
el Impuesto Industrial) 37 intenta encontrar en la interdiccin de la
arbitrariedad un criterio de coordinacin entre el ordenamiento tributario y
el derecho civil: "No es preciso que el legislador tributario se someta
plenamente al ordenamiento civil, dado el carcter propio del derecho
tributario, cuya finalidad primordial es de carcter fiscal. No obstante el
derecho privado y el derecho tributario se encuentran profundamente
vinculados cuando el derecho tributario no slo parte de las relaciones
vitales, y para ello del derecho civil, sino que en principio determina el
objeto del impuesto bajo las formas jurdicas del derecho civil" 38. En estos
casos el legislador necesita un "motivo convincente" para apartarse del
derecho civil.

29

BVerfGE 6, 55, 77.

BVerfGE 6, 55, 82.
31
BVerfGE 6, 55, 80 (necesidades financieras), 83 (prevencin de maniobras elusivas).
32
En relacin al reconocimiento de los contratos de trabajo entre cnyuges, cfr. BVerfGE 13,
138, 322, 330, 327.
33
BVerfGE 13, 291.
34
BVerfGE 13, 291, 315.
35
BVerfGE 13, 291, 316.
36
BVerfGE 13, 291, 317.
37
BVerfGE 13, 331.
38
BVerfGE 13, 331, 340
30

17
-17-

El Tribunal busca un fundamento convincente que justifique la

imposibilidad de deducir del impuesto industrial los salarios de los socios
con participaciones significativas en la sociedad o de sus cnyuges.
Rechaza como motivo suficiente la finalidad antielusoria (que podra
conseguirse con los medios normales del derecho tributario 39), las
consideraciones de practicabilidad, que no presentan especial relevancia
en este supuesto40, las consideraciones de poltica econmica
(Wirtschaftslenkung)41, y termina declarando la inconstitucionalidad de la
restriccin. En su momento esta Sentencia levant una gran polmica,
puesto que el impuesto industrial (Gewerbesteuer) se construa
completamente al margen de las reglas del derecho civil, por lo que no
pareca necesario justificar una excepcin concreta, como la que
examinaba el Tribunal.
La Sentencia de 10.6.63 (Impuesto sobre la Transmisin de
Terrenos)42 considera que el riesgo de maniobras elusivas entre padres e
hijos no justifica un trato discriminatorio de los contratos celebrados entre
ellos43. La Administracin deber probar en cada caso el abuso de las
formas jurdicas, que no se da slo entre padres e hijos 44. El precepto
impugnado serva "tan slo para simplificar y facilitar la liquidacin", pero
esto no era motivo suficiente para justificarlo 45. Unos razonamientos muy
semejantes se reiteran en la Sentencia de 15.7.69 46 (Impuesto sobre
Aportaciones de Capital), segn la cual, los motivos de practicabilidad
administrativa pueden prevalecer frente al art. 3.1 (derecho a la igualdad),
pero no frente al art. 6.1 (proteccin del matrimonio y de la familia) 47, y en
la Sentencia 22.7.70 48 (tratamiento de las provisiones destinadas a la
jubilacin derivadas de contratos laborales entre cnyuges).
Estas resoluciones muestran que, si est en juego un derecho
fundamental (en estos casos bajo la forma de una especfica prohibicin de
discriminacin), el BVerfG utiliza el criterio de interdiccin de la
arbitrariedad con relativa rigidez: los motivos de practicabilidad
administrativa o de lucha contra el fraude no bastan para justificar un trato
discriminatorio de la familia. Esto apunta ya a la conveniencia de
39

BVerfGE 13, 331, 345.

BVerfGE 13, 331, 345.
41
BVerfGE 13, 331, 346.
42
BVerfGE 16, 204.
43
BVerfGE 16, 204, 208. La ley someta a gravamen la transmisin de terrenos, as como la
adquisicin por un sujeto de todas las participaciones sociales de una entidad propietaria del terreno. A
estos efectos, el adquirente, su cnyuge y sus hijos se consideraban como una nica persona (BVerfGE
16, 204, 205). El Tribunal consider la disposicin incompatible con el art. 6.1 GG, puesto que
discriminaba a los cnyuges frente a las personas solteras, y a la familia (padres e hijos) frente a las
personas no unidas por vnculos familiares (BVerfGE 16, 204, 208).
44
BVerfGE 16, 204, 210.
45
BVerfGE 16, 204, 210.
46
BVerfGE 26, 321.
47
BVerfGE 26, 321, 327
48
BVerfGE 29, 104.
40

18
-18-

considerar la tributacin con arreglo a la capacidad econmica como un

derecho fundamental, de forma que la interdiccin de la arbitrariedad
quede fuera de su mbito como mero criterio interpretativo o
complementario. De este modo el control de la capacidad econmica no se
limitara a la bsqueda de cualquier motivo "razonable" que justifique su
limitacin, sino que exigira una verdadera ponderacin de bienes jurdicos
y un juicio de idoneidad y necesidad de la medida adoptada para conseguir
el fin deseado.

c)

Interdiccin de la arbitrariedad como criterio

autnomo
(1)

Admisin de cualquier motivo "razonable"

para justificar la diferencia de trato

La Sentencia de la Sala Primera de 3.4.1962 (exclusin de

deducciones por tercera edad en caso de matrimonio) 49 examina las
ventajas fiscales de las personas solteras que hubieran cumplido sesenta
aos (tributacin con arreglo a la tarifa de la clase II) a las que no podan
acceder los contribuyentes casados que tuviesen tal edad. Para el
Tribunal, el trato privilegiado se basa en los mayores costes en que
incurren las personas solteras de edad avanzada, puesto que deben
soportar gastos adicionales de asistencia y de cuidado de la casa. La
Sentencia considera que este privilegio de la tercera edad existe desde
hace muchos aos y no puede dudarse de su conformidad con la
Constitucin50. El Tribunal aade que para las personas casadas con una
vivienda comn el incremento de los costes originado por la tercera edad
no se har notar de modo sensible 51. Reconoce que pueden darse
excepciones, pero esto queda justificado por la necesidad de tipificar
supuestos generales52.
"En cuanto a la cuanta del privilegio, el legislador slo podra
intentar una consideracin proporcionada de los costes medios (...) el
beneficio fiscal no basta en muchos casos para compensar la totalidad de
los costes (...) Sin lugar a dudas, el legislador poda haber actuado con
generosidad y haber concedido tambin el privilegio fiscal a las personas
casadas. El que no lo haya hecho as no supone ninguna lesin del art.
6.1. Esto slo sucedera cuando en las mismas circunstancias los
cnyuges resultarn tan afectados como los solteros o -de otro modo
cuando la cuanta del beneficio fiscal fuese tan elevada que excediera lo

49
50
51
52

BVerfGE 14, 34.

BVerfGE 14, 34, 38.
BVerfGE 14, 34, 39.
BVerfGE 14, 34, 40.

19
-19-

que podra justificarse con arreglo a las circunstancias en que se

fundamenta el beneficio" 53.
Esta sentencia tiene un particular inters por utilizar la interdiccin de
la arbitrariedad como criterio autnomo (no hay una particular referencia a
la capacidad econmica, salvo la genrica alusin al incremento de
gastos). El Tribunal encuentra dos argumentos que justifican el beneficio
fiscal: su venerable antigedad (argumento que se repite en otras
sentencias) y la presuncin iuris et de iure de unos mayores gastos 54.
Adems, esta sentencia muestra como el criterio de la interdiccin
de la arbitrariedad por s slo resulta inoperante para el control
constitucional: el Tribunal utiliza el argumento histrico para respaldar la
solucin legislativa, admite pacficamente que no se tengan en cuenta de
modo adecuado los mayores gastos necesarios para la existencia, y
admite unos burdos criterios de tipificacin sin examinar si son
proporcionados al fin perseguido. Como veremos la jurisprudencia ms
reciente ha resuelto de modo bien distinto otros problemas semejantes a
partir del principio de capacidad econmica.
En alguna ocasin, el mecanicismo con que se aplica la interdiccin
de la arbitrariedad adquiere acentos cmicos. La Sentencia de 25.5.1965
(Nescaf - Caf tostado) 55, examina la supuesta discriminacin entre
ambos productos: la distribucin al minorista de caf tostado y molido
estaba exenta del Impuesto sobre el Volumen de Ventas (equivalente a
nuestro antiguo IGTE), mientras que la de caf soluble (Nescaf) tributaba
en ambas fases del proceso comercial.
El Tribunal advierte una diferencia esencial entre ambos productos
que justifica la tributacin diferenciada: el aadir agua caliente al caf
soluble tiene la mera funcin de que el caf se mezcle con el agua,
mientras que en el caso del caf tostado, debe extraerse la esencia del
caf mediante agua hirviendo. El Tribunal aporta otro argumento de peso:
el consumo de caf tostado exige ms "cuidado, esfuerzo y tiempo" que el
de caf soluble. Esto justifica que este ltimo se someta a mayor

53

BVerfGE 14, 34, 40-41.

Aunque el Tribunal lo niega (BVerfGE 14, 34, 41), esta resolucin contradice los argumentos
de la sentencia sobre inconstitucionalidad de la tributacin conjunta (BVerfGE 6, 55):
En aquella ocasin la diferencia de trato se consideraba arbitraria (entre otros motivos) porque
el ahorro de gastos era ajeno al sistema del Impuesto sobre la Renta (BVerfGE 6, 55, 77) ahora se
consiente la discriminacin, porque las personas casadas pueden evitar los mayores gastos que ocasiona
la ancianidad en el caso de los solteros.
La sentencia sobre la tributacin conjunta entendi que (si se admitiera la mayor capacidad
econmica de la convivencia) el gravamen derivado de una mayor capacidad econmica deba aplicarse
a todos los supuestos en que aquella tuviera lugar. En este caso se admiten unas tipificaciones muy
burdas que discriminan precisamente a las personas casadas.
55
BVerfGE 19, 66.
54

20
-20-

tributacin56. No se comprende muy bien la relevancia del agua hirviendo o

la paciencia del contribuyente en relacin con la justicia tributaria 57.
(2)

"Encadenamiento"
del
capacidad econmica

principio

de

Este apogeo de la interdiccin de la arbitrariedad reduce la

capacidad econmica -que la jurisprudencia constitucional alemana
deduce del principio de igualdad a un motivo razonable para la diferencia
de trato (a mayor capacidad econmica, mayor tributacin), que no
presenta un peso especial frente a otras motivaciones. La tradicin del
derecho impositivo alemn (Sentencias de 3.4.62 58, 9.7.6959, 7.10.69 60),
las consideraciones "econmicas, socio polticas, de tcnica tributaria, o de
poltica financiera" (Sentencia de 21.12.66 61) pueden primar frente a la
capacidad econmica. El legislador no est obligado a llevar a la prctica el
principio de capacidad econmica de forma "pura", y puede reducir las
56

BVerfGE 19, 64, 70-71. El creciente consumo de caf soluble -aade el Tribunal demuestra
que su mayor tributacin no dificulta su competitividad.
57
Otro ejemplo de los lmites del principio de interdiccin de la arbitrariedad se
encuentra en la Sentencia de 21.12.66 (BVerfGE 21, 54) (Impuesto sobre el Volumen de Salarios). El
Tribunal examina una particular regulacin del impuesto industrial en la que la base imponible se
determina a partir del volumen de salarios pagados por la empresa.
La Sentencia concluye que esta normativa no es arbitraria, pues el legislador tiene un
"amplio margen de libertad para determinar las fuentes impositivas", para ello puede tener presentes
"consideraciones econmicas, sociopolticas, de tcnica tributaria o de poltica financiera" (BVerfGE
21, 54, 63).
El Tribunal descarta como motivo de inconstitucionalidad la incoherencia del
Impuesto sobre el Volumen de Salarios dentro del sistema del Impuesto Industrial (Systemwidrigkeit)
(BVerfGE 21, 54, 64). "El objeto imponible [del Impuesto Industrial] es la suma objetiva de los
ingresos de la empresa. Con ello se expresa simplemente una contraposicin al Impuesto sobre la
Renta. Este, como impuesto personal, se apoya en la capacidad econmica del individuo y debe
considerar las relaciones personales, mientras que el impuesto industrial es un impuesto objetivo, en
concreto un gravamen que slo representa la fuerza econmica (wirtschaftliche Kraft) de la empresa"
(BVerfGE 21, 54, 64). "Los ingresos industriales (Gewerbeertrag), el capital (Gewerbekapital) y el
volumen de salarios (Lohnsumme) son tres elementos en los que se refleja la fuerza econmica de la
empresa industrial" (BVerfGE 21, 54, 64). "El legislador no obra arbitrariamente cuando parte de una
determinada relacin entre el nmero de los trabajadoras de la industria y los gastos ocasionados por
ellos y no por la industria como tal", puesto que -en opinin del Tribunal el volumen de salarios
constituye un indicio razonable del nmero de trabajadores. Al mismo tiempo, el nmero de
trabajadores constituir una manifestacin del principio del beneficio.
La Sentencia aade que la base imponible constituida por el volumen de salarios se
justifica por la necesidad de que los ayuntamientos obtuvieran ingresos estables, con independencia de
las variables sumas de ingresos que obtengan las empresas. En los casos aislados en que el Impuesto
pudiera llevar a hundir a una industria, esta poda acudir a la condonacin por motivos de equidad
prevista en 121 RAO (BVerfGE 21, 54, 67).
En definitiva, la Sentencia advierte argumentos sumamente artificiosos para entender que no se
ha lesionado la interdiccin de la arbitrariedad, admitiendo -incluso la mera conveniencia recaudatoria
de los ayuntamientos.
58
BVerfGE 14, 34, 38.
59
BVerfGE 16, 302, 309.
60
BVerfGE 27, 111, 126.
61
BVerfGE 21, 54, 63.

21
-21-

deducciones por gastos necesarios cuando esto suponga un "ahorro de

gastos en la gestin", o cuando "esa medida forma parte de un programa
para conseguir un presupuesto equilibrado" (Sentencia de 2.10.69 62).
(3)

Contradicciones e insuficiencia
interdiccin de la arbitrariedad

de

la

Retomando el hilo de nuestra exposicin encontramos tres

resoluciones que merecen considerarse conjuntamente. Nos referimos a
las Sentencias de 9.7.69 63, (Tributacin de los negocios especulativos en
el Impuesto sobre la Renta), 7.10.69 64 (Enajenacin de participaciones
significativas en el capital social) y 11.5.70 65 (Tratamiento privilegiado de
los agricultores en las enajenaciones de terrenos).
En el ordenamiento alemn se someten a tributacin los
incrementos de patrimonio derivados de bienes afectos a las actividades
empresariales o profesionales. En cambio, las plusvalas derivadas de
bienes no afectos no se someten a tributacin salvo que se hayan
generado en un perodo no superior a dos aos (supuesto que la ley
califica de "negocio especulativo"), o que procedan de la enajenacin de
participaciones "significativas" en el capital de una sociedad. En el
momento de dictarse las sentencias tampoco tributaba la enajenacin de
terrenos afectos a actividades agrcolas. El Tribunal se plantea si existe un
argumento que justifique esta discriminacin.
El legislador -dice la Sentencia de 6.7.69 (negocios especulativos)tiene una gran libertad para seleccionar las fuentes gravadas,
(weitgehende Gestaltungsfreiheit bei Erschlieung von Steuerquellen), que
termina donde no haya un motivo convincente (ein einleuchtender Grund)
para el tratamiento desigual 66. Segn el Tribunal, la diferencia de trato
entre los incrementos del patrimonio afecto (sometido, en principio, a
tributacin) y no afecto (no sujeto salvo negocios especulativos y
participaciones significativas en el capital de una empresa) "no quebranta
el principio general de igualdad contemplado en el art. 3.1 GG". El
legislador -reconoce la Sentencia podra gravar todas las enajenaciones
de bienes del patrimonio privado, pues ambos supuestos -bienes afectos y
no afectos son semejantes y el punto de vista de la justicia tributaria
hacen defendible que las enajenaciones del bienes no afectos tambin
tributen. "En todo caso el legislador no hecho uso de su libertad de
eleccin de las fuentes gravadas de modo que no est justificado desde un
punto de vista subjetivo, o que resulte arbitrario" 67
62
63
64
65
66
67

BVerfGE 27, 58, 66.

BVerfGE 26, 302.
BVerfGE 27, 111.
BVerfGE 28, 227.
BVerfGE 26, 302, 310.
BVerfGE 26, 302, 312.

22
-22-

El lector busca con impaciencia un "motivo convincente" que justifica

la discriminacin y -salvo una referencia a la tradicin del Derecho
alemn68- no encuentra otro argumento que la siguiente perla jurdica: "el
motivo objetivamente convincente para este tratamiento desigual est en
que el legislador cree que slo puede cualificar las ganancias derivadas de
la enajenacin de elementos patrimoniales como ingresos cuando han sido
obtenidas dentro de un corto perodo de tiempo". Es decir: el motivo para
el tratamiento desigual est en que el legislador cree que debe darse un
tratamiento desigual. El Tribunal no examina en qu se funda esta fe del
legislador.
La Sentencia de 7.10.69 (enajenacin de participaciones
significativas en el capital social) razona de modo semejante: "el legislador
poda haber hecho tributar todas las enajenaciones de elementos del
patrimonio privado". Por otra parte, "las ganancias procedentes de la
enajenacin de participaciones sociales que formen parte del capital
privado, y las derivadas de enajenaciones de elementos del patrimonio
empresarial son plenamente comprables desde un punto de vista jurdico y
econmico". Sin embargo, "el legislador ha hecho un uso legtimo de su
libertad para elegir las fuentes impositivas" 69.
En este caso el Tribunal aade un argumento para la distincin entre
el trato que recibe la enajenacin de las participaciones segn estas
representen ms o menos del 25% de dicho capital: las participaciones
significativas permiten influir en la direccin de la sociedad, lo que aumenta
su valor y, por tanto, los beneficios obtenidos con la enajenacin) 70. Este
argumento no parece convincente, pues el beneficio se materializa en la
plusvala realizada, y esta debera someterse a tributacin con
independencia de los motivos que hayan influido sobre el precio de venta.
El propio Tribunal reconoce que en la prctica puede obtener mayores
ganancias quien enajena participaciones que no alcanzan el 25% del
capital social (ste puede ser relativamente reducido) que quien supera
este porcentaje71. Pero aunque se admitiera el razonamiento del Tribunal,
quedara sin resolver el problema de fondo: si -como afirma la Sentencia
la enajenacin de cualquier porcentaje en el capital social es, jurdica y
econmicamente, equiparable a la enajenacin del patrimonio afecto a la
empresa, por qu este ltimo tributa siempre, mientras que aqul slo lo
hace cuando las participaciones superan el 25%?.
En el caso de el privilegio para la enajenacin del patrimonio
agrcola (Sentencia de 11.5.70) 72, el Tribunal procede de otro modo: "el
68
69
70
71
72

BVerfGE 26, 302, 309.

BVerfGE 27, 111, 128.
BVerfGE 69, 111, 129.
BVerfGE 27, 111, 130.
BVerfGE 28, 227.

23
-23-

legislador ha decidido gravar los rendimientos agrcolas y forestales como

ingresos de la actividad empresarial". Sin embargo, los incrementos de
patrimonio derivados de la enajenacin del suelo afecto a actividades
agrcolas reciban fundamentalmente el mismo tratamiento que los
incrementos de patrimonio no afecto 73. La Sentencia concluye que "no hay
ningn motivo objetivo de justificacin para la diferencia de trato entre los
dos grupos de personas que se comparan", por lo que se lesiona el
principio de igualdad previsto en el art. 3.1 GG 74 . Adems, en este
supuesto, el Tribunal examina si el privilegio podra justificarse en la
conveniencia de otorgar mayor transmisibilidad al suelo agrario para
fomentar as la concentracin parcelaria y una mayor productividad, pero
entiende que no es as, pues el beneficio era independiente del destino
que se otorgase al terreno enajenado.
Como ha advertido el profesor TIPKE, la argumentacin de las
sentencias sobre enajenaciones a corto plazo (S. de 6.7.69) y venta de
participaciones sociales significativas (S. de 7.10.69), es contradictoria con
la doctrina que se mantiene en relacin al patrimonio agrcola. Esto se
pone de manifiesto "intercambiando" los razonamientos de ambas
resoluciones:
En el caso del patrimonio agrcola se podra haber dicho que "el
motivo objetivamente convincente para este tratamiento desigual est en
que el legislador cree que slo puede cualificar las ganancias derivadas de
la enajenacin de elementos patrimoniales [afectos] como ingresos
cuando han sido obtenidas dentro de [una actividad agrcola]".
En el supuesto de las enajenaciones a corto plazo y de
participaciones significativas se poda haber concluido que "las ganancias
procedentes de la enajenacin de participaciones sociales que formen
parte del capital privado, y las derivadas de enajenaciones de elementos
del patrimonio empresarial son plenamente comparables desde un punto
de vista jurdico y econmico". Por consiguiente, "no hay ningn motivo
objetivo de justificacin para la diferencia de trato entre los dos grupos de
personas que se comparan", por lo que se lesiona el principio de igualdad
previsto en el art. 3.1 GG.
En el fondo, esta contradiccin se explica, porque las dos primeras
sentencias justifican la diferencia de trato entre el patrimonio afecto y no
afecto en la tradicin histrica y (en el caso de la Sentencia de 9.7.69) en
las "creencias" del legislador. En cambio, la Sentencia de 11.5.70 examina
si el beneficio fiscal es adecuado para un fin legtimo (concentracin
parcelaria) y concluye que no es as.

73
74

BVerfGE 28, 227, 237-238.

BVerfGE 28, 227, 239.

24
-24-

Se demuestra, por tanto, que la mera interdiccin de la arbitrariedad

por s sola resulta inoperante. Es preciso acompaarla de un juicio de
adecuacin entre el medio empleado y el fin que se persigue. La Sentencia
de 11.5.70 pone fin al apogeo de la pfel-Birnen-Theorie. Las sentencias
posteriores insistirn en el control de idoneidad, pero lo aplicarn de modo
vacilante e insuficiente. Por otra parte, el control de idoneidad no basta
para superar las deficiencias de la Willkrtheorie: es preciso tambin
ponderar si el motivo que justifica la restriccin de la igualdad tiene mayor
peso que esta ltima, y esta prueba es imposible de realizar si el contenido
de la igualdad se identifica con la mera interdiccin de la arbitrariedad.

(4)

El control de idoneidad como elemento

complementario

La Sentencia de 5.3.74 75 examina si es lcito que los discos tributen

al tipo ordinario del IVA, mientras que otros bienes de difusin cultural
(libros, prensa), lo hacen al tipo reducido. El Tribunal entiende que "la
igualdad en relacin con la garanta de la libertad artstica del art. 5.3 GG
no obliga al Estado a adoptar medidas de fomento o beneficios fiscales de
modo homogneo para toda creacin artstica; este puede ms bien elegir
de modo adecuado a las cosas qu medios y elementos de la vida cultural
deben ser fomentados, tomando en cuenta para ello consideraciones
econmicas y de poltica financiera" 76.
En realidad, esta resolucin supone ya un tmido giro en la
jurisprudencia del Tribunal hacia el principio de capacidad econmica: "as
como la tributacin se vincula a la fuerza econmica de cada contribuyente
(wirtschaftliche Kraft) -afirma el Tribunal en el caso de las medidas de
fomento econmico no se exige un tratamiento igualitario de carcter
sistemtico"77. El Tribunal parece admitir un cierto derecho a contribuir
segn la propia capacidad econmica que encontrara sus lmites en las
medidas de fomento econmico.
Segn el Tribunal, el gravamen de los discos al tipo ordinario no
quebranta el art. 3.1 GG (principio de igualdad): los beneficios fiscales
pueden estar basados "en la necesidad econmica o en consideras
coyunturales, culturales o sociopolticas". La Sentencia entiende que el
legislador no ha establecido un sistema impositivo que exonere a los
bienes culturales o a los medios de comunicacin, el gravamen de los
discos al tipo ordinario no supone una ruptura del sistema 78.

75
76
77
78

BVerfGE 36, 321.

BVerfGE 36, 321, 332.
BVerfGE 36, 321.
BVerfGE 36, 321, 337.

25
-25-

Estas afirmaciones generales parecen otorgar una absoluta

discrecionalidad al legislador en materia de beneficios fiscales. Sin
embargo, el Tribunal realiza un cierto control que excede la mera
interdiccin de la arbitrariedad e introduce los criterios de idoneidad y
necesidad: por un lado, constata con datos estadsticos el aumento del
volumen de ventas de la industria discogrfica y concluye que se trata de
un sector no necesitado de promocin econmica 79; por otro lado
considera necesarias las exenciones a los libros para evitar un aumento de
sus precios y una indeseable concentracin del sector empresarial (aunque
paradjicamente seala que este ltimo objetivo es de dudosa eficacia).
La Sentencia de 17.7.74 80 insiste en el control de idoneidad. En ella
se examina el rgimen del Impuesto Especial del Transporte a larga
Distancia para Fines propios de la Empresa81. El Tribunal justifica el
impuesto en la finalidad de reducir el transporte por carretera en favor del
ferrocarril. En cambio, considera arbitraria la exencin del transporte de
piensos compuestos en vehculos-cisterna especiales, pues si el legislador
consideraba estos productos de especial importancia para la agricultura no
deba haber restringido la exencin al transporte en vehculos especiales.
El Tribunal no declara la nulidad del precepto, sino la mera
inconstitucionalidad y sugiere al legislador exonerar todo el transporte de
piensos compuestos modo medida en favor de la agricultura y la
ganadera82.
La consideracin conjunta de estas dos ltimas sentencias muestra
una vez ms las
limitaciones del principio de interdiccin de la
arbitrariedad si no se complementa con otros principios que lo doten de
contenido material. Si en "las medidas de fomento econmico" no "se exige
aplicar de modo sistemtico el principio de igualdad" no se entiende bien
por qu el legislador ha de conceder una exencin a todos los transportes
agrcolas y no slo aquellos que -por ejemplo impliquen mayores costes
debido a la necesidad de utilizar vehculos cisterna especiales. Pero si la
exencin fuese verdaderamente discriminatoria, tampoco se comprende
por qu no puede declararse su nulidad, que implicara un tratamiento
igualitario para todos los medios de transporte. Se hace patente por tanto
la indecisin del Tribunal a la hora de sealar lmites al legislador. El
Tribunal maneja el criterio de idoneidad de las medidas extrafiscales como
mecanismo de control, pero no lo aplica con firmeza, pues se encuentra
encorsetado por la restrictiva teora de la interdiccin de la arbitrariedad,
que pregunta slo por la existencia de un motivos que "expliquen" el trato
desigual.
79

BVerfGE 36, 321, 334.

BVerfGE 38, 61.
81
Deban pagar las empresas que se dedicaban a actividades distintas del transporte para terceros
y que disponan de vehculos destinados al servicio de sus propios procesos de produccin y venta.
82
BVerfGE 38, 61, 100-102. Se observa una cierta contradiccin entre este criterio y la
Sentencia 11.5.70 (BVerfGE 28, 227) que declara inconstitucional la no tributacin de los incrementos
de patrimonio derivados de la enajenacin de terrenos agrcolas (vid. supra).
80

26
-26-

La Sentencia de 26.3.80 83 analiza la diversidad de tratamiento de los

derechos pasivos de los funcionarios (sometidos casi ntegramente a
tributacin) 84 y las pensiones de la Seguridad Social (gravadas tan slo
parcialmente). El Tribunal parte de la reiterada "libertad de configuracin
del legislador siempre que obre por motivos objetivamente convincentes"
(sachlich einleuchtende Grnde) 85. En este caso el motivo "convincente"
est en que las pensiones de la Seguridad Social suponen unas
cotizaciones previas que no existen en el caso de los funcionarios. El
derecho alemn no somete a gravamen los incrementos patrimoniales, a
los que el Tribunal parece equiparar el "rendimiento acumulado" de las
cotizaciones. La Sentencia concluye que las Pensiones de la Seguridad
Social slo deberan tributar en cuanto excedieran del "reintegro" de las
cotizaciones y de su "rendimiento acumulado". En cambio, los funcionarios
deben tributar ntegramente, dado que perciben derechos pasivos sin
haber sufrido detracciones de su sueldo 86.
Sin embargo, la Sentencia utiliza datos estadsticos y concluye que
el beneficio fiscal de los pensionistas frente a los funcionarios jubilados ha
alcanzado tal medida que hace necesaria una correccin87. La
consecuencia lgica sera declarar la inconstitucionalidad de la normativa,
pero el Tribunal tiene miedo de llegar tan lejos y se limita a conceder un
plazo al legislador para corregir la discriminacin, plazo cuyo vencimiento
no supondra de modo automtico la nulidad de la ley 88.
De nuevo se observa un cierto control de idoneidad: el Tribunal no
se limita a comprobar si existe un motivo "razonable" para la
discriminacin, sino que cuestiona si la medida es idnea para alcanzar el
fin que supuestamente justifica el trato diferenciado (exoneracin del
"rendimiento acumulado" de las pensiones), pero dicho control no se aplica
de forma coherente y decidida.
(5)

83
84

Valoracin

BVerfGE 54, 11.

Exceptuando la posibilidad de una reduccin limitada. Cfr. TIPKE - LANG, Steuerrecht, mrg.

601.
85

BVerfGE 54, 11, 26.

BVerfGE 54, 31-32. El Tribunal aade que la diferencia de trato est justificada aunque el
perceptor de pensiones haya podido deducir total o parcialmente sus cotizaciones sociales como gastos
especiales (Sonderausgaben), "puesto que la posibilidad de deducir gastos de previsin dentro de el
mximo fijado por la ley, como gastos especiales, est abierta a todos los contribuyentes, incluidos los
funcionarios" (se refiere a la posibilidad que tenan estos de deducir otras inversiones privadas de
previsin, mientras que los trabajadores podran ver agotada la cuota mxima de gastos especiales con
sus contribuciones a la Seguridad Social).
87
BVerfGE 54, 11, 34 y ss.
88
BVerfGE 54, 11, 39. Cfr., en sentido crtico sobre esta tcnica jurisprudencial
(Appellentscheidungen) el trabajo de R. SEER, "Die Unvereinbarkeitserklrung des BVerfG am
Beispiel seiner Rechtsprechung zum Abgabensrecht", NJW, 5, 1996, pgs. 286 y 288.
86

27
-27-

La resistencia del BVerfG a realizar un verdadero control de la

arbitrariedad tiene una explicacin clara: el Willkrverbot no ofrece otro
criterio "material" que una genrica remisin a la "comn conciencia
jurdica". Ahora bien, si la medida de la igualdad se cifra en las
concepciones sobre los valores y la justicia dominantes en la sociedad89,
es sumamente difcil el control judicial de las normas a partir de la igualdad.
En efecto, si estas concepciones tienen algn reflejo, ste est en las leyes
aprobadas por un parlamento elegido libremente. En este sentido -advierte
STARCK era plenamente coherente el dogma de la ley como expresin
de la voluntad general"90, que en la formulacin de la Declaracin francesa
de 1789, no quedaba sometida al principio de igualdad 91.
El profesor PALAO advierte un contenido material en la interdiccin
de la arbitrariedad, porque rechaza las tesis positivistas 92 y considera la
"comn conciencia jurdica" como una realidad perceptible, como un
concepto jurdico indeterminado que, sin embargo, puede precisarse en el
caso concreto. El planteamiento del profesor PALAO posee un slido
fundamento 93. El problema radica en que ese criterio es tan genrico como
la misma idea de Justicia, y la jurisdiccin constitucional lo usa con tal
cautela que se niega a declarar inconstitucionales las decisiones del
legislador democrtico. El Tribunal admite la "antigedad" de una
disposicin o las "creencias" del legislador como argumento de
constitucionalidad; utiliza argumentos contradictorios buscando tal vez una
solucin de compromiso para el caso concreto, y prefiere aconsejar o
advertir al legislador antes que declarar la nulidad de las normas. Cuando
una norma se declara inconstitucional, o bien se trata de un supuesto
irrelevante (S. 17.7.74), o bien se transciende la mera interdiccin de la
arbitrario mediante un juicio de idoneidad (S. 11.5.70).
El principio de interdiccin de la arbitrariedad se construye como
instrumento de equilibrio entre la jurisdiccin constitucional y la libertad del
legislador, pero en este campo se muestra insuficiente: o bien el Tribunal
89

Cfr. G. LEIBHOLZ, Die Gleichheit..., cit., pg. 61.

C. STARCK, "Art. 3" cit., mrg. 13. Para RFNER, "puesto que el legislador democrtico en
los supuestos normales no acta arbitrariamente, sino que en todo caso no valora adecuadamente los
intereses de determinados grupos, el control de las leyes a partir del principio de igualdad, basado
nicamente en la interdiccin de la arbitrariedad, queda limitado regularmente a la correccin de errores
del legislador. El Tribunal Constitucional se convierte en un taller de reparaciones para el legislador"
(W. RFNER, "Kommentar...", cit., mrg. 18).
91
Cfr. C. STARCK, "Artikel 3" cit., mrg. 1.
92
Cfr. C. PALAO TABOADA, "Apogeo y crisis...", cit., pg. 412.
93
En este sentido seala S. HUSTER que la "interdiccin de la arbitrariedad", tal y como es
definida por el BVerfGE no puede considerarse una "formula vaca", pues en ella se reflejan "si bien
vagamente" las ideas del Tribunal sobre la estructura del problema de la igualdad: por una parte se
indica que la igualdad ha de aplicarse de forma especfica a cada materia; por otra "el Tribunal tiene a
la vista determinadas composiciones de lugar, en las que la desigualdad de determinadas propiedades
de personas o hechos representan el motivo para un trato desigual", como puede ser la capacidad
econmica (S. HUSTER, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes, Duncker &
Humblot, Berlin, 1993, pg. 46, subrayado nuestro).
90

28
-28-

se muestra enormemente prudente (self-restraint) en cuyo caso el control

resulta ineficaz, o bien impone sus propias concepciones de la justicia
reemplazando el papel del legislador (no se entiende, por ejemplo, por qu
no cabe una exencin para el transporte de abonos mediante
contenedores especiales y si una exencin genrica para el transporte
agrcola). Ante este dilema no parece un exceso de positivismo que la
Constitucin seale lmites ms concretos a la normativa tributaria
sealando una medida sobre el reparto de la carga tributaria. Ahora bien, si
la Constitucin establece una medida de la justa contribucin al
sostenimiento de los gastos pblicos, est concediendo un derecho
individual de tributar precisamente en dicha medida. Naturalmente no se
trata de un derecho absoluto, pero sus restricciones requerirn una
especial justificacin, es decir, no bastar cualquier motivo "razonable"
para separarse de la capacidad econmica, sino que ser precisa una
autntica ponderacin de bienes jurdicos.
Con ello no pretendemos negar la importancia del principio de
interdiccin de la arbitrariedad. La doctrina ha sealado que constituye el
"ncleo ntimo" del principio de igualdad (RFNER) 94, una garanta mnima
(BIRK)95 que es principio respetar, pero que no agota el contenido de la
igualdad ni el control constitucional de la justicia tributaria. Ahora bien, el
campo en el que este principio puede resultar ms eficaz es el control de la
actuacin administrativa, incluida la potestad reglamentaria 96. Como lmite
al legislador constituye una ltima ratio que slo tendr relevancia prctica
en supuestos excepcionales.
3.

Jurisprudencia constitucional espaola

A diferencia de la Ley Fundamental alemana la Constitucin

espaola reconoce expresamente el principio de capacidad econmica.
Esto poda haber facilitado que la capacidad econmica se considerase
como medida general de justicia tributaria de la que slo podra
prescindirse mediante una especial justificacin. Es decir, la jurisprudencia
constitucional espaola poda haber introducido con facilidad los controles
de necesidad, mnima lesin y ponderacin de bienes jurdicos en el
enjuiciamiento de las medidas que prescinden de la capacidad econmica.
Es ms, el Tribunal Constitucional interpreta que el principio de
igualdad no slo exige un "fundamento racional" o "no arbitrario" para la
diferencia de trato, sino tambin "que las consecuencias jurdicas que
resultan de tal distincin sean proporcionadas a tal fin, de manera que la
94

W. RFNER, "Kommentar...", cit., pg. 19.

Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeit..., cit., pg. 156.
96
Sirva de ejemplo la STS de 12 de noviembre de 1993, que anula por "anmalo" y
"extravagante" el rgimen de los pagos a cuenta previsto en el art. 62.1.a) del Reglamento del IRPF de
1991, o la STS de 28 de octubre de 1995 que admite las alegaciones del recurrente sobre la
arbitrariedad del RD 675/93, de 7 de mayo, por el que se modific el art. 142 del Reglamento Notarial,
alterando indirectamente el punto de conexin del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados.
95

29
-29-

relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin

pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede
constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos"
(S. 76/1990, FJ 9.A) 97. De este modo el "control mnimo" constituido por la
interdiccin de la arbitrariedad podra completarse con un control de
proporcionalidad de las restricciones producidas a la capacidad econmica.
Sin embargo el Tribunal Constitucional no ha seguido este camino.
Esto resulta patente en diversas resoluciones en las que se ha plantado la
restriccin de la capacidad econmica.
a)
"A diferencia de otras Constituciones, la espaola, pues, alude
expresamente al principio de la capacidad contributiva y, adems, lo hace
sin agotar en ella -como hiciera cierta doctrina el principio de justicia en
materia contributiva. Capacidad econmica, a efectos de contribuir a los
gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una exigencia
lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra.
Pero el servicio de esta lgica no asegura por s slo un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que pudiera
demandar la estimacin individualizada en cada caso, con respecto a cada
uno de los tributos que integran el sistema tributario y en cualquier
supuesto en orden al sistema tributario mismo, como conjunto, atendidas
las variantes circunstancias sociales y econmicas" (STC 27/1981, de 20
de julio, FJ 4). La conclusin es que no se opone a "las exigencias
constitucionales de igualdad y progresividad en el sostenimiento de las
cargas fiscales" la exoneracin de los incrementos de patrimonio invertidos
en la adquisicin de una nueva vivienda habitual (FJ 5). El Tribunal no
realiza un especial control de la idoneidad o necesidad de la medida (en el
sentido de que suponga la mnima lesin posible de la capacidad
econmica) ni realiza una ponderacin de bienes jurdicos.
b)
"El principio de capacidad econmica opera, por tanto, como un
lmite al poder legislativo en materia tributaria. Aunque la libertad de
configuracin del Legislador deber, en todo caso, respetar los lmites que
derivan de dicho principio constitucional, que quebrara en aquellos
supuestos en los que la capacidad econmica gravada por el tributo sea no
ya potencial sino inexistente o ficticia", pero "el principio de capacidad
econmica no es un axioma del que puedan extraerse, por simple
deduccin lgica, consecuencias positivas, precisas y correctas sobre la
particular regulacin de cada figura tributaria", sino que "es
constitucionalmente posible que el Legislador tributario al regular cada
97

En opinin de F. RUBIO LLORENTE, "El derecho de los ciudadanos a ser iguales en la ley
obliga al autor de la norma a no diferenciar en ella situaciones que son sustancialmente iguales y a establecer una adecuada proporcionalidad entre las diferencias que la norma reconoce y las consecuencias
jurdicas que a ellas han de anudarse. Esta doble exigencia, reiterada en multitud de decisiones del Tribunal Constitucional (STC 49/1982, 144/1988, 45/1989 y muchas otras), evidencia que la obligacin
correlativa del derecho a la igualdad es la interdiccin de la arbitrariedad" F. RUBIO, Voz "Igualdad",
en Enciclopedia Jurdica Bsica, Civitas, Madrid, 1995, pg. 3367).

30
-30-

figura impositiva otorgue preeminencia a otros valores o principios,

respetando en cada caso, los lmites establecidos en la Constitucin". La
consecuencia es que el legislador no est obligado a introducir en el
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos un mecanismo que
garantice de modo automtico la correccin de los efectos producidos por
la inflacin (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4 y 5).
c)
"Es constitucionalmente admisible que el Estado y las Comunidades
Autnomas en el mbito de sus competencias, establezcan impuestos que,
sin desconocer o contradecir el principio de capacidad econmica o de
pago, respondan principalmente a criterios econmicos o sociales
orientados al cumplimiento de fines o a la satisfaccin de intereses
pblicos que la Constitucin preconiza o garantiza. Basta que dicha
capacidad econmica exista, como riqueza o renta real o potencial en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el
impuesto, para que aqul precepto constitucional quede a salvo". Por tanto
es admisible un impuesto de carcter extrafiscal que grave la
infrautilizacin de las explotaciones agrarias, aumentando el gravamen
segn disminuya la produccin (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; en
trminos similares se pronuncia la STC 186/1993, de 6 de junio, FJ 4).
d)
"La deduccin a practicar sobre los ingresos ntegros del trabajo
tiene la naturaleza de gasto deducible para la determinacin de la base
imponible y se establece para compensar los gastos que origina la
prestacin del trabajo; su finalidad es que el impuesto recaiga sobre las
rentas netas, expresivas de la capacidad econmica del sujeto pasivo; su
fundamento se encuentra, por ello, en la ms plena realizacin de la
justicia tributaria. Por el contrario, la deduccin de la cuota se establece
para discriminar favorablemente a los perceptores de rentas del trabajo por
contraposicin a los perceptores de otras clases de rentas. En rigor, la
funcin que los recurrentes le asignan a la deduccin de la cuota por
rendimientos del trabajo, prevista en el art. 29 de la Ley 44/1978, est
atribuido en nuestro ordenamiento a las normas sobre la determinacin de
la base imponible establecidas en el art. 14 de la Ley ltimamente citada.
En la medida en que la deduccin de la cuota por rendimientos de trabajo
responde a consideraciones de poltica tributaria, debe reconocerse al
legislador una amplia libertad de configuracin que deber respetar, en
todo caso, los restantes lmites constitucionales; en el marco de su libertad
normativa, puede el legislador decidirse por el establecimiento o la
supresin de una deduccin de esta naturaleza y, una vez establecida,
regularla con la extensin que considere adecuada. A la vista de la
interpretacin sistemtica del precepto impugnado puede por ello
concluirse que la exclusin del tercero y ulteriores perceptores de
rendimientos del trabajo no vulnera el principio de capacidad econmica
formulado en el art. 31.1 de la Constitucin" (STC de 12.5.94, FJ 3).

31
-31-

e)
En uno de los pocos casos en que se declara inconstitucional un
precepto por lesionar los principios de igualdad y capacidad econmica se
afirma que "dentro de los lmites constitucionales, el legislador tributario
goza de un mbito de libertad de configuracin. Por lo que respecta a las
pensiones o prestaciones por incapacidad, puede optar, dentro del respeto
a los principios derechos que la CE consagra, entre considerarlas como
riqueza que debe ser objeto de imposicin, excluirlas del mbito del hecho
imponible del impuesto (como ocurri bajo la derogada Ley 44/1978), o, en
fin, como sucede ahora declararlas exentas. Pero en el legtimo ejercicio
de su libertad de opcin poltica, lo que no puede hacer es contravenir los
principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1 CE. Y es evidente
que no se respeta el principio de igualdad tributaria cuando, como hace el
art. 9.1 Ley 18/1991, se declaran exentas las prestaciones por incapacidad
permanente absoluta si han sido reconocidas al sujeto pasivo por la
Seguridad Social y no si tal incapacidad se padece por los funcionarios de
las Administraciones Pblicas que estn integrados en el rgimen de
clases pasivas" (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8). Curiosamente el
Tribunal aade que la exencin de las "responden a los contenidos que se
derivan del principio de capacidad econmica (art. 31 CE)" (FJ 6 B).
Cmo se explica entonces que el legislador pueda optar por
"considerarlas como riqueza que debe ser objeto de imposicin"? (FJ 8).
Como ha advertido el profesor PALAO la jurisprudencia
constitucional sobre el art. 31.1 se caracteriza por su ambigedad 98. En
ocasiones se interpreta el principio de capacidad econmica como un mero
criterio lgico que debe tenerse en cuenta pero que cede automticamente
ante otras consideraciones no arbitrarias fundadas en la Constitucin. En
otros casos se afirma que las exigencias del principio de capacidad
econmica son tan reducidas ("riqueza potencial") que no se ven afectadas
por el establecimiento de tributos extrafiscales. Adems el Tribunal tiende a
levantar un muro entre el derecho a la igualdad y la capacidad econmica,
de tal manera que -salvo en resoluciones aisladas no considera esta
ltima como medida de la igualdad ni somete los preceptos extrafiscales a
un verdadero control de proporcionalidad. Por otra parte, en los supuestos
ajenos a la capacidad econmica en que el Tribunal aplica el principio de
igualdad tampoco lleva a cabo una verdadera ponderacin de bienes
jurdicos entre la lesin de la igualdad y el fin perseguido, sino que se limita
a controlar aspectos "externos" a la restriccin de la igualdad 99.
La conclusin es que el principio de capacidad econmica cede
automticamente ante cualquier otra argumentacin, lo que impide un
control eficaz del derecho a la igualdad. La capacidad econmica slo
resulta relevante en dos supuestos: cuando el legislador pretender basarse
en ella para establecer una regulacin que en realidad la contradice sin
98

Cfr. C. PALAO TABOADA, "Los principios..." cit., pg. 641.

Cfr. la citada STC 76/1990. Expondremos con ms detalle este punto al examinar el
fundamento de la capacidad econmica como derecho fundamental.
99

32
-32-

perseguir fines extrafiscales, y cuando se establece un conflicto entre

tributacin con arreglo a la capacidad econmica y practicabilidad. De
ambos supuestos nos ocuparemos ms adelante.
4.

Excursus: jurisprudencia constitucional italiana

Tras un aparente "apogeo" (Sentencia nm. 44, de 23 de mayo de

1966)
se produce una profunda crisis del principio de capacidad
contributiva en la jurisprudencia constitucional italiana. Como resume F.
FICHERA la Corte Constitucional se desliza hacia una falta de control,
basada en argumentos formalistas y en la teora de la interdiccin de la
arbitrariedad. La Corte maneja dos posibles interpretaciones de la
capacidad contributiva, como "principio" o como "criterio de reparto de la
carga tributaria". Como principio, la capacidad econmica es directamente
aplicable por la Corte Constitucional, y se limita a exigir que la tributacin
recaiga sobre "ndices reveladores de riqueza". Como criterio de reparto, la
capacidad econmica constituye un mero programa poltico cuya
realizacin queda en manos del legislador y que no puede ser objeto de
control constitucional 101. La consecuencia es que la capacidad contributiva
no exige la plena deducibilidad de los gastos de enfermedad (S. nm. 134
de 1982), ni de los gastos mdicos y de asistencia de personas a las que
existe el deber de prestar alimentos (S. nm. 151 del 1982), o de deducir
los intereses para respetar el principio de los rendimientos netos (S. nm.
143 de 1982) 102. La diferencia de trato entre rendimientos del trabajo y de
actividades profesionales queda justificada por que en ambos casos el
legislador configura de modo diferente la capacidad econmica que desea
gravar (S. nm. 42 de 1980) 103. Estas sentencias no manejan siempre de
modo expreso la tesis de la interdiccin de la arbitrariedad, pero en ellas
subyace un planteamiento similar: es el legislador opta de un amplsimo
margen de discrecionalidad para fijar los lmites de la tributacin, sin que
exista una medida para ello. La Corte debe limitarse a controlar las
incoherencias del legislador (es decir los supuestos en que la diferencia de
trato carece de toda justificacin). Esto resulta patente en la S. nm. 76 de
1983, en la que la Corte Constitucional advierte la injusticia de los lmites
sealados a cierta deduccin pero seala que "es el legislador el que debe
poner remedio a los posibles efectos distorsionadores del sistema,
adoptando la opcin normativa ms conveniente en el mbito de aquellos
poderes discrecionales cuyo ejercicio se sustrae al control de esta Corte
siempre que no resulte irracional o arbitrario" 104. La misma lnea se
mantiene en sentencias ms recientes: no corresponde al juez "valorar la
100

100

Cfr. C. PALAO, "Apogeo...", cit., pg. 387.

Cfr. F. FICHERA, "Le Agevolazioni..." cit., pg 147.
102
Cfr. F. FICHERA, Le Agevolazioni... cit., pg. 146.
103
Cfr. F. FICHERA Le Agevolazioni... cit., pg. 143.
104
Cit. por F. FICHERA, Le Agevolazioni..., cit., pg. 188. Cfr. tambin el detallado estudio de F.
ESCRIBANO LOPEZ, La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales,
Civitas, Madrid, 1988, pg. 198, nota 441 y pg. 201.
101

33
-33-

cuanta y la proporcionalidad de la carga tributaria", sino controlar la

posible arbitrariedad de la norma (S. nm. 336, de 15 de julio de 1992) 105.

C.

Consecuencia: escepticismo ante la justicia tributaria

El relativo fracaso de la jurisprudencia basada en la interdiccin de la

arbitrariedad ha conducido a algunos autores a un cierto escepticismo ante
la justicia tributaria106. Quiz el mejor ejemplo de ello es el "segundo"
KRUSE. El profesor de Bochum haba defendido en sus primeros trabajos
la necesidad de buscar la justicia tributaria107. Sin embargo, a comienzos
de los aos ochenta modifica su planteamiento 108.
KRUSE parte de su "postura de juventud": la imposicin ha de ser
justa, y justicia significa igualdad 109. Ahora bien, la aplicacin del principio
de igualdad exige responder a cuatro preguntas: "qu es igual, qu es
desigual y en qu consiste la igualdad y la desigualdad (...) el principio de
igualdad no da respuesta a estas cuatro preguntas. El Tribunal
Constitucional ha confiado al legislador el darles respuesta". "Esto supone
una decisin poltica, lo que fundamenta la incompetencia del juez y la
competencia del legislador 110. La ley slo ser inconstitucional cuando el
legislador obre arbitrariamente, es decir, cuando acte sin motivacin
objetiva111.
Pues bien, para KRUSE, la jurisprudencia del BVerfG hace "poco
efectivo" el principio de igualdad en materia tributaria 112. En apoyo de esta
tesis cita las abundantes crticas doctrinales que reprochan al BVerfG su
105

Reproducida y comentada en el trabajo de E. DE MITA, Fisco e Costituzione, vol. II, Giuffr, Milano, 1993, pgs. 1581 y ss.
106
As, algunos profesores alemanes de Rgimen econmico de la Empresa
(Betriebswirtschaftslehre) justifican su desinters por los problemas de justicia tributaria, afirmando que
"sta no existe en absoluto, pues las normas tributarias derivan de decisiones polticas, es decir, de un
consenso de la mayora, pero tal consenso se basa en juicios de valor subjetivos que, por consiguiente,
no pueden ser objeto de un anlisis racional" (as resume G. ROSE la opinin de algunos de sus colegas
dedicados al anlisis del rgimen fiscal de la Empresa, en "berlegungen zur Steuergerechtigkeit aus
betriebswirtschaftlicher Sicht", StuW, 4, 1985, pg. 331).
107
H.W. KRUSE, Steuerrecht, I, Allgemeiner Teil, 3 ed., 1973, pgs. 43-44, cit. por K. TIPKE,
Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 336.
108
Cfr. H.W. KRUSE, "Steuerspezifische Grnde und Grenzen der Gesetzesbindung", en la obra
colectiva, coordinada por K. TIPKE, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und
Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, DStjG, vol. 5, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1982, pgs. 7476. El autor llega al escepticismo a partir de la jurisprudencia del BVerfG. KRUSE desarrolla su
argumentacin escptica en "ber die Gleichmigkeit der Besteuerung", StuW, 4, 1990, pg. 322; cfr.
en parecidos trminos Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I. Allgemeiner Teil, C.H. Beck, Mnchen, 1991,
pgs. 43 y ss.
109
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 323.
110
Ibidem.
111
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 324, con cita de jurisprudencia
constitucional.
112
Ibidem.

34
-34-

conformismo ante cualquier "motivo" reflejado en los materiales

parlamentarios y su falta de control de las normas tributarias a la luz de los
valores constitucionales 113.
Sin embargo, el profesor de Bochum justifica esta jurisprudencia en
que "prcticamente no hay criterios objetivos (sachgerechte Kriterien) para
ordenar la imposicin". "No hay ninguna realidad que segn su naturaleza
debe tributar (o que no pueda tributar). Slo hay unas necesidades
financieras pblicas que deben cubrirse" 114
"La libertad de configuracin del legislador es la consecuencia
necesaria de que de las necesidades financieras del Estado no puede
deducirse ninguna lgica objetiva en la que pueda basarse la
imposicin"115. KRUSE menciona diversas proposiciones basados en la
jurisprudencia constitucional:
"Los motivos fiscales y extrafiscales justifican igualmente la
imposicin"116.
"En el caso de que se persiga un fin extrafiscal no hace falta que los
medios sean adecuados, basta con que no sean "completamente
inadecuados"117.
Puesto que no existen reglas objetivas para fijar la imposicin, los
propios criterios que utiliza el legislador apenas justifican el trato igual o
desigual118.
Las tipificaciones y clculos a tanto alzado estn justificadas salvo
cuando supongan una tributacin esencialmente superior o un perjuicio de
la competitividad para amplios grupos de contribuyentes 119.
Todo ello supone escepticismo sobre la interdiccin de la
arbitrariedad como criterio de justicia material basado en la "comn
conciencia jurdica". El profesor KRUSE es igualmente escptico sobre el
principio de capacidad econmica: ste no deriva del principio de igualdad
ni de la idea de Justicia. Simplemente sirve para concretar las cuatro
preguntas que deja abiertas el principio de igualdad 120. La capacidad
econmica puede ofrecer un criterio de igualdad al legislador, pero no tiene
por qu ser as necesariamente. Esto explica que -segn el BVerfG el
113
114

Ibidem. Cfr. tambin H.W. KRUSE, "Steuerspezifische Grnde...", cit., pg. 73.
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 324; "Steuerspezifische Grnde...", cit.,

pg. 74.
115

H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 325.

Ibidem, subrayado nuestro.
117
Ibidem, con cita de BVerfGE 30, 250, 265.
118
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 326, con cita de la jurisprudencia
constitucional segn la cual las incoherencias sistemticas pueden ser un indicio de que se quebranta la
igualdad pero no son en s mismas una infraccin del principio de igualdad (BVerfGE 67, 70, 84 y 61,
138, 148).
119
Ibidem.
120
H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 327.
116

35
-35-

legislador no est obligado a llevar a la prctica de forma pura el principio

de capacidad econmica. El principio de capacidad econmica concurre
con otros motivos de diferenciacin (presupuestarios, de poltica financiera,
macroeconmicos...) y no existen prioridades generales. Es el legislador
quien debe decidir. "El principio de imposicin segn la capacidad
econmica slo es un postulado de la ciencia de la Hacienda, un
argumento, pero no es un principio jurdico con fuerza normativa". "El
principio de imposicin segn la capacidad econmica no es un principio
fundamental de la imposicin. Un principio fundamental no consiente que
se mbito de aplicacin se restrinja fundamentalmente y el Tribunal
constitucional constrie particularmente la exigencia fundamental de la
capacidad econmica al Impuesto sobre la Renta" 121. Adems, el principio
de capacidad econmica no dice en qu se manifiesta la capacidad
econmica, con qu criterios ha de medirse y qu consecuencias derivan
de la capacidad econmica que se haya estimado" 122.
Las reflexiones de KRUSE son demoledoras, tanto que quiz
resulten injustas con la jurisprudencia del BVerfG. Por otra parte no ofrece
alternativas, por lo que no le quedara al jurista otro recurso que refugiarse
en el positivismo123. Tras el fracaso del principio de capacidad contributiva
como criterio exclusivo de justicia en la doctrina italiana, la interdiccin de
la arbitrariedad se ha mostrado tambin como un criterio insuficiente en la
jurisprudencia de los tribunales constitucionales. Sin embargo, la crtica de
KRUSE viene a coincidir con un giro en la jurisprudencia constitucional
alemana que "rehabilita" el principio de capacidad econmica. Este
"cambio" se une tambin a diversas propuestas doctrinales que tienden a
reforzar el papel de la tributacin con arreglo a la capacidad econmica
como objeto de un derecho fundamental y con otra corriente que
reinterpreta el principio de igualdad como exigencia de ponderacin de
bienes jurdicos.

121

H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pgs. 327-328.

Ibidem.
123
S. HUSTER ha criticado este "agnosticismo radical sobre los problemas de la justicia" que
conduce a admitir la absoluta discrecionalidad -y en ltimo trmino a la arbitrariedad del legislador
(cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes, Duncker &
Humblot, Berln, 1993, pgs. 369-370).
122

36
-36-

III.

REHABILITACION COMO DERECHO FUNDAMENTAL

CONTRIBUIR SEGUN LA CAPACIDAD ECONOMICA
A.

Jurisprudencia constitucional
1.

Evolucin en Alemania
a)

Punto de partida

La jurisprudencia constitucional espaola 124 e italiana125 muestra an

-salvo resoluciones aisladas la profunda crisis del principio de capacidad
econmica, lastrada por el temor a incidir en la libertad legislativa. Por el
contrario, el Tribunal Constitucional alemn -sin abandonar la doctrina de
interdiccin de la arbitrariedad concede una creciente importancia al
principio de capacidad econmica.
Como hemos visto, la argumentacin inicial del Tribunal pareca
basarse en los siguientes criterios: cuando el trato desigual se opone a las
"prohibiciones de diferenciacin" (Differienzierungsverbote)126 previstas por
los derechos fundamentales, estos priman frente a las consideraciones de
poltica econmica, de practicabilidad administrativa (Sentencia de
24.1.62127), o de poltica presupuestaria, pues "las necesidades financieras
del Estado no bastan en ningn caso para justificar un impuesto
inconstitucional" (Sentencia de 17.1.57 128). En los dems supuestos la
capacidad econmica puede ceder ante cualquier otro motivo "razonable".
Dentro de esta jurisprudencia inicial los lmites impuestos por la
capacidad econmica -deducida por el Tribunal del principio de igualdad
se reducen a las exigencias de un desarrollo "coherente": por ejemplo, si el
legislador no ha considerado el ahorro de gastos como una manifestacin
de capacidad econmica con carcter general, no puede hacerlo tan slo
en el caso de las economas de escala derivadas del matrimonio
(Sentencia de 17.1.57 129). De todos modos en este supuesto la
"coherencia" aparece ms bien como criterio complementario que
manifiesta cmo la diferenciacin se basa en un criterio prohibido por el
ordenamiento constitucional (discriminacin del matrimonio) y no en otras
consideraciones generales (el concepto general de capacidad econmica
diseado por el legislador).
124

C. PALAO TABOADA, "Los principios de capacidad econmica e igualdad...", cit., pgs. 629

y ss.
125

F. FICHERA, F.: Le agevolazioni..., cit., pgs. 145 y ss.

Cfr. C. STARCK, "Art. 3", cit., mrg. 15.
127
BVerfGE 13, 291, 317.
128
BVerfGE 6, 55, 80.
129
BVerfGE 6, 55, 77. Sin embargo la Sentencia de 3.4.1962 (BVerfGE 14, 34, 39) admite el
ahorro de gastos derivado de la convivencia para excluir a los cnyuges de ciertos tratamientos fiscales
favorables, aunque dicha exclusin se realice de modo total y generalizado por motivos de
simplificacin administrativa.
126

37
-37-

Sin embargo, en esta primera jurisprudencia se observan algunas

notas discordantes: as se destaca la importancia del criterio de capacidad
econmica efectiva y se seala que "aun en el caso de que se reconociera
una mayor capacidad contributiva a la comunidad familiar, el aumento de la
carga tributaria derivado de la tarifa progresiva [en la Tributacin conjunta
de padres e hijos], no estara en la mayora de los casos en una proporcin
adecuada al aumento de capacidad econmica" (Sentencia de 20.6.64) 130.
En posteriores sentencias se intensifica la revitalizacin del principio de
capacidad econmica.
b)

Etapa de transicin

La lenta transicin hacia una nueva jurisprudencia puede apreciarse

en la Sentencia de 23.11.76 131. En ella se analiza la supresin de las
deducciones por gastos de mantenimiento de los hijos previstas en el
Impuesto sobre la Renta.
El Tribunal afirma que "es un principio fundamental de la justicia
tributaria que la tributacin debe regirse segn el principio de capacidad
econmica. Esta consideracin es especialmente vlida para el Impuesto
sobre la Renta"132. Se trata, segn la Sentencia, de un principio un tanto
ambiguo, pero "...de l deriva que dentro del la regulacin del Impuesto
sobre la Renta hay que tomar en consideracin aquellos gastos que
quedan fuera del mbito de la obtencin de los ingresos y son inevitables
para el contribuyente". En concreto, el legislador est obligado a tomar en
cuenta los gastos de sostenimiento de sus hijos, aunque tiene libertad
sobre el modo de determinar esta minoracin de la capacidad econmica,
para lo que puede guiarse por "consideraciones sociopolticas", pues "el
legislador no est obligado a llevar a la prctica de forma pura el principio
de capacidad econmica"133.
En esta ocasin, el Tribunal considera legtima la irrelevancia
tributaria de los gastos de sostenimiento de los hijos, en la medida en que
esta vena compensada por las ayudas econmicas otorgadas
directamente por el Estado en funcin del nmero de hijos (Kindergeld)134.
130

BVerfGE 18, 97, 107, con cita de la S. de 17.1.1957 (BVerfGE 6, 55) relativa a la
inconstitucionalidad de la tributacin conjunta en el Impuesto sobre la Renta.
131
BVerfGE 43, 108.
132
BVerfGE 43, 108, 120.
133
Ibidem.
134
BVerfGE 43, 108, 121 y ss.
En esta lnea de transicin se sita tambin la Sentencia de
11.10.77 (BVerfGE 47, 1) en la que se discute la imposibilidad de deducir los gastos de custodia de
nios por una empleada domstica cuando ambos cnyuges trabajan. El Tribunal entiende que se trata
de un "gasto mixto" que trae causa tanto de necesidades privadas como de la actividad profesional. La
Sentencia considera que el legislador no ha obrado arbitrariamente, dado el margen de discrecionalidad
de que dispone para permitir la deduccin de los gastos mixtos y la posibilidad de utilizar otros medios
-como el Kindergeld para tomar en consideracin los gastos ocasionados por los hijos.

38
-38-

Como puede observarse la jurisprudencia de transicin no considera

la capacidad econmica como "un argumento ms", sino que le otorga un
peso especfico en el mbito del Impuesto sobre la Renta. El Tribunal
destaca la importancia de la capacidad econmica en la determinacin de
la carga tributaria individual, aunque reconoce al legislador amplios
mrgenes de discrecionalidad para determinarla.
c)

Nueva jurisprudencia
(1)

Planteamiento

La "nueva jurisprudencia" se caracteriza por atribuir una especial

relevancia constitucional al principio de capacidad econmica. Podemos
sistematizarla distinguiendo diversos campos: gastos familiares (principio
de los rendimientos netos subjetivos), valoracin de los elementos
patrimoniales, pagos a cuenta, procedimientos tributarios, e imposicin
sobre el consumo.
(2)

Gastos familiares

El verdadero punto de inflexin se sita en la Sentencia de

3.11.82 135. A partir de este momento no se afirma ya el carcter "ambiguo"
del principio de capacidad econmica, ni se reitera que el legislador no
est obligado a "realizarlo de forma pura" 136. La Sentencia examina el
rgimen tributario de los viudos, divorciados, separados o solteros con
hijos a su cargo y concluye que "es incompatible con el art. 3.1 en relacin
con el art. 6.1 GG", pues no tiene en cuenta el obligado gasto adicional que
les ocasiona el cuidado de los hijos, aunque dicho gasto disminuye la
capacidad econmica de la persona que tiene al nio a su cargo 137.

Por otra parte, la legislacin permita deducir los gastos de empleada domstica -en
concepto de gastos extraordinarios cuando el matrimonio tuviera dos o ms hijos. El Tribunal estima
que choca contra la igualdad el que slo se permita deducir dichos gastos en concepto de gastos
extraordinarios, cuando se tiene ms de un hijo, pues la disminucin de la capacidad econmica
ocasionada por la custodia de los hijos es idntica en el caso de uno o ms hijos (con independencia de
su nmero resulta necesario contratar a una persona que los atienda mientras ambos cnyuges
trabajaban) (BVerfGE 47, 1, 31). Esta Sentencia se puede considerar de "transicin" por la referencia a
la posibilidad de que el legislador prevea ayudas econmicas directas que compensen la disminucin de
capacidad econmica, y por exigir igual trato entre los supuestos que implican una misma disminucin
de capacidad econmica, pero sigue reconociendo una amplia discrecionalidad al legislador siempre
que no obre de forma "arbitraria". Se trata, por tanto, de una Sentencia relativamente "tradicional" pero
que anuncia ya un cambio en el peso que otorga el Tribunal al principio de capacidad econmica.
135
BVerfGE 61, 319.
136
Cfr. H. SHN, "Verfassungsrechtliche Aspekte der Besteuerung nach der subjektiven
Leistungsfhigkeit im Einkommensteuerrecht: Zum persnlichen Existenzminimum", Finanzarchiv, 46,
1988, pg. 159, quien considera que a partir de esta sentencia se inicia la "nueva posicin" del Tribunal
sobre el principio de capacidad econmica.
137
BVerfGE 61, 319, 342.

39
-39-

El Tribunal entiende que "es una exigencia fundamental de la justicia

tributaria que la tributacin se ajuste a la capacidad econmica
[(wirtschaftlichen) Leistungsfhigkeit]", lo que "resulta especialmente vlido
para el Impuesto sobre la Renta" 138. "Del principio de la tributacin segn la
capacidad econmica deriva, en cualquier caso, que en el Impuesto sobre
la Renta tambin son relevantes aquellos gastos que caen fuera de la
esfera de la obtencin de los ingresos -es decir, dentro del mbito privado
y que son inevitables para el contribuyente. La carga econmica que
supone el deber de sostener a los hijos es una circunstancia especial que
restringe la capacidad econmica de los padres. El legislador no puede
dejar de considerar esta carga ineludible sin quebrantar la justicia
tributaria"139.
La Sentencia considera que, por regla general, en caso de
matrimonio, no suelen surgir gastos de custodia de hijos, pues dicha labor
puede realizarla uno de los cnyuges, y en el caso de que ambos trabajen
disponen de mayores ingresos para pagarlos (a excepcin de que ambos
se vean obligados a trabajar con un salario muy pequeo o que uno de los
cnyuges se encuentre impedido) 140. Sin embargo, los padres sin pareja 141
y con hijos -salvo que perciban ayudas de un tercero se ven obligados a
incorporarse al mundo laboral, lo que implica unos gastos de custodia de
los hijos que disminuyen su capacidad econmica, sin que la legislacin
tributaria contemple suficientemente esta disminucin 142.
La Sentencia afirma adems, que esta deficiencia no se debe tanto
a la regulacin original de la ley, sino a los efectos de la inflacin que ha
erosionado las desgravaciones por hijos concedidas a los padres sin
pareja, y que ha agudizado la progresin de la tarifa 143.
El Tribunal concluye que las normas impugnadas son incompatibles
con la Constitucin. Esto supondra, en principio, su inaplicacin ex nunc.
Pero en aras de la seguridad jurdica, para evitar un vaco legislativo
(rechtliches Vakuum) que podra producir an una mayor lesin de orden
constitucional, admite que sigan aplicndose mediante liquidaciones
provisionales ( 165 AO) durante un plazo determinado (hasta el 31 de
diciembre de 1984) en el que el legislador deba dictar la nueva
regulacin144, basada en desgravaciones tributarias o en prestaciones
sociales145.

138
139
140
141
142
143
144
145

BVerfGE 61, 319, 344, con cita de BVerfGE 43, 108, 120.
BVerfGE 61, 319, 344.
BVerfGE 61, 319, 351.
En el sentido de que sean solteros, viudos o estn separados o divorciados.
BVerfGE 61, 319, 348-349.
BVerfGE 61, 319, 351-352.
BVerfGE 61, 319, 357.
BVerfGE 61, 319, 351.

40
-40-

El ncleo de la argumentacin utilizada por el Tribunal encuentra eco

en otras resoluciones posteriores. As la Sentencia de 22.2.84 146 afirma
que "de la tributacin segn la capacidad econmica se deduce que en el
Impuesto sobre la Renta tambin son relevantes aquellos gastos que
surgen fuera de la esfera de la obtencin de los ingresos -es decir, en el
mbito privado y que son inevitables 147. La carga econmica derivada del
deber de alimentos es una circunstancia que reduce particularmente la
capacidad econmica (...) Esto implica que la relevancia tributaria de la
obligacin de prestar alimentos no puede regularse utilizando lmites
ajenos a la realidad"148.
Se realiza por tanto una afirmacin ms tajante que en la Sentencia
de 23.11.76149 (sentencia "de transicin"), en la que se reconoce amplia
libertad al legislador para determinar la relevancia tributaria de los gastos
de mantenimiento de los hijos. Pero la diferencia entre aquella sentencia y
la que ahora analizamos no radica tanto en consideraciones abstractas
como en la determinacin concreta de los lmites al legislador: una vez que
ste "ha optado por determinados principios ordenadores no puede
ignorarlos sin ms. Ciertamente la asistematicidad (Systemwidrigkeit) por
s sola no supone un quebrantamiento del art. 3.1 GG, pero la lesin del
sistema de legalidad objetiva establecido por la propia ley puede suponer
un indicio de inconstitucionalidad" 150. Pues bien, para determinar la
realidad de los gastos de alimentos constituye un punto de referencia
esencial el derecho de ayudas sociales, que garantiza el mnimo de
existencia. El importe de estas ayudas ha aumentado -as como el mnimo
exento en el Impuesto sobre la Renta mientras que el lmite deducible en
concepto de gastos por obligacin de prestar alimentos se ha mantenido
invariado151. El Tribunal declara la incompatibilidad con la Constitucin y la
nulidad de los citados lmites.
En la misma lnea se pronuncian tambin las Sentencias de
4.10.84152 (lmite a la deducibilidad de las pensiones compensatorias entre
cnyuges separados) y de 17.10.84 (gastos de custodia de hijos por parte
de los padres sin pareja) 153.
La Sentencia de 29.5.90 154 -al igual que la de 12.6.90 155 desarrolla
"nueva jurisprudencia" hasta sus ltimas consecuencias: las

la
146

BVerfGE 66, 214.

BVerfGE 61, 319, 314.
148
BVerfGE 66, 214.
149
BVerfGE 43, 108.
150
BVerfGE 66, 214, 223-224.
151
BVerfGE 66, 214, 224-225.
152
BVerfGE 67, 290.
153
BVerfGE 68, 143.
154
BVerfGE 82, 60. Cfr. el certero comentario de D. MARIN-BARNUEVO FAVO, La
proteccin del mnimo existencial en el mbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, pgs. 33 y ss.
155
BVerfGE 82, 198.
147

41
-41-

resoluciones anteriores haban admitido de modo general que las

deficiencias a la normativa tributaria en la deduccin de gastos familiares
podan compensarse a travs de transferencias monetarias. La Sentencia
que ahora comentamos se plantea expresamente la necesidad del control
constitucional conjunto del Kindergeld y la normativa del Impuesto sobre la
Renta156, y para ello distingue las dos funciones que cumple el Kindergeld
en el derecho tributario alemn: prestacin social y compensacin por la
menor capacidad econmica de las personas con hijos.
En cuanto prestacin social la reduccin del Kindengeld que haba
llevado a cabo la normativa impugnada, no atentaba contra el principio del
Estado social157, la proteccin de la familia 158, ni el principio de igualdad 159.
En cambio, en su funcin de compensacin de la menor capacidad
econmica, el Kindergeld resulta insuficiente para cumplir su misin 160,
como demuestra el Tribunal calculando la "reduccin tributaria simulada"
(fiktiver Steuerfreibetrag) a que equivaldra la suma del Kindergeld y de las
reducciones por hijos en el Impuesto sobre la Renta. Esto supone la
inconstitucionalidad de la regulacin del Kindergeld en relacin con la
normativa del Impuesto sobre la Renta 161.
"El punto de partida del juicio constitucional es el principio de que el
Estado debe dejar exenta la renta del contribuyente en cuanto sta sea
necesaria para lograr las condiciones mnimas que requiere una existencia
humana digna. Este mandato constitucional deriva del art. 1.1 GG en
relacin con el principio del Estado social del art. 20.1. As como el Estado
-de acuerdo con estas normas est obligado a asegurar al ciudadano sin
recursos tales condiciones mnimas por medio de prestaciones sociales en
caso de necesidad (cfr. BVerfGE 40, 121 [133]), el Estado no puede privar
al ciudadano de la propia renta que este obtiene hasta el lmite del mnimo
necesario para la existencia. De las mencionadas normas constitucionales,
as como tambin del art. 6.1 GG se deduce tambin que en lo que se
refiere a la tributacin de la familia, el mnimo existencial de toda la familia
debe quedar exento. Esto es as con independencia de como se configure
en concreto la tributacin y a qu miembros de la familia se les atribuya la
condicin de obligados tributarios"162.
El Tribunal seala que el legislador debe exonerar la capacidad
econmica del contribuyente en la medida necesaria para garantizar el
mnimo de existencia de los hijos en las condiciones mnimas para
156

BVerfGE 82, 60, 84.

Segn seala la Sentencia el principio del Estado social del art. 20.1 no obliga a realizar
prestaciones sociales en una cuanta determinada,; "solamente resulta obligado que el estado cree las
condiciones mnimas para una existencia humana digna" (BVerfGE 82, 60, 80).
158
BVerfGE 82, 60, 80.
159
BVerfGE 82, 60, 81.
160
BVerfGE 82, 60, 83.
161
BVerfGE 82, 60, 85.
162
BVerfGE 82, 60, 85.
157

42
-42-

garantizar
una
existencia
digna
de
la
persona
(die
(Mindestvoraussetzungen fr ein menschenwrdiges Dasein) 163. Aunque
los considerandos de la sentencia parecen apuntar otra solucin, en el fallo
se seala claramente que la normativa inconstitucional puede subsanarse
mediante medidas tributarias o de otro tipo.
Tambin son de especial importancia las consideraciones generales
que realiza el Tribunal sobre el principio de capacidad econmica, y que
contrastan con la jurisprudencia "tradicional" y "de transicin": la Sentencia
utiliza la denominada "nueva frmula" (elaborada para expresar el principio
de igualdad en sustitucin de la formulacin de LEIBHOLZ) 164, y considera
que la igualdad se lesiona "si el Estado trata a un grupo de destinatarios de
la norma de forma distinta a otro grupo de destinatarios, pese a que entre
ambos grupos no exista una diferencia de tal naturaleza e transcendencia
que pueda justificar el tratamiento desigual 165. De aqu se deduce que la
tributacin debe adecuarse la capacidad econmica. Esto es
especialmente vlido para el Impuesto sobre la Renta que se aplica sobre
la capacidad econmica del contribuyente individual" 166.
El Tribunal afirma que "las necesidades financieras del Estado no
justifican un impuesto inconstitucional (...). Aunque el Estado est obligado
a reducir sus gastos debe respetar el reparto justo de las cargas
pblicas"167. Esta frase podra parecer una obviedad, pero no lo es en
absoluto: con anterioridad slo se haba utilizado en la jurisprudencia del
Tribunal en relacin al art. 6.2 (proteccin de la familia), pero ahora se
hace en un contexto que se refiere al principio de capacidad econmica,
que adopta as un peso propio y no puede sacrificarse sin ms a las
necesidades financieras del Estado.
Es ms el Tribunal entiende que las lesiones del principio de
capacidad econmica tampoco pueden justificarse automticamente en
consideraciones de poltica social (sozialpolitischen Erwgungen). En el
mbito del art. 3.1 hay que distinguir entre justicia horizontal y vertical; de
acuerdo con la primera "hay que tratar igual a los sujetos que tienen
idntica capacidad econmica" (idea que el Tribunal toma de BIRK 168), y
dos personas con idnticos rendimientos tendrn distinta capacidad
econmica en funcin del nmero de hijos 169.

163

BVerfGE 82, 60, 87.

Cfr. W. RFNER, "Kommentar...", cit., mrgs. 19 y 28; S. HUSTER, "Gleichheit und
Verhltnismigkeit. Der allgemeine Gleichheit und Verhltnismigkeit", JZ, 11, 1994, pg. 542.
164

165
166
167
168
169

Cfr. BVerfGE 61, 319, 343 y ss.

BVerfGE 82, 60, 86.
BVerfGE 82,60, 89.
Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip... cit., pgs. 165, y 170.
BVerfGE 82, 60, 89.

43
-43-

El quebrantamiento de la justicia tributaria horizontal no puede

justificarse en consideraciones de justicia tributaria vertical. "El legislador
slo puede aumentar la tributacin de quienes perciben mayores
rendimientos en la medida en que respete el principio de la igualdad
horizontal de la tributacin, que deriva inmediatamente del art. 3.1 GG" 170.
El Tribunal admite la posibilidad de fijar el importe del mnimo exento
mediante un clculo a tanto alzado, pero estas medidas de simplificacin
han de establecerse de manera que manera que -en la medida de lo
posible sean suficientes para cubrir en todos los casos las
correspondientes necesidades. "Como el mnimo de existencia puede ser
diferente en las diversas regiones, el legislador no puede orientarse a un
lmite mnimo o a un valor medio que en un gran nmero de casos resulte
insuficiente" Sin embargo no hay por qu admitir la deduccin de todos los
gastos de prestar alimentos que exige el derecho civil, pues en el caso de
familias con amplios recursos econmicos tales gastos exceden el mnimo
de existencia de los hijos. En el supuesto de que el legislador renunciara a
gravar tales cantidades en la persona del padre, nada impedira hacer
tributar al hijo en cuanto al exceso sobre el mnimo de existencia 171. Los
motivos de practicabilidad administrativa slo pueden justificar el
tratamiento desigual cuando afecte a casos excepcionales o cuando afecte
a grupos numerosos de modo muy pequeo 172.
(3)

Pagos a cuenta

La Sentencia de 8.10.91 173 analiza la irrelevancia de determinados

gastos deducibles para calcular el importe de las retenciones a cuenta
correspondiente a los rendimientos del trabajo. En efecto, los pagos a
cuenta de los rendimientos del trabajo (Lohnsteuerabzug) no pueden
modificarse durante el perodo impositivo, a diferencia de lo que sucede
con otros rendimientos 174.
El Tribunal utiliza la "nueva frmula" para expresar el contenido del
art. 3.1 GG: quebranta la igualdad el trato de dos grupos distintos de
destinatarios cuando "entre ambos grupos no hay ninguna diferencia de
naturaleza y peso tales" que puedan justificar el tratamiento desigual 175. En
este supuesto el trato desigual es claro, pues el exceso de pagos a cuenta
170

BVerfGE 82, 60, 90. Como se ve el argumento no excluye que cualesquiera consideraciones
de poltica social primen sobre la capacidad econmica, simplemente supone que la progresividad del
sistema tributario no justifica la diferencia de trato entre dos personas con diversa capacidad econmica
aunque dicha capacidad sea en ambos casos muy elevada.
171
BVerfGE 82, 60, 91.
172
BVerfGE 82, 60, 100.
173
BVerfGE 84, 348.
174
BVerfGE 84, 348, 361. En el supuesto litigioso, el contribuyente tena derecho a deducir en su
autoliquidacin tributaria las prdidas derivadas del pago de intereses para la construccin de una casa
con dos zonas destinadas respectivamente a residencia propia del contribuyente y a vivienda de alquiler.
175
BVerfGE 84, 348, 359.

44
-44-

equivale a un prstamo sin intereses (zinsloses Darlehen) en favor de la

Hacienda publica.
El argumento que justifique el trato desigual podra estar en la
necesidad de simplificacin propia de las leyes tributarias. En las
regulaciones de fenmenos masivos -seala el Tribunal el legislador no
esta obligado a tratar por igual todos los posibles casos individuales.
"Puede partir, ms bien, de la visin de conjunto que se deduzca de sus
experiencias previas. A partir de esta base puede realizar
generalizaciones, contemplar slo los supuestos tpicos, y aplicar
estimaciones a tanto alzado sin que slo por las rigideces que
necesariamente derivan de esta forma de actuar est quebrantando el
principio general de igualdad"176
Ahora bien, la licitud de estas tipificaciones (Typisierung) "presupone
que subsiguientes rigideces e injusticias slo afecten a un nmero
relativamente pequeo de personas y que la lesin de la igualdad sea
relativamente pequea. Adems es esencial que las injusticias sean
difcilmente evitables; pera ello hay que sopesar tambin las exigencias
prcticas de la Administracin"177. El Tribunal considera que en este caso
no se daban dificultades administrativas que dificultaran la reduccin de los
pagos a cuenta 178, de donde derivaba la incompatibilidad de los preceptos
impugnados con la Constitucin.
En esta Sentencia no se menciona el principio de capacidad
contributiva, sino que se realiza ms bien un control negativo de la
discriminacin. Sin embargo, consideramos que puede encuadrarse entre
la "nueva jurisprudencia" por dos motivos:
Por un lado destaca la relevancia de los pagos a cuenta sobre el
deber material de contribuir, pues estos equivalen a un prstamo sin
intereses en favor del Estado. De ah se deduce -aunque el Tribunal no lo
indique expresamente que los pagos a cuenta han de regirse tambin por
el principio de capacidad econmica. El Tribunal presupone esta
argumentacin cuando se pregunta si la reduccin especial para los
rendimientos de trabajo prevista en la ley basta para compensar el mayor
gravamen que sufren estos rendimientos a travs de los pagos a cuenta 179.
Por otra parte el Tribunal examina si las medidas de simplificacin
son tan necesarias que justifiquen un reparto desigual de la carga
tributaria. En definitiva se realiza una ponderacin de bienes entre el
reparto de la carga tributaria segn la capacidad econmica (aunque no se
176
177
178

BVerfGE 84, 348, 359.

BVerfGE 84, 359.
BVerfGE 84, 348, 362.

179

BVerfGE 84, 348, 362. El Tribunal concluye que, en muchos casos, esta compensacin resulta
insuficiente.

45
-45-

aluda expresamente a este principio) y las exigencias de simplificacin

administrativa, que en este caso no tienen un peso suficiente.
(4)

Procedimientos tributarios

Las relaciones constitucionales entre justicia tributaria material y

procedimientos tributarios aparecen reflejadas en la Sentencia de
27.06.91 180. En ella se plantea la imposibilidad prctica de controlar la
tributacin de los intereses. Esta falta de control era consecuencia de la
inexistencia de retenciones a cuenta, y de las restricciones a la obtencin
de informacin introducidas en el Reglamento Bancario en 1979: aunque
no se estableca un autntico secreto bancario, se prohiba exigir
informacin a las entidades bancarias sobre cuentas de determinado tipo o
cuanta y requerir informacin sobre los clientes de una entidad bancaria
con motivo de la inspeccin de esta ltima. La Ley de Reforma Tributaria
de 1990 introdujo estas normas en el 30.a de la Ordenanza Tributaria 181.
El Tribunal considera que los impuestos encuentran su justificacin
en un reparto de las cargas que responda al principio de igualdad 182. "Si
una regulacin de derecho tributario formal [literalmente: una norma
recaudatoria] acta estructuralmente frente al hecho imponible de modo tal
que el crdito tributario no puede hacerse eficaz de modo general, y dicho
resultado es imputable al legislador, el quebrantamiento del principio de
igualdad produce tambin la inconstitucionalidad de las normas tributarias
materiales". La imputacin al legislador no solo corresponde cuando la
deficiencia est en la ley, "sino tambin cuando se refiere a preceptos
reglamentarios que el legislacin ha tolerado en su regulacin de modo
consciente y voluntario". "Si la deficiencia en la recaudacin se hace
patente al legislador con posterioridad, ste tiene el deber constitucional de
eliminar dicha deficiencia dentro de un plazo adecuado" 183.
El Tribunal reconoce expresamente que los lmites a la imposicin
no vienen marcados por las necesidades financieras, sino por el "derecho
fundamental de los contribuyentes a una tributacin basada en el principio
de igualdad" (Grundrecht auf Besteuerungsgleichheit) que despliega
tambin su eficacia ante los procedimientos tributarios 184. Esta lesin del
principio de igualdad mediante la renuncia a un control eficiente no puede
justificarse en motivos macroeconmicos (vgr. fomento del ahorro). Segn
el Tribunal "...son admisibles las normas tributarias de ordenamiento
econmico. Sin embargo no es legtimo perseguir objetivos econmicos
aplicando la norma tributaria material como si fuera una lex imperfecta" 185.
180

BVerfGE 84, 239.

Cfr. TIPKE - LANG, Steuerrecht, cit., mrgs. 198-199 quienes califican la regulacin del 30.a
AO como "secreto tributario de hecho" (faktisches Bankgeheimnis).
182
BVerfGE 84, 239, 269.
183
BVerfGE 84, 239, 272.
184
BVerfGE 84, 239, 268.
185
BVerfGE 84, 239, 274
181

46
-46-

El Tribunal no declar la inconstitucionalidad de los preceptos

cuestionados, pero seal que la desigualdad debe ser eliminada por el
legislador dentro de un plazo que acababa el 1 de enero de 1993 186. Si el
legislador no lo hubiera hecho, la propia norma material hubiese devenido
inconstitucional, aunque precisa que en tal caso la expulsin del
ordenamiento no sera automtica, sino que los tribunales ordinarios
deberan plantear la cuestin de inconstitucionalidad 187.
Es cierto que esta sentencia no se refiere expresamente al principio
de capacidad econmica, sino al de igualdad, pero ste se entiende como
criterio de reparto de las cargas pblicas
(Gleichheit der
Lastenzuteilung) 188, lo que apunta al principio de capacidad econmica 189.
(5)

Imposicin sobre el Consumo

Una resolucin de especial importancia -aunque sus razonamientos

sean muy discutibles es la Sentencia de 6.12.83 190, relativa al
Zweitwohnungssteuer (Impuesto sobre segundas viviendas) Este impuesto
municipal gravaba a las personas que dispusieran de una vivienda en el
municipio de berlingen, distinta de su residencia habitual 191.
El Tribunal entiende que se trata de un impuesto sobre el gasto
(Aufwendungsteuer), categora cuya nota esencial radica en que "debe
gravarse el uso de la renta como manifestacin de capacidad
186

El Tribunal considera que el gravamen efectivo de los rendimientos de capital podra

someterse a reglas especiales para tener en cuenta los efectos de la inflacin y proteger especialmente la
formacin de capital como fuente de previsin de la vejez. As sugiere establecer un impuesto separado
para los rendimientos de capital con un tipo fijo (BVerfGE 84, 239, 282) e indica la posibilidad de
contemplar reducciones (Freibetrge) que tomaran en consideracin a los pequeos ahorradores
(BVerfGE 84, 239, 283).
187
BVerfGE 84, 239, 285. El legislador slo ha seguido en parte las indicaciones de la sentencia:
por un lado ha mantenido el 30.a AO; por otra parte ha aumentado a 6.000 DM por persona la
reduccin de la base en concepto de intereses, y ha establecido una retencin en la fuente del 30-35%
sobre los intereses, que sin embargo tiene carcter "annimo" (las entidades bancarias no informan a la
Hacienda pblica sobre los sujetos retenidos, aunque certifican a estos ltimos que se ha practicado la
retencin, para que puedan deducirla de su cuota del Impuesto sobre la Renta... en el caso de que se
decidan a declarar los intereses). Esta solucin pretenda obtener un equilibrio entre la tributacin "real"
de los intereses y una legislacin "tributaria competitiva" que no alentase la fuga de capitales. Sin
embargo, no elimina el problema del trato desigual, pues mantiene la ruptura entre las obligaciones
materiales que establece (los intereses deben declararse en el impuesto sobre la renta) y las
posibilidades de control (se mantiene el 30.a AO) (en este sentido, TIPKE - LANG, Steuerrecht...,
cit., mrg. 199.
188
BVerfGE 84, 239, 269.
189
La sentencia invoca adems una formulacin esclarecedora del principio de igualdad tributaria
el art. 134 de la Constitucin de Weimar, que s se refera al principio de capacidad econmica ("Alle
Staatsbrger ohne Unterschied tragen im Verhltnis ihrer Mittel zu allen ffentlichen Lasten nach
Magabe der Gesetze bei") BVerfGE 84, 239, 267.
190
BVerfGE 65, 325.
191
BVerfGE 65, 325, 328-329.

47
-47-

econmica"192. La Sentencia entiende que el gasto -en el sentido de

consumo es un ndice tpico de capacidad econmica, sin que esto
dependa de por quin y con qu medios se financie el mencionado
consumo193. Pues bien "la posesin de una segunda vivienda es una
situacin que normalmente exige el empleo de medios econmicos y que,
por regla general, es expresin de capacidad econmica" 194.
Sin embargo -prosigue la sentencia el hecho de no ser residente
habitual en el municipio no es un criterio que justifique el pago de mayores
tributos. El impuesto se estableca para financiar determinadas
instalaciones pblicas relacionadas con el turismo, pero dichas
instalaciones se utilizaban tambin por los residentes habituales 195.
Adems, la medida no puede justificarse desde el punto de vista de la
practicabilidad, puesto que no exista dificultad para comprobar si un
residente en el municipio posee una segunda vivienda 196.
Adems, el Tribunal considera inconstitucional la exoneracin de
quienes mantienen una segunda vivienda por motivos profesionales,
puesto que el indicador de capacidad econmica que utiliza el impuesto es
la aplicacin de la renta a travs de la vivienda, y a estos efectos los
motivos de mantener la vivienda son ajenos al criterio de tributacin, y no
pueden usarse para delimitar el crculo de los contribuyentes 197.
192

BVerfGE 65, 325, 346.

BVerfGE 65, 325, 347-348.
194
BVerfGE 65, 325, 348. Por otra parte, la Constitucin prohbe que los Lnder creen impuestos
municipales de la misma naturaleza (gleichartig) que los ya regulados por la Federacin (art. 105.2.a
GG), mandato semejante al establecido en el art. 6.2 LOFCA. El Tribunal examina si el "impuesto
sobre segundas viviendas" quebranta dicha prohibicin y concluye que no es as:
La imputacin de rendimientos derivados de la vivienda propia en el Impuesto sobre la Renta
responde grava la obtencin de renta en la forma de ahorro de los gastos de alquiler (BVerfGE 65, 325,
353. El Tribunal aade que en este supuesto "la obtencin y el uso de los ingreso se agotan en un slo
acto (uno actu), en la misma unidad de tributacin". En cambio, el Impuesto sobre segundas viviendas
grava el gasto.
Tampoco se da identidad de naturaleza con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles
(Grundsteuer). Los objetos imponibles son distintos: en un caso la renta potencial (Impuesto sobre
Bienes Inmuebles), y en otro el uso de la renta (Impuesto de segundas viviendas). Por consiguiente "se
gravan distintas fuentes de capacidad econmica" (BVerfGE 65, 325, 353). La tcnica alemana para
limitar la potestad tributaria de los Lnder (prohibicin de establecer impuestos de la misma naturaleza
que los ya establecidos por la Federacin) resulta ms adecuada que la restringida frmula de la
LOFCA (prohibicin de que las comunidades autnomas establezcan impuestos sobre hechos
imponibles gravados por el Estado). A pesar de todo la prohibicin de establecer impuestos de la misma
naturaleza que los regulados por el Estado (Gleichartigkeitverbot) viene resultando inoperante en el
mbito de los tributos locales establecidos por los Lnder, pues segn el BVerfG los tradicionales
impuestos municipales sobre el consumo y el gasto no tienen la misma naturaleza que los impuestos
estatales (Cfr. en sentido crtico, K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung..., cit., vol. III, pg. 1103).
195
65, 325, 355.
196
BVerfGE 65, 325, 356. En sentido crtico, cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik
des allgemeinen Gleichheitssatzes, Duncker & Humblot, Berln, 1993, pg. 293, quien considera la
medida de simplificacin como de carcter favorable (para los residentes), de modo que cabra atribuir
al legislador un amplio margen de discrecionalidad.
197
BVerfGE 65, 325, 357.
193

48
-48-

Como consecuencias de estas lesiones del principio de capacidad

econmica el Tribunal declara la nulidad del impuesto en su conjunto,
puesto que los preceptos no viciados de inconstitucionalidad no podan
aplicarse por s solos. Sin embargo, el Tribunal indica la posibilidad de que
el ayuntamiento establezca un nuevo impuesto que grave a todos los
poseedores de segundas viviendas 198.
La doctrina del Tribunal sobre los diversos "indicadores" de la
capacidad econmica (obtencin y consumo de renta) es criticable, pues
se consideran de modo formalista sin tener en cuenta sus relaciones
mutuas, que pueden dar lugar a injustificados fenmenos de doble
imposicin.
Con todo la Sentencia tiene un particular inters, pues somete los
impuestos sobre el consumo al principio de capacidad econmica y declara
la inconstitucional del Zweitwohnungsteuer por lesionar el citado principio.
En este sentido se trata de un mero ensayo de controlar la imposicin
sobre el consumo de acuerdo con la capacidad econmica, pero no
responde a una construccin tan acabada como la que se ha elaborado en
el mbito de la imposicin directa.
(6)

Valoracin de la "nueva jurisprudencia"

La nueva jurisprudencia atribuye un papel central al principio de

igualdad en materia tributaria, y al principio de capacidad econmica como
medida de aquella igualdad 199. Adems considera que los contribuyentes
tienen un derecho fundamental a una tributacin basada en el principio de
igualdad (Grundrecht auf Besteuerungsgleichheit) 200. La existencia de este
derecho permite realizar un verdadero control de proporcionalidad cuando
se somete a limitaciones legales: la progresividad no hace necesaria una
restriccin del principio de los rendimientos netos; el fomento del ahorro no
justifica cualquier lesin de la capacidad econmica; los motivos de
practicabilidad administrativa slo pueden justificar el tratamiento desigual
cuando este se produzca en supuestos excepcionales o con una
intensidad despreciable.
La capacidad econmica se "libera" as de la interdiccin de la
arbitrariedad y puede desplegar su eficacia en un doble plano: como
medida general de la igualdad tributaria y como derecho fundamental del
contribuyente. En realidad ambos aspectos estn ntimamente unidos: la
198

BVerfGE 65, 325, 359.

El Tribunal no utiliza esta expresin, pero afirma que "el legislador slo puede aumentar la
tributacin de quienes perciban mayores rendimientos en la medida en que respete el principio de
igualdad horizontal de la tributacin, que deriva inmediatamente del art. 3.1 GG". Segn este principio
-aade el Tribunal "hay que tratar igual a los sujetos que tienen idntica capacidad econmica"
(BVerfGE 82, 60, 89-90).
200
BVerfGE 84, 239, 268
199

49
-49-

medida de la igualdad determina cunto es justo que pague cada

contribuyente; fundamenta por tanto su derecho a contribuir precisamente
en esa proporcin y no en una cuanta superior.
d)

Novsimas tendencias

Las ltimas sentencias del Tribunal Constitucional alemn muestran

la influencia de P. KIRCHHOF, Catedrtico de Derecho tributario en la
Universidad de Heidelberg y magistrado del BVerfG. KIRCHHOF sostiene
la importancia del principio de capacidad econmica, pero lo considera
ms bien una derivacin del derecho de propiedad (art. 14 GG) 201.
El giro hacia esta nueva concepcin se encuentra en la Sentencia de
25.09.92 (cuanta del mnimo exento) 202. Aparentemente esta sigue los
mismos criterios de otras muchas relativas al principio de los rendimientos
netos subjetivos (Sentencias de 3.11.82 203, 22.2.84204, 4.10.84, 17.10.84 y
29.5.90). En este caso no se trataba de determinar el mnimo exento
derivado de las cargas familiares, sino de las necesidades individuales del
contribuyente. Sin embargo, se introducen algunas peculiaridades.
Una primera diferencia es que no se alude de modo directo al
principio de capacidad econmica (que la jurisprudencia anterior deduce
del principio de igualdad recogido en el art. 3.1 GG). El Tribunal afirma que
la exoneracin tributaria del mnimo existencial deriva de los arts. 2.1 GG
(Estado social), 14.1 GG y 12.1 GG (propiedad y libertad de ejercicio de la
profesin). As como del 6.1 (proteccin del matrimonio y de la familia) 205.
Como en ocasiones anteriores se indica que la medida del mnimo
existencial est en las normas reguladoras de las prestaciones sociales a
que tienen derecho las personas indigentes, pero en esta ocasin se da un
paso ms: "la cuanta del mnimo existencial depende de la situacin
econmica general y de la necesidad mnima reconocida por la comunidad
jurdica. El valorar estas circunstancias corresponde al legislador, pero en
cuanto que ste ha determinado las necesidades mnimas en la regulacin
de las ayudas sociales (...) el mnimo exento no puede ser inferior a la
mencionada cifra. El legislador tributario debe dejar en manos del
perceptor de la renta al menos aquella parte de sus ingresos que el Estado

201

Cfr., de forma expresa P. KIRCHHOF, P.: "Der verfassungsrechtliche Auftrag zur

Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfhigkeit", StuW, 4, 1985, pg. 323. Algunos aspectos de
esta idea ya se apuntaban en otro trabajo del mismo autor (KIRCHHOF, P.: "Steuergleichheit", StuW,
4, 1984, pg. 309 y ss.).
202
203
204
205

BVerfGE 87, 153.

BVerfGE 61, 319.
BVerfGE 66, 214.
BVerfGE 87, 153, 169

50
-50-

pone a disposicin de los indigentes para que puedan atender a sus

necesidades mnimas"206.
Es decir, a diferencia de lo que suceda en las resoluciones
anteriores no se admite que un mnimo exento "insuficiente" se compense
mediante prestaciones sociales. Supone esto una verdadera "ruptura" con
la jurisprudencia anterior?. En los supuestos anteriores se admita
compensar las reducidas reducciones familiares con la percepcin de una
suma de dinero por cada hijo (Kindergeld). La suma de las reducciones y el
Kindergeld deba ser equivalente a las prestaciones asistenciales
garantizadas para los indigentes, que actuaba como trmino de
comparacin.
Sin embargo, en este caso se compara directamente el mnimo
exento individual con la ayuda econmica individual que paga el Estado a
los indigentes. Si se parte de la base de que ambas han de ser
"coherentes", no existe posibilidad de compensar una con otra. De otro
modo la ayuda econmica para los indigentes no representara ya el
mnimo existencial (sino una cantidad superior) y no podra utilizarse por el
Tribunal Constitucional como trmino de comparacin para ver a qu nivel
debe fijarse el mnimo exento 207.
Una segunda peculiaridad est en la afirmacin de que el importe de
las ayudas sociales slo sirve de modo aproximado y no exacto para
valorar el mnimo exento, pues las tcnicas que se utilizan son diversas de
las que se aplican en el derecho tributario 208.

206

BVerfGE 87, 153, 169-171.

Por otra parte, el Tribunal no aplica de forma estricta la posibilidad de compensar el mnimo
exento y las ayudas sociales. Segn seala la Sentencia, el Derecho de la Seguridad Social determina
las necesidades existenciales mnimas de modo individualizado y con arreglo a reglamentaciones
regionales que tienen en cuenta los gastos necesarios de vivienda y calefaccin. En cambio, el mnimo
exento tributario es el mismo para todos los casos. "En el marco de tal tipificacin (Typisierung), el
mnimo existencial ha de determinarse fundamentalmente de tal modo que cubra en los posible las
necesidades mnimas en todos los casos, de modo que ningn contribuyente se vea en la situacin de
tener que reclamar ayudas sociales para cubrir sus necesidades mnimas como consecuencia del pago
de impuestos. Si existe un notable desnivel en cuanto a los gastos necesarios para la existencia -como
sucede actualmente en el mercado de la vivienda en tal caso el valor medio no contempla de modo
ajustado a la realidad a los diversos supuestos de necesidades. En un caso especial de este tipo el
legislador no est impedido de tomar como referencia un valor inferior como mnimo exento general,
siempre que ponga a disposicin [del necesitado] prestaciones sociales (como el dinero para la vivienda
[Wohngeld]) calculadas con arreglo al caso concreto para cubrir las necesidades suplementarias.
Adems, la Constitucin no excluira que el legislador tributario determinada las necesidades
[existenciales] de modo individual o distinguiendo entre diversos grupos de afectados" (BVerfGE 87,
153, 173).
208
BVerfGE 87, 153, 173. Esta afirmacin se repite en la Sentencia de 14.6.93 (reduccin del
Kindergeld para las personas con mayores ingresos), segn la cual no es inconstitucional que la suma
de las reducciones tributarias por hijos ms el Kindergeld sean en algunos casos un 15% inferiores a las
prestaciones sociales para indigentes (BVerfGE 91, 93, 115).
207

51
-51-

El Tribunal reitera que las necesidades presupuestarias no pueden

primar sobre los preceptos constitucionales (aunque en este caso no se
hace referencia al principio de capacidad econmica): "la necesidad
financiera del Estado y la urgencia de sanear el presupuesto pueden hacer
que el legislador revise los supuestos de necesidades existenciales en todo
el ordenamiento, pero no son motivos adecuados para justificar una
tributacin inconstitucional (cfr. BVerfGE 82, 60 [89]). Precisamente en el
caso de una creciente necesidad financiera y el correspondiente aumento
de la carga tributaria el legislador tributario est obligado a garantizar un
reparto justo de las cargas pblicas. Para ello no habra que excluir que
redujera o suprimiera desgravaciones o beneficios fiscales no exigidos por
la Constitucin"209.
Si la resolucin que acabamos de comentar se limita a introducir
algunos matices en las jurisprudencia anterior, dos Sentencias de
22.6.1995 referidas al Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre
Sociedades, respectivamente, van mucho ms all. En ellas se planteaba
la desigualdad producida por la aplicacin de los diversos criterios
previstos en la Ley de Valoracin, particularmente entre el "valor
productivo" (Ertragswert) -aplicable, por ejemplo, a los inmuebles
edificados y el "valor de mercado" (gemeiner Wert, Verkehrswert)
correspondiente, entre otros bienes, a los terrenos no edificados 210. La
ltima determinacin de los "valores productivos" proceda de 1964 y no
haba sido objeto de otra actualizacin que la aplicacin de un coeficiente
del 40 por ciento en 1974.
El Tribunal Constitucional entiende que estos diferentes criterios de
valoracin quebrantan los principios de igualdad y de capacidad
econmica: En el caso del Impuesto sobre el Patrimonio "si el legislador
determina un solo tipo de gravamen para todo el patrimonio del
contribuyente, slo puede asegurarse una tributacin conforme al principio
de igualdad a travs de las bases imponibles de cada elemento patrimonial
que haya de valorarse. Por tanto la base imponible debe orientarse de
modo objetivo a la capacidad de producir ingresos (Ertragsfhigkeit) de los
elementos patrimoniales..."211. En el caso del impuesto sobre sucesiones,
el Tribunal se inclina por valores adecuados a la realidad (valores de
mercado?)212.
Hasta aqu las sentencias se limitan a aplicar la doctrina ya
consagrada sobre los principios de igualdad y capacidad contributiva. La
verdadera novedad est en otra consideracin que realiza el Tribunal: el
derecho de propiedad y el principio de capacidad econmica impiden que
209

BVerfGE 87, 172-173.

En el caso de valores cotizados en mercados oficiales se atiende al valor de cotizacin o
Kurswert.
211
BVerfGE 93, 121, 136.
212
BVerfGE 93, 165, 173.
210

52
-52-

el "conjunto de la carga fiscal" (Gesamtbelastung) exceda un lmite prximo

al cincuenta por ciento de los ingresos del contribuyente, pues -segn
seala el art. 14 GG la propiedad ha de servir por igual (zugleich) al
inters pblico y a las necesidades privadas 213. No podemos detenernos
ahora a analizar esta doctrina 214. La conexin entre el principio de
capacidad econmica y el derecho de propiedad puede tener su anclaje en
la funcin social de la propiedad, pero las citadas sentencias simplifican en
exceso dicha conexin. Al margen de este problema el concepto de "carga
contributiva global" como tcnica de control constitucional nos parece
plenamente acertada, y -mutatis mutandi responde a al planteamiento de
las sentencias que analizaban la constitucionalidad del mnimo exento en
relacin a las prestaciones sociales.

2.

Algunos aspectos de la jurisprudencia constitucional

espaola
a)

Perspectiva general

La jurisprudencia constitucional espaola no muestra una evolucin

paralela al caso alemn. Puede afirmarse sin lugar a dudas que la
capacidad econmica, la igualdad tributaria y la misma justicia impositiva
se encuentran en crisis. Sin embargo encontramos dos lneas de
argumentacin interesantes que de haberse seguido consecuentemente
hubiesen supuesto el fin de la crisis: algunas sentencias aisladas afirman la
ntima conexin entre la genrica igualdad del art. 14 y la capacidad
econmica, as como la existencia de un derecho a contribuir con arreglo a
la capacidad econmica. Otras realizan un cierto control de
proporcionalidad (incluida una ponderacin de bienes jurdicos) cuando la
capacidad econmica entra en conflicto con exigencias de practicabilidad.
b)

Fugaz consideracin de la capacidad econmica

como medida de la igualdad y como elemento de
un derecho fundamental

El primer grupo est integrado tan slo por dos sentencias, cuya
doctrina ignoran resoluciones posteriores. La Sentencia de 10.11.1988,
relativa a un recurso de amparo seala que la genrica igualdad del
artculo 14 CE "ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el
rgimen jurdico sustantivo del mbito de relaciones en que se proyecte, y
en la materia tributaria es la propia Constitucin la que ha concretado y
modulado el alcance de su art. 14 en un precepto (art. 31.1) cuyas

213

BVerfGE 93, 121, 138.

Cfr. P.M. HERRERA MOLINA, "Una decisin audaz del Tribunal Constitucional alemn:
el conjunto de la carga tributaria del contribuyente no puede superar el 50 por 100 de sus ingresos",
en Impuestos, nm. 14, 1996, pg. 78.
214

53
-53-

determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aqu en cuenta" (FJ 6) 215

y aade expresamente que en el mbito del IRPF "el legislador ha de
ordenar la tributacin sobre la renta en atencin a la capacidad econmica
que muestren los sujetos pasivos del impuesto, al ser la capacidad, en este
mbito, medida de la igualdad (art. 31.1)". La STC 45/1989, de 20 de
febrero (que resuelve la cuestin de inconstitucionalidad planteada por la
resolucin anterior) insiste en este mismo planteamiento sealando que "la
relacin entre el principio general de igualdad consagrado por el art. 14 CE
y los principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el art. 31
est, por as decir, explcitamente incorporada a este ltimo precepto, que
menciona tambin entre dichos principios el de igualdad" (FJ 4.2). El
Tribunal concluye afirmando la existencia de un "derecho fundamental [de
los miembros de la unidad familiar] a contribuir, de acuerdo con su propia
capacidad econmica, en la misma cuanta que habran de hacerlo si
manteniendo esa misma capacidad tributasen separadamente" (FJ 7.7).
Como es sabido esta doctrina llev a declarar inconstitucional el
mecanismo de tributacin conjunta previsto en la LIRPF de 1978 216.
El planteamiento de estas sentencias contrasta con la STC de 22 de
julio de 1996 en la que el Tribunal aplica los principios de igualdad y
capacidad econmica, declarando inconstitucional y nulo el art. 62 de la
Ley 21/1993, que suprimi slo para los funcionarios pblicos la exencin
de las pensiones por incapacidad permanente absoluta.
Tal sentencia aplica la teora de la interdiccin de la arbitrariedad
incurriendo en ciertas contradicciones. Por una parte afirma que la
exencin de las pensiones por incapacidad permanente absoluta
"responden tanto a la lgica como a los contenidos que se derivan del
principio de capacidad econmica (art. 31 CE)" (FJ 6.B), aadiendo
sorprendentemente que el legislador dispone de libertad para
"considerarlas como riqueza que debe ser objeto de imposicin (!),
excluirlas del mbito del hecho imponible del impuesto (...) o, en fin, (...)
declararlas exentas" aunque "lo que no puede hacer [el legislador] es
contravenir los principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1 CE"
215

La sentencia aplica, por otra parte el control tradicional de la igualdad basado en la frmula de
LEIBHOLZ, en el que la "proporcionalidad" se integra como mero control de adecuacin al criterio de
diferenciacin utilizado por el legislador: "para que las diferencias normativas puedan considerarse no
discriminatorias resulta indispensable que exista una justificacin objetiva y razonable, de acuerdo con
criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia deba aplicarse en relacin con la
finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente, por ello, una razonable relacin
de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y dejando en definitiva al
legislador, con carcter general, la apreciacin de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y
tratar desigualmente" (FJ 6, con cita de la STS 75/1983, FJ 2).
216
Como advierte con agudeza L. SANCHEZ SERRANO, es posible que en otras sentencias posteriores "el Tribunal Constitucional haya querido disipar (...) cierta impresin de beligerancia de dicho Tribunal frente al Fisco y a favor de los contribuyentes, que hubiera podido difundirse injustificadamente, por supuesto en la opinin publica, por obra y gracia de las anteriores
sentencias 209/1988, de 10 de noviembre, y 45/1989, de 20 de febrero ("Los espaoles, sbditos
fiscales?" (I), en Impuestos, 1992, I, pg. 237.

54
-54-

(?) (FJ 8). Bien est que se declare inconstitucional la discriminacin de

los funcionarios por "carecer de cualquier justificacin razonable", pero el
Tribunal admite la supresin generalizada de tales exenciones sin que para
ello sea precisa una especial justificacin 217. Cmo es esto posible si la
exencin viene amparada por el principio de capacidad econmica?.
c)

Ponderacin de bienes jurdicos entre capacidad

econmica y practicabilidad administrativa

Mientras que en las sentencias relativas a la legitimidad de fines

extrafiscales el principio de capacidad econmica cede automticamente
sin que se realice ningn control de proporcionalidad, las resoluciones
sobre medidas de practicabilidad administrativa realizan un verdadera
ponderacin de bienes jurdicos (Gterabwgung), sopesando las
exigencias del principio de los principios de capacidad econmica e
igualdad con la practicabilidad administrativa:
a)
La STC 45/1989, de 20 de febrero examina si la denominada
"deduccin variable" bastaba para corregir los efectos de la acumulacin
de rentas en el seno de la unidad familiar. Dicha deduccin tena dos
caractersticas que se oponan al principio de igualdad: a) no compensaba
la acumulacin a partir de ciertos niveles de renta y b) slo se aplicaba en
el caso de que existieran rentas acumuladas procedentes de rendimientos
del trabajo o de actividades empresariales, profesionales o artsticas, pero
no cuando la acumulacin era de rentas de otro origen.
El Tribunal considera que el nico motivo de la restriccin radicaba
en "que a diferencia de lo que ocurre con las rentas no procedentes del
capital, cuya titularidad no puede ser fcilmente enmascarada, la titularidad
de los activos que generan rentas de capital puede ser transferida a otros
miembros de la unidad con el fin de reducir la cuota total (...) La posibilidad
de una combinacin de este gnero es, desde luego, innegable, pero no
es, por el contrario, evidente que para impedir la disminucin de ingresos
que para la Hacienda origina una operacin jurdica lcita, pueda vulnerar el
derecho a la igualdad de todas las personas titulares de rentas de capital
que contraen matrimonio"

217

Hasta tal punto es as, que algn autor ha mencionado como hiptesis la siguiente
interpretacin del fallo de la Sentencia: "la supresin de la exencin de las prestaciones por incapacidad
absoluta es inconstitucional porque slo suprime la exencin para los funcionarios, es decir, la
supresin de la exencin se extiende tambin a las prestaciones por incapacidad absoluta de empleados
particulares o, en otras palabras, slo es constitucional la exencin de las prestaciones por gran
invalidez" (Comentario del Equipo de Direccin en JT, nm. 88, 1996, pg. 2). Por fortuna el art. 14 de
la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social ha optado
por declarar exentas "las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de las
Administraciones Pblicas, siempre que la lesin o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas
inhabilitare por completo al perceptor de la pensin para toda profesin u oficio".

55
-55-

En segundo lugar -prosigue la Sentencia "el sistema deja tambin

fuera a las rentas procedentes de la actividad personal cuando exceden de
un lmite (...) Esta limitacin de efectos perjudica, aparentemente, a un
porcentaje pequeo de las unidades familiares existentes en el pas, pero
por pequeo que este porcentaje sea y por grande que sea la renta de las
unidades familiares afectadas por el perjuicio, no se nos ha ofrecido otra
razn para justificarlo que la de que la reforma del sistema impositivo
indispensable para evitarlo acarreara una mayor complejidad y, por
consiguiente, mayores costos de gestin y de cumplimiento. Cabe, en lo
posible, que ello sea efectivamente as, pero aun aceptndolo, tampoco se
percibe la razn por la cual el precio de la simplificacin deba ser
satisfecho pro los perceptores de rentas elevadas slo si, adems de ello,
estn casados. Como a efectos del principio de igualdad la comparacin
debe establecerse entre personas con el mismo nivel de rentas, la
diferencia de gravamen entre contribuyentes aislados o integrados en una
unidad familiar es incompatible con dicho principio, con absoluta
independencia de cul sea el nmero o el nivel de rentas de los afectados,
cuando tal diferencia es una consecuencia necesaria del sistema, y no un
caso aislado producido por circunstancias que el legislador no pudo tener
en cuenta".
b)
La STC 146/1994, de 12.5.94 enjuicia las restricciones a los
gastos deducibles derivados de contratos con el cnyuge o con hijos
menores. Segn el Tribunal "al determinar el importe susceptible de
deduccin, debi el legislador ponderar no slo la posibilidad de disminuir
el importe de la deuda tributaria mediante la estipulacin de
remuneraciones excesivas, sino tambin la necesidad de que la base
imponible refleje la verdadera situacin patrimonial; contemplado desde
esta perspectiva, el tope representado por el coste medio por empleado de
la plantilla y, sobre todo, el importe del salario mnimo interprofesional
aparece como un lmite desproporcionado por excesivamente reducido que
puede conducir a la fijacin de bases imponibles alejadas de la realidad.
En defensa de los lmites establecidos por el precepto impugnado no
pueden alegarse ni razones de practicabilidad o conveniencia
administrativa, ni la necesidad de evitar manipulaciones por los sujetos
para reducir la deuda tributaria; el lmite establecido por el legislador
constituye, ciertamente, un medio sencillo y eficaz en manos de la
Administracin tributaria para impedir maniobras fraudulentas; sin
embargo, el precepto impugnado va ms all de lo necesario para
reaccionar contra tales comportamientos. En la medida en que esa misma
finalidad puede ser alcanzada fijando otros lmites ms conformes con la
realidad y, por tanto, ms respetuosos con la justicia tributaria, debe
concluirse que los lmites ahora enjuiciados no son proporcionados y, en
consecuencia, carecen de la necesaria razonabilidad".
c)
La Sentencia 214/1994, de 14.7.94 examina la compatibilidad del
clculo a tanto alzado de ciertos gastos deducibles con el principio de

56
-56-

capacidad econmica. "En cuanto a los rendimientos de trabajo (...) "el

legislador ha renunciado (...) a incorporar una enumeracin de gastos
deducibles o una clusula general y en su lugar autoriza la deduccin de
una cantidad a tanto alzado. La tcnica utilizada en el citado art. 28.2
puede justificarse en diferentes razones. Ante todo, los posibles gastos no
mencionados en el apartado 1 y tomados en consideracin en el apartado
2 sern gastos de limitada importancia. Y la comprobacin de la realidad y
exactitud de tales gastos podra dar lugar a un incremento
desproporcionado de los costes de gestin del tributo, mxime si se
considera que los sujetos pasivos perceptores de estos rendimientos no
estn obligados a llevar contabilidad de sus ingresos y gastos; pues se
trata, frecuentemente, de gastos de carcter mixto, en los que no siempre
es fcil determinar si deben calificarse como gastos necesarios para la
obtencin de los ingresos o como empleo o consumo de la renta 218.
Estas sentencias ponen de relieve el conflicto entre capacidad
econmica y practicabilidad administrativa y ponderan ambos bienes
jurdicos a la bsqueda de soluciones equilibradas. A nuestro juicio -con
independencia de las conclusiones a que llega la STC 214/1994 se trata
del camino adecuado para delimitar la libertad de configuracin del
legislador.
d)

Valoracin

Es notable el paralelismo (o quiz la influencia) entre estas

tendencias -un tanto entrecortadas de nuestro alto Tribunal y la evolucin
de jurisprudencia constitucional alemana. Ambos ejemplos ponen de
manifiesto tres exigencias de justicia tributaria: a) Considerar la capacidad
econmica como medida general de la igualdad, b) Afirmar la existencia de
un derecho fundamental a tributar con arreglo a la propia capacidad
econmica, y c) Someter a un control de proporcionalidad las restricciones
que debe sufrir el derecho a contribuir segn la capacidad econmica en
aras de otros fines. Estas tres exigencias no constituyen elementos
aislados, sino que se encuentran en una relacin de causa-efecto. El
control de proporcionalidad exige considerar la capacidad econmica como
218

El Tribunal aade que "la determinacin de la cantidad deducible a tanto alzado no puede
tildarse de arbitraria o de desconocedora de la capacidad econmica del sujeto pasivo. La Ley 48/1985,
de Modificacin Parcial del Impuesto sobre la Renta, suprimi la posibilidad de deducir ciertos gastos y
elev el porcentaje de los gastos sin justificacin del 1 por 100 al 2 por 100 de los ingresos ntegros; la
Memoria del Proyecto de Ley justific esta medida argumentando que como media los gastos
deducibles representan un 6,4 por 100 de los ingresos procedentes del trabajo personal, de los cuales un
4,5 por 100 viene representado por los dos gastos expresamente admisibles (Seguridad Social y cuota
de Montepos), quedando absorbida la diferencia por el 2 por 100 de gastos sin justificar. Con
posterioridad, la Ley 18/1991 ha incrementado el porcentaje al 5 por 100 con un mximo de 250.000
pesetas. El nuevo porcentaje as fijado permite despejar las posibles dudas que podan surgir de la
regulacin contenida en la Ley 48/1985 y considera que la cantidad resultante de su aplicacin
compensa los posibles gastos que hayan podido producirse. Debe, en consecuencia, concluirse que la
regulacin contenida en el art. 28 de la Ley 18/1991 no vulnera el principio de capacidad econmica
reconocido por el art. 31.1 C.E."

57
-57-

un derecho subjetivo, y esto no resulta posible si dicha capacidad

econmica no opera como medida general de la igualdad en materia
tributaria.
B.

Doctrina cientfica (Alemania, Espaa e Italia)

1.

Perspectiva general.

En la literatura jurdica se observa tambin una rehabilitacin del

principio de capacidad econmica. Por una parte, se acude a la capacidad
econmica como solucin para diversos problemas tributarios: la
constitucionalidad de las presunciones fiscales, y el empleo de mtodos de
estimacin objetiva en el clculo de la base imponible o la deuda
tributaria219; los efectos de la inflacin sobre el sistema fiscal 220; la
necesidad de considerar las cargas familiares en la imposicin sobre la
renta221; la tributacin de los rendimientos procedentes de actividades
ilcitas222; los "nuevos campos" de la extrafiscalidad, como la proteccin
tributaria del medio ambiente 223. Por otro lado, el esfuerzo dogmtico por
rehabilitar el principio de capacidad econmica se centra en los mismos
219

Cfr. A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base
imponible por signos, ndices y mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, nm. 21,
1993, pgs. 82 y ss.; J.A. SANCHEZ PEDROCHE, "Un problema de alcance constitucional, la
tributacin sobre la renta efectiva o la renta presunta media o normal", en REDF, nm. 78, 1993, pgs.
193 y ss. (con especial referencia a la doctrina italiana); L. TOSI, "Il requisito di effettivit", en la obra
colectiva dirigida por A. AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I.1,
pg. 321. DE MITA, E.: Interesse fiscale e tutela del contribuente. Le garantie costituzionali, 2 ed., A.
Giuffr Editore, Milano, 1991, pgs. 45 y ss.; F. MOSCHETTI, Voz "Capacit Contributiva", en
Enciclopedia Giuridica, Istituto de la Enciclopedia Italiana, Roma, 1988, epgrafes 7.2 y ss.
220
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 503; L. TOSI, "Il requisito di
effettivit", cit., pg. 364; F. MOSCHETTI, Voz "Capacit Contributiva", cit., epgrafe 7.9; E. DE
MIGUEL CANUTO, "La sentencia constitucional nm. 211/1992, de 11 de diciembre: capacidad
econmica e inflacin", en CT, nm. 66, 1993, pgs. 93 y ss.; C. CHECA GONZALEZ - I. MERINO
JARA, "Los principios de capacidad econmica y de reserva de ley y el Impuesto sobre el Incremento
de Valor de los Terrenos", en CT, nm. 67, 1993, pgs. 139 y ss.
221
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pgs. 692 y ss.; J. LANG,
"Verfassungsrechtliche Gewhrleistung des Familienexistenzminimums im Steuer und
Kindergeldrecht (Zu den Beschlssen des Bundesverfassungsgerichts vom 29.5.1990 und vom
12.6.1990", StuW, 4, 1990, pgs. 331 y ss.; D. MARIN-BARNUEVO FAVO, La proteccin del
mnimo existencial en el mbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, pgs. 26-24. La profesora SOLER
ROCH adopta una postura intermedia, pues considera que la incidencia de la situacin familiar
"produce, por un lado, una disminucin de la capacidad econmica por la necesidad de atender las
cargas familiares, pero, por otra, un aumento de dicha capacidad por el efecto de una riqueza
supraindividual" (M.T. SOLER ROCH, "Subjetividad tributaria y capacidad econmica de las personas
integradas en unidades familiares", en REDF, 66, 1990, pg. 203).
222
Cfr. M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas", en REDF, 85, 1995, pg.
19.
223
R. FALCON Y TELLA "Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia
constitucional", en la obra colectiva coordinada por J. ESTEVE PARDO, Derecho del medio ambiente
y Administracin local, Diputacin de Barcelona-Civitas, Madrid, 1996, pg. 672; T. ROSEMBUJ
"Medidas tributarias de proteccin: fundamento y naturaleza", en la obra colectiva coordinada por J.
ESTEVE PARDO, Derecho del medio ambiente y Administracin local, Diputacin de BarcelonaCivitas, Madrid, 1996, pgs. 740 y ss.

58
-58-

puntos que hemos destacado en la jurisprudencia constitucional: la

capacidad econmica como medida de la igualdad y como elemento de un
derecho fundamental cuyas restricciones exigen un control de
proporcionalidad.
2.

Capacidad econmica como medida de la igualdad

Desde una perspectiva general se seala la importancia de la

capacidad econmica como criterio de reparto de las cargas pblicas, y no
slo como lmite negativo que excluya supuestos concretos de legislacin
arbitraria.
En los casos de Espaa e Italia -cuyas Constituciones recogen
expresamente el mencionado principio se destaca su peso especfico
como criterio constitucional: En palabras de SOLER ROCH, "la capacidad
econmica como medida de la igualdad ante el deber de contribuir sigue
siendo un criterio lgico y responde, en cierto modo, a la naturaleza de las
cosas, pero es, ante todo, el punto de consenso sobre el cual la
comunidad polticamente organizada ha ordenado, en un determinado
momento histrico, el cumplimiento de aquel deber; a partir de ese
momento, representado por su manifestacin constitucional, aquel principio
acta como norma vinculante para todos los poderes pblicos, empezando
por el propio legislador y es, precisamente por ello, un punto insuprimible
en el anlisis tcnico-jurdico de cualquier cuestin relacionada con la
aplicacin del tributo"224. En esta misma idea ha insistido recientemente
MOSCHETTI: "no existe tan slo el lmite extremadamente genrico de la
prohibicin de lo ilgico, de lo incoherente, de lo arbitrario. Antes bien,
existe el lmite del principio de capacidad contributiva, este no es un lmite
implcito, obvio, interno a cada norma, sino un lmite externo, de sujecin a
una norma superior"225, que al estar expresado en la Constitucin, acta
como "presupuesto, lmite mximo y parmetro del gravamen"226.
La doctrina alemana destaca la importancia de la capacidad
econmica como
criterio de reparto o medida (Mastab) de la
227
imposicin
(lo que exige preguntarse por la carga impositiva total que
soporta el contribuyente), y reconoce en este principio no slo un mero
224

Cfr. M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas", en REDF, 85, 1995, pg.

21.
225

F. MOSCHETTI, "La capacit contributiva", en la obra colectiva dirigida por A.

AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I,1, pg. 230.
226
Ibidem, pgs. 228-229.
227
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 499; J. LANG Die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Verlag Dr. Otto Schmidt, KG, Kln, 1988, pgs. 14-15;
D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip..., cit., pgs. 165 y ss.; S. HUSTER, "Gleichheit...", cit., pg.
545; L. SCHEMMEL, L.: "Zur Aufnahme des
Leistungsfhigkeitsprinzips und anderer Grenzen fr den Steuerstaat in das Grundgesetz", StuW,
1/1996, pgs. 44 y ss.; K. VOGEL, "Grundzge..." cit., mrg. 91.

59
-59-

criterio lgico para aplicar el principio de igualdad evitando decisiones

arbitrarias, sino tambin una exigencia del principio del Estado Social, y de
otros preceptos constitucionales 228.
Los autores espaoles y alemanes coinciden en sealar que la
capacidad econmica no slo ha de actuar como medida distributiva de la
imposicin, sino como criterio orientativo del gasto pblico. En nuestro pas
esta afirmacin suele hacerse en trminos amplios 229, mientras que en
Alemania se restringe a determinadas transferencias en favor de los
ciudadanos, como las ayudas sociales de tipo no contributivo. En la
concepcin de BIRK se tratara de determinar segn la capacidad
econmica la relacin neta de transferencias econmicas entre el Estado y
cada ciudadano (einheitliches Transferverhlnis) 230. Estas tendencias
muestran la unidad del ordenamiento financiero y la conexin entre
ingresos y gastos pblicos. Recordemos que no se trata de planteamientos
tericos, sino que han tenido reflejo en la jurisprudencia del BVerfG sobre
el mnimo exento familiar.
3.

Tributacin segn la capacidad econmica como

derecho fundamental

La existencia de un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo

con la capacidad econmica se encuentra en la doctrina espaola 231 y
228

En cuanto al principio de capacidad econmica como exigencia de la clusula del Estado

Social, cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 490; K. VOGEL, "Grundzge..." cit.,
mrg. 94; D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip... cit., pg. 137 (si bien en este caso se considera
ms bien como raz comn de los principios de necesidad y de capacidad contributiva).
229
En opinin de algunos autores "el principio de igualdad, tal como aparece concebido en el art.
31 de nuestra Constitucin, no se predica slo del sistema tributario, sino tambin de los gastos
pblicos (...) como consecuencia de ello ser necesario proceder a una valoracin conjunta del sistema
de ingresos y de gastos pblicos para emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el
ordenamiento financiero. Una desigual presin fiscal sobre un determinado sector profesional o sobre
un determinado territorio, puede encontrar su justificacin en una desigual proyeccin del gasto pblico
sobre ese mismo sector" (J. MARTIN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO,
J.M. TEJERIZO LOPEZ, Curso de Derecho financiero y tributario, 6 ed., Tecnos, Madrid, 1996, pg.
129). El profesor FERREIRO es an ms explcito: "el principio de capacidad econmica que ha de
aplicarse a los ingresos se conecta con la idea de justicia en todo el quehacer financiero, y propugna que
el mismo principio de capacidad econmica se aplique tambin al gasto pblico y, en definitiva, a toda
la actividad estatal, que ha de favorecer siempre ms a quien menos tiene y puede. Slo as el
instrumento fiscal estar al servicio de una mayor igualdad y de una transformacin progresiva de la
sociedad" (J.J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derecho financiero espaol, 17 ed., Marcial Pons,
Madrid, 1995, pg. 332). En la lnea de la doctrina alemana aunque con matices propios basados en
el art. 31.2 CE se pronuncia J.J. ZORNOZA PEREZ, "El equitativo reparto del gasto pblico y los
derechos econmicos y sociales", en HPE, nm. 113, 1988, pg. 51.
230
Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormen, Dr. Peter
Deubner Verlag, Kln, 1982, pgs. 102 y ss.
231
Cfr. A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base
imponible por signos, ndices y mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, nm. 21,
1993, pg. 82, quien cita en favor de esta tesis los trabajos de M.T. SOLER ROCH "Subjetividad
tributaria y capacidad econmica de las personas integradas en unidades familiares", en REDF, 66,
1990, pg. 193, y de J. GARCIA AOVEROS "Los poderes de comprobacin, la actividad de

60
-60-

alemana232, si bien no se han desarrollado hasta ahora todas las

consecuencias de esta tesis cuyos antecedentes se encuentran en el
pensamiento jurdico italiano de posguerra 233.
4.

Control de proporcionalidad

El fracaso de la interdiccin de la arbitrariedad lleva a exigir una

triple prueba a las restricciones de la capacidad econmica: idoneidad para
conseguir el fin perseguido, lesin mnima del derecho a la capacidad
econmica y ponderacin de bienes jurdicos. Aunque la terminologa no
es siempre unnime, este triple examen suele denominarse control de
proporcionalidad. Pues bien en Alemania 234, Espaa235 e Italia236
encontramos autores que abogan decididamente por su implantacin (o al
menos de su alguno de sus elementos) como instrumento para verificar la
constitucionalidad de las restricciones a la capacidad econmica.
IV.

CONSIDERACIONES FINALES

A finales de los aos setenta se produce en Italia una crisis del

principio de capacidad econmica como criterio de justicia tributaria. En su

liquidacin y la discrecionalidad de la Administracin financiera", en REDF, 76, 1992, pg. 615, si

bien en el estudio de la profesora SOLER la referencia a un derecho fundamental es ms bien implcita.
232

As, S. HUSTER se refiere a un posible derecho subjetivo del ciudadano a contribuir segn su
capacidad econmica (cfr. Rechte und Ziele, cit., pg. 217). Cfr. tambin K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 882 en relacin con el vol. III, pg. 1392: "los contribuyentes
constituyen una comunidad solidaria (...) cada contribuyente tiene el derecho a exigir que los dems
contribuyentes que se encuentren en la misma situacin no sean gravados en mayor o menor medida,
porque la preferencia de uno (de un grupo) supone un perjuicio para el otro (para el otro grupo)".
233
L.V. BERLIRI sealaba ya que "la contribucin pblica constituye una sola relacin jurdica
plurilateral que abraza conjuntamente al ente pblico y a todos los contribuyentes uti singuli, y que est
formada por la combinacin del deber de contribuir, comn y divisible entre todos los interesados en el
funcionamiento del ente pblico, con el derecho individual de cada contribuyente a que la contribucin
se reparta y se cumpla internamente segn la respectiva cuota" (L.V. BERLIRI, El Impuesto Justo
(traduccin de F. VICENTE-ARCHE DOMINGO), IEF, Madrid, 1986, pg. 81. Se hace eco de esta
idea F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Notas sobre gasto pblico y contribucin a sus sostenimiento
en la Hacienda Pblica", REDF, 3, 1974, pg. 543).
234
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pgs. 354-355; S. HUSTER, Rechte und
Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes, Duncker & Humblot, Berln, 1993, pg. 164 y ss.;
H.H. von ARNIM, Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland, Verlag Franz Vahlen, Mnchen, 1984,
pgs. 158 y ss.; W. RFNER, "Kommentar..." cit., mrgs. 121-124; R. WENDT, "Reform der
Unternehmensbesteuerung aus europischen Sicht", StuW, 1, 1992, pg. 73; D. BIRK, Das
Leistungsfhigkeitsprinzip als Mastab der Steuernormen, Peter Deubner Verlag, Kln, 1983, pg. 244.
235
R. FALCON Y TELLA "Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia
constitucional", en la obra colectiva coordinada por J. ESTEVE PARDO, Derecho del medio ambiente
y Administracin local, Diputacin de Barcelona-Civitas, Madrid, 1996, pg. 672; A. NAVARRO
FAURE, "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base imponible por signos, ndices y
mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, nm. 21, 1993, pgs. 82 y ss.
236
F. MOSCHETTI, El principio de capacidad contributiva, IEF, Madrid, 1980, pg. 290, en
relacin al criterio de idoneidad ("adecuacin del medio al fin").

61
-61-

lugar cobra creciente importancia el principio de interdiccin de la

arbitrariedad.
La crisis del principio de capacidad econmica tiene un doble origen:
su fundamento errneo y sus pretensiones de exclusividad. La doctrina
"tradicional" cimienta el principio de capacidad econmica sobre la teora
del beneficio (es decir, la necesaria correlacin entre los impuestos y los
beneficios "generales" que obtienen los contribuyentes de la actuacin
pblica), pero tal correlacin es imposible de determinar, y adems resulta
contraria a las exigencias de la solidaridad. Por otra parte se pretende que
el principio de capacidad econmica determine la carga tributaria sin
excepcin alguna, lo que conduce a negar los fines extrafiscales de la
imposicin (en abierta pugna con el derecho positivo) o a "integrarlos" en el
principio de capacidad econmica, desnaturalizndolo y convirtindolo en
un receptculo vaco. La crtica a la capacidad econmica como criterio
exclusivo de justicia basado en la teora del beneficio es certera.
Con arreglo al principio de interdiccin de la arbitrariedad el
legislador dispone de un amplio margen de libertad para decidir qu
supuestos merecen un tratamiento diferenciado. Dichas decisiones slo
quebrantan el principio de igualdad cuando resulten arbitrarias: es decir,
cuando no se funden en un motivo racional; cuando sean contrarias a la
comn conciencia jurdica o a la naturaleza de la materia regulada. El
principio de interdiccin de la arbitrariedad busca coordinar la
discrecionalidad del legislador democrtico con la garanta constitucional
del principio de igualdad.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn ha aplicado con
profusin el principio de interdiccin de la arbitrariedad. Los resultados son
decepcionantes: la frmula original degenera en una mera exigencia de
fundamentacin. El Tribunal entiende que las diferencias de trato pueden
basarse en la tradicin del derecho tributario alemn (S. 3.4.1962), en las
necesidades financieras (S. 21.12.1967), en la paciencia del contribuyente
(25.5.1965) o en las creencias del legislador (S. 9.7.1969). En algunos
casos el Tribunal advierte que la discriminacin no resulta justificada, pero
se niega a declarar la inconstitucionalidad de la norma, limitndose a
aconsejar su reforma legislativa (S. 26.3.80). En algn caso se declara
inconstitucional algn precepto de escasa relevancia econmica, sin que
se comprenda muy bien la diferencia con otros supuestos que el Tribunal
considera justificados (S. 17.7.74).
La interdiccin de la arbitrariedad slo conduce a declaraciones de
inconstitucionalidad relevantes cuando -excepcionalmente se acompaa
de un juicio de proporcionalidad entre el medio utilizado y el fin perseguido
(S. 11.5.70), o cuando acta como mero criterio para interpretar concretos
valores constituciones (proteccin del matrimonio y la familia; SS de
17.1.1957, 24.1.1962, 10.6.1963, 15.7.1969).

62
-62-

La jurisprudencia constitucional espaola es un tanto ambigua, pero

el control de los objetivos extrafiscales se somete al esquema de la
interdiccin de la arbitrariedad, de manera que la capacidad econmica
"desaparece" como lmite al legislador ante cualquier finalidad extrafiscal
sin que se realice control alguno de proporcionalidad (SSTC de 20.7.1981,
22.12.1992, 26.3.1987, 6.6.1993, 12.5.1994). Una consideracin similar
puede aplicarse a la jurisprudencia italiana (SS. nm. 134 de 1982,143 de
1982, 42 de 1980, 76 de 1983).
La excesiva laxitud de la jurisprudencia constitucional ha conducido
al escepticismo de la doctrina sobre la justicia tributaria: se afirma que no
existen criterios objetivos para ordenar la imposicin, y que no hay ninguna
realidad que segn su naturaleza deba tributar o no quedar sujeta; slo
existen unas necesidades financieras que necesariamente han de cubrirse
(KRUSE). Junto a este escepticismo se observan signos, en la
jurisprudencia y la doctrina, que permiten hablar de una rehabilitacin de la
capacidad econmica, si bien con un fundamento y alcance distinto del que
sostuvo en su momento la doctrina italiana.
La jurisprudencia constitucional alemana deduce el principio de
capacidad econmica del derecho a la igualdad. Como ya se ha sealado,
en un primer momento las referencias a la capacidad econmica se
subordinan al principio de interdiccin de la arbitrariedad. La capacidad
econmica constituye un motivo ms que puede ceder ante cualquier otro
motivo razonable (SS de 3.4.1962, 9.7.1969, 7.10.1969, 21.12.1966). A
partir de la S. de 23.11.1976 el Tribunal va concediendo ms peso al
principio de capacidad econmica, aunque afirmando que el legislador no
est obligado a ponerlo en prctica "de forma pura". En esta lnea se
mueve tambin la S. de 11.10.1977.
La S. de 3.11.1982 inicia una nueva etapa en la que el principio de
capacidad econmica adquiere un peso especfico que conduce a
numerosas declaraciones de inconstitucionalidad. Un grupo numeroso de
resoluciones se refieren a la necesidad de contemplar el mnimo exento
personal y familiar con criterios ajustados a la realidad (SS. de 3.11.1982,
22.2.1984, 29.5.1990), alguna declara aplicable el principio de capacidad
econmica a la tributacin sobre el consumo (S. de 6.12.1983). Otras,
relativas a la gestin tributaria y a los pagos a cuenta no mencionan
expresamente el principio de capacidad econmica, pero realizan un
estricto control de proporcionalidad que lo presupone (S. de 27.6.1991 y
8.10.1991). Alguna resolucin ms reciente tiende a considerar el principio
de capacidad econmica -de manera un tanto confusa como una
manifestacin del derecho de propiedad (S. de 22.6.1995).
La rehabilitacin de la capacidad econmica en la jurisprudencia
constitucional alemana se basa en tres puntos capitales: consideracin de

63
-63-

la capacidad econmica como medida general de la igualdad, construccin

de un derecho fundamental a tributar con arreglo a las exigencias de la
igualdad, y necesidad de establecer un control de proporcionalidad.
La jurisprudencia constitucional espaola contiene dos resoluciones
aisladas en las que se afirma que la capacidad econmica constituye la
medida de la igualdad en materia tributaria, y que los contribuyentes tienen
un derecho fundamental a contribuir con arreglo a su capacidad econmica
(SSTC de 10.11.1988 y 20.2.1989). La jurisprudencia posterior ha ignorado
esta doctrina; sin embargo, en los casos en que est en juego la practicabilidad administrativa tiende a realizar un autntico control de proporcionalidad en relacin a la capacidad econmica.
Tambin se observa una "rehabilitacin" del principio de capacidad
econmica en la doctrina. Diversos autores afirman que la proclamacin
constitucional de la capacidad econmica transcienden las meras
exigencias lgicas de la interdiccin de la arbitrariedad. Tambin se
destaca la importancia de la capacidad econmica como medida de la
imposicin o incluso como criterio de reparto de ciertas prestaciones
pblicas. Un significado grupo de autores sostiene la existencia de un
derecho fundamental a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, y
de la necesidad de realizar una ponderacin de bienes jurdicos
(enmarcada en un control de proporcionalidad) cuando estn presentes
fines que impliquen la restriccin de aquel derecho.

Tal rehabilitacin no pretende erigir el principio de capacidad econmica en criterio exclusiv

especial justificacin. La imposicin con arreglo a la capacidad econmica
slo podr ceder cuando tal desviacin sea idnea y necesaria para conseguir otros objetivos. Adems ser preciso realizar una ponderacin de
bienes jurdicos entre la restriccin del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica y las consecuencias favorables que deriven de tales
medidas.

64
-64-

CAPI TULO SEGUNDO

FUNDAM ENTO
I.

PLANTEAMIENTO

En el pensamiento de GRIZIOTTI, la capacidad econmica se

fundamentaba como expresin del beneficio derivado de la actividad pblica.
Rechazada esta tesis, por impracticable, los tratadistas buscan ms bien las
aplicaciones prcticas del principio de capacidad contributiva recogido en el art. 53
de la Constitucin italiana, entendido como criterio exclusivo de justicia tributaria
(MANZONI) pero esta labor conduce a resultados insatisfactorios (imposibilidad
de explicar los fines extrafiscales), y la doctrina, desorientada, se refugia en el
positivismo , o pretende una vuelta a los orgenes mediante una nueva -e
infructuosa revitalizacin de las teoras del beneficio (MAFFEZZONI) 1.
La experiencia de la doctrina italiana demuestra que la existencia de un
fundamento positivo -un precepto constitucional expreso no excluye la necesidad
de indagar las "bases tericas" del principio de capacidad econmica. Si stas
resultan inconsistentes resultar imposible precisar el contenido de la capacidad
econmica y explicar su relacin con los dems valores constitucionales.
Por otra parte, no basta con afirmar que el principio de capacidad econmica
es "una exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se
encuentra" (STC 27/1981, de 20 de julio). El fin recaudatorio exige gravar las
fuentes de riqueza, pero una afirmacin tan genrica no ofrece ninguna
justificacin de los impuestos y, por tanto, no suministra ninguna medida sobre su
distribucin. Como advierte el profesor TIPKE, si el reparto de la carga fiscal es
injusto, la injusticia no desaparece por el hecho de que el acreedor tributario
necesite recursos econmicos y los contribuyentes sigan disponiendo de algo que
pagar: "a ningn juez civil se le ocurrira que una demanda est justificada porque
el demandante necesita dinero y el demandado lo tiene" 2.
Adems, la evolucin de la jurisprudencia y la doctrina muestran la
necesidad de elaborar un derecho fundamental a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica. Este tiene suficiente anclaje en la Constitucin espaola,
pero no aparece en ella con tal denominacin. Es preciso, por tanto, transcender la
pura mencin de la capacidad econmica en el art. 31.1 CE y analizar su posicin y
fundamento en el orden constitucional. Este examen permitir descubrir la relacin
de la capacidad econmica con el comn fundamento de los derechos
fundamentales y con el deber de contribuir; har posible desentraar la estructura
dogmtica3 de la capacidad econmica, basada en el derecho a la igualdad; y
conducir a desentraar su contenido como medida de la contribucin individual al
I.
1

Cfr. la exposicin de las diversas teoras en la obra de C. PALAO TABOADA, "Apogeo y

crisis..." cit., pgs. 388 y 391 y 405.
2
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 517-518.
3
Cfr. S. HUSTER, quien denomina estructura "estructura dogmtica" de una figura jurdica al
modo y manera en que se controla su realizacin (cfr. Rechte und Ziele, pg. 53).
64

sostenimiento de las cargas pblicas, anclados en el principio de solidaridad y en la

funcin social de la propiedad.
II.

LA CONTRIBUCION CON ARREGLO A LA CAPACIDAD

ECONOMICA COMO DERECHO FUNDAMENTAL CON ANCLAJE
GENERICO EN LA DIGNIDAD DE LA PERSONA

Los derechos fundamentales tienen su fundamento ltimo en la dignidad de

la persona (art. 10.1 CE). Constituyen concreciones jurdicas dirigidas a proteger
dicha dignidad4. Ahora bien, en el Estado Social los derechos fundamentales no
pueden considerase como mera garanta del individuo aislado. Junto a su vertiente
individual ponen de relieve que "el hombre no puede vivir sin la Sociedad y el
Estado" 5. Este doble aspecto aparece de relieve en el derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica, inextricablemente unido al deber de contribuir.
Por una parte la capacidad econmica garantiza la igualdad de trato en el
sostenimiento de las cargas pblicas que corresponde a la dignidad de la persona.
Por otra supone la medida del deber de contribuir: la medida de un deber de
solidaridad hacia los dems hombres que se lleva a la prctica con la mediacin del
Estado.
La dogmtica del Derecho constitucional demuestra la posibilidad de
caracterizar la capacidad econmica como elemento de un derecho fundamental.
Los derechos fundamentales se definen como derechos pblicos subjetivos que
vinculan al legislador. En algunos supuestos puede tratarse de "derechos de
configuracin legal", en el sentido de que su regulacin es "resultado de una
colaboracin interfuncional en la que la tarea del legislador, aun subordinada a la
Constitucin, es presupuesto de la virtualidad del derecho. En todo caso, (...) el
artculo 53.1 CE exige al legislador, en esta funcin normativa, el respeto de su
contenido esencial, que no es sino el propio contenido del derecho prefigurado en
el enunciado constitucional" 6. Esto sucede precisamente con el derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. Se trata de un derecho con un contenido
esencial que vincula al legislador y es susceptible de tutela judicial 7.
A estas consideraciones no cabe objetar que el concepto de "derechos
fundamentales" se restringe a aquellos regulados en la Seccin segunda del
Captulo segundo de la Constitucin; es decir, la igualdad del art. 14 CE y aquellos
I.
4

Cfr. K. STERN, "Die Menschenwrde als Fundament der Grundrechte", en Das Staatsrecht der
Bundesrepublik Deutschland, vol. III/1 Allgemeine Lehre der Grundrechte, C.H. Beck, Mnchen, 1988,
pgs. 38-39.
5
Cfr. B. PIEROTH, - B. SCHLINK, Staatsrecht.- 2. Grundrechte, 11 ed., C.F. Mller Verlag,
Heidelberg, 1995.pg. 14, mrgs. 43-44.
6
P. CRUZ VILLALON, voz "Derechos fundamentales", en Enciclopedia jurdica Civitas,
Civitas, Madrid, 1995, vol. II, pg. 2400. Cfr. un planteamiento semejante en el trabajo de M. MEDINA
GUERRERO, La vinculacin negativa de los derechos fundamentales, McGraw Hill, Madrid, 1996,
pg. 24. A juicio de este ltimo el legislador ha de "concretizar" el derecho fundamental eligiendo una
de las opciones compatibles con el texto constitucional.
7
Estas dos notas son las que caracterizan a los derechos fundamentales, cfr. M. MEDINA
GUERRERO, La vinculacin..., cit., pg. XIV. En el mismo sentido, A. J. GOMEZ MONTORO,
Derechos fundamentales y personas jurdicas, Area de Derecho Constitucional de la Universidad
Autnoma de Madrid, (ejemplar mecanografiado), pg. 62.
65

derechos que slo pueden regularse mediante ley orgnica y son susceptibles de
alegarse en amparo. Es cierto que algunas sentencias del tribunal constitucional
utilizan el trmino derechos fundamentales en tal sentido restringido. Sin embargo,
como advierte P. CRUZ VILLALON, "ni por su contenido intrnseco, ni por su
capacidad de concrecin, ni por sus garantas constitucionales, cabe hablar de
diferencias cualitativas entre los distintos derechos del Captulo II (...) la marca de
los derechos fundamentales en nuestro ordenamiento debe verse en el apartado
primero del artculo 53 CE, en el que, con referencia a todos los derechos del
Captulo II, se proclama la vinculacin de los poderes pblicos, la salvaguardia de
su contenido esencial y su tutela frente al legislador a travs del recurso de la
constitucionalidad de las leyes" 8.
Es ms, aun en el caso de que adoptramos la interpretacin ms estricta, el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica constituira un verdadero
derecho fundamental, pues constituye una modalidad especfica ratione materiae
del derecho a la igualdad reconocido en el artculo 14 CE. Como tendremos
ocasin de sealar, la desconexin establecida por el Tribunal Constitucional entre
la igualdad del art. 14 y el principio de capacidad econmica carece de un
fundamento slido y se basa ms bien en razones pragmticas para evitar la
interposicin de recursos de amparo en materia tributaria.
III.

DEBER DE CONTRIBUIR

El objeto del deber constitucional de contribuir coincide con el mbito

protegido por el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica9 Con
otras palabras: la carga contributiva individual es la materia en la que el derecho a
la igualdad se aplica en funcin de la respectiva capacidad econmica. Puesto que
la capacidad econmica es la medida de la igualdad, existe un derecho subjetivo a
tributar con arreglo a dicha medida. Dicho derecho es una concrecin del derecho
fundamental a la igualdad.
IV.

IGUALDAD
A.

Estructura dogmtica del derecho a la igualdad

Recordemos que en Alemania el Tribunal Constitucional deriva el principio

de capacidad econmica del principio de igualdad10. Este ltimo se entiende (al
menos por la jurisprudencia tradicional) como interdiccin de la arbitrariedad, en el
sentido de exigir que exista un "motivo razonable" para el trato desigual. La
capacidad econmica sera, pues, un motivo suficiente para justificar el trato
I.
8

P. CRUZ VILLALON, voz "Derechos fundamentales", cit., pg. 2399.

En palabras de K. TIPKE, el deber de pagar impuestos (Steuerpflicht) es un deber fundamental
de los ciudadanos con capacidad econmica (eine Grundpflicht leistungsfhiger Brger) (K. TIPKE,
Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 159).
10
Con la excepcin de las Sentencias de 22.6.95 relativas al impuesto sobre el patrimonio
(BVerfGE 93, 120) y al impuesto sobre sucesiones (BVerfGE 93, 164) que parecen establecer una
vinculacin -que no explican entre capacidad econmica y garanta del derecho a la propiedad privada
y a la herencia.
9

66

desigual entre los contribuyentes, pero no ofrecera ms peso que otras

consideraciones tcnicas, sociales, financieras o de poltica econmica.
De este modo, el control de la igualdad -y de la igualdad tributaria en
particular resulta muy limitado, pues basta cualquier motivo razonable para
apartarse de la capacidad econmica. Hemos visto la crtica de la doctrina alemana
-que hoy da se puede considerar prcticamente unnime a esta versin
"reducida" de las tesis de LEIBHOLZ11. Como posible solucin se ha propuesto
introducir en el control de la igualdad el principio de proporcionalidad, elaborado
en el mbito de los derechos fundamentales. Con arreglo a estas corrientes, el
Tribunal Constitucional debera examinar su un trato desigual resulta adecuado al
fin que se persigue, si es necesario (en el sentido de que no pueda sustituirse por
otra medida que lesione menos la igualdad), y si el bien perseguido resulta
proporcionado a la desigualdad que se produce.
El problema radica en que este esquema resulta inaplicable a la actual
dogmtica del principio de igualdad: con arreglo a ella si un motivo razonable (la
poltica de vivienda) justifica el trato tributario diferenciado de dos empresas con
idntica capacidad econmica, nunca se lesionar el principio de igualdad. En todo
caso podra controlarse si la medida es adecuada para crear nuevas viviendas, pero
no existe ningn conflicto entre dos bienes jurdicos (igualdad y fomento de la
construccin), pues la igualdad queda salvaguardada por definicin al existir un
motivo razonable para la diferencia de trato.
Como ha puesto de relieve HUSTER, este planteamiento encierra un
equvoco, pues confunde la medida general del reparto de las cargas pblicas
basada en las cualidades de los contribuyentes (vgr. capacidad econmica) con
otros objetivos externos que resultan razonables (vgr. fomento de la
construccin)12.
El equvoco radica -en parte en los diferentes sentidos del trmino
igualdad:
En sentido mecnico o esquemtico, igualdad supone atribuir la misma
consecuencia jurdica a dos supuestos de hecho. Sera el caso de un impuesto de
capitacin, como el ya suprimido "poll tax" britnico. Resulta evidente que esta
"igualdad de trato" mecnica supone -en la mayora de los casos una desigualdad
jurdica13.
I.
11

Aunque de modo muy lacnico, G. LEIBHOLZ seal que los criterios de diferenciacin
deban responder a la "naturaleza de la materia" regulada (G. LEIBHOLZ, Die Gleichheit..., cit., pg.
221). Por tanto, la concepcin original de la interdiccin de la arbitrariedad no representaba slo una
exigencia de fundamentacin, como despus se ha aplicado por cierta jurisprudencia constitucional (cfr.
en este sentido, S. HUSTER, Rechte und Ziele..., cit., pg. 46).
12
Cfr. S HUSTER, "Gleichheit...", cit., pg. 543.
13
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele..., cit., pg. 25. En la doctrina espaola la "exigencia de
trato rigurosamente igual" se denomina "trato paritario", concepto que se opone al "trato igual" (cfr. F.
RUBIO LLORENTE, Voz "Igualdad", en Enciclopedia Jurdica Bsica, Civitas, Madrid, 1995, pg.
3365).
67

En los supuestos en que se trata de distribuir cargas o prestaciones, "se

tratar igual a los miembros de una colectividad cuando se les trate
proporcionalmente a su posicin relativa a los fines de la colectividad" 14 (igualdad
normativa), lo que puede resumirse con la conocida frmula "a cada uno segn su
condicin sus capacidades, su aportacin a la sociedad y sus necesidades" 15. Este
trato "proporcionado" requerir habitualmente un reparto "desigual" desde el punto
de vista de la igualdad "esquemtica", pero es que en tales supuestos la igualdad
mecnica resultara arbitraria e inconstitucional.
Por ltimo es posible que dos supuestos proporcionalmente iguales reciban
un trato desigual por motivos ajenos a la medida general de reparto (sera el caso de
un beneficio a determinado sector industrial). En dichos casos se produce un
verdadero trato desigual; es decir, se restringe el derecho a la igualdad en aras de un
fin externo al reparto de las cargas pblicas16.
Pues bien, como seala von ARNIM, si dentro de este tercer grupo, el nico
criterio de control es la interdiccin de la arbitrariedad, no hay lugar a ninguna
ponderacin de bienes jurdicos, puesto que "uno de los dos bienes en conflicto, en
concreto, la justicia [en el sentido de igualdad proporcional], desaparece por arte de
magia" (wird "weggezaubert")17.
La solucin propuesta para evitar esta falta de control e integrar la tcnica de
la ponderacin de bienes en la estructura dogmtica de la igualdad se estructura en
dos pasos:
a)
En primer lugar ha de distinguirse con la mayor precisin posible entre
"fines internos" y "externos" en el reparto de las cargas y bienes pblicos18:
El fin interno radica nicamente en la adecuacin a la justa medida de
reparto que haya de aplicarse a una materia determinada (por ejemplo, la capacidad
econmica para el reparto impositivo). Dicha medida se caracteriza por ser
aplicable con carcter general dentro de un mbito determinado, y por basarse en
caractersticas propias de los sujetos entre los que se realiza el reparto.
En cambio, cuando se persiguen fines externos, el trato desigual tiene un
carcter fragmentario y no se justifica desde la perspectiva de quienes resultan
directamente afectados -de sus "mritos" sino de un beneficio para terceras
personas o para determinado sector de la colectividad19 (por ejemplo, el fomento
I.
14

J. HERVADA, Introduccin crtica al Derecho Natural, EUNSA, Pamplona, 1981, pg. 58.
J. HERVADA, Introduccin... cit., pg. 58. En parecidos trminos, cfr. K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pgs. 287 y 478.
16
Cfr. HUSTER, Rechte und Ziele... cit., pgs. 164 y ss.
17
H.H. von ARNIM, Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland, Verlag Franz Vahlen,
Mnchen, 1984, pg. 158. El aadido entre corchetes es nuestro.
18
Esta postura se encuentra cada vez ms extendida en la doctrina alemana sobre el principio de
igualdad. Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pgs. 164 y ss.; von ARNIM, Staatslehre..., cit., pgs.
158 y ss. Tambin W. RFNER distingue dos tipos trato desigual: "el reparto de cargas y prestaciones"
en el que ha de aplicarse el adecuado criterio (vgr., la capacidad contributiva, y los casos en que se
introducen excepciones por motivos que estn ms all de la justicia individual (practicabilidad
administrativa, intervencin en la economa, etc.). En este segundo caso -seala este autor se produce
una lesin de la igualdad y es preciso utilizar el principio de proporcionalidad (W. RFNER, "Artikel
3" cit., mrgs. 121-124).
19
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pgs. 210 y 243.
15

68

del sector de la construccin a travs de incentivos a la compra de nuevas

viviendas).
b)
El segundo paso consiste en otorgar a la igualdad un valor especfico que
puede entrar en conflicto con la prosecucin de "objetivos externos". En opinin de
HUSTER los "fines internos" encierran consideraciones de justicia (al menos
prima facie), los fines externos responden a consideraciones de utilidad social. Se
produce as un conflicto entre el derecho a la igualdad, y otros objetivos legtimos,
conflicto al que resulta aplicable el principio de proporcionalidad
(Verhltnismigkeitsprinzip) integrado por el control de adecuacin medio-fin,
que la medida utilizada sea la menos lesiva del derecho a la igualdad entre las
posibles, y que la lesin del derecho a la igualdad sea proporcionada con los
beneficios que a cambio se obtienen.
La diferencia entre la igualdad y los dems derechos fundamentales -aade
HUSTER est en que hay que preguntarse cul es el criterio "interno" de
diferenciacin antes de preguntarse si pueden justificarse las excepciones a ese
criterio. Sin embargo, existe un conflicto entre derechos individuales y los bienes
colectivos, lo que hace posible una verdadera diferenciacin de bienes jurdicos.
"Del mismo modo que una limitacin de los derechos fundamentales
(Freiheitseingriff) no es lcita slo porque persiga un fin legtimo, tampoco quedan
justificadas las lesiones de la igualdad material simplemente por que se persigan
objetivos externos" 20.
B.

Contenido material: capacidad econmica como medida de la

igualdad

Podra pensarse que este planteamiento convierte el principio de igualdad en

un criterio meramente formal que slo obliga a dar un trato igual a los iguales sin
suministrar ningn criterio sobre la igualdad, lo que supondra una desventaja sobre
la tesis de la interdiccin de la arbitrariedad que ofrece una regla material basada en
la "naturaleza de la cosa" (Natur der Sache)21. Este planteamiento no es del todo
exacto. La tesis que entiende la igualdad como el reparto con arreglo a una justa
medida encierra tanto contenido material como la interdiccin de la arbitrariedad:
la medida de la igualdad deriva de la naturaleza de la materia que es objeto de
reparto.
En otras palabras: ambas teoras presentan un "contenido material" en
cuanto obligan a examinar la "naturaleza de la cosa" y ambas necesitan un
"complemento" consistente en el criterio derivado de dicha naturaleza. La
diferencia radica en que la Willkrtheorie slo permite controlar un concreto
supuesto arbitrario, mientas que la tesis clsica nos lleva a obtener la medida del
justo reparto que se ajusta a la naturaleza de la cosa. Es decir la tesis clsica
fundamenta un derecho subjetivo (un derecho fundamental) al justo reparto, sin
I.
20
21

S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 219.

Cfr. C. PALAO TABOADA, Leistungsfhigkeitsprizip..., cit., pg. 584.
69

perjuicio de que factores externos puedan justificar una restriccin de tal derecho
en aras del bien comn.
Es cierto que en algunos casos el reparto de un bien o una carga deber
realizarse con carcter general con arreglo a varios factores derivados de la
naturaleza de la cosa (por ejemplo, el mrito y la necesidad), pero tales factores
debern de coordinarse de manera que constituyan una medida general que se
aplique a todos los interesados. De otro modo, la diferencia de trato entre dos
sujetos podr basarse en motivos ms o menos fundados, pero resultar una lesin
del derecho a la igualdad.
Adems, la prctica de la jurisprudencia constitucional muestra que la
interdiccin de arbitrariedad suele aplicarse como una mera exigencia de
fundamentacin, que no pregunta por la verdadera naturaleza de la materia
regulada por la ley22. La interdiccin de la arbitrariedad como tcnica de control
constitucional tiende a degenerar en el mero control formal de que existe algn
"motivo" para la diferencia de trato, remitiendo la valoracin de tal motivo a la
discrecionalidad del legislador.
La capacidad econmica es una concrecin -una medida del principio de
igualdad, pues deriva de la naturaleza de la actividad financiera pblica. En este
sentido la mencin de la capacidad econmica en el art. 31 CE tiene una eficacia
ms declarativa que constitutiva. De todos modos resulta paradjico que la
jurisprudencia constitucional alemana -sin base en un precepto expreso otorgue un
valor muy superior al principio de capacidad econmica del que le concede nuestro
Tribunal Constitucional.
C.

Control de proporcionalidad sin un derecho a contribuir con arreglo

a la capacidad econmica entendida como medida de la igualdad?

Con arreglo a los anteriores argumentos, la construccin de un derecho a

contribuir con arreglo a la capacidad econmica sera la nica va para garantizar
dos objetivos: a) Que el reparto de la tributacin se base en la medida de la
igualdad derivada de la naturaleza de la cosa; b) Que las desviaciones de esta
medida en aras de otros fines se sometan al control de proporcionalidad. Hemos
visto adems que el control de proporcionalidad resulta incompatible con la tesis
que considera la igualdad como mera interdiccin de la arbitrariedad. Sin embargo,
en la literatura y en la jurisprudencia constitucional espaola nos encontramos con
un planteamiento distinto que es preciso analizar.
En ocasiones -escribe A. RODRIGUEZ BEREIJO "el establecimiento de
(...) beneficios fiscales puede ser constitucionalmente legtimo e incluso venir
exigido (...) para la consecucin de otros bienes u objetivos constitucionalmente
protegidos (singularmente, los denominados derechos econmicos y sociales del
Captulo III del Ttulo I). En tales casos, la desigualdad de trato que la exencin o
I.
22

Este ltimo criterio (la naturaleza de la materia regulada) s haba sido formulado
inicialmente por LEIBHOLZ, aunque de modo un tanto lacnico (cfr. Die Gleichheit..., cit., pg.
221).
70

el beneficio supone ha de ofrecer una justificacin razonable y ser proporcionada al

fin perseguido. As lo ha reconocido expresamente el Tribunal Constitucional en la
STC 37/1987, FJ 13 (doctrina que se reitera en la STC 186/1993, FJ 4)" 23.
La afirmacin del profesor RODRIGUEZ BEREIJO puede compartirse
plenamente en cuanto la necesidad de una justificacin razonable (interdiccin de
la arbitrariedad) es una exigencia mnima que en todo caso ha de respetarse, y en
cuanto sera deseable introducir el control de proporcionalidad en las desigualdades
que se aparten del principio de capacidad econmica. Ms dudoso es que el
Tribunal Constitucional lo haya conseguido.
Las SSTC 37/1987 y 186/1993, citadas por el profesor BEREIJO, parten de
un concepto reduccionista de capacidad econmica que hace innecesario cualquier
control de proporcionalidad: "basta que dicha capacidad econmica exista, como
riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por
el legislador al crear el impuesto, para que aqul precepto constitucional quede a
salvo".
Encontramos un caso paradigmtico del pretendido control de
proporcionalidad en la Sentencia 76/1990, de 26 de abril, relativa a la modificacin
de la Ley General Tributaria: "sobre el alcance del principio de igualdad ante la Ley
este Tribunal ha elaborado en numerosas sentencias una matizada doctrina cuyos
rasgos esenciales pueden resumirse como sigue: a) no toda desigualdad de trato en
la ley supone una infraccin del art. 14 de la Constitucin, sino que dicha
infraccin la produce slo aqulla desigualdad que introduce una diferencia entre
situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificacin
objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de
hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales
dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de
igualdad no prohbe al legislador cualquier desigualdad de trato sino slo aquellas
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en
criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios
de valor generalmente aceptados; d) por ltimo, para que la diferenciacin resulte
constitucionalmente lcita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue,
sino que es indispensable adems que las consecuencias jurdicas que resultan de
tal distincin sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la
relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido
I.
23

A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites constitucionales del Poder tributario en la

jurisprudencia del Tribunal Constitucional", en El Sistema Econmico en la Constitucin Espaola, XV
Jornadas de Estudio de la DGSJE, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, vol. II, pg. 1314. En el mismo
sentido seala F. RUBIO LLORENTE, "El derecho de los ciudadanos a ser iguales en la ley obliga al
autor de la norma a no diferenciar en ella situaciones que son sustancialmente iguales y a establecer una
adecuada proporcionalidad entre las diferencias que la norma reconoce y las consecuencias jurdicas que
a ellas han de anudarse. Esta doble exigencia, reiterada en multitud de decisiones del Tribunal
Constitucional (STC 49/1982, 144/1988, 45/1989 y muchas otras), evidencia que la obligacin
correlativa del derecho a la igualdad es la interdiccin de la arbitrariedad" F. RUBIO, Voz "Igualdad"
cit., pg. 3367).
71

por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional,

evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos" (FJ 9.A).
Los dos primeros requisitos [a) y b)] se refieren al principio de
interdiccin de la arbitrariedad; el tercero a la proporcionalidad. En el caso
concreto se trataba de comprobar la constitucionalidad de que el inters de demora
tributario fuese un 25% superior al inters legal que deba pagar la Administracin
morosa. El Tribunal afirma que "no slo los supuestos de hecho que se comparan
no son homogneos ni resulta injustificada o arbitraria la finalidad perseguida con
la diferenciacin normativa, sino que la medida adoptada por el legislador no es
tampoco desproporcionada respecto de las consecuencias a que se llega. En este
sentido, el art. 58.2.b) de la LGT introduce un incremento del 25% sobre el inters
legal del dinero salvo que la Ley de Presupuestos Generales establezca uno
diferente. No puede razonablemente sostenerse que ese incremento porcentual
sobre el inters legal resulte desproporcionado, dados los tipos de inters existentes
en el mercado financiero. Es por ello constitucionalmente legtimo que el
legislador pueda adoptar una medida como la que ahora enjuiciamos que persigue
un progresivo acercamiento a dicha realidad financiera, sin que ello suponga un
sacrificio excesivo al contribuyente moroso, ya que en definitiva el tipo de inters
que viene obligado a pagar no supera los habitualmente aplicables en las relaciones
entre particulares".
El Tribunal no realiza una ponderacin entre la lesin del principio de
igualdad y los beneficios que con ello se obtienen (en este caso "disuadir a los
contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al
erario pblico por el perjuicio que a ste supone la no disposicin tempestiva de
todos los fondos necesarios para atender los gastos pblicos"). Tal ponderacin es
imposible pues -al seguir la Willkrtheorie el Tribunal entiende que la presencia
de un "motivo razonable" excluye la lesin de la igualdad.
En qu consiste entonces el juicio de "proporcionalidad"?. Este queda
reducido a la "adecuacin" entre el fin que se persigue (desalentar a los morosos) y
el instrumento que se emplea (exigirles un inters similar al de mercado). Ahora
bien, esta adecuacin (Entsprechunsprfung en la terminologa de HUSTER) 24 es
completamente ajena al principio de igualdad. Esto se demuestra con los siguientes
razonamientos:
a)
Supongamos que el inters a pagar por la Administracin morosa fuera igual
al inters de demora tributario. En tal caso no existira problema de igualdad, y -sin
embargo seguira siendo preciso que "no se produzca un sacrificio excesivo al
contribuyente moroso" de modo que "el tipo de inters que viene obligado a pagar
no supere los habitualmente aplicables en las relaciones
entre particulares".

I.
24

Sobre
la
distincin
entre
el
verdadero
control
de
proporcionalidad
(Verhltnismigkeitsprfung) -que incluye una ponderacin de bienes jurdicos y la mera prueba de
adecuacin (Entsprechunsprfung), cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 142.
72

b)
Al contrario, en el caso que examina el Tribunal, el problema de la
desigualdad no radica en que el contribuyente moroso deba pagar unos intereses
abusivos, sino que los intereses que paga la Administracin morosa son inferiores
(y, por tanto, no alcanzan "los habitualmente aplicables en las relaciones entre
particulares").
El Tribunal elude examinar si la diferencia de trato (el perjuicio que sufre el
acreedor de la Administracin morosa respecto a la Administracin acreedora de
deudas tributarias) resulta proporcionada al fin que se persigue. En realidad
tambin se eluden los dems elementos del control de proporcionalidad, puesto que
no se examina si la discriminacin es idnea para alcanzar su fin (no se ve cmo el
pago de unos intereses insuficientes al contribuyente por parte de la Administracin
morosa colabora a evitar el retraso en el pago de las deudas tributarias), ni
necesaria (el fin perseguido poda conseguirse con la mera adecuacin del inters
legal a los "tipos habituales de mercado" sin necesidad de incurrir en un trato
discriminatorio).
En definitiva -como denunciaba von ARNIM ante la alegacin de un
motivo "razonable" (Willkrverbot) el derecho a la igualdad "desaparece por arte
de magia" 25. La jurisprudencia constitucional espaola no ha encontrado una
frmula para la integrar la ponderacin de bienes jurdicos en el principio de
igualdad; simplemente ha yuxtapuesto a la interdiccin de la arbitrariedad una pieza
suelta, imprecisa e incompleta26.
Los nicos casos en que el Tribunal Constitucional espaol realiza un
autntico control de proporcionalidad son aquellos en que resultan enfrentados el
principio de capacidad econmica y la practicabilidad administrativa27. Esto se
explica porque en tales casos se produce una tensin entre dos aspectos de la
capacidad econmica (se exige un pequeo sacrificio de todos los contribuyentes
para evitar grandes posibilidades de defraudacin en el caso concreto) combinados
con un factor externo de carcter instrumental (la imposibilidad de un control
eficaz de la capacidad econmica real salvo un enorme aumento de los costes de
gestin, que ocasionara consecuencias ms negativas para el conjunto de los
contribuyentes).
V.

SOLIDARIDAD

Analicemos ahora el modo en que el anlisis de la "naturaleza de la cosa"

conduce al principio de capacidad econmica como criterio de reparto impositivo.
La actividad financiera supone una distribucin de las cargas y gastos pblicos. En
I.
25

H.H. von ARNIM, Staatslehre..., cit., pg. 158.

En opinin de J. BARNES la elaboracin del principio de proporcionalidad por el Tribunal
Constitucional Espaol se caracteriza por "la imprecisin de sus contornos e incomplitud de su
contenido" y por "la falta de pronunciamientos sobre el alcance y densidad de su control jurisdiccional"
(J. BARNES, "Introduccin al principio de proporcionalidad en el Derecho comparado y comunitario",
RAP, 135, 1994, pg. 532).
27
En otros casos el control de proporcionalidad se realiza sobre la lesin de un derecho
distinto de la igualdad y la capacidad econmica, como sucede con la tutela judicial efectiva (STC
141/1988, de 212 de julio, FJ 8 y 9, cfr. C. LOZANO SERRANO, Consecuencias..., cit., pg. 72.
26

73

estos casos la medida de lo justo viene determinada por la posicin de cada uno
respecto a la finalidad colectiva: el inters general.
El inters general puede definirse como el conjunto de condiciones y de
bienes sociales necesarios para el pleno y "libre desarrollo de la personalidad"
(artculo 10.1 CE). La organizacin poltica debe fomentar y garantizar la
existencia de estos bienes y condiciones. As lo exige el artculo 9.2 de nuestra
Norma suprema: "corresponde a los poderes pblicos promover las condiciones
para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra
sean reales y efectivas; remover los obstculos que impidan o dificultan su plenitud
y facilitar la participacin de todos los ciudadanos en la vida poltica, econmica y
social".
Para alcanzar este objetivo es necesaria la prestacin de servicios pblicos,
adems de actuaciones especficas de tipo econmico-social (subvenciones,
mantenimiento de precios polticos, inversiones,...). Esta actividad genera un gasto
pblico a cuyo sostenimiento todos deben contribuir.
Ahora bien, la contribucin al inters general mediante el sistema impositivo
no tiene el sentido de contraprestacin por un beneficio ni es expresin de un
"inters" individual. Representa, por el contrario, una exigencia del carcter social
de la naturaleza humana: el principio de solidaridad28. El "pleno desarrollo de la
personalidad" no se puede conseguir de modo aislado, sino slo mediante la
colaboracin de los dems. La persona tiene, por tanto, una responsabilidad frente
al bien comn a la que debe contribuir en funcin de su capacidad (en el caso de los
impuestos, en funcin de su riqueza). En otras palabras, el principio de solidaridad
exige un "sacrificio altruista en aras del inters general" 29. Este es el fundamento
del principio de capacidad econmica.
Este anclaje social del principio de capacidad econmica fue puesto ya de
relieve el pasado siglo por el hacendista alemn A. WAGNER30. Segn este autor
la justicia social requera una tributacin progresiva basada en el principio de
capacidad econmica. WAGNER busc adems un apoyo a sus tesis en la ciencia
econmica de su tiempo y crey encontrarlo en la teora del sacrificio (al aumentar
la renta disminuye el sacrificio que supone el pago de una determinada suma en
concepto de impuesto. La doctrina posterior puso el acento en la doctrina del
sacrificio, buscando as una explicacin "cientficamente pura" ms acorde con la
ideologa liberal del momento31.
En el caso de GRIZIOTTI puede observarse tambin la misma ambivalencia
que en WAGNER: el profesor de Pava -influido por su concepcin hacendstica
construye su tesis de la capacidad econmica sobre la teora del beneficio, pero
I.
28

Cfr. C. LOZANO SERRANO, Consecuencias..., cit., pg. 36.

Cfr. F. MOSCHETTI, El principio... cit., pg. 111.
30
Cfr. A. WAGNER, Finanzwissenschaft. Zweiter Teil: Theorie der Besteuerung, Gebhrenlehre
und allgemeine Steuerlehre, 2 ed., Leipzig, 1890, pgs. 455 y ss.
31
Cfr. BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip cit., pg. 16.
29

74

complementa su doctrina con importantes apreciaciones sobre la solidaridad social

como fundamento de la imposicin32.
En la doctrina ms moderna ha renacido el inters hacia el principio de
solidaridad como fundamento del ordenamiento financiero. La literatura espaola
lo considera el fundamento del deber de contribuir33. En Italia, el profesor
MOSCHETTI estima que el deber de "todos" a "concurrir a los gastos pblicos en
relacin a su capacidad contributiva" es expresin del genrico deber de
econmica, poltica y social recogido en el art. 2 de la Constitucin34. A juicio de
este autor, el fundamento de la prestacin tributaria est en "el deber de solidaridad
que vincula al bien comn la potencialidad de todo sujeto que forme parte de una
comunidad" 35. En Alemania la capacidad econmica se considera directamente
como exigencia del principio de solidaridad36, o como exigencia del Estado
Social 37.
Pues bien, el principio de solidaridad exige una colaboracin al inters
general en funcin de la riqueza de que se disponga, con independencia del
"sacrificio" subjetivo que esto suponga y de la "utilidad" que se perciba de los
servicios pblicos. La capacidad econmica constituye la proyeccin del principio
de solidaridad sobre el reparto de las cargas pblicas.
VI.

FUNCION SOCIAL DE LA PROPIEDAD

A.

Planteamiento

El principio de solidaridad fundamenta el principio de capacidad econmica

desde una perspectiva "subjetiva", basada en ltimo trmino en el carcter social de
la naturaleza humana. Otras construcciones tericas llegan a un resultado similar
con un planteamiento "objetivo"; es decir, atendiendo a la funcin que debe
I.
32

Este aspecto "olvidado" del maestro de Pava ha sido puesto de relieve recientemente por la
doctrina (cfr. E. DE MIGUEL CANUTO, "Aproximacin a la solidaridad financiera como criterio
regulador de la Hacienda Pblica en Benvenuto Griziotti", REDF, 78, 1993, pgs. 181 y ss.).
33
Cfr. F. PEREZ-ROYO, "Principio de legalidad, deber de contribuir y decretos-leyes en materia
tributaria", en REDC, 13, 1985, pg. 56; F. ESCRIBANO LOPEZ, La configuracin jurdica del deber
de contribuir, Civitas, Madrid, 1988, pg. 358, pg. 181; J. MARTIN QUERALT, C. LOZANO
SERRANO, G. CASADO OLLERO, J.M. TEJERIZO LOPEZ, Curso de Derecho financiero y
tributario, 6 ed., Tecnos, Madrid, 1996, pg. 136. El profesor A. RODRIGUEZ BEREIJO adopta un
matiz ms prximo a la doctrina alemana (vid. infra) al sealar que los principios del art. 31 CE
"encuentran su referente lgico: ante todo, en la clusula del "Estado social y democrtico de Derecho"
del art. 1.1 CE..." (pgs. 1299-1300).
34

Cfr. F. MOSCHETTI, "La capacit contributiva", en la obra colectiva dirigida por A.

AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I,1, pg. 226.
35
Ob. cit., pg. 227.
36
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 481.
37
Cfr. P. KIRCHHOF, "Steuergleichheit", cit., pg. 305; "Der verfassungsrechtliche Auftrag..."
cit., pg. 323. K. VOGEL, "Grundzge des Finanzrechts..." cit., mrg. 92; S. HUSTER, Rechte und
Ziele... cit., pg. 413, quien cita tambin en favor de esta tesis a SCHUPPERT, "Verfassungsrechtliche
Prfungsmatbe bei der verfassungsgerichtlichen berprfung von Steuergesetzen", en Festschrift fr
W. Zeidler, 1987, vol. I, pg. 712 y a ZACHER, "Das soziale Staatsziel", en la obra dirigida por
ISENSEE - KIRCHHOF, Handbuch..., cit., vol. I, pg. 1067.
75

representar la riqueza. A nuestro juicio no se trata de dos planteamientos

independientes, sino de dos aspectos de la misma realidad38. El carcter social de la
naturaleza humana explica que el derecho de propiedad tenga un carcter limitado
(funcin social), subordinndose al inters general.
La Constitucin espaola recoge tanto la subordinacin de toda la riqueza al
inters general (art. 128.1) como la funcin social de la propiedad (art. 33). A juicio
de los comentaristas la "subordinacin" de que habla el art. 128.1 se identifica
esencialmente con la funcin social de la propiedad39, sin perjuicio de que pueda
incorporar otros matices al formularse en un precepto que legitima la iniciativa
econmica del sector pblico40.
La "funcin social" se ha considerado por algunos autores como un lmite
externo al derecho de propiedad. Sin embargo, la doctrina ms moderna entiende
que "la propiedad comporta en s misma una funcin social. Lo que implica que
junto a una serie de facultades lleve aparejada un conjunto de deberes positivos y
negativos" 41. De este modo, el reconocimiento del derecho de propiedad en el
Estado social se realiza en funcin no slo del inters del titular, sino de las
exigencias de la comunidad" 42. Pues bien, entre estos deberes inherentes a la
propiedad que han de cumplirse en aras del inters general se encuentra el pago de
los impuestos.
En resumen, puede afirmarse que el deber de contribuir es un elemento
constitutivo de la funcin social de la propiedad. La estructura dogmtica de esta

I.
38

As, seala A.E. PEREZ LUO que "el trasfondo axiolgico del principio de la funcin social
de la propiedad, como expresin del valor fundamental de la solidaridad, se advierte tambin, con
nitidez, en el plano normativo, en el que dicha idea se presenta en estrecha relacin con las de inters
general y bien comn" (A.E. PEREZ LUO, Comentario al art. 33 CE, "Propiedad privada y herencia",
en la obra colectiva dirigida por O. Alzaga Villaamil, Comentarios a las Leyes Polticas, Constitucin
Espaola de 1978, EDERSA, Madrid, 1983, tomo III, pg. 419, con otras referencias bibliogrficas en
este sentido). Tambin F. MOSCHETTI ha puesto de relieve la relacin entre el principio de solidaridad
y la funcin social de la propiedad, deduciendo de ambos el deber de contribuir segn la capacidad
contributiva (F. MOSCHETTI, F.: "La capacit contributiva", en la obra colectiva dirigida por A.
AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I,1, pg. 226).
39

Para O. ALZAGA, el art. 128.1 CE es "una nueva versin de algo que ha sido plasmado ya en
el art. 33 [funcin social de la propiedad] (...) El alcance prctico de ambos preceptos, a nuestro juicio,
es el mismo" (La Constitucin espaola de 1978 (comentario sistemtico), Ediciones del Foro, Madrid,
1978, pg. 782). En parecidos trminos, cfr. L.M. CAZORLA PRIETO, "Comentario al art. 128 CE",
en la obra colectiva dirigida por F. GARRIDO FALLA, Comentarios a la Constitucin, Civitas, Madrid,
1985, pg. 1879.
40

G. ARIO advierte en este precepto una referencia a la "causa legitimadora de la iniciativa

pblica", que estara constituida por la "utilidad pblica" o "inters social" ("Iniciativa pblica y reservas
al sector pblico", en la obra colectiva dirigida por O. ALZAGA VILLAAMIL, Comentarios a las leyes
polticas. Constitucin espaola de 1978, EDERSA, Madrid, 1985, tomo. X, pg. 28).
41
A.E. PEREZ LUO, "Comentario al art. 33 CE" cit., pg. 422.
42
A.E. PEREZ LUO, "Comentario al art. 33 CE" cit., pg. 423.
76

conjuncin jurdica no ha sido suficientemente desarrollada por la doctrina, aunque

su existencia ha sido puesta de manifiesto en Alemania43, Italia44 y Espaa45.
El escaso desarrollo doctrinal de este planteamiento puede tener dos causas,
una basada en el derecho constitucional positivo y otra de carcter dogmtico.
B.

Los textos constitucionales

En el caso de Espaa, la existencia de un precepto expreso que consagra el

deber de contribuir segn la capacidad econmica (art. 31.1 CE) ha acaparado el
inters de los comentaristas y -en cierto modo ha hecho innecesario la referencia a
otros preceptos constitucionales. Por otra parte la referencia a la equidad en el gasto
en el propio art. 31 (apartado segundo), ha conducido lgicamente a destacar el
fundamento del deber de contribuir en el principio de solidaridad46. En Italia ha
sucedido algo semejante: la atencin se ha centrado en el principio de capacidad
contributiva (art. 53 CI) y -en el caso de algunos autores en su contexto lgico
integrado por los deberes de solidaridad (art. 2 CI).
En Alemania la problemtica es distinta: la Constitucin no contempla
expresamente el principio de capacidad econmica. Ante esta ausencia la doctrina y
el BVerfG han buscado un doble anclaje implcito al principio de capacidad
econmica: el principio de igualdad (art. 3.1 GG) en relacin con la clusula del
Estado social (arts. 20.1 y 28.1 GG), y el derecho de propiedad (art. 14 GG). Este
ltimo precepto no contiene la expresin "funcin social" de la propiedad, pero s
incluye un concepto equivalente. Sin embargo ha sido interpretado en trminos ms
garantistas que legitimadores de la tributacin.
C.

El problema dogmtico

De todos modos, la referencia al Derecho constitucional positivo no lo

explica todo. Tras ella se esconde un problema dogmtico. Con pocas excepciones,
los derechos y principios constitucionales no tienen un carcter absoluto, como se
desprende de la posibilidad de que colisionen entre s (pensemos en el tpico
conflicto entre el derecho al honor y la libertad de expresin). En tales casos no se
trata tanto de suprimir un derecho a costa de otro, como de ponderar sus respectivos
I.
43

As, D. BIRK entiende que los criterios de delimitacin entre los efectos extrafiscales lcitos e
ilcitos slo pueden elaborarse a partir de la funcin social de la propiedad (cfr. D. BIRK, Das
Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 211), y aade que "un impuesto lesiona la garanta de la propiedad
cuando acta sobre objetos de la propiedad de tal modo que el propietario no considera razonable
poseerlos, utilizarlos, explotarlos" (pg. 212).
44
Cfr. F. MOSCHETTI, "La capacit contributiva", cit., pg. 226.
45
L. CORRAL GUERRERO advierte que "...como la funcin social no se cumple
espontneamente, hace falta un ordenamiento jurdico que garantice el equilibrio en la vida social: el
ordenamiento tributario, por ejemplo. El Estado velar supervisoriamente por el bien comn, dictando
las normas concretas al respecto, sin que proceda la distribucin igualitaria. De todo lo cual se deduce
que el Estado debe corregir las desviaciones que puedan conculcar esta doctrina, constituyendo los
tributos un medio apto de distribucin de la riqueza" (L. CORRAL GUERRERO, "Derecho financiero
y Derecho natural", Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Csar Albiana Garca Quintana,
MEH, Madrid, 1988, I, pg. 434).
46
Cfr. los autores citados en la nota 33.
77

lmites desde la perspectiva del inters general. En otras palabras, lo que se

restringe no es tanto el aspecto institucional del derecho (la libertad de expresin en
s), como el inters individual que el derecho protege en el caso concreto (el inters
de un sujeto en expresar una opinin que lesiona el derecho al honor de un tercero).
Pues bien, la limitacin de los derechos puede explicarse de dos modos:
considerando que el derecho tiene unos lmites inmanentes (por su propia
naturaleza no puede fundar la lesin de otros derechos o del inters general), o
contemplar abiertamente el conflicto y ponderar qu inters debe prevalecer en el
caso concreto47.
La primera solucin se mueve preferentemente en el plano abstracto y exige
definir el contenido positivo de un derecho de modo que se excluya todo posible
conflicto con otros bienes jurdicos. La segunda desciende al supuesto concreto y
realiza una ponderacin a la vista de unas circunstancias determinadas.
El concepto de funcin social de la propiedad responde al esquema abstracto
y seala los lmites inmanentes al uso de la propiedad, entre los que se encuentra la
imposicin. Este lmite inmanente explica la tesis de LAYER de que el impuesto es
"una intervencin sobre el patrimonio sin si intervencin sobre el concreto derecho
de propiedad" 48, y explica tambin el fracaso del derecho de propiedad como lmite
a la tributacin en la jurisprudencia "clsica" del BVerfG49.
I.
47

As, S. HUSTER distingue entre la "teora interna" y la "externa". La teora interna pretende
definir el contenido de los derechos fundamentales, de modo que excluya los supuestos en que se atenta
contra los derechos de un tercero (se realiza una ponderacin en abstracto de los diversos derechos). En
cambio, las teoras externas distinguen entre el supuesto de hecho y sus lmites. Para el docente de
Heidelberg que la diferencia es ms formal que real: en ambos casos se reconoce el conflicto de
intereses, pero las tesis "externas" tienen la ventaja de reflejar de modo transparente la colisin de bienes
jurdicos (cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele... cit., pgs. 88-90). En la doctrina espaola cfr. el trabajo
de M. MEDINA GUERRERO, La vinculacin negativa..., cit., pg. 22, donde se distingue entre
delimitacin (interna) y lmites (externos) de los derechos fundamentales. El autor analiza tambin la
teora alemana sobre los "lmites inmanentes" en las pgs. 59-60.
48
A diferencia de la expropiacin, que "es una intervencin en el derecho de propiedad sin
intervencin en el patrimonio" (LAYER, Principien des Enteignungsrechts, Leipzig, 1902, pg. 63,
tomamos la cita de D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 187).
49
Como advierte con acierto M. MEDINA GUERRERO, la tesis de los lmites inmanentes
"descubre un territorio propicio para la polmica. Pues si, en efecto, los lmites inmanentes no operan
como tales, sino que, en cuanto elementos integrantes ya del contenido del derecho, contribuyen a
delimitar prima facie el mbito por l protegido, se excluye con ello la posibilidad de que se produzca
injerencia alguna de los poderes pblicos en los derechos cuando stos operan bajo la cobertura de los
lmites inmanentes. Y, en consecuencia, los mecanismos destinados a controlar dichas injerencias (la
reserva de ley, la adecuada ponderacin conectada con el principio de proporcionalidad, etc.) resultan
prcticamente anulados (...) Todo se confa, en suma, a la operacin dogmtica de interpretar el
contenido del derecho. Y es aqu, precisamente, donde residen los peligros de esta tesis. Pues parte de la
conviccin de que es dable encontrar en los derechos, con el pertinente esfuerzo hermenutico, unos
lmites inmanentes dotados de una dimensin cierta e inamovible; cuando en puridad el reconocimiento
de dichos lmites y la apreciacin de su alcance dependen de la perspectiva subjetiva del intrprete. Y,
frente a esta decisin subjetiva, la tesis en cuestin no ofrece ningn instrumento de control: las
controversias sobre derechos fundamentales se resuelven mediante el sencillo expediente de declarar si
la situacin cuestionada forma o no parte del contenido del derecho, sin ulterior argumentacin. Y, con
ello, se corre el riesgo de que en la resolucin de estas controversias se incurra en un puro decisionismo,
que se presenta, sin embargo, envuelto bajo la apariencia de la subsuncin jurdica" (M. MEDINA
GUERRERO, La vinculacin negativa..., cit., pg. 60).
78

En el caso alemn no existen principios materiales especficos que limiten la

imposicin50, por ello se ha puesto el acento en el inters individual protegido por
la propiedad como lmite a los impuestos en lugar de buscar un fundamento de la
imposicin en la funcin social de la propiedad.
Como sabemos, esta postura ha sido asumida por la "novsima"
jurisprudencia del BVerfG. En un asunto relativo al Impuesto sobre el Patrimonio,
el Tribunal ha afirmado que la carga del sistema fiscal en su conjunto no debe
exceder del cincuenta por ciento de los ingresos (potenciales), puesto que, segn el
art. 14.2 GG "el uso de la propiedad sirve por igual (zugleich) al beneficio privado
y al inters general" 51.
Esta jurisprudencia alude al precepto que consagra la funcin social de la
propiedad, pero no la considera como un lmite interno al derecho de propiedad,
ms bien invierte el razonamiento y considera que la tributacin tiene sus fronteras
inmanentes en el disfrute privado de la propiedad, y fija estas fronteras en un
cincuenta por ciento de los rendimientos.
El giro argumental puede comprenderse -aunque no compartirse partiendo
de la concepcin tributaria del profesor KIRCHHOF, que actu como ponente en la
sentencia que comentamos. Para KIRCHHOF el fundamento de la tributacin est
en el derecho del Estado a participar en la actividad productiva de los particulares
(en los "ingresos del mercado"), a la que contribuye con la prestacin de los
servicios pblicos52.
La argumentacin de KIRCHHOF recuerda las viejas tesis de la escuela de
Pava y nos parece rechazable. Tiene inters, en cambio, la necesidad de ponderar
el conflicto entre el inters privado a la propiedad y las necesidades fiscales. El
problema est en que tal conflicto no puede resolverse en el plano abstracto
poniendo la mitad de los rendimientos en cada platillo de la balanza, sino que exige
una ponderacin de bienes jurdicos a la luz de las circunstancias concretas.
Esta es precisamente la dificultad dogmtica de considerar la funcin social
(incluidos los impuestos) como un lmite inmanente al derecho de propiedad
(BIRK, MOSCHETTI, CORRAL). Se trata de un planteamiento tericamente
correcto, pero muy difcil de concretar en la prctica, pues el alcance de la funcin
social no puede precisarse de modo abstracto.
I.
50

Esta afirmacin debe matizarse, pues el art. 106.3.2 GG al regular la distribucin del poder
tributario entre el Estado y los Lnder seala que "eine berbelastung der Steuerpflichtigen vermeiden"
(debe evitarse un exceso de gravamen para los contribuyentes). El opinin de P. KIRCHHOF "es slo
una precaucin de derecho constitucional financiero frente a una carrera de gastos entre la Federacin y
los Lnder, no un criterio que vincule a la legislacin federal (P. KIRCHHOF, "Der
verfassungsrechtliche Auftrag...", cit., pg. 322; en expresin de VOGEL, "slo en un lugar muy
recndito se obliga al legislador a evitar un exceso de tributacin de los contribuyentes" (VOGEL, K.:
"Grundzge..." cit., mrg. 102).
51
Cfr. BVerfGE 93, 121, 136.
52
Cfr. P. KIRCHHOF, "Der verfassungsrechtliche Auftrag..." cit., pg. 328.
79

As pues, parece preferible un esquema que admita la colisin de intereses y

busque su equilibrio bajo la perspectiva del bien comn (o inters general). Desde
esta perspectiva ofrece ms posibilidades el enfoque intersubjetivo, que
fundamenta el deber de contribuir en el principio de solidaridad, que la perspectiva
objetiva, segn la cual la imposicin se basa en la funcin social de la propiedad.
VII.

CONSIDERACIONES FINALES

La fundamentacin del principio de capacidad econmica en otros criterios

ms amplios no slo es necesaria cuando la Constitucin no menciona
expresamente aquel principio. As lo muestra el caso italiano en el que una falta
comprensin de su fundamento ha conducido a la ruina del principio de capacidad
contributiva. El fundamento del principio de capacidad econmica determina su
interpretacin y la solucin de conflictos con otros valores constitucionales.
El derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica posee un triple
fundamento: su estructura dogmtica53 se basa en el derecho a la igualdad; su
contenido como medida de la contribucin individual al sostenimiento de las cargas
pblicas deriva del principio de solidaridad y de la funcin social de la propiedad.
Con independencia de su reconocimiento en un precepto especfico, la
contribucin con arreglo a la capacidad econmica deriva del principio de igualdad.
As lo reconoce incluso la teora de la interdiccin de la arbitrariedad que considera
la capacidad econmica como un criterio adecuado a la naturaleza de las cosas para
el justo reparto de las cargas tributarias. Ahora bien, de acuerdo con esta teora el
principio de igualdad se interpreta de modo que basta cualquier otro motivo
"convincente" para separarse de la capacidad econmica. En la prctica, puede
prescindirse de la capacidad econmica con la mera cautela de que existe cualquier
otra fundamentacin.
Esta construccin tan laxa ha originado una falta de control constitucional
de las lesiones al principio de igualdad. Como reaccin, la doctrina ha propuesto
introducir un control de proporcionalidad en la estructura dogmtica de la igualdad.
De este modo no bastara con alegar cualquier motivo -mera exigencia de
fundamentacin para justificar un trato desigual; habra que ponderar si en caso
concreto tal motivo tiene suficiente peso como para justificar la lesin de la
igualdad. El problema es que tal control resulta incompatible con la concepcin de
la igualdad como mera interdiccin de la arbitrariedad, pues la existencia de
cualquier motivacin "razonable" es suficiente para entender que no se lesiona el
principio de igualdad, de manera que sta no constituye un bien autnomo que
pueda ponerse en uno de los platillos de la balanza; lo nico que podr controlarse
es si la medida ajena a la capacidad econmica es idnea para conseguir su fin. La
igualdad -y con ella la capacidad econmica desaparecen por arte de magia del
horizonte constitucional cuando se alega cualquier motivo "razonable".
I.
53

Cfr. S. HUSTER, quien denomina estructura "estructura dogmtica" de una figura jurdica al
modo y manera en que se controla su realizacin (cfr. Rechte und Ziele, pg. 53).
80

La solucin radica en distinguir la justa medida de la igualdad en el reparto

de las cargas pblicas (capacidad econmica), y otros factores que en el caso
concreto pueden justificar un trato desigual. Se dota as a la igualdad de un peso
especfico que permite realizar una ponderacin de bienes jurdicos.
La jurisprudencia constitucional espaola interpreta el principio de igualdad
como interdiccin de la arbitrariedad, y aade que las consecuencias jurdicas que
deriven del trato desigual han de ser adecuadas y proporcionadas al fin que se
persigue, "de manera que la relacin entre la medida adoptada, el resultado que se
produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad
en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos"
(STC 76/1990 entre otras muchas). Pese a estas palabras el Tribunal no realiza una
ponderacin entre el trato desigual y el fin que se persigue. Se limita a analizar si
una concreta medida (considerada en si misma) no provoca consecuencias
desproporcionados para el fin que persigue distintas de la propia desigualdad de
trato. Esta ltima no es objeto de control de proporcionalidad.
Los nicos casos en que el Tribunal Constitucional espaol realiza un
autntico control de proporcionalidad son aquellos en que resultan enfrentados el
principio de capacidad econmica y la practicabilidad administrativa, lo que se
explica por las peculiaridades de tales supuestos.
Para poder integrar el control de proporcionalidad en la capacidad
econmica debe considerarse sta como medida de un derecho fundamental del
contribuyente correlativo al deber de contribuir.
La capacidad econmica como medida para determinar la carga contributiva
individual tiene su fundamento en el principio de solidaridad. La naturaleza social
del hombre -reconocida por los textos constitucionales exige un sacrificio altruista
en aras del inters general en funcin de la riqueza de que se disponga, con
independencia del "sacrificio" subjetivo que esto suponga y de la "utilidad" que se
perciba de los servicios pblicos.
La capacidad econmica como medida del derecho a la igualdad encuentra
tambin su fundamento en la funcin social de la propiedad (art. 33 CE) o el
sometimiento de toda la riqueza al inters general (art. 128 CE), formulaciones que
no constituyen sino una objetivacin del principio de solidaridad. Este
planteamiento -aunque apuntado por la doctrina ha sido objeto de un escaso
desarrollo doctrinal. Las causas de este relativo desinters pueden radicar en la
existencia de preceptos constitucionales que garantizan directamente el principio de
capacidad econmica (Espaa e Italia) y en la interpretacin garantista que lleva a
poner el acento en el derecho de propiedad como lmite a la imposicin, y no en la
funcin social como fundamento del sistema impositivo.
Por otra parte el trmino "funcin social de la propiedad" responde a un
esquema abstracto que seala los lmites inmanentes a la propiedad, entre los que se
encuentra la imposicin. Este esquema abstracto es esencialmente correcto, pero
81

difcilmente operativo para resolver los conflictos concretos entre el "inters" del
propietario y el inters general que se persigue con el impuesto.

82

CAPI TULO TERCERO

AM BI TO SUBJETI VO Y OBJETI VO
I.

PLANTEAMIENTO

La capacidad econmica en su doble vertiente -como derecho fundamental y

como medida de la igualdad constituye un concepto jurdico indeterminado del
que no puede deducirse mecnicamente un concreto sistema tributario. Por un lado,
es posible instrumentar diversas soluciones tcnicas que lo respeten; por otro, no se
trata de un valor absoluto, sino de un derecho prima facie que puede modularse con
arreglo a otros criterios de justicia y replegarse en casos concretos frente a las
exigencias del inters general. Como esas exigencias son variables y permiten un
amplio margen de discrecionalidad poltica resulta imposible definir en abstracto y
a priori cual ser el exacto equilibrio de la capacidad econmica y los objetivos
extrafiscales. Esta labor deber realizarse ms bien mediante el control de un
concreto sistema fiscal en unas circunstancias histricas determinadas; es decir,
mediante el anlisis de la parte especial.
Sin embargo conviene no exagerar la "relatividad" de del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica. La capacidad econmica
constituye la medida general para el reparto de las cargas tributarias. Dicha medida
debe ser objeto de concrecin tcnica por el legislador y el correspondiente derecho
puede ceder con carcter excepcional, pero esto no quiere decir que sea inoperante
o que no pueda definirse en sus rasgos estructurales.
Pues bien, la dogmtica constitucional ha caracterizado la estructura bsica
de los derechos fundamentales a partir de tres elementos: titularidad
(Grundrechtsberechtigung), vinculacin (Grundrechtsbindung) y mbito (objetivo)
de proteccin (Schutzbereich)1. Los dos primeros se refieren a los "sujetos" del
derecho2, el segundo al "supuesto de hecho" (Tatbestand)3. Aunque la terminologa
no es unnime, puede distinguirse entre el mbito en el que opera el derecho

Cfr. B. PIEROTH - B. SCHLINK, Staatsrecht.- 2. Grundrechte, 11 ed., C.F. Mller Verlag,

Heidelberg, 1995, mrgs. 31, 47 y 56.
2
Cfr. J. ISENSEE - P. KIRCHHOF, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik
Deutschland, C.F. Mller, Heidelberg, 1992, vol. V, 116 y ss.
3
Cfr. C. STARCK, "Artikel 1 Abs. 3", en von MANGOLDT - KLEIN - STARCK: Das Bonner
Grundgesetz, 3 ed., Berlin-Frankfurt a.M., 1985, vol. I, pg. 118. El mencionado autor identifica el
supuesto de hecho del derecho fundamental con su esfera de proteccin [Grunrechtstatbestand =
Schutzbereich]. En opinin de M. SACHS, "la funcin dogmtica del supuesto de hecho del derecho
fundamental como primer paso del control de constitucionalidad slo puede consistir razonablemente en
distinguir desde un primer momento los casos relevantes de los que son irrelevantes para el derecho
fundamental. Por consiguiente el supuesto de hecho del derecho fundamental slo puede contener los
caracteres cuya carencia permite sin ms excluir la aplicacin del derecho. Formulado en trminos
positivos, debe contener las condiciones necesarias para el despliegue de las consecuencias jurdicas del
derecho fundamental" (M. SACHS, "Der Grundrechtstatbestand", en la obra dirigida por K. STERN,
Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, vol. III/2, Allgemeine Lehren der Grundrechte, C.H.
Beck, Mnchen, 1994, pg. 19).
84

(Schutzbereich o Tatbestand) y el mandato que este implica: es decir su contenido

(facultades o situaciones jurdicas protegidas = Grundrechtsgewrleistungen)4.
La doctrina alemana ha observado tambin que la dicotoma entre "sujetos"
y "supuesto de hecho" del derecho fundamental no es radical, puesto que todo
supuesto de hecho presenta tambin un elemento subjetivo. Por ello los conceptos
de "titularidad", "vinculacin" y "mbito objetivo" del derecho fundamental pueden
reconducirse al mbito de aplicacin del derecho, del que nos ocupamos en este
captulo.
II.

AMBITO SUBJETIVO
A.

Titulares

En primer trmino, los titulares del derecho a contribuir con arreglo a su

capacidad econmica son las personas fsicas. An ms, puede afirmarse que slo
las personas fsicas puede ejercitar plenamente este derecho: el hombre y la mujer
tienen derecho a un mnimo existencial exento, y a tributar con arreglo a la riqueza
disponible en funcin de sus circunstancias familiares.
En el mbito de las personas jurdicas no cabe hablar de un derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica "subjetiva", pero s disponen de
una capacidad econmica objetiva, de unos rendimientos netos disponibles para
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. En la medida en que esta riqueza
no resulte disponible para determinadas personas fsicas, constituye una capacidad
econmica objetiva de la persona jurdica que debe someterse a tributacin.
Naturalmente, el propio derecho a la capacidad econmica exige adoptar medidas
para evitar fenmenos de doble imposicin. Nos ocuparemos ms detalladamente
de estas cuestiones al analizar el Impuesto sobre Sociedades en la parte especial de
este trabajo.
En cuanto a los entes sin personalidad, tambin pueden ser titulares del
derecho fundamental a tributar con arreglo a la capacidad econmica. Pese al
silencio de la Norma Fundamental, tanto la doctrina5 como la jurisprudencia
constitucional alemana6, admiten que puedan atribuirse derechos fundamentales a
las organizaciones sin personalidad jurdica que sean sujetos de imputacin de
normas jurdicas, siempre que la naturaleza del derecho lo permita. La

Cfr. B. PIEROTH - B. SCHLINK, Staatsrecht..., cit., mrg. 220.

La dificultad se presenta
porque los derechos fundamentales no se formulan en los trminos hipotticos propios de otras normas
jurdicas, sino mediante afirmaciones incondicionadas. Por tanto la distincin entre Schutzbereich (=
Tatbestand) y Grundrechtsgewrleistungen no se admite por todos los autores, ni se identifica
plenamente con el binomio "supuesto de hecho / consecuencias jurdicas".
5
Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., vol. III/1, pgs. 1130-1134; B. PIEROTH, B.
SCHLINK, Staatsrecht..., cit., mrgs. 153-162.
6
BVerfGE 3, 383, 391; 4, 7, 12; 6, 273, 277; 10, 89, 99; 12, 6, 8; 15, 235, 239; 18, 399, 403; 18,
441, 447; 19, 206, 215, entre otras muchas, cit. por K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., vol. III/1, pg.
1132, notas 260-263.
85

jurisprudencia y la doctrina italiana mantienen una postura similar 7. En nuestro pas

se ha admitido tambin que "los entes no inscritos poseen la cohesin suficiente
para estimarles como sujetos autnomos, diversos de sus miembros. Esta cohesin
(...) procede, sin duda de su organizacin. Son entidades estructuralmente
organizadas para la consecucin de un fin (...) que estn organizados significa que
poseen un sistema de administracin y responsabilidad, un sistema de
identificacin y un sistema patrimonial autnomo", tal subjetividad jurdica permite
que tales entes sean titulares de derechos fundamentales8. Es ms, el Tribunal
Constitucional espaol ha reconocido que los Grupos Parlamentarios -carentes de
personalidad jurdica pueden ser titulares del derecho fundamental comprendido
en el art. 23.2 CE (SSTC 23/1990 y 36/1996)9.
Por tanto, en cuanto un ente sin personalidad soporte de forma unitaria la
carga contributiva prevista por la ley, cabe atribuirle el derecho fundamental a
tributar con arreglo a su capacidad econmica objetiva (sin perjuicio de los
derechos de sus partcipes). Esto resulta coherente con el reconocimiento de sujetos
de derecho que no son personas jurdicas, pero que el ordenamiento general
-tambin las normas constitucionales admite como tales10. Nuestro Tribunal
Constitucional ha sealado que "la plena efectividad de los derechos fundamentales
exige reconocer que la titularidad de los mismos no corresponde slo a los
individuos aisladamente considerados, sino tambin en cuanto se encuentran
insertos en grupos y organizaciones, cuya finalidad sea especficamente la de
defender determinados mbitos de libertad o realizar los intereses y los valores que
forman el sustrato ltimo del derecho fundamental" (STC 64/1988, FJ 1)11. Pues
bien, no parece que pueda negarse el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica a un ente sin personalidad que ha sido configurado por el
ordenamiento como sujeto pasivo del tributo por constituir una unidad organizativa
y estar dotado de cierta autonoma patrimonial.
Ciertamente la STC 45/1989, de 20 de febrero seala que los principios de
igualdad y capacidad econmica son "referibles slo a las personas fsicas o
jurdicas" (FJ 7, pr. 6), pero se trata de una consideracin obiter dicta que no
puede extraerse de su contexto, pues el tribunal se limita a afirmar que el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas no es un impuesto "de grupo", dado el
derecho de cada persona fsica a contribuir con arreglo a su capacidad econmica.
B.

Obligados

Tanto el poder legislativo como el ejecutivo y el judicial estn obligados a

respetar los derechos fundamentales. En el caso del derecho a contribuir con
7

Cfr. la bibliografa y jurisprudencia citada por A.M. RODRIGUEZ GUITIAN, El derecho al

honor de las personas jurdicas, Montecorvo, Madrid, 1996, pgs. 216-217.
8
A.M. RODRIGUEZ GUITIAN, El derecho..., cit., pgs. 221-222. La autora concluye, que los
entes de hecho "deben gozar, en concreto, de la titularidad del derecho al honor".
9
Cfr. A.J. GOMEZ MONTORO, Derechos fundamentales..., cit., pg. 162.
10
Cfr. J. MARTIN QUERALT - C. LOZANO SERRANO - G. CASADO OLLERO - J.M.
TEJERIZO LOPEZ, Curso..., cit, 6 ed., pg. 314.
11
Aunque la sentencia se refera a una persona jurdico-pblica el argumento es trasladable al
supuesto que analizamos.
86

arreglo a la capacidad econmica, el principal obligado es el legislador, dado que el

objeto de dicho derecho es la carga contributiva individual y los elementos
esenciales que la determinan deben regularse por ley. Este planteamiento no solo
sirve para el legislador estatal, sino tambin para el legislador autonmico y para
otros rganos democrticos (diputaciones forales, municipios) que en virtud del
principio de autonoma financiera disponen de potestades normativas sobre la
cuantificacin del tributo.
El poder ejecutivo se convierte tambin en relevante destinatario del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica cuando la ley le habilita
a dictar normas jurdicas que concreten el importe de la carga contributiva, lo que
suele suceder en el caso de estimaciones a tanto alzado y otras medidas de
simplificacin. De todos modos, si tales reglamentos cuentan con la respectiva
habilitacin legal y aprovechan el margen de indeterminacin de la ley para adoptar
una solucin contraria a la capacidad econmica, podra producirse la propia
inconstitucionalidad de la ley si pasado un cierto perodo de tiempo el legislador
continuara tolerando el desarrollo reglamentario inconstitucional. Este
planteamiento -desarrollado por la jurisprudencia constitucional alemana en materia
tributaria ha sido admitido en alguna otra materia por nuestro tribunal
constitucional: "si bien no cabe, por lo general, mesurar ex Constitutione la falta de
celo y presteza del legislador en la procura de aquella correccin cuando una
desigualdad de hecho no se traduce en una desigualdad jurdica, la concurrencia de
esta ltima por la pervivencia en el ordenamiento de una discriminacin no
rectificada por el lapso de tiempo razonable, habr de llevar a la calificacin como
inconstitucionales de los actos que la mantengan" (STC 216/1991, de 14 de
noviembre)12. En cambio la STC 221/1992 de 11 de diciembre seala que el no
ejercicio por el Gobierno de la autorizacin legal para corregir los efectos de la
inflacin en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos "podra dar
lugar en situaciones extremas, a una tributacin irracional y arbitraria que rebasara
los lmites constitucionales; pero no podra imputarse directamente al precepto
ahora cuestionado, sino a la inactividad, en su caso, del Gobierno" (FJ 6). Con
acierto critica esta resolucin el voto particular del magistrado RODRIGUEZ
BEREIJO: "es constitucionalmente inaceptable que la Ley no ordene sino que
meramente habilite al Gobierno, dejando a su discrecional voluntad realizar una
correccin que es parte integrante de un elemento esencial del Impuesto que slo
aqulla debe configurar".
La pura actuacin administrativa de aplicacin de la ley podra lesionar el
derecho a la capacidad econmica, como suceda en Alemania con la falta de
control de los intereses de cuentas bancarias. Si son las leyes de procedimiento
tributario las que ocasionan tal trato desigual, su mantenimiento por el legislador
puede ocasionar la propia inconstitucionalidad de las normas materiales.
12

En este caso, como seala F. REY MARTINEZ, se produjo una discriminacin sexual "por la
omisin del legislador, que no se haba mostrado muy diligente a la hora de regular, mediante una ley
especfica el acceso de las mujeres a las Fuerzas Armadas (una normativa de desarrollo que, sin
embargo, vena exigida por la Ley de la Defensa Nacional y la Organizacin Militar)" (F. REY
MARTINEZ, El derecho fundamental a no ser discriminado por razn de sexo, McGraw-Hill, Madrid,
1995, pg. 16).
87

En cuanto a los tribunales, les corresponde llevar a cabo una interpretacin

de las normas conforme al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica, e inaplicar o anular las normas reglamentarias que lesionen el
mencionado derecho. En el caso de que la propia ley se oponga a la tributacin con
arreglo a la capacidad econmica, y que tal restriccin no est justificada con
arreglo al principio de proporcionalidad ni pueda corregirse a travs de una
adecuada interpretacin, los tribunales debern plantear la oportuna cuestin de
constitucionalidad. En la prctica existen problemas que pueden retraer a los
tribunales de plantear las mencionadas cuestiones (o que pueden llevar a que el
Tribunal Constitucional las rechace indebidamente). El principal de estos
obstculos radica en que el recurrente ser quien soporte una mayor tributacin, y el
Tribunal puede considerar que la inconstitucionalidad de ley resulta irrelevante para
resolver el caso concreto, puesto que -en todo caso conducira a una mayor
tributacin de otros contribuyentes. Esta cuestin se analizar con detalle en el
prximo captulo.
III.

AMBITO
OBJETIVO:
DETERMINACIN
CONTRIBUTIVO INDIVIDUAL

DEL

SALDO

El derecho a contribuir conforme a la capacidad econmica exige -en una

primera aproximacin que las cargas pblicas se repartan en entre los
contribuyentes en funcin sus disponibilidades econmicas. Dicho de otro modo:
que la "cuota individual" de sostenimiento a los gastos pblicos se determine en
funcin de la respectiva capacidad econmica.
Este punto de vista (la capacidad econmica como criterio para determinar
la carga contributiva individual) puede solucionar uno de los problemas sobre el
mbito de aplicacin del principio de capacidad econmica. Tradicionalmente se
discute si ste vincula al sistema fiscal en su conjunto o a cada figura impositiva.
En cuanto la capacidad econmica constituye la medida de la carga contributiva
individual puede afirmarse que afecta al conjunto del sistema fiscal; ahora bien, la
"contributiva individual" est compuesta por el conjunto de gravmenes que
soporta el contribuyente en un perodo determinado. Esto significa que cualquier
distanciamiento de la capacidad econmica en un impuesto determinado repercute
en una distorsin de la carga contributiva individual. En este sentido, todos los
impuestos deben ajustarse -prima facie al principio de capacidad econmica. Esta
regla general admite dos tipos de excepciones:
Aquellas desviaciones del principio de capacidad econmica fundadas en
otros principios constitucionales que superen, en el caso concreto un control
constitucional de proporcionalidad.
Tericamente cabe que un impuesto se separe de la capacidad econmica
restablecindose el equilibrio a travs de otra figura impositiva. Ahora bien, esto no
se produce de modo "automtico" o "grosso modo", sino que exige una estricta
coordinacin normativa.

88

Expliquemos un poco ms esta ltima afirmacin: el principio de capacidad

econmica se mueve en un doble plano: vertical y horizontal. En el plano vertical
debe aplicarse en forma progresiva (la carga contributiva individual debe aumentar
en una proporcin mayor al incremento de riqueza disponible). En este mbito el
legislador dispone de una amplia libertad para establecer el nivel de progresividad,
y el efecto regresivo de la imposicin indirecta puede compensarse
automticamente siempre que en el conjunto del sistema tributario predominen los
impuestos progresivos.
Sin embargo, en el plano horizontal se exige que dos sujetos con la misma
capacidad econmica (determinada en funcin de las circunstancias objetivas y
subjetivas) tributen, en principio, en igual cuanta. Si un impuesto produce una
distorsin (por ejemplo, no se permite deducir las cargas familiares mnimas para la
existencia) la desigualdad pervive aunque el resto de los impuestos considerados
aisladamente respeten el principio de capacidad econmica. Esto significa que
cualquier distorsin (por ejemplo, el gravamen de los productos de primera
necesidad en el IVA) ha de corregirse mediante otra disposicin especfica o
mediante una transferencia econmica en favor del sujeto perjudicado.
Naturalmente cabe que otros fines constitucionales primen sobre la capacidad
econmica -por ejemplo, los fines extrafiscales pero en tal caso deber realizarse
la correspondiente ponderacin de bienes jurdicos desde la perspectiva del inters
general.
Por otra parte, aunque existen muchas "manifestaciones" de capacidad
econmica, slo existe una "fuente" impositiva: la riqueza que se obtiene y que se
ha acumulado. Los diversos impuestos son instrumentos para determinar el
porcentaje de dicha riqueza que ha de destinarse al sostenimiento de los gastos
pblicos (es decir, para establecer la carga contributiva individual). Esto exige una
cuidadosa coordinacin entre ellos para que -en principio toda la riqueza se grave
de modo homogneo, evitando superposiciones y lagunas que quebrantaran la
capacidad econmica. A nuestro juicio esto es lo que indican diversos autores al
sealar que han de gravarse "todas las manifestaciones de capacidad econmica" 13.
Puesto un slo impuesto no puede gravar toda la riqueza (el concepto legal de renta
es necesariamente limitado) la capacidad econmica exige la coordinacin de las
diversas figuras entre s con arreglo a criterios coherentes (Systemgerechtigkeit). Es

13

As, para A. RODRIGUEZ BEREIJO, "como lmite constitucional a la libertad de

configuracin del sistema tributario, el principio de generalidad constituye un mandato dirigido al
Legislador para que al tipificar los hechos imponibles de los distintos tributos agote en lo posible, todas
las manifestaciones de capacidad econmica buscando la riqueza all donde la riqueza se encuentra
(STC 27/1981, FJ 4)" ("Los lmites..." cit., pg. 1314). En opinin de F. MOSCHETTI, "la situacin
econmica de un sujeto no se manifiesta en un hecho nico, sino en varios hechos que son otros tantos
ndices de aquella. Por lo tanto, para que la contribucin de los sujetos a los gastos pblicos se mida en
relacin con su riqueza global, es necesario que se graven todos los hechos indicativos de tal riqueza y
slo stos. La contribucin se medir en relacin con aqulla en cuanto -y en los lmites en que cada
pago de impuesto grave un ndice de esa riqueza y los impuestos constituyan en su conjunto un sistema
armonioso sin lagunas ni injustificadas interferencias" (El principio... cit., pgs. 259-260). En parecidos
trminos se pronuncia M. PONT MESTRES, "La Justicia tributaria y su formulacin constitucional",
REDF, 31, 1981, pg. 379.
89

decir la capacidad econmica constituye el elemento de cohesin para que los

impuestos constituyan un sistema y no un conglomerado o un caos14.
A ello se suma la necesaria coordinacin entre ingresos y gastos pblicos,
corolario de la unidad del fenmeno financiero. La equidad en la distribucin de los
gastos pblicos puede considerarse desde una perspectiva muy general (necesidad
de que se persigan los fines sealados por la constitucin y se promueva la igualdad
real y efectiva), o en un plano ms concreto: la relacin de transferencias
econmicas no retributivas entre el Ente pblico y cada contribuyente (einheitliches
Transferverhltnis). Pues bien, el saldo de sta ltima constituye la verdadera
contribucin individual al sostenimiento de los gastos pblicos y el resultado del
reparto de las cargas pblicas que -prima facie ha de ajustarse al principio de
capacidad econmica. Esta elaboracin de los tributaristas alemanes15, ha sido
utilizada en diversas ocasiones por el BVerfG y viene a coincidir con la mejor
tradicin de nuestra doctrina, que propugna aplicar el principio de capacidad
econmica al gasto pblico16.
La delimitacin de este "saldo contributivo" no est exenta de dificultades
que se basan en dos tipos de consideraciones: su funcin como elemento de control
constitucional, y el concepto de "transferencia no retributiva".
El saldo contributivo es un concepto destinado a hacer posible el control de
constitucionalidad sobre el sistema fiscal (y en parte sobre los gastos pblicos),
desde una doble perspectiva: el nivel mximo de la carga contributiva (justicia
tributaria vertical) y su composicin (justicia tributaria horizontal).
En el plano vertical, el saldo contributivo sirve para determinar el porcentaje
de los ingresos que se destina a satisfacer el conjunto de la carga contributiva.
Como sabemos el Tribunal Constitucional alemn ha indicado que el conjunto de la
carga fiscal (incluidos los impuestos indirectos soportados en ltimo trmino por el
contribuyente) no puede ir ms all del cincuenta por ciento de los ingresos.
Aunque dicha decisin resulta inaplicable a nuestro ordenamiento, s puede
trasladarse el planteamiento que la inspira: la necesidad de ponderar la carga
contributiva total soportada por el contribuyente con su derecho a la propiedad y a
la libre iniciativa econmica. Esta ponderacin no slo es necesaria en un abstracto
plano normativo, sino en casos aislados que pueden exigir la aplicacin de
clusulas de equidad para evitar un efecto confiscatorio (vid. supra).
Desde esta perspectiva -determinacin de la carga contributiva mxima el
BVerfG ha sealado expresamente la necesidad de tener en cuenta la imposicin
14

Cfr. K. TIPKE, "Steuerrecht - Chaos, Konglomerat oder System?", StuW, 1/1971, pgs. 2 y ss;
F. SAINZ DE BUJANDA, La Contribucin Territorial Urbana. Trayectoria histrica y problemas
actuales, Consejo General de Cmaras de la Propiedad Urbana de la Comunidad Valenciana, Valencia,
1987, pg. 15.
15

Cfr. por todos, D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip..., pgs. 108 y ss.

Cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derecho financiero espaol, 17 ed., Marcial Pons,
Madrid, 1995, pg. 332.
16

90

indirecta soportada en ultimo trmino por el contribuyente. Esto plantea problemas

de cuantificacin que slo parece posible solucionar mediante un calculo a tanto
alzado, a partir del consumo medio de ciertas categoras de contribuyentes.
Otro problema est en la posibilidad de incluir aquellos impuestos
destinados a financiar actuaciones pblicas excepcionales, como el recargo de
solidaridad (Solidarittszuschlag) impuesto en Alemania en atencin a los costes
sociales de la reunificacin poltica. En opinin del profesor TIPKE este tipo de
tributos no deberan tenerse en cuenta para calcular los lmites de la carga fiscal. En
efecto, el propio BVerfG ha sealado que "en circunstancias especiales, as como
en situaciones pblicas de excepcin la Constitucin permite -incluso en el marco
del sistema tributario actual una intervencin sobre la sustancia del patrimonio17.
As, la Ley de Sacrificios excepcionales de 31 de diciembre de 1919
(Reichsnotopfergesetz) supuso una intervencin sobre la substancia del Patrimonio
para financiar las cargas derivadas del Tratado de Versalles. Una consideracin
semejante cabe para el impuesto de la Ley de Compensacin de Cargas de 14 de
agosto de 1952" (Sentencia del BVerfG de 22.6.95)18.
No obstante, si se rechaza el "lmite del 50 por 100" y se busca una
adecuada ponderacin entre los intereses privados y las necesidades pblicas,
parece adecuado integrar los impuestos extraordinarios en la carga contributiva
total, para poder juzgar as si en el caso concreto se produce un efecto confiscatorio
que deba paliarse mediante medidas de equidad. Cuestin distinta ser que en
supuestos excepcionales -guerras, situaciones catastrficas la funcin social de la
propiedad justifique un grado de imposicin que de otro modo resultara
inconstitucional.
La misma consideracin sirve para los impuestos extrafiscales: estos
suponen una lesin del principio de capacidad econmica cuya justificacin exige
ponderar los diversos bienes jurdicos en juego, entre los que est presente la
prohibicin de confiscatoriedad19.
En cambio, la imposicin sobre sucesiones y donaciones podra excluirse
-al menos siempre que fuera posible pagar el impuesto con los bienes adquiridos
dado el peculiar origen de la riqueza gravada. En este sentido apunta tambin la
jurisprudencia del BVerfG que sita los lmites de este tributo "all donde el deber
tributario grava desproporcionadamente (bermig) al adquirente y menoscaba
radicalmente los valores patrimoniales que aqul percibe20. La carga fiscal no
puede hacer que la adquisicin hereditaria carezca de sentido desde la perspectiva

17

K. TIPKE, "ber die Grenzen der Vermgensteuer", GmbHR, 1/1996, pg. 13

BVerfGE 93, 121, 138-139.
19
En este sentido, cfr. W. LEISNER, "Steuer und Eigentumswende - Die EinheitswertBeschlsse des Bundesverfassungsgerichts", NJW, 40, 1995, pg. 2593. En contra, cfr. H.P. BULL,
"Von Eigentums zum Vermgensschutz - ein Irrweg", NJW, 5/1996, pg. 284. No obstante los
argumentos de estos autores parten del "lmite del 50%" sealado en la Sentencia del BVerfG de
22.6.95, lmite que a nuestro juicio debera flexibilizarse.
20
Cfr. BVerfGE 63, 312, 337.
18

91

del propietario que busca satisfacer sus intereses econmicos" (Sentencia de

22.6.95)21.
En cuanto a los elementos que "disminuyen" el saldo contributivo del
obligado tributario deben tenerse en cuenta -al menos las prestaciones sociales de
carcter no contributivo. Ms problemtica podra ser la inclusin de las
prestaciones "contributivas" de la Seguridad Social 22. Ahora bien, en la medida en
que la relacin entre el pago de las cuotas y las correspondientes percepciones no
responda a la naturaleza del seguro, ambas partidas deberan incluirse en la "carga
contributiva global".
Por lo que se refiere a las subvenciones, su disfrute suele condicionarse al
desarrollo de cierta conducta en favor del inters pblico por parte del perceptor.
De aqu deduce BIRK que -aunque las subvenciones no tengan un carcter
sinalagmtico "formal"- suponen una contraprestacin, por lo que deben deducirse
del clculo del saldo contributivo23. Este argumento sera tambin aplicable a los
beneficios fiscales condicionados24.
Por nuestra parte pensamos que el carcter "condicionado" de las
subvenciones y beneficios fiscales no debe llevar a excluirlas automticamente del
saldo contributivo; esto depender ms bien de la medida en que supongan una
"contraprestacin" semejante por parte del beneficiario.
El concepto de "saldo contributivo individual" sirve tambin como marco de
referencia para controlar la composicin de la carga contributiva individual. Es
decir para comprobar si una determinada riqueza resulta gravada por mltiples
tributos, mientras que otra soporta una menor imposicin. Se trata, en otras
palabras si los diversos tributos integran un sistema regido por el principio de
capacidad econmica o ms bien un conglomerado de gravmenes.
Para realizar este control hay que superar planteamientos excesivamente
rgidos, como los que se fijan nicamente en el hecho imponible del tributo. No es
difcil que diversos hechos imponibles pueden recaer sobre una misma
manifestacin de riqueza, incidiendo as sobre la carga contributiva individual de
modo contrario a la capacidad econmica.
IV.

CONSIDERACIONES FINALES

Slo las personas fsicas son plenos titulares del derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica en su doble vertiente objetiva (tributacin de la
riqueza neta) y subjetiva (relevancia de las circunstancias personales y familiares).
Sin embargo las personas jurdicas pueden ser titulares de un derecho fundamental
a tributar con arreglo a su capacidad econmica objetiva (riqueza disponible),
21

BVerfGE 93, 165, 172.

As, para D. BIRK, deben excluirse del clculo de la carga contributiva global (Das
Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 119).
23
Cfr. Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 96.
24
Ibidem.
22

92

derecho que tambin cabe atribuir a los entes sin personalidad que el ordenamiento
tributario configure como sujetos de derecho.
El poder legislativo es el principal destinatario del derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica, puesto que los elementos esenciales del tributo
han de regularse mediante ley. El poder ejecutivo representa tambin un papel
importante, pues en ocasiones incide a travs de normas reglamentarias sobre la
cuanta de la obligacin tributaria (especialmente en el caso de estimaciones a tanto
alzado y preceptos de simplificacin). En estos casos -salvo supuestos de ilegalidad
de la norma la tolerancia del legislador puede ocasionar la inconstitucionalidad de
la ley habilitante. Algo semejante sucede cuando las normas de procedimiento
condicionan un trato privilegiado de la Administracin a ciertos contribuyentes en
contra de lo previsto por los preceptos materiales. En este supuesto la tolerancia del
legislador puede llevar a la propia inconstitucionalidad de las normas materiales.
Los tribunales deben llevar a cabo una interpretacin de las normas
tributarias que garantice una contribucin adecuada a la capacidad econmica. En
los casos en que esto no sea posible proceder plantear las oportunas cuestiones de
inconstitucionalidad (o inaplicar o anular los correspondientes preceptos
reglamentarios).
El objeto del derecho a la capacidad econmica es la determinacin del
saldo contributivo individual. Esto supone que la capacidad econmica vincula al
sistema fiscal en su conjunto, pero tambin a cada uno de los impuestos que lo
integran. Es cierto que la distorsin ocasionada por un impuesto podra corregirse a
travs del sistema fiscal o de los gastos pblicos, pero esto exigira medidas
concretas que rectificaran precisamente la desviacin ocasionada; no basta por
tanto que las concretas lesiones de la capacidad econmica queden, por as decirlo,
diluidas en el complejo entramado de la imposicin.
Adems es precisa una coordinacin entre los diversos impuestos que evite
lagunas y superposiciones. Los supuestos de doble imposicin slo quedan
justificados si est presente en ellos una especial capacidad econmica, o si
concurren motivos extrafiscales que superen un control de proporcionalidad. Para
realizar este control deben eludirse planteamientos excesivamente rgidos, basados
en el hecho imponible, atendindose ms bien al objeto gravado por los diversos
impuestos.
El saldo contributivo individual permite determinar el lmite mximo a la
tributacin (prohibicin de confiscatoriedad). Su clculo exige tomar en
consideracin todos los impuestos que recaen sobre el contribuyente, incluidos los
impuestos indirectos (S. del Tribunal Constitucional alemn de 22.6.95). A nuestro
juicio deberan incluirse tambin los impuestos "extraordinarios" y aquellos otros
de carcter extrafiscal, para poder realizar as una verdadera ponderacin entre los
posibles efectos confiscatorios y los fines extrafiscales perseguidos. En cambio
podra excluirse la imposicin sobre sucesiones y donaciones -dado el peculiar
origen de la riqueza gravada al menos siempre que fuera posible pagar el impuesto
con los bienes adquiridos.
93

El saldo contributivo individual deber disminuirse en las subvenciones y

prestaciones sociales gratuitas de carcter individual que reciba el contribuyente.
Las subvenciones "condicionadas" (BIRK), podrn excluirse en la medida en que
exijan una contraprestacin de valor semejante por parte del beneficiario.

94

CAPI TULO CUARTO

CONTENI DO Y CONCRECI ON LEGI SLATI VA
I.

PLANTEAMIENTO

Para sistematizar el contenido del derecho a contribuir con arreglo a la

capacidad econmica podran utilizarse diversos criterios. Si partimos de que el
objeto de dicho derecho es la determinacin del saldo contributivo individual,
podra distinguirse entre los aspectos del derecho que afectan a la base imponible
(determinacin del rendimiento neto, consideracin de los gastos familiares),
aquellos otros que inciden sobre los tipos de gravamen (progresividad), y por
ltimo los que se refieren a la cuota (eliminacin de dobles imposiciones
injustificadas, relevancia de ciertos gastos pblicos en favor del contribuyente). En
la prctica esta clasificacin no resulta satisfactoria, pues el legislador atribuye un
carcter "fungible" a los elementos esenciales del tributo, reflejando gastos
familiares mediante deducciones de la cuota, o beneficios fiscales mediante gastos
deducibles. De este modo los aspectos del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica que, en principio, tendran relevancia sobre la base
imponible, pueden utilizarse tambin para realizar un control de constitucionalidad
sobre la cuota, o viceversa. Por ello conviene estructurar el contenido de la
capacidad econmica con un cierto distanciamiento de los elementos esenciales del
tributo.
Otra posible clasificacin podra basarse en los valores constitucionales que
inciden sobre el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica: por una
parte sta se ve matizada por otros derechos fundamentales (derecho de propiedad,
derecho a formar una familia); por otra, por el principio de solidaridad. As podra
intentar distinguirse entre un aspecto "subjetivo" y otro "social" junto a la vertiente
"objetiva" consistente en la mera determinacin del rendimiento neto (aspecto
objetivo). Ahora bien, esta clasificacin sera an ms insatisfactoria: el elemento
"social" del principio de la capacidad econmica constituye su fundamento mismo
e informa tanto la garanta del mnimo existencial como el principio de
progresividad.
Es entonces innecesaria -y quiz inoperante una sistematizacin del
contenido del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica?; basta
con elaborar una enumeracin casustica de sus consecuencias concretas, o de las
lesiones que puede sufrir?. Pensamos que las dificultades no deben conducir al
escepticismo. La sistematizacin dogmtica del contenido de este derecho es una
necesidad desde la perspectiva del control constitucional. Es preciso descubrir las
conexiones de los distintos elementos que integran la capacidad econmica, y la
proteccin constitucional que cada uno de ellos recibe; slo as ser posible llevar
un control de proporcionalidad que permita ponderar si son legtimas las
excepciones al reparto de la carga impositiva segn la capacidad econmica.
Pues bien, sin ceirnos mecnicamente a la estructura del tributo, pueden
distinguirse tres fases lgicas (no necesariamente cronolgicas) en las que
despliega su eficacia el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica:

95

la determinacin de la capacidad objetiva (principio del neto objetivo), de la

capacidad subjetiva (principio del neto subjetivo) y de la intensidad del gravamen
(principio de progresividad y prohibicin de gravmenes confiscatorios). Con ellas
se entremezcla y superpone la necesidad de eliminar las perturbaciones ocasionadas
por la inflacin.
Estas tres "fases" no se desarrollan -no deben desarrollarse de forma
aislada en el seno de cada figura impositiva, sino integradamente en el conjunto del
sistema fiscal y de los gastos pblicos, de modo que el saldo contributivo individual
se determine segn la capacidad econmica, con las correcciones que exijan otros
principios constitucionales.
II.

DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD

ECONOMICA OBJETIVA
A.

Perspectiva general

Desde un punto de vista "objetivo" la tributacin de la "riqueza disponible"

exige tres requisitos: a) que el gravamen se reduzca a los rendimientos netos
(aspecto material); b) que la delimitacin entre los diversos perodos impositivos o
de liquidacin no tenga carcter estanco (aspecto temporal); c) que se realice una
valoracin adecuada sin someter a tributacin rendimientos ficticios (aspecto
cuantitativo).
B.

Aspecto material (principio del neto objetivo)

El principio de tributacin de los rendimientos netos (objektives

Nettoprinzip)1, es una exigencia lgica de que el gravamen recaiga sobre la riqueza
disponible. Sin embargo, se trata de un principio genrico que ha de ser concretado
por el legislador. As pueden usarse tcnicas restrictivas, como la exclusiva
deducibilidad de los gastos necesarios para obtener los ingresos (sistema que se
encuentra muy extendido en el derecho comparado); utilizar un criterio expansivo
[como el de la ley alemana basada en el principio de causalidad
(Veranlassungsprinzip)2, de acuerdo con el cual son deducibles, en principio, todos
los gastos originados por la actividad empresarial], o un sistema de remisin al
beneficio derivado de la contabilidad mercantil 3. La eleccin de un sistema u otro
constituye una opcin esencialmente poltica que corresponde al legislador
democrtico pero que -una vez tomada debe desarrollarse de modo coherente
(Systemgerechtigkeit). Dicha coherencia abarca -entre otros elementos la
adecuada valoracin de todos los ingresos y gastos de acuerdo con el concepto de
renta que haya sido diseado por el legislador.

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pg. 590.

Cfr. TIPKE - LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 52, 227 y ss., 235; G. ALARCON GARCIA,
"La determinacin de los rendimientos netos en el ordenamiento alemn: relevancia para Espaa y
utilidad como modelo de armonizacin fiscal en la Unin Europea", Impuestos, 11/1997, pgs. 57 y ss.
3
Cfr. el art. 10.1 LIS.
2

96

Las excepciones al principio del neto objetivo pueden basarse en otros

criterios de estricta justicia, en la bsqueda de objetivos extrafiscales o en razones
practicabilidad administrativa.
Un ejemplo del primer grupo estara en la prohibicin de deducir las
cantidades empleadas de modo ilegtimo para obtener un trato de favor (cfr. en el
caso alemn el 4.5.10 EStG en la versin establecida por la Ley tributaria anual
de 11 de octubre de 1995).
En el segundo caso se incluyen los lmites a la deduccin del uso de
vehculo propio para desplazamientos profesionales, admitida por el Tribunal
Constitucional alemn como incentivo al uso del transporte pblico (Sentencia del
BVerfG de 2.10.69)4, o la restriccin de los gastos deducibles de los rendimientos
de capital a los de administracin y custodia, que el Tribunal Constitucional
espaol justifica en la finalidad de "evitar actitudes puramente especulativas y que
la adquisicin de los bienes o derechos productores de estos rendimientos sean
financiados mediante el ahorro del sujeto pasivo" (STC 214/94, de 14 de julio de
1994). En tales supuestos se produce una restriccin al derecho a contribuir segn
la capacidad econmica para conseguir otros fines, restriccin que debera
controlarse con arreglo a las exigencias del principio de proporcionalidad. Algo
semejante sucede con la posibilidad de practicar amortizaciones especialmente
favorables.
Si la restriccin de los rendimientos netos se produce mediante su clculo a
tanto alzado para evitar el fraude, simplificar los deberes formales o reducir los
costes de gestin, deber realizarse tambin una adecuada ponderacin de los
bienes jurdicos en juego. En este punto la jurisprudencia constitucional alemana -y
en parte la espaola han elaborado una construccin relativamente detallada.
C.

Aspecto temporal (Interperiodisches Nettoprinzip)

Las exigencias tcnicas exigen cuantificar el gravamen en relacin a

determinado perodo impositivo. Sin embargo, este principio de "periodicidad"
tiene un carcter meramente tcnico por lo que puede producir una distorsin de la
capacidad econmica en diversos sentidos:
Desconocer las irregularidades en el ritmo de produccin de la renta y
someterla a tipos muy elevados cuando esta se acumula en un slo perodo.
Desconectar ingresos y prdidas distanciados en el tiempo con la
consiguiente lesin del "neto objetivo".
El legislador debe establecer medidas correctoras para reducir tales
disfunciones, aunque sea imposible eliminarlas por completo5. En este caso nos
encontramos ante un conflicto entre practicabilidad y capacidad econmica, de
modo que resultan plenamente aplicables los criterios sobre ponderacin de bienes
4
5

BVerfGE 27, 58.

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pgs. 668 y ss.

97

jurdicos elaborados por la jurisprudencia constitucional en el mbito de las

medidas de simplificacin y las tcnicas forfaitarias (vid. infra).
D.

Aspecto cuantitativo (principio de tributacin de la riqueza

"efectiva")

La capacidad econmica exige gravar los rendimientos reales, y no aquellos

meramente ficticios o nominales. Esto es lo que la doctrina alemana denomina el
Prinzip der Ist-Einkommensbesteuerung6 y la doctrina italiana il requisito di
effettivit7. Ambos trminos son un tanto ambiguos, pues se utilizan para referirse a
tres cuestiones diversas: a) el impuesto no debe gravar la "capacidad productiva"
sino la riqueza obtenida efectivamente; b) no cabe establecer presunciones iuris et
de iure que imputen una riqueza meramente "probable" al contribuyente; c) no cabe
gravar rendimientos puramente nominales.
Estos tres postulados requieren un tratamiento independiente, pues en cada
uno de ellos el derecho a contribuir segn la capacidad econmica concurre con
motivos diversos: el fin extrafiscal de incentivar el uso de la propiedad (pensemos
en el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas andaluz, que grava una riqueza
"potencial"); la eficacia en la gestin y la lucha contra el fraude (sera el caso de la
ficcin establecida inicialmente en la Disposicin Adicional cuarta de la "Ley de
Tasas"); o los efectos fcticos de la inflacin. Adems, en los dos primeros
supuestos el legislador se aparta conscientemente del principio de capacidad
econmica, mientras que en el caso de la inflacin la capacidad econmica
demanda el establecimiento de normas correctoras. Esto no excluye que los
diversos problemas puedan presentarse unidos: por ejemplo, la estimacin objetiva
se basa fundamentalmente en motivos de simplificacin administrativa, pero ha
sido defendida tambin como incentivo a la productividad8.
En todo caso, parece conveniente deslindar los diversos problemas, pues de
otro modo el "requisito de efectividad" adopta unos perfiles tan amplios que puede
identificarse con el propio principio de capacidad econmica. El gravamen de la
riqueza "que debera producirse" (Soll-Ertrag) puede constituir un mero
instrumento de estimacin objetiva basado en consideraciones de practicabilidad
administrativa o lucha contra el fraude. En tal supuesto habr que ponderar si
estamos ante una medida necesaria para evitar una mayor lesin del principio de
capacidad econmica, dada la imposibilidad prctica de imponer un rgimen de
estimacin directa. Tales consideraciones son tambin aplicables a los supuestos en

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pgs. 501, 503 y ss.
Cfr. L. TOSI, "Il requisito di effettivit", en la obra colectiva dirigida por A. AMATUCCI,
Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I.1, pg. 321.
8
Cfr. FERREIRO LAPATZA, "Le procedure e i metodi di accertamento ala luce dei principi
costituzionali", conferencia pronunciada en la Facultad de Derecho de la Universidad de Bolonia, el 19
de junio de 1992, "Convegno di studi sul'acertamento tributario nella Comunit Europea: L'esperienza
della Spagna, bajo la direccin de los profesores DI PIETRO Y BOSELLO, pgs. 3 y 4, cit. por J.A.
SANCHEZ PEDROCHE, "Un problema de alcance constitucional, la tributacin sobre la renta efectiva
o la renta presunta media o normal", en REDF, nm. 78, 1993, pg. 223.
7

98

que el legislador utilice presunciones o ficciones jurdicas para evitar el fraude o

facilitar la aplicacin del impuesto.
El gravamen de los rendimientos que "deberan" haberse obtenido puede
basarse tambin en una finalidad extrafiscal: el mejor aprovechamiento de la
riqueza; es decir, puede encontrar anclaje en la funcin social de la propiedad9.
Ahora bien, la funcin social no es sino una reformulacin del principio de
solidaridad, y ste constituye el fundamento mismo del deber de contribuir. As se
explica -sin perjuicio de un concreto control de proporcionalidad que pueda
justificarse una restriccin al derecho a tributar segn la capacidad econmica10.
En cuanto a la inflacin, supone un fenmeno externo que distorsiona los
mandatos previstos por el legislador tributario, produciendo -entre otras
perturbaciones el gravamen de plusvalas nominales. Ahora bien, la problemtica
de la inflacin transciende las fronteras de la capacidad econmica "objetiva":
puede lesionar tambin el principio del mnimo exento y transformar la intensidad
del gravamen, por este motivo nos ocuparemos de ella en un epgrafe independiente
(IV. D).

Refirindose a la funcin social de la propiedad seala L. DIEZ-PICAZO que "la aplicacin en

concreto de este principio ordenador puede llevar a una planteamiento pblico del goce de los bienes en
propiedad, que, realizado con carcter general y sin la imposicin de sacrificios especiales, parece
conforme con los dictados de la Constitucin. Se encuentra en esta lnea, sobre todo, la limitacin que
pueda imponerse al goce de la propiedad en atencin al destino econmico asignable a los bienes. En el
sistema absolutista de la propiedad, propio de la tradicin liberal, determinar el destino econmico del
bien era obra de la individual accin del propietario. Un propietario puede destinar su finca o su
heredad a fines agrcolas, o forestales, a coto de caza o a actividades de puro solaz y recreo. Puede tener
en cuenta la insercin de su propiedad en un conjunto histrico-artstico o en un conjunto paisajstico.
La clusula de la funcin social permite la intervencin legislativa en el destino econmico y la
decisin de este destino en cualquiera de las lneas antes reseadas" (L. DIEZ PICAZO, "Algunas
reflexiones sobre el derecho de propiedad privada en la Constitucin", en la obra colectiva Estudios
sobre la Constitucin espaola. Homenaje al profesor Eduardo Garca de Enterra, Civitas, Madrid,
1991, pgs. 1267-1268).
10
Sera posible razonar de otro modo para "integrar" el impuesto sobre tierras infrautilizadas en
el principio de capacidad econmica. Este se basa en la riqueza "disponible", y el hecho de mantener un
latifundio baldo supone disponer de la tierra de un modo que merece mayor tributacin. Tal
razonamiento no es del todo descaminado, pero desconoce la estructura interna del principio de
capacidad econmica. El principio de capacidad econmica es slo una parte del principio de
solidaridad, que se basa en el gravamen de la riqueza efectiva. Esta puede modularse segn se destine a
la satisfaccin de propias necesidades (consumo) o a la inversin. Un gravamen que aumenta en
funcin de la improductividad se sita extramuros de la capacidad econmica, aunque constituya otra
manifestacin del principio superior. Por esta resulta criticable afirmar que el Impuesto sobre Tierras
infrautilizadas se ajusta al principio de capacidad econmica "potencial", pues tal argumento constituye
una contradictio in terminis (cfr. la crtica de C. PALAO TABOADA a la Sentencia del Tribunal
Constitucional 37/1987, "Los principios..." cit., pg. 634).

99

III.

DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD

ECONOMICA SUBJETIVA (MINIMO EXENTO PERSONAL Y
FAMILIAR)

El aspecto subjetivo del principio de capacidad econmica exige tener en

cuenta las circunstancias personales y familiares de la persona (principio del neto
subjetivo).
A.

Fundamento y cuantificacin

La capacidad econmica para contribuir a los gastos pblicos comienza una

vez que se ha cubierto el mnimo necesario para la existencia. As se deduce del
fundamento del principio de capacidad econmica en la solidaridad (sera inicuo
exigir un sacrificio en aras del inters general cuando no se dispone del mnimo
necesario para la propia existencia)11.
El mismo razonamiento se aplica al "mnimo familiar": los gastos necesarios
para garantizar la subsistencia de la familia no forman parte de la capacidad
econmica.
El principio de capacidad econmica exige que el "mnimo exento" se ajuste
a la realidad, pero no da una indicacin precisa sobre su cuanta. Esto es as porque
en tal cuantificacin inciden diversos factores de hecho y de derecho.
a)
Por un lado influyen circunstancias como el coste de la vida que varan no
solo a lo largo del tiempo sino en las diversas localidades de un determinado pas.
b)
Por otra parte el grado de bienestar alcanzado por la sociedad incide sobre el
nivel de vida que se considere "mnimo" para una existencia acorde a la dignidad
humana.
c)
Tambin representa un papel el nivel de prestaciones asistenciales que
otorgue el propio estado u otras instituciones benficas.
En definitiva, el control del mnimo existencial "absoluto" slo podra
calcularse con arreglo a datos estadsticos que tuvieran en cuenta, al menos, los
costes de vivienda y manutencin. El BVerfG entiende que si el mnimo exento se
fija en una cantidad a tanto alzado independiente del lugar de residencia, "en el
marco de tal tipificacin el mnimo existencial ha de determinarse

11

A juicio de D. MARIN-BARNUEVO FABO, "del principio de capacidad econmica puede

deducirse "la prohibicin de someter a gravamen el primer tramo de riqueza de los sujetos que
necesariamente debe ser destinado a la atencin de sus necesidades bsicas, pues su inexorable
afectacin a la realizacin de unos gastos de todo punto indisponibles para el sujeto pasivo y que gozan
de proteccin constitucional hace que no sea indicativo de aptitud para contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos" (D. MARIN-BARNUEVO FABO, La proteccin del mnimo existencial en el
mbito del IRPF, Colex, Madrid, 1996, pg. 25). El citado autor alude tambin a los artculos 1 y 9.2
CE como fundamento del mnimo existencial (ob. cit., pgs. 14-15).

100

fundamentalmente de tal modo que en lo posible cubra en todos los casos las
necesidades mnimas" (Sentencia de 25.9.92)12.
Por otra parte, en la determinacin del mnimo exento el legislador queda
limitado por el principio de coherencia, que despus se analizar ms ampliamente:
"la cuanta del mnimo existencial depende de la situacin econmica general y de
la necesidad mnima reconocida por la comunidad jurdica. El valorar estas
circunstancias corresponde al legislador, pero en cuanto que este ha determinados
las necesidades mnimas en la regulacin de las ayudas sociales (...) el mnimo
exento no puede ser inferior a la mencionada cifra. El legislador tributario debe
dejar en manos del perceptor de la renta al menos aquella parte de sus ingresos que
el Estado pone a disposicin de los indigentes para que puedan atender a sus
necesidades mnimas" (Sentencia del BVerfG de 25.9.92)13.
El BVerfG aplica tambin este criterio -con algn matiz al mnimo exento
familiar, "el punto de partida del juicio constitucional es el principio de que el
Estado debe dejar exenta la renta del contribuyente en cuanto sta sea necesaria
para lograr las condiciones mnimas que requiere una existencia humana digna.
Este mandato constitucional deriva del art. 1.1 GG en relacin con el principio del
Estado Social del art. 20.1. As como el Estado -de acuerdo con estas normas est
obligado a asegurar al ciudadano sin recursos tales condiciones mnimas por medio
de prestaciones sociales en caso de necesidad (cfr. BVerfGE 40, 121 [133]), el
Estado no puede privar al ciudadano de la propia renta que este obtiene hasta el
lmite del mnimo necesario para la existencia. De las mencionadas normas
constitucionales, as como tambin del art. 6.1 GG se deduce tambin que en lo que
se refiere a la tributacin de la familia, el mnimo existencial de toda la familia
debe quedar exento. Esto es as con independencia de cmo se configure en
concreto la tributacin y a qu miembros de la familia se les atribuya la condicin
de obligados tributarios" (Sentencia del BVerfG de 29.5.90)14.
Para comprender el sentido de esta jurisprudencia hay que tener en cuenta la
existencia de dos categoras de subsidios sociales no contributivos en el
ordenamiento alemn: aquellos dirigidos a cubrir las necesidades mnimas de las
personas indigentes, y aquellas otras que se conceden con independencia de la
situacin econmica (como es el caso de la ayuda familiar que se percibe por cada
hijo). Los subsidios por indigencia constituyen la cantidad que el legislador
considera mnima para poder atender a los gastos de vivienda, vestido y
manutencin. Por ello resultara incoherente intentar "compensar" la insuficiencia
del mnimo exento con cargo a dichos subsidios: ningn contribuyente ha de verse
"en la situacin de tener que reclamar ayudas sociales para cubrir sus necesidades
mnimas como consecuencia del pago de impuestos" (Sentencia del BVerfG de
25.9.92)15. En cambio s es posible "compensar" el mnimo exento tributario con
otras prestaciones sociales, como el subsidio por hijos. En este ltimo caso los dos
12

BVerfGE 87, 153, 173. Cfr. el detallado comentario de A. GARCIA FRIAS, "El mnimo de
existencia en el impuesto sobre la renta alemn", en Revista Informacin Fiscal, pgs. 51 y ss.
13
BVerfGE 87, 153, 169-171.
14
BVerfGE 82, 60, 85.
15
BVerfGE 87, 153, 173.

101

trminos de la comparacin seran: a) El coste mnimo de mantenimiento de los

hijos, determinado de acuerdo con las normas de los subsidios por indigencia; b) El
mnimo exento "terico" resultante de integrar las reducciones por hijos y el dinero
que se percibe del Estado (Kindergeld).
En el caso espaol no disponemos de un sistema tan "generoso" de subsidios
no contributivos. Ciertamente podra tomarse como punto de referencia la cuanta
de las pensiones no contributivas de la Seguridad Social no contributivas. En apoyo
de esta tesis podra alegarse el art. 50 CE: "los poderes pblicos garantizarn,
mediante pensiones adecuadas y peridicamente actualizadadas, la suficiencia
econmica a los ciudadanos durante la tercera edad...". Entendemos, sin embargo,
que las pensiones no contributivas constituyen ms bien una medida parcial para no
desamparar por completo a personas en situaciones lmite que una cuantificacin
realista del mnimo existencial. Tambin podran utilizarse -como ha realizado en
un excelente estudio MARIN-BARNUEVO los "salarios de integracin"
(prestaciones sociales no contributivas) establecidos por las Comunidades
Autnomas. Dada su diferente cuanta, MARIN-BARNUEVO ha propuesto
calcular la "renta de integracin media ponderada", que para 1993 se situaba en
34.337 pts. al mes, de manera que el importe anual (412.044 pts.) quedaba por
debajo del primer tramo de renta, sometida a un tipo de gravamen cero, vigente en
dicho perodo impositivo16.
Otra posibilidad estara en atender al salario mnimo interprofesional, que la
doctrina identifica con el "salario mnimo vital" 17. As, MOSCHETTI deduce del
art. 36 de la Constitucin italiana que "existe una riqueza intangible: de igual modo
que ha de ser dada, no puede ser quitada" 18. El problema radica en que el salario
mnimo -pese al mandato constitucional no toma en consideracin las
circunstancias familiares del perceptor.
B.

Estructura

Otro problema de gran trascendencia radica en la estructuracin del mnimo

exento en el sistema tributario, particularmente en el impuesto sobre la renta y en la
imposicin general sobre el consumo.
1.

En la imposicin directa

16

Cfr. D. MARIN-BARNUEVO FAVO, La proteccin..., cit., pgs. 69-72. Sobre los salarios de
integracin social, cfr. M. AGUILAR M. LAPARRA M. GAVIRIA, La caa y el pez. El salario
social de las Comunidades Autnomas 19891994, Fundacin FOESSA, Madrid, 1995 y A.
GARCES SANAGUSTIN, Las prestaciones econmicas en el mbito de la proteccin asistencial,
CEDECS, Barcelona, 1996, pgs. 111 y ss.
17
Cfr. J.A. SAGARDOY BENGOECHEA, Comentario al art. 35 CE, "Derechos laborales", en
la obra colectiva dirigida por O. ALZAGA VILLAAMIL, Comentarios a las Leyes Polticas.
Constitucin espaola de 1978, EDERSA, Madrid, 1983, tomo III, pgs. 476.
18

MOSCHETTI, F.: El principio de capacidad contributiva, cit., pg. 269. En contra, cfr. D.
MARIN-BARNUEVO quien seala que "la funcin del salario mnimo interprofesional es, ante todo,
reguladora del mercado de trabajo" (D. MARIN BARNUEVO FAVO, La proteccin..., cit., pg. 65,
nota 142, con cita de varios autores).

102

En el mbito de la imposicin directa caben tericamente diversas

soluciones tcnicas para estructurar el mnimo exento: introduccin de un tramo
exonerado de tributacin en la tarifa, reducciones de la base (Freibetrag),
reducciones de la base que desaparezcan cuando se supere determinada cuanta
(Freigrenze), deducciones de la cuota, etc.
Los rendimientos utilizados para satisfacer las necesidades vitales mnimas
de la persona y de su familia no son indicativos de capacidad econmica, y esto con
independencia de la suma total de los ingresos. En este sentido la tcnica ms
correcta consistira en una reduccin de la base19.
En contra, podra argumentarse que esto supondra "una mayor ventaja para
los ricos" dado el efecto de progresin de la tarifa. Sin embargo -como ha
observado TIPKE20- la mayor desgravacin no es ms que el reflejo de la
progresin de la tarifa ante una menor capacidad econmica (la deduccin de la
cantidad mnima necesaria para la existencia), al igual que sucede con cualquier
otro gasto deducible. Si se desea mantener un elevado nivel de progresividad
podran introducirse las correcciones necesarias a travs de la tarifa.
De todos modos la Constitucin no se opone a que el mnimo exento
personal desaparezca a partir de ciertos niveles de renta. Si un sujeto dispone de
rendimientos ms que suficientes para atender a sus necesidades bsicas la
supresin del mnimo exento (en forma de reduccin de la base) a partir de ciertos
umbrales de renta equivale a un mero incremento de la progresividad y esta -en
principio no tiene otro lmite que la prohibicin de efectos confiscatorios. As el
BVerfG ha sealado que "...no es preciso establecer una reduccin uniforme de la
base del impuesto sobre la renta [Grundfreibetrag] que garantice el mnimo vital,
sino que el efecto desgravatorio puede quedar compensado parcialmente por la
progresin de la tarifa" (Sentencia de 14.6.94)21.
El problema es distinto cuando se considera el mnimo exento familiar. En
este caso no se trata ya de un problema de justicia tributaria vertical (el nivel de
progresividad) que puede ser resuelto con un alto grado de discrecionalidad. Por el
contrario, est en juego la justicia horizontal: dos contribuyentes que obtengan
idnticos rendimientos netos, en una cuanta muy elevada, tendrn diferente
capacidad econmica en funcin -por ejemplo del nmero de hijos que hayan de
mantener. Por consiguiente, sera injusto que tributaran en la misma cuanta. Por
ello el BVerfGE ha sealado que "...el legislador no puede establecer una
regulacin que garantice la relevancia tributaria de los gastos de mantenimiento de
los hijos en la cuanta del mnimo vital tan slo para los contribuyentes con tipos
marginales bajos" (Sentencia del BVerfG de 14.6.94)22
19

Cfr. en el mismo sentido, D. MARIN-BARNUEVO FABO

La proteccin..., cit., pg. 39.
20
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 708.
21
BVerfGE 91, 93,109. En el mismo sentido, BVerfGE 87, 169.
22
BVerfGE 91, 93, 115.

103

2.

En la imposicin indirecta

No basta con que el mnimo exento se respete en el Impuesto sobre la Renta,

sino que ha de proyectarse sobre la carga contributiva individual. Esto exige
plantearse dos preguntas vinculadas entre s: a) cmo puede reflejarse el mnimo
exento en la imposicin indirecta? y b) en el caso de que los impuestos indirectos
no contemplen la exencin del mnimo vital, puede compensarse esta deficiencia a
travs de los impuestos directos?.
La primera cuestin fue resuelta ya en el clsico estudio de GIARDINA: el
mnimo vital debe reflejarse en la imposicin indirecta exonerando los productos de
primera necesidad23. La doctrina posterior ha insistido en este planteamiento
destacando que tal exoneracin es un deber del legislador (excluyendo
implcitamente que su incumplimiento pueda ser "subsanado" mediante la
imposicin sobre la renta).
As el profesor PALAO -pese a mantener una concepcin muy flexible del
principio de capacidad econmica considera que sera inconstitucional "por
contravenir el principio de capacidad econmica" un "impuesto sobre el consumo
que no eximiese los bienes y servicios de primera necesidad" 24. Esto supone -como
hace MOSCHETTI "considerar inconstitucional el Impuesto sobre el Valor
Aadido, en cuanto sujeta al tributo incluso el consumo de los bienes de primera
necesidad" 25.
El profesor ALBIANA -que tambin ha advertido el problema llega a una
conclusin distinta: "si algn impuesto no sirve de modo ntegro o pleno el
principio de capacidad econmica su deficiencia puede resultar compensada por
otro impuesto del mismo sistema que se ajuste decididamente a la capacidad
econmica del contribuyente (...) "Si esta salvedad o concrecin no se admitiera,
pregunto. Cmo fundamentar, por ejemplo, un impuesto indirecto que recaiga
sobre el consumo vital de las unidades familiares que por la cuanta de su renta han
de aplicarla en su total importe al consumo?" 26.
Tal "compensacin" podra intentarse aumentando la exoneracin el mnimo
vital en el impuesto sobre la renta en la cuanta correspondiente a la imposicin
indirecta que recaiga sobre el consumo mnimo. Dicho suplemento -cuyo importe
se determinara a tanto alzado debera aumentar en funcin de la situacin familiar
del contribuyente. Naturalmente no sera precisa una consignacin "separada" en la
normativa del impuesto (el "suplemento" podra quedar integrado en el mnimo
23

GIARDINA, E.: Le basi teoriche del principio della capacit contributiva, Giuffr, Milano,
1961, pgs. 450-451.
24
C. PALAO TABOADA, "Economa y Derecho en la aplicacin de las leyes tributarias", CT,
73, 1995, pg. 70.
25
F. MOSCHETTI, El principio... cit., pg. 268.
26
C. ALBIANA GARCIA-QUINTANA, "Comentario al art. 31 CE. El gasto pblico", en
Comentarios a las Leyes Polticas, dirigidos por O. ALZAGA VILLAAMIL, Tomo III, EDERSA,
Madrid, 1983, pg. 324.

104

exento "general"), aunque tal especificacin s sera conveniente a efectos de

control.
El problema radica en que, en los casos de verdadera indigencia, el Impuesto
sobre la Renta es inoperante para compensar las deficiencias del impuesto sobre el
valor aadido: si la renta de un sujeto se sita por debajo del mnimo exento se ver
obligado a soportar la imposicin indirecta sobre el consumo sin obtener ninguna
compensacin a cambio.
Esta situacin es menos grave cuando existe un generoso sistema de
prestaciones sociales no contributivas -como el alemn que s puede compensar
las carencias de la imposicin indirecta27. En el supuesto espaol la situacin ms
conflictiva, aunque quede paliada por los "salarios sociales" de las Comunidades
Autnomas.
En definitiva: existen -al menos dos grupos de soluciones tcnicas para
garantizar el mnimo exento en la imposicin indirecta:
a)
La exoneracin de los bienes de primera necesidad.
b)
El pago de una compensacin equivalente a la imposicin indirecta
soportada por un consumo mnimo. Esta compensacin pude integrarse como
"crdito de impuesto" en la imposicin sobre la renta, pero por debajo de ciertos
niveles de renta exige un sistema de transferencias a las personas indigentes.
Volveremos sobre este cuestin con ms detalle al ocuparnos del Impuesto sobre el
Valor Aadido.
IV.

EL DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD

ECONOMICA Y LA DETERMINACION DE LA INTENSIDAD DEL
GRAVAMEN
A.

Reforzamiento del principio del estado social a travs de la

progresividad del sistema tributario

En uno de los primeros anlisis del art. 31.1 CE adverta el profesor J.L.
PEREZ DE AYALA que "la nocin de capacidad econmica, dentro de la teora
de los principios de justicia social, no integra o da contenido a un principio
autnomo, sino que es el presupuesto lgico o conceptual para elaborar desde las
diversas modalidades de la justicia los principios de justicia fiscal propiamente
dichos: el de progresividad el de igualdad y el de no confiscatoriedad
impositivas" 28. Ms recientemente se ha pronunciado en el mismo sentido A.

27

No obstante algunos autores sealan la necesidad de establecer un sistema suplementario de

transferencias en favor de todos los contribuyentes, que -en los casos en que se obtenga un nivel
suficiente de ingresos pueda ser compensado con los pagos del impuesto sobre la renta. Los costes de
tal mecanismo podran ser absorbidos por la supresin de exenciones y tipos reducidos en el IVA (cfr.
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pgs. 926 y ss., con otras referencias a la literatura alemana
y anglosajona en las notas 130, 132 y 135).
28
Cfr. J.L. PEREZ DE AYALA PEREZ DE AYALA "Las cargas pblicas: principios para su
distribucin", en HPE, 59, 1979, pg. 91.

105

RODRIGUEZ BEREIJO, apuntando que "as parece entenderse por el Tribunal

Constitucional desde sus primeras sentencias" 29.
En efecto, el principio de capacidad econmica ve modulado su contenido a
travs de la progresividad. La discusin sobre si la "mera" capacidad econmica
implica ya progresividad no tiene especial inters en nuestro ordenamiento. En el
caso alemn -en el que la Constitucin no recoge expresamente el principio de
capacidad econmica la jurisprudencia constitucional ha basado la exigencia de la
progresividad tributaria en el genrico principio de igualdad del art. 3.1 GG30,
planteamiento semejante al que han mantenido diversos autores en nuestro pas31.
La capacidad econmica tiene su fundamento en el principio de solidaridad, y en
este sentido parece coherente que se interprete como capacidad econmica
progresiva32. Desde este punto de vista podra decirse que la mencin de la
"progresividad" no aade nada a la capacidad econmica33; mejor dicho, que
constituye un inciso meramente interpretativo, aunque en modo alguno superfluo.
B.

Normas sociales de carcter extrafiscal

En consecuencia, es inherente a toda norma impositiva una finalidad social y

un cierto grado de redistribucin de la riqueza. Desde este punto de vista puede
resultar equvoca la distincin entre "normas con fines fiscales"
(Fiskalzwecknormen) y "normas con fines sociales" (Sozialzwecknormen) presente
en la doctrina alemana, pues este ltimo trmino se utiliza para referirse a las
normas extrafiscales.
En cambio, parece oportuno distinguir de la capacidad econmica
determinados impuestos que persiguen una funcin social por medios distintos de
la recaudacin. Este es el caso del Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas o
del Impuesto extremeo sobre Dehesas en deficiente Aprovechamiento. El Tribunal
considera que tales impuestos no se oponen al principio de capacidad econmica,
para lo cual -en palabras de PALAO TABOADA 34- "adopta una nocin de
capacidad econmica desprovista de todo contenido material": "basta que dicha
capacidad econmica exista, como riqueza real o potencial, en la generalidad de los
29

A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites..." cit., pg. 1317.

S. del BVerfG de 24.6.1958 (BVerfGE 8, 51, 64).
31
As, para J.M. MARTIN DELGADO "la progresividad significa en esencia una concrecin de
la igualdad en el sector tributario. Se trata de una manera de concebir la igualdad de las situaciones
individuales frente al impuesto y, por tanto, una forma de medir la capacidad econmica" (J.M.
MARTIN DELGADO, "Los principios de capacidad econmica e igualdad en la Constitucin espaola
de 1978", en HPE, 59, 1979, pgs. 72). Se adhiere a esta idea C. ALBIANA GARCIA-QUINTANA,
"Comentario al art. 31 CE. El gasto pblico", en Comentarios a las Leyes Polticas, dirigidos por O.
ALZAGA VILLAAMIL, Tomo III, EDERSA, Madrid, 1983, pg. 336. En este sentido se pronuncia
tambin M.T. SOLER ROCH, Incentivos... cit., pg. 139.
32
Cfr. E. DE MIGUEL CANUTO, "Aproximacin...", cit., pgs. 189-190, quien considera que
la progresividad como expresin del principio de solidaridad. De modo semejante W. STARCK
justifica la progresividad impositiva en el principio del Estado Social consagrado por los arts. 20.1 y
28.1 GG (W. STARCK, "Artikel 3", cit., mrg. 22).
33
As, P. KIRCHHOF justifica la progresividad en el principio de capacidad de pago (P.
KIRCHHOF, "Steuergleichheit" cit., pg. 313.
34
C. PALAO TABOADA, "Los principios..." cit., pg. 634.
30

106

supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que [el principio
de capacidad econmica] quede a salvo" (STC 37/1987).
En opinin de PALAO TABOADA, esta argumentacin, adems de
errnea, era innecesaria una vez que el propio Tribunal haba admitido (...) que la
utilizacin de los impuestos como instrumento poltico encuentra fundamento
suficiente en el reconocimiento constitucional de los fines perseguidos, y pone de
manifiesto una manifestacin superada acerca del propio principio de capacidad
econmica" 35.
A nuestro juicio, la solucin correcta hubiera estado en entender que el fin
extrafiscal -esta vez de carcter social supone una restriccin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Esto exigira controlar: a) si la
medida era idnea; b) si resultaba necesaria36; c) si era proporcionada, lo que
hubiera exigido ponderar la lesin de la capacidad econmica y el peso de los fines
perseguidos bajo la perspectiva del inters general.
Desde esta perspectiva podra "reinterpretarse" la STC 37/1987
considerando que el Tribunal ha realizado esa ponderacin de bienes jurdicos y ha
considerado que -en el caso concreto el derecho a la capacidad econmica puede
ceder hasta verse reducido a la existencia de una renta potencial en la generalidad
de los supuestos contemplados por el legislador. Este sera el "contenido esencial"
del derecho a la capacidad econmica que debe mantenerse intangible incluso en el
caso de un tributo extrafiscal de carcter social 37. Ahora bien, este criterio debera
quedar limitado al caso concreto y no puede generalizarse a cualquier tributo
extrafiscal. Por eso resulta criticable que el Tribunal se ampare en formulaciones
genricas en lugar de admitir el conflicto entre capacidad econmica y fines
extrafiscales y realizar una cuidadosa ponderacin del supuesto que se planteaba.
C.

Lmites a la progresividad: prohibicin de confiscatoriedad y

clusulas de equidad

La intensidad del gravamen tiene su lmite en la prohibicin de efectos

confiscatorios. La interdiccin de confiscatoriedad fiscal ha sido calificada por
algn autor de mera "coletilla" que no aade nada al reconocimiento constitucional
de la propiedad38, o que reitera una exigencia inmanente al principio de capacidad
econmica39. Para otros autores puede considerarse como un lmite a la
35

Ibidem.
Es decir, si poda haberse instrumentado de otro modo que no supusiera una desviacin del
principio de capacidad econmica ni supusiera una mayor intervencin en la esfera jurdica del
particular.
37
Dado que el tributo andaluz podra ampararse en los principios de solidaridad y funcin social
de la propiedad -que tambin fundamentan el principio de capacidad econmica existan en este caso
concreto motivos que -en principio justificaban la restriccin del derecho a contribuir a la capacidad
econmica en aras del inters general.
38
Cfr. F. PEREZ ROYO, Derecho financiero y tributario parte general, 6 ed., Civitas, Madrid,
1996, pg. 40.
39
A juicio de L.M. ALONSO GONZALEZ el Tribunal Constitucional parece admitir esta
postura "cuando en la (...) sentencia 37/1987 rechaza la acusacin de confiscatoriedad formulada contra
36

107

progresividad40, si bien se descarta que lmite cuantitativo o porcentual que pueda

establecer el Legislador para corregir el efecto de la progresividad en los
Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, deba considerarse como una
medida exigida por el respeto al principio constitucional de no confiscatoriedad del
sistema tributario41.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional tampoco es muy clarificadora,
pues -en la prctica se limita a rechazar de plano el carcter confiscatorio de los
impuestos impugnados, dada la moderacin de sus tipos impositivos (SSTC de
26.3.87, 7.06.93 y 4.10.94)42.
Mayor inters tiene una observacin del profesor RODRIGUEZ BEREIJO
que ve en este principio "una concrecin autnoma del principio de
proporcionalidad inherente al Estado de Derecho, en cuanto prohibicin o
interdiccin de la excesividad de la imposicin, que conecta directamente con la
idea de moderacin y de medida justa en el sentido de equilibrio (K.
LARENZ) y, por tanto, consagracin constitucional, con un matiz distinto del
principio de igualdad, de la aspiracin a un Derecho tributario justo" 43.
Dicho "equilibrio" entre el inters particular integrado en el derecho de
propiedad y la subordinacin de la riqueza -tambin a travs del sistema
impositivo al inters general viene sealado por la funcin social de la propiedad.
La dificultad radica en que el mencionado punto de equilibrio no puede
formularse en trminos abstractos; mejor dicho: las formulaciones genricas son
demasiado rgidas, o bien inoperantes.
el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas de Andaluca con el argumento de que siendo respetado el
principio de capacidad econmica se excluye por s solo el pretendido carcter confiscatorio del
tributo (FJ 13 in fine)" (L.M. ALONSO GONZALEZ, Jurisprudencia constitucional...., cit., pg. 41.
40
Cfr. A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites..." cit., pg. 1329.
41
Cfr. A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites..." cit., pg. 1330.
42
Esta ltima niega el carcter confiscatorio de un recargo autonmico del 3% sobre la cuota del
IRPF y precisa que "la prohibicin de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lgica que
obliga a no agotar la riqueza imponible -substrato, base o exigencia de toda imposicin so pretexto del
deber de contribuir; de ah que el lmite mximo de la imposicin venga cifrado constitucionalmente en
la prohibicin de su alcance confiscatorio. Y dado que este lmite constitucional se establece con
referencia al resultado de la imposicin, puesto que lo que prohbe no es la confiscacin, sino
justamente que la imposicin tenga alcance confiscatorio, es evidente que el sistema fiscal tendra dicho
efecto si mediante la aplicacin de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto
pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que adems se estara desconociendo, por la va fiscal
indirecta, la garanta prevista en el artculo 33.1 de la constitucin; como sera asimismo, y con mayor
razn, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas fsicas cuya
progresividad alcanzar un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de renta". Cfr., entre otras, la crtica
de J. RUIZ-HUERTA CARBONELL, "Vigencia y operatividad del principio de la no confiscatoriedad
de los tributos en el ordenamiento espaol", CT, 64, 1992, pg. 118, pues "el resultado es
excesivamente amplio e indeterminado". A juicio de F. SAINZ DE BUJANDA, "resulta sorprendente
la afirmacin del Tribunal, pues para que el tipo medio fuese del 100 por 100 sera preciso un tipo
marginal mucho ms elevado. No supone esto negar la eficacia prctica de la prohibicin de
confiscatoriedad? (Lecciones de Derecho financiero, 10 ed., Servicio de Publicaciones de la Facultad
de Derecho UCM, Madrid, 1993, pg. 112).
43
A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites..." cit., pg. 1330.

108

Como punto de partida, conviene tener presente que la lesin del derecho de
propiedad a travs del sistema impositivo no es una posibilidad terica: fue llevada
a la prctica en la antigua Repblica Democrtica Alemana como instrumento para
"estrangular" la economa de mercado44.
En el caso de que se utilicen tales tcnicas, se produce una lesin al aspecto
institucional del derecho de propiedad y a la iniciativa privada en la actividad
econmica: las normas que garantizan el derecho a la propiedad pueden resultar
ineficaces.
Donde se sitan los lmites de esta lesin institucional?. Desde luego sera
"evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas
fsicas cuya progresividad alcanzar un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de
renta"(STC de 4 de octubre de 1994), pero no es este el nico supuesto. La doctrina
se ha referido a "ciertos lmites absolutos [del gasto pblico] ms all de los cuales
las cargas derivadas de su financiacin (...) harn disminuir, en vez de aumentar la
produccin social" 45. En palabras de PEREZ DE AYALA "existe, para la mayor
parte de los impuestos, un tipo ptimo, que no es el tipo mximo, pasado el cual el
gravamen sera confiscatorio. Ese tipo ptimo, que podemos calificar de mximo
no confiscatorio, es el que asegura el mayor rendimiento recaudatorio" 46.
Traspasados dichos lmites absolutos el impuesto sera inconstitucional. Sin
embargo esta interpretacin resulta insuficiente. De ello constituye un buen
ejemplo la jurisprudencia constitucional alemana. La Ley Fundamental de Bonn no
contempla expresamente la interdiccin de los impuestos confiscatorios. El BVerfG
44

As puede leerse en un manual sobre el sistema financiero socialista en la Repblica

Democrtica Alemana que "las condiciones para el desarrollo social exigieron decididas reformas en el
campo de la tributacin. En 1949 se aprob ya una reforma fiscal democrtica, que constituy un paso
determinante para superar los principios capitalistas de la imposicin vigentes hasta entonces. En
particular se suprimi el principio capitalista de la igualdad formal de la imposicin de todos los
ciudadanos sin atencin a la fuente de sus ingresos y comenz una tributacin diferenciada en funcin
del status socioeconmico del ciudadano..." (E. KNIG y otros, Das sozialistische Finanzwesen der
DDR, Verlag Die Wirtschaft, Berlin, 1978, pgs. 24-25). En sentido crtico seala FRENKEL que "los
impuestos, como medio de la lucha de clases tienen la tarea de readaptar las relacin entre la
economa capitalista y la economa socialista. En la prctica, esto no supone otra cosa que una
planificada (...) eliminacin de la empresa privada" (E. FRENKEL, Steuerverwaltung und Steuerrecht
der Sowietischen Besatzungszone, Bundesministerium fr gesamtdeutsche Fragen, Bonn, 1954, pg.
30). Prescindiendo de juicios de valor, puede indicarse que en 1970 el Impuesto sobre Sociedades
someta el beneficio a una escala progresiva que alcanzaba un tipo marginal del 72 por 100 a partir de
18.000 DM y del 95 por 100 a partir de 250.000 DM [ 19.1 Krperschaftsteuergesetz (KStG) der
Deutschen Demokratischen Republik, en su versin de 18 de septiembre de 1970). El texto de la Ley y
un comentario expositivo pueden consultarse en la obra de T. KALIGIN, Steuerliche Auswirkungen
von wirtschaftlichen Aktivitten in der DDR, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1986, pgs. 71 y ss. y 124
y ss.)
45
A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites...", cit., pg. 1294.
46
Cfr. J.L. PEREZ DE AYALA, "Las cargas pblicas..." cit., pg. 110. El mencionado autor
precisa que "el impuesto ser confiscatorio, ya que merecer esta calificacin desde el momento en que
absorba parte de los recursos necesarios para que el contribuyente mantenga su nivel de vida y su
actividad productiva" (pg. 111).

109

ha deducido este principio del derecho de propiedad, interpretndolo como garanta

institucional, pero el Tribunal vena rechazando las alegaciones de
inconstitucionalidad basadas en esta argumentacin, pese a reconocer efectos
confiscatorios en supuestos concretos47
Esta jurisprudencia fue objeto de crecientes crticas doctrinales que han
terminado por plasmarse en la Sentencia de 22.6.95 relativa al impuesto sobre el
patrimonio. En ella se produce un cambio radical afirmndose que la imposicin no
puede incidir sobre la sustancia del patrimonio ni exceder de un situado
aproximadamente en la mitad de los rendimientos. Como hemos visto la
argumentacin del Tribunal se basa precisamente en el precepto relativo a la
funcin social de la propiedad: "la propiedad debe servir igualmente (zugleich) al
inters general" (art. 14.2 GG).
A nuestro juicio tal limitacin es excesiva, pero pone de relieve la necesidad
de realizar de modo individualizado una adecuada ponderacin entre los intereses
privados y las necesidades colectivas.
En efecto, en la mayora de los casos el conflicto se plantear entre el
derecho a contribuir segn la capacidad econmica y el inters recaudatorio
plasmado en exigencias de tipificacin legal o practicabilidad administrativa. Si un
tributo no lesiona el "aspecto institucional" de la propiedad, pero grava
desproporcionadamente el patrimonio de un sujeto determinado, se est
produciendo un reparto de las cargas pblicas ajeno al principio de capacidad
contributiva. En este sentido, exigir que el sistema fiscal no tenga "en ningn caso"
alcance confiscatorio puede considerarse una reiteracin del propio principio de
capacidad econmica, del mismo modo que lo es la exigencia de progresividad
(vid. supra), pero no se trata de ningn aadido superfluo. Constituye un precepto
interpretativo que garantiza la proteccin de los ciudadanos ante efectos
confiscatorios que se produzcan en casos concretos sin que impliquen
necesariamente una lesin "institucional" del derecho de propiedad.
En esta lnea ha sealado el BVerfG que la prohibicin de confiscatoriedad
queda a salvo cuando existen "clusulas de equidad" que permitan evitar las
injusticias del caso concreto48. Es ms, en algunos casos el Tribunal ha considerado

47

Cfr. W. LEISNER, "Steuer und Eigentumswende - Die Einheitswert-Beschlsse des

Bundesverfassungsgerichts", NJW, 40, 1995, pg. 2592.
48
Cfr., entre otras, Las sentencias de 21.12.66 (BVerfGE 21, 54, 67); 22.5. 63 (BVerfGE 16,
147, 177); 17.07.74 (BVerfGE 38, 61, 95). Cfr. tambin TIPKE - LANG, Steuerrecht, cit., 4, mrg.
132. El modelo de dichas "clusulas de equidad" se encuentra en los 163 y 227 AO, que
reproducimos a continuacin segn la traduccin espaola del profesor C. PALAO TABOADA
(Ordenanza tributaria alemana, IEF, Madrid, 1980):
" 163. Liquidacin especial por razones de equidad.
(1)
Podrn liquidarse los impuestos por un importe inferior y no ser tenidos en cuenta con ocasin
de la liquidacin algunos fundamentos de la imposicin que los incrementen cuando, en vista de las
circunstancias del caso, la exaccin del impuesto no sea equitativa. De conformidad con el obligado
tributario, podr admitirse en los impuestos sobre la renta que algunos fundamentos de la imposicin se
tengan en cuenta en la liquidacin con posterioridad cuando incrementen el impuesto y anticipadamente

110

obligatoria la aplicacin de dichas clusulas49. Entendemos que el establecimiento

y aplicacin de dichos preceptos es tambin una exigencia del art. 31.1 CE. Nuestra
Constitucin no se limita a garantizar el "aspecto institucional" del derecho de
propiedad. Ms all de esta garanta mnima exige que la imposicin no tenga "en
ningn caso" alcance confiscatorio.
Por otro lado, el que la prohibicin de confiscatoriedad se refiera al "sistema
tributario" no diluye la eficacia de la prohibicin, sino que la refuerza. Si un
impuesto tuviera por s solo alcance confiscatorio sera desde luego
inconstitucional (parece imposible imaginar un supuesto en que la confiscacin
viniera "compensada" por otras figuras del sistema tributario) 50. Ahora bien, lo ms
frecuente ser que la confiscacin se produzca por acumulacin de los diversos
impuestos. Es decir, resultar confiscatoria la "carga contributiva individual".
V.

NECESIDAD DE CORREGIR LOS EFECTOS DE LA INFLACION

Como hemos sealado ya, la inflacin, proyecta sus efectos distorsionadores

sobre aspectos muy diversos51:
a)
La determinacin de los incrementos patrimoniales.
b)
La tributacin de los rendimientos de capital.
c)
En general, la tributacin de los rendimientos netos cuando su clculo se
efecta a tanto alzado y la ley fija determinados lmites cuantitativos expresados en
unidades monetarias. Los efectos sobre los elementos de cuantificacin tributaria
que la ley fija en una cuanta determinada: lmites a las deducciones de la base,
deducciones de la cuota, etc.
d)
Los efectos sobre la tarifa.

cuando lo reduzcan. La decisin sobre la liquidacin especial podr unirse a la liquidacin del
impuesto.
(2)
Las facultades establecidas en el apartado anterior corresponden a la suprema autoridad
financiera del ente que gestione el impuesto o a las autoridades financieras que ella designe. Lo anterior
no afectar a lo dispuesto en el 203, apartado 5, de la Ley de Equilibrio de las Cargas".
" 227. Condonacin.
(1)
Las autoridades financieras podrn condonar total o parcialmente deudas derivadas de la
obligacin tributaria cuando en vista de las circunstancias del caso su cobro no sea equitativo. En los
mismos supuestos podr procederse a la devolucin o abono de cantidades ya pagadas.
(2)
Las facultades a que se refiere el apartado 1 competen a la autoridad financiera superior de la
corporacin que gestione el impuesto o a las autoridades financieras designadas por ella. Lo anterior no
afectar a lo dispuesto en el 203, apartado 5, de la Ley de Equilibrio de las Cargas".
49
Cfr. BVerfG 16, 147, 177; 41, 193, 204; 43, 1, 12; 48, 102, 116, citadas por S. HUSTER,
Rechte und Ziele, cit., pg. 290. De esta jurisprudencia deduce el jurista de Heidelberg que el legislador
podra estara obligado a establecer estas clusulas.
50
A juicio de "el mandato constitucional de progresividad se refiere al conjunto del sistema
tributario y no a cada una de las figuras que lo componen (...) Por el contrario la prohibicin de
confiscatoriedad afectara a todos los tributos sin excepcin y en este sentido ira ms all de la nocin
de progresividad. No ha de tener carcter confiscatorio ningn tributo, con independencia del tipo
impositivo que su norma determine" (J. RUIZ-HUERTA CARBONELL, "Vigencia y operatividad del
principio de la no confiscatoriedad de los tributos en el ordenamiento espaol", CT, 64, 1992, pg).
51
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 504. En trminos muy similares, cfr. L.
TOSI, "Il requisito di effettivit", cit., pg. 364.

111

En otras palabras, la inflacin origina perturbaciones sobre los tres aspectos

que integran la capacidad econmica: la capacidad objetiva (se deforma la
cuantificacin de los rendimientos netos), la capacidad subjetiva (no se tienen en
cuenta los gastos reales que integran el mnimo exento personal y familiar) y la
intensidad del gravamen (se agudiza la progresividad para los escalones ms bajos
de renta). Nos centraremos ahora primer aspecto, sin perjuicio de hacer alguna
referencia a los dems al hilo de la jurisprudencia constitucional alemana.
El Tribunal Constitucional espaol reconoci en una temprana resolucin
que la introduccin de coeficientes correctores de las variaciones patrimoniales
"responde a la naturaleza del impuesto sobre la renta que ha de contemplar
incrementos reales no monetarios" (STC de 20 de julio de 1981, FJ 6 in fine).
En cambio la STC 221/1992, de 11 de diciembre de 1992, relativa al
Impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos se refiere a la
capacidad econmica en los siguientes trminos: "ni de este principio puede
deducirse la obligatoriedad de practicar, en todo caso, correcciones monetarias, ni
stas tienen por qu articularse, necesariamente, de forma automtica mediante la
aplicacin de un cierto ndice con exclusin de otros posibles mtodos. Aunque,
como ya hemos apuntado, tampoco permite al legislador desconocerlo por
completo siempre que la erosin inflacionaria sea de tal grado que haga inexistente
o ficticia la capacidad econmica gravada por el tributo".
"Como ya se ha indicado, el legislador goza en principio de libertad para
decidir si aplica o no correcciones monetarias, as como para determinar la frmula
concreta de llevarlas a cabo. En este caso concreto, el legislador establece una
doble autorizacin al Gobierno. De una parte, para apreciar cuando concurren las
razones de poltica econmica que exijan practicar las correcciones. De otra,
para determinar cmo deben practicarse las indicadas correcciones. En s mismo
considerado, el precepto no incorpora una prohibicin de practicar correcciones
monetarias, sino que habilita al Gobierno para que determine cundo y cmo deben
practicarse las indicadas correcciones. Ciertamente la autorizacin al Gobierno
est redactada en trminos de gran amplitud, aunque ello no significa que el
Gobierno goce de una libertad absoluta de hacer uso o no de esa habilitacin. Pues
no cabe admitir que la remisin a "razones de poltica econmica" excluya el
respeto a los principios y valores informadores de un sistema tributario justo que
consagra el art. 31.1 C.E. Por ello, el no ejercicio de esa autorizacin por el
Gobierno podra dar lugar, en situaciones extremas, a una tributacin irracional y
arbitraria que rebasara los lmites constitucionales; pero tal efecto no podra
imputarse directamente al precepto ahora cuestionado sino a la inactividad, en su
caso, del Gobierno. En consecuencia, y en cuanto articula una tcnica que
posibilita tener en cuenta los efectos que la elevacin del nivel general de precios
pueda tener sobre la base imponible del impuesto, puede considerarse que el
referido precepto no viola el principio de capacidad econmica y es, por tanto,
conforme a la Constitucin".
La argumentacin del Tribunal es contradictoria: si no es obligatorio
corregir la inflacin, esto supondr -en mayor o menor cuanta que la capacidad

112

econmica gravada ser inexistente o ficticia. El legislador tiene libertad para elegir
la tcnica correctora que estime ms oportuna, pero una mera autorizacin
reglamentaria -adems de quebrantar la reserva de ley no supone ninguna garanta.
Por otra parte la sentencia utiliza una curiosa argumentacin que podra
denominarse "teora de la irresponsabilidad legislativa": el principio de capacidad
econmica no obliga al legislador a aplicar correcciones monetarias; el legislador
ha permitido que el Gobierno realice tales correcciones de acuerdo con
consideraciones de poltica econmica; si el gobierno no hace uso de su potestad el
legislador no es responsable de dicha inactividad, "pues no cabe admitir que la
remisin a razones de poltica econmica excluya el respeto a los principios y
valores informadores de un sistema tributario justo que consagra el art. 31.1
C.E." 52.
El Tribunal espaol parece inspirarse en la sentencia de la Corte
Constitucional italiana de 8 de noviembre de 1979, relativa al INVIM (Impuesto
sobre el Incremento del Valor de los Inmuebles), tributo semejante a nuestra
"Plusvala" municipal, en el que no se establecan mecanismos actualizadores del
valor inicial, aunque al incremento se aplicaban unas reducciones consistentes en
un 4% o un 10% anuales del valor inicial).
La Corte consider que "el incremento del valor de los inmuebles constituye
por s mismo un ndice seguro de capacidad econmica, que recibe un ulterior
impulso de la devaluacin de la moneda" [FJ 5]. La sentencia no excluye que "el
legislador pueda o, en casos de excepcional gravedad, deba tener en cuenta de los
efectos consiguientes a los procesos de devaluacin monetaria, para corregir o
eliminar consecuencias inicuas o excesivamente onerosas (...) Pero estas
intervenciones han sido siempre el fruto de elecciones polticas, reservadas a la
discrecionalidad del poder legislativo, al cual compete proveer en tan delicada
materia, sobre la base de valoraciones de orden poltico, social, econmico,
financiero, que escapan por regla general al examen de legitimidad encomendado a
esta Corte". La sentencia aada que el legislador no haba ignorado por completo
el fenmeno de la devaluacin, sino que haba introducido las reducciones del 4% y
despus del 10% anual "con el fin no exclusivo de absorber los incrementos
atribuibles a la devaluacin de la moneda" (FJ 6)53.
En el caso alemn se observa esa misma ambigedad en relacin con la
tributacin de los intereses, concluyndose que el legislador no est obligado a
establecer mecanismos correctores (BVerfGE 50, 57, 86)54, aunque en una
sentencia posterior se afirma obiter dicta que "sera irreprochable desde el punto de
52

Cfr. la crtica de C. CHECA GONZALEZ, La supresin del Impuesto sobre Sucesiones y

donaciones. Materiales para la reflexin, Marcial Pons IDELCO, Madrid, 1996, pgs. 35 y ss.
53
El texto de la sentencia puede consultarse en el compendio comentado de E. DE MITA, Fisco
e Costituzione. Questioni risolti e Questioni aperte, I, 1957-1983, Giuffr, Milano, 1984, pgs. 515 y ss.
No debemos silenciar que la sentencia merece un juicio favorable del maestro italiano. Este estima que
el Gobernante "no puede renunciar al derecho o al deber de resolver las relaciones entre devaluacin y
tributacin: adoptar o no medidas correctoras es un problema que se resuelve en ltimo trmino en el
terreno de la entidad de la tributacin y no de la idoneidad del tipo de riqueza sometido a tributacin"
(pg 532).
54
En sentido crtico cfr. TIPKE - LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 564.

113

vista inconstitucional que se tuviera en cuenta la dependencia de los rendimientos

del capital del valor del dinero y, por tanto, de la inflacin" (Sentencia del BVerfG
de 27.6.91)55. Otras resoluciones adoptan una postura an ms firme y toman en
cuenta los efectos de la inflacin para comparar el diverso tratamiento tributario de
los derechos pasivos y las pensiones (Sentencia del BVerfG de 26.3.80)56 o la
erosin de las deducciones familiares (Sentencia del BVerfG de 3.11.82)57. En
ambos casos se admite que la inflacin agudiza la desigualdad y conduce a un
resultado contrario a la Constitucin.
En definitiva, la jurisprudencia de Alemania, Espaa e Italia pone de relieve
los siguientes aspectos.
a)
Los tribunales advierten un conflicto de valores entre la estabilidad de la
moneda como valor jurdico y el principio de capacidad econmica.
b)
Se reconoce que en casos lmites el gravamen de rendimientos nominales
puede ser contrario a la constitucin, pero no se sealan criterios claros ni se realiza
una verdadera ponderacin de bienes jurdicos de acuerdo con las exigencias del
principio de proporcionalidad.
c)
Este temor a invadir la libertad legislativa es infundado, pues la obligacin
del establecer mecanismos correctores de la inflacin deja abierto un amplio
margen a las diversas soluciones tcnicas.
d)
Excepcionalmente el Tribunal constitucional alemn ha tenido en cuenta los
efectos de la inflacin sobre el mnimo exento concluyendo la inconstitucionalidad
de la normativa impugnada.
VI.

NECESIDAD
DE
LEGISLATIVA
A.

COHERENCIA

EN

LA

CONCRECION

El concepto abstracto de capacidad econmica y la necesidad de su

concrecin legislativa

La capacidad econmica puede definirse como la "riqueza disponible". Su

fundamento radica en el principio de solidaridad (toda persona debe contribuir al
inters general con aquellos bienes que no sean indispensables para su existencia) y
en la funcin social de la propiedad (subordinacin de los bienes al inters general).
La riqueza disponible determina -prima facie la medida de la justa imposicin.
Es posible, adems, una segunda precisin: "todos los impuestos, con
independencia de su denominacin y de las circunstancias econmicas o jurdicas
que se utilicen para configurar su supuestos de hecho slo pueden pagarse con la
renta, o con el patrimonio como renta ahorrada. Quien no dispone de renta o
patrimonio alguno no puede pagar los impuestos, de lo contrario se le exigira algo
imposible. Esta es la regla fundamental del derecho tributario. Por tanto se plantea
la siguiente cuestin: con qu parte de su renta debe colaborar el contribuyente al
55
56
57

BVerfGE 84, 239, 279.

BVerfGE 54, 11, 27.
BVerfGE 61, 319, 352.

114

sostenimiento de la actividad pblica?. Cada hecho imponible debe responder

correctamente a esta pregunta" 58.
El planteamiento del profesor TIPKE contrasta con otras posturas muy
extendidas en la doctrina italiana que consideran la renta y el patrimonio como
"manifestaciones parciales, e incluso imperfectas" de capacidad econmica59. Esta
ltima sera ms bien "una aptitud global revelada por algunos ndices parciales que
,en cuanto tales, son todos manifestaciones directas de una cierta disponibilidad
econmica limitada y manifestaciones indirectas de la disponibilidad econmica
global" 60.
Aunque no pueden negarse las diferencias entre las concepciones de TIPKE
y MOSCHETTI, conviene despejar un equvoco: MOSCHETTI se refiere a la renta
en sentido estricto, como base imponible de un impuesto determinado, mientras que
TIPKE lo hace en trminos muy amplios, afirmando, por ejemplo, que "el
legislador puede establecer junto al impuesto sobre la renta un impuesto sobre el
volumen de ventas" como "impuesto indirecto sobre la renta o el patrimonio
consumido" 61.
Esta dificultad terminolgica deriva de los problemas para la delimitacin
impositiva de la "riqueza disponible", que responden -principalmente a las
siguientes cuestiones.
a)
El aspecto subjetivo, es decir, la delimitacin del "sujeto" con disponibilidad
sobre la riqueza. Entre tales sujetos se cuentan las personas fsicas, pero tambin
otras unidades econmicas que debe delimitar el legislador.
b)
El elemento objetivo, y dentro de ste:
El aspecto material en su doble vertiente de ingresos y gastos: qu realidades
econmicas se consideran "riqueza imponible" (delimitacin del autoconsumo y de
las retribuciones en especie, tratamiento de las plusvalas); y qu relevancia tienen
los diversos gastos (delimitacin del mnimo exento, relevancia de las cargas
familiares, delimitacin de los gastos deducibles, funcin del consumo como
"indicador" de disponibilidad econmica).
El aspecto temporal: la riqueza se obtiene y se consume a la largo de la vida,
sin embargo la imposicin ha de utilizar una referencia temporal mucho ms
limitada.
El aspecto cuantitativo: es decir, la valoracin de los diversos elementos de
integran la riqueza disponible.
El aspecto espacial y su relevancia sobre los problemas de doble imposicin
internacional.

58
59
60
61

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 533.

F. MOSCHETTI, El principio de capacidad contributiva, IEF, Madrid, 1980, pg. 261.
F. MOSCHETTI, El principio de capacidad contributiva, cit., pg. 262.
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 573.

115

Todas estas cuestiones requieren una solucin tcnica que no puede

deducirse mecnicamente de los preceptos constitucionales62. Ahora bien el
legislador ha de obrar de forma coherente: si opta por concretar la capacidad
econmica de un modo determinado, queda vinculado por su decisin de modo que
las excepciones a ese criterio supondrn -prima facie una lesin al principio de
igualdad y debern someterse a un control de proporcionalidad en el triple plano de
la adecuacin, necesidad y ponderacin de bienes jurdicos.
B.

Excursus: el principio de "coherencia lgica" del impuesto en la

doctrina italiana

E. DE MITA seala la necesidad de que "cada impuesto se caracterice por

una unvoca manifestacin de capacidad contributiva y que la ley que lo regula no
admita tributaciones incoherentes". En apoyo de sus tesis cita la Sentencia de la
Corte Constitucional 42/1980, relativa al impuesto local sobre la renta (ILOR):
dado que el impuesto pretenda gravar los rendimientos del capital, resultaba
incoherente la extensin del gravamen a los rendimientos de las actividades
profesionales, establecida como medida compensatoria de la presunta evasin fiscal
de los profesionales en el Impuesto sobre la Renta de las personas fsicas63.
C.

La "justicia del sistema" en la doctrina y jurisprudencia constitucional

alemana

La doctrina alemana denomina a esta necesidad de coherencia "justicia del

sistema" (Systemgerechtigkeit) y afirma su anclaje constitucional en el principio de
igualdad (art. 3.1), incluso en la concepcin que identifica igualdad con mera
interdiccin de la arbitrariedad64.
El sus primeras resoluciones el BVerfG atribuy una gran relevancia a la
Systemgerechtigkeit, afirmando que el tratamiento desigual requera una especial
62

Sobre la necesaria "concrecin" de los derechos fundamentales por el legislador

(Grundrechtliche Konkretisierung) cfr. P. LERCHE,
"Grundrechtlicher Schutzbereich,
Gundrechtsprgung und Grundrechtseingriff", en la obra dirigida por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF,
Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, C.F. Mller, Heidelberg, 1992, vol. V,
121, mrgs. 40-43. En la doctrina espaola cfr. M. MEDINA GUERRERO, La vinculacin negativa...,
cit., pgs. 24 y ss. La necesidad de concrecin resulta especialmente clara respecto del derecho a la
capacidad econmica, dado que ste se presenta unido al deber de contribuir.
63
Cfr. E. DE MITA , E.: Interesse fiscale... cit., pg. 45. No obstante, otros autores como R.
SCHIAVOLIN, entienden la coherencia ms bien en el sentido genrico de "unidad del ordenamiento",
especialmente entre el ordenamiento civil y fiscal, si bien reconocen que en la jurisprudencia ms
reciente la Corte muestra una notable tolerancia respecto de las normas tributarias que prescinden de la
regulacin civil (R. SCHIAVOLIN, "Il coligamento soggettivo", en la obra colectiva dirigida por A.
AMATUCCI, Trattato di Diritto tributario, Cedam, Padova, 1994, vol. I,1, pg. 298, nota 4).
64
En este sentido cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 158; C. STARCK,
"Artikel 3", cit., mrg. 33; W. RFNER, "Artikel 3", cit., mrg. 32; J. ISENSEE, "Vom Beruf unserer
Zeit fr Steuervereinfachung", StuW, 1, 1994, pg. 6; P. KIRCHHOF, "Steuergleichheit", cit., pg.
301. K. TIPKE se refiere a la necesidad de "Folgerichtigkeit" o "Konsequenz" (K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. III, pg. 1492).

116

justificacin en el caso de que se opusiera al sistema configurado para el legislador

para una determinada esfera jurdica65. Como observa HUSTER esto supona
"atribuir a un sector del derecho ordinario una especial proximidad a la
Constitucin" 66.
Esta forma de proceder fue censurada por la doctrina en un doble sentido:
por una parte se criticaba que los "mbitos sistemticos" elegidos por el tribunal
para definir la coherencia eran muy limitados67. Por otra se rechazaba el
otorgamiento de "valor cuasiconstitucional" a un sector del derecho ordinario68.
La jurisprudencia ha reaccionado modificando su planteamiento: por un
lado, pasa a considerar la "incoherencia sistemtica" un mero "indicio" de
desigualdad (Systemwidrigkeit)69. Por otra parte amplia el "marco de referencia"
poniendo en relacin los principios de diversos "subsistemas" (tanssystematische
berprfung)70. Tenemos un claro ejemplo de ello en las diversas Sentencias que
exigen coherencia entre el mnimo exento tributario y la cuanta de las prestaciones
sociales de carcter asistencial (vid. supra).
Tras esta evolucin jurisprudencial HUSTER propone una reconstruccin
dogmtica del principio de "justicia del sistema" entendida no como una exigencia
genrica de coherencia71, sino como vinculacin relativa del legislador a sus
propias medidas de justicia dentro de un determinado sistema. El legislador puede
sustituir sus antiguos criterios por otros nuevos, pero no quebrantarlos sin una
especial justificacin72.
El problema radica en determinar qu normas constituyen el sistema: para
HUSTER son aquellas que determinan la "medida" del reparto en un determinado
sector73, como es el caso de aquellas que precisan el principio de capacidad
econmica74.

65

S. HUSTER cita como ejemplos de esta postura BVerfG 13, 331, 341; 15, 313, 318; 18, 366,
372 y ss.; 20, 374, 377 (Rechte und Ziele, cit., pg. 387).
66
Ibidem.
67
Cfr. H.F. ZACHER, "Sociale Gleichheit", en AR, 93, 1968, pg. 357, cit. por S. HUSTER,
Rechte und Ziele, cit., pg. 387.
68
Cfr. G. HAVERKATE, Rechtsfragen des Leistungsstaats, 1983, pg. 128.
69
Cfr. BVerfGE 34, 103, 155; 61, 138, 148; 66, 214, 224, cit. por S. HUSTER, Rechte und
Ziele, cit., pg. 389.
70
Cfr. C. STARCK, "Artikel 3, cit., mrg. 38. Esta forma de proceder presenta la complicacin de
que al ampliarse el mbito de control se hace ms difcil la comparacin entre los supuestos que reciben
el trato desigual (cfr. W. RFNER, "Artikel 3" cit., mrg. 41).
71
Pues bien, Para HUSTER, la Systemgerechtigkeit no tiene una especial fuerza entendida como
exigencia genrica de coherencia o unidad del ordenamiento. Aunque esta es un "bien pblico" pero
slo puede ser alegada como lmite a la actividad legislativa cuando su lesin implique adems una
quiebra del principio de igualdad (Rechte und Ziele, cit., pg. 390). Por otra parte el principio de
coherencia no puede justificar una "petrificacin" o "encostramiento" legislativo (Verkrustung). En este
sentido cfr. C. STARCK, "Artikel 3, cit., mrg. 33.
72
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pgs. 391 y 394.
73
Es decir, lo que S. HUSTER denomina normas reguladoras de los "fines internos". Cfr. Rechte
und Ziele, cit., pg. 392.
74
Cfr. S. HUSTER, Rechte un Ziele, pg. 397.

117

Si atendemos a las orientaciones ms recientes del BVerfGE veremos que el

principio de coherencia puede operar en tres mbitos75:
Dentro de un impuesto: as, es inconstitucional que en el impuesto sobre el
patrimonio se apliquen diversos criterios de valoracin, incoherentes entre s y con
la manifestacin de capacidad econmica que pretende gravarse (segn el Tribunal
los rendimientos "medios" del patrimonio, que se determinan a travs de su valor
productivo (Sentencia del BVerfG de 22.6.1995, relativa al Impuesto sobre el
Patrimonio).
Dentro del sistema fiscal: debe existir coherencia entre la totalidad de los
impuestos para que su acumulacin no supere la substancia del patrimonio ni
supere la mitad de los rendimientos (Sentencia del BVerfG de 22.6.1995, relativa al
Impuesto sobre el Patrimonio).
Dentro del sistema financiero: el impuesto sobre la renta no puede gravar las
prestaciones mnimas de carcter asistencial (Sentencia del BVerfG de 25.9.92)76.
D.

El principio de coherencia en la doctrina y jurisprudencia espaola

La aplicacin de esta construccin al caso espaol no solo parece posible,

sino obligada, puesto que la propia Constitucin ordena que los tributos constituyan
un sistema (art. 31.1), y pone en conexin la justicia impositiva con la equidad en la
distribucin de los gastos pblicos (art. 31.2). Esto exige que la concrecin
legislativa del principio de capacidad econmica respete las exigencias de la
"justicia del sistema" en el triple sentido de coherencia interna entre los elementos
del tributo77, coherencia externa entre los diversos impuestos que integran el
sistema fiscal 78 y coherencia financiera entre el sistema de ingresos y gastos79.
75

Cfr. una distincin semejante en el trabajo de P. KIRCHHOF, "Steuergleichheit", StuW, 4,

1984, pg. 301, segn el cual la tributacin conforme al principio de igualdad -adems de adecuarse a
la naturaleza de las cosas (Sachgerechtigkeit) debe superar otros tres controles: adecuacin a los dems
principios del ordenamiento (...) (Systemgerechtigkeit in der Gesamtsrechtsordnung), coordinacin con
los dems impuestos (Systemgerechtigkeit innerhalb des Steuerrechts) y coherencia interna
(Folgerichtigkeit).
76
BVerfGE 87, 153.
77
F. SAINZ DE BUJANDA, La contribucin..., cit., pg. 14. El aadido entre corchetes es
nuestro. Cfr. tambin, en cuanto a la coherencia entre hecho y base imponible, J. RAMALLO
MASSANET, "Hecho imponible y cuantificacin de la obligacin tributaria", REDF, 20, 1978, pg.
626. A.M. PLAZA VAZQUEZ parece sostener un criterio contrario. El mencionado autor parte del
concepto de "componente imponible", elaborado por L. CORRAL GUERRERO ["El hecho imponible"
(comentario al art. 5 LIRPF), en la obra colectiva dirigida por F. VICENTEARCHE DOMINGO,
Comentarios a la Ley del IRPF y reglamento del Impuesto, Colex, Madrid, 1993, pg. 42] y afirma que
"la particin del hecho imponible permite superar, en cierta medida, el carcter genrico de una lnea de
anlisis que se ha hecho clsica en cualquier trabajo sobre la base imponible: el estudio de la coherencia
necesaria entre hecho imponible y base (...) La particin del hecho imponible en la titularidad de los
distintos elementos patrimoniales -de activo y de pasivo permite plantear la adecuacin de los criterios
valorativos segn el concreto objeto valorado y no de forma general. La posible inadecuacin de los
criterios de valoracin respecto del hecho imponible genrico desaparece cuando ese anlisis se realiza
elemento por elemento" ("Comentario al art. 18 LIP, en el Libro Homenaje a Lus Mateo Rodrguez
coordinado por E. SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio Neto, Aranzadi, Pamplona, 1995, pg.
1787). El tipo de anlisis que plantea PLAZA -coherencia de cada criterio de valoracin con su
respectivo componente imponible es necesario, pero no elimina la necesidad de controlar la

118

La doctrina espaola no se ha limitado a poner de relieve la necesidad de

esta triple coherencia en el plano abstracto, sino que ha aplicado tal doctrina a
diversos problemas tributarios de justicia tributaria: la incongruencia interna que
pueden suponer la estimacin objetiva en el IRPF80, las excepciones al criterio de
valoracin en el momento del devengo en el Impuesto sobre el Patrimonio81 o el
establecimiento de beneficios a la inversin en el Impuesto sobre Sociedades82; la
necesidad de coordinacin externa entre los Impuestos sobre la Renta y el
Patrimonio83; la necesaria coherencia financiera entre el mnimo exento y las
prestaciones sociales84.
El Tribunal Supremo ha acogido este planteamiento en la Sentencia de 12 de
noviembre de 1993, en la que se anul el art. 62.1.a) del Reglamento del IRPF de
1991 por entender que el clculo de los pagos fraccionados, en las actividades
empresariales o profesionales, en funcin de los ingresos del penltimo ao, resulta
anmalo y extravagante, ya que se trata de un factor ajeno al sistema de
determinacin de la base imponible del ejercicio85.

coherencia de los diversos criterios entre s y con la manifestacin unitaria de capacidad econmica que
pretende gravar el tributo.
78
Cfr. F. SAINZ DE BUJANDA, obra y lugar citado en la nota anterior.
79
Cfr. MARTIN QUERALT - LOZANO SERRANO - CASADO OLLERO - TEJERIZO
LOPEZ: Curso... cit., pg. 134; J.J. FERREIRO LAPATZA, Curso... cit., pg. 332.
80
NAVARRO FAURE, A.: "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base
imponible por signos, ndices y mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, 21, 1993,
pg. 83.
81
Cfr. C. GARCIA NOVOA, "Comentario al art. 12 LIP. Depsitos en cuenta corriente o de
ahorro, a la vista o a plazo", en la obra homenaje a Lus Mateo Rodrguez, coordinada por E. SIMON
ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Madrid, 1995, pgs. 1680-1681.
82
SOLER ROCH, M.T.: Incentivos a la inversin y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983,
pg. 128.
83
Cfr. A. MENENDEZ MORENO, "Hecho imponible", en la obra homenaje a L. Mateo
Rodrguez coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Madrid, 1995, pg. 1476;
A. AGULLO AGUERO, "Objeto y sujeto en el IEPPF. Algunas reflexiones en torno a la capacidad
econmica gravada, el sujeto pasivo y el concepto de patrimonio utilizado en este impuesto", en la obra
homenaje a Cesar Albiana Garca-Quintana, "Estudios de Derecho y Hacienda", MEH, Madrid, 1987,
vol. II, pg. 951.
84
Cfr. J.M. MARTIN DELGADO, MARTIN DELGADO, "Los principios de capacidad
econmica e igualdad en la Constitucin espaola de 1978", en HPE, 60, 1979, pg. 71.
85
Segn advierte R. FALCON Y TELLA, "a esta conclusin podra haberse llegado a partir "del
principio de capacidad contributiva entendido como exigencia de gravar -tanto provisional como
definitivamente una capacidad contributiva actual. Dicho en otros trminos, se trata no solo de algo
deseable o de una exigencia lgica, como afirma la sentencia que comentamos, sino de una exigencia
inexorable de los principios de reserva de ley y de capacidad contributiva" ("Comentario general de
jurisprudencia", en REDF, 81, 1994, pg. 207). La crtica del profesor FALCON, pone de relieve el
papel instrumental de la "coherencia" al servicio del principio de capacidad contributiva. A juicio de
J.A. ROZAS VALDES, "hubiera sido mejor mencionar expresamente el principio de capacidad
econmica. Se comenzara as a recuperar del reducto de lo inoperante en que ha venido a parar. No ha
de resultar definitiva, sin embargo, la omisin de una adveracin expresa del principio, por cuanto se
reconoce ntidamente su contenido en el desarrollo argumental de la sentencia" ("La deficiente eficacia
del conflicto. Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1993, en materia
de pagos fraccionados en el IRPF", en REDF, nm. 84, 1994, pg. 844).

119

VII.

CONSIDERACIONES FINALES

El contenido del derecho a contribuir segn la capacidad econmica puede

estructurarse en tres "momentos": determinacin de la capacidad econmica
objetiva, de la capacidad subjetiva, y de la intensidad del gravamen.
La determinacin de la capacidad econmica objetiva abarca el principio del
neto objetivo (exigencia de que el gravamen recaiga sobre la riqueza disponible); el
principio de continuidad en la determinacin de la capacidad econmica
(intercomunicacin entre los diversos perodos impositivos, y correccin de las
distorsiones de la progresividad, dado que la riqueza y las prdidas se producen de
modo irregular a lo largo del tiempo); y el principio de tributacin de la riqueza
efectiva, que excluye gravar rendimientos puramente nominales, presuntos o
potenciales, salvo que existan motivos proporcionados que justifiquen otra solucin
en supuestos especiales.
La determinacin de la capacidad econmica subjetiva exige la salvaguardia
del mnimo exento personal y familiar. En trminos absolutos esta debe cubrir al
menos los costes mnimo de vivienda, vestido y manutencin; este clculo se
complica, pues depende de circunstancias que varan en los diversos mbitos
geogrficos. Por otra parte, el grado de bienestar alcanzado por la sociedad incide
sobre el nivel de vida que se considera mnimo para una existencia acorde a la
dignidad humana.
La determinacin del mnimo exento tambin est condicionada por el
principio de coherencia. Si el mnimo vital se garantiza mediante prestaciones
sociales, el mnimo exento no puede ser inferior a dicha cuanta. En nuestro pas
podran servir como punto de referencia los "salarios de integracin social"
previstos por las Comunidades Autnomas.
El mnimo exento puede garantizarse a travs de diversos mecanismos en el
Impuesto sobre la Renta. La capacidad econmica (riqueza disponible) empieza all
donde se superan las sumas imprescindibles para una existencia digna. En este
sentido tambin los "ricos" tienen derecho a un mnimo exento. Sin embargo, el
mnimo exento personal puede ir reducindose segn aumenta la base imponible y
desaparecer a partir de cierta cuanta, pues esto equivaldra a un mero aumento de
la progresividad. En cambio el mnimo exento familiar no puede reducirse en
funcin del aumento de renta, pues se producira una discriminacin frente a
aquellas personas que perciben rendimientos elevados en la misma cuanta y
carecen de cargas familiares.
El ordenamiento debe garantizar tambin que la imposicin indirecta no
lesione el mnimo exento. Esto podra conseguirse en parte mediante la
exoneracin de productos de primera necesidad. Sin embargo en ocasiones es
difcil delimitar tales productos -pensemos en el vestido y adems se produce una
discriminacin en favor de los sujetos con mayor poder adquisitivo. El sistema
idneo radicara en conceder un crdito de impuesto (calculado a tanto alzado) que

120

se aplicara en el impuesto sobre la renta, con derecho a devolucin, en el caso de

que la cuota del IRPF resultara insuficiente.
Para determinar la intensidad del gravamen entra en juego el principio de
progresividad, que la jurisprudencia constitucional alemana ha basado en el
genrico principio de igualdad. Este elemento se integra en principio de capacidad
econmica y refuerza an ms su contenido social. Pueden existir, en cambio
finalidades sociales que supongan una desviacin del principio de capacidad
econmica -como sucede con el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas y
que requieran, por tanto, una especial justificacin.
La exigencia de que el sistema fiscal no tenga "en ningn caso" alcance
confiscatorio puede considerarse una reiteracin del propio principio de capacidad
econmica, pero no es un aadido superfluo, sino un precepto interpretativo que
garantiza la proteccin de los ciudadanos ante efectos confiscatorios que se
produzcan en casos concretos sin que impliquen necesariamente una lesin
"institucional" del derecho de propiedad. Sera deseable que la legislacin -a
ejemplo de la normativa alemana contemplara "clusulas de equidad" para
salvaguardar este derecho sin necesidad de acudir al Tribunal Constitucional.
La inflacin origina diversas distorsiones en el sistema tributario. En cuanto
estas lesionan el mnimo exento o gravan rentas inexistentes deben ser objeto de
correccin por el legislador. Desgraciadamente la jurisprudencia constitucional
alemana, italiana y espaola ha sido demasiado laxa en este punto, cohonestando un
hipottico deber del legislador en casos excepcionales, con una ineficacia prctica
de la garanta constitucional.
La capacidad econmica constituye un concepto jurdico indeterminado
cuyo ncleo corresponde a la riqueza disponible. La indeterminacin deriva de
diversos aspectos que admiten mltiples regulaciones compatibles con dicho ncleo
indisponible: la delimitacin de sujetos distintos a las personas fsicas a los que
tambin se atribuye capacidad econmica; la delimitacin tcnica de la riqueza
disponible; la delimitacin temporal; los criterios de valoracin,... El legislador ha
de concretar la capacidad econmica, pero debe hacerlo de modo coherente y
consecuente, de otro modo se producira una lesin del principio de igualdad. Esta
exigencia ha sido expresada con diversos matices por la doctrina y la jurisprudencia
espaola, alemana e italiana.

121

CAPI TULO QUI NTO

CONFLI CTOS Y CONCURRENCI AS
I.

CONFLICTOS DE BIENES JURIDICOS QUE PUEDEN RESTRINGIR

EL DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD
ECONOMICA
A.

Planteamiento

Hemos visto ya cmo el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad

econmica (en una versin que integre los principios de progresividad y no
confiscacin) constituye el principal criterio de reparto de la carga impositiva y
otorga al contribuyente un derecho a contribuir al sostenimiento de las cargas
pblicas de acuerdo con su respectiva capacidad.
Este derecho no es absoluto, y puede ceder cuando entren en juego otras
exigencias constitucionales. Sin embargo, no basta la presencia de otros fines
legtimos para que el derecho a la igualdad tributaria "desaparezca por arte de
magia" (von ARNIM). Por el contrario, habr que probar si la limitacin del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica resulta proporcionada
desde la perspectiva del inters general. Dicho control exige una ponderacin de
bienes jurdicos cuyo resultado no puede anticiparse de modo abstracto, pues
depender de las circunstancias del caso concreto. Por ello, el anlisis de las
excepciones al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica debe
realizarse en el mbito de la parte especial. Esto no obsta para que sea posible
sealar algunos criterios orientativas en relacin a ciertos tipos de "excepciones" al
citado derecho.
B.

Control de los conflictos y estructura interna del derecho a contribuir

con arreglo a la capacidad econmica

El control de las restricciones al derecho a contribuir con arreglo a la

capacidad econmica debe desarrollarse en cuatro fases. La primera de ellas
(determinacin del conflicto) tiene carcter meramente preparatorio. Las otras tres
etapas constituyen controles independientes entre s, aunque en algn caso puedan
estar relacionados.
En primer lugar debe determinarse cules son los bienes en conflicto. Debe
tenerse en cuenta que el enfrentamiento no surgir de modo abstracto entre la
capacidad econmica y otros principios constitucionales, sino entre aspectos
concretos (Teilbereiche) de una y otros.
Los distintos elementos que integran el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica se encuentran jerarquizados en funcin de la mayor o menor
discrecionalidad de que dispone el legislador para configurar el reparto de las
cargas pblicas.
124

a)
El crculo externo est constituido por el principio de progresividad. Este
afecta al sistema tributario en su conjunto y adopta un grado de intensidad que
puede concretar libremente el legislador sin traspasar los mrgenes de una mnima
progresividad real, y de una tributacin confiscatoria. De todos modos esta imagen
del "crculo externo" no es del todo exacta, pues un mnimo de progresividad del
sistema tributario constituye un valor esencial del ordenamiento, del que el
legislador no puede prescindir1.
b)
A continuacin se sita el principio de tributacin de la capacidad
econmica efectiva2. En este supuesto la capacidad econmica puede ceder ante
otras exigencias del principio de solidaridad (del que aquella constituye un
aspecto).
c)
Un tercer ncleo viene constituido por el principio del rendimiento neto
objetivo y el principio de continuidad temporal en la determinacin de los
rendimientos netos.
d)
La cuarta esfera radica en la prohibicin de confiscatoriedad, que encuentra
un respaldo adicional en el derecho de propiedad. Este aspecto slo puede ceder
ante circunstancias excepcionales que exijan una "expansin" de la funcin social
de la propiedad.
e)
El quinto nivel corresponde al principio del neto subjetivo (consideracin de
los gastos imprescindibles personales y familiares). Este principio encuentra anclaje
suplementario en la proteccin de la familia y la dignidad de la persona. Dentro de
l encontramos un especial aspecto completamente indisponible: la no sujecin de
aquellas personas cuyos rendimientos no superen el mnimo indispensable para
cubrir las necesidades personales y familiares.
Estas cinco esferas constituyen el contenido del derecho a contribuir segn
la capacidad econmica. Como puede observarse tal derecho presenta un doble
aspecto: como lmite a la tributacin [e) y f)] y como derecho al justo reparto [a)
d)]. La importancia de configurarlo como derecho radica en la necesidad de aplicar
adecuadamente el control constitucional de proporcionalidad cuando se produzca
un conflicto con otros valores en juego: la ponderacin no slo se realiza entre
"principios", tambin est en juego el derecho individual de cada contribuyente.
Una desviacin del principio de capacidad econmica que, en trminos agregados,
apenas sea relevante econmicamente, puede provocar una lesin del derecho
individual en un grado incompatible con la Constitucin.
1

As lo advierte J. LASARTE en su crtica a la STC 27/1981: el hecho de que la regresividad de

una norma tributaria debe apreciarse en trminos globales "debera conducir en todo caso a juzgar la
progresividad total teniendo en cuenta ese precepto y no a eludir la cuestin planteada refugindose en
la generalidad del principio" (J. LASARTE ALVAREZ, "Los principios de justicia tributaria segn la
jurisprudencia constitucional", en la obra colectiva Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en
materia financiera y tributaria, Tecnos, Madrid, 1990, pg. 98).
2
Concepto que se opone a la riqueza "potencial" del contribuyente, (es decir, la riqueza que
debera haber producido si hubiese obrado diligentemente), pero tambin a la riqueza "imputada" (es
decir, la que presumiblemente ha obtenido, y a la riqueza puramente aparente o nominal (incrementos
de patrimonio debidos a la inflacin).
125

C.

Conflictos externos (conflictos con otros bienes jurdicos)

1.

Planteamiento

En el caso de los conflictos externos, representa un papel preponderante el

orden jerrquico de los diversos bienes en conflicto. En este caso la imagen de la
balanza a la que suele acudirse para representar la "ponderacin" de bienes
jurdicos resulta un tanto engaosa, pues induce a pensar que las magnitudes
enfrentadas pueden reducirse a "unidades" homogneas. Ahora bien, lo que
pretende medirse con esa imaginaria balanza es el "bien comn" o "inters
general", y este no puede expresarse en trminos cuantitativos.
Por ello no se trata tanto de ponderar consecuencias al menos en un primer
momento como de determinar la jerarqua entre los diversos bienes protegidos por
la Constitucin3. Como seala H. SCHNEIDER, "la unidad de la Constitucin es
expresin visible de un orden en la Constitucin. Dicha unidad garantiza un
ejercicio conjunto (Zusammenspiel) de valores y funciones" 4.
La jerarqua entre los diversos valores constitucionales viene dada por su
ordenacin respecto al fin ltimo del bien comn; es decir, el conjunto de
condiciones que garantizan "la dignidad de la persona, los derechos inviolables que
le son inherentes, el respeto a la ley y a los derechos de los dems" (art. 10.1 CE).
Las dificultades para determinar esta jerarqua derivan de diversos motivos:
La Constitucin no suele recogerla expresamente.
Los diversos bienes no presentan siempre una relacin instrumental.
La jerarqua puede variar en funcin de las circunstancias del caso concreto.

Para determinar el orden jerrquico de dos principios constitucionales hay

que determinar cual es su fundamento, su funcin y su contenido.
El fundamento de la imposicin segn la capacidad econmica est en el
principio de solidaridad (vid. supra). Por tanto, en un hipottico conflicto entre
capacidad econmica y solidaridad, habra de prevalecer esta ltima. Recordemos
que la solidaridad supone el sacrificio sin contraprestacin en aras de otros sujetos
ms necesitados.
Naturalmente, tal conflicto no se produce nunca en trminos abstractos, sino
entre dos aspectos del principio de solidaridad. Si ambos aspectos tienen el mismo
rango, la ponderacin abstracta de bienes jurdicos resulta inoperante (utilizando la
equvoca imagen de la balanza, se producira una situacin de equilibrio), de modo
que el control de constitucionalidad slo puede realizarse analizando la

Cfr. R. WENDT, "Reform der Unternehmensbesteuerung...", cit., pg. 73.

Cfr. H. SCHNEIDER, Die Gterabwgung des Bundesverfassungsgerichts

Grundrechtskonflikten, Nomos Verlagsgesellschaft, BadenBaden, 1979, pg. 222.

bei
126

"idoneidad" y "necesidad" de la medida, a lo que habr que aadir una

"ponderacin concreta".
En cuanto a la funcin, si un principio tiene carcter instrumental respecto
de otro, queda subordinado a este ltimo. As, cabra afirmar en trminos
generales que la prohibicin de confiscatoriedad queda subordinada a la funcin
social de la propiedad5.
Por ltimo, en cuanto a su contenido, existen valores esenciales para el bien
comn como la vida y la dignidad de la persona que no pueden sacrificarse en
ningn caso sin pervertir el ncleo mismo del inters general: as el mnimo exento
podr variar en funcin de las circunstancias sociales, pero nunca situarse por
debajo de lo necesario para una existencia compatible con la dignidad de la
persona.
2.

Referencia a los conflictos con otros derechos

El conflicto entre el deber de contribuir segn la capacidad contributiva y

otros derechos fundamentales se ha planteado ya con una cierta frecuencia ante la
jurisprudencia constitucional.
Por una parte podra plantearse el conflicto entre la prohibicin el "deber de
contribuir" (segn la capacidad econmica) y el "derecho de propiedad". Ahora
bien, si se examina ms detenidamente la cuestin, podra observarse un mero
conflicto interno entre dos aspectos integrantes de la capacidad econmica:
progresividad y prohibicin de confiscatoriedad, debiendo primar el segundo por
mandato expreso de la constitucin (el sistema fiscal en ningn caso puede tener
alcance confiscatorio. Cuestin distinta es que en circunstancias verdaderamente
excepcionales la funcin social de la propiedad (fundamento mismo de la
imposicin) pueda exigir un sacrificio que alcance niveles confiscatorios.
En la mayora de los casos, los conflictos entre el derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica y otros derechos fundamentales se plantearn en
el campo de la gestin tributaria, por lo que en este trabajo slo corresponde
realizar una mera referencia. As es concebible el conflicto entre la capacidad
econmica (que exige una actuacin inspectora eficaz) y los derechos a la
intimidad, a la inviolabilidad del domicilio, o a la tutela judicial efectiva.
El derecho a la inviolabilidad del domicilio encuentra su lmite en el registro
domiciliario mediante autorizacin judicial previsto en el art. 18.2 CE. Tal lmite
resulta suficiente para garantizar un grado razonable de control administrativo. Ms
all ha de ceder el inters en un reparto igualitario de la carga fiscal mediante el
instrumento de la actuacin inspectora.

De este modo en circunstancias excepcionales (guerras o situaciones catastrficas) que atraigan

a un primer plano la funcin social de la propiedad, podra restringirse la eficacia de la mera prohibicin
de confiscatoriedad.
127

En cuanto al derecho a la intimidad, sus lmites con el principio de la

capacidad econmica no se encuentran bien definidos. S parece claro que existe
una esfera ms externa del derecho a la intimidad (datos econmicos) que ha de
ceder frente al deber de contribuir. La explicacin est en que, de otro modo, el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica resultara
completamente inoperante. Sin embargo existen otros aspectos ms centrales del
derecho a la intimidad que segn el propio Tribunal Constitucional tienen
primaca sobre la capacidad econmica. As, la consideracin de la especial
capacidad econmica derivada de la convivencia no permite exigir que se declare la
existencia de convivencia estable entre personas no casadas6.
La primaca del derecho a la tutela judicial efectiva frente al inters en
controlar el pago del impuesto (inters que encuentra respaldo en el principio de
capacidad econmica) ha sido afirmada por la STC 141/1988, de 12 de julio7.
3.

Conflictos con otros valores

a)

Planteamiento

En otros casos el conflicto no se produce entre el derecho a contribuir segn

la capacidad econmica y otros derechos fundamentales, sino entre aquel y diversos
"valores" constitucionales: la proteccin del medio ambiente, la estabilidad
econmica, etc.

Cfr. STC 45/1989, de 20 de febrero.

Segn seala el Tribunal: "el art. 57.1 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados establece que ningn documento que contenga actos o
contratos sujetos al referido impuesto se admitir ni surtir efecto en los Tribunales sin que se justifique
el correspondiente pago, exencin o no sujecin. La limitacin que dicho precepto introduce respecto a
la aportacin de documentos al proceso consiste, pues, en subordinar la admisibilidad y eficacia de los
mismos a la declaracin o pago del impuesto correspondiente, y tiende a asegurar la contribucin de
todos los ciudadanos al sostenimiento de los gastos pblicos, finalidad que aparece vinculada al deber
fundamental establecido en el art, 31.1 de la Constitucin (...) Desde la perspectiva del art. 24.1 C.E.
la prohibicin de que los Tribunales admitan ciertos documentos puede afectar al derecho a la accin,
bien directamente, haciendo imposible su ejercicio cuando la admisin de la demanda se condiciona a la
presentacin del documento, bien indirectamente, al impedir de hecho la presentacin de una demanda
condenada al fracaso o impedir a la parte la defensa de sus posiciones mediante la aportacin de una
prueba documental sustancial. En estos casos, aunque formalmente la norma cuestionada afecte
nicamente a la disponibilidad de los medios probatorios o a los requisitos de los actos procesales,
obstaculiza asimismo el derecho a la accin. Las caractersticas especficas que concurren en el caso
que nos ocupa llevan a concluir que la limitacin que el art. 57.1 del Texto refundido impone a la
eficacia de los documentos ante los Tribunales es contraria al art. 24.1 de la Constitucin. Por una
parte, las limitaciones derivadas del precepto cuestionado no guardan relacin alguna con el objeto y la
finalidad del proceso se trata de un tributo cuyo hecho imponible es ajeno a la funcin jurisdiccional e
introducen una quiebra evidente entre el mundo sustantivo y el procesal, pues, mientras que no se niega
validez al documento en el mundo de las relaciones sustantivas ajenas al proceso, se impide en la
prctica el ejercicio de la correspondiente accin (...) en el caso considerado existe, sin duda, una falta
de proporcionalidad entre el objetivo que se persigue la recaudacin del impuesto y el modo en que se
opera. Aquel podra lograrse por otros medios, entre los que cabra incluir la simple obligacin por
parte del Juez de comunicar a la Administracin tributaria la existencia del documento sin liquidar". El
Tribunal lleva a cabo, por tanto, un control sobre la necesidad de la medida (principio de lesin
mnima).
7

128

La peculiaridad de los conflictos con otros valores radica en que estos se

mencionan por la Constitucin sin especificacin de los medios que han de
utilizarse para perseguirlos. Este problema solo queda paliado en parte por el
control de la "necesidad" de la medida como elemento integrante del principio de
proporcionalidad, pues tal control tiene un carcter negativo, es decir, se limita a
excluir la constitucionalidad de las restricciones absolutamente innecesarias del
deber de contribuir (el ejemplo tpico lo constituyen los incentivos fiscales que
operan sobre la base imponible distorsionado la progresividad).
Ahora bien, el principio de capacidad econmica busca un adecuado reparto
de las cargas pblicas, y stas se destinan a financiar la actuacin del Estado,
incluyendo el otorgamiento de subvenciones. Es indudable que los distintos valores
propugnados por la Constitucin pueden perseguirse a travs de una adecuada
poltica de gasto pblico. Esta consideracin est implcita en el conjunto del texto
constitucional, pero puede deducirse tambin de algn precepto especfico, como el
art. 31.2 ("el gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos
pblicos"). El gasto pblico ha de distribuirse con arreglo a criterios de necesidad,
que en cierta medida pueden constituir un trasunto del principio de capacidad
econmica, pero que tambin integran una buena dosis de discrecionalidad poltica,
pues no siempre se trata de remediar necesidades econmicas, sino de atender a la
promocin de la cultura, la ciencia, o determinados sectores econmicos
considerados de inters general (empresas susceptibles de crear un mayor nmero
de puestos de trabajo,...).
Si la Constitucin legitima la consecucin de tales objetivos (ajenos a la
mera satisfaccin de necesidades econmicas) a travs del gasto pblico, est
admitiendo implcitamente que "el saldo contributivo individual" se altere en
funcin de criterios ajenos a la capacidad econmica. Ahora bien, esta posibilidad
no debe admitirse mecnicamente en todo caso. Como hemos sealado habr que
tener presente el fundamento, la funcin y el contenido de tales finalidades para
precisar la relacin jerrquica del gasto (directo o a travs de beneficios fiscales)
con el principio de capacidad econmica. Analizaremos a continuacin diversos
supuestos.
b)

Gastos fiscales con carcter de contraprestacin

impropia

En la medida en que la funcin del gasto fiscal sea obtener determinada

"contraprestacin" 8 (desarrollo de actividades benficas, conservacin del paisaje o
de bienes histricos, abandono de ciertos cultivos, etc.) nos desplazamos fuera del
mbito del principio de capacidad econmica. En estos casos el otorgamiento de
medidas desgravatorias no suponen una verdadera lesin del derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica9, sino que se sita ms all de sus fronteras.
8

En el sentido de una conducta evaluable econmicamente (no en sentido tcnicojurdico).

Cfr. A. MARTINEZ LAFUENTE, quien da un paso ms considerando que tales beneficios
se basan en el propio principio de capacidad econmica Fundaciones y Mecenazgo, 2 ed., Aranzadi,
Pamplona, 1996, pg. 25).
9

129

Esto no excluye la necesidad de controlar la idoneidad y necesidad de la medida, y

la proporcionalidad entre la cuanta de la medida desgravatoria y la conducta que se
exige al beneficiario.
c)

Medidas desgravatorias del ahorro y la inversin

En algunos casos nos encontramos con medidas cuyo anclaje en el principio

de capacidad econmica resulta discutible: nos referimos a las medidas
desgravatorias del ahorro y la inversin. La capacidad econmica se define como
riqueza "disponible". En principio el factor de disponibilidad se plasma en el
principio de los rendimientos netos y en la tributacin del consumo. Es posible dar
un paso ms y establecer desgravaciones en factor de la riqueza afecta de modo
permanente a actividades productivas, en cuanto dicha afectacin supone una
indisponibilidad para el disfrute privado10. En principio esta opcin queda en
manos del legislador. Al jurista y en su caso al Tribunal Constitucional
corresponder controlar si se ha llevado a cabo un desarrollo coherente de la
capacidad econmica de acuerdo con el modelo concreto elegido por el legislador.
Adems las desgravaciones del ahorro y la inversin slo pueden encontrar cierto
anclaje en el principio del neto objetivo: en cambio pueden provocar roces con
otros aspectos del principio de capacidad econmica, como la progresividad de la
imposicin. Tambin ser preciso controlar si las concretas disposiciones resultan
idneas para garantizar la afectacin permanente de ciertos bienes a actividades
productivas. Por ltimo, no puede ocultarse que la mayora de las exenciones al
ahorro y la inversin presentan aspectos ajenos al principio de capacidad
econmica. Esto exigir analizar si tales aspectos encuentran anclaje en el principio
de solidaridad (v.gr. proteccin del derecho al trabajo), y someter tales fines
extrafiscales a un control adicional en los trminos que indicamos seguidamente.
d)

Medidas extrafiscales basadas en el principio de

solidaridad. Anlisis de la jerarqua de los respectivos
fines en relacin con los diversos aspectos de la
capacidad econmica

Si la medida extrafiscal (mayor gravamen o bonificacin) se incardina

directamente en el principio de solidaridad (este sera el caso de la proteccin del
medio ambiente, conforme al art. 45.2 CE) puede admitirse una desviacin de la
capacidad econmica, pues esta es un mero instrumento al servicio de la
solidaridad11. Sin embargo, es imprescindible controlar la idoneidad y necesidad de

10

Cfr. G. HEIDINGER, "Nochmals: Fr und Wider Betriebsteuer. Zu den Argumenten des 53.
DJG aus der Sicht eines sterreichers", StuW, 3, 1982, pg. 270; B. KNOBBE-KEUK, "Mglichkeiten
und Grenzen einer Unternehmenssteuerreform", DB, 26, 1989, pg. 1306. En contra, R. WENDT,
"Reform der Unternehmensbesteuerung aus europischer Sicht", StuW, 1, 1992, pgs. 7172.
11
En muchos casos los objetivos de carcter social pueden reconducirse a la capacidad
econmica (como criterio de justicia vertical) entendida como exigencia de progresividad tributaria (vid.
supra). Cuando esto no sea posible por ejemplo, en el caso de la imposicin sobre tierras
infrautilizadas habr que realizar una ponderacin de bienes jurdicos.
130

la medida para alcanzar su fin12, y ponderar hasta que punto cede cada uno de los
aspectos de la capacidad econmica:
a)
Como ya hemos sealado, el principio de progresividad presenta un carcter
muy flexible, dado que afecta al sistema fiscal en su conjunto, y que la constitucin
no impone un determinado nivel de progresividad. La mera reduccin de la
progresividad es legtima, sin que se requiera para ello un especial anclaje en otros
valores constitucionales. Sin embargo, sera inconstitucional la concesin de
beneficios fiscales o de una imposicin extrafiscal que no permitiera reconocer con
claridad el carcter progresivo del sistema. Tambin ser inconstitucional un
beneficio fiscal que distorsione la aplicacin de un impuesto progresivo.
b)
El principio de capacidad econmica efectiva puede ceder ante otras
exigencias del principio de solidaridad: primaca del trabajo sobre el capital (ex art.
35.1 y 40 CE), proteccin econmica de la familia (art. 39.1 CE) promocin de las
condiciones ms favorables para el progreso social y econmico (art. 40.1),
proteccin de la salud (art. 43.1 CE); promocin del acceso a la cultura y de la
investigacin cientfica y tcnica en beneficio del inters general (art. 44 CE);
proteccin del medio ambiente (art. 45.1 CE); conservacin y promocin del
patrimonio histricoartstico (art. 46 CE); promocin del acceso a la vivienda (art.
47 CE); proteccin de los disminuidos fsicos, sensoriales y psquicos (art. 49 CE);
etc.13
Esto no supone, sin embargo, que el principio de la capacidad econmica
desaparezca "por arte de magia" ante la mencin de tales objetivos extrafiscales. En
primer lugar nunca se insistir demasiado en esta idea ser preciso demostrar que
12

En tales casos resulta de especial importancia examinar si la medida extrafiscal es adecuada a

los fines que persigue. Es cierto que en tal caso debe concederse un "margen de confianza" al legislador.
Dicho de otro modo, el Tribunal Constitucional no puede "sustituir" las previsiones que realice el
legislador sobre la eficacia de una medida, pero transcurrido un perodo de tiempo razonable puede
juzgar con datos estadsticos si la medida era apta para alcanzar el objetivo que la justificaba (control de
idoneidad) y qu beneficios reales se han derivado de su implantacin, para poder realizar as una
verdadera ponderacin de bienes jurdicos. En este sentido resulta paradigmtica la Sentencia del
BVerfG de 22.5.63 (BVerfGE 16, 147, 187188), relativa a un impuesto sobre los medios de transporte
propios de la empresa, destinado a fomentar el uso del ferrocaril: "el Tribunal Constitucional no
desconoce que la elevada tributacin del transporte para fines propios de la empresa (Werkfernverkehr)
se encuentra en el lmite de lo que resulta admisible constitucionalmente, porque no puede determinarse
con seguridad, que a largo plazo la intervencin en la libertad del ejercicio de la profesin se
corresponda con un beneficio similar para el bien comn" [en este caso concretado en la proteccin de
la red de transportes en su conjunto] (BVerfGE 16, 147, 173). Ante esta dificultad el Tribunal opta
provisionalmente por determinar la constitucionalidad de la medida, sin perjuicio de que pueda
analizarse de nuevo una vez transcurrido un amplio perodo de tiempo (...) "...hasta ahora la medida de
ordenamiento no ha producido los efectos que pretenda el legislador, y esencialmente slo ha ayudado
de manera clara a las empresas de transportes. Desde la entrada en vigor del tipo de gravamen pleno han
pasado cinco aos. Este perodo de tiempo es demasiado corto para determinar si cabe excluir que se
produzca el objetivo perseguido por el legislador" (BVerfGE 16, 147, 187188).
13
Es importante determinar si tales desviaciones del principio de capacidad econmica slo
pueden basarse en objetivos expresamente reconocidos en la Constitucin. El generoso catlogo de
"principios rectores de la poltica social y econmica" reflejan valores contemplados por el
constituyente, y ofrecen por tanto un punto de referencia claro para modular el deber de contribuir. No
creemos, sin embargo, que constituyan una lista cerrada, sino, ms bien, expresiones concretas del
principio de solidaridad.
131

la desviacin de la capacidad econmica es idnea y necesaria (en sentido tcnico)

para conseguir tales fines.
Adems, la finalidad extrafiscal perseguida (por ejemplo, proteccin del
medio ambiente) se convertir en la medida de reparto que deber aplicase con
arreglo a las exigencias de la igualdad, la desviacin de la capacidad econmica
slo estar justificarse en la medida en que sirva a esa otra finalidad.
Por otra parte, la desviacin del principio de capacidad econmica en aras
de otras finalidades constitucionalmente relevantes exige analizar con detalle la
estructura de estas ltimas. Es posible que de este examen se desprendan aspectos
que no justifiquen una desviacin del principio de capacidad econmica. Pensemos,
por citar un ejemplo, en el principio "quien contamina, paga", que constituye un
criterio rector de la proteccin ambiental en la Unin Europea y supone, al tiempo,
un lmite a la concesin de beneficios fiscales en esta materia.
La primaca de los objetivos extrafiscales sobre la capacidad econmica
efectiva no es absoluta, sino instrumental. Podra decirse que la financiacin de los
gastos pblicos (realidad instrumental) se encuentra en tensin entre dos criterios
de justicia: los que determinan el origen de los fondos (capacidad econmica
efectiva) y los que rigen su destino (principios rectores de la poltica social y
econmica). Los segundos tienen relativa primaca en cuanto sealan la actuacin
pblica que constituye la finalidad del aparato financiero. Sin embargo la
consecucin de tales objetivos est subordinada al inters general (art. 128) y debe
perseguirse con arreglo a los principios de eficiencia y economa en la asignacin
de los recursos (art. 31.2). Esto exige una "ponderacin concreta" que puede
plasmarse en dos criterios de control:
Si los resultados obtenidos por la medida extrafiscal (que en algunos casos
podrn cuantificarse econmicamente)14 son desproporcionados respecto al gasto
fiscal (o a la carga contributiva adicional) la medida ser inconstitucional 15.
El juicio de constitucionalidad tambin ser negativo si la medida extrafiscal
favorece desproporcionadamente a los intereses particulares en relacin al
beneficio producido para el inters general 16.
14

Por ejemplo, la reduccin del dficit de la red de transporte pblico, o el aumento de la

inversin privada en determinado sector.
15
Este argumento constituye el anverso de otra tesis defendida en la jurisprudencia constitucional
espaola y alemana: las normas de "simplificacin" pueden prescindir de la capacidad econmica si en
el caso de no existir se produjesen unos costes de gestin desproporcionados.
16
D. BIRK seala que las subvenciones (aunque formalmente adopten la forma de exencin)
exigen determinada conducta en favor del inters pblico por parte del perceptor. Aunque formalmente
no tengan carcter sinalagmtico, existe una contraprestacin, por lo que han de quedar excluidas de los
criterios de reparto de las cargas pblicas (D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 96). Este
carcter de contraprestacin no suele presentarse en forma pura. De todo modos tal elemento supone un
criterio auxiliar para realizar la ponderacin de bienes jurdicos: en la medida en que la subvencin
financie una actividad de inters general se reduce la lesin del principio de capacidad econmica, lo
que justifica el instrumento utilizado. Por ello sealamos que el criterio de control podra formularse del
siguiente modo: la subvencin (o beneficio fiscal) ser inconstitucional si el beneficio del perceptor
prima sobre el objetivo de inters general.
132

Esta tcnica de control permite realizar al menos de modo aproximado la

ponderacin de bienes entre magnitudes homogneas, aunque para ello sea preciso
contar con suficientes datos estadsticos.
Por ltimo, no debe olvidarse que existen otros aspectos del principio de
capacidad econmica que en ningn caso pueden ceder ante objetivos extrafiscales
(vid infra).
c)
El principio del rendimiento neto objetivo constituye un presupuesto para la
determinacin de la renta efectiva. Si este principio se desfigura se producir un
reparto errtico de la carga fiscal. De manera abstracta puede afirmarse que las
medidas extrafiscales que alteren el principio del rendimiento neto no cumplen el
criterio de necesidad. Por tanto, el mencionado principio ha de primar sobre los
objetivos constitucionales del gasto pblico.
Sin embargo, el criterio del neto objetivo puede ceder ante otros bienes
constitucionales. La mencionada regla es una concrecin tcnica del principio de
justicia. Por consiguiente, cuando el contribuyente haya incurrido en determinados
gastos para obtener ingresos de forma ilcita (comprando, por ejemplo, la voluntad
de un funcionario para obtener la adjudicacin de una licencia) est plenamente
justificado que los correspondientes gastos no sean deducibles17.
d)
La interdiccin de confiscatoriedad como prohibicin de un gravamen
sobre la sustancia del patrimonio aparece en la Constitucin como un lmite
infranqueable. Sin embargo si atendemos a los criterios ms recientes de la
jurisprudencia alemana sera posible un gravamen de este tipo en circunstancias
de extraordinarias dificultades financieras que pusieran en peligro la existencia
misma del Estado18. Sin necesidad de aceptar este extremo, cabe pensar que la
funcin social de la propiedad justifique un gravamen sobre la sustancia del
patrimonio cuando su titular no se esfuerce por hacerlo productivo.
e)
Ms difcil es imaginar un valor constitucional que pueda primar sobre el
principio del rendimiento neto subjetivo deducibilidad de los gastos personales y
familiares ineludibles dado su anclaje en la dignidad de la persona y la proteccin

17

No obstante, la STSJ de Valencia de 21 de diciembre de 1991 seala en relacin a un ilcito

administrativo que no oponindose ningn reparo a la "necesariedad" del gasto no puede cuestionarse su
deducibilidad, "dado que si se considera solamente ilicitud de los actos desde la perspectiva del gasto,
pero no desde la perspectiva del ingreso, se llegara al resultado incoherente de no admitir la deduccin
de un gasto, respecto de unos ingresos que al no haberse discutido la necesariedad del gasto se est
admitiendo que, efectivamente, han derivado de los actos que han provocado dichos gastos" (cit. por
M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas..." cit., pg. 27). La autora considera que
esta argumentacin "elude el problema de fondo, ya que resuelve la cuestin en base a una equiparacin
de trato entre partidas positivas y negativas de la base imponible, sin pronunciarse claramente sobre si la
ilicitud es o no compatible con el gravamen de la renta obtenida por la citada sociedad" (ibidem).
18
Si se admitiera esta tesis primara el inters recaudatorio sobre un principio de justicia
financiera, si bien el mencionado principio no constituye tanto un criterio de reparto de las cargas
pblicas como un lmite a la imposicin.
133

de la familia. En la prctica nuestro sistema fiscal lesiona estos principios por

motivos puramente recaudatorios.
D.

Conflictos internos (entre los diversos elementos integrantes del

derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica)
1.

Causas

Tericamente los diversos aspectos que integran el derecho a contribuir

segn la capacidad econmica son perfectamente coherentes entre s, de modo que
no deberan producirse roces entre ellos. Desde esta perspectiva ni siquiera sera
imaginable un conflicto entre "progresividad" y "prohibicin de la
confiscatoriedad", pues el primero dejara de tener eficacia en el momento en que
supusiera una infraccin del segundo.
En la prctica s que se producirn conflictos entre los distintos aspectos
que integran el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Tales
conflictos se explican por las limitaciones inherentes al ordenamiento jurdico19:

Limitaciones de las normas, que han de operar con abstracciones y

generalizaciones, de modo que no pueden prever todas las circunstancias que se
presentan en la realidad. Por otra parte los nuevos fenmenos econmicos slo
pueden contemplarse de modo adecuado en la legislacin cuando existe suficiente
experiencia y la ciencia jurdica desarrolla soluciones apropiadas para los nuevos
problemas20.

Limitaciones para la una efectiva aplicacin de las normas por parte del
contribuyente, y de la Administracin.

Limitaciones creadas por la situacin traumtica que produce una

declaracin de inconstitucionalidad.
2.

Conflictos internos de carcter heterogneo

En el caso de que los conflictos internos tengan carcter heterogneo por

ejemplo, entre progresividad y no confiscacin no puede realizarse una mera
"ponderacin" de bienes, sino que es preciso atender tambin a la jerarqua

19

P. LERCHE se ha referido ha la necesidad de realizar estas "ponderaciones internas al derecho

fundamental" (Grundrechtsinterne Abwgungen) en funcin de las peculiares circunstancias del caso
concreto. En opinin de este autor los diversos elementos que integran el derecho fundamental
presentan formalmente el mismo "peso jurdico", pero alguno de ellos puede destacar sobre los otros en
virtud del sentido y la finalidad del derecho fundamental (cfr. P. LERCHE, "Grundrechtlicher
Schutzbereich, Gundrechtsprgung und Grundrechtseingriff", en la obra dirigida por J. ISENSEE P.
KIRCHHOF, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, C.F. Mller, Heidelberg,
1992, vol. V, 121,mrgs. 12 y 25).
20
Cfr. J. LANG, Reformentwurf zu Grundvorschriften des Einkommensteuergesetzes,
Mnsteraner Symposion, vol. II, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1985, pgs. 3233.
134

(Rangordnung) entre los diversos valores en juego. As, la mera progresividad no

justifica la confiscacin21.
Sin embargo la ponderacin "abstracta" 22 deber matizarse en funcin de las
circunstancias del caso concreto y de los criterios de idoneidad y necesidad. As
una supresin del mnimo exento personal para los sujetos cuyos rendimientos
superen cierta cuanta supone una restriccin del la capacidad econmica subjetiva
que puede justificarse en la exigencia de progresividad23, en cambio una supresin
del mnimo exento familiar para las personas con elevados ingresos producira un
trato desigual innecesario para conseguir la progresividad24.
De todos modos los "puros" conflictos entre distintos componentes del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica sern raros en la
prctica. Lo ms frecuente ser que estos se produzcan cuando el legislador
pretenda "facilitar" la determinacin de la capacidad econmica acudiendo a
estimaciones a tanto alzado o a otras normas de simplificacin. En estos casos no
slo existir un conflicto entre los diversos componentes del principio de capacidad
econmica. Tambin estarn en juego los costes administrativos de renunciar al
mecanismo de simplificacin. Se tratar, por tanto, de un conflicto "mixto", que
presenta caractersticas peculiares (vid. infra).
3.

Conflictos internos de carcter homogneo?

Es posible un conflicto interno circunscrito a un aspecto de la capacidad

econmica, por ejemplo, al principio del neto objetivo?. En principio esto parece
imposible, pues un conflicto requiere dos elementos contrapuestos. Ahora bien,
debe tenerse en cuenta que el conflicto puede referirse al modo en que dicho
elemento afecta a distintos contribuyentes. As, los lmites a tanto alzado para la
deduccin de ciertos gastos restringen el principio de los rendimientos netos para
algunos contribuyentes, pero evitan que otros burlen este mismo principio
deduciendo gastos inexistentes de imposible control. De todos modos, en tales
supuestos el conflicto interno se conjuga con un factor externo de tipo instrumental:
el gasto administrativo que supondra mantener un control eficiente suprimiendo
las medidas de simplificacin. Se trata por tanto de conflictos "mixtos", de los que
nos ocupamos seguidamente
E.

Conflictos mixtos (conjuncin entre un conflicto interno y un factor

externo a la capacidad econmica)

21

El posible conflicto entre la tributacin de la riqueza efectiva (que es un aspecto del principio
de los rendimientos netos) y la prohibicin de confiscatoriedad ha sido analizado por M.T. SOLER
ROCH, Incentivos a la inversin y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983, pgs. 142143.
22
Es decir, a la que atiende a la mera jerarqua de los valores en juego (determinada la estructura
interna del derecho a contribuir segn la capacidad econmica), con independencia de las circunstancias
y consecuencias que se produzcan en el caso concreto.
23
En cuanto un mnimo exento que se redujese en funcin de los rendimientos netos supone tan
slo un aumento de la progresividad.
24
Puesto que tributaran por igual dos personas con elevados ingresos, pero con diversos gastos
familiares.
135

1.

Perspectiva general

Los conflictos mixtos se caracterizan por una tensin entre la solucin

"ideal" para el respeto del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica y la que resulta practicable en virtud, por ejemplo de las posibilidades
de control administrativo o de los problemas originados por una declaracin de
inconstitucionalidad. El conflicto tiene un aspecto "interno", entre la configuracin
ideal del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica y su realizacin
prctica, pero viene tambin condicionado por un elemento "externo": la necesidad
de evitar unos costes desproporcionados de gestin o una catstrofe financiera del
Estado. Analizaremos a continuacin los dos supuestos tpicos de conflictos
mixtos.
2.

Conflictos originados por problemas de practicabilidad

administrativa
a)

Planteamiento

Una modalidad peculiar de conflictos se refleja en las denominadas "normas

de simplificacin": tipificaciones, y criterios de valoracin a tanto alzado. Con ellas
se busca: a) Garantizar la recaudacin; b) Reducir la elusin y el fraude; c) Facilitar
el control de la Administracin; d) Simplificar la actuacin del contribuyente.
El inters recaudatorio no es un fin en s mismo que pueda entrar en
conflicto con la capacidad econmica, puesto que la capacidad econmica es en
principio la justa medida para el reparto de la recaudacin.
En cuanto a la simplificacin para el contribuyente, constituye un
reforzamiento de su seguridad jurdica (art. 9.3 CE), y adems una reduccin de
costes indirectos.
La mayor facilidad de control por parte de la Administracin encuentra
respaldo en los art. 103 (principio de eficacia en la actuacin administrativa), y
31.3 (principios de eficiencia y economa en la ejecucin del gasto pblico). Ahora
bien, tales principios tienen un carcter predominantemente instrumental, y no
justifican por s solos una restriccin del principio de capacidad econmica. "La
Administracin Pblica dice el art. 103 CE sirve con objetividad los intereses
generales". La eficiencia se subordina, por tanto, al servicio del inters general, y el
justo reparto de la carga fiscal forma parte constitutiva de este ltimo.
Ahora bien, la ineficacia administrativa lleva consigo una aplicacin
deficiente del sistema fiscal, y esta supone necesariamente un reparto desigual de
las cargas fiscales en beneficio de aquellos menos honrados o con menos
posibilidades de defraudar. A sensu contrario, la eficacia del control administrativo
constituye una condicin necesaria (no suficiente) del sistema tributario justo.
136

Por otra parte tambin sera injusto un sistema fiscal cuyos costes de gestin
fueran desproporcionados. La contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos
supone un sacrificio en aras del inters general, no de un aparato administrativo
hipertrfico. Una relativa imprecisin en el clculo de la capacidad econmica est
justificada por la necesidad de evitar costes desproporcionados de gestin. En este
campo s cabe una autntica ponderacin de bienes jurdicos. Se trata de conflictos
de carcter mixto en los que confluye una contradiccin interna al principio de
capacidad econmica y un conflicto externo.
En las tipificaciones y estimaciones a tanto alzado puede producirse un
conflicto entre los siguientes bienes:

De un lado algn aspecto de la capacidad econmica: generalmente se

tratar de alguno de los componentes del principio del neto objetivo o subjetivo.

De otro, el inters general en reducir los costes de gestin del tributo y la

presin fiscal indirecta y el propio principio de capacidad econmica que peligrara
si el control administrativo fuera impracticable.
Es muy posible que sea un mismo aspecto del principio de capacidad
econmica el que se encuentre a ambos lados de la balanza: por ejemplo, la
deducibilidad de los gastos generados por el trabajo dependiente: su consideracin
a tanto alzado restringe el derecho a contribuir segn la capacidad econmica, pero
su sustitucin por una clusula general podra ocasionar an mayores
desigualdades, si fuera imposible su control efectivo por la Administracin.
En este caso resulta patente que el conflicto no se produce tanto en el plano
abstracto como entre los derechos de los diversos contribuyentes. En tales
supuestos el sacrificio del derecho individual a la contribucin segn la capacidad
econmica deber someterse a los siguientes controles:
a)
Idoneidad: el precepto simplificador ha de permitir el control administrativo
que de otro modo resultara imposible.
b)
Necesidad: el control administrativo no sera posible con otra medida que no
lesionara la capacidad econmica. En este caso el control del criterio de necesidad
supone una cierta "ponderacin" de bienes, puesto que habitualmente ser posible
otra solucin ms respetuosa con la contribucin segn la capacidad econmica que
originara un mayor coste administrativo. Por tanto, la "necesidad" como criterio
autnomo de control resulta aqu difcilmente aplicable.
c)
En cuanto a la ponderacin de bienes jurdicos, al tratarse de un "conflicto
mixto" puede afirmarse que la medida de simplificacin slo ser admisible si
concurren dos condiciones:

Que en la mayora de los casos la tributacin individual se acerque ms a la

capacidad econmica de lo que sucedera de no existir el mecanismo simplificador.

Que en ningn supuesto previsible por el legislador se produzca una carga

fiscal radicalmente distinta a la que correspondera con arreglo a la capacidad
econmica. Si no se cumple este requisito la norma sera inconstitucional por
137

omisin de una norma especial (o un precepto de equidad), que salvaguarde el

derecho a contribuir segn la capacidad econmica en el caso concreto25.

Que la medida de simplificacin no pueda suprimirse sin un aumento

desproporcionado de los costes de gestin, que repercutira en perjuicio de todos
los contribuyentes. Este control puede ser difcil de realizar por dos motivos: sern
precisos datos estadsticos (y en su caso estudios econmicos) para prever el
aumento de costes en el modo de adoptarse otra regulacin26, y el Tribunal
Constitucional deber decidir en que momento llegan a ser desproporcionados los
costes de gestin. De todos modos, parece claro que la medida sera
inconstitucional si un pequeo incremento en los costes administrativos permitiera
la exacta determinacin de la capacidad econmica.
b)

Control de las "normas de simplificacin" en la

jurisprudencia constitucional alemana

La doctrina alemana se ha ocupado con mucho detalle de las denominadas

"normas de simplificacin" (Vereinfachungszwecknormen)27. Este trmino no
designa genricamente aquellas normas que hacen "ms sencillo" el sistema
tributario, sino a aquellas que lo hacen renunciado a gravar la verdadera
manifestacin de capacidad econmica que constituye el objeto de un tributo
determinado28.
Las normas de simplificacin admiten dos modalidades segn incidan sobre
los supuestos de hecho ("tipificaciones") o las consecuencias jurdicas
(estimaciones a tanto alzado).

25

Como seala G. CASADO OLLERO, "en el plano aplicativo pudiera hallarse un supuesto
particular (ajeno al id quod plerumque accidit) formalmente subsumible en el tipo legal, pero en el que
la actuacin del efecto normativo amenace provocar un resultado contrario a la Constitucin (...) El
criterio de la normalidad de los casos, vlido para fundamentar el hecho imponible y la legitimidad de la
ley tributaria, no puede esgrimirse con xito para ignorar aquellas situaciones particulares en las que,
justamente, la tutela constitucional debe mostrarse especialmente operativa. Si se admite que las
exigencias de la capacidad econmica vienen, en cierta medida, irradiadas por las propias exigencias de
derechos fundamentales como el de propiedad e igualdad, no es fcil comprender que la garanta
constitucional de estos peculiares derechos pblicos subjetivos quede desarmada y convertida en pura
retrica, justamente ante su incumplimiento en un caso concreto" (G. CASADO "El principio de
capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta (II). El contenido constitucional de la
capacidad econmica", REDF, 34, 1982, pg. 208). En el mismo sentido se pronuncia K.H. FRIAUF,
"Substanzeingriff durch SteuerKumulation und Eigentumsgarantie", StuW, 1, 1977, pg. 65.
26
Sin embargo estos costes resultarn fcilmente determinables en el caso de que la antigua
regulacin (respetuosa con la capacidad econmica) haya sido substituida por medidas de simplificacin
para ahorrar costes administrativos.
27
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pgs. 119, 124, 371.
28
Cfr. S. HUSTER, Rechte un Ziele, cit., pgs. 247 y ss. (El mencionado autor no se refiere
exclusivamente al derecho tributario, sino que elabora una teora general sobre las normas de
simplificacin.
138


Los supuestos de "tipificacin" (Typisierung)29 definen el presupuesto de
hecho a partir de caractersticas que son meros indicios de la nota relevante que
desea gravarse30.

En cambio, los casos de estimaciones a tanto alzado (Pauschalierung)

afectan a la consecuencia jurdica, que no se adapta al supuesto concreto, sino a
valores medios.
Como hemos visto, el fundamento de estas "normas de simplificacin" es
triple: practicabilidad administrativa (en el sentido de que se facilita la
comprobacin, se reducen los gastos de gestin, y se evitan intromisiones en la
esfera privada del contribuyente); seguridad jurdica, que favorece a los
destinatarios de la norma; y las exigencias de toda actividad legislativa, que no
puede tener en cuenta las circunstancias de todos los casos concretos.
Sin embargo, el carcter general de las normas jurdicas no otorga un
especial respaldo a las normas de simplificacin. Estas no se caracterizan por
prescindir de algunas peculiaridades del caso concreto, sino precisamente de los
elementos relevantes, que son sustituidos por otros caracteres "tpicos" o
indiciarios. En este punto la jurisprudencia del BVerfG adolece de cierta
imprecisin puesto que utiliza indiferenciadamente los trminos "tipificacin"
(Typisierung),
"esquematizacin"
(Schematisierung),
"generalizacin"
(Generalisierung), y "carcter general del Derecho" (Allgemeinheit des Rechts), lo
que no contribuye a una clara delimitacin del punto de vista que se utiliza para
justificar las "normas de simplificacin" 31.
En todo caso, la peculiaridad de las normas de simplificacin radica en que
prescinden conscientemente de la capacidad econmica "real" en aras de la
practicabilidad administrativa. Es decir, el conflicto no se plantea entre capacidad
econmica y otros objetivos constitucionales de carcter no fiscal, sino que es
inmanente al tributo y a su aplicacin.
Naturalmente podra pensarse que los valores opuestos son la justicia en el
reparto de la carga fiscal, de un lado y el inters recaudatorio, de otro, pero como
ya hemos sealado en estos trminos el dilema no resistira el control de
constitucionalidad. El conflicto slo es legtimo cuando las normas de
simplificacin son el precio que hace posible la aplicacin efectiva del tributo y
por tanto garantizan una eficacia razonable (aunque conscientemente restringida)
de la distribucin de la carga fiscal con arreglo a la capacidad econmica. En
29

La doctrina alemana usa el vocablo "tipificacin" con un sentido muy similar al que se da en
Espaa a la expresin "presunciones iuris et de iure". Sin embargo, los autores alemanes confinan este
ltimo trmino (unwiderlegbare Vermutung) al procedimiento tributario. Por otra parte los trminos
"presunciones iuris et de iure" y "ficciones jurdicas" no estn exentos de polmica en la doctrina patria.
Por eso hemos optado aqu por una traduccin literal.
30
En palabras de HUSTER , las normas de tipificacin definen el supuesto de hecho mediante
que no constituyen la nota relevante de lo que se define, sino a travs de "caracteres sucedneos"
(Surrogatmerkmals). "El que los casos recogidos por esa caracterstica accidental sean verdaderamente
tpicos es un problema cuantitativo" (Rechte und Ziele, pg. 257).
31

Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 253.

139

palabras de HUSTER, "precisamente cuando una ley tipificadora viene exigida por
razones de justicia, en el sentido de que afectar a un mayor nmeros de
destinatarios en los que se dan los caracteres relevantes, de lo que sucedera sin la
tipificacin, hay que probar que esa ventaja no se acepta a cambio de un perjuicio
excesivo del individuo concreto" 32.
En cuanto a los criterios elaborados por el BVerfG para ponderar ambos
bienes jurdicos, pueden resumirse en los siguientes puntos:
a)
El trato desigual ha de afectar a un nmero relativamente reducido de
sujetos. Segn HUSTER el BVerfG no da referencias cuantitativas precisas, porque
estas dependen de la ponderacin de bienes que se realice en el caso concreto33.
b)
El BVerfGE entiende que no todas las injusticias se justifican, aun cuando la
tipificacin slo afecte a pocos casos (BVerfG 63, 119, 128). Es preciso adems
que la lesin de la igualdad no sea muy intensa34.
c)
El Tribunal realiza un control de la necesidad de la medida
(Erforderlichkeitsprfung) al preguntar si la desventaja derivada de la tipificacin
slo podra evitarse con dificultad35.
d)
La ponderacin de bienes jurdicos (Abwgung) no busca sacrificar un bien
jurdico en aras de otro, sino delimitar ambos bienes de forma que se obtenga una
eficacia ptima36.
e)
El Tribunal examina qu porcentaje de la recaudacin equivaldra a los
mayores costes de gestin del impuesto, en el hipottico caso de que se suprimiera
la medida "simplificadora", y admite, al menos, que los gastos de gestin se siten
en torno al 1015 por 100 de la recaudacin (BVerfG 78, 249, 289)37.
f)
Las medidas de tipificacin no son admisibles cuando adems de los
principios de igualdad y capacidad econmica resultan lesionados otros principios
constitucionales (por ejemplo, la proteccin de la familia) 38.
g)
Debe tenerse en cuenta si la desigualdad de trato es una consecuencia
directa de la medida de simplificacin o bien si se produce de modo secundario
(Nebenfolge) o casual (zufllig)39. El BVerfG define las consecuencias secundarias
como aquellas que no derivan de la propia estructura de la norma, sino de
32

S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 272.

Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 276.
34
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 174.
35
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 279.
36
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 280. En este sentido aade el docente de
Heidelberg el Abwgung es lo mismo que la "concordancia prctica" (praktische Konkordanz).
37
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 281.
38
Sin embargo, en el caso del art. 12 (libertad de profesin) se admite la lesin de su ejercicio en
casos aislados, siempre que la restriccin no afecte a grupos concretos (cfr. S. HUSTER, Rechte und
Ziele, cit., pg. 288).
39
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 285.
33

140

circunstancias excepcionales o de la superposicin de otras normas que inciden en

supuestos especiales40. Segn HUSTER habra que atender ms bien a las
posibilidades prcticas del legislador para prever y evitar el tratamiento
discriminatorio; la estructura de la norma slo ofrece un indicio para apreciar tales
posibilidades41.
h)
La tipificacin puede resultar admisible cuando se establezcan "clusulas de
equidad" que permitan prescindir de la injusticia en el caso concreto42. Ahora bien,
la existencia de estas clusulas no garantiza automticamente la licitud de toda
medida "simplificadora". Las clusulas de equidad implican un cierto grado de
discrecionalidad administrativa, y por otra parte si su aplicacin prctica
prevaleciera sobre las reglas generales de la ley quedara patente la
inconstitucionalidad de sta43, pues en tal caso, la pretendida "simplificacin"
resultara inoperante, y por tanto, inadecuada.
i)
Segn el BVerfG, el legislador tiene mayor margen de actuacin en las
"tipificaciones" que favorecen al particular que en las que le imponen un mayor
gravamen44. Sin embargo, en materia tributaria estos criterios son poco operativos,
pues lo que est en juego es el reparto de la carga fiscal, y una tipificacin
"favorable" para algunos contribuyentes repercutir en un aumento de gravamen
sobre los dems.
j)
El legislador puede partir de una tipificacin aproximada cuando lo exija la
complejidad de una situacin sobre la que se carece de experiencia45.
Esta construccin resulta de especial inters no slo por su aplicabilidad a
las ficciones y supuestos de estimacin objetiva previstas en nuestro ordenamiento.
Adems, la jurisprudencia sobre normas de simplificacin constituye un verdadero
banco de pruebas para el principio de proporcionalidad en materia tributaria.
Ofrece as un punto de apoyo para elaborar una construccin semejante cuando la
capacidad econmica entre en conflicto con otros objetivos extrafiscales.
c)
Control de las normas de simplificacin en la
jurisprudencia constitucional espaola

La jurisprudencia constitucional espaola no se ha ocupado de forma tan

profusa de las normas tributarias de simplificacin, pero no faltan sentencias que se
aproximan a las construcciones del Tribunal Constitucional alemn: "no es (...)
evidente que para impedir la disminucin de ingresos que para la Hacienda origina
una operacin jurdica lcita, pueda vulnerar el derecho a la igualdad de todas las
40

Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 297, con cita de diversas resoluciones del

BVerfG.
41
42
43
44
45

Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 298.

Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, pgs. 289 y ss.
S. HUSTER, Rechte und Ziele, pg. 290.
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 291.
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele, cit., pg. 294.
141

personas titulares de rentas de capital que contraen matrimonio" (STC 45/1989, de

20 de febrero de 1989); no es lcito que el precio de las medidas de simplificacin
recaiga nicamente sobre las personas casadas, aunque sea muy reducido el nmero
de ellas que sufra la discriminacin (ponderacin con bienes jurdicos de rango
superior) (ibidem); no son lcitas las medidas de simplificacin cuando puedan
conseguirse los mismos objetivos con una menor desviacin de la capacidad
econmica (control de necesidad) (STC 146/1994, de 12 de mayo de 1994); es
lcito restringir el principio del neto objetivo por motivos de practicabilidad cuando,
de otro modo la comprobacin de la realidad y exactitud de los gastos podra dar
lugar a un incremento desproporcionado de los costes de gestin del tributo (STC
214/1994, de 14 de julio de 1994). Sera deseable que el Tribunal avanzara en esta
lnea incorporando los dems criterios elaborados por la jurisprudencia
constitucional alemana.
3.

Conflictos derivados
inconstitucionalidad

de

una

declaracin

de

Un segundo grupo de conflictos mixtos radica en aquellos supuestos en que

la propia declaracin de inconstitucionalidad excluye la devolucin de los ingresos
indebidos o permite incluso la aplicacin transitoria de la ley inconstitucional 46.
a)

El modelo alemn

La ley del Tribunal Constitucional Alemn (en adelante BVerfGG) de

4.4.195147, sealaba la nulidad de los preceptos declarados inconstitucionales. Esto
supona segn la opinin general los efectos ex tunc de la declaracin de
inconstitucionalidad48, si bien la ley exclua la revisin de las "resoluciones firmes"
que no tuviesen carcter penal ( 79.2 BVerfGG)49.
Tras la S. de 20.12.6650, que estuvo a punto de declarar inconstitucional la
totalidad del Impuesto sobre el Volumen de Ventas (Umsatzsteuer), el Gobierno
quiso limitar las consecuencias financieras de otras declaraciones de
inconstitucionalidad promoviendo la reforma de la BVerGG. El fracaso de tales

46

Cfr. P.M. HERRERA MOLINA, "Los efectos de la inconstitucionalidad de las leyes

tributarias en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn (en especial la ultraactividad
transitoria de los preceptos constitucionales), en QF, nm. 13, 1996, pgs. 43 y ss.
47
BGBl nm. 16 de 13.4.1951, Parte Primera, pg. 235.
48
Cfr. D.C. UMBACH T. CLEMENS, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, C.F. Mller
Juristischer Verlag, Heidelberg, 1992, pg. 1013.
49
El Tribunal y la doctrina han interpretado que el trmino "resoluciones firmes" (nicht mehr
anfechtbaren Entscheidungen) se refiere tanto a las resoluciones judiciales (Gerichtsentscheidungen)
como a los actos administrativos (Verwaltungsakte). Cfr. BVerfGE 20, 230, 236, cit. por G.
LEIBHOLZ R. RUPPRECHT, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln
Marienburg, 1968, pg. 230; C. PESTALOZZA Verfassungsprozerecht, 3 ed., Verlag C.H. Beck,
Mnchen, 1991, 20, mrg. 76.
50
BVerfGE 21, 12.
142

reformas51 no ha impedido que el Tribunal elabore una peculiar doctrina sobre los
efectos de sus sentencias a travs de la "mera declaracin de inconstitucionalidad".
Aunque la cuestin es polmica, la mera declaracin de inconstitucionalidad
no constituye necesariamente una tcnica para excluir la retroactividad de las
sentencias52; se trata ms bien de un mecanismo para respetar la libertad del
legislador cuando la situacin inconstitucional puede remediarse de modos diversos
(por ejemplo, suprimiendo una exencin inconstitucional o ampliando su mbito
para evitar la lesin del derecho a la igualdad53.

51

Un primer proyecto, presentado en 1968, restringa los efectos retroactivos de la declaracin de

nulidad cuando estos implicaran obligaciones econmicas. Dicha propuesta fue muy criticada y decay
al concluir la legislatura (Cfr. P. E. HEIN, Die Unvereinbarerklrung verfassungswidriger Gesetze
durch das Bundesverfassungsgericht, Nomos Verlaggessellschaft, BadenBaden, 1988, pg. 153). Un
segundo proyecto presentado en 1969 contemplaba la posibilidad de que el Tribunal limitara los
efectos retroactivos de la declaracin de nulidad, cuando as lo aconsejaran "importantes motivos en
atencin al bien comn". Ante la oposicin que suscit tal propuesta, se opt por introducir la referencia
a la "simple inconstitucionalidad" sin mencionar sus presupuestos ni precisar sus consecuencias
jurdicas. As, el segundo intento concluy en la ley de 21.12.1970, que se limit a mencionar junto a la
"declaracin de nulidad" (Erklrung der Nichtigkeit), la declaracin de simple inconstitucionalidad
(Erklrung der Unvereinbarkeit), indicando que las declaraciones de simple inconstitucionalidad tienen
fuerza de ley ( 31.2.2), que su texto ser publicado por el Ministerio de Justicia en el Boletn Oficial
(Bundesgesetzblatt) ( 31.2.3), y que una sentencia penal firme podr modificarse de acuerdo con los
preceptos de la Ordenanza de Enjuiciamiento Penal, cuando aquella se refiera a una norma declarada
"simplemente" inconstitucional. Todas estas notas se predican tambin de la declaracin de nulidad, por
lo que no aportan ninguna luz sobre las consecuencias y efectos de la "nueva" figura (cfr. UMBACH
CLEMENS, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, cit., pg. 535).
52
La jurisprudencia y la doctrina se muestran un tanto inseguras sobre esta cuestin. La Sentencia
de 11 de junio de 1958 (BVerfGE 8, 1, insuficiencia del sueldo de los funcionarios con arreglo a los
criterios constitucionales) declar la inconstitucionalidad de la omisin del legislador, sealando que
esto no supona la inconstitucionalidad de la propia ley, que poda seguir aplicndose hasta la oportuna
reforma legislativa. Este razonamiento llev a GEIGER a la conclusin de que la "simple
inconstitucionalidad" equivala a una "declaracin de nulidad pro futuro (W. GEIGER, "Zur Lage
unserer Verfassungsgerichtsbarkeit", en Festgabe fr Theodor Maunz zum 70. Geburstag am
1.September 1971, Mnchen, 1971, pgs. 136, citado por SCHLAICH, K., Das
Bundesverfassungsgericht, 3 ed., Verlag C.H. Beck, Mnchen, 1994, mrg. 383), pero esta opinin fue
expresamente refutada por el BVerfG, quien seal que salvo en casos excepcionales la declaracin
de nulidad y la simple inconstitucionalidad eran idnticas en su eficacia ex tunc (BVerfGE 37, 217,
262). Estas aparentes vacilaciones del Tribunal podran explicarse como hace HEIN distinguiendo
entre los verdaderos supuestos de "simple inconstitucionalidad" y la "inconstitucionalidad por omisin".
En el primer caso la inconstitucionalidad deriva de una lesin del principio de igualdad que puede
eliminarse de diversos modos (eliminando el trato de favor o ampliando su mbito de aplicacin). En
cambio, en las inconstitucionalidad por omisin no es inconstitucional la ley sino la omisin, que debe
ser remediada por el legislador de acuerdo con las directrices del Tribunal (Cfr. P.E. HEIN, Die
Unvereinbarerklrung... cit., pgs. 12 y 78).
53
Cfr. la S. de 13.12.67 (BVerfGE 21, 1), relativa al trato privilegiado de los perceptores de
rendimientos del trabajo respecto de las reducciones de la base otorgadas en atencin a los hijos que
cumplieran dieciocho aos dentro del primer cuatrimestre del ao. El problema consista en que los
perceptores de rendimientos del trabajo (sometidos a retenciones en la fuente) podan disfrutar de las
reducciones de la base correspondientes a los hijos cuando aquellos no hubieran cumplido 18 aos al
inicio del ao natural, mientras que los dems contribuyentes quedaban excluidos de esta reduccin
cuando el hijo cumpliera dieciocho aos dentro del primer cuatrimestre del ejercicio. El Tribunal
entiende que la inconstitucionalidad podra solucionarse excluyendo o ampliando la reduccin a todos
los contribuyentes cuyos hijos estuvieran en las mencionadas circunstancias.
143

No obstante, el BVerfG utiliza tambin las "meras declaraciones de

inconstitucionalidad" como instrumento para modular los efectos temporales de sus
sentencias. El Tribunal no se limita a excluir los efectos retroactivos, sino que
concede al legislador un perodo transitorio de ocasiones de notable amplitud
para remediar la situacin inconstitucional 54. En principio el Tribunal slo admite
que la norma inconstitucional siga aplicndose mediante "liquidaciones
provisionales", que debern revisarse una vez aprobada la futura legislacin (pues
esta s estar dotada de efectos retroactivos) 55. Sin embargo, en algn supuesto ha
admitido la aplicacin definitiva de los preceptos inconstitucionales durante un
perodo transitorio56. En algn caso el Tribunal llega a apuntar criterios
directamente aplicables durante el perodo transitorio (en caso de inactividad
legislativa) para evitar un vaco normativo57.
b)

Debate doctrinal

La construccin de la jurisprudencia constitucional alemana ha sido

criticada desde dos puntos de vista: por un lado en opinin de R. SEER supone
un excesivo self restraint, que tolera las situaciones inconstitucionales y descuida la
proteccin jurdica del ciudadano58; por otra parte, puede generar inseguridad
jurdica por carecer de una base dogmtica claro.
La crtica no carece de fundamento, pero la prctica del Tribunal
constitucional alemn tiene tambin aspectos muy positivos precisamente frente a
los excesos del self restraint y podra reconducirse a unos slidos esquemas
doctrinales con fundamento constitucional.
El profesor RODRIGUEZ BEREIJO ha advertido que "en el campo del
Derecho financiero y tributario es mayor y ms frecuente (y tambin de ms difcil
ponderacin) el selfrestraint del Tribunal para no invadir la legtima libertad de
opcin poltica que, dentro de la Constitucin, corresponde al Legislador en su
54

Cfr. la S. de 29.9.92 (BVerfGE 87, 152), relativa al mnimo exento en el IRPF.

As se indica en la S. de 3.11.1982 (BVerfGE 61, 319, 356357). A raz de esta doctrina el
legislador introdujo un nuevo apartado en el 165.1 AO (relativo a las liquidaciones provisionales): "En
la medida en que no exista certeza de que hayan concurrido los presupuestos del nacimiento de una
obligacin tributaria, sta puede determinarse provisionalmente. Esta regulacin tambin se aplica
cuando (...) el Tribunal Constitucional haya declarado la simple inconstitucionalidad". El precepto
aade que tambin podan dictarse liquidaciones provisionales cuando "la compatibilidad de una ley
tributaria con derecho de rango superior sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal de las
Comunidades Europeas, el Tribunal Constitucional o un Tribunal federal supremo". La ley evitaba as
que la pendencia de un procedimiento ante el Tribunal Constitucional provocara un aluvin de procesos,
dado que las "liquidaciones provisionales" deberan revisarse en el caso de que el Tribunal declarase la
inconstitucionalidad "retroactiva" de los preceptos impugnados [cfr. K. TIPKE H.W. KRUSE,
Abgabenordnung. Finanzgerichtsordung (Kommentar), 15 ed. (actualizacin de septiembre de 1994)].
56
As, la S. de 22.6.1995 (BVerfGE 93, 165), relativa al Impuesto sobre Sucesiones, permite la
aplicacin definitiva de las normas inconstitucionales hasta el 31 de diciembre de 1996.
57
S. de 25.9.1992 (BVerfGE, 87, 173). Cfr. R. SEER, "Die Unvereinbarkeitserklrung..." cit.,
pg. 287, nota 39. En algn otro supuesto relativo al derecho de familia el Tribunal ha sealado con
mucha mayor claridad criterios transitorios directamente aplicables en tanto el legislador no aplicase la
nueva normativa [Sentencia de 5.3.1991 (BVerfGE 84, 9)].
58
Cfr. R. SEER, "Die Unvereinbarkeitserklrung..." cit., pgs. 289290.
55

144

tarea de configuracin de las instituciones o relaciones jurdicofinancieras" 59. Esta

observacin es certera, pero pensamos que la circunspeccin de nuestro Tribunal
Constitucional a la hora de aplicar el principio de capacidad econmica no deriva
tanto del escrpulo ante las competencias del legislador como del miedo a
ocasionar una catstrofe presupuestaria. El resultado es un dficit del control
constitucional tributario, que con cierta frecuencia queda restringido al lamento
de los votos particulares o a meras "amonestaciones" al legislador.
La consecuencia es que los principios de igualdad y capacidad econmica se
ven privados de su eficacia frente a los excesos del legislador, lo que contrasta con
la audacia del Tribunal constitucional alemn en su jurisprudencia ms reciente60.
c)

Solucin dogmtica: ponderacin de bienes

jurdicos

Desde este punto prctico resulta preferible que el Tribunal tolere la

aplicacin transitoria de una ley declarada inconstitucional, a que se declare la
constitucionalidad de la ley entre lamentos y recomendaciones al legislador por
temor a provocar una catstrofe financiera61. Pero por encima de estas
consideraciones pragmticas y de "psicologa financiera" existe un slido
fundamento dogmtico para la prctica utilizada por el Tribunal Constitucional
alemn. La propia declaracin de inconstitucionalidad origina un conflicto entre el
principio de capacidad econmica (del que trae causa) y otros bienes
constitucionales. Es preciso por tanto una ponderacin de bienes jurdicos para
evitar que el resultado de la sentencia sea an ms lesivo del orden constitucional
que la situacin precedente62.
La peculiaridad de este conflicto es su carcter temporal: si las deficiencias
de un impuesto paralizan su aplicacin esto podra paralizar el mecanismo
financiero del Estado hasta que el legislador consiguiera remediar la causa de
inconstitucionalidad. Adems, en ciertos supuestos no bastar con dictar una nueva
norma, sino que ser precisa una compleja actividad administrativa de larga
duracin.

59

Cfr. A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites constitucionales del Poder tributario en la

jurisprudencia del Tribunal Constitucional", en El Sistema Econmico en la Constitucin Espaola, XV
Jornadas de Estudio de la DGSJE, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, vol. II, pg. 1299.
60
Cfr. R. FALCON Y TELLA, "Los vaivenes de la jurisprudencia constitucional: de nuevo
sobre las Cmaras de Comercio", en QF, nm. 13, pg. 8.
61
El profesor PALAO TABOADA ha puesto de manifiesto en un reciente trabajo que "hasta el
presente, con la nica excepcin de la acumulacin de las rentas familiares, [el Tribunal Constitucional
espaol] no ha declarado en ningn caso la inconstitucionalidad de una norma tributaria por infraccin
de los principios de igualdad o capacidad econmica, juntos o por separado" ("Los principios de
capacidad econmica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol", REDF, 88,
1995, pgs. 641642). Resulta significativo que en esa nica excepcin el Tribunal restringiera
radicalmente los efectos retroactivos de la declaracin de inconstitucionalidad.
62
Cfr. P. E. HEIN, Die Unvereinbarerklrung... cit., pg. 16.
145

Ahora bien, el Tribunal Constitucional alemn permite con demasiada

ligereza la ultraactividad de normas declaradas inconstitucionales. Con frecuencia
se limita a aludir a las exigencias de una planificacin financiera fiable y una
ejecucin administrativa uniforme. Este "dficit" de fundamentacin ha sido
justamente criticado por la doctrina. En el supuesto de que el Tribunal
Constitucional espaol se decidiera a adoptar una prctica similar sera deseable
que realizara una aplicacin ms precisa del principio de proporcionalidad, del que
forma parte la ponderacin de bienes jurdicos.
Esto exigira, en primer lugar, una delimitacin de los bienes
constitucionales que pueden entrar en conflicto como consecuencia de la
declaracin de inconstitucionalidad. As puede surgir un enfrentamiento entre el
principio de capacidad econmica y las necesidades presupuestarias del ejercicio en
curso (como aspecto parcial del bien constitucional que supone el funcionamiento
del Estado); pero la colisin podra plantearse tambin entre la contribucin segn
la capacidad econmica y el principio de seguridad jurdica (problema tpico en el
caso de que la declaracin de nulidad originara un vaco normativo), o entre otros
bienes constitucionales. Adems, en el caso concreto el conflicto no se plantear de
modo abstracto entre diversos bienes jurdicos, sino entre diversas facetas
(Teilbereiche) de dichos bienes que ser necesario deslindar para realizar una
adecuada ponderacin y lograr la mxima eficacia de todos los valores
constitucionales en juego63.
En segundo trmino debera examinarse si el establecimiento de un perodo
transitorio es adecuado para salvaguardar las exigencias constitucionales. As, tal
medida puede resultar adecuada para solventar una catstrofe financiera, pero en
algunos casos puede presentar inconvenientes desde el punto de vista de la
seguridad jurdica. Esto explica que en determinados supuestos el Tribunal haya
indicado los criterios materiales directamente aplicables con carcter transitorio.
Adems el Tribunal debera comprobar la necesidad de la medida. Es decir,
que no existe otro mecanismo menos restrictivo de otros principios constitucionales
para poder declarar la inconstitucionalidad64. As, bastar de ordinario con que la
ley inconstitucional se aplique mediante autoliquidaciones o liquidaciones
provisionales, que deban ser objeto de revisin una vez elaborada la nueva
normativa. Esta es la solucin adoptada por el nuevo 165.1 AO (vid. supra), pero
ya con anterioridad haba sido exigida en alguna Sentencia constitucional, pese a no
existir apoyo expreso en el derecho positivo. En otros casos resultar preferible que
el Tribunal indique unos criterios materiales directamente aplicables con carcter
provisional hasta que se dicte la nueva normativa65.
63

Cfr. H. SCHNEIDER, Die Gterabwgung des Bundesverfassungsgerichts bei

Grundrechtskonflikten, Nomos Verlagsgesellschaft, BadenBaden, 1979, pgs. 159 y ss.
64
Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele cit., pg. 279.
65
Pensamos que esta solucin no invade la libertad del legislador, pues tales "criterios materiales"
podran revisarse retroactivamente una vez dictada la nueva normativa. As se conseguira, adems, una
"concordancia prctica" entre la subsistencia financiera del Estado y el contenido esencial del principio
de capacidad econmica. Esta es, por otra parte, la solucin que ha adoptado el Tribunal Constitucional
alemn en la Sentencia de 5.3.1991 (BVerfGE 84, 9, sobre materia civil) y de modo ms confuso en
la Sentencia de 25.9.1992 (BVerfGE 87, 152).
146

En cuanto a la ponderacin de bienes en sentido estricto requiere tanto una

consideracin abstracta sobre el peso de los bienes constitucionales en juego, como
sobre todo de las consecuencias que se producirn en el caso concreto66. Este
carcter concreto del Abwgung excluye la posibilidad de indicar reglas generales,
pero s pueden mencionarse algunos criterios orientativos: a) No se trata de
prescindir por completo de un bien constitucional en aras de otro, sino delimitar
ambos de forma que se obtenga un ptimo equilibrio del ordenamiento
constitucional en su conjunto durante el perodo transitorio67; b) El Tribunal debe
utilizar en lo posible datos estadsticos para valorar las consecuencias que puede
producir la ultraactividad o supresin de la ley inconstitucional; c) Debe tenerse en
cuenta el nmero de personas afectadas y el grado en que incide sobre ellas el
precepto inconstitucional; d) En los supuestos en que los efectos inconstitucionales
de la ley afecten a pocos supuestos, podra tolerarse la ultraactividad de la ley si
esta contemplara clusulas de equidad que permitiera su inaplicacin en casos
concretos68. No hay que descartar que el propio Tribunal formule ex novo esas
clusulas de equidad u otras reglas provisionales, directamente aplicables en el
fallo que tolere la aplicacin transitoria de la ley inconstitucional.
II.

CONCURRENCIA CON OTROS DERECHOS FUNDAMENTALES

A.

Concepto y problemtica general

La confluencia de derechos fundamentales se produce cuando la misma

situacin jurdica resulta protegida por varios derechos. En la prctica el problema
de la confluencia se plantea cuando los poderes pblicos actan sobre un sujeto de
modo tal que ste ve restringidos diversos derechos fundamentales. En tales casos,
para realizar el control de constitucionalidad debe examinarse la relacin que
presentan en el caso concreto los derechos afectados: de ello depender el que deba
realizarse un control cumulativo, o el que baste con verificar si se respeta uno de
ellos (subsuncin de derechos o carcter especial de uno de ellos)69.
La aplicacin de esta doctrina a la capacidad econmica considerada como
medida del derecho fundamental a la igualdad tributaria permite resolver diversos
66

H. SCHNEIDER, Die Gterabwgung..., cit., pg. 166.

Cfr. S. HUSTER, Rechte und Ziele cit., pg. 280. Esto exigir fundamentar el alcance de las
dificultades financieras que podan producirse y reducir al mnimo la lesin del principio de capacidad
econmica. Pensamos por tanto que, por regla general, la ultraactividad de la norma inconstitucional
slo estar justificada mediante liquidaciones provisionales que sean objeto de revisin una vez dictada
con carcter retroactivo la nueva normativa y que, en determinados casos, el Tribunal debera
especificar los criterios materiales directamente aplicables en tanto se apruebe la regulacin definitiva.
68
Sobre la exigencia constitucional de aplicar estas clusulas de equidad, cfr. K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 794 y 796. La existencia de "clusulas de equidad" como criterio
a tener en cuenta en la ponderacin de bienes jurdicos ha sido destacada por S. HUSTER, Rechte und
Ziele cit., pg. 290. En el Derecho alemn la aplicacin de tales clusulas tiene carcter discrecional,
pero la declaracin de inconstitucionalidad podra ordenar su aplicacin reglada a ciertos supuestos
durante el perodo transitorio.
69
Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, vol. III/2, Allgemeine
Lehren der Grundrechte, C.H. BECK, Mnchen, 1994, pgs. 1366 y ss.; B. PIEROTH B. SCHLINK,
Grundrechte Staatsrecht II, 11 ed., C.F. Mller Verlag, Heidelberg, 1995, mrgs. 366 y ss.
67

147

problemas planteados por la doctrina en relacin a la igualdad, al derecho de

propiedad, o al derecho a la prueba.
B.

Criterios de resolucin

Aunque los problemas de concurrencia de derechos no se pueden resolver

de modo abstracto dependen de las circunstancias del caso concreto s pueden
indicarse algunos criterios orientativos. Los derechos fundamentales buscan
proteger la dignidad de la persona desde diversas perspectivas ante intervenciones
injustificadas de los poderes pblicos. Este carcter determina, como regla general
su carcter cumulativo: en el caso de que se restrinjan simultneamente varios
derechos deber realizarse el control de constitucionalidad respecto de cada uno de
ellos (Schutzkumulation). El que la presencia de un derecho fundamental excluya la
eficacia de otro (Verdrngung) slo puede darse como excepcin70.
La exclusin de uno de los derechos afectados podra producirse en los
supuestos de consuncin y especialidad. En el primer el supuesto de hecho de una
norma rene todas las notas tipificadas en otra, pero excluye la aplicacin de esta
ltima por basarse en una finalidad distinta que requiere una aplicacin exclusiva71.
La doctrina niega que tal consuncin pueda tener lugar en el mbito de los derechos
fundamentales, pues todos ellos tienen races comunes en la dignidad de la persona.
En el caso de especialidad el derecho especial rene todos los caracteres del
derecho general, y adems alguna nota especfica, pero no pretende establecer una
regulacin excluyente72.
C.
Derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica e igualdad

Esta distincin es importante, pues en cuanto las consecuencias de ambas

normas sean compatibles no se producir una exclusin, sino que la norma especial
complementar o modular la primera. Aplicando esta doctrina al derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica puede llegarse a la siguiente
conclusin: el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica tiene
carcter especial respecto al derecho a la igualdad en cuanto al supuesto de hecho,
pero no en cuanto a las consecuencias jurdicas. Estas resultan no slo compatibles,
sino prcticamente coincidentes. El derecho a la igualdad contiene un mandato
material de buscar la medida adecuada a la naturaleza de las cosas para otorgar un
trato que no resulte discriminatorio, y en el mbito del reparto impositivo dicha
medida viene representada con carcter general por la capacidad econmica. Es
imposible controlar el derecho a la igualdad en materia tributaria sin hacer
referencia a la capacidad econmica. Por eso resulta sumamente criticable la tesis
del Tribunal Constitucional espaol que para cerrar las puertas al recurso de
amparo en materia tributaria interpreta los artculos 14 y 31.1 CE como si fuesen
compartimentos estancos.
70
71
72

Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., pg. 1398.

Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., vol. III/2, pg. 1398.
Cfr. K. STERN, Das Staatsrecht..., cit., vol. III/2, pg. 1400.
148

D.
propiedad

Interdiccin de confiscatoriedad y derecho de

La doctrina de la concurrencia de derechos tambin aporta luz sobre la

interdiccin de confiscatoriedad del sistema tributario ("en ningn caso tendr
alcance confiscatorio"), que hemos interpretado como parte integrante la capacidad
econmica. Esta cautela se encuentra en relacin de especialidad con el derecho de
propiedad, y la complementa con una garanta reforzada: no slo se protege el
aspecto institucional del derecho de propiedad, sino la lesin del patrimonio en
supuestos concretos. Esto obligara a establecer "clusulas de equidad" para salvar
efectos confiscatorios que se produzcan de modo eventual y no buscado por el
legislador.
E.

Capacidad econmica y derecho a la prueba

Un prestigioso sector de la doctrina ha establecido una separacin entre la

capacidad econmica aplicable al derecho tributario material y del derecho a la
prueba, cuyo mbito corresponde a las cuestiones procesales: "los elementos
esenciales de todo tributo debern respetar como punto de referencia fundamental
la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. En el presupuesto de hecho
definido como hecho imponible debe reconocerse una determinada capacidad
econmica. Est fuera de lugar, sin embargo, plantear la cuestin cuando se
examina el tributo en un momento posterior, al acreditar la realizacin del hecho
imponible, o la cuanta de la base imponible. Se puede dudar de que un
determinado presupuesto de hecho defina o no una concreta capacidad econmica,
pero no cabe cuestionarse si el procedimiento de acreditacin de tal presupuesto
respeta o no un principio que, como el de capacidad econmica, tiene su anclaje
legal en el mbito de las normas sustantivas, no en el de las procesales. En este
orden de ideas s resultara por contra oportuno preguntarse sobre el particular al
examinar las figuras antidefraudatorias normativas: hechos imponibles
complementarios o genricos, y ficciones" 73.
Esta construccin resulta digna de elogio en cuanto resalta el papel del
derecho a la prueba en el mbito de los procedimientos tributarios74, destaca el
carcter instrumental de las cuestiones de prueba respecto a la configuracin de la
obligacin tributaria material, y advierte los peligros que pueden suponer las
ficciones para la capacidad econmica. Adems, si un precepto lesionara el derecho
a la tutela judicial efectiva incurrira en inconstitucionalidad, sin perjuicio de sus
consecuencias para el reparto de la carga fiscal con arreglo a la capacidad
econmica.

73

J.A. ROZAS VALDES, Presunciones y figuras afines en el Impuesto sobre Sucesiones, IEF,
Madrid, 1993, pg. 47.
74
Cfr. J.A. ROZAS VALDES, Presunciones..., cit., pg. 49.
149

Ahora bien, si se considera la tributacin con arreglo a la capacidad

econmica como un derecho fundamental y se aplica la dogmtica sobre
concurrencia de derechos a la materia que analizamos podra llegarse a
conclusiones distintas. Una restriccin del derecho a la prueba que no permita
tributar con arreglo a los rendimientos reales puede infringir en primer trmino el
derecho a la tutela judicial efectiva, pero lesiona tambin el derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. Estamos ante un caso tpico de confluencia
de derechos fundamentales, en la que no se produce una consuncin el derecho a
la tutela judicial efectiva no tiene carcter excluyente frente a la capacidad
econmica ni tan siquiera una relacin de especialidad (ambos derechos actan
como superficies secantes sobre la norma que restringe el derecho a la prueba en la
determinacin de los rendimientos). Por tanto, la restriccin del derecho a la prueba
slo ser legtima cuando exista un fundamento constitucional para la limitacin
del derecho a la tutela judicial efectiva y adems para la limitacin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
Este doble requisito puede presentar un elemento comn en el control de
idoneidad, pues ste se refiere exclusivamente a la aptitud de la medida restrictiva
para alcanzar el fin que la justifica, pero debe examinarse por separado en cuanto a
control de necesidad (lesin mnima) y a la ponderacin de bienes jurdicos. Es
cierto que la inconstitucionalidad por lesin del derecho a la tutela judicial efectiva
hara superfluo examinar la lesin de la capacidad econmica75, pero puede ser que
una restriccin del derecho a la prueba no lesione el derecho a la tutela judicial
efectiva y s el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Un
posible ejemplo estara en la interpretacin que atribuye I. PEREZ ROYO al art.
108 LHL 76: la base imponible del IIVTNU es el "valor real"; aunque los
Ayuntamientos estn obligados a calcular tal valor con arreglo al sistema de
"porcentajes anuales", el contribuyente podra exigir que los tribunales rectificaran
tal valor si fuera superior al "real". Si se admitiera esta tesis no se producira una
lesin del derecho a la tutela judicial efectiva, pero s una restriccin
inconstitucional del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica,
pues la mayor simplicidad administrativa en la determinacin de la plusvala no
justifica que, con carcter general, la nica posibilidad para tributar con arreglo a la
capacidad econmica sea acudir a los tribunales. El propio autor advierte que de
no admitirse esta interpretacin se lesionaran simultneamente la capacidad
econmica y el derecho a la tutela judicial efectiva.
A nuestro juicio esta misma problemtica se presenta en todos los casos de
autnticas presunciones iuris et de iure. Estas constituyen instrumentos probatorios
en manos de la Administracin, que no admiten prueba en contrario por parte del
75

As, por ejemplo, el antiguo art. 57.1 del Texto Refundido del ITPAJD podra
plantear la duda de si la ineficacia de los documentos antes los Tribunales podra lesionar la capacidad
econmica cuando tal prohibicin condujera a gravar rentas ficticias (por ejemplo, por no admitirse un
documento que probara el origen de un incremento no justificado de patrimonio). Claro est que la
lesin afectaba en primer trmino al principio de tutela judicial efectiva (tal lesin exista con
independencia de las circunstancias del caso concreto) y que la inconstitucionalidad del precepto hace
superflua cualquier otra consideracin.
76
I. PEREZ ROYO, "El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos Urbanos", en la
obra colectiva, dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual..., cit., pg. 300.
150

contribuyente, pero que no exoneran a la Administracin de aplicar la verdad

material cuando tenga conocimiento de ella77. En la medida en que exista este
deber de aplicar la verdad material por parte del ente pblico, no parece que las
presunciones iuris et de iure resulten operativas ante los tribunales, de manera que
el contribuyente podra probar ante ellos la realidad de los hechos. Si se admitiera
esta construccin, las presunciones iuris et de iure no lesionaran el derecho a la
tutela judicial efectiva, pero podran suponer una restriccin excesiva del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica78.
III.

CONSIDERACIONES FINALES

El derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica puede sufrir

tensiones internas si se produce una contraposicin entre sus diversas partes
integrales, o bien entrar en conflicto con otros valores constitucionales. La
resolucin de estos conflictos exige un triple control: idoneidad de la medida
conflictiva para alcanzar el fin que la justifica, necesidad de utilizar dicha medida
(en lugar de otras menos lesivas de la capacidad econmica en su conjunto) y
ponderacin de los bienes jurdicos enfrentados. Previamente deber delimitarse
con claridad cules son los bienes en conflicto, pues de ordinario el
enfrentamiento no surgir de modo abstracto entre la contribucin con arreglo a la
capacidad econmica y otros principios constitucionales, sino entre aspectos
concretos (Teilbereiche) de una y otros.
Los distintos elementos que integran el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica se encuentran jerarquizados en funcin de la mayor o menor
discrecionalidad de que dispone el legislador para concretarla. De menor a mayor
intensidad pueden mencionarse los siguientes crculos concntricos: progresividad,
77

Seguimos la tesis de R. FALCON Y TELLA, quien caracteriza las presunciones absolutas

como "normas cuya finalidad es eximir de la carga de la prueba al sujeto beneficiado por ellas,
normalmente la Administracin, al mismo tiempo que deniegan la posibilidad al particular. Pero no
imponen a ste la obligacin de tener en cuenta la presuncin sino que ser la Administracin la que
aplique o utilice la presuncin, realizando el acto de que se trate en funcin de la verdad formal creada
por la presuncin. Ahora bien, tratndose de una norma de tipo probatorio, la Administracin no ha de
aplicar la presuncin en todo caso sino que debe abstenerse de hacerlo cuando le conste que la verdad
material es distinta. La prueba en contrario queda prohibida para el particular, pero no para la
Administracin que en el ejercicio de su funcin instructora debe buscar la verdad material. En caso
contrario nos encontraramos, en rigor, ante una norma configuradora del tributo, y no ante una
presuncin, cualquiera que sea la terminologa utilizada por el legislador. Puede decirse, en este sentido,
que el destinatario principal de las presunciones absolutas es la Administracin, que es la nica que
puede beneficiarse de la presuncin o desvirtuar sta en el ejercicio de su actividad" (R. FALCON Y
TELLA, "Cuestiones normativas y cuestiones de prueba", CT, 61, 1992, pgs. 27 y ss.). En el mismo
parecidos trminos, cfr. J.A. ROZAS VALDES, Presunciones..., cit., pgs. 27 y ss., si bien este autor
realiza una acertada integracin entre los planteamientos de FALCON y la tesis de J.L. PEREZ DE
AYALA, quien destaca la existencia de un juicio de probabilidad como elemento central de las
presunciones (Las ficciones en el Derecho tributario, EDERSA, Madrid, 1970, pgs. 21 y ss.; cfr.
tambin J.L. PEREZ DE AYALA E. GONZALEZ GARCIA, "Presunciones y ficciones en materia
tributaria", CT, 61, 1992, pgs. 47 y ss.
78
La incompatibilidad de las presunciones iuris et de iure con los principios de capacidad
econmica y la tutela judicial efectiva ha sido destacada por A.M. CUBERO TRUYO, "Las
presunciones", en la obra homenaje a F. SAINZ DE BUJANDA, Comentarios a la Ley General
Tributaria y lneas para su reforma, IEF, Madrid, 1991, vol. II, pgs. 14871489 y pg. 1493.
151

capacidad econmica efectiva, principio del neto objetivo (material y temporal),

prohibicin de confiscatoriedad, y mnimo exento personal y familiar.
En el caso de conflictos entre el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica y otros bienes jurdicos (conflictos externos) es importante
atender a la posicin jerrquica de los bienes enfrentados. La jerarqua entre los
diversos valores constitucionales viene dada por su ordenacin respecto al fin
ltimo de bien comn, que se determina en funcin del fundamento, funcin y
contenido de aquellos.
Los gastos fiscales condicionados a una actividad del beneficiario no
resultan vinculados por el principio de capacidad econmica en la medida en que
aqul quede obligado a una conducta que presente un cierto carcter de
contraprestacin.
Las medidas desgravatorias del ahorro y la inversin podran considerarse
como un desarrollo coherente de la capacidad econmica de acuerdo con un
modelo orientado hacia la tributacin del consumo. Ahora bien, este modelo
presenta ciertas limitaciones (debe respetar el mnimo exento y el principio de
progresividad) y en la prctica no suele seguirse por el legislador de modo
coherente. En tal caso, dichas medidas pierden su apoyo en el principio de
capacidad econmica y debern someterse a un control adicional como
disposiciones extrafiscales basadas en consideraciones de inters general.
El principio de solidaridad tiene una primaca lgica sobre la capacidad
econmica (en cuanto constituye su fundamento), pero una mera apelacin a la
solidaridad (en forma de inters general) no basta para que todas las exigencias de
la capacidad econmica pasen a segundo plano. En primer lugar ser preciso
determinar si la medida es idnea y necesaria para conseguir su fin. Adems, debe
tenerse presente la jerarqua interna del principio de capacidad econmica, pues
algunos de sus aspectos no pueden ceder en ningn caso (mnimo exento personal y
familiar) y otros slo lo sern si los resultados obtenidos por la medida extrafiscal
son proporcionados respecto al "gasto fiscal" y si la medida extrafiscal favorece a
los intereses particulares por encima del beneficio producido para el inters general.
Adems habr que examinar la concreta relacin jerrquica entre el aspecto de la
capacidad econmica del que se prescinde y el fin que persigue la norma
extrafiscal.
Puede resultar paradjico que se presenten conflictos entre las diversas
facetas que integran una contribucin basada en la capacidad econmica. Estos
conflictos internos se explica por las limitaciones de la tcnica legislativa, que ha
de operar con abstracciones y generalizaciones, por las dificultades de gestin, y
por las situaciones traumticas que puede producir una declaracin de
inconstitucionalidad. En la mayora de los casos se trata de conflictos "mixtos" mas
que de verdaderos conflictos internos. En algunos casos el conflicto puede
producirse entre los derechos de los contribuyentes a tributar con arreglo a
determinado aspecto de la capacidad econmica.
152

Con frecuencia se produce un conflicto entre el reconocimiento ideal por la

ley del derecho a contribuir segn la capacidad econmica, y las posibilidades
reales de su control prctico por la Administracin o de una declaracin de
inconstitucionalidad. Estos conflictos dan lugar a "normas de simplificacin"
(tipificaciones y estimaciones a tanto alzado) o a sentencias que limitan los efectos
de la declaracin de inconstitucionalidad.
En estos supuestos la ponderacin de bienes jurdicos se basa en tres
criterios: en la mayora de los casos la tributacin individual debe acercarse ms a
la capacidad econmica de lo que sucedera de no existir el mecanismo
simplificador; en ningn supuesto previsible por el legislador puede producirse una
carga fiscal radicalmente distinta a la que correspondera con arreglo a la capacidad
econmica (en su caso deben preverse normas especiales o clusulas de equidad);
adems es exigible que la medida de simplificacin no pueda suprimirse sin un
aumento desproporcionado de los costes de gestin.
La doctrina alemana distingue dos tipos de normas de simplificaciones, las
"tipificaciones" (Typisierung) definen el presupuesto de hecho a partir de
caractersticas que son meros indicios de la nota relevante que desea gravarse; en
cambio, los casos de estimaciones a tanto alzado (Pauschalierung) afectan a la
consecuencia jurdica, que se adapta al supuesto concreto, sino a valores medios.
Ambos supuestos prescinden conscientemente de la capacidad econmica "real" en
aras de la practicabilidad administrativa.
El Tribunal constitucional alemn ha elaborado una detallada doctrina sobre
las normas de simplificacin, basada en los siguientes puntos: el trato desigual ha
de afectar a un nmero relativamente reducido de sujetos y no ser especialmente
intenso; la medida slo es aceptable cuando los gastos de gestin no sean
desproporcionados (admite que se siten en torno al 1015 por 100); no son
tolerables las medidas simplificadoras que atenten contra la proteccin de la
familia; la norma no es inconstitucional cuando su aplicacin en circunstancias
especiales pueda originar accidentalmente un trato desigual; en tales casos puede
resultar exigible el establecimiento de "clusulas de equidad"; el legislador tiene
mayor margen para establecer normas de simplificacin favorables que gravosas; la
falta de experiencia sobre determinada materia puede justificar transitoriamente el
establecimiento de normas de simplificacin.
El Tribunal Constitucional espaol se aproxima en algunos puntos a la
jurisprudencia alemana (control de necesidad, proteccin de la familia, ponderacin
de los gastos que se originaran si se suprimiera la medida de simplificacin).
La declaracin de inconstitucionalidad de una ley contraria al principio de
capacidad econmica podra ocasionar una situacin an ms perniciosa para el
conjunto del ordenamiento (incluido el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica) que la propia lesin declarada por el Tribunal (por ejemplo,
el colapso financiero del Estado en un determinado ejercicio). Este temor
constituye un freno a las declaraciones de inconstitucionalidad. El Tribunal
Constitucional alemn opta por permitir una ultraactividad transitoria de la norma
153

declarada inconstitucional. Tal jurisprudencia ha sido criticada por la doctrina por

la ligereza de su fundamentacin, pero constituye un punto de partida correcto para
que los tribunales constitucionales apliquen con decisin el principio de capacidad
econmica sin temor a provocar una catstrofe financiera. La aplicacin ultraactiva
slo deber permitirse en los trminos indispensables para evitar un colapso de la
Hacienda Pblica, lo que ordinariamente exigir utilizar liquidaciones provisionales
que se rectifiquen de oficio una vez aprobada la nueva normativa.
Las restricciones al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica pueden incidir tambin negativamente sobre otros derechos
fundamentales (concurrencia de derechos). En estos casos es necesario determinar
si entra en juego la proteccin de todos los derechos afectados (acumulacin) o si
slo es preciso controlar la lesin de uno de ellos (exclusin). Dado que todos los
derechos fundamentales tienen races comunes en la dignidad de la persona, la
regla general ser la acumulacin.
Al margen de otros supuestos descartados por la doctrina, la exclusin slo
puede tener lugar cuando el supuesto de hecho de un derecho fundamental presente
carcter especial con respecto a otro, y las consecuencias jurdicas de ambos sean
incompatibles. A nuestro juicio no es este el caso de las relaciones entre el derecho
a la igualdad y el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. El
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica es un exigencia del
derecho a la igualdad en materia tributaria, por lo que ambos derechos presentan las
mismas consecuencias jurdicas. Por tanto resulta criticable la artificiosa
estanqueidad que ha elaborado el Tribunal Constitucional entre el art. 14 y el art.
31.1 CE.
La interdiccin de confiscatoriedad se encuentra en relacin de especialidad
respecto al derecho de propiedad, y presenta unas consecuencias jurdicas ms
intensas (aunque no incompatibles con las consecuencias del art. 33), que excluyen
cualquier efecto confiscatorio del sistema fiscal, y obliga, por tanto, al
establecimiento de clusulas de equidad para salvar efectos confiscatorios
ocasionales.
Es posible que las restricciones del derecho a la prueba incidan
simultneamente sobre el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica. En tal caso debe controlarse por
separado si cada una de estas restricciones es legtima. En cuanto las restricciones
del derecho a la prueba se mantengan en el mbito del procedimiento
administrativo no lesionan el derecho a la tutela judicial efectiva, pero pueden
suponer una limitacin desproporcionada del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica (resultara desproporcionado que la nica va prevista por la
ley para poder tributar con arreglo a la capacidad econmica real fuera el acceso a
los tribunales).

154

CAPI TULO SEXTO

CONTROL POR EL TRI BUNAL CONSTI TUCI ONAL
DE LAS LESI ONES AL DERECHO A CONTRI BUI R
CON ARREGLO A LA CAPACI DAD ECONOM I CA
I.

PLANTEAMIENTO

Los derechos fundamentales constituyen en primer trmino derechos

subjetivos (sin perjuicio de su eficacia como principios jurdicos). Esto aconseja la
existencia de efectivas garantas procesales. Dado que la concrecin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica y su eventual lesin! se produce
esencialmente a travs de la ley, es preciso contar con mecanismos procesales que
permitan el acceso del contribuyente a la jurisdiccin constitucional. Estos
mecanismos existen, pero se encuentran "bloqueados" por una interpretacin
incorrecta del derecho a la igualdad.
Por otra parte las lesiones del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica no suelen derivar de una norma aislada sino del conjunto de
disposiciones tributarias que determinan la carga contributiva individual. No basta,
por tanto, el "acceso" a la jurisdiccin constitucional, es necesario dotar a sta de
un instrumental adecuado para controlar el sistema tributario en su conjunto a partir
del concreto precepto impugnado.
II.

VIAS DE ACCESO A LA JURISDICCION CONSTITUCIONAL

A.

Recurso de amparo

La construccin de un derecho constitucional a contribuir segn la

capacidad econmica plantea el problema de su eficacia procesal. El art. 31.1 no
puede ser alegado mediante el recurso de amparo y el Tribunal Constitucional se
niega a examinar la capacidad econmica como contenido del derecho a la igualdad
invocable en amparo.
A nuestro juicio la "objecin procesal" no es definitiva, pues la existencia de un
derecho constitucional es independiente de la posibilidad de alegarlo mediante un
recurso de amparo. Sin embargo, merece la pena detenerse en este problema.
Pensamos que el argumento que utiliza nuestro Tribunal Constitucional para
rechazar el recurso de amparo sobre la desigualdad tributaria es artificioso y se basa
ms bien en consideraciones pragmticas.
a)
Se afirma, por una parte, que la igualdad mencionada en el art. 31.1 "va
ntimamente enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio de
progresividad por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a
los trminos del art. 14 de la Constitucin: una cierta desigualdad cualitativa es
indispensable para entender este principio. Precisamente la que se realiza mediante
la progresividad global del sistema tributario en que se alienta la aspiracin a la
distribucin de la renta" (STC 27/1981, FJ 4).

157

b)
Por otro lado, se seala que "...la igualdad a se refiere el art. 14 CE lo es ante
la ley y ante la aplicacin de la ley. Lo que no protege dicho precepto
constitucional, como derecho fundamental, es la legtima aspiracin a la igualdad
material o de hecho, frente a desigualdades de trato que no derivan de criterios
jurdicos discriminatorios, sino de otras circunstancias objetivas y razonables"
(STC 8/1986, FJ 4).
c)
La STC 19/1987 perfila la "argumentacin" sealando que "el art. 14 y 31,
como algunos otros que podran citarse (v. gr. el art. 9.2) son reflejo del valor
superior consagrado en el art. 1, pero no tienen todos el mismo alcance ni poseen la
misma eficacia. Esta razn aconseja examinar separadamente si existe una
violacin especfica del derecho a la igualdad ante la Ley consagrado en el art. 14,
como violacin autnoma, respecto de la relativa a si existe o no violacin del
principio de igualdad inspirador del sistema tributario indisociablemente enlazado
con el principio de legalidad que en la mencionada materia rige".
Esta jurisprudencia constitucional ha "cristalizado" en dos frmulas que se
repiten mecnicamente para desestimar los recursos de amparo en materia
tributaria: la igualdad que se reclama en el art. 31.1 CE va ntimamente enlazada al
concepto de capacidad econmica y al principio de progresividad, por lo que no
puede ser, a estos efectos reconducida, sin ms, a los trminos del art. 14 CE
(SSTC 54/1993) y el artculo 14 y 31 CE son reflejo del valor superior consagrado
en el art. 1 CE, pero no tienen la misma eficacia.
Ahora bien, las frmulas utilizadas por el Tribunal suponen meras tautologas
(frecuentes, por otra parte, en la jurisprudencia constitucional sobre la capacidad
econmica)1: se afirma que el artculo 14 y el 31 "tienen distinto alcance", pero no
se explica por qu una lesin del art. 31 no es una discriminacin arbitraria en el
sentido del art. 14.

La STC 8/1986 dice que el art. 14 "no protege la legtima aspiracin a la

igualdad material o de hecho, frente a desigualdades de trato que no derivan de
criterios jurdicos discriminatorios, sino de otras circunstancias objetivas y
razonables". Es decir, recoge la frmula de LEIBHOLZ que identifica igualdad e
interdiccin de la arbitrariedad. Sin embargo, esta es tambin la concepcin
imperante en la jurisprudencia constitucional sobre el art. 31, segn la cual no se
oponen al principio de capacidad econmica otras consideraciones razonables para
el reparto de la carga contributiva. No se aprecia, por tanto, una diferencia entre
ambos preceptos que justifique la diversa proteccin.

Detengmonos un poco mas en la afirmacin de la STC 27/1981: la

igualdad mencionada en el art. 31.1 "va ntimamente enlazada al concepto de
capacidad econmica y al principio de progresividad por lo que no puede ser, a
estos efectos, simplemente reconducida a los trminos del art. 14 de la
Constitucin: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender este
1

Cfr. R. FALCON Y TELLA, "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, nm. 82,

1994, pg. 808.

158

principio. Aparentemente el art. 14 se limitara a prohibir las discriminaciones

arbitrarias (trato desigual de supuestos iguales), mientras que el art. 31 exigira el
trato desigual de las personas que tengan diversa capacidad econmica.
En este sentido puede apreciarse una cierta distincin entre el art. 14 y el 31,
pero se trata de una verdad a medias. Recordemos que el trmino "trato desigual"
puede tener dos sentidos: a) puramente mecnico (trato paritario) y b) normativo
(trato igual segn la debida proporcin). Generalmente el art. 14 no exige un trato
"paritario", sino un trato igual. Sera, por ejemplo una lesin del principio de
igualdad castigar con la misma pena un hurto que un asesinato. Esto es lo que ha
expresado el Tribunal Constitucional en una reiterada jurisprudencia sobre el art.
14 al hablar de que debe existir la debida "proporcin" entre el supuesto de hecho
que justifica la distincin y la consecuencia jurdica que se aplica2.
Por otra parte, el Tribunal indica que la igualdad del art. 31 es inseparable de
los principios de capacidad econmica y progresividad. Pero si se desea distinguir
el diverso "alcance y eficacia" de los principios constitucionales, parece razonable
aceptar una diferenciacin bsica entre igualdad "horizontal" y "vertical" 3.

La igualdad "vertical" obligara a un trato diverso entre los sujetos con

distinta capacidad econmica. En este mbito entra en juego el principio de
progresividad modulando la capacidad econmica y ampliando el margen de
discrecionalidad del legislador. Por un lado el art. 14 no parece exigir una
tributacin progresiva, y por otro la medida de la progresividad depende de
criterios polticos.

Ahora bien, la igualdad horizontal se da entre sujetos que tienen la misma

capacidad econmica. En este mbito, aunque se identifique la igualdad con la
mera prohibicin de arbitrariedad, no pueden desconectarse por completo del
principio de capacidad econmica. Haciendo abstraccin del art. 31, la diversa
capacidad econmica constituye un "criterio razonable" para la diferencia de trato.
2

J. BARNES cita en este sentido las SSTC de 25/1989, de 3 de febrero; 209/1988, de 10 de

noviembre; 76/1990, de 26 de abril; 150/1990, de 4 de octubre; 6/1991, de 15 de enero; 70/1991, de 8
de abril; 200/1991, de 28 de octubre ("Introduccin al principio de proporcionalidad..." cit., pg. 531).
Ya hemos sealado como no se trata de una verdadera integracin del principio de proporcionalidad en
el sentido de la dogmtica alemana en el principio de igualdad, sino ms bien de un mero control de
"adecuacin" a una determinada medida.
3
Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip, cit., pg. 165, quien distingue la "justicia
horizontal" (entre los que tienen la misma capacidad econmica), de la "justicia vertical" (entre quienes
tienen diversa capacidad econmica). En opinin del profesor alemn el principio del Estado Social slo
puede actuar sobre la justicia vertical, pero no debe dar lugar a modificaciones en el plano horizontal
(ob. cit., pgs. 177178). Por otra parte el margen de discrecionalidad del legislador es mucho ms
pequeo en el plano de la justicia horizontal, que en la definicin de la justicia vertical (ob. cit., pg.
264). La construccin de BIRK ha sido asumida por el BVerfG, segn el cual, en el mbito del art. 3.1
(derecho a la igualdad) hay que distinguir entre justicia horizontal y vertical; de acuerdo con la primera
"hay que tratar igual a los sujetos que tienen idntica capacidad econmica" [con una referencia expresa
a la monografa de BIRK] (BVerfGE 82, 89). El Tribunal aade que el quebrantamiento de la justicia
tributaria horizontal no puede justificarse en consideraciones de justicia tributaria vertical. El legislador
slo puede aumentar la tributacin de quienes perciben mayores rendimientos en la medida en que
respete el principio de la igualdad horizontal de la tributacin, que deriva inmediatamente del art. 3.1
GG" (BVerfGE 82, 90).

159

Si dos sujetos tienen la misma capacidad econmica deber existir (al menos) otro
motivo razonable que justifique la desigualdad, y esto puede ser objeto de control
por el Tribunal Constitucional dentro del mbito del art. 14.
En otras palabras, el principio de igualdad en materia tributaria aun
entendido como mera interdiccin de la arbitrariedad exige considerar el principio
de capacidad econmica. El hecho de que este se mencione en el art. 31 con una
"especial eficacia" no puede excluir radicalmente su consideracin del juicio de
igualdad.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional tiene su fundamento en
razones pragmticas: excluir del recurso de amparo una materia el reparto de la
carga fiscal que se presta a una excesiva litigiosidad4. Tal razn es quiz
atendible, pero carece del necesario apoyo dogmtico.
Esto se pone de manifiesto en la propia jurisprudencia del Tribunal
Constitucional, que vari su postura inicial en la Sentencia de 10 de noviembre de
1988 (ponente, don Antonio Truyol Serra). La argumentacin parte de unos
presupuestos idnticos a los de otros sentencias, pero las conclusiones son
completamente distintas:
"La conformidad a la Constitucin de las resoluciones aqu impugnadas es
algo que, por lo tanto, habr de apreciarse ahora a la luz estrictamente del principio
constitucional de igualdad, pues en un recurso (...) [de amparo] no nos corresponde
sino garantizar el respeto a los derechos fundamentales (...) La igualdad, sin
embargo, ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el rgimen jurdico
sustantivo del mbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es
la propia Constitucin la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en
un precepto (art. 31.1) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aqu
en cuenta" (FJ 6)5.
Por otra parte resulta significativo que el voto particular formulado por don
Fernando GarcaMon sealando que el recurrente alegaba el "derecho
constitucional" a tributar en funcin de su renta, por lo que se trataba de una
alegacin abstracta frente a una norma con rango de ley, que no poda examinarse
en un recurso de amparo.

De este modo la alegacin del art. 14 en materia tributaria a travs del recurso de amparo slo
sera posible cuando se quebrantaran las especficas prohibiciones de discriminacin (un impuesto sobre
las mujeres o sobre las personas de una determinada raza).
5
La sentencia aplica, por otra parte el control tradicional de la igualdad basado en la frmula de
LEIBHOLZ, en el que la "proporcionalidad" se integra como mero control de adecuacin al criterio de
diferenciacin utilizado por el legislador: "para que las diferencias normativas puedan considerarse no
discriminatorias resulta indispensable que exista una justificacin objetiva y razonable, de acuerdo con
criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia deba aplicarse en relacin con la
finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente, por ello, una razonable relacin
de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y dejando en definitiva al
legislador, con carcter general, la apreciacin de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y
tratar desigualmente" (FJ 6, con cita de la STS 75/1983, FJ 2).

160

Como es conocido, la sentencia citada plante una autocuestin de

inconstitucionalidad sobre el rgimen de acumulacin de rentas en el IRPF. Dicha
cuestin fue resulta por la STC 45/1989 que declar inconstitucionales diversos
preceptos de la ley 44/1978. Pues bien dicha sentencia reitera esta vez sin votos
particulares que "la relacin entre el principio general de igualdad consagrado por
el art. 14 CE y los principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el art.
31 CE est, por as decir, explcitamente incorporada a este ltimo precepto, que
menciona tambin, entre dichos principios, el de igualdad" (FJ 4.2).
Las posteriores resoluciones del Tribunal han "olvidado" por completo las
afirmaciones de estas dos sentencias y se han refugiado en frmulas vacas (no
todos los preceptos tienen el mismo alcance ni la misma eficacia) haciendo gala de
una irritante "amnesia" jurisprudencial. Por otra parte resulta curioso que la
mencin expresa del principio de capacidad econmica en la Constitucin espaola
excluya la imposibilidad de invocarlo en relacin con el genrico derecho a la
igualdad, mientras que el silencio de la Constitucin alemana hace que el recurso
de amparo (Verfassungsbeschwerde) pueda utilizarse para la defensa del derecho a
la igualdad segn la medida de la capacidad econmica.
B.

Cuestin de inconstitucionalidad

Mientras permanezca cerrada la va del recurso de amparo, el contribuyente

slo podr acceder al Tribunal Constitucional por la va indirecta de la cuestin de
inconstitucionalidad. Sin embargo, la experiencia alemana muestra un obstculo
para que los tribunales ordinarios planteen o el Tribunal Constitucional admita
cuestiones de inconstitucionalidad basadas en una lesin del principio de capacidad
econmica. La igualdad se dice slo podra restablecerse mediante una mayor
tributacin de los contribuyentes privilegiados, pero esto no afecta a la situacin del
recurrente, por lo que resulta inadmisible una cuestin de inconstitucionalidad.
Tal argumentacin es engaosa. Con ella se ignora que "los obligados
tributarios estn ligados por vnculos de solidaridad y que cada contribuyente tiene
derecho a exigir que otros contribuyentes en la misma situacin no reciban un trato
mejor o peor que l, porque el privilegio de uno (de un grupo) produce la
discriminacin del otro (del otro grupo)6. Es ms, en el estricto plano tcnico de la
cuestin de inconstitucionalidad, debe tenerse en cuenta que el trato desigual podra
eliminarse suprimiendo los privilegios injustos y reduciendo a cambio el tipo de
gravamen (lo que permitira mantener el mismo nivel de ingresos). El Tribunal
Constitucional dejando la necesaria libertad al legislador podra apuntar dicha
reduccin de la carga tributaria para el contribuyente afectado mediante una mera
declaracin de inconstitucionalidad que obligara a reformar el conjunto de los
preceptos que producan un efecto discriminatorio7.

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 882. Cfr. tambin el vol. III, pgs. 1392 y

ss.
7

Cfr. G. RSSLER, "Zur Verfassungswidrigkeit des 3. Nr. 12 EStG", BB, 20, 1994, pg.
1401. Este camino es el que han seguido la sentencia de 22.6.1995 relativa a la valoracin privilegiada
de los bienes inmuebles en relacin con los valores mobiliarios en el Impuesto sobre el patrimonio y el

161

III.

TECNICAS DE CONTROL DEL SISTEMA TRIBUTARIO EN SU

CONJUNTO
A.

Planteamiento

Hemos sealado cmo el contribuyente tiene derecho a que su "saldo

contributivo individual" se determine con arreglo a la capacidad econmica. Ahora
bien, el concepto de "saldo contributivo" no es tanto una magnitud cuyo importe
deba calcularse con exactitud en el caso concreto, como un instrumento para hacer
posible el control de la imposicin por los tribunales constitucionales.
En efecto, la lesin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica mediante una tributacin excesiva o una composicin inadecuada de la
carga contributiva no pueden observarse tomando en consideracin un impuesto
aislado, sino que son consecuencias del sistema en su conjunto. Esto dificulta
enormemente el control de constitucionalidad. En palabras de CASADO OLLERO,
"...aun cuando fuera posible, en va de hiptesis, promover en bloque ante el
Tribunal constitucional la legitimidad del entero sistema tributario, lo normal en
cuanto ms usual, al menos ser que las cuestiones de inconstitucionalidad se
susciten respecto de la Ley reguladora de un determinado tributo o, ms
precisamente, con referencia a un aspecto concreto del articulado de la misma" 8.
El propio profesor CASADO advierte perfectamente el ncleo del problema
al aadir que la posibilidad del control constitucional en bloque "requerira, por
ejemplo, la previa determinacin de la carga tributaria derivada de la aplicacin de
todo el sistema impositivo para fijar as la incidencia del mismo sobre las
economas de los particulares. Y no es posible ignorar que el carcter complejo e
inorgnico que, en general presenta todo sistema tributario, excluye que pueda
calcularse la incidencia de la carga tributaria global sobre las economas
individuales con el grado de certeza al que debiera estar subordinada la
intervencin del juez constitucional" 9.
B.

Instrumentos tcnicos para el control del sistema tributario en

su conjunto: el concepto de "carga contributiva individual", y
las "meras declaraciones de inconstitucionalidad".

Pensamos que no es imposible superar las dos objeciones que seala el

profesor CASADO. Los impuestos deben integrar un sistema, de modo que el
impuesto sobre sucesiones en la que se admite la correspondiente cuestin de inconstitucionalidad
(BVerfGE 93, 121, 130131).

G. CASADO OLLERO, "El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin

indirecta (I)", en REDF, 32, 1981, pg. 543.
9
G. CASADO OLLERO, "El principio de capacidad..." cit., pg. 543. La cita entrecomillada es
de S. La Rosa, Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Milano, 1968, pg. 52).

162

carcter "complejo e inorgnico" constituye ms bien un defecto legislativo que una

necesidad inexorable, y no puede servir de excusa al control de constitucionalidad.
El clculo exacto de la "carga contributiva global" puede ser difcil, sin embargo
resulta posible estimar si la carga contributiva global excede de ciertos lmites, o si
dos impuestos recaen sobre la misma riqueza sin que exista justificacin para ello.
La segunda dificultad es de tipo procesal: las cuestiones de
constitucionalidad surgen en relacin con a un tributo determinado. Este obstculo
tambin desaparece gracias al concepto de "carga contributiva global" (saldo
contributivo), que remite a la regulacin de los dems impuestos como bloque
normativo que debe tenerse en cuenta para determinar la constitucionalidad de los
preceptos cuestionados10.
Cuando el efecto inconstitucional derive del conjunto del sistema tributario
caben dos soluciones. La primera est en declarar la inconstitucionalidad del
precepto cuestionado en ese marco normativo de referencia. Es decir, la norma no
es inconstitucional en s misma, pero lo es al acumularse a otros impuestos. Desde
esta perspectiva no se tratara tanto de un supuesto de nulidad, como de una mera
inconstitucionalidad, de modo que el legislador debera decidir si resuelve este
situacin reformando la norma cuestionada o modificando otros tributos.
As, por ejemplo, si resultara inconstitucional la acumulacin de los
Impuestos sobre la Renta, Patrimonio y Bienes Inmuebles, y el Tribunal debiera
decidir sobre una cuestin de inconstitucionalidad referida al impuesto
inmobiliario, sera posible declarar la incompatibilidad con la Constitucin de ste
ltimo, dejando libertad al legislador para eliminar los efectos de la acumulacin
(suprimir el Impuesto sobre bienes Inmuebles, permitir su deduccin de la cuota del
Impuesto sobre el Patrimonio, suprimir el Impuesto sobre el Patrimonio, establecer
un lmite a la cuota conjunta de los tres tributos, etc.). Adems, dicha tcnica no ha
de ocasionar necesariamente perturbaciones presupuestarias, pues el Tribunal
Constitucional siguiendo la prctica alemana que, como veremos, no se basa en
ningn precepto expreso puede conceder un perodo transitorio al legislador para
realizar las pertinentes adaptaciones.
El Tribunal Constitucional espaol utiliza la mera declaracin de
inconstitucionalidad en materia tributaria a partir de la STC 45/1989, de 20 de
febrero. El BVerfG ha ido an ms lejos utilizando este tcnica para controlar el
sistema tributario en su conjunto (S. de 22.6.95, BVerfGE, 93, 120).
C.

Ineficacia prctica de las sentencias "admonitorias" como

instrumento para controlar el sistema tributario en su
conjunto.

10

Sobre este punto seala K.H. FRIAUF la necesidad de distinguir entre el aspecto procesal (el
proceso contencioso se dirigir contra la liquidacin de un tributo determinado) y la vertiente material
(la lesin de los principios constitucionales manifestada en el mbito de un tributo puede traer causa del
conjunto del sistema tributario que produce ser consecuencia de la superposicin de otros tributos (cfr.
K.H. FRIAUF, "Substanzeingriff durch SteuerKumulation und Eigentumsgarantie", StuW, 1, 1977,
pg. 60).

163

Tericamente cabra una segunda posibilidad: si el Tribunal entiende que la

inconstitucionalidad de la carga contributiva global deriva de un impuesto no
impugnado, puede utilizar la tcnica de las "sentencias admonitorias"
(Appellentscheidungen) y sealar obiter dicta la inconstitucionalidad de tales
preceptos. De esta manera se advierte al legislador sobre la necesidad de
modificarlos, y en el caso de que ste no reaccione se incita a los tribunales a
plantear las correspondientes cuestiones de inconstitucionalidad. Sin embargo la
experiencia alemana y en algn caso la espaola muestran la inoperancia de las
sentencias admonitorias.
La prctica de las sentencias admonitorias en materia tributaria encuentra
uno de sus primeros exponentes en la Sentencia de 20.12.6611 relativa al antiguo
Impuesto Sobre el Volumen de Ventas12 (Umsatzsteuer). El Tribunal
Constitucional considera que se produce una discriminacin de las empresas que
slo realizaban una fase del perodo productivo frente a aquellas otras que
realizaban todo el ciclo, dado que el Umsatzsteuer era un impuesto plurifsico en
cascada. El Tribunal estima imposible declarar la nulidad de la ley en su conjunto,
dada "su gran importancia para los ingresos de la Federacin" 13, por otra parte, la
configuracin del impuesto hace imposible en la prctica que nulidad se limite a
ciertos preceptos14. La sentencia concluye que para eliminar la discriminacin sera
preciso establecer un sistema completamente nuevo por ejemplo un impuesto
sobre el valor aadido y para ello debe concederse al legislador un plazo
suficiente (que el Tribunal no precisa)15.
Esta sentencia constituye un ejemplo de Appellentscheidung o sentencia
admonitoria: el Tribunal est convencido de que la norma juzgada es
inconstitucional, pero tiene miedo de las consecuencias que producira la nulidad o
la declaracin de inconstitucionalidad16, por eso se ampara en un formalismo y
seala que la ley an no es inconstitucional, pero lo ser si el legislador no la
reforma en un plazo "razonable" 17.
La tcnica de las "admoniciones" al legislador se repite en otras ocasiones en
materia tributaria. Ante la resistencia del legislador a cumplir los requerimientos
del Tribunal (S. de 26.3.80)18, ste opta por sealar plazos precisos para reformar
11

BVerfGE 21, 12.

Cfr. D.C. UMBACH T. CLEMENS, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, cit., pg. 1014.
13
BVerfGE 21, 12, 39.
14
BVerfGE 21, 12, 41.
15
BVerfGE 21, 12, 32, 42.
16
R. SEER, "Die Unvereinbarkeitserklrung des BVerfG am Beispiel seiner Rechtsprechung
zum Abgabensrecht", NJW, 5, 1996, pg. 288.
17
Cfr. W. HERTER, Die Unvereinbarkeitserklrung verfassungswidriger Steuergesetze, Peter
Lang, Frankfurt am Main Berlin Bern New York Paris Wien, 1994, pg. 21.
18
BVerfGE 54, 11, 27. Dicha resolucin examina la diferencia de tratamiento tributario entre las
pensiones de la seguridad social y los derechos pasivos de los funcionarios. El Tribunal entiende que
"...la presencia de desigualdades no origina en todo caso la inmediata inconstitucionalidad de las normas
en vigor. En determinados casos el legislador puede disponer de plazos para eliminar dichas
12

164

los preceptos contrarios a la Constitucin, amenazando con declarar la

inconstitucionalidad en el caso de que el plazo se agotara, y la cuestin volviera a
plantearse ante el Tribunal Constitucional (S. de 27.6.9119). En este caso el
legislador reaccion, pero de modo que la doctrina ha considerado insuficiente20.
El Tribunal Constitucional espaol tambin tiende a realizar "admoniciones"
al Legislador o a la Administracin, sin mayor xito que el BVerfG21.
En definitiva, las "sentencias admonitorias" surgen como una tcnica para
que el legislador modifique leyes inconstitucionales sin las traumticas
consecuencias financieras que producira la declaracin de inconstitucionalidad.
Pero esta tcnica atribuye al legislador una impunidad que resulta
contraproducente, pues le incita a mantener la ley que "de momento" ha superado el
control de constitucionalidad. Esto desaconseja su utilizacin como instrumento de
control del sistema tributario en su conjunto.
IV.

CONSIDERACIONES FINALES

desigualdades. Esto sucede cuando el legislador da una nueva regulacin a una relacin compleja
partiendo de meras generalizaciones y tipificaciones, para mejorar despus poco a poco dicha
regulacin mediante una progresiva diferenciacin, una vez que se haya acumulado una amplia
experiencia. Esto sucede tambin cuando las relaciones existentes hayan cambiado a lo largo de un
amplio perodo de tiempo que haga imposible eliminar las discrepancias mediante una adaptacin
sencilla que pueda ponerse en prctica rpidamente". El tribunal sostiene que ambas circunstancias
concurran en el supuesto litigioso y "apela" al legislador para que elabore una nueva regulacin. Sin
embargo, la amonestacin no tuvo xito y el legislador opt por mantener el trato discriminatorio.
19
BVerfGE 84, 239, 285.
20
Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., pg. 563.
21
Sirva de ejemplo la tortuosa argumentacin que realiza el Tribunal Constitucional espaol en
las sentencias 221/1992, de 11 de diciembre (desconocimiento de la inflacin en el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos) y 214/1994, de 14 de julio (discriminacin de las becas privadas
respecto de las pblicas en el IRPF). En la primera se afirma que "el legislador goza en principio de
libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, as como para determinar la frmula
concreta de llevarlas a cabo. En este caso concreto, el legislador establece una doble autorizacin al
Gobierno (...) Por ello, el no ejercicio de esa autorizacin por el Gobierno podra dar lugar, en
situaciones extremas, a una tributacin irracional y arbitraria que rebasara los lmites constitucionales;
pero tal efecto no podra imputarse directamente al precepto ahora cuestionado sino a la inactividad, en
su caso, del Gobierno. En consecuencia, y en cuanto articula una tcnica que posibilita tener en cuenta
los efectos elevacin del nivel general de precios pueda tener sobre la base imponible del impuesto,
puede considerarse que el referido precepto no viola el principio de capacidad econmica y es, por
tanto, conforme a la Constitucin". El Tribunal estima que las becas privadas no se conceden con las
mismas garantas que las pblicas, lo que le lleva a desestimar el recurso, "conclusin que no excluye
una consideracin adicional, a saber: que bajo ciertas condiciones las becas privadas pueden servir la
misma finalidad general de las becas pblicas. Por lo que cabra establecer que las primeras pudieran
acogerse a un rgimen jurdico de concesin similar al de las segundas y, en tal caso, gozar de la
exencin fiscal reconocida a stas por el precepto aqu impugnado". Nos encontramos ante un ejemplo
tpico de "sentencia admonitoria", pues como afirma FALCON Y TELLA "el razonamiento debi
llevar a declarar inconstitucional la exclusin de la exencin respecto a las becas privadas con iguales
fines y condicionamientos que las de carcter pblico. Y, aunque el fallo sea totalmente desestimatorio,
dicha conclusin puede extraerse con claridad de los fundamentos, por lo que cabe esperar un
pronunciamiento del Tribunal favorable a la exencin de las becas privadas que cumplan determinados
requisitos, si el tema llega a plantearse ante el mismo en trminos ms concretos" ("Comentario general
de jurisprudencia", REDF, 84, 1994, pg. 809).

165

La defensa del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica

encuentra un obstculo procesal en la negativa del Tribunal Constitucional a
admitir el recurso de amparo cuando se alega un trato desigual (art. 14 CE)
contrario a la capacidad econmica (art. 31.1 CE). La argumentacin del Tribunal
se reduce a frmulas vacas que se repiten maquinalmente: los artculos 14 y 31 CE
son reflejo del valor superior consagrado en el art. 1 CE, pero no tienen el mismo
alcance ni la misma eficacia. El propio Tribunal Constitucional admiti que "es la
propia Constitucin la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un
precepto (art. 31.1) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aqu [en
un recurso de amparo] en cuenta" (STC 209/1988, de 10 de noviembre), y que "los
principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el art. 31 CE est, por
as decir, explcitamente incorporada a este ltimo precepto, que menciona
tambin, entre dichos principios, el de igualdad". Sin embargo, la jurisprudencia
posterior ha recaido en las viejas frmulas, sin explicar el cambio de criterio. La
razn inconfesada est en el razonable deseo de evitar un aluvin de recursos de
amparo en materia tributaria, pero este objetivo debera perseguirse en su caso
mediante una reforma de la Ley Orgnica del Tribunal, no mediante una
interpretacin forzada de los preceptos constitucionales. En todo caso, la
imposibilidad de acudir al recurso de amparo no excluye la existencia de un
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica podra
defenderse eficazmente a travs de las cuestiones de inconstitucionalidad. Un
obstculo para ello radica en la consideracin de que el trato discriminatorio slo
podra evitarse mediante una mayor tributacin de los sujetos privilegiados, de
manera que una hipottica declaracin de inconstitucionalidad sera irrelevante para
el recurrente. Este planteamiento es falaz, puesto que la eliminacin de privilegios
fiscales permitira reducir los tipos de gravamen para el conjunto de los
contribuyentes. La eliminacin de un trato discriminatorio admite mltiples
soluciones, que tambin pueden afectar al "no privilegiado". El Tribunal podra
conseguir este efecto acudiendo a las meras declaraciones de inconstitucionalidad.
Las lesiones de la capacidad econmica pueden derivar de las
superposiciones e interferencias entre diversos impuestos, que distorsionan el
adecuado reparto de la carga contributiva individual. Esto dificulta en un doble
sentido el control por los tribunales constitucionales. Por un lado el carcter
"inorgnico" del sistema (?) impositivo dificulta el clculo de la cuota tributaria
individual; por otro, las cuestiones de inconstitucionalidad se plantearn frente a
concretas disposiciones de un tributo, no contra el sistema tributario en su conjunto.
Estas dos dificultades son superables. El concepto del "saldo tributario
individual", no constituye tanto una magnitud que haya de ser calculada con
precisin, como un concepto tcnico para poner de relieve incoherencias,
superposiciones y excesos en el sistema tributario.
Adems el Tribunal puede y debe controlar el sistema impositivo en su
conjunto con ocasin de cuestiones de constitucionalidad referidas a preceptos
concretos. La solucin est en declarar la mera inconstitucionalidad del precepto

166

impugnado (en relacin con el resto del ordenamiento tributario) dejando en manos
del legislador la posibilidad de suprimirlo, o bien de remediar la
inconstitucionalidad mediante reformas en otros impuestos concurrentes.
En cambio, no constituyen un instrumento adecuado las denominadas
"sentencias admonitorias", por el que el Tribunal denuncia una situacin
incompatible con la constitucin, amenazando con declarar la inconstitucionalidad
si el legislador no reacciona y el asunto vuelve a plantearse. Tericamente este
instrumento podra servir para controlar el ordenamiento tributario en su conjunto,
pero la experiencia alemana muestra que el legislador es poco sensible a las meras
"amonestaciones" constitucionales.

167

SEGUNDA PARTE
EL CONTROL DEL DERECHO A CONTRI BUI R CON ARREGLO
A LA CAPACI DAD ECONOM I CA EN EL SI STEM A I M POSI TI VO

CAPI TULO SEPTI M O

CONTROL DEL CONCEPTO DE RENTA EN EL I RPF
I.

PLANTEAMIENTO

Hemos definido la capacidad econmica como la "riqueza disponible" del

contribuyente. Tal riqueza no se identifica con el concepto tcnico de "renta"
recogida en la legislacin positiva, pero constituye su presupuesto terico y
constitucional. Parafraseando a TIPKE, puede afirmarse que todos los impuestos
recaen sobre la riqueza disponible del contribuyente: la que ha obtenido
recientemente o la que ha acumulado en el pasado. El derecho tributario debe
determinar con una o varias medidas (bases imponibles) qu porcin de dicha
riqueza debe detraerse en concepto de impuesto para el sostenimiento de las cargas
pblicas. "Cada impuesto seala el profesor de Colonia est justificado si ofrece
una justa medida para el reparto de la carga tributaria global entre los ciudadanos.
En concreto: el impuesto sobre la renta est justificado si su base imponible
representa una justa medida de reparto (junto a las de los dems impuestos)" 1.
La diferencia entre el genrico concepto de "riqueza disponible" y el
concepto legal de "renta" explica que sta constituya tan solo un ndice ms
(aunque especialmente cualificado) para determinar en qu medida la riqueza de
cada contribuyente debe destinarse al sostenimiento de las cargas pblicas.
El concepto legal de renta es necesariamente ms limitado que el concepto
constitucional de riqueza disponible, porque el legislador ha de concretarlo en el
espacio y en el tiempo, y ha de delimitar su contenido material y su valoracin
atendiendo a razones de practicabilidad (esto justifica tambin que la capacidad
econmica se grave a travs de una pluralidad de tributos).
Prescindiendo del aspecto espacial que debe estudiarse en el contexto de la
fiscalidad internacional analizaremos cmo ha realizado esa concrecin el
legislador espaol. Recordemos que esta labor de concrecin debe hacerse de modo
coherente con el resto del sistema fiscal, coherencia que debe presidir tambin la
estructura del impuesto sobre la renta. La ruptura del sistema es un indicio de
inconstitucionalidad, por lo que su posible justificacin debe ser objeto de un
anlisis detenido. Adems es preciso comprobar si los contornos esenciales del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica se respetan por las
soluciones concretas que ha adoptado el legislador.
II.

EL MARCO DE ACTUACION DEL

CONCRETAR EL CONCEPTO DE RENTA
A.

LEGISLADOR

PARA

Aspecto material

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, cit., pgs. 559-560.

170

El concepto de renta busca delimitar la riqueza que se obtiene en un perodo

determinado. Esto puede hacerse limitando el gravamen a los rendimientos que
proceden de fuentes estables de riqueza (Quellentheorie) idea que subyace en los
impuestos cedulares o de producto. Otra alternativa ms terica que real estara
en someter a gravamen todo incremento de riqueza, incluido el disfrute de bienes y
servicios, que se produzca durante un perodo de tiempo determinado
(Reinvermgenzugangstheorie). Una tercera posibilidad radica en limitar el
gravamen a la renta consumida, frmula que propuso KALDOR a travs de un
impuesto general sobre el gasto, pero que tambin podra integrarse en el Impuesto
sobre la Renta mediante la exencin del ahorro (LANG)2.
Junto a estas posibilidades, la doctrina alemana ha propuesto la "teora
ampliada de los ingresos de mercado" (erweiterte Markteinkommenstheorie)3,
basada en consideraciones de practicabilidad. Se trata de gravar aquellos
rendimientos obtenidos a travs de la participacin en el trfico econmico, con la
finalidad de obtener un beneficio4, y aquellos otros ingresos subvenciones,
prestaciones econmicas derivadas de deberes familiares que pueden someterse a
tributacin sin dificultades de practicabilidad administrativa5. Esta es la solucin
que en lneas generales se ha adoptado en el ordenamiento alemn6.
El legislador debe ser coherente con la solucin elegida, tanto en el mbito
interno del tributo como en el conjunto del sistema fiscal: as debe conseguirse la
adecuada coordinacin entre el impuesto sobre la renta y la imposicin sobre el
consumo, de modo que sta grave aquellos aspectos de la riqueza disponible que
escapan al impuesto sobre la renta7. Esta coordinacin tambin es precisa con la
imposicin sobre sociedades y aunque esto sea difcil de conseguir con el
impuesto sobre el patrimonio.
B.

Aspecto cuantitativo

Otra cuestin que debe ser delimitada por el legislador es la valoracin de

los rendimientos. En es caso de que estos se expresen directamente en unidades
monetarias, puede ser preciso el establecimiento de mecanismos correctores de la
inflacin, u otros criterios que corrijan valores monetarios ajenos a la realidad
(pensemos en las normas de valoracin de las operaciones vinculadas o del
autoconsumo externo). El establecimiento de normas de valoracin es tambin
obligado en el supuesto de retribuciones en especie, o de rendimientos "imputados"
al disfrute de bienes de consumo duradero. En todos estos casos el legislador ha de
optar por soluciones coherentes con el concepto material de renta que haya
adoptado.
2

J. LANG, Reformentwurf..., cit., mrg. 473.

Cfr. J. LANG, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Verlag Dr. Otto Schmidt
KG, Kln, 1988, pgs. 18 y ss.
4
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 103.
5
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit. vol. II, pg. 567.
6
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung..., cit., vol. II, pg. 602, con referencia al 15.2.1
EStG.
7
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 573, y 589.
3

171

En otros supuestos el legislador opta por estimar a tanto alzado el importe de

la renta, o de ciertas partidas que la integran (especialmente los gastos deducibles).
Estas normas que no pueden calificarse como "reglas de valoracin" determinan
el importe de la renta gravada, y pueden llegar a distorsionar el concepto material
de renta diseado por el legislador, o poner en peligro los contornos esenciales del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica; por ello su examen ha
de realizarse con especial detenimiento.
C.

Aspecto temporal

La concrecin del concepto de renta en el mbito temporal exige que el

legislador se pronuncie sobre diversas cuestiones. Por una parte, ha de decidir la
duracin del perodo impositivo, y precisar los criterios de determinacin temporal
de ingresos y gastos. Tal delimitacin puede completarse con mecanismos
presuntivos para eliminar el fraude, como es el caso de los incrementos no
justificados de patrimonio en el derecho espaol.
Dado que el principio de periodicidad en el impuesto sobre la renta tiene un
mero carcter tcnico, el legislador est constitucionalmente obligado a adoptar
ciertas medidas correctoras que permitan la compensacin de prdidas entre
diversos ejercicios. El legislador ha de establecer esta regulacin
consecuentemente, de modo que las posibles excepciones a la regla general
favorables o restrictivas requieren una especial justificacin con anclaje
constitucional 8.
La delimitacin del aspecto temporal no se limita al mbito interno del
impuesto sobre la renta, sino que exige una coherencia con la normativa de otros
tributos, especialmente el impuesto sobre el patrimonio y el impuesto sobre
sucesiones.
No debemos olvidar que el patrimonio es renta ahorrada, por consiguiente,
si no se establece una oportuna coordinacin los propios ingresos del ejercicio se
sometern a una doble tributacin como renta y como patrimonio. En realidad esta
coordinacin es difcil de conseguir, dado que el impuesto sobre el patrimonio
pretende gravar una "especial" capacidad econmica de la renta acumulada, pero su
estructura al menos en el caso espaol no permite determinar con claridad, cul
es esa peculiar capacidad econmica que desea gravarse (vid. infra).
En cuanto al impuesto sobre sucesiones, podra constituir un mecanismo de
cierre para el gravamen de las plusvalas no realizadas durante la vida del causante,
o configurarse de modo independiente. El legislador dispone en todas estas
8

As sucede, por ejemplo, con el perodo excepcionalmente amplio para la compensacin de

prdidas derivada de la legislacin sobre centrales nucleares. La DA 8.10 de la Ley 40/1994, de 30
de diciembre, de Ordenacin del Sistema Elctrico Nacional establece que "Si en virtud de las
normas aplicables para determinacin de la base Imponible del Impuesto sobre Sociedades, sta
resultase negativa como consecuencia de la paralizacin acordada en esta disposicin, su importe
podr ser compensado en un perodo que no exceder de diez aos, contados a partir del ejercicio
fiscal en el que la mencionada base imponible result negativa".
172

cuestiones de un amplio margen de libertad, pero este debe obrar con coherencia,
que evite desigualdades carentes del adecuado fundamento constitucional.
III.

EL CONCEPTO DE RENTA EN LA LEY ESPAOLA

A.

Consideraciones de tcnica legislativa

El derecho comparado conoce diversas tcnicas para definir el concepto de

renta. En el caso de Estados Unidos, la Seccin 61.a del Internal Revenue Code
establece que, salvo disposicin en contrario, "se entiende por renta bruta toda la
renta cualquiera que sea la fuente de que proceda, incluyendo entre otros los
siguientes conceptos..." (se enumeran quince conceptos)9. Se trata de una
definicin tautolgica y omnicomprensiva basada en el concepto de renta de
SCHANZ HAIG SIMONS (SHS). De acuerdo con esta tesis tambin
denominada Reinvermgenszugangstheorie la renta se define como el incremento
de riqueza que se produce en un perodo de tiempo determinado10.
El ordenamiento alemn ha optado por una enumeracin cerrada de siete
categoras de renta, de modo que los ingresos o utilidades no subsumibles en ellas
no se someten al impuesto ( 2.1 EStG)11.
Estas tcnicas responden a dos diversas concepciones sobre el modo de
"reducir" la riqueza obtenida en cierto periodo a un concepto practicable de renta
gravada: partir de un modelo omnicomprensivo, que necesariamente ha de ser
objeto de mltiples restricciones, o bien elaborar un modelo ms restringido que no
requiera tantas excepciones. La primera opcin puede parecer ms "honesta" desde
el punto de vista de la capacidad econmica, y presenta tericamente un mayor
potencial recaudatorio; la solucin restrictiva ofrece en cambio una mayor
seguridad jurdica, y evita sobrecargar la ley con un concepto que puede resultar
inoperante o incluso ajeno al verdadero diseo normativo12.
El ordenamiento espaol opta por una curiosa tcnica. El art. 2 LIRPF
(Objeto) define la renta sumariamente como "la totalidad de sus rendimientos netos
incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en la ley". En
realidad no se trata de una autntica definicin, sino de una mera clasificacin de su
contenido en dos grandes grupos cuya delimitacin se remite a otros preceptos
legales. Incluso la referencia al principio de los rendimientos netos queda
relativizada "de acuerdo con lo prevenido en la ley". Por tanto la pretendida
"definicin" del art. 2 carece de verdadera relevancia jurdica; su desaparicin de la
ley no tendra consecuencia alguna13, lo que explica quiz que alguno de los

Cit. por K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pg. 564.
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pgs. 563 y 564.
11
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 590.
12
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 566 y 590.
13
Cfr. J.A. ANTON PEREZ, "Art. 2., Objeto", en la obra colectiva dirigida por F. VICENTEARCHE DOMINGO, Comentarios a la Ley del IRPF..., cit., pg. 32.
10

173

principales "comentarios" a la Ley del Impuesto haya optado por no glosar el

mencionado precepto14.
En el art. 5 LIRPF (Hecho imponible) tampoco encontramos una verdadera
definicin, sino una enumeracin taxativa de los cinco componentes que integran la
renta15. Sin embargo, uno de esos componentes se define en la Ley de modo tan
amplio que abarca todos los dems, adems de operar como clusula residual
susceptible de gravar cualquier otro ingreso: "son incrementos o disminuciones de
patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se
pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de
aquel" (art. 44.1).
Segn seala E. SIMON ACOSTA, "nicamente los incrementos latentes de
riqueza, las plusvalas generadas pero no realizadas quedan fuera del alcance de
la definicin genrica de incrementos y disminuciones de patrimonio contenida en
el precepto". Por consiguiente, "sin perjuicio de su expresa exclusin en precepto
diferente, forman parte del concepto legal de incrementos de patrimonio los dems
elementos que integran la renta gravable (...) Tambin son, salvo expreso concepto
en contra, incrementos de patrimonio, todas las dems ganancias no derivadas de
fuentes productivas estables (...) as como las adquisiciones gratuitas de bienes a
ttulo de donacin herencia o legado" 16.
Esta opinin podra matizarse pues algunas partidas seran difciles de
reconducir al concepto de "incrementos de patrimonio". Pensemos en los
rendimientos imputados en rgimen de transparencia fiscal 17, los rendimientos de
bienes inmuebles no arrendados y en algunas retribuciones en especie y supuestos
de autoconsumo.
Ahora bien tales "excepciones" constituyen hechos imponibles
complementarios o supuestos especiales. Con carcter general podra decirse que el
14

Cfr. la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez coordinada por E. SIMON ACOSTA,

Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1995, pg. 45.
15
A juicio de la F. CERVERA TORREJON, la genrica "definicin" del art. 2 debera
haberse incluido en el texto del art. 5. Cfr. "Hecho imponible", en la obra coordinada por E. SIMON
ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1995, pg. 80.
16
Cfr. E. SIMON ACOSTA, "Incrementos y disminuciones de patrimonio. Concepto", en la
obra coordinada por el propio autor, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta..., cit., pg.
722.
17
As, en relacin a la anterior normativa, sealaba R. FALCON Y TELLA que una de las
rentas parciales "es la imputada por transparencia, categora sui generis no reconducible a ninguno
de los elementos componentes de la renta que enumera el artculo 3 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas o el artculo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades" (R. FALCON
Y TELLA, El rgimen de transparencia fiscal, Tesis doctoral, Departamento de Derecho financiero y
tributario, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, 1984, vol. II, pgs. 966967). Hacindose eco de esta crtica, el legislador ha incluido "las imputaciones de bases imponibles
positivas de las sociedades en rgimen de transparencia fiscal" entre los "componentes de renta"
enumerados en el art. 5.4 de la Ley 18/1991. No obstante, tal componente conserva un carcter sui
generis de hecho imponible complementario, como lo demuestra el que no sea reconducible al
concepto omnicomprensivo de incrementos de patrimonio diseado en el art. 44.1 LIRPF.
174

concepto abstracto de renta se oculta en el art. 44 de la Ley, sin perjuicio de su

ulterior delimitacin en otros preceptos.
B.

Estructura lgica del concepto legal de renta

La Ley espaola parte de un concepto omnicomprensivo de renta. Slo se

establecen dos restricciones de carcter general:

Se excluyen los incrementos de patrimonio sujetos al Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones (art. 5.5 LIRPF).

Se excluyen los incrementos de patrimonio que no se manifiesten a travs de

una alteracin patrimonial (art. 44.1 LIRPF).
En definitiva, el legislador espaol rechaza el mero gravamen de las "rentas
de mercado" (aun en su versin "ampliada"), y opta por un concepto prximo a la
Reinvermgenszugangstheorie. El carcter omnicomprensivo de la renta se
refuerza mediante el establecimiento de hechos imponibles complementarios y
clusulas residuales:

Se someten a gravamen las imputaciones de bases imponibles positivas de

sociedades sometidas al rgimen de transparencia fiscal [art. 5.3.e) LIRPF].

Se declara expresamente el gravamen de "la utilizacin, consumo u

obtencin, para fines particulares, de bienes derechos o servicios de forma gratuita
o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real
para quien las conceda" (art. 26 LIRPF).

Se somete a tributacin la supuesta "utilidad" derivada de los inmuebles

urbanos no arrendados [art. 34.b) LIRPF].

Se grava el autoconsumo de bienes o servicios de la actividad empresarial,

debiendo atenderse "al valor normal en el mercado, de los bienes o servicios objeto
de la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de
igual forma destine al uso o consumo propio" (art. 42.5 LIRPF).
Obsrvese que en alguno de estos casos especialmente el autoconsumo y
determinadas retribuciones en especie van a ser difciles de gravar en la prctica.
Esto reafirma la idea de que el legislador ha renunciado a seguir la
Markteinkommenstheorie y ha optado por un modelo terico muy exigente, aun al
precio de no poder garantizar su aplicacin uniforme18
Adems, esta estricta concepcin terica "hace agua" por varias vas:

El esquema legal se desfigura a travs del rgimen de estimacin objetiva

mediante signos, ndices o mdulos, diseado como esquema ordinario de
tributacin para los sujetos que desarrollen determinadas actividades empresariales.
En tales casos se prescinde de la renta real cara gravar rentas medias,
necesariamente alejadas de la realidad del caso concreto. En este caso la ruptura

18

Cfr. P. ANGEL COLAO MARIN, Las rentas en especie en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas, Marcial Pons, Madrid, 1996, pgs. 42 y 50.
175

responde a fines de simplificacin, practicabilidad administrativa y seguridad

recaudatoria.

Adems, los incrementos de patrimonio generados en un periodo superior a

dos aos no se integran en la base imponible "general" y se someten a un tipo de
gravamen del 20 por ciento. Este mecanismo que ha sustituido a los "coeficientes
reductores" supone una pieza incoherente en el sistema, que va a distorsionar el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad contributiva.

Por otra parte aparecen elementos que responden a la idea del gravamen
sobre la renta consumida: esto sucede parcialmente con el rgimen de los planes de
pensiones, los fondos de inversin, y otros beneficios a la inversin. Tales
disposiciones modifican el concepto de renta gravada, lo que no supone
necesariamente su inconstitucionalidad, pero s un indicio de trato desigual que
requiere una especial justificacin.

En cuarto lugar, un concepto omnicomprensivo de renta resulta difcilmente

compatible con un impuesto cedular prximo a la Quellentheorie que trata los
diversos rendimientos de forma diferenciada. Hasta fechas recientes nuestro
impuesto conservaba la "forma" de un gravamen sinttico, si bien responda a una
concepcin analtica19. El RDL 7/1996 ha enconado las heridas del impuesto
sinttico.
En definitiva, el concepto de renta gravada en nuestro IRPF presenta unos
contornos incoherentes. Como ha advertido MARTIN QUERALT, "no ha habido
un diseo claro y ntido de lo que se quera conseguir con la Ley, sino que,
enfrascado el legislador en una especie de guerra de guerrillas (...) ha ido
taponando, como le ha sido dado a entender, los diversos resquicios por donde
aventuraba penetraba el enemigo. El resultado es claro: ms que establecer un
frente se han fortificado determinadas posiciones (...) El olvido del carcter
genrico y abstracto con que, necesariamente, debe elaborarse una Ley, el
consiguiente olvido de la generalidad de la norma reportar, a no dudarlo,
consecuencias graves en un futuro no lejano" 20.
19

En palabras de F. CERVERA TORREJON, "la nueva Ley 18/1991 ha asumido las dos
quiebras ms importantes de un sistema sinttico de imposicin sobre la renta, procedentes ambas de
la reforma de 1985: el abandono del concepto de gasto necesario con carcter general para los
distintos componentes de renta y la aplicacin limitada de la integracin de las disminuciones
patrimoniales. La reforma ha progresado, incluso (...) en el camino de singularizar ms el rgimen de
gastos deducibles en cada clase de ingresos. A la vez, el rgimen de determinacin de la base, el
rgimen de ingresos anticipados (en las tres modalidades que existen en la actualidad) y las
obligaciones formales difieren de uno a otro componente en trminos probablemente ms intensos
que en ningn momento anterior de la evolucin del Impuesto. Y por ltimo, la compartimentizacin
del Impuesto en sus diversos componentes se ha convertido en la summa divisio para hacer posible
el que, sin gnero de dudas, es hoy el elemento esencial de la aplicacin del Impuesto, los llamados
criterios de individualizacin; esta circunstancia permite afirmar que en tanto la recaudacin del
Impuesto dependa del actual sistema de individualizacin de los diversos componentes de renta, no
existe posibilidad razonable de que se modifique la estructura tan predominantemente analtica que
expresa el apartado 4 del artculo 5" (F. CERVERA TORREJON, "Hecho imponible", cit., pg. 91).
20
J. MARTIN QUERALT, "El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas", en la obra
colectiva, Curso de Derecho tributario, Parte especial, 11 ed., Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 52.
En parecidos trminos se pronuncia J.J. FERREIRO LAPATZA, Comentario a los arts. 24 y 25
LIRPF, "Rendimientos del trabajo personal", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit.,
pgs. 328-329.
176

Es preciso realizar un control constitucional de las distintas opciones

tomadas por el legislador, puesto que en ausencia de un diseo claro pueden
haberse producido soluciones arbitrarias, o bien una desviacin de los principios de
igualdad y capacidad econmica no justificada suficientemente por otros fines
constitucionales.
Iniciaremos este control analizando aquellos supuestos que por as decirlo
amplan (o al menos, complementan) el concepto "inicial" de renta gravada, para
ocuparnos despus de sus restricciones.
C.

Clusulas complementarias del concepto de renta

1.

Retribuciones en especie

El gravamen de las retribuciones en especie es coherente con un concepto

omnicomprensivo de renta y responde en principio a las exigencias de la
capacidad econmica21. La Ley 18/1991 regula con extremado detalle el gravamen
de las retribuciones en especie derivadas del trabajo para evitar su evasin. Tal
intento no ha sido saludado con entusiasmo por la doctrina. En la autorizada
opinin del profesor FERREIRO, la nueva normativa "busca ms un efecto
propaganda sobre la justa distribucin del impuesto que la Ley dice pretender que
un efecto real en esta justa distribucin, dado el monto cuantitativo global de tales
retribuciones y su posible reflejo en las sumas recaudadas" 22.
En el derecho comparado, el gravamen de las retribuciones en especie ha
puesto de relieve las discrepancias entre el modelo terico diseado por la ley y la
realidad prctica23. Tales dificultades no slo derivan de los obstculos para
"descubrir" dichos rendimientos y para valorarlos correctamente, sino de
importantes problemas conceptuales. La Ley espaola seala que "constituyen
retribuciones en especie la utilizacin, consumo u obtencin, para fines
particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior
al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las
conceda" (art. 26). Ahora bien cuales son los lmites de los fines particulares?.
En opinin de TEJERIZO, "no deben considerarse retribuciones en especie
la utilizacin de una vivienda por razn del cargo o del trabajo (un alto cargo
pblico utiliza tal vivienda tanto en beneficio particular como de representacin de
intereses pblicos; un portero utiliza la vivienda tanto en beneficio particular como
de representacin de los intereses pblicos...". Esta interpretacin puede resultar
21

En opinin de TEJERIZO, "desde un punto de vista terico, un impuesto sobre la renta

personal debe ser configurado en manera tal que asuma un criterio amplio y extensivo en la
definicin de las magnitudes a gravar, con independencia de su manifestacin externa. En especial,
no debe discriminar entre las rentas monetarias y las rentas no monetarias o en especie" (J.M.
TEJERIZO LOPEZ, "Las remuneraciones de trabajo en especie. Aspectos generales", en la obra
homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pg. 352).
22
J.J. FERREIRO LAPATZA, Comentario a los arts. 24 y 25 LIRPF, "Rendimientos del
trabajo personal", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pgs. 329.
23
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 579.
177

razonable desde el punto de vista de la justicia, pero choca con el texto literal de la
ley. En la doctrina americana se han intentado criterios complementarios de
delimitacin en el sentido apuntado por TEJERIZO, excluyendo por ejemplo, el
gravamen de aquellas prestaciones que el trabajador no hubiera adquirido por razn
de su inters particular24. Sin embargo, estos criterios resultan difciles de concretar
en la prctica, de modo que la Administracin americana ha renunciado a gravar
los supuestos dudosos o de moderada cuanta (minimis fringe benefit)25. En el caso
alemn, se ha optado por establecer un mnimo exento de 2.400 DM, basado en
razones de practicabilidad, si bien su mbito se reduce a los descuentos sobre
ventas a los trabajadores, imitacin que presenta dudas de constitucionalidad26.

La Ley espaola pretende el gravamen de todas las retribuciones en especie

con independencia de su cuanta y prev adems un mecanismo de control a
travs del "ingreso a cuenta". Este se configuraba, de modo un tanto confuso, como
un coste adicional para el empresario, incitndose as a la supresin de las
retribuciones en especie27. El excesivo voluntarismo de la ley provocaba, sin duda,
"efectos perversos". Como ha sealado ROZAS VALDES, "da la impresin de que
el legislador nicamente piensa en el acomodado ejecutivo que disfruta de un
magnfico automvil por cuenta de la empresa, y redacta la norma sin pensar en
que se est llevando por delante a la viuda de un minero cuyo suministro de carbn
es atendido por la empresa en que trabajaba su marido (...) el ejecutivo continuar,
de un modo u otro, gozando de su vehculo sin que le sea imputable su utilizacin
[por ejemplo, por la dificultad de probar su uso para necesidades privadas] mientras
24

Cfr. Harvard Law Rewiew, 1976, pgs. 1141 y ss, cit. por K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 631.
25
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 630-631.
26
El Derecho alemn prev diversas reglas para valorar las retribuciones en especie: a) por
regla general se aplican los precios normales en el lugar de la entrega (blichen Endpreisen am
Abgabeort) ( 8.2 EStG); en su caso resultan aplicables las valoraciones previstas en los reglamentos
de desarrollo del Cdigo Social ( 17.1.3 SGB), por regla general inferiores a las de mercado; b) el
uso de automviles se valora en un porcentaje mensual del precio del vehculo ( 8.2 EStG en
relacin con el 6.4 EStG); c) los descuentos sobre ventas realizadas por el empresario a sus
trabajadores se valoran por la diferencia entre el precio satisfecho y el 96 por ciento del precio
habitual; a esta reduccin del 4 por ciento se acumula un mnimo exento de 2.400 DM para el
conjunto de los "descuentos" disfrutados en el seno de una relacin laboral ( 8.3 EStG). Segn la
exposicin de motivos elaborada por el Gobierno, la reduccin del 4 por ciento pretenda corregir
inexactitudes en la determinacin de los precios "normales" de venta, pero al aplicarse sobre ellos no
consigue simplificar el clculo de la retribucin en especie (cfr. G. CREZELIUS, " 8", en la obra
colectiva dirigida por P. KIRCHHOF y H. SHN Einkommensteuergesetz Kommentar, C.F. Mller,
edicin de hojas intercambiables, versin de abril de 1990, tomo 5, 8, pg. 9; en sentido crtico cfr.
tambin R. PLCKEBAUM - T. EHMCKE - G. NIEMEIER - K.-P. SCHLIERENKMPER,
Einkommensteuer, 17 ed., Erich Fleischer Verlag, Achim, 1992, pg. 404). En cuanto al mnimo
exento de 2.400 DM se basa en razones de simplicidad administrativa y justicia tributaria, pues de
otro modo -segn la explicacin del Gobierno se producira un gasto excesivo para la tributacin
eficaz de tales retribuciones. Sin embargo resulta injustificable que la exencin slo se aplique a este
tipo de retribuciones en especie, lo que ha planteado fundadas dudas sobre su constitucionalidad
(cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pgs. 632-633; W. HEINICKE, " 8", en la obra
colectiva dirigida por L. SCHMIDT, Einkommensteuergesetz Kommentar, 14 ed., Verlag C.H.
Beck, Mnchen, 1995, pg. 670; G. CREZELIUS, " 8" cit., pgs. 7-8.
27
J.I. MORENO FERNANDEZ, Las retribuciones en especie del trabjo personal en la Ley del
IRPF, Lex Nova, Valladolid, 1994, pgs. 458 y 476.
178

que la viuda contempla cmo le cortan el suministro gratuito en el prximo

convenio" 28. Diversos Tribunales Superiores de justicia han reaccionado mediante
una interpretacin correctiva de la ley, admitiendo que el empresario detraiga de la
cantidad que satisface en metlico a sus trabajadores lo previamente ingresado a
cuenta por las retribuciones que estos han pecibido en especie29.
La impracticabilidad del modelo legislativo se puso de relieve mediante la
reforma del Reglamento del Impuesto por el RD 753/1992, de 26 de junio, que
introdujo un mnimo exonerado de ingreso a cuenta de 50.000 pts. respecto a las
retribuciones en especie del trabajo por ao y perceptor. Tal exoneracin resulta
fundada en razones de practicabilidad administrativa, pero es incoherente que no se
coordine con una autntica exoneracin de las retribuciones en especie que no
superen la mencionada cuanta. Si la retribucin en especie se sita por debajo de
este lmite el contribuyente est obligado a declararla, sin que existan posibilidades
reales de control. Tal incoherencia constituye en sentido amplio un caso de
Dummsteuer o impuesto sobre los tontos30, incompatible con las exigencias
constitucionales del deber de contribuir. Si la Administracin no es capaz de
controlar las retribuciones en especie que no superen cierta cuanta, el principio de
igualdad tributaria exige su exoneracin.
La difusa frontera entre utilidad privada y desempeo del cargo se pone de
manifiesto en los errticos resultados a que conducen los criterios de valoracin31.
En el supuesto de los automviles tomados en rgimen de arrendamiento
financiero, la aplicacin literal de la ley defendida en diversas consultas
28

J.A. ROZAS VALDES, Rendimientos del Trabajo en especie, Cuadernos Civitas, S.A.,
Madrid, 1994, pg. 32.
29
STSJ CastillaLa Mancha, de 6 de febrero de 1996 (JT, 169); STSJ Murcia, de 6 de marzo
de 1996 (JT, 242); STSJ CatillaLa Mancha, de 8 de marzo de 1996 (JT, 271); STSJ Pas Vasco,
de 22 de febrero de 1996; JT 350); STSJ Murcia, de 12 de abril de 1996 (JT, 470); STSJ Pas Vasco,
de 26 de abril de 1996 (JT, 615); STSJ CastillaLa Mancha, de 15 de julio de 1996 (JT, 955); STSJ
Murcia, de 31 de julio de 1996 (JT, 973); STSJ Murcia, de 24 de octubre de 1996 (JT, 1204); STSJ
Murcia, de 21 de noviembre de 1996 (JT, 1337); STSJ CastillaLa Mancha, de 23 de ocubre de
1996 (JT, 1362); STSJ Murcia, de 27 de noviembre de 1996, (JT, 1410); STSJ CastillaLa
Mancha, de 23 de octubre de 1996 (JT, 1431); STSJ CastillaLa Mancha, de 4 de noviembre de
1996, (JT, 1484). Cfr. una exposicin y comentario en favor de esta lnea jurisprudencial apoyado en
el principio de capcidad econmica en "Quin debe asumir de modo definitivo el pago del ingreso a
cuenta de las retribuciones en especie del trabajo?", en JT, Presentaciones, nm. 84/1996.
30
El trmino se debe a K. TIPKE, Die Steuerrechtsordung, vol. I, pg. 181, nota 145. En
sentido estricto no estaramos ante un "Dummsteuer", pues, segn G. ROSE solo son Dummsteuern
"aquellas cargas impositivas (o alguna de sus partes) que no hubieran surgido si el contribuyente
hubiera obtenido el mismo fin econmico por otro camino, empleando con habilidad las
posibilidades de configuracin de que dispona. No son impuestos sobre los tontos los gravmenes
que slo pueden eludirse mediante defraudacin tributaria, pues la conducta ilegal no constituye
ningn medio aceptable. Cfr. G. ROSE, "ber die Entstehung von Dummsteuern und ihre
Vermeidung", en el libro homenaje (Festschrift) a Klaus Tipke coordinado por J. LANG, Die
Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1995, pg. 153. No
obstante, parece justificado incluir en esta categora los supuestos en que el legislador obliga
tericamente al pago del impuesto, pero suprime los mecanismos de control. Este tipo de regulacin
ha sido considerada contraria a la Norma fundamental tanto por el Tribunal Constitucional espaol
(SSTC 110/1984; 76/1990, de 26 de abril; 50/1995, de 23 de febrero) y por el BVerfG (S. de
27.06.91, BVerfGE 84, 239).
31
Contestaciones de la DGT de 24.4.1992, 8.9.1992, 22.12.1992 y 29.12.1992.
179

administrativas32 choca con las exigencias de la capacidad econmica y produce

unas consecuencias completamente arbitrarias. La inconstitucionalidad de la ley
slo podra salvarse mediante una interpretacin correctiva en la lnea propuesta
por ROZAS VALDES33.
La incoherencias se reflejan tambin en el caso del derecho al uso de la
vivienda: si se trata de vivienda arrendada, puesta a disposicin del sujeto pasivo, la
retribucin en especie se valora, por la cuanta del alquiler satisfecho. En los dems
casos el valor se establece "con arreglo a lo dispuesto en la letra b) del artculo 34
de esta Ley [rendimientos imputados a los inmuebles no arrendados, consistentes
en un porcentaje del 1,10 por 100 o el 2 por 100 del valor catastral segn se hayan
revisado o no dichos valores de acuerdo con determinados requisitos]. La
retribucin as determinada tendr como lmite mximo el 10 por 100 de las
restantes contraprestaciones del trabajo personal que perciba el sujeto pasivo por el
cargo o empleo".
Segn la letra de la ley el lmite del 10 por 100 slo se aplica en el caso de
las viviendas no arrendadas (propiedad de la empresa). Una posible solucin para
evitar la discriminacin consistira en practicar una interpretacin correctiva,
extendiendo el lmite a las viviendas propiedad del empleador34. De otro modo
personas que reciben una prestacin idntica se veran sometidas a diversas
tributaciones sin que exista justificacin para ello35.
Es cierto que existen intentos de explicar la diferencia de trato en razones
tcnicas o de practicabilidad administrativa. As se ha advertido con agudeza que
"en el caso de las viviendas arrendadas el valor que se asigna es el real y no tiene
32

La ley seala que la retribucin en especie consistente en la entrega de un automvil se

valorar en "el coste de adquisicin para el empleador, incluidos los tributos que graven la
operacin. En el supuesto de uso, el 15 por 100 anual del coste a que se refiere el prrafo anterior si
el vehculo es propiedad del empleador o, en otros casos, por el importe abonado por la empresa
para su utilizacin. En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoracin de esta ltima, se
efectuar de acuerdo" (...) "a su valor normal en el mercado". En el caso del vehculo tomado en
leasing el usuario debera tributar por el importe de las cuotas del arrendamiento financiero,
magnitud que abarca la parte correspondiente a la recuperacin del coste del bien para la compaa
de leasing y el coste financiero de la operacin y que por tanto desborda la "utilidad privada" del
usuario del vehculo. Cfr. J.I. MORENO FERNANDEZ, Las retribuciones..., cit. pg. 46.
33
J.A. ROZAS VALDES, Rendimientos... cit., pgs. 62 y ss.
34
En opinin de I. PEREZ ROYO, "el sentido del mencionado lmite no puede ser otro que el
de considerar que por mucha utilidad que reporte a un trabajador la utilizacin gratuita de la
vivienda, dicha ventaja nunca puede estimarse por encima de un determinado porcentaje -en este
caso el 10 por 100- de sus retribuciones en dinero. Y desde esta perspectiva el mencionado lmite
sera predicable de ambos supuestos, y quizs con mayor necesidad -o aplicacin en la hiptesis de
que la vivienda deba ser arrendada por la empresa para su cesin gratuita al trabajador. Otra ventaja
indudable de la interpretacin que proponemos es que eliminara, al menos en gran medida, la clara
desigualdad que supone que en unos casos -cuando media alquiler esta renta en especie se valore a
precios de mercado, mientras que cuando sea propiedad de la empresa la valoracin quede bien lejos
de este ltimo. Por estas razones, y tambin porque entendemos que no se debe sobrevalorar un
argumento puramente sintctico o gramatical, seguimos defendiendo que el mximo del 10 por 100
de las restantes contraprestaciones es aplicable a la valoracin de todos los supuestos de utilizacin
gratuita de vivienda por el trabajador" (I. PEREZ ROYO, Manual..., cit., pg. 91).
35
Cfr. las consideraciones crticas de J.I. MORENO FERNANDEZ, Las retribuciones..., cit.,
pg. 293.
180

sentido que se le imponga una limitacin; en cambio, cuando el valor de la

retribucin en especie es estimativo, cual sucede en las restantes viviendas, el
establecimiento de un tope a la valoracin puede tener cierta lgica" 36. Se grava
efectivamente el valor real en el caso de las viviendas arrendadas y el valor
estimativo en los dems supuestos?. Si atendiramos al concepto legal de
retribucin en especie debera atenderse en ambos casos al valor de mercado del
alquiler37. La valoracin por "la cuanta del alquiler satisfecho" [art. 27.1.a)] puede
basarse en criterios de seguridad jurdica y en el razonamiento de que tal cuanta
coincidir con el precio de mercado38. Ahora bien, el valor estimativo debera
orientarse al valor de mercado y a estos efectos el criterio seguido por la ley
resulta inoperante. Un porcentaje fijo del valor por el que ha de declararse el
inmueble en el Impuesto sobre el Patrimonio no constituye ningn ndice fiable del
alquiler correspondiente a precios de mercado. El lmite del 10 por ciento no
constituye un instrumento "idneo" para "aproximar" el valor de la retribucin en
especie a criterios de mercado, pues se orienta ms bien a evitar una tributacin
excesiva cuando el valor del inmueble exceda de la utilidad correspondiente al
empleado (vid infra).
La Ley se enfrenta a un problema de practicabilidad administrativa, pues el
gravamen de todas las viviendas segn los alquileres vigentes en el mercado podra
resultar de difcil control, y la experiencia alemana ha mostrado el fracaso de unos
"valores unitarios" (trasunto de nuestros valores catastrales) basados en la
capitalizacin de los alquileres. En este caso la norma es idnea para satisfacer las
exigencias de la practicabilidad administrativa; sin embargo parece innecesario que
no se admita la prueba de un diverso valor. El examen de este precepto desde el
punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos exigira conocer en qu medida
se aproxima el correspondiente porcentaje del valor catastral al valor de mercado de
los alquileres39.
Ahora bien, si no existe una solucin perfecta, debera evitarse el trato
discriminatorio, de manera que la retribucin en especie no tribute de modo
diferenciado segn una circunstancia completamente ajena a la capacidad
econmica del contribuyente (como lo es la titularidad del inmueble). Una solucin
radical estara en someter en todo caso la cesin de vivienda a criterios estimativos,
36

M. VEGA HERRERO, "Retribuciones en especie del trabajo personal: Valoracin,

rendimiento computable e ingreso a cuenta", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pg.
372.
37
El art. 26 LIRPF seala que "constituyen retribuciones en especie la utilizacin, consumo u
obtencin, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".
Curiosamente la valoracin segn criterios de mercado constituye un mero criterio residual [art. 27.1
f) LIRPF].
38
Aunque bien pudiera ser que la empresa consiga un precio ms favorable del que pudiera
obtener un particular.
39
Un indicio de inconstitucionalidad de las normas especficas para valorar las retribuciones
en especie radica en su rigidez. La ley contempla con carcter residual la regla del "valor de
mercado", pero -como advierte M. VEGA HERRERO esta no puede utilizarse "para cuantificar las
retribuciones que tienen regla especial, so pretexto de que sta sea insuficiente o inadecuada" (M.
VEGA HERRERO, "Retribuciones en especie del trabajo personal: Valoracin, rendimiento
computable e ingreso a cuenta", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pg. 382).
181

admitiendo la prueba de que el valor de mercado resulta inferior. Si esta solucin se

considera excesiva, debera admitirse al menos el establecimiento de lmites de
valoracin aplicables con independencia de la titularidad del inmueble. En realidad
tales lmites no pretenden un "ajuste" a valores de mercado. Se basan ms bien en
la consideracin de que la vivienda cedida puede tener un valor superior al que
reporta utilidad al contribuyente. Esto puede resultar especialmente frecuente
cuando el inmueble es propiedad de un ente pblico, pero no es el nico caso.
Recordemos que la tributacin de las retribuciones en especie pretende
gravar la utilidad del perceptor "aunque no suponga un gasto real para quien las
conceda" (art. 26 LIRPF). Dicho de otro modo, la capacidad econmica
representada por el mero disfrute de una vivienda no depende de que sta
pertenezca o no al empleador. La cuestin radica, ms bien, en determinar hasta
qu punto corresponde tal disfrute a necesidades privadas o a las exigencias del
cargo. El "lmite del 10 por cien" pretende zanjar la cuestin restringiendo la
tributacin con independencia de las circunstancias del caso concreto, pero si esto
fuera legtimo no existira motivo alguno para restringir su operatividad al caso de
viviendas no alquiladas. La ley recoge el planteamiento de que en la generalidad
de los casos el contribuyente no hubiera destinado ms de 1/11 de sus ingresos a
gastos de alquiler. Hubiera sido preferible utilizar criterios basados en la superficie
del inmueble en relacin al nmero de personas que lo habitan, completados tal vez
con un lmite ms realista en cuanto a los gastos "normales" de vivienda, y teniendo
en cuenta los casos en que el cargo (pblico o privado) imponga un cambio de
domicilio a la vivienda cedida. Se trata en definitiva de incorporar criterios que
reflejen directamente las circunstancias indicativas de la utilidad que representa la
retribucin en especie y no un factor completamente ajeno como la "titularidad" de
la vivienda. Tales matizaciones no supondran especiales problemas de gestin.
Puede afirmarse, por tanto, que la regulacin actual ocasiona unas discriminaciones
desproporcionadas con las exigencias de la practicabilidad administrativa.
2.

Rentas imputadas a los inmuebles urbanos no

arrendados

a)

Naturaleza y fundamento

El art. 13.b) LIRPF seala que "en el supuesto de los restantes inmuebles
urbanos [aquellos no arrendados ni subarrendados], excluido el suelo no edificado,
[los rendimientos ntegros estarn constituidos por] la cantidad que resulte de
aplicar al valor catastral los porcentajes que a continuacin se indican:
Con carcter general el 2 por 100.
En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o
modificados, de conformidad con los procesos regulados en los artculos 70 y 71 de
la Ley 39/1988, de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales, y hayan
entrado en vigor a partir de 1 de enero de 1994, el 1, 10 por 100...".

182

En opinin de J. MARTIN QUERALT, "nos encontramos ante una

presuncin iuris et de iure, en virtud de la cual la titularidad de un inmueble urbano
determina la aplicacin automtica a su titular de una renta monetaria, que no ha
percibido" 40.
Tal presuncin pretende gravar los rendimientos en especie derivados del
disfrute del inmueble. El determinados casos uso de la propia vivienda parece
clara la existencia de un cierto rendimiento, cuyo valor bruto resultara equivalente
al alquiler que se pagara por tal vivienda entre sujetos independientes. En este
supuesto no se trata de una renta "ficticia", sino real, aunque no se manifieste en la
percepcin de dinero41. No debe olvidarse que el impuesto pretende someter a
tributacin las retribuciones en especie derivadas de otras fuentes de renta. As
puede establecerse un claro paralelismo con el tratamiento de la vivienda que el
empresario cede al trabajador para retribuir su actividad. Si el contribuyente no es
propietario de una vivienda debera pagar el correspondiente alquiler (objeto tan
slo de un parcial deduccin bajo estrictas condiciones) o bien tributar por el uso de
la vivienda cedida como consecuencia de su trabajo42. En algn pas estas
consideraciones han llevado ha declarar inconstitucional la supresin del gravamen
imputado a la propia vivienda por resultar contrario al principio de igualdad43. No
obstante, existen importantes argumentos en sentido contrario de los que nos
ocupamos a continuacin.
b)

Incoherencia del gravamen con el concepto de

renta previsto en la ley

Por una parte se ha indicado que el gravamen de este tipo de rendimientos

no es reconducible al concepto de renta contemplado en las normas que regulan el
hecho imponible, de modo que se rompe la coherencia del impuesto44. Esta
40

MARTIN QUERALT, J.: "El Impuesto sobre la renta de las Personas Fsicas", en la obra
colectiva, Curso de Derecho tributario, Parte especial, 11 ed., Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 49.
41
El gravamen de los rendimientos imputados a la propia vivienda ha sido admitido por el
Tribunal Constitucional alemn en las Sentencias de 3.12.1958 (BVerfGE 9, 3,9) y -obiter dicta
6.12.83 (BVerfGE 65, 325, 352). En dichas resoluciones entiende que imputacin de rendimientos
derivados de la vivienda propia en el impuesto sobre la renta responde a la justicia tributaria
manifestada en el ahorro de gastos de alquiler.
42
En este sentido, cfr. J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, Bundesministerium der
Finanzen, Scriftenreihe, Heft, 49, Stollfu Verlag, Bonn, 1993, mrg. 584.
43
El Tribunal Administrativo Federal suizo (Bundesgericht) estim contrario al principio de
igualdad (art. 4 BV) que el Cantn de St. Gallen pretendiera suprimir la tributacin de la propia
vivienda sin establecer otras medidas compensatorias (BGE de 9.12.1986 (BGE 111 Ia, pgs. 240 y
ss.). Segn el Tribunal la promocin de la propiedad inmobiliaria otorgaba a los cantones cierto
margen de actuacin que justificaba una valoracin de los alquileres ligeramente inferior al precio de
mercado (al menos se admiti la divergencia del 30%). Si el valor fiscal de los alquileres fuera
notablemente inferior al de mercado se producira una lesin del principio de igualdad (P. LOCHER,
"Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz" en el libro homenaje a Klaus Tipke coordinado por J.
LANG, Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1995, pgs.
626-627).
44
En opinin de PEDRAZA BOCHONS, "la uniformidad de tratamiento establecida por el
legislador lesiona la congruencia interna del Impuesto y afecta al deber de contribuir. Tngase en
cuenta que el hecho imponible del IRPF consiste en la obtencin de renta, que puede ser imputada al
sujeto pasivo, pero siempre debe ser efectiva, y que, a su vez, la base imponible coincide con el
aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible, determinando la intensidad de su
183

observacin no carece de fundamento, pero debe matizarse en el siguiente sentido:

la nica "definicin" sinttica de renta que contiene la ley es la que se oculta en el
concepto genrico de incrementos de patrimonio del art. 44.1. Los arts. 2 y 5
realizan una mera enumeracin de las partidas que integran la renta, cuya
definicin se contempla al igual que sucede con los incrementos de patrimonio
por los preceptos que regulan la base imponible.
Los rendimientos "imputados" a la vivienda no pueden reconducirse al
concepto genrico de incrementos de patrimonio, pero resultan coherentes con
carcter omnicomprensivo de la renta gravada que subyace en la ley, y que se
manifiesta en el gravamen de los rendimientos en especie45, y del autoconsumo46,
categoras a las que podran reconducirse con ciertas peculiaridades los
rendimientos del art. 13.b).
Sin embargo, el precepto parece incoherente por el modo en que se delimita
su mbito. Por un lado puede resultar excesivamente amplio: no se limita a gravar
el disfrute de la propia vivienda, sino la posibilidad de disfrute de cualquier
inmueble urbano. Este gravamen de una renta potencial s es ajeno a la estructura
general del impuesto, y supone una lesin del derecho a tributar con arreglo a la
capacidad econmica, que debe justificarse en otros principios constitucionales47.
Por otra parte, podra objetarse que el mbito de los rendimientos imputados es
demasiado reducido, puesto que no se grava el "disfrute" de otros bienes afectos al
disfrute de su propietario (cotos de caza, automviles, embarcaciones,...).
c)

Gravamen de los inmuebles desocupados

La Ley excluye de gravamen "los inmuebles en construccin y aquellos que

por razones urbansticas no sean susceptibles de uso"; sin embargo, no excluye los
inmuebles meramente desocupados. Esto como hemos sealado equivale al
gravamen de una capacidad econmica potencial.
realizacin. Sin embargo, en este supuesto, el rgimen de determinacin de la base crea un
rendimiento no subsumible en la nocin del hecho imponible, lo que implica una redefinicin del
mismo y, por consiguiente, el gravamen de una capacidad econmica inexistente y que no resulta de
la definicin legal de aquel presupuesto de hecho" (J.J. PEDRAZA, Comentario al art. 34 LIRPF,
"Rendimientos ntegros del capital inmobiliario", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez
coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1995,pg. 514).
45
Menciona este planteamiento J.A. ROZAS VALES, Rendimientos del trabajo en especie,
cit., pg. 24, con cita de A. GOTA LOSADA, Tratado del Impuesto sobre la Renta, I, Editorial de
Derecho Financiero, Madrid, 1971, vol. I, pg. 454. En el mismo sentido se pronuncia P. LOCHER,
"Eigenmietwertbesteuerung...", cit., pg. 626.
46
En opinin de J.V. PEDRAZA, "parece que nos hallamos ante una manifestacin espuria, o
al menos hbrida, de gravamen del autoconsumo. Este pretende evitar el doble beneficio derivado de
la deduccin de gastos y del no computo de ingresos, y para ello obliga a computar stos por su
valor de mercado..." (J.V. PEDRAZA, "Rendimientos ntegros del capital inmobiliario", cit., pg.
512).
47
Como se ha indicado en la primera parte de este trabajo, discrepamos de la concepcin del
Tribunal Constitucional que reduce la eficacia del art. 31.1 a la exigencia de una riqueza actual o
potencial en la generalidad de los casos gravados por el impuesto.
184

Podra alegarse que el gravamen de una renta potencial constituye una nota
intrnseca al concepto de rendimiento en especie. De acuerdo con esta tesis lo
importante no sera el disfrute, sino la mera posibilidad del disfrute. As, por
ejemplo, la Direccin General de Tributos ha interpretado que para valorar las
retribuciones en especie derivadas del uso de un automvil deber tenerse en
cuenta "no slo el tiempo de utilizacin efectiva del vehculo y los consiguientes
kilmetros recorridos, sino mejor la facultad de disposicin o el tiempo durante el
que existe posibilidad de uso efectivo del mismo" 48.
Dicha explicacin se asemeja a la concepcin hacendstica que define la
capacidad econmica como la posibilidad de satisfacer necesidades del
contribuyente49, pero en realidad el planteamiento oculta una medida
simplificadora en favor de la Administracin: razones de practicabilidad aconsejan
gravar la mera posibilidad de disfrute excluyendo la prueba en contrario por parte
del contribuyente50. Pero tal simplificacin parece excesiva, pues habra bastado
con establecer una presuncin iuris tantum del disfrute.
Junto a las razones de practicabilidad aparece una consideracin extrafiscal:
el gravamen supone un incentivo al alquiler de viviendas desocupadas51. Tal
funcin encuentra anclaje en el principio de solidaridad fundamento del deber de
contribuir y en el "derecho" a disfrutar de una vivienda digna previsto en el art. 47
CE. Ahora bien, a estos efectos el precepto no resulta idneo, pues como ha
indicado MARTIN QUERALT la Ley otorga un tratamiento uniforme a
situaciones radicalmente distintas: "conferir el mismo tratamiento fiscal al
inmueble que se utiliza como vivienda familiar, al inmueble que est desocupado,
porque no se encuentra quien lo arriende o adquiera o porque no se quiere arrendar
ni vender, esperando que el transcurso del tiempo aumente su precio, etc., no deja
de suscitar notorios reparos desde el punto de vista de la capacidad econmica,
dado que se meten en el mismo saco situaciones indicativas de situaciones muy
diferentes" 52. En definitiva, si la tributacin se justifica en fines sociales debera
establecerse un gravamen adecuado a dicha fundamentacin (por ejemplo, tomando
en cuenta como supuesto de no sujecin la imposibilidad de alquilar el inmueble a
precios de coste).

48

Contestacin de 29 de julio de 1992, cit. por J. A. ROZAS VALDES, Rendimientos... cit.,

pg. 60.
49

Cfr. H. HALLER, Die Steuern. Grundlinien eines rationalen Systems ffentlicher Abgaben,
J.C.B. MOHR (PAUL SIEBECK), Tbingen, 1981, pgs. 74 y ss.
50
En opinin de J.V. PEDRAZA, "nada explica que la imputacin de rendimientos afecte
tambin a los restantes que no se hallen en tal situacin, pues no obtenindose de ellos ningn
servicio, ninguna renta -efectiva y monetaria ni presunta y monetarizable cabe imputar" (J.V.
PEDRAZA BOCHONS, "Rendimientos ntegros... cit., pg. 513).
51
"Cierto es que el precepto cumple una funcin desincentivadora del uso antisocial de la
vivienda y que hoy resulta indiscutida la funcin del sistema tributario con fines extrafiscales, pero
tambin lo es que, en cualquier caso, la norma tributaria debe respetar el principio de
proporcionalidad, evitando la produccin de consecuencias desproporcionadas al fin perseguido
aunque ste sea lcito. Y esto es lo que no parece respetarse, a juzgar por las graves consecuencias
que venimos denunciando" (J.V. PEDRAZA BOCHONS, "Rendimientos ntegros del capital
inmobiliario" cit., pg. 514).
52
J. MARTIN QUERALT, "Impuesto sobre la Renta", cit., pg. 84.
185

d)

No sujecin de otras utilidades

La doctrina ha criticado que se exoneren de gravamen los inmuebles rsticos

no arrendados53 (y no afectos a explotacin). La explicacin podra estar en que
tales inmuebles no reportan una especial utilidad al sujeto pasivo. Ahora bien, sin
perjuicio de que una finca rstica pueda utilizarse para el esparcimiento de su
propietario54, hay otros supuestos que manifiestan con mayor claridad la existencia
de una renta "en especie" semejante a la que se imputa a los inmuebles urbanos.
Esto sucede en realidad con todos los bienes de consumo duradero (ajuar
domstico, vehculos, embarcaciones,...).
Para justificar el exclusivo gravamen de las utilidades derivadas de la
vivienda se manejan dos argumentos: as se ha indicado que slo en el caso de la
vivienda se produce el "ahorro" de un alquiler55. Por otra parte se alegan
consideraciones de practicabilidad administrativa: la Sentencia del BVerfG de
6.12.83 seala obiter dicta que "los problemas de determinacin y de valoracin
pueden ser el motivo de que el Impuesto sobre la Renta slo se grave el uso de la
vivienda propia y no el valor de uso de otros bienes econmicos" 56. Tal
argumentacin no es del todo convincente, pues la adecuada valoracin del uso de
la vivienda ofrece tambin problemas muy notables, y los vehculos y
embarcaciones son objeto de control a travs de otros impuestos57. Hay que
reconocer, sin embargo, que en el caso de muchos bienes muebles no existe un
mercado de alquileres representativo, y que el gravamen del uso de tales bienes
exigira tomar en cuenta la correspondiente depreciacin lo que complicara an
ms el clculo del gravamen58.
e)

Incoherencia con la deduccin por gastos de

alquiler

La doctrina ha sealado la incoherencia entre el fundamento terico de los

"rendimientos" de inmuebles no arrendados y la deduccin por gastos de alquiler 59.
La incoherencia no desaparece por la escasa operatividad de la deduccin por
alquileres60 limitada a los sujetos pasivos con bajos rendimientos que satisfagan
elevadas cantidades en concepto de alquiler pues se produce una desigualdad en

53

En opinin de J.V. PEDRAZA BOCHONS, "desde el punto de vista de la igualdad, no se

alcanza a comprender la discriminacin en favor de los titulares de inmuebles rsticos no
arrendados, por cuya titularidad no se imputa renta alguna" (J.V. PEDRAZA BOCHONS,
"Rendimientos ntegros..." cit., pg. 12).
54
Cfr. J. MARTIN QUERALT, "Impuesto sobre la Renta", cit., pg. 83.
55
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pg. 584.
56
BVerfGE 65, 325, 353.
57
En nuestro pas a travs del Impuesto sobre Matriculacin, adems del Impuesto sobre
Vehculos de Traccin Mecnica por lo que se refiere a los automviles.
58
Cfr. P. LOCHER, "Eigenmietwertbesteuerung...", cit., pg. 622.
59
Cfr. J.A. SANCHEZ GALIANA, Art. 78.1-4 LIRPF, "Deducciones", en la obra homenaje a
L. MATEO, coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios..., cit., pg. 1039.
60
Ibidem.
186

relacin las personas que percibiendo rentas muy escasas sean titulares de un
inmueble.
f)

Incoherencia con
patrimonio

el

impuesto

sobre el

En opinin de PEDRAZA, la titularidad de los inmuebles exterioriza "una

capacidad econmica", pero resulta tcnicamente inadecuado calificarla como
renta, por corresponder a un ndice distinto: el patrimonio. Efectivamente existe
mayor capacidad econmica en los titulares de los inmuebles que en quienes no lo
son, pero se trata de una manifestacin diversa de la gravada en el IRPF. En cuanto
elementos patrimoniales que son, su gravamen debe producirse en el Impuesto
sobre el Patrimonio, y no en la imposicin personal sobre la renta, cuyo objeto es el
rendimiento de los mismos, cuando sea efectivo" 61.
El citado autor apunta una cuestin fundamental: la necesaria coordinacin
entre los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, pero tal coordinacin exige
determinar qu capacidad econmica desea gravarse en el Impuesto sobre el
Patrimonio. Si esta radicara en el uso de los bienes no productivos, carecera de
sentido el gravamen de la vivienda en el Impuesto sobre la Renta, pero en tal
caso resultara incoherente someter el IP los bienes afectos a actividades
productivas (incluyendo las propias viviendas arrendadas). Tambin es posible que
el Impuesto sobre el Patrimonio pretenda gravar la capacidad econmica de la renta
acumulada (valor de cambio). Ahora bien, en tal supuesto no tiene sentido el
especial gravamen de la vivienda en el IRPF.
Desgraciadamente la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no permite
determinar con claridad qu manifestacin de riqueza ha querido gravarse. La mera
referencia al "patrimonio", resulta por completo insuficiente, pues la ley lo delimita
y valora con criterios que no responden a una idea unitaria sobre la capacidad
econmica gravada.
g)

Criterio de valoracin

De acuerdo con la redaccin original, los rendimientos ntegros imputables a

la vivienda habitual correspondan al 2 (o el 1,10) por 100 del valor del inmueble
conforme a las reglas del Impuesto Sobre el Patrimonio. Esta remisin era un
indicio de que se estaba gravando la misma capacidad econmica. El Real Decreto
Ley 12/1995, de 28 de diciembre modifica la normativa del Impuesto sobre la
Renta sustituyendo la referencia al Impuesto sobre el Patrimonio por la regla del
valor catastral. Se evitan as las arbitrarias consecuencias que produce la "regla del
mayor valor" en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo no parece que el 2
por 100 del valor catastral constituya una media idnea del alquiler correspondiente
a la vivienda. A diferencia de lo que sucede en otros ordenamientos62 nuestro valor
61

J.V. PEDRAZA, "Rendimientos ntegros del capital inmobiliario", cit., pg. 513
En el caso alemn el "valor unitario" de los bienes inmuebles se calculan por la
administracin capitalizando el valor de los alquileres, si bien la ltima determinacin de valores se
62

187

catastral no se calcula capitalizando el alquiler correspondiente a los inmuebles

urbanos, de tal modo que el criterio de valoracin ni siquiera pretende aproximarse
a la realidad. La ley se conforma con tomar un valor "cierto" aunque este no
responda a la capacidad econmica en que pretendidamente se funda la
tributacin63.
h)

Determinacin del rendimiento neto

El gravamen de los rendimientos imputados a la propia vivienda exigira en

principio la plena deducibilidad de los correspondientes gastos, incluidos los
intereses de capitales ajenos. Esta es la solucin vigente en algunos pases
europeos64 parece la ms coherente con el principio de los rendimientos netos65.
Adems, la inexactitud de los valores catastrales y el burdo clculo del
"rendimiento imputado" no permiten determinar un "rendimiento neto" ajustado a
la capacidad econmica.
3.

Autoconsumo

El autoconsumo viene a constituir un peculiar "rendimiento en especie"

derivado de la actividad empresarial o profesional. El autoconsumo se produce, por
tanto, al amparo de una actividad que organiza por cuenta propia factores de
produccin para ofrecer al mercado bienes o servicios, y pretende evitar el "doble
beneficio derivado de la deduccin de gastos y del no computo de ingresos" 66.
Ms all del autoconsumo se ha discutido el gravamen de la produccin de
bienes y servicios en provecho propio sin carcter empresarial o profesional. La
doctrina americana considera que tales "rendimientos" forman parte del concepto
de renta previsto en el IRC, aunque reconoce que en la prctica no se someten a
tributacin67. En el caso alemn no se plantea este problema dado que el concepto
llev a cabo en 1964 (cfr. K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, cit., 12, mrg. 33). En suiza se
prescinde de la "capitalizacin", determinndose por la administracin cantonal el valor de mercado
de los alquileres, valor que se grava como rendimiento imputado a la propia vivienda en la
imposicin sobre la renta. Cuando la administracin federal estima que esta se sita por debajo del
70% del valor de mercado no son admitidos los valores cantonales y se aplican correcciones
calculadas a tanto alzado en el mbito del Impuesto Federal. Aproximadamente la mitad de los
cantones utilizan valores inferiores al 70% del de mercado (cfr. P. LOCHER,
"Eigenmietwertbesteuerung..." cit., pgs. 619 y 623).
63
Advierte J.V. PEDRAZA BOCHONS que "desde el punto de vista de la justicia material,
resulta ms que discutible el recurso a criterios objetivos de valoracin, aunque debe reconocerse
que el flaco servicio que prestan a la capacidad econmica tampoco ha impedido su revitalizacin
para cuantificar los rendimientos de actividades empresariales o profesionales" (J.V. PEDRAZA,
"Rendimientos ntegros..." cit., pg. 12).
64
Cfr. P. LOCHER, "Eigenmietwertbesteuerung...", cit., pg. 631.
65
Cfr. P. LOCHER, "Eigenmietwertbesteuerung..." cit., pg 635. El autor llega afirmar que
una supresin del gravamen de la vivienda propia con la consiguiente imposibilidad de deducir los
intereses lesionara el principio de los rendimientos netos.
66
J.V. PEDRAZA, "Rendimientos ntegros del capital inmobiliario", cit., pg. 512
67
J.K. McNULLTY, Federal Income Taxation of Individuals, 4 ed., St. Paul, Minn, 1988,
pgs. 37, cit. por K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 579, nota 98.
188

de renta de la EStG se inspira en la teora de los "ingresos derivados del

mercado" 68.
En el caso espaol se ha planteado la posibilidad de gravar este
"autoconsumo impropio" subsumindolo en el concepto de 24.1 LIRPF. El profesor
FERREIRO rechaza, acertadamente, esta posibilidad: "al decir contraprestaciones
o utilidades la Ley dice, si la conjuncin se entiende en su sentido ms usual de
alternativa, que estn sujetas al impuesto no slo las contraprestaciones sino
tambin las utilidades que no son contraprestaciones. Tal diccin textual conducira
al absurdo de gravar tambin las utilidades del trabajo realizado para uno mismo.
Estaran as, sujetas al tributo, p. ej., las utilidades derivadas del trabajo realizado
por un carpintero que se construye para s mismo una mesa de trabajo, o las
utilidades derivadas para s mismos de todas las personas aficionadas al
bricolage. Tal absurdo no se compadece con la clara diccin y el propio texto de
una Ley que slo a retribuciones se refiere en sus artculos 26 y 27 (...) Las
utilidades que alguien pueda derivar para s mismo del trabajo no estn
contempladas por la Ley (...) Slo un perfeccionismo utpico, imposible de plasmar
en una norma jurdica, que bebiera excesivamente en consideraciones econmicas
muy tericas podra aspirar al gravamen de tales utilidades. Es posible que tal
perfeccionismo no haya estado lejos de los redactores de la Ley. Pero con ello slo
se demuestran los perjuicios que causa la excesiva intervencin de tcnicos no
juristas y la escasa intervencin en la redaccin de las Leyes de tcnicos en
Derecho que tengan adecuadamente en cuenta las limitaciones de las normas, la
terminologa y las exigencias de la tcnica jurdica" 69.
Si el autoconsumo "impropio" no queda gravado por la Ley, otra cosa
sucede con el que se desarrolla en el seno de las actividades empresariales o
profesionales. El art. 45.5 (Rendimiento neto de la actividad empresarial) establece
que "se atender al valor normal en el mercado, de los bienes o servicios objeto de
la actividad, que el sujeto pasivo ceda o preste a terceros de forma gratuita o de
igual forma destine al uso o al consumo propio. Asimismo, cuando medie
contraprestacin y sta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de
los bienes o servicios, se atender a este ltimo". Se trata en palabras de J.
CALERO de "una regla de valoracin equivalente a una presuncin iuris et de
iure" 70.
En este caso la tributacin se justifica en cuanto el sujeto pasivo deducir los
gastos generados por el autoconsumo. En cambio no parece razonable la regla de
valoracin segn criterios de mercado. Tal norma responde a un concepto excesivo
de renta, completamente impracticable.
68

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 580.

J.J. FERREIRO LAPATZA, Comentario a los arts. 24 y 25 LIRPF, "Rendimientos del
trabajo personal", en la obra homenaje a Luis Mateo Rodrguez, cit., pgs. 332-333. Cfr. una
opinin semejante en el trabajo de J. LANG, Reformentwurf zu Grundvorschriften des
Einkommensteuergesetzes, Mnsteraner Symposion, vol. II, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1985,
pg. 43.
70
J. CALERO GALLEGO, "El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas", en la obra
colectiva, dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual del sistema tributario espaol, 3 ed.,
Civitas, Madrid, 1995, pg. 102.
69

189

Como sealaba FERREIRO es absurdo hacer tributar al carpintero que se

construye para s mismo una mesa de trabajo, o al mdico que trata a su hijo. En
estos casos se imponen los motivos de practicabilidad: dado que el control es
imposible parece ms razonable establecer la exoneracin generalizada de estas
"utilidades", que no establecer una obligacin imposible de exigir (un "impuesto
para los tontos", Dummsteuer, en la terminologa alemana). Si no se quiere
renunciar por completo al gravamen lo que parece razonable para no conceder un
"doble beneficio" 71 se debera conceder al menos una franquicia lo
suficientemente elevada como para excluir los supuestos en que el autoconsumo
sea imposible de controlar.
Adems, el gravamen del autoconsumo segn criterios de mercado exigira
gravar el autoconsumo impropio tomando como rendimiento neto la diferencia
entre el valor de mercado del bien "producido" y los costes necesarios para su
obtencin. Esto conducira, naturalmente a una complejidad excesiva y
desproporcionada. Es correcto, por tanto, que el autoconsumo impropio no tribute,
pero la coherencia exige que el autntico autoconsumo no se haga tributar segn
valores de mercado, sino slo por el "coste" del servicio. De este modo se
compensara la deduccin de los gastos aplicados para necesidades privadas con
motivo de la actividad empresarial 72. Este es, por otra parte, el criterio que se aplica
en el Impuesto sobre el Valor Aadido73. Como ya hemos indicado las
consideraciones de practicabilidad imponen el establecimiento de una adecuada
franquicia.
4.

Bases imponibles positivas de sociedades transparentes

71

Es decir, la deduccin de los gastos necesarios y la exoneracin del autoconsumo.

La doctrina alemana deduce la tributacin del autoconsumo de servicios a precio de coste a
partir del 4 en relacin con el 6.1.4 EStG (cfr. P. GLANEGGER, " 6", en la obra colectiva
dirigida por L. SCHMIDT, Einkommensteuergesetz Kommentar, 14 ed., Verlag C.H. Beck,
Mnchen, 1995, mrgs. 415-416; J. WERNDL, " 6" en la obra colectiva dirigida por P.
KIRCHHOF - H. SHN, Einkommensteuergesetz, cit., vol. 5, pg. 25). La explicacin est en que
esta figura pretende una mera "neutralizacin de los costes" ocasionados. En cuanto al autoconsumo
de bienes debe tributar con arreglo al "valor parcial", es decir, el valor que representa el bien dentro
del patrimonio de la empresa. Dicho valor se calcula de modo estimativo utilizando como lmite
mximo el valor de reposicin, inferior al valor normal de mercado para el consumidor final (cfr. P.
GLANEGGER, " 6" cit., mrg. 415 en relacin con el 227; J. WERNDL, " 6", cit., pg. 25).
73
El art. 79.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre dispone "en los supuestos de
autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el art. 9, nms. 1 y 3 de esta Ley, sern
de aplicacin las siguientes reglas para la determinacin de la base imponible:
1
Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido
sometidos a proceso alguno de fabricacin, elaboracin o transformacin por el propio sujeto pasivo,
o por su cuenta, la base imponible ser la que se hubiere fijado en la operacin por la que se
adquirieron dichos bienes.
Tratndose de bienes importados, la base imponible ser la que hubiera prevalecido para la
liquidacin del impuesto a la importacin de los mismos.
2
Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboracin o transformacin
por el transmitente o por su cuenta, la base imponible ser el coste de los bienes o servicios
utilizados por el sujeto pasivo para la obtencin de dichos bienes, incluidos los gastos de personal
efectuados con la misma finalidad".
72

190

La transparencia fiscal se configura en nuestro ordenamiento como una

medida complementaria para delimitar la renta, reconducible a la tcnica de la
"tipificacin" (en el sentido que atribuye a este trmino la doctrina alemana): el
hecho imponible no se define segn las notas que manifiestan la capacidad
econmica propia de la obtencin de renta, sino a partir de otras caractersticas
"tpicas" que habitualmente manifiestan una maniobra ilusoria74.
En s misma, la tcnica de la transparencia fiscal no supone una restriccin
del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Es ms, la Ley de
1978 contemplaba la transparencia voluntaria como un mecanismo para corregir
radicalmente la doble imposicin del beneficio de pequeas y medianas entidades.
Sin embargo, la Ley 48/1985 suprimi la transparencia voluntaria y excluy
la posibilidad de imputar a los socios los resultados negativos de la sociedad. La
Ley 18/1991, mantuvo esta lnea para los socios residentes estableciendo adems
un rgimen especialmente riguroso en los supuestos de cadenas de sociedades
transparentes75. La Ley 43/1995 suprimi el mencionado rgimen de "cadenas
transparentes" y oblig a las sociedades transparentes a pagar el Impuesto sobre
Sociedades, permitiendo imputar a los socios "la cuota satisfecha por la sociedad
transparente por este Impuesto, as como la cuota que hubiere sido imputada a
dicha sociedad" (art. 75.5 LIS). Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta
tendrn derecho a la devolucin del exceso ingresado por la sociedad respecto a las
cantidades imputadas en concepto de cuota paga por las sociedades transparentes
(art. 100 LIRPF en la versin establecida por la DF 4 LIS).

74

Como seala R. FALCON Y TELLA, "la transparencia fiscal pretende evitar la elusin
mediante la interposicin de sociedades. En nuestra opinin, esta forma de elusin es un supuesto de
fraude de ley, y, por tanto, seran en principio aplicables los remedios directos frente al fraude
(artculo 24 de la Ley General Tributaria). Pero, ante lo generalizado de esta forma de fraude, el
legislador ha considerado preferible erigir la barrera del hecho imponible, de forma que los socios
obtengan, en sentido jurdico, la renta de la sociedad. Al actuar as se pierde de vista lo individual y
especfico de cada caso en aras de lo general y tpico, de forma que el carcter fraudulento de la
sociedad, que debe retenerse como motivo del legislador, no llega a ser requisito para la aplicacin
del rgimen de transparencia" (R. FALCON Y TELLA, El rgimen de transparencia fiscal..., cit.,
vol. II, pg. 968, subrayado nuestro; cfr. del mismo autor, Anlisis de la transparencia tributaria, IEF,
Madrid, 1994, pgs. 190 y ss.).
75
El art. 52.5 LIRPF sealaba que "las sociedades en quienes concurran las circunstancias...
[de la transparencia] y que sean socios de otra sometida al rgimen de transparencia, quedarn
excluidas de este ltimo y tributarn en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal
mximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas". Se trataba de una medida
para evitar maniobras de elusin o dilacin del gravamen. Ahora bien, su carcter "cuasi
sancionador" supona un reparto de la carga tributaria contrario al principio de capacidad econmica.
Indudablemente el precepto era idneo para conseguir su finalidad (impedir maniobras elusivas a
travs de cadenas de sociedades transparentes). Sin embargo su necesidad resultaba dudosa. En
opinin de FALCON Y TELLA, "hubiera sido suficiente la aplicacin del tipo general del Impuesto
sobre Sociedades, sobre todo teniendo en cuenta que si el beneficio imputado a la sociedadsocio se
distribuye por sta, una vez que lo haya percibido, quedar sometido de nuevo a tributacin". El
mencionado autor concluye que "la aplicacin del tipo marginal mximo del IRPF resulta excesiva y
quiz pueda reputarse incluso contraria al art. 31.1 de la Constitucin" Cfr. R. FALCON Y TELLA,
Comentario al art. 52, "Rgimen de transparencia", en la obra coordinada por E. SIMON ACOSTA,
Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1995, pg. 839.
191

En definitiva, la mayor novedad de la Ley 43/1995 consiste en someter a las

sociedades transparentes al pago del Impuesto sobre Sociedades configurndolo
como una obligacin a cuenta del impuesto sobre la renta devengado por los socios
residentes76. El legislador ha seguido en parte la propuestas de la doctrina para
solucionar el problema de la distribucin de la carga tributaria entre socios
residentes y no residentes77 y para evitar el pago de un impuesto superior a la
liquidez del socio contribuyente78. Esta tcnica no ofrece reparos desde el punto de
vista de la capacidad econmica, y resulta coherente con el planteamiento general
de la Ley, que pretende configurar el Impuesto sobre Sociedades como "una
retencin en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas
fsicas a travs de su participacin en entidades jurdicas" 79. En cambio la
imposibilidad de imputar bases imponibles negativas s restringe derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica, por lo que requiere una especial
justificacin80 de la que nos ocuparemos al analizar el principio del neto objetivo.

76

La Exposicin de Motivos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre seala que "la cuota

ingresada por la sociedad transparente tiene la consideracin de pago a cuenta en relacin al
Impuesto que grava a los socios" (BOE nm. 310, de 28 de diciembre de 1995).
77
Este problema se planteaba en la regulacin anterior, pues la sociedad pagaba un tributo por
la parte de base imponible correspondiente a los socios no residentes, que minoraba las posibilidades
de distribuir dividendos. A juicio de R. FALCON Y TELLA, "la frmula para evitar esta distorsin
sera establecer la necesidad de que la sociedad transparente con socios no residentes, adems de
tributar por la parte de base imponible correspondiente a stos, efectuara un pago a cuenta por el
resto de la base, al mismo tipo que el aplicado en el Impuesto, permitiendo posteriormente que los
socios residentes dedujeran dicho pago en sus correspondientes declaraciones" (R. FALCON Y
TELLA, Art. 52, "Rgimen de transparencia", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez
coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios... cit., pg. 839, subrayado nuestro. El legislador
no ha limitado el pago a cuenta a las sociedades con socios residentes, sino que lo ha establecido con
carcter general).
78
Cfr. R. FALCON Y TELLA, El rgimen..., cit., vol. II, pg. 960.
79
Exposicin de Motivos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (BOE nm. 310, de 28 de
diciembre de 1995).
80
En el caso alemn no existe propiamente el instituto de la trasparencia fiscal. Sin embargo
se plantea una problemtica similar en relacin a las sociedades de carcter personalista
(Personengesellschaft), a las que la jurisprudencia reconoce capacidad jurdica. El 15 EStG
considera una nota esencial del concepto de rendimiento empresarial o profesional la intencin de
obtener beneficios (Gewinnerzielungsabsicht), nota que la doctrina extiende al concepto mismo de
renta (cfr. K. TIPKE, Steuerrecht, cit., vol. II, pg. 603). Si el socio asume personalmente gastos en
tal cuanta que puede deducirse la inexistencia de nimo de lucro, los rendimientos obtenidos a
travs de la sociedad pierden el carcter de renta sujeta, lo que supone la imposibilidad de deducir
las prdidas derivadas de tales gastos (cfr. K. TIPKE - J. LANG. Steuerrecht, cit., 9, marg. 509.
Esta limitacin tiene una finalidad antidefraudatoria, pero adems, resulta coherente con el concepto
de "renta de mercado" en que la ley concreta el principio de capacidad econmica. Un caso concreto
en el que se limita la imputacin de prdidas es el de las sociedades comanditarias en las que
concurra la responsabilidad limitada de los socios ( 171.1 y 169.1 HGB) con la posibilidad de
imputar prdidas ( 15 EStG). Esto dio lugar a la creacin de sociedades comanditarias con
reducidas aportaciones por parte de los socios y una elevada financiacin externa. De este modo se
generaban notables prdidas imputables fiscalmente a los socios, con el consiguiente "ahorro" fiscal.
Para evitar esta prctica se introdujo el 15.a EStG (Ley de 25.2.1992, BGBl., I, pg. 297) que
limita la imputacin de prdidas al importe de la participacin en la sociedad o al lmite de
responsabilidad de los socios (cfr. R. PLCKEBAUM - T. EHMCKE - G. NIEMEIER - K.-P.
SCHLIERENKMPER Einkommensteuer, cit., pgs. 573 y ss).
192

5.

Los "incrementos de patrimonio no justificados" como

clusula residual

En cuanto a los incrementos no justificados de patrimonio, constituyen a una

clusula de cierre suplementaria81 para someter a gravamen rendimientos no
declarados que se manifiestan habitualmente a travs del gasto82. A nuestro
juicio se trata de un "componente imponible" de la renta estructurado sobre la base
de una presuncin iuris tantum83 La ley presume que constituyen renta "los bienes o
derechos cuya tendencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el sujeto pasivo" (art. 49 LIRPF). Se trata de una renta
cuyo origen se desconoce, por eso la ley la somete a un tratamiento especial
(integracin en la base liquidable regular, sin posibilidad de compensacin con
otras rendimientos ni aplicacin de coeficientes reductores). En el caso de que el

81

Decimos que constituye una clusula de cierre suplementaria porque el propio concepto de
"incrementos de patrimonio" opera como "clusula residual" para gravar rendimientos "atpicos", lo
que constituye una peculiaridad del ordenamiento espaol. Este carcter "abierto" de los incrementos
de patrimonio no ofrece, en principio, problemas de constitucionalidad, puesto que corresponde a un
concepto omnicomprensivo de renta, reforzado por otros "hechos imponibles complementarios" (vid.
supra). La problemtica radica ms bien en la incoherente delimitacin de la renta mediante ciertas
restricciones que parecen responder a la teora de los ingresos de mercado.
82
En Alemania no existe una figura paralela acudindose, en su caso, a la estimacin indirecta
(Schtzung). El 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 27.2.1968 (BGBl. 1968, I, pg. 145)
s recoga un mecanismo lejanamente emparentado, cuyos orgenes se remontan a la Ley del
Impuesto sobre la Renta de 1925 ( 49). La Besteuerung nach der Verbrauch (gravamen en funcin
del consumo) se basaba en la determinacin alternativa de la base imponible a travs del consumo
cuando este excediera de 10.000 DM en el ao natural y supusiese al menos el 150 % de la renta del
ejercicio. No se someta a tributacin el consumo procedente de rentas exentas, de rentas ahorradas y
sometidas a gravamen en los tres aos anteriores, ni determinados gastos extraordinarios
(enfermedad, accidente, nacimiento de hijos,...). Posteriormente se aplicaba el tipo de gravamen
previsto con carcter general en la escala del impuesto, reducindose el resultado en un 50 por 100,
con el lmite de la deuda que procedera pagar con arreglo al rgimen ordinario. Segn la
jurisprudencia, el precepto se aplicaba discrecionalmente por la Administracin cuando sta
considerase que, de otro modo el contribuyente no tendra que pagar deuda tributaria alguna o lo
hara en una medida muy inferior a su capacidad econmica (E. GERSTEIN, Die Frage der
Vereinbarkeit der Besteuerung nach dem Verbrauch mit dem allgemeinen Gleichheitssatz, Mnster,
1970, pg. 68). La doctrina sostuvo la incompatibilidad de esta regulacin cuya aplicacin
prctica fue escasa con el principio de igualdad (E. GERSTEIN, ob. cit., pgs. 60 y ss.; K. TIPKE,
"Steuerrecht - Chaos...", cit., pg. 17). En favor de este mecanismo de tributacin indiciaria se
pronunci, en cambio, el Tribunal Financiero Federal (S. de 26.5.1981, BStBl. 1981, II, pg. 675).
83
Cfr. P.M. HERRERA MOLINA, P. CHICO DE LA CAMARA, "Los incrementos no
justificados de patrimonio: componente imponible presunto del Impuesto sobre la Renta", en REDF,
nm. 81, 1994, pgs. 15 y ss. El carcter presuntivo de los incrementos no justificados de patrimonio
es destacado por la doctrina mayoritaria: cfr. entre otros, E. ESEVERRI MARTINEZ, Presunciones
legales y Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 76; I. JIMENEZ COMPAREID, Los
incrementos no justificados de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
Marcial Pons, Madrid, 1996, pgs. 64 y ss.; E. SIMON ACOSTA, Los incrementos no justificados
de patrimonio, Aranzadi, Pamplona, 1997, pgs. 23 y ss. En este sentido se pronuncia la STS de 29
de marzo de 1996. En contra, cfr. J. APARICIO PEREZ, "La jurisprudencia y la aplicacin del
delito fiscal: la responsabilidad civil y los incrementos no justificados de patrimonio", en Impuestos,
nm. 11, 1990, pg. 23 y D. MARIN-BARNUEVO FAVO J. ZORNOZA PEREZ, "Los
incrementos no justificados de patrimonio y el rgimen sancionador tributario", en CT, nm. 71,
1994, pgs. 85 y ss.
193

origen de la renta se descubriera, desaparece la presuncin y los rendimientos

tributan con arreglo a su propia naturaleza84.
La profesora SOLER ha destacado la importancia de los incrementos no
justificados como clusula residual que permite gravar rendimientos no
reconducibles a las dems categoras, como sucede con las rentas derivadas de
actividades ilcitas. En su opinin, "la clave que explica la virtualidad de este
concepto (...) reside en que la norma que configura el hecho imponible en base a la
consideracin de dichos incrementos como renta obtenida en el ejercicio, altera el
criterio de la obtencin como elemento subjetivo del hecho imponible, desplazando
el anlisis desde la fuente u origen de la renta (que se convierte en un dato
irrelevante) a su disponibilidad o capitalizacin" 85. Conviene completar esta certera
observacin recordado el carcter presuntivo de los incrementos no justificados: la
disponibilidad o capitalizacin se convierte en el elemento subjetivo del hecho
imponible, porque se desconoce la fuente de que procede la renta, pero se presume
que esta se ha obtenido, puesto que existe constancia de su aplicacin.
Dicho de otro modo, los incrementos no justificados de patrimonio, no
alteran ni "amplan" el concepto de renta previsto en la ley. Se limitan a establecer
una cautela una presuncin iuris tantum para facilitar la aplicacin del tributo.
Los elementos patrimoniales no justificados manifiestan la obtencin de un
rendimiento que bien debera haber tributado con arreglo a alguna de las dems
categoras de renta, o estaba exento, pero en uno u otro caso el contribuyente no
puede o no quiere probar el origen de la financiacin.
La "fuente u origen de la renta" constituye un "dato irrelevante" para los
incrementos no justificados de patrimonio (SOLER ROCH), en el sentido de que
tal informacin se desconoce. Esto explica que los incrementos no justificados
constituyan el cauce natural para el gravamen de las actividades ilcitas, pues
habitualmente el "interesado" ocultar el origen de los rendimientos86.
Ahora bien, si se demostrara su origen, no tendra sentido que rendimientos
derivados de actividades ilcitas tributaran como incrementos no justificados. En
primer lugar habra que distinguir como seala agudamente SOLER ROCH el
grado de ilicitud: as podra sostenerse el carcter empresarial de los ingresos
derivados de "actividades que, teniendo carcter productivo y no siendo total e
84

El art. 49 LIRPF dispone que "cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos
proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversin de otros activos patrimoniales
del mismo, se proceder a la regularizacin de la situacin tributaria que corresponda a la naturaleza
de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripcin".
85
"La tributacin de las actividades ilcitas", cit., pg. 16.
86
Como seala J. CALERO GALLEGO, "El Impuesto sobre la Renta..." cit, pgs. 115-116,
"los incrementos no justificados de patrimonio no son en realidad sino un expediente tcnico
mediante el cual el legislador confiere la calificacin de renta actual a una renta o a rentas presuntas
y pretritas cuya verdadera naturaleza material, desde el punto de vista de las categoras legales de
renta, no pueda determinarse. De ah que cuando pueda probarse -por el sujeto o por la
Administracin, pues la norma no distingue que los bienes o derechos en cuestin se financiaron
con rendimientos, sern stos los que deban gravarse como tales, regularizndose la situacin
tributaria del contribuyente.
194

intrnsecamente delictivas, incurran en su desarrollo en la comisin de conductas

antijurdicas" 87.
En el caso de "aquellas actividades econmicas cuyo contenido es, en s
mismo, y con carcter absoluto, tipificado como delito", procedera la restitucin o
confiscacin del producto del ilcito88. Ahora bien, en cuanto esta solucin no sea
posible porque el origen de la renta resulta injustificable los incrementos no
justificados de patrimonio constituyen un adecuado mecanismo de cierre que
impide un trato favorable del delincuente. De este modo se evita un trato fiscal de
favor para el delincuente, que pugnara con los principios de igualdad y capacidad
econmica89.
D.

Delimitacin negativa (exenciones y supuestos de no

sujecin)
1.

Planteamiento

El Impuesto sobre la Renta pone a prueba la tradicional distincin entre

"exenciones" y "supuestos de no sujecin". Desde un punto de vista material se
afirma que la exencin encierra "un contenido positivo de justicia o, en general, de
un fin pblico que se quiere tutelar" 90. Por el contrario, los preceptos de no sujecin
pretenden tan slo una delimitacin coherente del objeto del tributo: responden a
meras consideraciones de tcnica legislativa.
Este criterio puede completarse con la distincin de la doctrina alemana
entre "normas con fines fiscales" y "normas con [otros] fines sociales" 91. Las
primeras pretenden el reparto de la carga tributaria con arreglo al principio de
capacidad econmica, mientras que las segundas responden a otras consideraciones
de inters general. Pues bien, podramos concluir que los preceptos de no sujecin
tienen carcter exclusivamente "fiscal", mientras que las exenciones responden a
"otros fines sociales". Esto resulta decisivo desde el punto de vista del control de la
capacidad econmica. Los supuestos de no sujecin se limitaran a precisar el
concepto de renta de modo coherente con sus caractersticas esenciales, mientras
que las exenciones supondran una ruptura cuya posible justificacin derivara de
motivos extrafiscales92.
87

Cfr. M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas", cit., pg. 25, si bien la
autora no se pronuncia taxativamente en el sentido que aqu proponemos.
88
M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las rentas ilcitas", cit., pg. 26.
89
M.T. SOLER ROCH, "La tributacin de las actividades ilcitas", cit., pgs. 19-21.
90
C. LOZANO SERRANO, Exenciones y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1989, pg.
42.
91
Cfr., K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, cit., 4, mrg. 21; 7, 36-38; 20, mrg. 3 y 45; J.
PENSEL, voz "Steuervergnstigung", en la obra colectiva dirigida por W.H. Wacker, Lexicon der
deutschen und internationalen Besteuerung, 3 ed., Verlag Franz Vahlen, Mnchen, 1993, pg. 696.
92
En este sentido la diferencia entre exenciones y supuestos de no sujecin vendra a coincidir
con la distincin elaborada por J. LANG entre beneficios fiscales "de adaptacin del tributo" (aptive
Steuervergnstigungen) y beneficios fiscales con carcter semejante a una subvencin (subventive
Steuervergnstigungen). Los primeros pretenden mejorar la coherencia del sistema evitando excesos
de tributacin o supuestos de doble imposicin; los segundos tienen la finalidad de incidir sobre la
conducta de los contribuyentes (cfr. J. LANG, Systematisierung der Steuervergnstigungen,
195

En la prctica la distincin resulta difcil, dado que las contradicciones de la

Ley 18/1991 dificultan la reconstruccin un concepto unitario de renta. En
principio predomina un modelo omnicomprensivo, de modo que los supuestos de
no sujecin deberan limitarse a eliminar la concurrencia con otros tributos
(principalmente con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), o a suplir
deficiencias en la determinacin de los rendimientos netos (este sera el caso de la
no sujecin de las dietas). No obstante, algunos preceptos realizan una delimitacin
negativa del hecho imponible que parece ms coherente con la teora de los
ingresos derivados del mercado (tributacin reducida de las plusvalas generadas a
medio y largo plazo). En algunos supuestos se superponen las razones de tcnica
fiscal y los motivos extrafiscales.
Estas dificultades aconsejan delimitar con claridad los motivos que
justifican cada exencin para poder realizar as el necesario control de
constitucionalidad. Una crtica detallada de todos los supuestos desgravatorios
contemplados en normativa del impuesto excede las posibilidades de este trabajo.
Por ello nos limitaremos a analizar algunos supuestos especialmente relevantes.

Duncker & Humblot, Berlin, 1974, pg. 161. Los autores alemanes recogen tambin un
planteamiento tripartito que distingue exenciones "formales" o "tcnicas" (formelle oder technische
Ausnahmebestimmungen) que se limitan a reducir un hecho imponible delimitado de modo
excesivamente amplio por otros preceptos, exenciones "aparentes" (scheinbare) que no aaden nada
nuevo al mandato de la ley, limitndose a aclarar su sentido (tal concepto coincide con el contenido
tradicional de los supuestos de no sujecin) y exenciones autnticas o materiales (echte oder
inhaltliche), que se seperan o contradicen el contenido material del hecho imponible (Cfr. K. TIPKE
- J. LANG, Steuerrecht, cit., 7, mrg. 19).
196

2.

Indemnizaciones por daos fsicos o psquicos

197

La Ley declara exentas "las indemnizaciones por daos fsicos o psquicos a

personas, en la cuanta legal o judicialmente reconocida, as como las percepciones
derivadas de contratos de seguro por idntico tipo de daos hasta 25 millones de
pesetas" [art. 9.1.e)]. La regulacin espaola contrasta con el ordenamiento alemn,
en el que no existe un concepto omnicomprensivo de renta, y las mencionadas
percepciones quedan excluidas de gravamen sin necesidad de una mencin
expresa93. Este mismo planteamiento ha sido defendido en Espaa por I. PEREZ
ROYO. A su juicio el precepto que comentamos constituye materialmente ante un
supuesto de no sujecin en el sentido de que tales indemnizaciones no responden
al concepto de renta que el legislador configura errneamente como si se tratara
de un beneficio fiscal: "por tanto, la fijacin del tope de 25 millones, como de
cualquier otro, (...) resulta absurdo. Pensemos, por ejemplo, en un futbolista
profesional que, como consecuencia de una lesin irreversible en sus piernas, deba
abandonar la prctica del ftbol, percibiendo la indemnizacin convenida en el
correspondiente contrato de seguro. No tiene ningn sentido considerar que la
cuanta que exceda de 25 millones constituye renta para el mismo que, en realidad,
lo que padecer ser un menoscabo patrimonial de imposible cuantificacin. Pero
insisto aade este autor que no se trata de dnde situar el lmite, sino de su propia
existencia; el problema radica en que la solucin adoptada por el legislador parte de
la premisa de que los contribuyentes celebran este tipo de contratos de seguro con
la posibilidad de obtener un beneficio" 94.

93

Las indemnizaciones (Entshdigungen) slo estn sujetas en cuanto supongan una

compensacin por un dao o un lucro cesante que recaiga sobre una fuente de rendimientos
sometida al impuesto (cfr. M. HEBIG, voz "Entschdigung", en la obra colectiva dirigida por W.H.
WACKER, Lexikon der deutschen und internationalen Besteuerung, 3 ed., Verlag Franz Vahlen,
Mnchen, 1993, pg. 204; H. BOEKER, voz "Entschdigung", en la obra colectiva dirigida por G.
STRICKRODT - G. WHE - C. FLMIG - G. FELIX - H. SEBIGER Handwrterbuch des
Steuerrechts, 2 ed., C.H. Beck - Verlag des Wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater und
Steuerbevollmchtigten, Mnchen - Bonn, 1981, pg. 411). No estn sujetas las indemnizaciones
por la prdida de bienes que no se utilicen para la actividad empresarial ni las indemnizaciones
percibidas por daos ocasionados al cuerpo, la vida, la salud, la libertad o el honor (cfr. J. LANG,
Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1988, pg. 266).
Las prestaciones derivadas de un contrato de seguro se rigen por un criterio semejante: son
fiscalmente irrelevantes en cuanto el contrato sea ajeno a la actividad empresarial o profesional (Cfr.
J. PENSEL, voz "Versicherung", en la obra colectiva dirigida por W.H. WACKER, Lexikon, cit.,
pg. 795). La no sujecin de indemnizaciones y seguros ajenos a actividades productivas resulta
coherente con el concepto de Markteinkommen en que se basa la legislacin alemana, y evita
discriminaciones semejantes a las que se producen en el caso espaol. Sin embargo el sistema no es
perfecto: en el mbito de los accidentes laborales slo estn exentos las prestaciones derivadas del
seguro legal. En cambio las prestaciones de seguros privados de accidente laboral quedan sujetas al
impuesto, sin que la jurisprudencia haya advertido una lesin del principio de igualdad (cfr. W.
BERGKEMPER, W.: " 3", en la obra colectiva dirigida por C. HERRMANN - G. HEUER - A.
RAUPACH, Einkommensteuer und Krperschaftsteuergesetz, 21 ed., Verlag Dr. Otto Schmidt,
Kln, 1950/1996 (edicin de hojas intercambiables, versin de febrero de 1995), vol. II, 3.1, mrg.
14, con cita de la S. del BFH de 14.3.1972, BStBl. II, pg. 536). En opinin de H.-J. von
BECKERATH la diferencia de trato se justifica en que los seguros privados no son merecedores de
esa especial proteccin por parte de los poderes pblicos (cfr. H.-J. von BECKERATH, " 3", en la
obra dirigida por P. KIRCHHOF - H. SHN, Einkommenstuergesetz, cit., vol. II, versin de febrero
de 1993, 3, mrg. A 706).
94
I. PEREZ ROYO, Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Marcial
Pons, Madrid, 1992, pgs. 22-23.
198

I. PEREZ ROYO apunta perfectamente al ncleo del problema: estamos

ante indemnizaciones por la lesin de bienes que no tienen en s un contenido
econmico, pero que pueden originar a la vctima unos elevados gastos, y un lucro
cesante imposible de calcular. Sobre esta materia inciden los principios del neto
subjetivo y objetivo. El primero entra en juego, dada la insuficiencia de los
mecanismos para la deduccin de los gastos generados por minusvala o
enfermedad (aumento del porcentaje deducible de los rendimientos del trabajo,
deducciones de la cuota). El principio del neto objetivo exige considerar las
prdidas de ingresos futuros que supondr el dao fsico o psquico, de modo que
no tribute como puro incremento de patrimonio la diferencia entre la cantidad que
se percibe y el importe de las primas satisfechas. No se trata, por tanto, de otorgar
un "trato de favor" (beneficio fiscal), sino de atender a la verdadera capacidad
econmica (supuesto de no sujecin).
Sin embargo, la regulacin legal de un supuesto de no sujecin no es
incompatible per se con el establecimiento de lmites cuantitativos fijados a tanto
alzado. Pensemos, por ejemplo, en la determinacin del mnimo de subsistencia.
Hay que probar, por tanto, si el lmite resulta legtimo en este supuesto concreto.
La ley restringe el mbito de la "exencin" mediante dos criterios distintos:
si se trata de una indemnizacin estar exenta "en la cuanta legal o judicialmente
reconocida", mientras que en el caso de "percepciones derivadas de contratos de
seguro" el lmite se fija en 25 millones de pesetas. El razonamiento parece ser el
siguiente: si la ley o la resolucin judicial fijan el importe de la indemnizacin,
queda asegurado que sta no excede del "dao econmico" surgido para el
contribuyente como consecuencia de su lesin. En cambio, en el supuesto de
contratos de seguro no existe criterio alguno de referencia, por lo que se recurre a
un criterio objetivo.
Por tanto, el lmite de 25 millones responde a criterios de practicabilidad
administrativa. La medida es idnea para simplificar la aplicacin del tributo y
ofrece seguridad jurdica al contribuyente. Ahora bien, no parece que fuera
"necesario" el establecimiento de un lmite nico, que prescinde absolutamente de
las circunstancias del caso concreto. Tal regulacin va a suponer un trato
discriminatorio favorable o perjudicial en relacin con las personas que por
idntico dao reciben una indemnizacin y no estn aseguradas95. Esta
discriminacin denunciada por A. AGULLO96 no puede ampararse en razones
95

Tampoco parece razonable que no se considere la posible "superposicin" de

indemnizaciones percibidas de un tercero con el cobro del seguro.
96
Como seala A. AGULLO AGUERO "se da as la paradoja de que las indemnizaciones por
daos fsicos o psquicos a personas, fijadas de mutuo acuerdo, que no tienen una cuanta legalmente
determinada, aun siendo razonables y proporcionadas, est sujeto a gravamen salvo que sean objeto
de reconocimiento judicial, mientras que resultaran exentas si media un contrato de seguro y no
superan los 25 millones de pesetas, sin ningn otro requisito. De este modo, la exencin de la
indemnizacin por daos fsicos o psquicos a personas en los casos en que su cuanta no viene
legalmente determinada se hace depender del reconocimiento judicial o de la existencia de un
contrato de seguro, siempre que sea inferior a 25 millones de pesetas. Requisitos de difcil
justificacin desde el punto de vista del principio de igualdad incluso si es la seguridad jurdica su
razn de ser (A. AGULLO AGUERO, Comentario al art. 9, "Rentas exentas", en la obra homenaje a
199

de seguridad jurdica o practicabilidad administrativa, pues para eliminarla bastara

extender el lmite de 25 millones a todos los casos en que los tribunales hubieran
reconocido alguna indemnizacin por daos fsicos o fsicos. Claro que en tal
hiptesis resultara patente el carcter arbitrario del lmite de la exencin, pero tal
arbitrariedad no desaparece por el hecho de limitarse a los contratos de seguro.
Al tratarse de un "conflicto interno" al principio de capacidad econmica el
control de la "necesidad" de la medida remite al necesario equilibrio entre el
derecho a la capacidad econmica de todos los interesados, de modo que se eviten
beneficios injustificados y no se tolere que en ningn supuesto previsible por el
legislador se produzca una notable lesin de la capacidad econmica. Pues bien, en
este caso existen supuestos perfectamente previsibles en los que la capacidad
econmica resultar quebrantada: pensemos en los casos en que se originen unos
elevados gastos mdicos unidos a una incapacidad laboral; o en aquellas hiptesis
en las que la jurisprudencia fije indemnizaciones superiores a los 25 millones de
pesetas97.
En realidad esta "exencin" ataca ms los sntomas que la raz del problema.
El derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica exigira establecer
algn otro mecanismo que con carcter general permitiera deducir los gastos
extraordinarios ocasionados por daos fsicos o psquicos, con independencia de
que existiera una indemnizacin. El modelo de la ley ocasiona una particular
discriminacin a la persona que sufre tales daos sin percibir indemnizacin alguna
y sin estar asegurado.
Pero con independencia de esta crtica, parece claro que la Ley podra haber
"matizado" ms sin incurrir en un exceso de complejidad administrativa. As, por
ejemplo, podran haberse previsto diversas cuantas en funcin del tipo de lesin o
de la incapacidad laboral derivada del dao. Tales lmites podran aplicarse tambin
a las indemnizaciones salvo que en el caso concreto se fijara una cantidad superior
por resolucin judicial. Otra posibilidad estara en combinar la cuanta legal exenta
con la deduccin de los gastos justificados ocasionados por la lesin, o con una
clusula de equidad para supuestos extraordinarios. En definitiva, el legislador
dispone de muchas posibilidades para adecuar al derecho a contribuir con arreglo a
la capacidad econmica las exigencias de la practicabilidad administrativa, pero el
establecimiento de un nico lmite de 25.000.000, con independencia de las
circunstancias del caso concreto, y sin el establecimiento de ningn clusula de
equidad resulta desproporcionado y ofrece por tanto serias dudas de
inconstitucionalidad.
L. MATEO, coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Pamplona,
1995, pg. 162).
97
A. AGULLO advierte con acierto que "el criterio cuantitativo [25 millones] puede resultar
adecuado desde el punto de vista de la seguridad jurdica o de la lucha contra el fraude para
aumentar o simplificar las cautelas (...) Pero en ningn caso puede amparar una limitacin
cuantitativa en trminos absolutos de la exencin de las indemnizaciones derivadas de contratos de
seguro, habida cuenta de la inexistencia de lmites de este tipo para la exencin de las mismas
indemnizaciones que tengan un origen legal o judicial" (A. AGULLO, "Rentas exentas", cit., pg.
163).
200

3.

Prestaciones y pensiones percibidas como

consecuencia de incapacidad laboral e invalidez

Estn exentas "las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la

Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez" y "las pensiones por inutilidad o
incapacidad permanente para el servicio de las Administraciones Pblicas, siempre
que la lesin o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por
completo al perceptor de la pensin para toda profesin u oficio". Como sabemos
este segundo inciso fue introducido como consecuencia de la STC de 22 de julio de
1996, que declar inconstitucional el art. 62 de la Ley 21/1993, por suprimir slo
para los funcionarios pblicos la exencin de las pensiones por incapacidad
permanente absoluta.
Al margen de las dificultades de aplicacin prctica que ha supuesto la
ejecucin de la sentencia y la nueva normativa98, esta exencin presenta una
problemtica semejante a la que acabamos de analizar. Desde un punto de vista
material pude calificarse de supuesto de no sujecin, dado que responde al
principio de capacidad econmica (principalmente bajo el aspecto del neto
subjetivo). Desde luego, las situaciones previstas en la ley (incapacidad permanente
absoluta y gran invalidez) pueden ocasionar unos gastos personales que no
resultarn compensados por las deducciones de la cuota. Desde esta perspectiva
resulta difcilmente justificable que la "exencin" no abarque los supuestos de
invalidez provisional e incapacidad laboral transitoria. Tales exclusiones no
encuentran respaldo en razones de practicabilidad o simplicidad administrativa, por
lo que parecen basarse en motivos exclusivamente recaudatorios99. Por tanto, la
restriccin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica no
encuentra respaldo constitucional. Sin embargo, la citada STC entiende que el
legislador podra suprimir la exencin con carcter general, pese a estar inspirada
en el principio de capacidad econmica. El razonamiento se basa en el principio de
interdiccin de la arbitrariedad que ya ha sido objeto de crtica en el primer captulo
de este trabajo.
La "exencin" queda restringida a las pensiones de carcter pblico aunque
en el caso de los funcionarios se hayan planteado dudas interpretativas100. A juicio
de A. AGULLO, "la exigencia del carcter pblico de estas prestaciones no puede
entenderse como discriminatoria, habida cuenta del diferente punto de partida de
los afectados, y de las diferencias en cuanto a su rgimen de sujecin a la Seguridad
98

Cfr. J.L. PEREZ RON, "Exenciones por incapacidad en el IRPF. Comentario a la Sentencia
134/1996, de 22 de julio, del Tribunal Constitucional", en JT, nm. 4, 1997, pgs. 69 y ss.
99
Cfr. A. AGULLO AGUERO, "Rentas exentas", cit., pg. 151. En opinin de esta autora, "si
el supuesto se califica de no sujecin (...) habida cuenta de que es la naturaleza de la prestacin lo
que determina su no sujecin, las restricciones legales supondran una quiebra de los principios
constitucionales de capacidad econmica e igualdad" (A. AGULLO AGUERO, "Rentas exentas",
cit., pg. 151).
100
Cfr. M. GORDILLO - E. JIMENEZ - T. LERIDA - NUEZ, Las nuevas Leyes del
Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio, Arthur Andersen, Madrid, 1991, pg. 55; A. AGULLO
AGUERO, "Rentas exentas", cit., pgs. 152-153.
201

Social". La profesora AGULLO aade que la conclusin "sera probablemente

diversa si partiramos de la consideracin de que estas indemnizaciones no tienen
el carcter de rentas y que, por consiguiente, no estn sujetas al Impuesto. En
este caso, el carcter pblico o no sera irrelevante, siendo la naturaleza
indemnizatoria de la prestacin lo que determinara su no consideracin como renta
y, por consiguiente, su exclusin de gravamen como supuesto no sujecin".
Estas observaciones ponen de manifiesto una vez ms la incoherencia de
la ley. A diferencia de lo que sucede con la "teora de los ingresos de mercado" el
legislador ha construido un concepto omnicomprensivo de renta, con arreglo al cual
tambin deberan tributar estas prestaciones. Ahora bien, tal gravamen exigira una
completa consideracin de los gastos extraordinarios anejos a la situacin de
invalidez (consideracin que no queda satisfecha con las exiguas deducciones de la
cuota). Si el legislador desea restringir el concepto de renta por razones de
practicabilidad, debera hacerlo entonces de modo coherente, sin incurrir en
exclusiones discriminatorias.
De todos modos, las razones de practicabilidad no deben exagerarse. La
jurisprudencia alemana admite que se deduzcan como gastos necesarios los
derivados de una enfermedad profesional o una enfermedad adquirida en el
ejercicio de la profesin (en opinin de algn autor aun en el caso de el
contribuyente no pueda seguir ejerciendo su profesin). Los dems supuestos de
enfermedad dan derecho a la deduccin por gastos "extraordinarios" ( 32 EStG),
entre los que la jurisprudencia admite los gastos mdicos, adquisicin de prtesis,
sillas de ruedas, e incluso el pago de una persona que acompae al contribuyente
impedido101.
4.

Premios derivados del juego

El
concepto restringido de renta vigente en Alemania
(Markteinkommenstheorie) excluye con carcter general la tributacin de los
ingresos derivados del juego. La doctrina ha elaborado dos explicaciones: en
opinin de J. LANG "la obtencin de ingresos est subordinada al fin de consumo,
de modo que la actividad, considerada a largo plazo, produce disminuciones
patrimoniales y representa un consumo. La solucin americana de gravar las
ganancias de la lotera y no permitir la deduccin de las prdidas es un producto
injusto de la Reinvermgenszugangstherorie (teora de los puros incrementos de
patrimonio)" 102. Para K. TIPKE, resulta lgico que no puedan deducirse las
101

Cfr. W. DRENSECK, " 33", en la obra colectiva dirigida por L. SCHIMIDT,

Einkommensteuergesetz, cit., mrg. 35, pgs. 1777-1778, y la jurisprudencia y bibliogrfica all
citada. Las personas con minusvalas pueden optar alternativamente por una deduccin de la base a
tanto alzado que alcanza los 7200 DM en el caso de ceguera o gran invalidez ( 33.b EStG). Tal
deduccin no es especialmente generosa, pero debe entenderse como una medida de simplificacin
por la que slo optar el contribuyente cuando no se hayan producido unos gastos reales en cuanta
superior. Por otra parte deben ternerse presente las elevadas prestaciones de los seguros mdicos,
prestaciones que estn exentas en virtud del 3.1.a EStG.
102
J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, Bundesministerium der Finanzen,
Scriftenreihe, Heft, 49, Stollfu Verlag, Bonn, 1993, mrg. 505.
202

prdidas de juego, puesto que sirven a fines particulares, por lo que sera
irrazonable gravar los ingresos. En su caso aade este autor las ganancias sern
objeto de la imposicin indirecta en el momento del consumo103.
La Ley espaola opta por someter a gravamen las ganancias de juego en
concepto de incrementos de patrimonio, sin permitir la deduccin de las prdidas
[art. 44.3.c)]. Sin embargo se declaran exentos "los premios de las loteras, juegos y
apuestas del Organismo Nacional de Loteras y Apuestas del Estado u organizados
por las Comunidades Autnomas; los premios de los sorteos organizados por la
Cruz Roja espaola; los premios de los sorteos de la Organizacin Nacional de
Ciegos" [arts. 9.1, letras f), g) y h) LIRPF]. De este modo se otorga un incentivo a
la participacin en sorteos organizados por ciertas entidades pblicas y benficas.
El objetivo de la exencin puede considerarse, por tanto, desde dos
perspectivas: por una parte se favorece la financiacin de ciertas entidades que
persiguen fines de inters general; podra pensarse adems que as se desincentivan
otras modalidades de juego socialmente perniciosas y organizadas con fin de lucro,
si bien esta hiptesis no resulta patente y debera probarse con datos concretos104.
El hecho de que el disfrute de la exencin dependa del resultado de un
sorteo hace impracticable su control desde la perspectiva del derecho a la igualdad
de los contribuyentes, en el sentido de que el disfrute es aleatorio. No puede pasarse
por alto sin embargo que el beneficio fiscal ser mayor cuanto ms elevada sea la
renta del contribuyente, dado el carcter progresivo de la escala.
Adems, debe tenerse presente que la exencin no pretende tanto beneficiar
al ganador de los sorteos como a las entidades que los organizan. Desde este punto
de vista s podra advertirse un trato discriminatorio de otras entidades benficas en
relacin a la ONCE y la Cruz Roja.
5.

Becas

La ley exonera las "becas pblicas percibidas para cursar estudios, en todos
los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equivalente
inclusive". El fundamento de esta exencin podra buscarse en el fomento del
estudio105, tambin cabra argumentar que la posibilidad de cursar estudios hasta el
103

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pgs. 605-606. En opinin de E. SIMON

ACOSTA la exclusin de las prdidas de juego del concepto de disminuciones patrimoniales resulta
difcil de justificar con los principios en que se basa el impuesto espaol sobre la renta: "Si es renta
la ganancia de juego no se comprende por qu no puede ser disminucin patrimonial la prdida del
mismo origen. Probablemente la exclusin se debe a motivos extrafiscales o a razones puramente
prcticas, como la de evitar a la Administracin problemas de comprobacin de estas prdidas" (E.
SIMON ACOSTA, "Incrementos y disminuciones de patrimonio...", cit., pg. 730).
104
Podra suceder que la exencin de los premios de lotera aumentara las cifras absolutas de
juego sin incidir negativamente sobre otras modalidades sujetas.
105
A juicio del Tribunal Constitucional "no son necesarios argumentos en extremo prolijos
para justificar la exencin reconocida por el art. 9.1 j) de la Ley 18/1991. En un Estado social de
Derecho (art. 1 C.E.), que debe promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del
individuo sean reales y efectivas (art. 9.2 C.E.), el libre desarrollo de la personalidad (art. 10.1
C.E.), y reconoce el derecho a la educacin (art. 27.1 C.E.), es evidente que los poderes pblicos
203

nivel de licenciatura constituye un elemento del mnimo exento cultural, de modo

que las becas concedidas para tal objetivo no deben quedar sujetas al impuesto106
(desde esta perspectiva estaramos ante un supuesto material de no sujecin).
Probablemente la exencin integra ambas finalidades.
De todos modos, su eficacia prctica ser pequea, pues en muchos casos
las becas para cursar estudios hasta el nivel de licenciatura constituirn el nico
ingreso de su perceptor, y su importe no llegar a superar el mnimo exento. Esta
situacin contrasta con el ordenamiento alemn que no slo exonera las ayudas
destinadas a la educacin y el estudio ( 3.11 EStG), sino las becas de formacin
artstica y de investigacin ( 3.44, y el propio 3.11 EStG), incluidas, por
ejemplo, las becas para elaborar un trabajo de habilitacin como profesor
universitario107.
Ahora bien, resulta completamente discriminatorio que la exencin se limite
a las becas pblicas. El Tribunal Constitucional considera que "las becas pblicas,
en correspondencia con su objetivo social, slo se destinan a los ciudadanos con
menores recursos econmicos, en cuanta determinada legalmente; lo que las
diferencia sustancialmente de las ayudas privadas al estudio, otorgadas por
diferentes entidades y empresas, en las que esa limitacin de recursos no opera y,
de otra parte, estn al servicio de otras finalidades. Ni tampoco son comparables,
en segundo trmino, las condiciones de acceso a las ayudas o el procedimiento a
que se somete la concesin. En las becas pblicas, en efecto, el acceso a la ayuda,
dentro de los requisitos legalmente previstos en la convocatoria, posee un carcter
general y no est circunscrito a determinados grupos de personas; y los actos que
resuelven las convocatorias, por emanar de rganos de las Administraciones
Pblicas, pueden ser fiscalizados no slo en va administrativa sino tambin en sede
jurisdiccional. Lo que otorga una especial garanta al rgimen de concesin de las
becas pblicas, en correspondencia con el origen de los fondos que nutren los
programas, de la que estn carentes las becas privadas. A lo que cabe agregar, por
ltimo, que el origen pblico de los recursos empleados justifica la concesin de
una exencin como la contenida en el art. 9.1 j) de la Ley 18/1991; excepcin que
no cabe considerar tampoco que sea desproporcionada al fin perseguido con estas
ayudas (...) No cabe apreciar, en definitiva, que el precepto mencionado, en
relacin con el art. 25 h) de la misma Ley, vulnere los arts. 14, 31.1 y 39 C.E. y,
consiguientemente, ha de desestimarse en este extremo la impugnacin de los
recurrentes. Conclusin que no excluye una consideracin adicional, a saber: que
bajo ciertas condiciones las becas privadas pueden servir la misma finalidad
general de las becas pblicas. Por lo que cabra establecer que las primeras
pudieran acogerse a un rgimen jurdico de concesin similar al de las segundas y,
deben establecer un programa de ayudas al estudio que garantice a los ciudadanos con menos
recursos econmicos el acceso a la educacin. Dentro de este programa de ayudas pueden incluirse
no slo prestaciones econmicas en forma de becas, sino tambin, dentro de los lmites sealados
por los principios de justicia material reconocidos por el art. 31.1 del Texto constitucional, la
exencin de tales becas en el Impuesto sobre la Renta" (Sentencia 214/1994, de 14.7.94).
106
La consideracin de un "mnimo de existencia socio-cultural" ha sido propuesta por J.
LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs..., cit., mrg. 616).
107
Este mayor mbito de la exencin no resulta obligado por ningn precepto constitucional,
pero parece coherente con la finalidad de promocin de la cultura.
204

en tal caso, gozar de la exencin fiscal reconocida a stas por el precepto aqu
impugnado" 108.
En otras palabras, el Tribunal considera que se produce una restriccin
innecesaria del derecho a la igualdad bastara con excluir las becas pblicas que
no reunieran determinados requisitos en su concesin y, sin embargo no declara la
inconstitucionalidad del precepto. Se trata de un caso de sentencia admonitoria: el
Tribunal entiende que la ley es inconstitucional, pero se niega a declararlo para
permitir al legislador una "salida airosa". En palabras de R. FALCON Y TELLA,
"el razonamiento debi llevar a declarar inconstitucional la exclusin de la
exencin respecto a las becas privadas con iguales fines y condicionamientos que
las de carcter pblico. Y, aunque el fallo sea totalmente desestimatorio, dicha
conclusin puede extraerse con claridad de los fundamentos, por lo que cabe
esperar un pronunciamiento del Tribunal favorable a la exencin de las becas
privadas que cumplan determinados requisitos, si el tema llega a plantearse ante el
mismo en trminos ms concretos" 109. Nuestro Parlamento no ha sido ms diligente
de lo que el legislador alemn se ha mostrado en ocasiones similares, y ha desodo
los consejos del Tribunal Constitucional.
La situacin espaola resulta especialmente flagrante si se compara con el
ordenamiento alemn. Este declara exentas junto a las becas pblicas las becas
destinadas al estudio, a la investigacin y a la promocin del arte concedidas por
instituciones privadas que en virtud de sus estatutos y de su direccin efectiva
persigan directamente fines de inters general, caritativo o eclesistico ( 3.44
EStG en relacin con el 5.1.9 KStG). Fuera de estos casos la ley slo declara
exentas las ayudas concedidas por entes pblicos ( 3.11 EStG). Ahora bien, las
ayudas privadas de carcter peridico no estarn sujetas siempre que no constituyan
gasto deducible para el que las concede ( 22.12 EStG)110. En relacin a un
supuesto similar el BVerfG ha justificado la diferencia de trato en la necesidad de
probar en el caso concreto que las "ayudas" concedidas por el empresario al
trabajador no constituyen una retribucin disfrazada para eludir el impuesto111. Este
riesgo no existe en el caso de instituciones privadas que persiguen fines de inters
108

STC 214/1994, de 14 de julio. Cfr., no obstante el voto particular del magistrado J.

Gabaldn.
109
FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg.
809.
110
Cfr. H.-J. von BECKERATH, " 3", en la obra dirigida por P. KIRCHHOF - H. SHN,
Einkommenstuergesetz, cit., vol. II (versin de febrero de 1993), 3, mrg. A 728. P. FISCHER, "
22", en la misma obra, vol. XI, 22, mrg. B 351.
111
S. de 19.2.1991, BVerfGE 83, 395. La sentencia analizaba la diferencia de trato entre las
ayudas pblicas por causa de enfermedad y las concedidas por un empresario privado por igual
motivo. Al igual que con las ayudas de estudio y formacin, el 3.11 slo las declara exentas
cuando tienen carcter pblico. En los dems supuestos el contribuyente podr solicitar la deduccin
de los gastos de enfermedad (como gastos inevitables de carcter extraordinario) al amparo del
33.1 EStG, lo que implicaba un control por la Administracin en el caso concreto. A juicio del
Tribunal el carcter pblico de la ayuda hace innecesario un control individualizado, mientras que
las ayudas privadas pueden encubrir una mera retribucin, por lo que se justifican las especiales
cautelas de la ley (BVerfGE 83, 395, 402-403). Debe tenerse en cuenta que el 33 no resulta
aplicable a los gastos para realizar estudios, pues la jurisprudencia les niega el carcter de gastos
inevitables (cfr. W. DRENSECK, " 33", en la obra colectiva dirigida por L. SCHMIDT,
Einkommensteuergesetz, cit., 33, mrg. 35, pg. 1772).
205

general, lo que explica que sus becas se exoneren sin necesidad de un control
individualizado. La solucin alemana no es perfecta, pero muestra que existen
caminos para llevar a la prctica los "buenos consejos" que nuestro Tribunal
Constitucional ha dirigido al dscolo legislador.
6.

Dietas de parlamentarios y otros cargos pblicos de

eleccin democrtica

El art. 25 m) LIRPF somete al impuesto "las cantidades que se abonen por

razn de su cargo a los Diputados y Senadores de las Cortes Generales, a los
miembros de las Asambleas legislativas autonmicas, Concejales de Ayuntamiento
y miembros de las Diputaciones Provinciales u otras Entidades Locales,
excluyndose, en todo caso, la parte de las mismas que dichas Instituciones asignen
para gastos de viaje y de desplazamiento". El precepto encubre un trato privilegiado
en relacin a las dietas percibidas por otros contribuyentes (art. 4 RIRPF): no son
aplicables los lmites reglamentarios que cuantifican los gastos de manutencin y
estancia considerados "normales"; no se exige que las dietas por gastos de
manutencin y estancia en restaurantes, hoteles, y dems establecimientos de
hostelera se devenguen por gastos en municipio distinto del lugar de trabajo
habitual del perceptor; no es preciso justificar el importe del gasto, ni tan siquiera la
realidad del desplazamiento.
Tal trato de favor no puede basarse en el principio de capacidad econmica.
Es cierto que la condicin de senador o diputado puede originar especiales
desplazamientos y gastos de manutencin y estancia (circunstancia que, en
principio, no concurre en los concejales de ayuntamiento), pero esto sucede
tambin en otros muchos casos tpicos que no disfrutan del mencionado privilegio.
La discriminacin no encuentra ninguna otra justificacin que haga ceder el
principio de la capacidad econmica. Aplicando la "teora de las peras y
manzanas", podra afirmarse que un diputado (o un concejal) es distinto de un
viajante de comercio, de modo que se justifica el trato desigual: la propia
Constitucin reconoce la posibilidad de un trato privilegiado a los Diputados y
Senadores garantizando su "inviolabilidad por las opiniones manifestadas en el
ejercicio de sus funciones" y su "inmunidad" durante el perodo de su mandato (art.
71, prrafos 1 y 2 CE). Ahora bien, un privilegio fiscal no resulta un instrumento
adecuado ni necesario para garantizar el ejercicio independiente de la
representacin democrtica. No existe, por tanto, ningn valor constitucional o
exigencia del bien comn que pueda justificar la restriccin de la capacidad
econmica.
A una conclusin semejante ha llegado el Tribunal Constitucional alemn en
S. de 5.11.1975112: "La exoneracin de las retribuciones de los diputados que hasta
ahora ha estado vigente tiene su origen en la consideracin tradicional de que tales
retribuciones constituyen una indemnizacin por el mayor gasto y la prdida de
ingresos que ocasiona el ejercicio del cargo. Las retribuciones de los diputados han
112

BVerfGE 40, 296, 328. Cfr. K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 590.
206

pasado a tener la consideracin de renta al convertirse esencialmente en una suma

destinada a su cobertura que les garantice su independencia y el sostenimiento
econmico personal y familiar a cargo del Tesoro durante su pertenencia al
Parlamento. Esta renta debe someterse a tributacin segn principios iguales para
todos. El establecimiento de un privilegio fiscal arbitrario para determinadas
categoras de renta es incompatible con la Constitucin. Tampoco puede deducirse
del fin del art. 48.3.1 GG en relacin con el art. 38.1.2 GG. En el futuro slo puede
quedar excluida de gravamen aquella indemnizacin ligada al particular gasto
originado por el mandato parlamentario, que se haya producido en la realidad y sea
objetivamente proporcionado. Con ello no se excluye que la indemnizacin de los
gastos se determine mediante una cuantificacin a tanto alzado orientada al gasto
real" 113.
El art. 4 RIRPF pretende excluir de tributacin las dietas por gastos de
desplazamiento, manutencin y estancia que resulten proporcionados (de ah los
lmites cuantitativos) y ajustados a la realidad (lo que explica la necesidad de su
justificacin). El propio reglamento admite mecanismos de cuantificacin a tanto
alzado pretendidamente orientados a la realidad. Los mismos principios deberan
aplicarse a los diputados. Estos representan valores democrticos, pero como
seal el BVerfG "La Democracia constitucional es una democracia opuesta por
principio a la concesin de privilegios" 114.

113

A consecuencia de la S. de 5.11.1975 se introdujo expresamente la tributacin de las

retribuciones de los diputados en el 22.4 EStG, excluyndose tan slo las indemnizaciones por el
gasto ocasionado en el ejercicio de su cargo (cfr. W. HEINKE, " 23", en la obra colectiva dirigida
por L. SCHMIDT, Einkommensteuergesetz, cit., mrgs. 160 y ss.). Sin embargo sigue producindose
una situacin semejante a la vigente en Espaa, pues el 3.12 EStG prev la exoneracin de las
indemnizaciones por razn del servicio percibidas por altos cargos pblicos (en la prctica el
Presidente de la Repblica, el Canciller Federal, los Ministros de la Federacin y de los Lnder, los
miembros del Parlamento Federal, el Presidente del Tribunal Constitucional y los presidentes de los
dems Tribunales Superiores, y los directores de los rganos superiores de la Federacin y los
Lnder) sin necesidad de justificar en el caso concreto que se han destinado a satisfacer gastos
vinculados al cargo (cfr. W. BERGKEMPER, " 3 Nr. 11", en la obra colectiva dirigida por C.
HERRMANN - G. HEUER - A. RAUPACH, Einkommensteuer und Krperschaftsteuergesetz, 21
ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1950/1996 (edicin de hojas intercambiables, versin de junio
de 1993), vol. II, 3 Nr. 12, mrgs. 12 y ss.). Las indemnizaciones por gastos debidos al ejercicio de
una funcin o empleo pblico tampoco tributan, salvo que se pruebe que exceden del gasto
realizado. En cambio las cantidades percibidas en igual concepto en el mbito del sector privado
estn sometidas a tributacin, sin perjuicio de su posible deduccin como gastos necesarios (de la
que pueden beneficiarse tambin los funcionarios a travs de las deducciones a tanto alzado
previstas en el 9 EStG). La constitucionalidad de este trato discriminatorio ha sido puesto en duda
por la doctrina (cfr. W. HEINICKE, " 3", en la obra colectiva dirigida por L. SCHMIDT,
Einkommensteuergesetz, cit., pg. 57; G. RSSLER, "Zur Verfassungswidrigkeit des 3. Nr. 12
EStG", BB, 20, 1994, pgs. 1401 y ss). El BFH se neg a admitirla en las SS de 18.12.1964,
27.2.1976, y 26.11.1982. La S. de 23.8.1991 reconoci la lesin de la igualdad pero se neg por
razones formales a plantear una cuestin de inconstitucionalidad. Finalmente el Tribunal
Constitucional inadmitido un recurso de amparo contra esta este precepto por motivos formales, sin
pronunciarse sobre el fondo del asunto: la inconstitucionalidad del trato privilegiado de los
diputados no incidira sobre la situacin jurdica del recurrente, que -en cualquier caso no podra
beneficiarse del mencionado privilegio (Auto de la Sala Segunda de 20.6.1978 (BStBl 1979, II, pg.
92-93).
114
BVerfGE 40, 296, 317.
207

7.

Prestaciones familiares de la seguridad social por hijo a

cargo

La Ley exonera las "prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el

captulo IX del ttulo II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad
Social", para hijos menores o afectados por una minusvala en un grado igual o
superior al 65 por 100115. En la medida en que estas prestaciones pretenden atender
el mnimo existencial familiar resulta razonable su exoneracin (en sentido material
se trata de una no sujecin). No obstante resultara preferible permitir la deduccin
de la base de todos los gastos personales y familiares necesarios para garantizar el
mnimo existencial, otorgando subvenciones slo en la medida en que tales
deducciones resultaran insuficientes. Por otra parte se produce la incoherencia de
que la exencin comentada resulta incompatible con la deduccin de la cuota
correspondiente a los sujetos minusvlidos, y no con la deduccin por hijos, lo que
supone un injustificable trato discriminatorio, pues desde el punto de vista del
fundamento de la exencin garantizar el mnimo existencial no existe diferencia
alguna entre ambos supuestos.
8.

Incrementos de patrimonio obtenidos a medio o largo

plazo

La opcin por un concepto restringido de renta implica una delimitacin de

los incrementos de patrimonio gravados. As, por ejemplo, la
Markteinkommenstheorie se basa en la concurrencia del la intencin de obtener
ingresos y la participacin en el mercado. Desde esta perspectiva, podra tener
cierta coherencia exonerar aquellas plusvalas que se generan de modo
"accidental", sin que haya mediado un animo especulativo.
Si el legislador decide limitar el gravamen a las plusvalas especulativas lo
que es incoherente con un concepto omnicomprensivo de renta debe resolver otro
problema: la delimitacin de las operaciones realizadas con nimo de especulacin.
Para ello pueden utilizar dos tcnicas: indagar en cada caso la finalidad del
contribuyente116, o establecer criterios objetivos, como el nmero de aos que haya
permanecido el bien en el patrimonio del transmitente.
El carcter omnicomprensivo y residual de los incrementos de patrimonio en
La Ley del IRPF de 1978 era coherente con el gravamen universal de las plusvalas
(especulativas o no). De ah que se diseara un sistema de memoria infinita, sin
exonerarlas por el hecho de haber tardado un gran periodo de tiempo en generarse.
El Libro Blanco para la Reforma Fiscal propona mantener el sistema
preexistente: En dicho documento se afirmaba la falta de solidez de "las soluciones
basadas en establecer distinciones, siempre difciles de precisar, entre las plusvalas
115

Art. 9.1.n) LIRPF, redaccin establecida por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre.

En esta hiptesis pueden establecerse presunciones iuris tantum, como haca la legislacin
italiana con anterioridad al Texto Unificado de los Impuestos sobre la Renta (cfr. R. DE CANDIA,
"L'acquisto e la rivendita di immobili entro cinque anni", en L'imposta sul reddito delle persone
fisiche, UTET, Torino, 1992, pg. 701).
116

208

especulativas y no especulativas, relacionando estas caractersticas con la

naturaleza de la operacin que las genera o con plazos largos o cortos de
maduracin. Este tipo de consideraciones afirmaba el libro blanco tiene un
indudable atractivo semntico pero son de difcil concrecin y dan lugar a
discriminaciones injustificadas o a clasificaciones siempre puestas en cuestin, que
acaban generando situaciones casustica no deseables, de las que el caso francs es
un ejemplo poco envidiable. Las consideraciones relativas al carcter especulativo
o a los plazos largos o cortos de una variacin patrimonial deben reflejarse en
adecuado clculo de la cuanta real de la ganancia de capital sometida a gravamen y
sta no depende del plazo de maduracin, sino de la inflacin acumulada durante
dicho tiempo. Una vez determinada adecuadamente la cuanta de la plusvala
gravable, el problema se reduce a modular la progresividad con la que se grava en
un ejercicio una renta cuya obtencin es imputable a varios" 117. De modo coherente
se sugera fijar "con mayor realismo los coeficientes de actualizacin de los valores
de adquisicin (que actualmente cubren casi el 75% de la depreciacin monetaria),
para que se correspondan con la evolucin de los valores nominales y eviten el
gravamen de plusvalas monetarias" 118.
La reforma de 1991 transcurri por caminos muy distintos: desaparecieron
los ndices de actualizacin monetaria, y se ha estableci un sistema de porcentajes
reductores del incremento de patrimonio en funcin del perodo de permanencia del
bien transmitido en el patrimonio del contribuyente. La exposicin de motivos de la
Ley 18/1991 daba a entender que se trata de un nuevo mecanismo para corregir la
inflacin119. En el mismo sentido se manifestaron diversos autores120.
Otro sector de la doctrina entendi que los porcentajes reductores no
pretendan corregir la inflacin. En este sentido se pronunciaron A. CAYON
117

MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA, Informe sobre la reforma de la Imposicin

Personal sobre la Renta y el Patrimonio ("Libro Blanco"), Madrid, 1990.
118
MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA, Libro blanco, cit., p. 85.
119
As, se afirma que "la principal novedad consiste en la sustitucin de los tradicionales
coeficientes actualizadores del valor de adquisicin por un sistema que reduce los incrementos y
disminuciones de patrimonio en funcin del tiempo de permanencia del elemento patrimonial en el
patrimonio del sujeto pasivo".
120
Para GORDILLO, la Ley, "desentendindose de la inflacin real, la objetiviza, partiendo de
un sistema de porcentajes que van reduciendo la alteracin patrimonial en funcin del tiempo
transcurrido desde la adquisicin" (en la obra colectiva elaborada por GORDILLO, M. - JIMENEZ,
E. - LERIDA, T. - NUEZ, I., Las nuevas Leyes del Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio,
Arthur Andersen, Madrid, 1991, pg. 249). ALBIANA y FONSECA afirmaban que "la Ley ha
sustituido [subrayado nuestro] el sistema de correccin de plusvalas y minusvalas por medio de
coeficientes multiplicadores del coste de adquisicin, por una simple reduccin porcentual de la
plusvala o minusvala realizada en funcin del nmero de aos transcurridos entre la adquisicin y
la transmisin de los elementos patrimoniales originadores de las mismas" (ALBIANA C., FONSECA, E.: El nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Deusto, Bilbao, 1992,
pg. 141). MARTIN QUERALT seala de modo expreso que los porcentajes reductores son
"mecanismos para corregir" los efectos de la inflacin (J. MARTIN QUERALT, "El Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas" cit., pg. 117). Tambin el profesor J. LANG propona la
exoneracin de "un porcentaje de la plusvala, incrementado anualmente" como medida para corregir
los incrementos de patrimonio debidos a la inflacin (J. LANG, Reformentwurf zu
Grundvorschriften des Einkommensteuergesetzes, Mnsteraner Symposion, vol. II, Verlag Dr. Otto
Schmidt, Kln, 1985, pg. 67), si bien en una obra posterior se inclina por el modelo del Cash-Flow
(cfr. J. LANG, Entwurf..., cit., mrg. 473 y ss. y 123).
209

GALIARDO121, E. SIMON ACOSTA 122, D. CARBAJO VASCO, y L. LOPEZ

TELLO. Estos dos ltimos advertan con agudeza que "el nuevo sistema de
reduccin progresiva no es, ni mucho menos, incompatible con el antiguo
mtodo de coeficientes actualizadores para corregir la inflacin, es ms, hubiera
resultado incluso aconsejable el mantenimiento de esta segunda medida si se
atiende al dilatado horizonte temporal que, para el olvido total de los incrementos,
ha fijado finalmente la Ley (hasta 20 aos). No ha sido esa la opcin elegida por el
legislador, que ha eludido toda correccin del efecto de la inflacin sobre los
incrementos" 123.
En efecto, los porcentajes reductores no pretendan corregir la inflacin.
Accidentalmente podan eliminar la tributacin de plusvalas meramente
nominales, pero tambin producan el efecto contrario al aplicarse a las
minusvalas. Esto muestra que la citada figura era tan slo un instrumento para
excluir de gravamen las plusvalas no especulativas, presumiendo iuris et de iure
que un mayor perodo de permanencia implica un menor grado de especulacin.
Tal exoneracin se realizaba paulatinamente en funcin de dicho perodo, evitando
as saltos bruscos que, entre otras cosas, supusieran un freno a la movilizacin de
las inversiones124.
Esta conclusin no slo vena respaldada por un sector de la doctrina125,
sino por los antecedentes parlamentarios126, y por el testimonio del derecho
121

Cfr. A. CAYON GALIARDO, "Incrementos y disminuciones de patrimonio", en la obra

colectiva dirigida por F. VICENTE-ARCHE DOMINGO Comentarios a la Ley del IRPF..., cit., pg.
421.
122
Cfr. E. SIMON ACOSTA, "Los incrementos y disminuciones de patrimonio gravados en el
IRPF: Concepto y mbito", en REDF, 75, 1992, pg. 539.
123
D. CARBAJO VASCO - L. LOPEZ-TELLO, Todo sobre la reforma fiscal: renta,
patrimonio, sociedades y no residentes, Praxis, Madrid, 1991, pg. 249 (subrayado nuestro).
Suscribimos por completo esta afirmacin. En cambio, en el debate ante la Comisin del Congreso,
la Diputada seora Juan Millet, del Grupo Socialista seal que "si hacemos un modelo tiene que ser
cerrado. Hemos renunciado al modelo de ir compensando, como muy bien recordaba el seor Homs,
el 70 por ciento de la inflacin, de ir contabilizando, teniendo memoria de todos los aos, aunque
sean muchos. Cuando es un plazo corto se hace fcil, pero cuando son muchos aos es muy
complejo y como llega un momento en el que el modelo deja de tributar las plusvalas -porque son
modelos de memoria finita, como estbamos diciendo, de once, diecisis o veintin aos, nos
parece que es innecesario entrar en este tema [coeficientes deflactores] en este modelo" (Diario de
Sesiones del Congreso de los Diputados, IV Legislatura, ao 1991, nm. 216, p. 6423).
124
D. CARBAJO-VASCO y L. LOPEZ-TELLO, Todo sobre la reforma fiscal, pg. 216.
125
En palabras de E. SIMON ACOSTA, "la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, no elimina
las plusvalas nominales, sino que desgrava las plusvalas no especulativas a largo plazo" (E.
SIMON ACOSTA, "Los incrementos..." cit., pg. 539). Para el profesor A. CAYON GALIARDO,
"la nueva ley no se preocupa, en esta ocasin, de corregir el efecto inflacin pues ello se hubiese
resuelto con mejor tcnica y por otro medio. Antes bien, parece ocuparse ms bien de resolver el
problema de que se sometan a tributacin las plusvalas que tienen un carcter meramente
especulativo, exonerando del Impuesto aquellas otras que se obtienen a largo plazo (...) Slo esta
perspectiva puede explicar que se diferencien los ndices correctores en funcin de la clase de bienes
y derechos a que se apliquen, pues este dato nada tiene que ver con el efecto de la inflacin que, o se
considera idntica para todos, o exige una individualizacin caso a caso a todas luces impracticable"
(A. CAYON GALIARDO, "Incrementos y disminuciones..." cit., pg. 421).
126
As, la enmienda nm. 32 al art. 20 del Proyecto de Ley del IRPF de 1978, suscrita por el
Diputado seor Tras Fargas, propona aadir un apartado con la siguiente redaccin: "No se
considerarn ganancias de capital las que se produzcan con motivo de la transmisin de valores
210

comparado127. Adems, resultaba coherente con otra de las modificaciones

incorporadas a la Ley 18/1991: la exoneracin de las plusvalas originadas
mediante transmisiones mortis causa128.
El Real DecretoLey 7/1996, de 7 de junio129 modific radicalmente el
rgimen de los incrementos de patrimonio en el IRPF. El mecanismo de los
coeficientes reductores se conserva slo con carcter transitorio para los elementos
patrimoniales adquiridos antes de la entrada en vigor de la nueva normativa (DT 8
mobiliarios que se hallaren en la cartera del sujeto pasivo con la antigedad superior a un ao o diez
aos, tratndose de activos inmobiliarios". Como justificacin se alegaba que "no debe gravarse por
el Impuesto sobre la Renta una operacin de realizacin del patrimonio, de signo no especulativo,
atendiendo a la permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente..." (el texto se reproduce en
REDF, 17-18, 1978, pg. 211).
Fijndonos ya en los debates de la Ley, la diputada socialista, seora Juan Millet seal ante
la Comisin del Congreso que "ese modelo de memoria finita no entra en disquisiciones sobre
plusvalas a corto, medio o largo plazo, puesto que es un modelo gradual. Segn va transcurriendo el
tiempo el gravamen de las plusvalas va siendo cada vez ms reducido, hasta que llega un momento
en que dichas plusvalas estn totalmente exentas de gravamen. Pensamos que es ms justo y
coherente este modelo que el decir que hasta dos, tres, cinco o hasta seis aos estamos en una
plusvala especulativa o no lo estamos" (Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados, IV
Legislatura, ao 1991, nm. 216, p. 6421). En sus respectivas enmiendas el Grupo Popular y
Convergncia i Uni proponan la introduccin de coeficientes deflactores como mecanismo
compatible con la exoneracin por el transcurso del tiempo (Diarios de Sesiones cit., pgs. 6413 y
6418).
127
En el caso italiano, el Texto Unificado de los Impuestos directos slo somete a gravamen
"las plusvalas realizadas mediante cesin a ttulo oneroso de bienes inmuebles cuando se hayan
adquirido o construidos con una antelacin que no supere los cinco aos, excluidos aquellos
adquiridos por sucesin o donacin y las unidades inmuebles urbanas que durante la mayor parte
del periodo transcurrido entre la adquisicin o construccin y la cesin hayan sido utilizados como
residencia principal del cedente o de sus familiares. La explicacin de tal lapso temporal se
encuentra en la relacin ministerial que acompaaba al proyecto de Texto Unificado: "las
plusvalas realizadas mediante cesiones de inmuebles y participaciones sociales se consideran en
todo caso derivadas de operaciones hechas con fines especulativos, sin posibilidad de prueba en
contrario, cuanto el periodo de tiempo transcurrido desde la adquisicin o construccin no supere los
cinco aos. Esto significa, en sustancia, establecer que tales plusvalas constituyen renta siempre
que renan las condiciones previstas; por ello ha parecido intil conservar la artificiosa y retrica
frmula de la presuncin sin posibilidad de prueba en contrario" (cit. por R. DE CANDIA,
"L'acquisto...", cit., pg. 701).
En Alemania la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1925 (RGBl. I, pg. 189) exoneraba los
incrementos de patrimonio cuando el contribuyente demostraba que el bien enajenado no se adquiri
con el fin de obtener ingresos mediante su posterior enajenacin. Tras diversas modificaciones, la
Ley de 15 de agosto de 1961 (BGBl. I, pg. 1254) estableci el gravamen de las plusvalas derivadas
de negocios especulativos, definindolos como aquellos en los que no hayan transcurrido ms de dos
aos desde la adquisicin a la enajenacin en el caso de bienes inmuebles, o ms de seis meses en el
supuesto de valores mobiliarios. En cambio, cuando hubieran transcurrido estos plazos, la plusvala,
por regla general, no se someta a gravamen (cfr. una exposicin de la evolucin histrica en la
Sentencia del BVerfG de 9.7.69, BVerfGE 26, 302). La regulacin actual ( 32.1.1.a EStG)
mantiene este sistema.
128
As lo advierte E. SIMON ACOSTA, "Los incrementos y disminuciones..." cit., pg. 532):
"si la conservacin de los bienes sin enajenarlos se considera motivo para no gravar la plusvala,
pierde sentido el gravamen de los incrementos de patrimonio en las transmisiones mortis causa, cuya
razn de ser es evitar la elusin del impuesto mediante la no transmisin de los bienes. Desde esta
perspectiva el caso comentado adquiere las notas caractersticas de los supuestos de no sujecin: es
la propia lgica interna del impuesto la que lo sustenta".
129
BOE de 8 de junio de 1996.
211

LIRPF introducida por el art. 13 RDL 7/1996). Aunque es de lamentar que la

mencionada reforma se haya realizado mediante DecretoLey130 resulta muy
positivo que el rgimen transitorio suprima una flagrante lesin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica, al disponer que los coeficientes
reductores no sern de aplicacin a las disminuciones patrimoniales.
El nuevo rgimen restablece la actualizacin de los valores de adquisicin
como tcnica para evitar la tributacin de plusvalas ficticias debidas a la inflacin
(art. 46.2 LIRPF en la versin establecida por el art. 6 del RDL 7/1996). Como ya
hemos sealado, los "coeficientes reductores" desaparecen, pero se un
planteamiento semejante que distingue entre plusvalas a "corto" y "medio" plazo
(es decir, entre plusvalas "especulativas" y "no especulativas"):

Las plusvalas generadas en un periodo de tiempo que no exceda de un ao

se integran en la base imponible regular como un componente ms que aumentar y
sufrir la progresividad del tipo de gravamen.

Los incrementos de patrimonio generados en un perodo de tiempo superior

a un ao y que no exceda de dos tributarn de forma separada al tipo de gravamen
derivado de la base imponible regular, salvo que su cuanta exceda del doble de la
base imponible regular, en cuyo caso tributarn al tipo medio resultante de aplicar
la escala al 50 por ciento de tales plusvalas (art. 75.2 LIRPF en la versin
establecida por el art. 11 RDL 7/1996).

Las plusvalas generadas en un perodo de tiempo superior a dos aos

(medio y largo plazo) tampoco incidirn sobre la progresividad de la escala, y
tributarn a un tipo fijo del 17 por 100 (20 por 100 si sumamos la parte de cuota
autonmica establecida en la ley estatal) en la cuanta en que excedan de 200.000
pesetas.
Segn la Exposicin de Motivos del DecretoLey, el rgimen anterior
presentaba dos "inconvenientes esenciales": de una parte reduca tanto los
incrementos como las disminuciones de patrimonio, con lo cual produca un "efecto
fiscal contrario a la lgica econmica", pues no slo desconoca el efecto de la
130

La aprobacin de una reforma tributaria de tal envergadura mediante Decreto-Ley

constituye una flagrante lesin del art. 86.1 CE. Aunque la prctica y (hasta ahora) la jurisprudencia
constitucional hayan convertido en letra muerta las cautelas del art. 86.1 CE no debe silenciarse esta
denuncia. Es cierto que una interpretacin flexible del art. 86.1 puede llevar a la conclusin de que
slo seran inconstitucionales los decretos-leyes cuyas innovaciones normativas "alcancen, desde el
punto de vista cualitativo o cuantitativo, una cierta relevancia respecto del conjunto del sistema
tributario" (F. PEREZ ROYO, Derecho financiero y tributario, 5 ed., Civitas, Madrid, 1995, pg.
62). Pero dnde se encuentran estos lmites?. No afecta sustancialmente al deber de contribuir una
reforma radical de los incrementos de patrimonio?. Como contrapunto resulta interesante contemplar
el ordenamiento alemn, en el que no existe la figura del Decreto-Ley, sin que tal carencia produzca
un colapso del Estado de Derecho. Por el contrario, el art. 48 de la Constitucin de Weimar s
admita esta figura (Notverordnung), que fue utilizada para realizar importantes reformas tributarias
(Notverordnung des Reichprsidenten de 1.12.1930, cfr. ZARTEN, "nderung des Steuerrechts in
der Notverordnung", en la obra colectiva Notverordnung und ffentliche Verwaltung, VerwaltungsAkademie, Berlin, 1931, pg. 77) y que constituy el instrumento para la disolucin del Estado
constitucional en manos del Nacional Socialismo [Notverordnung des Reichsprsidenten de
6.2.1933 y Notverordnung des Reichsprsidenten de 28 .2.1933 (Reichstagsbrandverordnung). Cfr.
K. H. REVERMANN, Die stufenweise Durchbrechung des Verfassungssystems der Weimarer
Republik in den Jahren 1930 bis 1933, Mnster, 1959, pgs. 95 y ss. y 100 y ss.].
212

inflacin, sino que tambin reduca fiscalmente las prdidas"; y de otra fomentaba
"el estancamiento de las inversiones", dado que exista un incentivo fiscal para
mantener la inversin hasta que transcurriera el plazo en que se alcanzaba la no
sujecin de los incrementos. "El Gobierno prosigue la Exposicin de Motivos
"considera de urgente necesidad, para el relanzamiento de nuestra economa el
remover este obstculo fiscal, liberando de esta cautividad muchas inversiones, sin
que desaparezcan, por otra parte, los incentivos que a la inversin a largo plazo
supone el diferimiento del gravamen y la garanta de un tipo fijo".
Resulta clara la injusticia de los suprimidos "coeficientes reductores" y el
atractivo de una tributacin al 20 por 100 una vez transcurridos ms de dos aos.
Sin embargo, desde el punto de vista de la justicia tributaria, el nuevo sistema
presenta mltiples reparos131:
a)
En los supuestos en que el tipo medio del contribuyente supere el 20 por 100
se otorga un injustificado trato de favor a las plusvalas132. La norma supone un
claro quebrantamiento del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica. La ley incentiva el mantener la inversin durante ms de uno o
(preferiblemente) dos aos, pero tal planteamiento no encuentra respaldo en un
concepto de renta basado en la tributacin del consumo, pues el beneficio fiscal se
materializa en el momento en que se dispone de la inversin. La medida tampoco
puede justificarse desde el punto de vista de la poltica econmica, pues el supuesto
de hecho se establece de tal modo que no se garantiza una inversin en elementos
productivos. Basta adquirir un inmueble y esperar uno o dos aos para obtener el
beneficio fiscal. Si se deseaba eliminar la "cautividad de las inversiones" hubiese
bastado con eliminar los coeficientes reductores y establecer un atuntico
mecanismo corrector de la inflacin. En definitiva la nueva regulacin puede
resultar idnea para conseguir su fin, pero produce un trato desigual innecesario y
desproporcionado.
b)
La tributacin a un tipo fijo del 20 por 100 supone una restriccin a la
progresividad (igualdad vertical). Es cierto que el legislador (no, por cierto, el
Gobierno) dispone de un amplio margen de discrecionalidad para modular la
progresividad, pero en este caso se lesiona tambin la igualdad horizontal, pues se
favorece a los titulares de patrimonio frente a otros perceptores de renta. Adems,
en el caso de personas con rendimientos regulares muy reducidos el tipo de
gravamen fijo del 20 por 100 puede ser inferior al tipo medio de gravamen. Se
produce as un efecto directamente regresivo a cuya correccin no se destina
ninguna clusula de equidad.
131

No obstante, el Tribunal Constitucional alemn parece admitir la posibilidad de establecer

una tributacin separada a un tipo fijo para los rendimientos del capital mobiliario, combinado con
un sistema de reducciones de la base para pequeos ahorradores que corrija la distorsin de la
progresividad. El tribunal considera esta tcnica como una posible medida simplificadora para
atender a las consecuencias de la inflacin sobre los rendimientos del capital (S. de 27.6.1991,
BVerfGE 84, 239, 282).
132
Cfr. F. ESCRIBANO LOPEZ, "Los incrementos y disminuciones de patrimonio en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas: su nueva disciplina tributaria", en RCT, nm. 164,
1996, pg. 204.
213

c)
La regulacin producir bruscas variaciones en el importe de la carga
tributaria segn el perodo de permanencia transcurrido. Un da de anticipacin en
la venta puede ocasionar un aumento de cuota muy notable (incluido el aumento
del tipo medio de gravamen de las rentas regulares, si no ha transcurrido el ao).
De este modo se da un paso ms para configurar el IRPF como un impuesto sobre
los "tontos", y se desconocen situaciones de necesidad en que ser imposible diferir
la venta. De nuevo se hecha en falta una clusula de equidad para salvar situaciones
lmite.
9.

Incentivos a la inversin
a)

Planteamiento

Como hemos sealado las medidas desgravatorias del ahorro y la inversin

pueden considerarse como un modo de delimitar la riqueza disponible y, por tanto,
de definir la capacidad econmica gravada, si bien suelen responder tambin a fines
extrafiscales de poltica econmica.
En palabras de M.T. SOLER, "la regulacin de un sistema generalizado de
beneficios cuya aplicacin permite la exoneracin de un parte de la renta
acumulada, produce una alteracin sustancial en el propio concepto de renta
gravada" 133. Ahora bien aade esta autora "si se cree que la renta acumulada
debe quedar (total o parcialmente) exonerada del gravamen, qu sentido tiene
mantener un concepto de renta como el actual? Si este concepto vulnera el
principio de capacidad contributiva, no parece lgico recurrir a un mecanismo
indirecto como el del incentivo, para alterar su composicin, sino acudir a una
nueva formulacin de la renta gravada. Pero en tanto no se produzca dicha
formulacin, debe entenderse que el legislador quiere gravar la renta en los
trminos en que la configura, y ello es as en principio porque dicha renta
constituye expresin de la capacidad econmica del sujeto pasivo". El argumento
apunta a la inconstitucionalidad de tales medidas por incongruentes con el concepto
de renta gravada, salvo que tuvieran anclaje en otros principios constitucionales134.
Nuestro ordenamiento parece optar por un concepto omnicomprensivo de
renta basado en la teora del puro incremento patrimonial. Ahora bien, tal concepto
presenta tales quiebras que es dudosa su utilizacin como parmetro de coherencia
constitucional. Si se admite que los incentivos a la inversin "no pueden
considerarse (...) normas excepcionales de exoneracin o desgravacin, sino
introducen como un elemento estructural en la configuracin del gravamen" que
contiene una "oferta indiscriminada para la generalidad de los contribuyentes",
podra concluirse que ese concepto modificado de renta constituye el verdadero
objeto del impuesto. Desde este punto de vista la delimitacin de la renta mediante
la restriccin del concepto omnicomprensivo podra constituir una mera
incoherencia "formal" (aunque, desde luego, no constituya un modelo de tcnica
legislativa).
133
134

M.T. SOLER ROCH, Incentivos..., cit., pg. 103.

M.T. SOLER ROCH, Incentivos..., cit., pg. 124.
214

Esta reformulacin del concepto de renta no implica que la "teora del puro
incremento de patrimonio" sea contraria al derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica. El legislador dispone de un margen de discrecionalidad para
determinar la medida en que incidir el consumo (disponibilidad de riqueza) en la
determinacin de la capacidad econmica. Este incidencia podra llevarse a cabo
mediante meros impuestos indirectos, pero puede tener tambin reflejo en el propio
impuesto sobre la renta mediante medidas desgravatorias del ahorro y la inversin.
Ciertamente un impuesto que gravara exclusivamente la renta ahorrada
presentara problemas constitucionales, pues sera incompatible con la
progresividad que ha de inspirar el sistema tributario135. Por ello la desgravacin
del ahorro ha de establecerse de manera limitada. Ahora bien, la Ley espaola no
slo establece lmites136, sino que realiza un tratamiento diferenciado entre los
diversos instrumentos de ahorro e inversin. Esto quiere decir que no se ha
diseado un concepto coherente de renta (lo que supone un indicio de arbitrariedad)
o bien que se restringe el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica
en aras de otros fines. Antes de analizar en detalle los diversos incentivos debemos
plantearnos una cuestin previa: la existencia de un lmite conjunto a las
deducciones por inversiones.
b)

Lmite porcentual a las deducciones por

inversin

El art. 80 LIRPF dispone que "la base del conjunto de las deducciones
contenidas en los apartados cuatro y seis del artculo 78 (inversiones y donativos),
no podr exceder del 30 por 100 de la base liquidable del sujeto pasivo".
Como hemos sealado, el principio de progresividad resulta incompatible
con un impuesto que exonerara la totalidad de la renta ahorrada, pues los
contribuyentes con menores ingresos tienen escasa capacidad de ahorro. Desde este
punto de vista, es obligado el establecimiento de lmites a las deducciones por
inversin. Sin embargo resulta criticable que este lmite se fije en relacin a un
porcentaje de la base liquidable, puesto que de tal modo las posibilidades
desgravatorias aumentarn indefinidamente con la renta. Hubiera sido ms
coherente el establecimiento de un lmites fijos en funcin de las circunstancias
familiares del contribuyente.
c)

Contratos de seguro

El art. 78.4.a) LIRPF reconoce el derecho a deducir "el 10 por 100 de las
primas satisfechas por razn de contratos de seguro de vida, muerte o invalidez,
135

Como advierte acertadamente M.T. SOLER, "el conceder desgravaciones al ahorro, que se
produce ms fcilmente en los niveles medios y altos de riqueza, acentuara las diferencias entre
rentas bajas y rentas medias y altas" (M.T. SOLER, Incentivos, cit., pgs. 136-138).
136
Segn el art. 80 LIRPF, la base del conjunto de las deducciones por inversiones y donativos
no podr exceder del 30 por 100 de la base liquidable del sujeto pasivo.
215

conjunta o separadamente, celebrados con entidades legalmente autorizadas para

operar en Espaa, cuando el beneficiario sea el sujeto pasivo o, en su caso, su
cnyuge, ascendientes o descendientes, as como de las cantidades abonadas a
Montepos Laborales y Mutualidades, cuando amparen entre otros riesgos el de
muerte o invalidez, que no puedan ser deducidas a efectos e la determinacin de la
base imponible o liquidable. Se exceptan los contratos de seguro de capital
diferido o mixto, as como los seguros de vida y los de rentas diferidas". El
mencionado precepto es coherente con una consideracin limitada del ahorro como
elemento definidor de la capacidad econmica. Su consideracin privilegiada frente
a otras inversiones podra encontrar respaldo en la proteccin econmica de la
familia (art. 39 CE) y en la previsin de la invalidez (art. 48 CE). La medida es
idnea para alcanzar su fin (fomento de este tipo de seguros). Su aplicacin en la
cuota supone una mnima distorsin de la capacidad econmica y la progresividad.
Desde el punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos nos movemos en uno
de los aspectos ms perifricos del principio de la capacidad econmica que admite
modulaciones ante las finalidades que aqu persigue el legislador.
d)

Adquisicin y rehabilitacin de vivienda

El artculo 50 LIRPF excluye de gravamen "los incrementos de patrimonio

obtenidos por la transmisin de la vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que
el importe total de la misma se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda
habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen". Por otra parte,
el art. 78.4.b) LIRPF permite deducir de la cuota "el 15 por 100 de las cantidades
satisfechas en el ejercicio de que se trate por la adquisicin o rehabilitacin de la
vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo".
Esta medida facilita el acceso a la vivienda y puede encontrar anclaje en el art. 47
CE. El control de idoneidad no ofrece problemas. En cuanto al principio de lesin
mnima ("necesidad") debemos distinguir entre la deduccin de la cuota y la
exoneracin del incremento patrimonial.
En cuanto a la deduccin, al operar sobre la cuota, no implica una distorsin
de la progresividad. Sin embargo es dudosamente legtimo que el lmite a la
deduccin se haya establecido en los trminos del art. 80 LIRPF y no mediante un
juego de cuantas mximas en funcin de las circunstancias familiares del
contribuyente.
An resulta ms problemtica la exoneracin ilimitada de los incrementos
de patrimonio derivados de la adquisicin de vivienda habitual. Para fomentar el
acceso a la vivienda no es preciso exonerar el incremento derivado de una vivienda
de lujo, aunque se reinvierta en otra de carcter habitual. Por otra parte, la
aplicacin de esta medida en la base imponible puede provocar una distorsin de la
progresividad, si bien ser difcil que esto suceda en la prctica, dada la tributacin
al tipo fijo del 20 por 100 de las plusvalas generadas en un periodo superior a dos
aos.

216

En relacin a la antigua normativa, el Tribunal desestim en una de sus

primeras sentencias que la exencin por reinversin aplicada sin lmites en la base
lesionara el principio de progresividad, pero lo hizo con una argumentacin burda y
confusa que no lleg a afrontar el ncleo de la cuestin: "aun si hacemos
abstraccin al hecho de que la regresividad de una norma tributaria debe apreciarse
en trminos globales y no en relacin con un precepto aislado, lo cierto es que, en
este caso, los recurrentes acusan la regresividad en un sentido muy peculiar:
mientras que la significacin atiende a una incidencia de una medida fiscal en la
economa del contribuyente, de forma inversa a su capacidad contributiva, de suerte
que, al contrario de lo que exige el principio de progresividad, el tipo de gravamen
se reduce a medida que aumenta la base, aqu la acusacin de regresividad se
refiere a la comparacin del nuevo rgimen legal con la normativa anterior
[reduccin de la base con un lmite y deduccin porcentual de la cuota para el
exceso]. Es decir, no se trata de comparar la incidencia de la norma en economas
diversas, sino de relacionar uno y otro rgimen. Pero es que tampoco puede
afirmarse que el artculo 36 de la Ley 74/1980 implique modificacin del tributo en
los trminos a que nos hemos referido ms arriba. La alteracin del contenido
literal del artculo 20.9.2 no afecta a la naturaleza del impuesto, pero tampoco
desvirta ninguno d sus caracteres esenciales, ni siquiera puede decirse que, en
cuato recae sobre un concreto beneficio fiscal, concedido en circunstancias tambin
muy concretas, suponga otra cosa que una extensin de la desgravacin prevista
(...) [en la regulacin anterior], aun cambiando la forma de realizarlo".
La cuestin no est en que la regresividad del beneficio fiscal (a mayor
incremento de patrimonio mayor porcentaje de renta que no tributar) 137 no pueda
considerarse contraria a la "progresividad del sistema en su conjunto". El probable
motivo de inconstitucionalidad radicaba en la distorsin de la progresividad en el
seno del propio impuesto, que supone una lesin de la igualdad innecesaria para
conseguir el fin perseguido por el beneficio fiscal.
e)

Inversiones en Bienes de Inters Cultural

La ley permite deducir de la cuota "el 15 por 100 de las inversiones

realizadas en la adquisicin de bienes que estn inscritos en el Registro de Bienes
de Inters Cultural de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 69.2 de la Ley
16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histrico Espaol, siempre que el bien
permanezca en el patrimonio del titular durante un perodo de tiempo no inferior a
tres aos y se formalice la comunicacin de la transmisin a dicho registro general
de bienes de inters cultural" 138. Tambin puede deducirse el 15 por 100 del
importe de los gastos de conservacin, reparacin, restauracin, difusin y
137

Cfr. J. LASARTE ALVAREZ, "Los principios de justicia tributaria segn la jurisprudencia

constitucional", en la obra colectiva Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y
tributaria, Tecnos, Madrid, 1990, pg. 97; L.M. ALONSO GONZALEZ, Jurisprudencia constitucional
tributaria, Marcial Pons - IEF, Madrid, 1993, pg. 39.
138
Segn advierte J.A. SANCHEZ GALIANA, "se trata de evitar con estos requisitos, que se
beneficien de la deduccin sujetos pasivos que hayan actuado con un inters especulativo y al mismo
tiempo conseguir un mayor control de los bienes de inters cultural existentes en el pas" (J.A.
SANCHEZ GALIANA, Art. 78.1-4 LIRPF, "Deducciones", en la obra homenaje a L. MATEO,
coordinada por E. SIMON ACOSTA, Comentarios..., cit., pg. 1058).
217

exposicin de los bienes que cumplan los requisitos anteriormente mencionados, en

tanto en cuanto no puedan deducirse como gastos fiscalmente deducibles, a efectos
de determinar el rendimiento neto que, en su caso, procediere" [art. 78.4.c y d)].
En este caso, el dato diferencial de la inversin est en realizar unos gastos
que van a contribuir a la conservacin o difusin del patrimonio histrico. En
cuanto la actividad que origina la deduccin supone una cierta "contraprestacin"
por el contribuyente (gastos de conservacin, reparacin, restauracin y difusin) la
medida desgravatoria se aproxima a una actividad de gasto pblico ajena al derecho
a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. "Los poderes pblicos seala el
art. 46 CE garantizarn la conservacin y promovern el enriquecimiento del
patrimonio histrico, cultural y artstico de los pueblos de Espaa y de los bienes
que lo integran, cualquiera que sea su rgimen jurdico y su titularidad". En
principio el mencionado precepto es idneo. En cuanto obliga a realizar ciertos
gastos de inters general y restringe la disponibilidad sobre los bienes, no produce
una excesiva desviacin de la capacidad econmica. Sin embargo, su
enjuiciamiento detallado con arreglo a la ponderacin de bienes jurdicos exigira
conocer los efectos prcticos de la disposicin (en qu medida los adquirentes de
estos bienes realizan las deseadas actividades de conservacin, reparacin y
restauracin) y comparar el gasto fiscal con los costes de mantenimiento del
patrimonio que de otro modo deberan afrontar los entes pblicos.

f)

Prestacin de desempleo mediante un pago nico

invertida en acciones o participaciones de sociedades
laborales o cooperativas de trabajo asociado, o en
actividades autnomas

La Ley declara exentas las prestaciones por desempleo reconocidas por la

respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago nico, con
el lmite de 500.000 pesetas, siempre que las cantidades percibidas se destinen a
ciertas finalidades: adquisicin de acciones o participaciones en sociedades
laborales o cooperativas de trabajo asociado, o en una actividad autnoma, siempre
que los ttulos o la actividad se mantengan durante un plazo de cinco aos139.
La Ley pretende establecer un incentivo a la inversin destinada a crear
empleo140. En principio, la medida es idnea para crear un cierto incentivo, aunque
su pequea cuanta parece responder ms a un efecto propagandstico que real.
Desde el punto de vista del principio de lesin mnima, el incentivo resulta
inadecuado, pues al operar sobre la base distorsiona la progresividad. Desde el
punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos el legislador dispone de un
cierto margen de actuacin al tratarse de un beneficio fiscal con una

139

Art. 9.1.o) LIRPF, redaccin establecida por el art. 14 de la Ley 13/1996, de 30 de

diciembre.
140
Cfr. R. NATERA HIDALGO, "Impuesto sobre la renta de las personas fsicas", en la obra
colectiva coordinada por R. FALCON Y TELLA, Medidas fiscales para 1997, Civitas, Madrid,
1997, pg. 55.
218

contraprestacin impropia (el mantenimiento de la inversin o de la actividad

durante un perodo de cinco aos).
E.

Disgregacin de la renta en diversos componentes imponibles

El tratamiento diferenciado de los diversos componentes de la renta supone

una quiebra del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, que
requiere una especial justificacin. Esta puede radicar en motivos de practicabilidad
administrativa, en consideraciones de justicia social, o en fines extrafiscales de
poltica econmica. Habitualmente la disgregacin de la renta se manifiesta en una
perturbacin del principio de los rendimientos netos en su doble vertiente objetiva y
subjetiva. Nos remitimos, por tanto al anlisis detallado de estos principios.

IV.

CONSIDERACIONES FINALES

La determinacin del concepto de renta exige delimitar su mbito objetivo y

temporal, lo que abre al legislador diversas posibilidades compatibles con el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. El legislador debe
realizar dicha delimitacin de modo consecuente con el modelo adoptado
(racionalidad interna). Tal concrecin debe coordinarse con la normativa de los
dems impuestos de manera que se eviten superposiciones y lagunas injustificadas
(racionalidad externa).
El derecho comparado ofrece dos grandes modelos para delimitar la renta.
El primero, basado en la teora de los puros incrementos de patrimonio, parte de un
concepto muy amplio de renta, delimitado despus por motivos de practicabilidad
(sistema norteamericano). El segundo pretende gravar tan slo las rentas generadas
en el mercado, por lo que realiza una enumeracin cerrada de los rendimientos
gravados (sistema alemn)141.
La Ley espaola parte de un concepto omnicomprensivo de renta plasmado
en la definicin de los incrementos de patrimonio (art. 44.1). El carcter
omnicomprensivo de la renta se refuerza mediante el establecimiento de hechos
imponibles complementarios.
Sin embargo, este modelo omnicomprensivo sufre numerosas quiebras y
modificaciones, que slo en parte se explican por razones de practicabilidad
administrativa: rgimen de estimacin objetiva de coeficientes, tributacin reducida
de los incrementos de patrimonio generados a medio plazo, desgravacin de la
renta ahorrada o invertida. No existe, por tanto, un diseo claro de la renta gravada.
El gravamen de las retribuciones en especie resulta coherente con el
concepto onmicomprensivo de renta. Ahora bien, el voluntarismo legislativo supera
las posibilidades de control por parte de la Administracin, lo que dar lugar a
141

De todos modos la enumeracin cerrada de la ley alemana ( 2 EStG) no excluye un largo y

complejo listado de exenciones ( 3 EStG).
219

numerosas desigualdades. El reglamento, con una perspectiva ms realista, ha

optado por establecer un mnimo exonerado de ingreso a cuenta. Ahora bien,
resulta incoherente que el contribuyente est obligado a declarar y pagar cuando
recibe retribuciones en especie en esas mnimas cuantas no sometidas al control
del ingreso a cuenta.
Los rendimientos "imputados" a los inmuebles no arrendados son tambin
coherentes con el concepto onmicomprensivo de renta, pues el disfrute de la propia
vivienda constituye un peculiar "rendimiento en especie" del capital inmobiliario.
Ahora bien, tal fundamento resulta incoherente con la no sujecin de otras
utilidades y con el gravamen de los inmuebles desocupados (este podra justificarse
en fines sociales, pero en tal caso sera preferible un gravamen separado que
atendiera a las peculiaridades de dicha finalidad). El gravamen tambin resulta
incoherente con la deduccin por gastos de alquiler (aunque esta resulte
escasamente operativa). Por otra parte, se superpone de forma injustificada al
impuesto sobre el patrimonio (si es que la justificacin de este ltimo radica en el
disfrute del capital). Adems, el criterio de valoracin de los rendimientos
"imputados" es demasiado impreciso para gravar la capacidad econmica que
implica el disfrute del inmueble, a lo que se une la imposibilidad de deducir los
gastos de adquisicin y mantenimiento del inmueble. En definitiva, el gravamen de
los inmuebles no arrendados podra encontrar respaldo en la capacidad econmica,
pero su configuracin actual resulta incoherente con otros aspectos del sistema
tributario, y los problemas prcticos para realizar una valoracin mnimamente
ajustada a la capacidad econmica aconsejaran la supresin de esta figura, tal y
como ha sucedido en el ordenamiento alemn.
El gravamen del autoconsumo resulta tambin consecuente con el carcter
"expansivo" del concepto de renta. La ley renuncia a gravar el autoconsumo
"impropio", es decir las utilidades derivadas del propio trabajo que no se enmarcan
en una actividad empresarial o profesional, dicha exclusin resulta plenamente
justificada por razones de practicabilidad. En cambio pretende gravar todos los
supuestos de autoconsumo empresarial o profesional por el valor de mercado, lo
que resulta claramente excesivo. El gravamen del autoconsumo debera limitarse al
coste de produccin (lo que equivaldra a excluir la deduccin de los
correspondientes gastos).
Los incrementos no justificados de patrimonio constituyen una clusula de
cierre para gravar rentas cuyo origen se desconoce. Los incrementos no justificados
de patrimonio, no alteran ni "amplan" el concepto de renta previsto en la ley. Se
limitan a establecer una cautela una presuncin iuris tantum para facilitar la
aplicacin del tributo. Los elementos patrimoniales no justificados manifiestan la
obtencin de un rendimiento que bien debera haber tributado con arreglo a alguna
de las dems categoras de renta, o estaba exento, pero en uno u otro caso el
contribuyente no puede o no quiere probar el origen de la financiacin. En este
sentido constituyen un instrumento legtimo y un cauce adecuado para someter a
gravamen entre otros los rendimientos cuyo origen se desconoce por la
Administracin y que en realidad proceden de actividades ilcitas.
220

El concepto de renta se delimita mediante diversas "exenciones" que

responden a finalidades muy distintas. Algunas se inspiran en el derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica, por lo que constituyen supuestos
de no sujecin en sentido material. Otras responden a fines extrafiscales y deben
someterse al triple control de idoneidad para alcanzar su fin, lesin mnima de la
capacidad econmica (necesidad en sentido tcnico) y proporcionalidad en sentido
estricto.
La exencin de las indemnizaciones por daos fsicos o psquicos a
personas, y de las cantidades derivadas de contratos de seguro por idntico tipo de
daos constituye un supuesto de no sujecin en sentido material, pues atiende a los
elevados gastos y al lucro cesante que sufrir el contribuyente como consecuencia
de dichos daos. Este carcter no excluye la posibilidad de establecer lmites a
tanto alzado orientados a la cuanta real de la prdida econmica. En cambio la
practicabilidad administrativa no justifica, el tratamiento discriminatorio entre
contratos de seguro e indemnizaciones ni la rigidez de los lmites previstos por la
ley. En realidad la exencin ataca ms los sntomas que la raz del problema: el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica exigira establecer algn
otro mecanismo que permitiera deducir con carcter general los gastos
extraordinarios ocasionados por daos fsicos o psquicos, con independencia de
que se perciba o no una indemnizacin.
La exencin de los premios de juegos de azar organizados por ciertas
entidades canaliza el juego hacia ciertas entidades que persiguen fines de inters
general. Desde el punto de vista de los particulares no se produce ninguna lesin
del principio de igualdad, puesto que el incremento de la capacidad econmica
resulta aleatorio (deriva de un sorteo). En cambio, podra advertirse una
discriminacin de otras entidades benficas que no pueden conceder premios
exentos.
La exencin de las becas pblicas para cursar estudios hasta la licenciatura
inclusive encuentra un fundamento mixto en el mnimo exento cultural y en la
promocin del estudio. La exencin tiene escasa relevancia prctica, ya que en
muchos casos el perceptor no dispondr de otros ingresos y la cuanta de la beca no
superar el mnimo exento general. Resulta injustificable que la exencin de las
becas se limite a las de carcter pblico, excluyndose las de carcter privado que
renan similares garantas en su concesin; as lo ha reconocido el Tribunal
Constitucional que, sin embargo, se ha contentado con dar un piadoso consejo al
legislador, en lugar de declarar la mera inconstitucionalidad del precepto
impugnado. El ordenamiento alemn muestra algunas tcnicas que permitiran
exonerar las becas privadas equiparables a las pblicas y resulta mucho ms
generoso en el fomento del estudio y la investigacin.
La discriminacin en favor de las dietas percibidas por parlamentarios y
otros cargos pblicos elegidos democrticamente resulta contraria el principio de
capacidad econmica y no encuentra anclaje en otros preceptos constitucionales. La
Sentencia del Tribunal Constitucional alemn de 5.11.1975 (BVerfGE 40, 296)
seal que slo puede quedar excluida de gravamen "aquella indemnizacin ligada
221

al particular gasto originado por el mandato parlamentario, que se haya producido

en la realidad y sea objetivamente proporcionado". Tales cantidades pueden
delimitarse mediante criterios a tanto alzado, siempre que se apliquen los mismo
principios vigentes para todos los obligados tributarios.
La tributacin separada al 20 por 100 de los incrementos de patrimonio
generados en un periodo superior a dos aos otorga un injustificado trato de favor a
las plusvalas, que quebranta el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica. El Gobierno ha justificado la medida en la necesidad de eliminar la
"cautividad" de las inversiones ocasionada por los coeficientes reductores, pero
para ello hubiera bastado su supresin. Por otra parte no se establecen mecanismos
correctores para los supuestos lmites en los que el tipo medio del perceptor del
incremento de patrimonio sea inferior al 20 por 100 (suma de los porcentajes estatal
y autonmico). Adems la nueva regulacin produce bruscos saltos del gravamen
en funcin del momento en que se produzca la enajenacin.
Los incentivos a la inversin "privada" contemplados en la Ley encuentran
un cierto respaldo en el principio de capacidad econmica en cuanto toman en
cuenta el factor "consumo" para modular el gravamen. En este sentido dichos
incentivos modifican el concepto omnicomprensivo de renta establecido por la ley.
De todos modos este elemento se introduce de modo fragmentario y pone de relieve
la inexistencia de un concepto coherente de renta en la Ley espaola.
La capacidad econmica y la progresividad exigen el establecimiento de
lmites a las desgravaciones al ahorro y la inversin. Sin embargo resulta criticable
que este lmite se fije en relacin a un porcentaje de la base liquidable, puesto que
de tal modo las posibilidades desgravatorias aumentarn indefinidamente con la
renta. Hubiera sido ms coherente el establecimiento de un lmites fijos en funcin
de las circunstancias familiares del contribuyente.
La consideracin privilegiada de los seguros de vida, muerte o invalidez
podra encontrar respaldo en la proteccin econmica de la familia (art. 39 CE) y
en la previsin de la invalidez (art. 48 CE). La medida es idnea para alcanzar su
fin (fomento de este tipo de seguros). Su aplicacin en la cuota sometimiento a un
suponen una mnima distorsin de la capacidad econmica y la progresividad.
Desde el punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos nos movemos en uno
de los aspectos ms perifricos del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica que admite modulaciones ante las finalidades que aqu persigue el
legislador.
Las medidas desgravatorias por adquisicin y rehabilitacin de vivienda
pueden encontrar respaldo en el artculo 47 CE. Sin embargo es dudosamente
legtimo que el lmite de la deduccin se fije en relacin a un porcentaje de la base
liquidable y no mediante un juego de cuantas mximas en funcin de las
circunstancias familiares del contribuyente. An resulta ms problemtica la
exoneracin ilimitada de los incrementos de patrimonio derivados de la adquisicin
de vivienda habitual, pues se produce una lesin de la capacidad econmica
innecesaria y desproporcionada para fomentar el acceso a la vivienda.
222

La exencin por inversin en bienes de inters cultural no produce una

excesiva desviacin de la capacidad econmica, pues obliga a realizar ciertos
gastos de inters general y restringe la disponibilidad sobre los bienes adquiridos.
Sin embargo, su enjuiciamiento detallado con arreglo a la ponderacin de bienes
jurdicos exigira conocer los efectos prcticos de la disposicin (en qu medida los
adquirentes de estos bienes realizan las deseadas actividades de conservacin,
reparacin y restauracin) y comparar el gasto fiscal con los costes de
mantenimiento del patrimonio que de otro modo deberan afrontar los entes
pblicos.

223

CAPI TULO OCTAVO

CONTROL DEL CARACTER NETO Y EFECTI VO DE LA RENTA EN EL
I RPF
I.

EL PRINCIPIO DEL NETO OBJETIVO

A.

Principio general

El principio del neto objetivo1 exige la deduccin de los gastos originados

por la actividad que genera los ingresos (Veranlassungsprinzip)2, y la integracin
de las diversas partidas positivas y negativas que forman parte de la base
imponible, as como de las prdidas que no hubieran podido compensarse en otros
ejercicios. Se trata, en definitiva, de determinar la "renta disponible" haciendo
abstraccin de las circunstancias personales o familiares del sujeto pasivo.
El principio del neto objetivo es una consecuencia del derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. Por ello sus diversas manifestaciones pueden
ser objeto de restricciones cuando lo exijan otros aspectos de la contribucin segn
la capacidad econmica, u otros valores constitucionales. En tales supuestos habr
que comprobar la idoneidad y necesidad de la medida y ponderarla en relacin con
el aspecto concreto de la capacidad econmica que resulte preterido.
B.

Excepciones en la determinacin de los diversos rendimientos

1.

Rendimientos de trabajo
a)

Justificacin de un tratamiento diferenciado

para los rendimientos del trabajo

Los rendimientos de trabajo se caracterizan por una notable restriccin de

los gastos deducibles, el disfrute de una deduccin de la cuota, y un riguroso
control a travs de las retenciones a cuenta.
Otro dato de enorme inters es la importancia de los rendimientos de trabajo
en el conjunto de las rentas declaradas. Segn la Memoria de la Administracin
Tributaria de 1994, un 75,83% de las rentas declaradas en 1993 constituan
rendimientos del trabajo. El Impuesto sobre la Renta es, fundamentalmente, un
impuesto sobre los rendimientos del trabajo.
El tratamiento especial de los rendimientos del trabajo podra fundamentarse
en su especial "dignidad" en relacin con los rendimientos de capital. La propia
1

La doctrina alemana utiliza los trminos objektives Nettoprinzip y subjektives Nettoprinzip

(cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 4, mrg. 14) cuya traduccin literal sera "principio
objetivo del neto" y "principio subjetivo del neto". Tales principios obligan respectivamente a
considerar las circunstancias objetivas de la generacin de renta, y las circunstancias subjetivas del
perceptor para el clculo de los rendimientos netos. Pensamos que esta idea se refleja en castellano con
ms claridad y elegancia con las frmulas "principio del neto objetivo" y "principio del neto subjetivo",
por lo que hemos prescindido de la traduccin literal.
2
Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 227.
224

Constitucin establece que "todos los espaoles tienen el deber de trabajar y el

derecho al trabajo, a la libre eleccin de la profesin u oficio, a la promocin a
travs del trabajo y a una remuneracin suficiente para satisfacer sus necesidades y
las de su familia..." (art. 35.1 CE).
Sin embargo, el concepto constitucional de "trabajo" no puede identificarse
con los "rendimientos del trabajo dependiente" contemplados en la ley. Por una
parte, el trabajo autnomo actividades empresariales en las que se asuma una
funcin directiva, y actividades profesionales no parece revestir una menor
"dignidad" constitucional que el trabajo por cuenta ajena. Por otra, el concepto
legal de rendimientos del trabajo abarca ingresos que slo indirectamente derivan
del trabajo (por lo que presentan cierta similitud con los rendimientos del capital), o
que nada tienen que ver con l (pensemos en los rendimientos de planes de
pensiones ajenos al sistema de empleo, o en las pensiones compensatorias entre
cnyuges y anualidades por alimentos).
Estas discrepancias entre el concepto de trabajo como valor constitucional
que participa de la dignidad humana y el mbito legal de los rendimientos del
trabajo dificultan un tratamiento diferenciado a partir del particular esfuerzo con el
que se obtienen tales rendimientos3. Por otra parte, los preceptos vigentes no se
caracterizan por otorgar un tratamiento especialmente favorable a los rendimientos
del trabajo; estos se someten, por el contrario, a un rgimen especialmente severo,
dada su importancia recaudatoria y su fcil control.
La severidad del tratamiento se refleja principalmente en dos aspectos:
limitacin de gastos deducibles, y criterios de imputacin en el caso de tributacin
separada de los cnyuges. Nos ocuparemos ahora de la primera cuestin.
b)

Los criterios legales para la determinacin de

los gastos deducibles y su enjuiciamiento
constitucional. En especial el control de
idoneidad y necesidad

El art. 28 de la Ley 18/1991 seala que "tendrn la consideracin de gasto

deducible exclusivamente los siguientes:
1.
Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales
obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones
a los Colegios de Hurfanos o Instituciones similares, as como las cuotas
satisfechas a Sindicatos.
2.
En concepto de otros gastos, la cantidad que resulte de aplicar el 5
por 100 sobre el importe de los ingresos ntegros, excluidas las contribuciones que
los promotores de Planes de Pensiones imputen a los partcipes, con un mximo de
250.000 pesetas. Dicho porcentaje ser el 15 por 100 con lmite de 600.000 pesetas,
para los sujetos pasivos que sean invidentes, mutilados o invlidos, fsicos o
psquicos, congnitos o sobrevenidos, en el grado reglamentariamente establecido y
3

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 574, 596 y 600.
225

que acrediten su minusvala mediante certificado expedido por el Instituto Nacional

de Servicios Sociales o por el rgano correspondiente de las Comunidades
Autnomas.
El Gobierno podr adaptar dichos porcentajes, as como su lmite, a las
caractersticas de relaciones laborales determinadas, cuando resulten
manifiestamente insuficientes para cubrir los gastos especficos de las mismas".
El mencionado precepto en su versin original 4 fue impugnado ante el
Tribunal Constitucional. Los recurrentes entendan que la consideracin de dichas
deducciones como exclusivas quebrantaba la lgica del sistema deducibilidad
de los gastos necesarios y vulneraba el principio de capacidad econmica.
La STC 214/1994, de 14 de julio rechaza estas alegaciones. A su juicio, "la
regulacin establecida por la Ley est suficientemente justificada y no viola el
principio de capacidad econmica constitucionalmente garantizado (...) La norma
impugnada, que combina una enumeracin taxativa de gastos deducibles y una
deduccin a tanto alzado, se acomoda a la naturaleza de los rendimientos sobre los
que se aplica. A diferencia de los rendimientos profesionales, los rendimientos del
trabajo no suponen por parte del sujeto pasivo la ordenacin por cuenta propia de
medios de produccin o de recursos humanos (art. 24.1 en relacin con el 40.1 de
la Ley). El perceptor de rendimientos del trabajo realiza su actividad en el seno de
una organizacin ajena; por lo comn, el sujeto se limita a realizar el servicio
establecido y corresponde al titular de la organizacin en que tales servicios son
prestados poner a su disposicin los medios necesarios para la realizacin de la
actividad, de tal manera que el importe de la contraprestacin recibida como
rendimientos del trabajo es independiente de los gastos en que haya podido incurrir
el sujeto pasivo" 5.
"Adems de los gastos expresamente mencionados en el art. 28.1,
prosigue la Sentencia el legislador permite la deduccin de la cantidad que resulte
de aplicar el coeficiente sealado en el nm. 2, reconociendo de esta manera la
posible existencia de otros gastos. El legislador ha renunciado aqu a incorporar
una enumeracin de gastos deducibles o una clusula general y en su lugar autoriza
la deduccin de una cantidad a tanto alzado. La tcnica utilizada en el citado art.
28.2 puede justificarse en diferentes razones. Ante todo, los posibles gastos no
mencionados en el apartado 1 y tomados en consideracin en el apartado 2 sern
gastos de limitada importancia. Y la comprobacin de la realidad y exactitud de
tales gastos podra dar lugar a un incremento desproporcionado de los costes de
gestin del tributo, mxime si se considera que los sujetos pasivos perceptores de
estos rendimientos no estn obligados a llevar contabilidad de sus ingresos y
gastos; pues se trata, frecuentemente, de gastos de carcter mixto, en los que no
siempre es fcil determinar si deben calificarse como gastos necesarios para la
obtencin de los ingresos o como empleo o consumo de la renta.
4

El texto original limitaba la aplicacin del porcentaje incrementado a los "minusvlidos,

incluidos los que padezcan ceguera total, que debiendo desplazarse a su lugar de trabajo no puedan
hacerlo por s mismos y que acrediten su minusvala mediante certificado expedido por el Instituto
Nacional de Servicios Sociales o por el rgano correspondiente de las Comunidades Autnomas".
5
Subrayado nuestro.
226

La determinacin de la cantidad deducible a tanto alzado no puede tildarse

de arbitraria o de desconocedora de la capacidad econmica del sujeto pasivo. La
Ley 48/1985, de Modificacin Parcial del Impuesto sobre la Renta, suprimi la
posibilidad de deducir ciertos gastos y elev el porcentaje de los gastos sin
justificacin del 1 por 100 al 2 por 100 de los ingresos ntegros; la Memoria del
Proyecto de Ley justific esta medida argumentando que como media los gastos
deducibles representan un 6,4 por 100 de los ingresos procedentes del trabajo
personal, de los cuales un 4,5 por 100 viene representado por los dos gastos
expresamente admisibles (Seguridad Social y cuota de Montepos), quedando
absorbida la diferencia por el 2 por 100 de gastos sin justificar. Con posterioridad,
la Ley 18/1991 ha incrementado el porcentaje al 5 por 100 con un mximo de
250.000 pesetas. El nuevo porcentaje as fijado permite despejar las posibles
dudas que podan surgir de la regulacin contenida en la Ley 48/1985 y considera
que la cantidad resultante de su aplicacin compensa los posibles gastos que hayan
podido producirse. Debe, en consecuencia, concluirse que la regulacin contenida
en el art. 28 de la Ley 18/1991 no vulnera el principio de capacidad econmica
reconocido por el art. 31.1 CE"
Estamos, por consiguiente, ante un criterio de estimacin a tanto alzado, que
restringe el principio del neto objetivo por motivos de practicabilidad
administrativa. El precepto legal es idneo para conseguir su fin (evitar el control
administrativo diversos gastos deducibles). El control de necesidad no puede
realizarse sin una cierta ponderacin de bienes jurdicos, puesto que estamos ante
un "conflicto mixto" (el propio principio del neto objetivo quedara lesionado si se
permitiera deducir todos los gastos necesarios pero fuera imposible un control
administrativo eficaz). S parece clara la necesidad de introducir elementos
estimativos en el clculo de los gastos deducibles, pues de otro modo el control
resultara imposible, o bien supondra unos costes de gestin completamente
desproporcionados.
A juicio de R. FALCON Y TELLA, "si la deduccin a tanto alzado del 5
por 100 se justifica en razones de economa de gestin, lo ms adecuado hubiera
sido ofrecer al contribuyente la alternativa entre dicho porcentaje o la deduccin de
los gastos reales, debidamente justificados" 6. El citado autor entiende por tanto que
la restriccin del principio de capacidad econmica no era "necesaria", pues la
practicabilidad administrativa podra salvaguardarse concediendo un derecho de
opcin al contribuyente. Resulta difcil pronunciarse en uno u otro sentido sin
disponer de estudios estadsticos detallados. Las dificultades de control
administrativo derivan principalmente de dos motivos: por un lado los gastos
relacionados con los rendimientos del trabajo tienen habitualmente un carcter
"mixto" (en el sentido de que sirven parcialmente para necesidades privadas), por
otro segn datos de 1993 el nmero de declarantes de rendimientos de trabajo
supera ampliamente los diez millones, lo que contrasta con poco ms de doscientos

FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg.

807.
227

mil declarantes de rendimientos empresariales en rgimen de estimacin directa7.

Por tanto, podra parecer que un sistema "voluntario" resultara impracticable desde
el punto de vista del control administrativo.
Sin embargo, la experiencia alemana puede conducir a una conclusin
distinta. El 9.1.1 EStG define los gastos deducibles de los rendimientos del
trabajo y del capital (Werbungskosten) en trminos muy amplios: "gastos para la
obtencin, aseguramiento o conservacin de los ingresos. Tales gastos se deducirn
de los ingresos de que traen causa" 8. La ley aade algunas restricciones o elementos
de clculo a tanto alzado para determinados gastos (intereses, desplazamiento entre
la vivienda y el trabajo, mantenimiento de una segunda vivienda por razones
laborales)9. El 9.a) establece la posibilidad de deducir una cifra global de 2.000
DM en concepto de gastos de los rendimientos del trabajo, o bien de optar por la
prueba de unos mayores gastos deducibles (con las limitaciones sealadas en el 9
para algunos gastos especficos). Dado que en muchos casos la cifra de 2.000 DM
basta para cubrir los gastos reales, y que los gastos reales han de justificarse con
especial rigor10, el nmero de personas que solicitan la deduccin "individualizada"
es limitado y susceptible de control por la Administracin. Se salva as la
practicabilidad administrativa sin ocasionar una lesin al derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica11.
c)

Ponderacin de bienes jurdicos

En cuanto al control de proporcionalidad en sentido estricto (ponderacin de

bienes jurdicos) conviene distinguir cuatro cuestiones: la delimitacin de los gastos
deducibles en su cuanta real, el lmite mximo; el carcter relativamente

Declarantes de rendimientos del trabajo: 10.410.962; declarantes de rendimientos empresariales

en rgimen de estimacin directa: 200.727 (datos de 1993). Cfr. Ministerio de Economa y Hacienda,
Memoria de la Administracin Tributaria, Madrid, 1995, pg. 76.
8
Pese a todo algn autor aboga por una plena equiparacin entre Werbungskosten y gastos
deducibles de la actividad empresarial (Betriebsausgaben), pues de otro modo se produce una lesin del
principio de igualdad consagrado en el art. 3.1 GG (cfr. K.J. von BORNHAUPT, " 9", en la obra
colectiva dirigida por P. KIRCHHOF y H. SHN Einkommensteuergesetz Kommentar, C.F. Mller
(edicin de hojas intercambiables, versin de noviembre de 1990), tomo 6, 9, mrg. A 334.
9
9.1.3 EStG.
10
El contribuyente deber acompaar a su declaracin tributaria una relacin de los gastos
deducibles que pretende hacer valer, as como los correspondiente justificantes (cfr. K.J. von
BORNHAUPT, " 9", en la obra colectiva dirigida por P. KIRCHHOF y H. SHN
Einkommensteuergesetz Kommentar, C.F. Mller (edicin de hojas intercambiables, versin de
noviembre de 1990), tomo 6, 9, mrg. A 262. Desde el punto de vista de la planificacin fiscal esto
aconseja acogerse a la deduccin a tanto alzado salvo que los gastos reales sean superiores (o incluso en
este caso cuando la diferencia no sea sensible y deseen evitarse las molestias de una prueba detallada)
(cfr. K. J. BORNHAUTPT, ob. cit., 9, mrg. 309.
11
De todos modos el sistema alemn presenta el inconveniente de fijar una cifra nica en
concepto de gastos deducibles a tanto alzado, lo que supone un trato de favor para aquellos
contribuyentes con menos gastos. En este punto para cuantificar la suma deducible sin necesidad de
prueba resulta preferible la solucin espaola, basada en un porcentaje sobre los ingresos ntegros con
un lmite mximo (en este sentido se pronuncia expresamente K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol.
II, pg. 643), pero esta debera completarse con la posibilidad de deducir los gastos reales.
228

homogneo de los criterios de estimacin a tanto alzado; y la posibilidad de que la

limitacin legal quede "compensada" mediante las deducciones de la cuota.
(1)

Delimitacin de los gastos deducibles en

su cuanta real

El legislador permite deducir los gastos de previsin social directamente

vinculados al trabajo, y las cuotas satisfechas a los sindicatos. La plena
deducibilidad de tales gastos de previsin resulta correcta y se coordina con la
tributacin de las pensiones y haberes pasivos (art. 25.g). Esta tcnica corrige
automticamente los efectos de la inflacin que se produciran sobre las pensiones
si estas tributaran como rendimientos de capital 12. Adems, en este caso el control
resulta relativamente sencillo, por lo que no existe un conflicto con los criterios de
practicabilidad administrativa.
Ms discutible puede ser la deducibilidad de las cuotas pagadas a los
sindicatos. En este caso no resulta del todo claro si se ha pretendido considerar la
capacidad econmica del trabajador o establecer un incentivo a la afiliacin
sindical. No obstante, en cuanto la actividad sindical se dirija a defender los
derechos laborales del trabajador, puede afirmarse que las cotizaciones traen causa
de la relacin laboral, lo que justificara su deducibilidad de modo anlogo a lo que
sucede con las cuotas pagadas a la seguridad social, y mutatis mutandi con
ciertas "prestaciones en especie" excluidas de tributacin (primas pagadas por la
empresa en virtud de contrato de seguro por accidente laboral o responsabilidad
civil en favor del trabajador, uso de los bienes destinados a servicios sociales y
culturales del personal [arts. 26 a) y g) LIRPF]).
(2)

Limite mximo de la deduccin

En opinin de R. FALCON Y TELLA, "aunque pudiera considerarse

razonable la fijacin a tanto alzado de otros gastos en el 5 por 100, en ningn
caso tendra justificacin ni siquiera desde la perspectiva que adopta la Sentencia
que comentamos el lmite de 250.000 pts. Aunque tal limitacin se inspirase en
objetivos de poltica social como afirma acertadamente el voto particular de J.
Gabaldn los mismos podran alcanzarse por otra va y no lesionando los
principios de capacidad econmica e igualdad, puesto que los ingresos superiores
pueden tener tambin superiores gastos" 13.
En primer trmino, debe tenerse en cuenta que la deduccin de los gastos
necesarios no constituyen ningn beneficio fiscal, sino un mero reflejo del derecho
a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Por tanto, su limitacin no est
justificada por motivos de progresividad tributaria.
12

Cfr. J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, cit., mrg. 577 en relacin con los mrgs. 509 y

13

"Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg. 807.

ss.
229

La existencia de un lmite s podra tener sentido como criterio

complementario de la estimacin a tanto alzado si se demostrara estadsticamente
que en la generalidad de los casos los "otros gastos" del trabajo satisfechos por el
sujeto pasivo no crecen indefinidamente al aumentar los ingresos. Esta idea parece
razonable, puesto que habitualmente el empresario pondr a disposicin del
trabajador la mayora de los tiles de trabajo.
Sin embargo, la rigidez del lmite (250.000 pts. o 600.000 pts en el caso de
minusvlidos)14 no puede justificarse. La ley debera discriminar aunque fuese de
modo muy imperfecto en funcin de las caractersticas del trabajo. Adems, no se
establece ninguna clusula de equidad para salvar supuestos excepcionales. Todo
ello nos inclina a pensar como sostiene el profesor FALCON que la rigidez de
los lmites a los gastos deducibles lesiona de modo injustificado el principio de
capacidad econmica.
(3)

Carcter relativamente homogneo de

los criterios de estimacin a tanto alzado

Este es a nuestro juicio el verdadero ncleo del problema. No puede

justificarse en motivos de practicabilidad administrativa que los porcentajes y los
lmites hayan sido establecidos de modo homogneo exceptuado el caso de los
minusvlidos sin atender (aunque fuera de modo muy aproximado) a las
caractersticas objetivas de las diversas actividades laborales15.
En realidad el esquema de la ley no es completamente rgido, pues permite
que el Gobierno adapte "dichos porcentajes, as como su lmite, a las caractersticas
de relaciones de trabajo determinadas, cuando resulten manifiestamente
insuficientes para incluir los gastos especficos de las mismas" (art. 28.2 in fine
LIRPF).
Se trata de una tcnica que se repite en otras ocasiones: el legislador prev
que la ley por su excesiva abstraccin puede provocar efectos inconstitucionales,
y autoriza al legislador a poner remedio mediante la normativa reglamentaria.
Dicho mecanismo se asemeja a las "clusulas de equidad" previstas en las
legislacin alemana, pero no debe confundirse con ellas. Por un lado no es
aplicable directamente por la Administracin, sino que requiere un previo
14

En cuanto al lmite establecido para los minusvlidos, cfr. en sentido crtico, J.J. HINOJOSA
TORRALBO, "Gastos deducibles y rendimiento neto del trabajo", en la obra homenaje a Lus Mateo
Rodrguez, cit., pg. 417.
15
En opinin de J.J. HINOJOSA, "...si el criterio del gasto necesario es un criterio ms justo que
el de gasto tasado, para las rentas de trabajo, por su especial significacin, se hace, an si cabe, ms
preciso. Si adems ello se combina con una detraccin porcentual generalmente compensada y que
acte como mnimo deducible, se podra conseguir un gravamen ms justo sin que por ello se
produjeran mayores problemas en el orden de la gestin tributaria". Segn aade este autor, "...el
sistema espaol es el ms restrictivo de los de nuestro entorno a la hora de ponderar los gastos
deducibles de rendimientos de trabajo" (J.J. HINOJOSA TORRALBO, "Gastos deducibles y
rendimiento neto del trabajo", en la obra homenaje a Lus Mateo Rodrguez, cit., pg. 429).
230

desarrollo reglamentario; por otro, no se intenta poner remedio a supuestos

individuales de carcter excepcional, sino a situaciones tpicas y previsibles por la
norma que la ley ha preferido no contemplar directamente para permitir una
adaptacin "flexible" mediante preceptos reglamentarios. Tales mecanismos
podran plantear dudas de constitucionalidad desde el punto de vista de la reserva
de ley16, pero prescindamos ahora de tal cuestin para centrarnos ahora en su
valoracin material.
Para ello puede resultar de utilidad la STC 221/1992, de 11 de diciembre
que enjuici la tcnica de las adaptaciones reglamentarias como mecanismo para
paliar los efectos de la inflacin en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del
Valor de los Terrenos. El Tribunal estim que "el no ejercicio de esa autorizacin
por el Gobierno [omisin que se produjo en la prctica] podra dar lugar, en
situaciones extremas, a una tributacin irracional y arbitraria que rebasara los
lmites constitucionales; pero tal efecto no podra imputarse directamente al
precepto ahora cuestionado sino a la inactividad, en su caso, del Gobierno. En
consecuencia, y en cuanto articula una tcnica que posibilita tener en cuenta los
efectos que la elevacin del nivel general de precios pueda tener sobre la base
imponible del impuesto, puede considerarse que el referido precepto no viola el
principio de capacidad econmica y es, por tanto, conforme a la Constitucin".
Este razonamiento no slo resulta discutible, sino que est en abierta
contradiccin con otra lnea argumental del Tribunal: la necesidad de que el
legislador garantice una efectiva aplicacin de la ley17. La jurisprudencia
constitucional alemana es an ms explcita: "Si una regulacin de derecho
tributario formal 18 acta estructuralmente frente al hecho imponible de modo tal
que el crdito tributario no puede hacerse eficaz de modo general, y dicho resultado
es imputable al legislador, el quebrantamiento del principio de igualdad produce
tambin la inconstitucionalidad de las normas tributarias materiales". La
imputacin al legislador no solo corresponde cuando la deficiencia est en la ley,
16

Recordemos que la ley alemana del antiguo Impuesto sobre el Volumen de Ventas (tributo
plurifsico en cascada) contena una habilitacin al Ministro de Hacienda para regular
reglamentariamente medidas de compensacin de la diversa carga tributaria entre empresas monofsicas
y plurifsicas ( 8 UStG), pero tal precepto fue declarado inconstitucional por constituir una
deslegalizacin contraria al principio del Estado de Derecho (Sentencia de 5.3.1958, BVerfGE 7, 282).
El Tribunal Constitucional espaol parece ms "tolerante". La STC 221/1992, de 11 de diciembre seala
que "la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por
Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible
puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijacin requiere, en
ocasiones, complejas operaciones tcnicas. Ello explica que el legislador remita a normas
reglamentarias la concreta determinacin de algunos de los elementos configuradores de la base".
17
El Tribunal ha formulado esta exigencia en relacin con la actividad inspectora. La STC
76/1990, de 26.4.90 seala que la ordenacin y despliegue de una eficaz actividad de inspeccin y
comprobacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es, pues, una opcin que quede a la
libre disponibilidad del legislador y de la Administracin, sino que, por el contrario, es una exigencia
inherente a un sistema tributario justo como el que la constitucin propugna en el art. 31.1: en una
palabra, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los
poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin tributaria". Esta
argumentacin es perfectamente aplicable a otros mecanismos que garanticen una determinacin de la
base imponible adecuada a la capacidad econmica real.
18
Literalmente: "una norma recaudatoria".
231

"sino tambin cuando se refiere a preceptos reglamentarios que el legislacin ha

tolerado en su regulacin de modo consciente y voluntario". "Si la deficiencia en la
recaudacin se hace patente al legislador con posterioridad, ste tiene el deber
constitucional de eliminar dicha deficiencia dentro de un plazo adecuado"
(Sentencia del BVerfG de 27.6.91)19.
Pues bien, cuando el porcentaje general de gastos deducibles resulte
manifiestamente insuficiente para incluir los gastos especficos de determinadas
relaciones laborales, la inexistencia de porcentajes incrementados estructura la base
imponible de modo contrario al principio de igualdad. Ciertamente la legislacin
permita el establecimiento de reglas especiales, pero hasta la fecha tales preceptos
no se han dictado. El decir, el legislador ha tolerado la omisin reglamentaria de
modo consciente y voluntario ["el Gobierno podr adaptar dichos porcentajes" (!)]
y no ha eliminado la deficiencia en el perodo transcurrido desde 1991. Esto lleva a
concluir la responsabilidad del legislador y la inconstitucionalidad por omisin del
precepto legal 20.
(4)

Compensacin de la limitacin de los

gastos deducibles mediante deducciones
de la cuota?

La regulacin de los rendimientos de trabajo queda completada mediante

diversas deducciones de la cuota:

"Por la percepcin de rendimientos del trabajo dependiente se deducirn

27.000 pesetas. El importe de la deduccin por rendimientos netos del trabajo
dependiente aplicable en los casos que se indican a continuacin ser el siguiente:
Sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a
1.071.000 pesetas: 72.000 pesetas.
Sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre
1.071.001 y 1.971.000 pesetas: 72.000 pesetas menos el resultado de multiplicar
por 0,05 la diferencia entre el rendimiento neto del trabajo y 1.071.000 pesetas.
Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser de aplicacin a aquellos sujetos
pasivos cuyos rendimientos netos distintos del trabajo dependiente sean iguales o
superiores a 2.000.000 de pesetas" [art. 78.7.c) LIRPF].

En concepto de "gastos de custodia de nios" es posible deducir "el 15 por

100, con un mximo de 25.000 pesetas anuales, de las cantidades satisfechas en el
perodo impositivo por la custodia de los hijos menores de tres aos, cuando los
padres trabajen fuera del domicilio familiar y siempre que el sujeto pasivo no tenga
rendimientos netos superiores a dos millones de pesetas anuales" [art. 78.3.b)
19

BVerfGE 84, 239, 272.

Naturalmente tal inconstitucionalidad presupone la existencia de relaciones laborales
determinadas para las que resulten manifiestamente insuficientes los porcentajes generales sealados en
la ley. El texto reglamentario reconoce la existencia de tales sectores al aplicar el mbito de los gastos
deducibles asimilando ciertas retribuciones a las "dietas exentas" (art. 4.3, prrafos 46 RIRPF). Ahora
bien, este precepto no remedia la desigualdad, pues adems de su dudosa legalidad slo contempla a
ciertas categoras profesionales que tienen especiales gastos de desplazamiento y estancia.
20

232

LIRPF]. Debe observarse que esta deduccin no limita su eficacia al trabajo

dependiente (basta con que ambos cnyuges "trabajen" fuera del hogar, aunque sea
en actividades empresariales o profesionales), aunque podra paliar la especial
restriccin de gastos deducibles en el caso de los rendimientos del trabajo
dependiente.
Ante todo, es preciso determinar el carcter de estas deducciones: se trata
de realizar el principio de los rendimientos netos mediante correcciones de la cuota,
o de proporcionar un beneficio fiscal?.
(a)

Deduccin por gastos de custodia

de nios

La deduccin de los gastos de custodia de nios cuando ambos cnyuges

trabajan parece responder al principio de los rendimientos netos21. El caso se ha
planteado en la jurisprudencia constitucional alemana. La Sentencia de 11.10.7722
reconoce que tales gastos disminuan la capacidad econmica, pero concluye que
"los padres que trabajan no tienen ningn derecho constitucional a que se deduzcan
los gastos de empleada domstica como si fueran gastos deducibles de los
rendimientos del trabajo (Werbungskosten) o de la actividad empresarial
(Betriebsausgaben), puesto que el legislador tiene libertad para deslindar entre
gastos privados y gastos deducibles siempre que no obre arbitrariamente, y en este
caso existe un motivo razonable para excluir la deduccin dado que se trata de
"gastos mixtos" que, en parte, sirven tambin intereses privados23.
En cambio, la Sentencia de 3.11.82 modifica este criterio y afirma que "los
padres sin pareja y con hijos a su cargo24 salvo que perciban ayudas de un tercero
se ven obligados a incorporarse al mundo laboral, lo que implica unos gastos de
custodia de los hijos que disminuyen su capacidad econmica (...) "Esta
circunstancia no est suficientemente contemplada por la legislacin tributaria" 25.
Tales consideraciones se reiteran en la Sentencia de 17.10.8426
Por el contrario, el art. 78.3.b) LIRPF parece contemplar la deduccin de los
"gastos de custodia de nios" como un mero beneficio fiscal de carcter social.
Slo as se explican los rigurosos lmites de la deduccin. Ahora bien, en cuanto los
gastos de custodia de nios son necesarios para obtener los ingresos, no se explica
21

La deduccin no se limita a los casos en que los padres obtengan rendimientos del trabajo
dependiente, basta conque los padres "trabajen" (incluido el trabajo empresarial o profesional) fuera del
domicilio familiar.
22
BVerfGE 47, 1.
23
BVerfGE 47, 1, 23. En contra, el voto particular del magistrado SIMON.
24
En el sentido de padres o madres viudos, separados, divorciados o solteros con hijos a su
cargo.
25
BVerfGE 61, 319, 348349. La Sentencia aade que, por regla general, en caso de matrimonio
no suelen surgir gastos de custodia de hijos, pues dicha labor puede realizarla uno de los cnyuges, y en
el caso de que ambos trabajen disponen de mayores ingresos para pagarlos (a excepcin de que el
salario de ambos se vean obligados a trabajar con un salario muy pequeo o que uno de los cnyuges se
encuentre impedido), pero esto no sucede en el supuesto de las familias monoparentales (BVerfGE 61,
319, 351).
26
BVerfGE 68, 143.
233

por qu limitarlos a los contribuyentes con rentas ms bajas. Tambin resulta

inadecuada su regulacin a travs de la cuota, puesto que en el caso de que ambos
cnyuges trabajen los gastos de custodia de nios no constituyen un beneficio
fiscal, sino un gasto que disminuye los rendimientos netos27.
En contra no cabe alegar la mencionada sentencia del BVerfG de 11.10.77.
Tal resolucin se enmarca en una etapa ya superada de la jurisprudencia
constitucional alemana, caracterizada por una especial tolerancia frente a las
lesiones del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Por otra
parte, en tal caso no se trataba especficamente de gastos de custodia de nios
(pensemos en una guardera), sino de empleada domstica, que prestaba tambin
otros servicios. El legislador podra deslindar ambos aspectos (gasto privado y
gasto necesario) estableciendo determinados lmites a tanto alzado a las cantidades
deducibles, pero no parece justificado que se excluya por completo la deduccin
cuando los ingresos netos superen cierta cuanta. La determinacin de los
rendimientos netos constituye un problema de justicia tributaria "horizontal": una
viuda con hijos pequeos y unos rendimientos netos (determinados con arreglo a la
ley) de 2.100.000 pts. anuales tiene menor capacidad econmica que una persona
soltera y sin hijos que obtenga los mismos rendimientos netos, y sin embargo, la
primera no tiene derecho a ninguna deduccin por gastos de custodia de nios, lo
que supone una clara lesin del principio de igualdad28.
En todo caso, resulta evidente que la deduccin por gastos de custodia de
nios no supone un tratamiento especialmente "favorable" para los rendimientos
del trabajo (se aplican tambin a otros rendimientos cuando impliquen una
actividad productiva fuera del hogar), ni basta para equilibrar las deficiencias del
porcentaje de gastos deducibles.
(b)

Deduccin por la percepcin de

rendimientos del trabajo

El Tribunal Constitucional espaol se ha pronunciado sobre los antecedentes

legislativos de esta deduccin (art. 5 de la Ley 20/1989), que limitaba su mbito a
dos de los perceptores de renta integrados en la unidad familiar (STC 164/1994, de
5 de diciembre). Los recurrentes alegaban en lo que ahora nos interesa que tal
limitacin quebrantaba el principio de capacidad econmica, por desconocer los
costes reales en que incurra el tercer perceptor de rentas del trabajo.
La redaccin actual no plantea el mencionado problema. Sin embargo, los
argumentos del Tribunal resultan de inters para delimitar la mencionada
deduccin y los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo.
27

La posibilidad de deducir los "gastos de custodia de nios" constituye un supuesto fronterizo

entre las exigencias del principio del "neto objetivo" y el "neto subjetivo".
28
El ejemplo seguira siendo vlido aunque los rendimientos netos fueran mucho ms elevados,
pues se trata de una cuestin de justicia horizontal (cfr. K. TIPKE, "Einkommensteuerliches
Existenzminimum auch fr Reiche", FR, 12, 1990, pg. 350). Por otra parte resulta evidente que la
exigua deduccin por hijos [art. 78.1.a)] no basta para corregir este trato discriminatorio.
234

La STC 146/1994, de 5 de diciembre considera que "la presencia de ambas

deducciones, sobre los rendimientos ntegros [art. 28 LIRPF] y sobre la cuota [art.
78.7.c) LIRPF], se explica por la diferente funcin que cumplen. La deduccin a
practicar sobre los ingresos ntegros del trabajo tiene la naturaleza de gasto
deducible para la determinacin de la base imponible y se establece para compensar
los gastos que origina la prestacin del trabajo; su finalidad es que el impuesto
recaiga sobre las rentas netas, expresivas de la capacidad econmica del sujeto
pasivo; su fundamento se encuentra, por ello, en la ms plena realizacin de la
justicia tributaria. Por el contrario, la deduccin de la cuota se establece para
discriminar favorablemente a los perceptores de rentas del trabajo por
contraposicin a los perceptores de otras clases de rentas. En rigor, la funcin que
los recurrentes le asignan a la deduccin de la cuota por rendimientos del trabajo,
prevista en el art. 29 de la Ley 44/1978, est atribuido en nuestro ordenamiento a
las normas sobre la determinacin de la base imponible establecidas en el art. 14
de la Ley ltimamente citada. En la medida en que la deduccin de la cuota por
rendimientos de trabajo responde a consideraciones de poltica tributaria, debe
reconocerse al legislador una amplia libertad de configuracin que deber respetar,
en todo caso, los restantes lmites constitucionales; en el marco de su libertad
normativa, puede el legislador decidirse por el establecimiento o la supresin de
una deduccin de esta naturaleza y, una vez establecida, regularla con la extensin
que considere adecuada. A la vista de la interpretacin sistemtica del precepto
impugnado puede por ello concluirse que la exclusin del tercero y ulteriores
perceptores de rendimientos del trabajo no vulnera el principio de capacidad
econmica formulado en el art. 31.1 de la Constitucin" (STC 146/1994, de doce
de mayo).
La argumentacin del Tribunal es ciertamente curiosa: la deduccin de la
cuota no pretende salvaguardar el criterio de tributacin de los rendimientos netos
como principio de justicia tributaria, sino otorgar un beneficio fiscal a los
rendimientos del trabajo. La mencin de esta finalidad extrafiscal hace que los
principios de igualdad y capacidad econmica desaparezcan como por encanto y
que el legislador quede libre para regular el "beneficio" fiscal con la extensin que
considere adecuada.
Ahora bien, un beneficio fiscal supone necesariamente una restriccin del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica que ha de ponderarse
adecuadamente con el peso de los efectos extrafiscales que se persiguen. Adems
resulta paradjico otorgar un "beneficio" (cuya cuanta se determina a tanto alzado)
al tiempo que se niegan otras deducciones que seran de estricta justicia para la
correcta determinacin de los rendimientos netos. El legislador otorga un

235

tratamiento especialmente severo a los rendimientos del trabajo29 y lo encubre bajo

una apariencia de privilegios fiscales30.
En el caso alemn, con independencia de los gastos deducibles, existe una
reduccin de la base aplicable a los rendimientos del trabajo. El Tribunal
Constitucional ha justificado tal reduccin no como un beneficio fiscal, sino como
compensacin en muchos casos insuficiente de la carga financiera suplementaria
que suponen los pagos a cuenta (Sentencia de 8.10.1991)31.
2.

Rendimientos del capital inmobiliario

a)

Planteamiento en la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional

El art. 35 A) LIRPF permite deducir, para la determinacin del rendimiento

neto del capital inmobiliario en el supuesto de inmuebles arrendados o
subarrendados, los gastos necesarios para su obtencin, pero precisa que "la
deduccin de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o
mejora de tales bienes o derechos dems gastos de financiacin no podr exceder
de cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos por la cesin del inmueble o
derecho". En el caso de los bienes inmuebles no arrendados, slo pueden deducirse
"las cuotas y recargos, salvo el de apremio, devengados por el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles" y "los intereses de los capitales ajenos invertidos en la
adquisicin o mejora de la vivienda habitual con un mximo de 800.000 pesetas
anuales".
El Tribunal Constitucional (STC 214/1994, de 14 de julio) ha entendido que
la ley "persigue una finalidad de poltica social constitucionalmente reconocida. En
concreto, el lmite establecido acta como medida de fomento del alquiler de los
inmuebles susceptibles de ser arrendados", dado el mejor tratamiento fiscal que
stos reciben.
Adems, el Tribunal considera que el lmite a la deducibilidad de los
intereses de la vivienda arrendada "acta tambin como instrumento para impedir
maniobras elusivas del Impuesto", puesto que de no existir "la Ley posibilitara que
los adquirentes de inmuebles destinados en realidad a ser utilizados como vivienda
distinta de la habitual pudieran deducir [fraudulentamente], a este respecto, la
totalidad de los intereses, incluso por cuanta superior a lo autorizado en los casos
de adquisicin de la vivienda habitual".
29

A juicio de J.J. HINOJOSA TORRALBO ("Gastos deducibles y rendimiento neto del trabajo",
en la obra homenaje a Lus Mateo Rodrguez, cit., pg. 395), "esa mayor presin fiscal [de los
rendimientos del trabajo] se produce porque en las otras rentas existe una alta proporcin de fraude, que
impide, desde el punto de vista de las necesidades recaudatorias, rebajar las referidas cuotas de presin
fiscal sobre las rentas de trabajo".
30
Segn seala M.T. SOLER ROCH, la deduccin de la cuota por rendimientos de trabajo se
introdujo como "compensacin" a la mayor capacidad econmica de las rentas del capital (cfr. M.T.
SOLER ROCH, Incentivos..., cit., pg. 133).
31
BVerfGE 84, 348, 362. A juicio del Tribunal los pagos a cuenta equivalen a un prstamo sin
intereses (zinsloses Darlehen) concedido al Estado.
236

La Sentencia concluye que el mencionado lmite "no vulnera el principio de

capacidad econmica reconocido por el art. 31.1 C.E.", pues "el legislador
pretende que exista una correlacin entre el importe de los rendimientos ntegros
derivados de la cesin de un bien y el de los intereses de los capitales ajenos
invertidos en la adquisicin de tales bienes; y al establecer esa relacin la Ley
limita, ciertamente, el margen de libertad del sujeto pasivo. Pero ello no supone de
forma directa e inmediata la vulneracin del expresado principio de capacidad
econmica. Por el contrario, el lmite sealado por la Ley configura un marco
dentro del cual el sujeto pasivo puede ordenar razonablemente sus relaciones
econmicas con terceros, ya que una gestin prudente de su patrimonio, que
procure la obtencin de los rendimientos ntegros adecuados, posibilita la
deduccin de los intereses y priva de contenido a la alegada vulneracin del
principio de capacidad econmica".
b)

Inmuebles urbanos no arrendados

Examinemos en primer lugar la limitacin de los gastos deducibles de las

viviendas no arrendadas. El Tribunal apunta que se trata de una medida de fomento
del alquiler de viviendas, con anclaje constitucional en el art. 47 CE: "Todos los
espaoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada. Los poderes
pblicos promovern las condiciones necesarias y establecern las normas
pertinentes para hacer efectivo este derecho".
La medida es idnea en cuanto somete a un tratamiento ms severo a las
viviendas no arrendadas financiadas con capitales ajenos. Ahora bien, la eficacia es
relativa, pues slo opera sobre los propietarios que estn pagando intereses por la
adquisicin de la vivienda.
Por otra parte, el establecimiento de un incentivo fiscal a travs de la base de
un impuesto progresivo produce por regla general una lesin innecesaria del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El incentivo no se establece mediante un beneficio fiscal para las viviendas
arrendadas, sino a travs de una exclusin de gastos deducibles para las no
arrendadas. Se est restringiendo con ello el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica?. Una primera dificultad surge por la difcil valoracin de los
rendimientos "imputados" a los inmuebles no arrendados. Qu representa el
porcentaje del valor catastral al qu la ley atribuye la consideracin de
"rendimientos ntegros"? [art. 34.b)]. Se trata, como dice la Ley, de autnticos
rendimientos ntegros, o en la determinacin del citado porcentaje se han tomado
en cuenta algunos "gastos ordinarios" incluidos a tanto alzado?.
En realidad, la inexactitud de los valores catastrales y el burdo clculo del
"rendimiento imputado" no permiten calcular un "rendimiento neto" ajustado a la
capacidad econmica. Esta indeterminacin dificulta el control de la limitacin de
los gastos deducibles. Mejor dicho, el problema no radica tanto en dicha limitacin
como en la cuantificacin de lo que la ley denomina "rendimientos ntegros".
237

c)

Inmuebles arrendados

Segn el Tribunal Constitucional el lmite a la deducibilidad de los intereses

de capitales ajenos se basa en dos motivos a) evitar maniobras elusivas; b) fomentar
una gestin prudente del patrimonio, que procure la obtencin de los rendimientos
ntegros adecuados.
El primer motivo parece basado en razones de practicabilidad
administrativa. En opinin del Tribunal pretende evitar un arrendamiento simulado
de segundas viviendas del contribuyente. Ahora bien, desde este punto de vista la
medida no parece adecuada: el arrendamiento simulado seguir siendo ventajoso,
puesto que podrn deducirse los intereses hasta el lmite de los rendimientos
ntegros, e incluso obtenerse un rendimiento negativo como consecuencia de otros
gastos "necesarios".
La medida tampoco parece necesaria para conseguir esta finalidad. Como
seala el voto particular del magistrado J. GABALDON, no existen especiales
dificultades administrativas para comprobar la realidad del contrato de
arrendamiento. La finalidad antielusoria tampoco resiste el anlisis bajo la
perspectiva de la ponderacin de bienes jurdicos: la ley prev la posibilidad de
gravar una renta negativa, sin admitir la prueba de la realidad del arrendamiento, y
sin que esto ofrezca especiales garantas de que se reduzca el fraude fiscal 32.
En cuanto al "fomento de una gestin prudente del patrimonio", tampoco
parece un argumento convincente. El propio inters del contribuyente en obtener
beneficios supone un incentivo a esa "gestin prudente". Cuando las circunstancias
del mercado no permitan obtener un rendimiento positivo, la alternativa radicara
en enajenar el inmueble, lo que no parece que pretenda la ley.
A nuestro juicio, este lmite podra tener un fundamento distinto de el
sealado por el Tribunal Constitucional: los inmuebles urbanos (y por excepcin
algunos inmuebles rsticos) constituyen un bien susceptible de un disfrute duradero
por parte de su titular una vez concluido el arrendamiento. La posibilidad de
deducir de los intereses de los capitales ajenos por encima de los rendimientos
ntegros del alquiler permitira "anticipar" la deduccin de unos gastos que la ley no
admite cuando el inmueble no est arrendado. Desde este punto de vista la
normativa es coherente. El problema no radica en que se limite la deducibilidad de
los intereses en el caso de viviendas arrendadas, sino en que las viviendas no
arrendadas tributen sin que se permita la deduccin de los gastos necesarios33,
32

As, el voto particular del magistrado J. GABALDON, considera que la norma es

"desproporcionada". En el mismo sentido, cfr. R. FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de
jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg. 808.
33
A juicio de P. LOCHER la tributacin de los rendimientos imputados al disfrute de la vivienda
exige necesariamente la deducibilidad ilimitada de los intereses de capitales ajenos. Esta es la solucin
adoptada por el derecho suizo (arts. 21, 32 y 33 DBG) (cfr. P. LOCHER, "Eigenmietwertbesteuerung in
der Schweiz" en el libro homenaje (Festschrift) a Klaus Tipke coordinado por J. LANG, Die
Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1995, pg. 618 y 622). En
Alemania los inmuebles no arrendados no estn sujetos al IRPF, sin que se permita tampoco la
238

cuestin que como hemos visto se complica por el problema de valorar los
rendimientos "ntegros" imputados a los inmuebles no arrendados.
3.

Rendimientos del capital mobiliario

El art. 39.1 LIRPF slo permite deducir de los rendimientos ntegros del
capital mobiliario los gastos "de administracin y custodia", adems una cantidad
fija de 29.000 pts34, sin que esta ltima pueda dar lugar a un rendimiento negativo.
La STC 214/1994, de 14 de julio considera que "la exclusin de la
posibilidad de deduccin de otros posibles gastos, y de manera sealada de los
intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin de los bienes o
derechos de que puedan derivar tales rendimientos, se justifica por razones de
poltica econmica y social y no resulta ajena a la naturaleza de estos rendimientos.
Por circunstancias de hecho que no es necesario examinar aqu con detalle, la
supresin de la deduccin de los intereses de capitales ajenos afectar a las
operaciones de compra de acciones o participaciones en el capital de sociedades.
No ha desconocido el legislador que el recurso al crdito para financiar operaciones
de adquisicin de acciones puede realizarse con finalidades que tienen poco que ver
con la obtencin de rendimientos, y as ocurrir cuando la compra de acciones
persigue tomar el control de la sociedad. En otros supuestos, ser la expectativa de
un rpido y sustancial incremento en el valor de las acciones lo que inducir al
particular a financiar su adquisicin mediante crdito. Al adoptar esta solucin, la
Ley pretende que los rendimientos de este gnero procedan de elementos que ya
formaban parte del patrimonio del sujeto pasivo o que han sido adquiridos
mediante la transformacin de otros elementos patrimoniales preexistentes. De esta
manera se persigue evitar actitudes puramente especulativas y que la adquisicin de
los bienes o derechos productores de estos rendimientos sean financiados mediante
el ahorro del sujeto pasivo". "Los razonamientos precedentemente expuestos
permiten concluir que el precepto impugnado no vulnera el principio de capacidad
econmica. El respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E. no
exige que el legislador deba tomar en consideracin todas las posibles actuaciones
que el sujeto pasivo, en el mbito de su autonoma patrimonial pueda llevar a cabo
para la obtencin de los rendimientos. En concreto, del citado principio no puede
deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las tcnicas adecuadas que
permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiacin de los
elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado".
En opinin de R. FALCON Y TELLA, el razonamiento utilizado por el
Tribunal resulta tautolgico. "Se afirma que el principio de capacidad econmica
no se ve vulnerado porque no exige una regulacin distinta a la existente, pero no
deducibilidad de los intereses. En el caso de inmuebles arrendados pueden deducirse la totalidad de los
intereses ( 9.1 y 9a.2 EStG).
34
En Alemania la "reduccin de la base" correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario
se ha fijado una cantidad muy superior (6.000 DM), basada pretendidamente en motivos de
practicabilidad administrativa y de defensa de los "pequeos" ahorradores. De este modo se ha intentado
responder a las exigencias de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 27.6.1991 (BVerfGE 84, 239).
Cfr. la crtica de K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 562.
239

se da razn alguna que fundamente esta ltima afirmacin. En nuestra opinin y

aun aceptando que no es necesario reflejar automticamente en la base la forma de
financiacin utilizada, la contribucin con arreglo a la capacidad econmica s
exige, en cambio, la deduccin de los intereses, en la medida en que la renta como
ndice directo de la capacidad econmica ha de ser la renta neta35.
La crtica del profesor de Madrid pone de relieve una vez ms la tendencia
del Tribunal a prescindir por completo del principio de capacidad econmica
(mejor dicho a sostener apodcticamente que este no se ve lesionado) cuando entran
en juego otras consideraciones de carcter extrafiscal.
Desde luego, el hecho de que el recurso al crdito (mejor dicho, la compra
de acciones financiadas a crdito) se utilice para tomar el control de la sociedad,
resulta irrelevante desde el punto de vista de la capacidad econmica. Por un lado
el argumento slo seria vlido para la adquisicin de participaciones mayoritarias
en sociedades, no para la suscripcin de ttulos de deuda. Por otro lado si se hacen
tributar los ingresos y no parece que pueda ser de otro modo debera admitirse la
deduccin de los gastos necesarios.
Resulta innegable, por tanto, que se produce una restriccin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Queda esta justificada por la
finalidad de evitar actitudes puramente especulativas?.
En primer trmino, es preciso determinar qu bien jurdico est en juego. La
interpretacin del Tribunal Constitucional apunta sin citarlo expresamente al art.
40.1, segn el cual los poderes pblicos han de promover "una poltica de
estabilidad econmica".
Ahora bien, no es del todo claro que la prohibicin de deducir los intereses
sea un medio idneo para conseguir tal fin, puesto que la especulacin puede
realizarse tambin con capitales propios. Por otro lado, el aliciente de la
especulacin no radica en la posibilidad de deducir intereses, sino en los
incrementos de patrimonio derivados de la compraventa de valores a corto o medio
plazo. Una vez enajenados los ttulos, estos no producen rendimientos del capital,
de modo que quedara excluida la deducibilidad de los intereses36. Con estas
cautelas las operaciones especulativas ofreceran menores posibilidades para
beneficiarse de la deducibilidad de los intereses que los negocios a largo plazo.
Admitamos, no obstante, que la imposibilidad de deducir los intereses pueda
suponer un cierto freno a la especulacin (es decir, que la medida sea idnea). Es,
adems, necesaria?. A nuestro juicio no es as: habra bastado con limitar la
deducibilidad de los intereses, de modo que sumados a los gastos de
administracin y custodia no pudieran superar los rendimientos ntegros. De este
modo la especulacin "a crdito" no podra utilizarse para generar prdidas que
35

R. FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg.

808.
36

La ley podra excluir la deducibilidad de los intereses si se mantuviera el crdito y el capital se

reinvirtiera en otros ttulos valores.
240

disminuyeran la base imponible, al tiempo que se producira una mnima restriccin

del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
En ltimo trmino debe realizarse la ponderacin de bienes jurdicos. A un
lado se encuentra un mecanismo, un tanto burdo, al servicio de la estabilidad
econmica. Al otro, el principio del neto objetivo y en opinin de FALCON Y
TELLA el principio de economa de mercado, con arreglo al que "no parece
legtimo (...) penalizar el mayor riesgo asumido por los inversores" 37
Haciendo abstraccin ahora del argumento relativo a la economa de
mercado, pensamos que el principio del neto objetivo debe prevalecer. En el otro
platillo de la balanza no se encuentra un verdadero valor constitucional. Adems la
ley prescinde del principio de capacidad econmica de forma gravosa para los
sujetos directamente afectados, y no establece ninguna excepcin o clusula de
equidad.
La norma tampoco puede justificarse en la conveniencia de otorgar un
tratamiento ms severo a los rendimientos de capital frente al factor trabajo, pues
dicho tratamiento debera basarse en una tributacin ms elevada de la capacidad
econmica real (es decir, de los rendimientos netos), y no restringiendo los gastos
deducibles.
Es posible que el precepto se base en motivos antielusorios. Es decir, que
desee evitarse el recurso al crdito para generar rendimientos negativos que puedan
reducir la base imponible, y desde el punto de vista del sujeto resulten rentables
por el presumible aumento de valor de los ttulos adquiridos. Desde este punto de
vista nos encontraramos ante un conflicto interno, pues en tal caso la restriccin de
los gastos deducibles (es decir, del principio del neto objetivo) servira para evitar
un falseamiento del propio principio del neto objetivo mediante la produccin de
prdidas artificiosas. Ahora bien, para conseguir este objetivo bastara como
hemos sealado con que se limitase el importe de la deduccin, de modo que
sumada a los dems gastos deducibles no pudiera producir un rendimiento
negativo.
Una ltima explicacin estara en que los intereses no slo responden a la
obtencin de los rendimientos del capital, sino a la propia adquisicin de este
ltimo, que puede generar un incremento de patrimonio. Ahora bien, el art. 46.1.b)
LIRPF excluye los intereses del clculo del valor de adquisicin en los incrementos
de patrimonio. Tal exclusin tambin restringe el principio del neto, si bien
aplicando anlogamente las consideraciones del TC podra fundarse en la
intencin de restringir las operaciones especulativas. La imposibilidad de deducir
los intereses de los rendimientos de capital resulta una cautela coherente38, pero
excesiva: de nuevo bastara con limitar la deducibilidad al importe de los

37

R. FALCON Y TELLA, R.: "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg.

808.
38

Cfr. I. PEREZ ROYO, Manual..., cit., pg. 223.

241

rendimientos de capital, excluyendo la posibilidad de un rendimiento neto

negativo39.
4.

Rendimientos empresariales en rgimen de estimacin

objetiva
a)

Estimacin objetiva por coeficientes

El mecanismo de estimacin objetiva por coeficientes limita las partidas de

gastos deducibles que pueden justificarse, admitiendo la deduccin de un
porcentaje en concepto de otros gastos. Se trata de un elemento de estimacin a
tanto alzado en aras de las simplificacin administrativa. La problemtica es
semejante a la que hemos analizado en relacin con los rendimientos de trabajo,
pero en este supuesto s se permite la opcin por la estimacin directa, se
diferencian los porcentajes deducibles en tres categoras segn el tipo de la
actividad, y se establece una regla de equidad para el caso de que se produzcan
"incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales que
determinen gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio" de la
actividad (art. 28.3 IRPF).
La preponderancia de elementos de estimacin directa40 y la relativa
flexibilidad del rgimen de estimacin objetiva (posibilidad de renuncia,
diversificacin de los coeficientes, regla de equidad) justifican, a nuestro juicio, la
legitimidad constitucional de la normativa.
b)

Estimacin objetiva por signos, ndices o

mdulos

En este caso los rendimientos netos se determinan mediante la imputacin

de los signos, ndices o mdulos que hubiese fijado el Ministro de Economa y
Hacienda mediante Orden Ministerial (art. 28.2 RIRPF). La doctrina ha puesto en
duda la legitimidad material del rgimen de estimacin objetiva mediante signos,
ndices o mdulos por oponerse a los principios de capacidad econmica e
igualdad41.
39

La jurisprudencia alemana entiende que hay que determinar en qu medida se destinan los
activos a la obtencin de beneficios a travs de los dividendos se permite la plena deduccin de los
intereses, o a otras finalidades (mera generacin de prdidas u obtencin de plusvalas especulativas)
que excluyen la mencionada deducibilidad (Sentencia del Tribunal Financiero Federal de 24.3.1992,
(BStBl. 1993, II, pgs. 1820). Tal solucin tiene el inconveniente de plantear difciles problemas de
prueba. Por ello resultara aconsejable que la ley permitiera la deducibilidad de los intereses siempre que
esta no diera lugar a un rendimiento negativo.
40
En opinin de A. NAVARRO FAURE, "la modalidad de estimacin objetiva por coeficientes
guarda una mayor similitud con la estimacin directa que con la objetiva" ("La adecuacin..." cit., pg.
76).
41
En opinin de A. NAVARRO FAURE, "el juicio crtico acerca del sistema no es que se pague
ms o menos con respecto al rgimen anterior, sino que no se pague lo mismo en relacin con otro
sujeto que obtiene el mismo nivel de renta, con el grave quebranto de la capacidad econmica en
relacin con la igualdad" ("La adecuacin...", cit., pg. 84, subrayado nuestro). A juicio de A.M. JUAN
LOZANO, "si las estimaciones objetivas, o cualquier otro sistema de simplificacin, excluyen la
242

La estimacin objetiva por signos, ndices o mdulos prescinde de los

rendimientos reales para operar con rentas medias, calculadas en funcin del sector
empresarial al que se pertenece, y de ciertas caractersticas objetivas de la actividad.
"Siendo el rendimiento neto fijado por los mdulos necesariamente aproximativo
y no real escribe NAVARRO FAURE se produce, en primer lugar, un agravio
comparativo con respecto al resto de sujetos pasivos que determinan su renta por el
sistema de estimacin directa tanto si se produce un rendimiento inferior como
superior al real. Si el rendimiento es inferior, lo que puede favorecer una mayor
aplicacin del sistema, porque la ley concede a estos sujetos pasivos una economa
de opcin que no tienen los restantes sujetos pasivos del impuesto. Si el
rendimiento que se obtiene es superior, porque igualmente se estar tributando por
una capacidad econmica superior a la real" 42.
La justificacin del rgimen se basa en "la lucha contra en fraude, el
aumento de la recaudacin y la imposibilidad de estos sujetos de cumplir con las
obligaciones formales que conlleva la tributacin en estimacin directa" 43
Como hemos sealado repetidamente, el argumento recaudatorio no puede
hacerse valer frente al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El resto de la fundamentacin responde al esquema tpico de las "normas
simplificadoras": se renuncia a determinar los rendimientos netos reales por
motivos de practicabilidad administrativa. Estamos, por tanto, ante un conflicto
interno (homogneo) al principio de capacidad econmica.
Es idnea la medida para conseguir los fines que se propone?. NAVARRO
FAURE aventura una respuesta negativa: el rgimen "no evita (...) el fraude fiscal
de la pequea y mediana empresa. Es cierto que al no basar el sistema en la cifra de
ventas ya no hay necesidad de ocultarlas y de no entregar factura, pero tampoco
existir ya ningn inters en soportar el IVA en las compras y en recibir las
facturas, porque sea cual sea el nivel de gasto la tributacin va a ser la misma. El
fraude se puede, por tanto, trasladar a los proveedores de la pequea y mediana
empresa" 44. La estimacin objetiva por mdulos tampoco se justifica desde el
punto de vista de la mayor "simplicidad" para el contribuyente, dado que la
llevanza de la contabilidad es inexcusable, de acuerdo con la legislacin
mercantil 45.

modificabilidad de la renta estimada por parte de los dos sujetos de la relacin tributaria, no cabe duda
de que se est introduciendo un criterio de discriminacin. Discriminacin, en primer trmino, entre los
contribuyentes perceptores de este tipo de rendimientos y los que obtienen rentas de otra naturaleza y,
en segundo lugar, entre los mismos sujetos comprendidos en los sectores de actividad sometidos a tal
estimacin objetiva (La estimacin objetiva por signos, ndices y mdulos en el IRPF, Cvitas, Madrid,
1996, pg. 104.
42
A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin..." cit., pgs. 8990.
43
Cfr. A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin..." cit., pg. 3. La citada autora valora de modo
muy crtico esta pretendida justificacin.
44
A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin...", pg. 97.
45
A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin..." cit., pg. 91.
243

En contra, seala el profesor FERREIRO que "el principio de capacidad

econmica no se puede oponer a la existencia de tal tipo de impuestos (...) sobre
magnitudes o valores medios o potenciales que conjugan, por el contrario, las
exigencias del principio de capacidad con las de una accin posible, eficaz y
econmica de la administracin y con la de una mnima intervencin en la esfera de
los particulares, propiciado siempre desde la ptica de la libertad individual". El
citado autor considera que el rgimen de estimacin objetiva refuerza la seguridad
jurdica y constituye un incentivo a la laboriosidad46.
Resulta claro que el la estimacin objetiva consigue una mayor simplicidad
de la actuacin inspectora, pues sta queda limitada a la comprobacin de los
"mdulos".
En cuanto a la necesidad de la medida, resulta imposible pronunciarse sin
conocer el coste de gestin que supondra el establecimiento de un rgimen de
estimacin predominantemente directa47. En ausencia de datos estadsticos no
puede aventurarse una respuesta definitiva. S debe tenerse en cuenta que el
rgimen actual fue fruto de la "absoluta incapacidad de la Administracin tributaria
espaola para controlar el volumen de negocio u operaciones" de las actividades
sometidas al anterior rgimen de Estimacin Objetiva Singular48.
Desde el punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos ms all de
los costes administrativos slo cabe preguntarse si el legislador ha admitido
voluntariamente aquellos supuestos en que se producir una notoria lesin
individual del derecho a contribuir segn la capacidad econmica.
Desde esta perspectiva, la constitucionalidad del rgimen de estimacin
objetiva encuentra respaldo en dos elementos: la posibilidad de renuncia y la
existencia de una "clusula de equidad".
NAVARRO FAURE ha advertido con acierto que la voluntariedad por s
sola, "no empece la transgresin del principio de igualdad, ya que precisamente esta
opcin se otorga a unos sujetos y no a otros con rendimientos del mismo origen, sin
que adems tal discriminacin se base en la capacidad econmica" 49. Sin embargo,
las medidas de simplificacin pueden resultar admisibles aunque en algunos casos
impliquen un trato ms favorable siempre que su reducido volumen no suponga
un perceptible aumento de carga fiscal sobre los dems contribuyentes. As,
FERREIRO LAPATZA considera que el derecho de opcin que establece el
46

Cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, "Le procedure e i metodi di accertamento ala luce dei principi
costituzionali", conferencia pronunciada en la Facultad de Derecho de la Universidad de Bolonia, el 19
de junio de 1992, "Convegno di studi sul'acertamento tributario nella Comunit Europea: L'esperienza
della Spagna", bajo la direccin de los profesores DI PIETRO Y BOSELLO, pgs. 3 y 4, cit. por J.A.
SANCHEZ PEDROCHE, "Un problema de alcance constitucional, la tributacin sobre la renta efectiva
o la renta presunta media o normal", en REDF, nm. 78, 1993, pg. 223.
47
A. NAVARRO FAURE rechaza la necesidad de la estimacin objetiva por mdulos,
considerando que bastara con una reforma del procedimiento de gestin y de los deberes formales
Cfr. A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin...", cit., pg. 93.
48
Cfr. I. PEREZ ROYO, Manual, cit., pg. 192.
49
A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin...", cit., pg. 93.
244

legislador espaol respecto del rgimen de estimacin objetiva supone "fidelidad

total" a la Constitucin50.
Ahora bien, la constitucionalidad del rgimen de estimacin objetiva por
mdulos se ve enturbiada en cuanto sta constituye el instrumento para otorgar
determinados beneficios fiscales51. As la Ley 13/1996, de 30 de diciembre
-siguiendo la estela de normas anteriores seala que "el rendimiento neto de las
actividades a las que resulte aplicable y por las que no se haya renunciado a la
modalidad de signos, ndices o mdulos del mtodo de estimacin objetiva del
Impuesto sobre la Renta de las personas fsicas podr reducirse en un 15 por ciento
durante 1997" (art. 4) y regula un especial incentivo por la creacin de empleo en el
rgimen de signos, ndices o mdulos (DF 8). Si se trata de revitalizar la economa
mediante un beneficio fiscal a las pequeas empresas, no se entiende por qu
restringir el trato favorable a las que no hayan renunciado a la modalidad de signos,
ndices o mdulos. Por un lado se delimita el mbito de aplicacin del incentivo a
partir de un factor ajeno a su finalidad. Por otra no se respeta el principio de
voluntariedad, pues el beneficio se otorga prcticamente con posterioridad al
instante en que se ha podido renunciar a la estimacin objetiva. Se produce en
definitiva un trato desigual inadecuado a los fines de poltica econmica que se
persigue y desproporcionado en cuanto falsea el derecho de opcin desde el
punto de vista de la simplicidad administrativa.
C.

Prohibicin de imputar bases imponibles negativas a los

socios en el rgimen de transparencia fiscal

Segn entiende el Tribunal Constitucional (STC 214/1994, de 14 de julio),

"la limitacin de la imputacin a las solas bases imponibles positivas, prevista
inicialmente en el Proyecto de Ley de 1978 y establecida luego por las Leyes
48/1985 y 18/1991, se justifica por la necesidad de evitar actuaciones elusivas del
Impuesto sobre la Renta. Pues la imputacin incondicionada y sin lmites de las
prdidas declaradas por las Sociedades transparentes permitira la utilizacin e
incluso la constitucin de Sociedades de esta naturaleza con la finalidad de
concentrar en ellas las prdidas y, en consecuencia, disminuir la base imponible del
socio; de manera que se eludiran los efectos que pretenden alcanzarse con el
rgimen de transparencia y se otorgara un trato favorable a los socios de estas
Sociedades por comparacin al dispensado a los socios de las restantes
Sociedades".
El Tribunal aade que la prohibicin de imputar bases imponibles negativas
a los socios viene paliada por la posibilidad de aplicar la compensacin de prdidas.
As seala la Sentencia "la solucin adoptada por el legislador permite (...)
alcanzar un doble efecto. Por una parte, obstaculiza la creacin de Sociedades
interpuestas destinadas a retener beneficios, impidiendo adems que tales
Sociedades puedan ser instrumentalizadas para trasladar prdidas y disminuir la
50

Cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, "Le procedure..." cit., pgs. 23.

Cfr. el art. 13.1 del RDL 3/1993, de 26 de febrero, el art. 1 de la Ley 42/1994, de 30 de
diciembre; el art. 20 del RDL 11/1995, de 28 de diciembre; y el art. 2 del RDL 7/1996, de 7 de junio.
51

245

base del socio; por otra, posibilita la toma en consideracin de las bases
negativas...". A juicio del Tribunal "no puede apreciarse que la norma impugnada
vulnere el principio de capacidad econmica reconocido por el art. 31.1 C.E. En
rigor, los recurrentes no denuncian la imputacin de bases ordenada por el rgimen
de transparencia, sino que la imputacin se limite a las bases imponibles positivas
y, por consiguiente, excluya la imputacin de las bases negativas. Pero el principio
de capacidad econmica no exige necesariamente que se otorgue un tratamiento
idntico y simtrico a los rendimientos positivos y negativos que provengan de una
determinada fuente de renta. En concreto, el legislador puede establecer
restricciones o condicionamientos a la integracin y compensacin de las rentas
negativas siempre y cuando exista una suficiente fundamentacin objetiva y
razonable. Adems, en el supuesto ahora enjuiciado, la imputacin a los socios de
Sociedades en transparencia de las bases imponibles positivas aun cuando los
resultados no hubieran sido objeto de distribucin (art. 52.1 de la Ley) no es
tanto un corolario del principio de capacidad econmica, cuanto una tcnica
establecida por el legislador para reaccionar contra los efectos resultantes de la
interposicin de Sociedades instrumentales. Por todo ello, no puede apreciarse que
la solucin adoptada por el legislador respecto de las bases negativas de las
Sociedades en transparencia vulnere el principio de capacidad econmica referido a
los socios de tales Sociedades. La solucin contraria, es decir, la imputacin
directa de las bases negativas, dara lugar a una menor base imponible en los
socios, que podran tributar por debajo de su capacidad efectiva, y a un tratamiento
favorable a los socios de estas Sociedades respecto del otorgado a los socios de las
restantes Sociedades".
La argumentacin del Tribunal oscila entre dos razonamientos: a) El
principio de capacidad econmica no exige que se otorgue un tratamiento idntico
y simtrico a los rendimientos positivos y negativos que provengan de una misma
fuente de renta, y b) La imputacin de bases imponibles negativas no es
consecuencia del principio de capacidad econmica, sino que constituye una
tcnica contra la evasin fiscal.
Este dualismo presente en otras sentencias elude reconocer de modo
expreso que la imposibilidad de compensar bases imponibles negativas restringe el
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, por lo que requiere una
especial justificacin en otros principios constitucionales y la debida ponderacin
de bienes jurdicos desde la perspectiva del inters general.
El principio de capacidad econmica implica el gravamen de los
rendimientos netos52. Si el concepto de renta se ampla mediante un hecho
imponible complementario imputacin de bases imponibles de sociedades
transparentes la imposibilidad de imputar las bases negativas se opone al principio
de capacidad econmica.
Esta restriccin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica se basa en una finalidad antielusiva. El Tribunal entiende que "la lucha
52

STC 146/1994, de 9 de mayo de 1994.

246

contra el fraude fiscal es un objetivo y un mandato que la Constitucin impone a

todos los poderes pblicos" 53, pues "la necesidad de evitar que se produzcan
posibles actuaciones elusivas de los sujetos" se opone al principio de "solidaridad
de todos en el sostenimiento de los gastos pblicos" 54.
Se trata, pues, de un conflicto entre dos aspectos (Teilbereiche) del principio
de solidaridad en el sostenimiento de los gastos pblicos: la contribucin con
arreglo a la capacidad econmica y la efectividad de la imposicin. Recordemos la
jerarqua que existe entre estos aspectos.

La efectividad de la imposicin sirve directamente a los fines recaudatorios,

e indirectamente al derecho a la contribucin con arreglo a la capacidad econmica
(una recaudacin eficaz no garantiza el derecho a contribuir segn la capacidad
econmica, pero si se renuncia a aquella es imposible realizar el justo reparto de las
cargas tributarias). La eficacia en la aplicacin del sistema fiscal es una condicin
necesaria, pero no suficiente (Voraussetzung) para realizar el principio de
capacidad econmica.

Los fines recaudatorios a diferencia de las finalidades extrafiscales no

constituyen un "valor" que pueda ponderarse frente a la capacidad econmica,
puesto que la capacidad econmica constituye la medida general para el justo
reparto de la recaudacin. Un conflicto de ambos bienes slo es imaginable en
situaciones sobrevenidas que, en un momento determinado, supongan un peligro
para la existencia financiera del estado55.

Por tanto, el nico conflicto de bienes constitucionales se plantea entre dos

aspectos del principio de capacidad econmica: el principio del neto objetivo y la
necesidad de evitar que se compensen prdidas generadas artificiosamente. Dicho
an con mayor precisin: se trata de restringir en algunos supuestos el principio del
neto, para salvaguardarlo en su conjunto. Se trata, por tanto, de una hiptesis en que
la ponderacin de bienes puede realizarse entre trminos homogneos.
Una vez delimitados los bienes en conflicto, es preciso realizar el control de
idoneidad: el rgimen de transparencia es idneo para dificultar la elusin del
Impuesto sobre la Renta mediante la interposicin de sociedades, al tiempo que
impide otras maniobras evasivas mediante la imputacin de prdidas56.
Es necesario excluir la imputacin de bases imponibles negativas?. As lo
ha entendido el Tribunal Constitucional, si bien ms que examinar el requisito de
"necesidad" (entendido como la menor restriccin posible) se limita a realizar una
afirmacin apodctica: "la solucin contraria, es decir, la imputacin directa de las

53

STC 214/1994, de 14 de julio de 1994, con cita de la STC 76/1990.

STC 214/1994, de 14 de julio de 1994.
55
Nos referimos al conflicto entre capacidad econmica y subsistencia financiera del Estado que
pude producirse como consecuencia de los efectos de una declaracin de inconstitucionalidad.
56
En este sentido, cfr. I. PEREZ ROYO, Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas, Marcial Pons, Madrid, 1992, pg. 253.
54

247

bases negativas, dara lugar a una menor base imponible en los socios, que podran
tributar por debajo de su capacidad efectiva" 57.
Al parecer, la reforma de 1985 quiso atajar una fuente de fraude. Si la
generacin artificiosa de prdidas era una realidad, y si la supresin del rgimen de
transparencia fiscal en su conjunto hubiera supuesto an unas consecuencias ms
lesivas para el principio de capacidad econmica, podra afirmarse que la medida
legislativa resulta "necesaria" en el sentido tcnico que atribuye a este trmino la
jurisprudencia constitucional alemana, pero esta cuestin slo podra resolverse
atendiendo a datos de hecho; es decir a estadsticas fiables basadas en las
inspecciones realizadas a las sociedades transparentes en los periodos en que fue
posible la imputacin de prdidas.
En cuanto a la ponderacin de bienes jurdicos estamos ante un conflicto
"interno" 58 al principio de capacidad econmica (o al principio de los rendimientos
netos). Sin embargo esto no supone que el conflicto pueda resolverse en trminos
meramente cuantitativos. En este punto entra el juego la consideracin de la
contribucin con arreglo a la capacidad econmica como un derecho subjetivo. Se
trata, por tanto de realizar de modo ptimo (o equilibrado) el derecho de cada
contribuyente a tributar segn su capacidad econmica. De acuerdo con esta
concepcin no cabe establecer una regla aceptable en la mayora de los casos pero
que en unos cuantos supuestos implique necesariamente una radical injusticia.
En el caso de la transparencia fiscal, la lesin del principio del neto se
mitiga mediante la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas con las
bases imponibles positivas obtenidas durante los cinco ejercicios siguientes, regla
aplicable con carcter general en el mbito del Impuesto sobre Sociedades. La
compensacin de prdidas no elimina radicalmente la restriccin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica que sufren los socios de
sociedades transparentes59, pero amortigua dicha restriccin.
Por consiguiente, se permite que el sujeto tribute conforme a sus
rendimientos netos (de forma diferida) siempre que la sociedad obtenga bases
imponibles positivas suficientes en un perodo de cinco aos. A cambio, la Ley
impide las distorsiones que podra producir la generacin de prdidas artificiosas
sobre la progresividad del IRPF. Los contribuyentes que ven restringido su derecho
a contribuir segn la capacidad econmica ven garantizados sus perfiles
"esenciales". Adems, la norma refuerza la eficacia prctica de la distribucin de la
carga impositiva con arreglo a la capacidad econmica, en cuanto evita maniobras
elusivas. Por consiguiente el resultado de la ponderacin de bienes jurdicos no

57

A juicio de R. FALCON Y TELLA, se trata de una afirmacin "difcil de compartir" (R.

FALCON Y TELLA, "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg. 806).
58
Mejor dicho, un conflicto mixto, en cuanto entran en juego consideraciones de
practicabilidad administrativa.
59
Las bases imponibles positivas del ejercicio se imputan como manifestacin de capacidad
econmica actual. Las negativas (prdidas) no se tienen en cuenta como minoracin de la capacidad
econmica del propio ejercicio, sino que su relevancia tributaria se difiere en el tiempo.
248

ofrece reparos de inconstitucionalidad60. Si parece desproporcionadamente breve el

perodo al que se limita la posibilidad de compensacin.

D.

Excepciones a la integracin y compensacin de partidas

negativas
1.

Criterios legales

Una de las principales quiebras al carcter sinttico del IRPF se encuentra

en las normas sobre integracin y compensacin de partidas negativas. No podemos
analizar ahora con detalle este rgimen. Nos limitaremos a exponer sus ideas
centrales para valorar sus sometimiento a la Constitucin. La normativa notoria
por su complejidad se funda en las siguientes lneas maestras:
a)
Separacin entre rentas regulares e irregulares. Dicha separacin se concreta
en la existencia de dos bases imponibles (art. 60 LIRPF). Son rentas irregulares las
que se generan en un perodo de tiempo superior al ao. Los "rendimientos"
irregulares positivos (no las variaciones patrimoniales) se dividen entre el nmero
de aos en que se han generado, para determinar as su "parte regular" (art. 64
LIRPF). Esta tcnica busca impedir el inicuo incremento de la progresividad que se
producira en el caso de acumularse las rentas regulares e irregulares. El diseo de
la Ley confuso desde sus orgenes se ha visto an ms enturbiado por el RDL
7/1996 que otorga un trato de favor a los incrementos de patrimonio obtenidos en
un perodo superior a dos aos.

La base imponible regular puede ser objeto de ciertas "reducciones". En el

caso de que el resultado (base liquidable regular) fuese positivo se somete a la
escala de gravamen para determinar la cuota; si fuese negativo, puede compensarse
con las bases liquidables regulares positivas de los cinco siguientes ejercicios (art.
73.1 LIRPF)

La base imponible irregular no es objeto de reduccin alguna, y se dividir

en varias partes:
a)
Los incrementos de patrimonio generados en un plazo superior a dos aos
tributarn a un tipo fijo del 20 por 100 (sumando la parte estatal y autonmica) con
una reduccin de 200.000 pesetas no aplicable a los activos financieros y
participaciones en instituciones de inversin colectiva) [art. 71.4 LIRPF].
b)
Los dems incrementos de patrimonio tributarn al mismo tipo medio de
gravamen que la base liquidable regular, salvo que su importe supere el doble de
aquella. En tal caso tributarn al "tipo medio resultante de aplicar la escala de
gravamen al 50 por 100 de esta parte de la base liquidable irregular" (art. 75.2
LIRPF).
c)
Los rendimientos irregulares se someten a una regla idntica a la anterior
(art. 75.1 LIRPF).
60

De todos modos hubiese resultado preferible la introduccin de una clusula de equidad para
paliar las injusticias que pudieran producirse en supuestos excepcionales.
249

La separacin entre rentas regulares e irregulares tiene una excepcin en

cuanto la prdida patrimonial neta regular slo puede compensarse con los
incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio
perodo impositivo o en los cinco siguientes (art. 62.1 LIRPF). Dicha
compensacin ha de realizarse, en primer lugar con las plusvalas irregulares
generadas en un perodo que no supere los dos aos, y en el caso de que sean
insuficientes con las plusvalas irregulares generadas en un perodo superior a dos
aos (art. 66.5 LIRPF).
b)
La segunda idea central est en la exclusin de compensaciones entre
"rendimientos", de un lado y "variaciones patrimoniales", de otro. El trmino
"rendimientos" designa todas aquellas rentas que no constituyen variaciones
patrimoniales (art. 2 LIRPF). Con esta regla se pretende impedir maniobras
elusivas: en concreto la "realizacin" de disminuciones patrimoniales dirigida a
compensar otros rendimientos positivos.
c)
La combinacin de los mencionados principios se plasma en dos reglas que
limitan la compensacin de partidas negativas:

Los rendimientos irregulares netos negativos slo pueden compensarse con

los rendimientos irregulares positivos de los cinco aos siguientes (art. 65.2
LIRPF).

La variacin patrimonial irregular neta negativa slo puede compensarse

con los incrementos de patrimonio irregulares de los cinco aos siguientes (art. 66.2
LIRPF en su versin original). Esta regla sigue siendo vlida en trminos generales,
si bien el RDL 7/1996 ha complicado su aplicacin prctica: en primer lugar han de
compensarse entre s las variaciones patrimoniales netas de las plusvalas generadas
en un perodo superior a dos aos, con la variacin patrimonial neta de las
plusvalas irregulares a "corto" plazo (no ms de dos aos). En la medida en que tal
compensacin no sea posible, el saldo negativo pendiente slo podr compensarse
con las plusvalas que se generen en los cinco aos siguientes en el mismo grupo
(art. 66.4 LIRPF).
Sin embargo como hemos advertido la variacin patrimonial regular neta
negativa slo puede compensarse con los incrementos de patrimonio irregulares
que se pongan de manifiesto en el propio perodo impositivo o en los cinco
siguientes (art. 62.2 LIRPF). La compensacin ha de realizarse en primer lugar con
las plusvalas irregulares a "corto" plazo (hasta dos aos) y slo si estas resultan
insuficientes con las plusvalas irregulares a "medio y largo" plazo (ms de dos
aos) (art. 66.5 LIRPF).
2.

Valoracin constitucional

a)

Separacin entre rendimientos regulares

e irregulares
250

La separacin entre rendimientos regulares y regulares intenta corregir la

distorsin de la progresividad que produce el carcter peridico del impuesto.
Constituye, por tanto, una tcnica dirigida principalmente a respetar el derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El que las reducciones de la base (art. 71) se apliquen sobre las rentas
regulares resulta coherente con el modelo diseado por el legislador, puesto que
dichas reducciones representan "gastos" (en un sentido amplio) del ejercicio.
La posibilidad de que la base imponible irregular tribute a un tipo medio de
gravamen superior al de la base imponible regular constituye una cautela para
evitar que una composicin de la renta predominante "irregular" desvirte la
progresividad del impuesto.
La solucin adoptada por el legislador no es nica posible. Sin embargo, en
este campo su libertad de configuracin es especialmente amplia, debido a dos
motivos:
a)
Las reglas sobre rendimientos irregulares se refieren a la concrecin
temporal del concepto de renta. Ahora bien, sobre este punto el derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica no contiene ms exigencia que una cierta
flexibilidad para paliar las injusticias que necesariamente produce la
periodificacin de la renta.
b)
Adems, sobre esta materia incide el grado de progresividad del gravamen,
cuestin sobre la que el legislador dispone de un amplio margen de
discrecionalidad, pues se trata, principalmente, de un problema de justicia tributaria
vertical.
Sin embargo, la imposibilidad de compensar la variacin patrimonial regular
neta negativa del ejercicio con los incrementos de patrimonio regulares de los
ejercicios siguientes constituye una quiebra que resulta incoherente en el diseo del
sistema, y una lesin del principio del neto objetivo (en su aspecto intertemporal).
Tal excepcin no parece tener justificacin alguna. De ser as, resultara arbitraria y
por ende inconstitucional. Desde luego no constituye un fundamento suficiente la
circunstancia de los incrementos de patrimonio irregulares vayan a tributar a un
tipo de gravamen menor que los incrementos de patrimonio regulares (es decir que
la regla de compensacin sea especialmente favorable al fisco).
b)

Exclusin
de
compensaciones
entre
"rendimientos" e "incrementos de patrimonio"

Tales restricciones intentan evitar maniobras elusivas. La limitacin es

idnea para conseguir su fin y puede considerarse "necesaria" en cuanto tales
251

maniobras elusorias no pueden combatirse adecuadamente mediante controles

administrativos.
En cuanto a la ponderacin de bienes jurdicos estamos ante un conflicto
mixto en el que estn presentes la capacidad econmica y las exigencias de
practicabilidad. En el modelo anterior la limitacin para compensar prdidas
patrimoniales quedaba "suavizada" en la medida en que las variaciones
patrimoniales perdan relevancia fiscal como consecuencia de los coeficientes
reductores en funcin del perodo de permanencia del bien en el patrimonio del
sujeto pasivo. En la nueva ley tal "paliativo" se substituye por la tributacin al
veinte por ciento de determinados incrementos de patrimonio: ahora bien, los
lmites a la compensacin de prdidas y el beneficio fiscal para las plusvalas a
"medio y largo plazo" no son contrapesos adecuados que equilibren la justicia
tributaria. Se trata de medidas inconexas que no pueden lograr un equilibrio
adecuado a la capacidad econmica de cada contribuyente.
Las dudas de constitucionalidad se plantean en cuanto las restricciones a la
compensacin se mantienen rgidamente durante el perodo de cinco aos,
transcurrido el cual no puede operarse la compensacin. Esto supone que en un
nmero no despreciable de supuestos previsibles por el legislador las prdidas no
podrn compensarse, sin que se admita excepcin alguna en aras de la equidad. Tal
rigidez ofrece, a nuestro juicio, dudas de inconstitucionalidad. La solucin podra
estar en ampliar el perodo de compensacin, o permitir una compensacin limitada
con otros rendimientos, al menos en casos excepcionales en los que el sujeto pueda
probar la inexistencia de una maniobra elusiva.
En cuanto a la tributacin separada de los incrementos de patrimonio a
medio y largo plazo, ya hemos sealado los problemas que se producen desde la
perspectiva de la justicia tributaria.
II.

EL PRINCIPIO DEL NETO SUBJETIVO

A.

El mnimo exento personal

La normativa del Impuesto sobre la Renta recoge diversos mecanismos que,

en una primera aproximacin, parecen inspirados en la idea de respetar el mnimo
exento personal (recogemos las cuantas estatales aplicables al ejercicio 1997):
1)
Por un lado el primer tramo de la tarifa (hasta 442.000 pts. en caso de
tributacin individual y 882.000 pts. en el supuesto de tributacin conjunta) [arts.
74.1 y 91 LIRPF] est sometida a un tipo de gravamen cero.
2)
La cuota resultante de la aplicacin de la escala es objeto de ciertas
"minoraciones" en funcin del importe de la base liquidable regular, siempre que
ste no resulte superior a 2.000.000 de pts. y que el contribuyente tribute de forma
individual. La "minoracin" aumenta segn disminuye la base liquidable regular,
con un mximo de 2.550 pts. en la escala estatal y 450 y en la autonmica regulada
por el Estado.
252

3)
Adems, se contemplan diversas deducciones de la cuota:

Por cada sujeto pasivo de edad igual o superior a sesenta y cinco aos
(16.000 pts.) [art .78.1.c) LIRPF].

Por cada sujeto pasivo que sea invidente, mutilado o invalido, fsico o
psquico, congnito o sobrevenido, en el grado reglamentariamente establecido
(56.000 pts.), salvo que perciban prestaciones exentas como consecuencia de su
discapacidad [art. 78.1.d) LIRPF].

Por gastos de enfermedad: el 15 por 100 de los gastos sufragados por el

sujeto pasivo (art. 78.2 LIRPF).

Por alquiler: "el 15 por 100, con un mximo de 100.000 pesetas anuales, de
las cantidades satisfechas en el perodo impositivo por alquiler de la vivienda
habitual del sujeto pasivo, siempre que concurran los siguientes requisitos: Que la
base imponible del sujeto pasivo no sea superior a 3.500.000 pesetas anuales. que
las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de los
rendimientos del sujeto pasivo".

Por "adquisicin o rehabilitacin de la vivienda que constituya o vaya a

constituir la residencia habitual del sujeto pasivo", el 15 por 100 de las cantidades
satisfechas en el ejercio por tales conceptos.

Por la percepcin de rendimientos del trabajo dependiente: por regla general

se deducirn 27.000 pesetas. Si los rendimientos del trabajo son iguales o inferiores
a 1.071.000 pesetas. la deduccin ser de 72.000 pesetas. Si los rendimientos del
trabajo estn comprendidos entre 1071.001 y 1.971.000 pts. la deduccin ser de
72.000 pts. menos el resultado de multiplicar por 0,05 la diferencia entre el
rendimiento neto del trabajo y 1.071.000 pesetas. Las deducciones "incrementadas"
no ser aplicables si el sujeto pasivo obtiene rendimientos netos distintos del
trabajo dependiente iguales o superiores a 2.000.000 de pesetas [art. 78.7 LIRPF].
4)
Los rendimientos de capital mobiliario se reducirn adems de los gastos
de administracin y custodia en 29.000 pesetas anuales, sin que como
consecuencia de tal disminucin el rendimiento pueda resultar negativo.
5)
"No estarn sujetos los incrementos netos de patrimonio que se pongan de
manifiesto como consecuencia de transmisiones onerosas cuando el importe global
de stas durante el ao natural no supere 500.000 pesetas" (art. 44.1 LIRPF).
6)
Las primeras 200.000 pesetas de "la parte de la base liquidable irregular
constituida por incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales
adquiridos con ms de dos aos de antelacin a la fecha en que tenga lugar la
alteracin en la composicin del patrimonio" se somete a un tipo cero (art.
75.3 LIRPF)61.
7)
"No estn obligados a declarar los sujetos pasivos por obligacin personal
de contribuir que obtengan rentas inferiores a 1.200.000 pesetas brutas anuales
procedentes exclusivamente de alguna de las siguientes fuentes:
a)
Rendimientos del trabajo y asimilados que no tengan el carcter de
rendimientos empresariales o profesionales.

61

No obstante, "la parte de la base liquidable irregular constituida por incrementos de patrimonio
que procedan de la transmisin o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o
patrimonio de las Instituciones de Inversin Colectiva o de activos financieros se gravar siempre al 17
por 100" (al 20 por 100 si tenemos en cuenta el tipo correspondiente a la parte de cuota autonmica).
253

b)
Rendimientos del capital mobiliario e incrementos de patrimonio
sujetos al Impuesto que no superen conjuntamente las 250.000 pesetas. brutas
anuales" (art. 96.2)62.
Ahora bien, como ha puesto de relieve MARINBARNUEVO el nico
mnimo exento individual establecido con carcter general es que se instrumenta a
travs del primer tramo de la tarifa63. La minoracin de la cuota ntegra slo afecta
a la base liquidable regular64.
En cuanto a la deduccin de la cuota correspondiente a los rendimientos del
trabajo no es operativa como autntico mnimo exento, dado su carcter selectivo
(paliado slo en parte por la fuerza expansiva del concepto de "rendimientos del
trabajo" previsto en la ley). Resulta significativo que el Tribunal Constitucional
justifique esta deduccin en la libertad del legislador para otorgar un tratamiento
privilegiado a los rendimientos del trabajo.
En cuanto a la exoneracin de los rendimientos de capital, parece ms bien
una compensacin al tanto alzado a la restriccin de otros gastos deducibles, y
resulta insuficiente como mnimo exento para quien slo perciba rendimientos del
capital.
La exoneracin de los incrementos de patrimonio derivado de transmisiones
onerosas cuando el importe global de estas durante el ao natural no supere las
500.000 pts. resulta ajena por completo al principio de capacidad econmica. Como
seala SIMON ACOSTA, "lo que se pretende es simplificar la gestin del tributo
eliminando de su mbito las transmisiones de pequea cuanta. Si el fundamento
fuese la justicia tributaria no se comprendera por el mnimo exento no se aplica
asimismo a otro tipo de rentas ni que se declare la no sujecin en funcin del
importe de la transmisin, en lugar de hacerlo en funcin del importe de la
plusvala que puede llegar a ser elevada" 65. El tipo cero para las primeras 200.000
62

El precepto aade que "A los efectos del lmite de la obligacin de declarar, no se tendrn en
cuenta los rendimientos de la vivienda propia que constituya residencia habitual del sujeto pasivo o, en
su caso, de la unidad familiar. Tratndose de pensiones o haberes pasivos, el lmite a que se refiere el
prrafo primero de este apartado ser de 1.250.000 pesetas".
63
Cfr. D. MARINBARNUEVO FAVO, La proteccin del mnimo existencial en el mbito del
IRPF, Colex, Madrid, 1996, pg. 58. En el sistema alemn, que desconoce las deducciones de la cuota,
el mnimo exento se instrumenta en la Ley del IRPF a travs de un tipo cero integrado en la tarifa
(Nullzone). R. WENDT ha criticado esta tcnica proponiendo una "deduccin formal del mnimo de
existencia de la base, de manera que se delimiten claramente la funcin de "medida" propia de la base
imponible (Mefunktion) y la funcin de gravamen de la tarifa (Belastungsfunktion). El efecto
desgravatorio sera el mismo, pero se evitara un defecto de sistemtica que a su juicio dificulta la
correcta interpretacin del concepto de renta gravable (zu versteuernden Einkommen) (cfr. R.
WENDT, "Familienbesteuerung und Grundgesetz", en el libro homenaje a Klaus Tipke, coordinado por
J. LANG, Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1995, pg. 55).
64
A juicio de R. NATERA HIDALGO esta "minoracin" busca "incentivar determinadas
inversiones como por ejemplo en fondos y planes de pensiones o corregir determinadas situaciones
como las de aquellos que han de satisfacer compensaciones a favor del cnyuge y anualidades por
alimentos, aunque debido a su baja cuanta tendr poca incidencia" ("Impuesto sobre la Renta...",
cit., pg. 91).
65
Cfr. E. SIMON ACOSTA, SIMON ACOSTA, E.: Art. 44 LIRPF, "Incrementos y
disminuciones de patrimonio. Concepto" en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez, Comentarios a la
254

pesetas correspondientes a incrementos de patrimonio irregulares generados un

perodo superior a dos aos responde mejor a la idea de mnimo exento, pero
tampoco est justificada su exclusiva aplicacin a las mencionadas rentas66.
La insuficiencia del mnimo exento queda "paliada" por las deducciones
especficas, por edad igual o superior a 65 aos (que podra implicar unos mayor
gastos), por alquiler de vivienda, y por enfermedad. Ahora bien, tales deducciones
se refieren a supuestos especiales (ancianidad, enfermedad), y no eliminan las
deficiencias del mnimo exento en el supuesto general. Tal observacin es aplicable
tambin al "alquiler de vivienda", pues no permite deducir los gastos de
mantenimiento de la vivienda propiedad del contribuyente, por modesta que esta
sea67 (aunque s sea posible la deduccin de un porcentaje en concepto de
adquisicin o rehabilitacin de vivienda).
En cuanto a la "exoneracin de declarar" equivale a una exencin para
aquellos sujetos que obtengan rentas netas del trabajo inferiores al mnimo no
sometido a retencin. Ahora bien, dada la deduccin del cinco por ciento de los
rendimientos del trabajo, las deduccin de la cuota y la existencia de retenciones
mnimas para los rendimientos derivados de relaciones laborales especiales de
carcter dependiente y de contratos o relaciones inferiores al ao, resulta
improbable que la exoneracin de declarar opere en los supuestos normales como
un mnimo exento ms generoso que el derivado de las normas "materiales".
Adems, la medida slo afecta a ciertos rendimientos. Por consiguiente no se trata
de un mnimo exento, sino de un mecanismo a tanto alzado para exonerar de la
obligacin de declarar aquellos supuestos en que no exista deuda tributaria o sta
haya sido ya satisfecha por medio de pagos anticipados.
Dado que el mnimo exento debe cubrir los gastos indispensables para una
existencia digna (vivienda, vestido y manutencin) y que el importe de tales
gastos varan a lo largo del territorio nacional, sera razonable que el mnimo
exento pudiera ser fijado por cada Comunidad Autnoma al igual que sucede con
los "salarios de integracin social". Tras la cesin parcial del IRPF y la asuncin
de competencias normativas por las Comunidades Autnomas stas disponen de
dos vas para incidir sobre la cuantificacin del impuesto: la tarifa autonmica y
las deducciones de la cuota.
Pues bien, a travs de la tarifa autonmica no cabe incrementar el mnimo
exento; a lo sumo podr ampliarse el tramo sometido a tipo cero en la escala
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio,
Aranzadi, Pamplona, 1995, pg. 743.
66
Este precepto encuentra su paralelo en el 23.3 EStG, que prev una reduccin de la base de
1.000 DM para los negocios especulativos. Aunque esta cifra suponga menos de la mitad de las 200.000
pesetas previstas en nuestro ordenamiento, el tratamiento alemn de las plusvalas no afectas a la
actividad empresarial es mucho ms favorable que en Espaa, pues no tributan cuando el bien ha
permanecido ms de seis meses en el patrimonio del contribuyente. En este punto el ordenamiento
alemn no constituye ningn modelo ejemplar de justicia tributaria.
67
Tales gastos tampoco son deducibles de la base, a excepcin del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles y los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin y mejora de la vivienda
habitual con un mximo de 800.000 pesetas anuales (art. 35.B) LIRPF).
255

autonmica, pero esto no exonerar por completo a aquellos sujetos cuyas rentas
superen el primer tramo previsto en la tarifa del Estado. Lo que s podr hacer la
Comunidad Autnoma es reducir el mnimo exento68, comprimiendo el tramo de
la escala autonmica sometido al tipo cero. Probablemente esta situacin no ha
sido buscada conscientemente por el legislador, sino que es consecuencia de la
incorreccin tcnica que supone integrar el mnimo exento en la tarifa, en lugar
de configurarlo mediante reducciones de la base.
En apariencia las deducciones de la cuota ofrecen ms posibilidades para
adecuar el mnimo existencial a las peculiaridades de cada Comunidad
Autnoma. Las Comunidades Autnomas pueden establecer "deducciones por
circunstancias personales y familiares (...) y por aplicacin de renta, siempre que
no supongan, directa o indirectamente, una minoracin del gravamen efectivo de
alguna o algunas categoras de renta" [art. 13.1.b) de la Ley de Cesin].
Las deducciones de la cuota no constituyen un instrumento idneo para
regular el mnimo exento, que debe reflejarse en la base imponible. Con todo es
posible establecer deducciones de la cuota que produzcan un efecto anlogo a una
reduccin de la base69. Se tratara de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a
la cantidad en que el tramo sometido al tipo cero fuera insuficiente para exonerar
el mnimo de subsistencia de las personas residentes en la Comunidad Autnoma.
No obstante, esta posibilidad tiene una importante limitacin, pues "la
parte autonmica de cuota lquida no puede ser negativa" 70. Esto supone que la
hipottica deduccin autonmica slo afectara a las personas que superasen
determinados umbrales de renta. Como ha demostrado TIPKE es razonable que
los "ricos" puedan disfrutar del mnimo exento, pues ste refleja una renta no
disponible que en ningn caso debe integrarse en la base71; en cambio resultara
inconstitucional que se privara del mnimo de subsistencia a las personas con
rentas ms bajas.
En definitiva, las competencias normativas de las Comunidades
Autnomas no permiten graduar el mnimo exento con arreglo a los costes de
subsistencia en el respectivo territorio. Tal imposibilidad deriva de una
68

Dentro del lmite del 20 por 100 establecido por el art. 13.1.a) de la Ley de Cesin.
Cfr. C. PEREZ DE AYALA, La unidad familiar en el Impuesto sobre la Renta, Tecnos,
Madrid, 1986, pg. 39, nota 51, quien se refiere a la tcnica de la "desgravacin en la cuota"
utilizada por el antiguo IGRPF.
70
Art. 13.1.4 de la Ley de Cesin.
71
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 684. En este punto debemos distinguir el
mnimo de subsistencia individual y el derivado de las cargas familiares. En el primer caso la tcnica
tributaria aconseja que todos los contribuyentes puedan deducir el mnimo exento de su base
imponible, para determinar as la verdadera renta disponible a la que se aplicar el gravamen. Ahora
bien, la eliminacin del mnimo exento para los contribuyentes con rentas ms elevadas equivaldra a
un aumento de la progresividad: se tratara, por tanto, de una medida legtima, aunque introducira
una innecesaria confusin en la estructura del impuesto. En relacin al mnimo exento familiar
sucede algo distinto: si dos contribuyentes con elevada capacidad econmica perciben la misma
renta, pero uno de ellos debe mantener a su familia y el otro no, sera injusto someterles al mismo
gravamen sin permitir que uno de los contribuyentes dedujese de su base imponible el mnimo de
subsistencia correspondiente a sus hijos.
69

256

deficiencia tcnica: la integracin del mnimo exento general en la tarifa del

impuesto72. En cambio, en el Impuesto sobre el Patrimonio cuyas errticas
normas de valoracin quebrantan el principio de capacidad econmica el
mnimo exento opera a travs de la base, permitindose que las Comunidades
Autnomas regulen su cuanta (art. 13.2 de la Ley de Cesin) 73.
B.

La relevancia de las circunstancias personales y

familiares
1.

Planteamiento

Cuestin distinta del mnimo exento individual es la consideracin de los

gastos privados ineludibles para determinar el importe de la renta disponible. Tales
gastos disminuyen la capacidad econmica del sujeto pasivo, de modo que deberan
poder deducirse de la base.
Naturalmente la delimitacin de estos gastos es difcil: se trata de supuestos
en los que por as decirlo se incrementa el mnimo necesario para la subsistencia,
como consecuencia de ciertas circunstancias que inciden sobre el sujeto. Tales
gastos pueden clasificarse en dos grupos: los que recaen directamente sobre el
sujeto pasivo (Lebensbedarfsabzuge), y los derivados de sus relaciones familiares
(Unterhaltsabzuge)74.
Pensemos por citar algunos supuestos que corresponderan al primer
grupo en los gastos de enfermedad, los gastos de asistencia de una persona
minusvlida, el pago de un rescate a cargo del patrimonio del contribuyente en el
caso de que ste hubiera sido secuestrado.
En el segundo grupo se incluyen entre otros posibles supuestos las
pensiones compensatorias entre cnyuges separados o divorciados, la obligacin de
pagar alimentos exigida por resolucin judicial, as como los gastos necesarios para
atender al mnimo vital de los hijos.
En ocasiones la ley contempla de modo conjunto ambos gastos, sin
embargo, los analizaremos de modo separado para mayor claridad.
2.

Circunstancias personales
a)

Gastos de enfermedad

72

A ello se une el carcter parcialmente cedido del impuesto, que lleva a establecer cautelas
para que las desgravaciones autonmicas no afecten a la recaudacin estatal.
73
Cfr. P.M. HERRERA MOLINA, "Una decisin audaz del Tribunal Constitucional alemn:
el conjunto de la carga tributario del contribuyente no puede superar el 50 por 100 de sus ingresos
(Anlisis de la Sentencia del BVerfG de 22 de junio de 1995 y de su relevancia para el ordenamiento
espaol), en Impuestos, 1996, vol. II, pgs. 10401043, con otras referencias bibliogrficas.
74
Utilizamos la terminologa de J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, cit., pgs. 288289,
133 y 134.
257

Los gastos de enfermedad se contemplan como ya hemos visto en el art.

78.2 LIRPF: el contribuyente puede deducir "el 15 por 100 de los gastos sufragados
por el sujeto pasivo durante el perodo de la imposicin por razones de enfermedad,
accidentes o invalidez propios (...) y de las cuotas satisfechas a Mutualidades o
Sociedades de Seguros Mdicos".
Debe tenerse en cuenta, adems, que las "cotizaciones a la Seguridad Social
o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios" constituyen gastos
deducibles de los rendimientos del trabajo (art. 28.1), y "las cantidades abonadas
con carcter obligatorio a Montepos Laborales y Mutualidades, cuando amparen,
entre otros, el riesgo de muerte" son reducibles de la base junto con las
aportaciones realizadas por los partcipes en Planes de Pensiones con el lmite del
15 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo, empresariales y
profesionales, sin que el importe total de la reduccin pueda exceder de 1.000.000
de pesetas anuales (art. 71.1).
El tratamiento de esta materia se complica, puesto que el sistema de la
Seguridad social integra prestaciones por jubilacin, desempleo, asistencia
sanitaria, etc., mientras que en el caso de los funcionarios no integrados en el
rgimen de la Seguridad Social se produce un desdoblamiento entre prestaciones de
jubilacin (derechos pasivos) y prestaciones sanitarias (Mutualidades Generales
Obligatorias).
El carcter unitario de las cotizaciones a la Seguridad Social exige segn
HINOJOSA que su tratamiento tributario se aplique tanto a los derechos pasivos,
como a las cotizaciones a las Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios,
pues de otro modo se quebrantara el principio de igualdad75.
Ahora bien, este argumento parece trasladable a las cotizaciones obligatorias
que se realizan otras Mutualidades no funcionariales, por lo que la diferencia de
trato carece de justificacin76.
Los dems gastos de enfermedad incluidos los seguros mdicos no son
deducibles directamente de la base, admitindose tan slo una deduccin
proporcional de la cuota que en la mayora de los casos resultar inferior al tipo
medio. Por el contrario, el principio del neto subjetivo exigira la deducibilidad de
los gastos mdicos cuando el sujeto pasivo no disponga de asistencia sanitaria
recibida como consecuencia de cotizaciones obligatorias. El derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica en su vertiente del neto objetivo
aconsejara tambin la deducibilidad de otros gastos mdicos "necesarios" que no
resulten cubiertos por la Seguridad Social o las correspondientes mutualidades.
Ahora bien, esto planteara notables dificultades: por un lado la difcil lnea de
separacin entre atenciones necesarias y prestaciones sanitarias "de lujo". Por otro
se producira una discriminacin para los sujetos que no pueden acceder a las
mencionadas prestaciones por carecer de recursos econmicos para ello. En este
75
76

Cfr. J.J. HINOJOSA TORRALVO, "Gastos deducibles..." cit., pgs. 414415.

En contra, cfr. J.J. HINOJOSA TORRALVO, "Gastos deducibles...", cit., pg. 413.
258

caso el mero principio de capacidad econmica ha de ceder ante el criterio superior

de la solidaridad, del que aquella constituye una simple manifestacin.
b)

Gastos de invalidez

Estos gastos se contemplan de modo fragmentario en la ley:

La Ley contempla un porcentaje incrementado de gastos deducibles de los

rendimientos del trabajo: "el 15 por 100, con un lmite de 600.000 pesetas para los
sujetos pasivos que sean invidentes, mutilados o invlidos, fsicos o psquicos,
congnitos o sobrevenidos, en el grado reglamentariamente establecido y que
acrediten su minusvala mediante certificado expedido por el Instituto Nacional de
Servicios Sociales o por el rgano correspondiente de las Comunidades
Autnomas" (art. 28).

Estn exentas "las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la

Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez", as como "las pensiones por
inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las
Administraciones Pblicas, siempre que la lesin o enfermedad que hubiere sido
causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensin para toda
profesin u oficio" [art. 9.1, letras b) y c)].

Estn exentas las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el

captulo IX del ttulo II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad
Social, relativas a hijos menores de edad e hijos minusvlidos [art. 9.1.n) LIRPF].

Por cada sujeto pasivo que sea invidente, mutilado o invalido, fsico o
psquico, congnito o sobrevenido, en el grado reglamentariamente establecido, se
prev una deduccin de la cuota de 56.000 pts. [art. 78.1.d) LIRPF].
Se trata de mecanismos a tanto alzado para considerar la disminucin de
capacidad econmica del contribuyente. Pero por un lado resultan excesivamente
fragmentarios (salvo la deduccin de la cuota que resulta insuficiente slo
afectan a los rendimientos del trabajo), y por otro excesivamente indiferenciados,
pues la cuanta de las desgravaciones o bien es completamente rgida (deduccin de
la cuota) o se modula atendiendo a los rendimientos del sujeto de tal modo que a
mayores rendimientos del trabajo se producir un trato ms favorable (cuestin que
no deja de resultar sorprendente). En cambio, no se tienen en cuenta, ni siquiera de
modo muy burdo, las circunstancias personales del la persona disminuida para
variar el importe de la desgravacin.
c)

Prdidas patrimoniales como consecuencia de

actuaciones criminales o circunstancias de
fuerza mayor

Tales prdidas pueden encontrar reflejo en la Ley a travs del concepto de

"disminuciones de patrimonio" previsto en el art. 44 LIRPF. El citado precepto
dispone que "no tendrn la consideracin de disminuciones patrimoniales, adems
de las no justificadas, las debidas al consumo, a donativos o liberalidades o a
prdidas en el juego". Estas exclusiones no deben afectar a las prdidas
259

consecuencia de la destruccin del patrimonio privado del sujeto pasivo, como

consecuencia circunstancias ajenas a su voluntad77.
La dificultad radica en la imposibilidad de compensar la disminucin
patrimonial con otros "rendimientos" (en el sentido de la ley). En estos supuestos la
rigidez de las reglas sobre "integracin y compensacin de rentas" (arts. 60 y ss.
LIRPF) resulta completamente injustificada, dado que queda excluido el nimo
elusivo del contribuyente. Este caso lmite (perfectamente previsible por el
legislador) pone de relieve la dudosa constitucionalidad de los criterios legales.
3.

Circunstancias familiares
a)

Tratamiento legal

El problema de la tributacin de la familia se ha centrado habitualmente en

el conflicto entre tributacin conjunta o tributacin separada78. Menos atencin ha
despertado la necesidad de considerar los diferentes gastos que ocasionan las
relaciones familiares, especialmente el mantenimiento de los hijos..
Sin embargo este es un punto central de la tributacin de la familia. Es ms,
de resolverse adecuadamente se facilitara una mejor solucin del conflicto entre
tributacin conjunta o separada con sus diversas variantes.
La Ley contempla los gastos familiares a travs de diversos mecanismos:

Permite deducir de la base imponible regular "las pensiones compensatorias

en favor del cnyuge y las anualidades por alimentos, con excepcin de las fijadas
en favor de los hijos del sujeto pasivo, satisfechas por decisin judicial" (art. 71.2
LIRPF). Las pensiones compensatorias en favor del cnyuge y las anualidades por
alimentos tributan como rendimientos del trabajo79 [art. 25.q) LIRPF], salvo las
"anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de resolucin
judicial", que estn exentas [art. 9. k) LIRPF].

La Ley concede determinadas deducciones de la cuota "por cada

descendiente soltero que conviva con el sujeto pasivo": 22.500 pesetas por cada

77

Como seala E. SIMON ACOSTA, criticando algunas resoluciones de la Administracin que

han mantenido un criterio contrario, "una parte de la disminucin [patrimonial] puede estar motivada
por el uso y consumo y esa parte no es computable en el impuesto, pero ello no quiere decir que no
puedan existir incrementos o disminuciones patrimoniales cuando se enajena un bien de consumo
duradero. La solucin correcta del problema consiste en disminuir el valor de adquisicin en las
amortizaciones reglamentariamente practicadas o las que hubieran debido practicarse en el caso de que
hubieran sido fiscalmente admisibles" (E. SIMON ACOSTA, "Incrementos y disminuciones de
patrimonio. Concepto", cit., pg. 729). El argumento es perfectamente trasladable a los casos en que se
produzca la destruccin del bien.
78
Cfr. el esplndido trabajo del profesos E. GONZALEZ GARCIA en el que ya se sostena la
inconstitucionalidad del rgimen de acumulacin de rentas previsto en la Ley de 1978 ("La
tributacin de las rentas familiares en los derechos alemn e italiano", en HPE, nm. 94, 1985, pg.
363).
79
Se trata de una ficcin jurdica, como ha puesto de relieve el profesor J.J. FERREIRO
LAPATZA, "Rendimientos del trabajo personal", cit., pag. 348.
260

uno de los dos primeros; 26.700 por el tercero; 31.800 pesetas por el cuarto y
sucesivos" [art. 78.1.a) LIRPF].

Tambin se concede una deduccin de 16.500 pesetas "por cada ascendiente

que conviva con el sujeto pasivo, que no tenga rentas anuales superiores al salario
mnimo interprofesional garantizado para mayores de dieciocho aos en el perodo
impositivo de que se trate". "Esta deduccin ser de 32.900 pesetas si la edad del
ascendiente fuese igual o superior a setenta y cinco aos" [art. 78.1.b) LIRPF].

La deduccin de la cuota por minusvala (56.000 pts.) se aplica a "cada

descendiente soltero o cada ascendiente, cualquiera que sea su edad, que dependa
del mismo, siempre que estos (...) no tengan rentas anuales superiores al salario
mnimo interprofesional garantizado para mayores de dieciocho aos en el perodo
impositivo de que se trate, que sean invidentes, mutilados o invlidos, fsicos o
psquicos, congnitos o sobrevenidos, en el grado reglamentariamente establecido"
[art. 78.1.d) LIRPF].

La deduccin del 15% por gastos de enfermedad afecta tambin a los gastos
sufragados por el sujeto pasivo "por razones de enfermedad, accidentes o invalidez
propios o de las personas por las que tenga derecho a deduccin en la cuota, as
como de los gastos satisfechos por honorarios profesionales mdicos y por clnica
con motivo del nacimiento de los hijos del sujeto pasivo y de las cuotas satisfechas
a mutualidades o seguros mdicos" [art. 78.2 LIRPF].

La deduccin por gastos de custodia de nios [art. 78.3.b)], que ya ha sido

analizada con anterioridad, en cuanto se encuentra tambin relacionada con el
principio del neto objetivo.
Como puede deducirse de estos preceptos, existe una disparidad en el
tratamiento fiscal de los gastos familiares segn transcurran por cauces "ordinarios"
o vengan impuestos por resolucin judicial. En el primer caso slo dan lugar a unas
exiguas deducciones de la cuota, con un carcter ms simblico que real. En caso
de resolucin judicial salvo el supuesto de las anualidades por alimentos pagadas
a los hijos es posible deducir los gastos reales, que se imputan como ingreso a
quien los percibe.
b)

No deducibilidad de los gastos familiares, salvo

que resulten exigidos por resolucin judicial

Pues bien, la exigua consideracin de los gastos familiares fuera de los

supuestos resueltos mediante resolucin judicial (requisito que se interpreta en
sentido amplio por la Administracin) resulta claramente contraria al derecho de
contribuir con arreglo a la capacidad econmica en su vertiente subjetiva, y choca
adems con el principio de proteccin de la familia por los poderes pblicos. A
nuestro juicio, el primer aspecto de esta lesin constitucional es el que resulta ms
flagrante: las deducciones por descendientes no suponen un "beneficio" a la familia
inspirado en el art. 39.1 CE. Los principios de igualdad y de capacidad econmica
exigen exonerar las cantidades necesarias para el mnimo existencial de los hijos, y
las deducciones de la cuota resultan manifiestamente insuficientes para cubrir esta
exigencia.

261

Esta consideracin nos parece muy importante para eliminar un equvoco: la

libertad del legislador para elegir las medidas pertinentes para "ayudar" a la
familia, no implica libertad para considerar las cargas familiares de modo
puramente simblico y ajeno a la realidad.
La insistencia en esta idea resulta especialmente importante a la vista de la
jurisprudencia constitucional. La STC 214/1994, de 14 de julio al analizar la
tributacin de las ayudas familiares seala que "el legislador goza de libertad para
articular las medidas que supongan ayudas a las familias mediante beneficios
tributarios, mediante prestaciones sociales o mediante un sistema dual que combine
ambas tcnicas. Puede sostenerse, como opcin de poltica legislativa, que la
reduccin de la carga tributaria a satisfacer por el sujeto pasivo en funcin de su
menor capacidad econmica goza de preferencia frente al otorgamiento de
prestaciones sociales; pero desde un enfoque constitucional debe reconocerse al
legislador la libertad de utilizar los medios que crea ms adecuados en funcin de
las circunstancias de cada caso (...) En la medida en que, segn hemos expuesto,
las citadas ayudas o subsidios familiares constituyen renta y la obtencin de la renta
es, precisamente, uno de los ndices reveladores de capacidad econmica, nada
impide someter a gravamen la percepcin de tales ayudas (...) "la tributacin de las
ayudas y subsidios familiares no vulnera el principio de proteccin a la familia
reconocido por el art. 39.1 C.E. Del citado precepto constitucional puede
deducirse el deber general a cargo delos poderes pblicos de arbitrar las medidas
que den lugar a una mayor proteccin de la familia. Pero de tal precepto no se
deduce que la expresada proteccin deba realizarse necesariamente a travs de
medidas de una determinada naturaleza; en concreto, la proteccin a la familia
reconocida por el art. 39.1 C.E. puede entenderse satisfecha con la existencia de
las ayudas y subsidios familiares y no exige, necesariamente, que las rentas queden
exentas de tributacin".
Estas afirmaciones podran compartirse en trminos abstractos, pero no en
el contexto de nuestro sistema tributario. En principio nada exige que las "ayudas
familiares" estn exentas. Quiz sera admisible que algunas deficiencias del
sistema fiscal se compensaran mediante tales ayudas, como sucede parcialmente
con el Kindergeld en Alemania80. Ahora bien, esto exigira un sistema generalizado
de ayudas familiares de carcter pblico suficientes para cubrir el mnimo
existencial de cada hijo. Las prestaciones por hijo a cargo reguladas en la Ley
General de la Seguridad Social y las ayudas econmicas ofrecidas por las
Comunidades Autnomas a personas indigentes (salarios de integracin social), no
adoptan un planteamiento tan ambicioso. De ah la incompatibilidad con la
Constitucin (en el sentido de su insuficiencia) del sistema de deducciones de la
80

En contra, cfr. R. WENDT, quien considera incompatible con el principio de la dignidad

humana que se garantice el mnimo de existencia familiar mediante ayudas sociales y no mediante una
reduccin de la base imponible. El mencionado autor basa su argumentacin en los principios de la
dignidad humana (art. 1.1 GG), el libre desarrollo de la personalidad (art. 2.1 GG), la libertad de
profesin (art. 12.1 GG), el derecho de propiedad (art. 14.1 GG) y la proteccin del matrimonio y la
familia (art. 6.1 GG). A su juicio el Kindergeld podra resultar adecuado en los casos en que no se
obtuvieran ingresos suficientes para atender las necesidades familiares (cfr. R. WENDT,
"Familienbesteuerung...", cit., pgs. 5960).
262

cuota por hijos previsto en la Ley del IRPF81. La Ley 13/1996 ha optado por
exonerar "las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el captulo IX
del ttulo II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social" [nuevo
art. 9.1.n) LIRPF], pero no parece que este pequeo retoque sea suficiente para
respetar el principio del neto subjetivo en la tributacin familiar. Adems, esta
"exencin" da lugar a la prdida de la deduccin de la cuota de 56.000 pesetas
prevista en el art. 78.1.d) LIRPF.
4.

El modelo de tributacin familiar y la progresividad

Al iniciar el estudio de los gastos familiares hemos sealado la disparidad de

tratamiento que estos reciben segn exista o no resolucin judicial. El profesor
FALCON Y TELLA ha analizado este hecho desde otra perspectiva: "no parece
admisible que como ocurre en la actualidad la separacin judicial o el divorcio,
en unidades familiares con un nico perceptor de renta, puedan suponer, en la
prctica, una menor carga impositiva, y en cambio las cargas familiares no
produzcan el mismo efecto constante matrimonio. el hecho de que la progresividad
quede reducida, en la tributacin conjunta por la aplicacin de una escala
especfica, no es suficiente, desde esta perspectiva, en la medida en que la
reduccin de cuotas que ello supone no siempre compensa suficiente las cargas
familiares, si tomamos como referencia una persona separada o divorciada con las
mismas cargas" (...) "...la capacidad contributiva de un perceptor de rendimientos
con otras personas a su cargo no es, evidentemente, la misma que la del individuo
no integrado en una unidad familiar, como se pone de manifiesto, en los supuestos
de separacin o divorcio, al transformarse dichas cargas en pensiones
compensatorias y adquirir, por ello, carcter deducible" 82.
El profesor de Madrid, pone as en relacin los gastos familiares con el
modelo de tributacin de la familia desde el punto de vista de la progresividad
impositiva. A su juicio, "slo el sistema del splitting hubiera permitido evitar
discriminaciones tanto entre individuos solteros y casados, por un lado, como entre
unidades familiares con uno y con varios perceptores de renta, por otro" 83.
Afrontamos, por tanto, uno de los problemas nucleares del Impuesto sobre la
Renta. Su anlisis exige tener presentas diversas consideraciones realizadas por el
Tribunal Constitucional:

"como exigencia derivada de los artculos 14 y 31, es indispensable que la

sujecin conjunta no incremente la carga tributaria que, con arreglo a las normas
generales, le correspondera a cada uno de los sujetos pasivos integrados en la
81

Cfr. el detallado estudio de D. MARINBARNUEVO FAVO, quien utiliza como baremo

de constitucionalidad la media ponderada de los salarios de integracin social autonmicos
correspondientes al ao 1993 (La proteccin..., cit., pgs. 7071 (en relacin a la media ponderada
de los salarios de integracin social) y 81 (en relacin a las deducciones de la cuota).
82
Cfr. R. FALCON Y TELLA, "Comentario general de jurisprudencia", en REDF, 84, 1994, pg.
805.
83
Ibidem. En favor del splitting se pronuncia tambin E. GONZALEZ GARCIA, destacando el
argumento de su simplicidad (Tributacin individual frente a tributacin conjunta, Tecnos, Madrid,
1991, pg. 25).
263

unidad tributaria de acuerdo con su propia capacidad econmica, de manera que la

sujecin conjunta no acte como un factor que agrave la obligacin propia de cada
uno de estos sujetos en relacin con la que tendran si, con la misma capacidad
econmica, la imposicin fuese separada. Dada la existencia de una cuota nica
que la sujecin conjunta comporta, esta limitacin constitucional puede concretarse
en la afirmacin de que tal cuota nica no puede exceder en su cuanta de la que
resultara de adicionar las cuotas separadas que corresponderan a cada uno de los
sujetos pasivos, aunque, como es obvio, s puede ser menor si el legislador emplea
tambin este instrumento de la sujecin conjunta, como es casi inexcusable, para
cumplir la obligacin de proteger la familia que le impone el artculo 39.1 de la
Constitucin" (STC 45/1989, de 20 de febrero).

"Es cierto que las diferencias existentes entre los distintos regmenes
econmicos matrimoniales, as como otras circunstancias hacen que sea de muy
diferente intensidad, de unos casos a otros, la comunicacin de rentas que
sustancialmente justifica la sujecin comn. Es innegable, sin embargo, que la
legislacin tributaria, en atencin a su propia finalidad, no est obligada a
acomodarse estrechamente a la legislacin civil (que sin embargo tampoco puede
ignorar) y que, en consecuencia, es en principio constitucionalmente lcito que el
rgimen fiscal del matrimonio sea establecido de modo uniforme, sin atender a la
variedad posible en la prctica" (STC 45/1989, de 20 de febrero).

"Es cierto que, a igualdad de (renta familiar), la existencia de un tipo de

gravamen progresivo favorece a aquellas unidades familiares en que la renta es
obtenida por dos o ms miembros por comparacin a las unidades familiares en que
la renta es obtenida por uno solo de sus miembros; pero estas diferencias materiales
no pueden calificarse como discriminaciones constitucionalmente prohibidas. A
diferencia de los sistemas de tributacin conjunta, el de tributacin separada
pretende lograr la igualdad en el gravamen de los individuos y prescinde, en
principio, de su situacin familiar; puesto que es consustancial al sistema de
tributacin separada que la carga tributaria global que recaiga sobre la familia
dependa de la distribucin de la renta entre los miembros que la integran, segn sea
percibida por uno slo o por varios. Por ello, cuando los sujetos pasivos integrantes
de una unidad familiar se acogen al rgimen de tributacin separada, la
comparacin no puede establecerse entre las unidades familiares en s mismas
consideradas sino nicamente entre las personas fsicas integrantes de las mismas;
una comparacin entre unidades familiares slo puede cobrar sentido en el marco
de los mtodos de acumulacin. La regulacin establecida en este punto por la Ley
tiende, precisamente, a igualar a los sujetos pasivos integrados en una unidad
familiar que se acogen a la tributacin separada y los sujetos pasivos no integrados
en unidades familiares. La igualdad entre unidades familiares que los recurrentes
persiguen slo podra alcanzarse a costa de destruir la igualdad entre personas
fsicas integradas en unidades familiares y las no integradas.
No es por tanto pertinente comparar unidades familiares con idntico nivel
de renta para concluir con la existencia de un trato discriminatorio en contra de la
unidad familiar con un solo preceptor, puesto que, en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas, el principio tributario constitucional de igualdad slo es
referible a los individuos y no a las unidades familiares; lo contrario sera tanto
264

como convertirlo en un (impuesto de grupo), concepcin sta que ha sido

radicalmente rechazada por la STC 45/1989" (STC 146/1994, de 12 de mayo).

"No cabe duda que las citadas reglas de imputacin de rentas, unidas a la
existencia de tipos de gravamen progresivos, dan lugar a que, en el rgimen
econmico de gananciales, las rentas del trabajo soporten una carga tributaria
mayor que las rentas del capital, puesto que la titularidad compartida del capital
permite que los rendimientos sean repartidos entre los cnyuges que se acogen a la
tributacin separada, mientras que esta distribucin o reparto no es posible en las
rentas del trabajo que se imputan ntegramente a aquel cnyuge que las haya
generado.
Sin embargo, de ello no se deduce necesariamente que las mencionadas
reglas de imputacin establezcan un rgimen que pueda sin ms ser tachado de
discriminatorio y lesivo de la igualdad, pues antes es necesario determinar si la
obtencin de las rentas del trabajo y del capital son, a estos efectos, situaciones
iguales que obliguen a atribuirles iguales consecuencias jurdicas.
Las rentas del trabajo derivan del trabajo personal, considerado como
paradigma de las fuentes personales de la renta; la fuente est constituida por la
prestacin del trabajo personal, incluidos los conocimientos y capacidades del
sujeto que lo presta, el cual participa en el trfico jurdico y econmico prestando
su trabajo a cambio de una remuneracin; por su propia naturaleza, una fuente de
renta de estas caractersticas no es susceptible de ser transferida a otro sujeto. Por
todo ello, la renta debe ser imputada a quien realiza la actividad consistente en la
prestacin del trabajo.
Por el contrario, las rentas del capital, en expresin del art. 15.1 de la Ley
44/1978, provienen de elementos patrimoniales bienes o derechos cuya titularidad
corresponde al sujeto pasivo y no se hallan afectas a actividades empresariales o
profesionales realizadas por el mismo. La fuente de la renta est constituida, aqu,
por la cesin de determinados elementos patrimoniales de los que el sujeto ostenta
la titularidad percibiendo a cambio una contraprestacin; el criterio distintivo est
constituido en estos casos por la titularidad jurdica de los elementos patrimoniales
(...) Por consiguiente, las rentas del capital deben atribuirse al titular del elemento
patrimonial que constituye su fuente y, en este punto no se plantea problema alguno
cuando la titularidad es exclusiva del sujeto pasivo, pues en tal caso el tratamiento
tributario de las rentas del trabajo y del capital no ofrecen desigualdad alguna.
Pero ocurre que existen supuestos de titularidad compartida (...) por esto las
reglas sobre imputacin de rentas pueden normalmente tomar en consideracin las
normas reguladoras del rgimen econmicomatrimonial, en cuanto son atributivas
de titularidades dominicales.
Ello no significa, sin embargo, que la imputacin de rentas a efectos
tributarios opere mediante una remisin absoluta e incondicionada de la norma
tributaria a la civil (...), puesto que el problema constitucional de la imputacin de
rentas no reside en comprobar si las normas tributarias concuerdan o no con la
regulacin que de las relaciones jurdicas subyacentes hagan las normas civiles,
sino en decidir su conformidad con los principios constitucionales aplicables a la
materia, al margen del grado de armona que se consiga entre la ley civil y la
tributaria que tampoco, por otro lado, puede ignorarse y dejarse de tomar en
consideracin de manera absoluta.
265

En este sentido, la influencia de la norma civil sobre la tributaria depende de

la relacin que exista entre el rgimen econmicomatrimonial aplicable y el
sistema de tributacin, conjunta o separada, por el que se haya optado; al ser de
esencia a la tributacin separada que los cnyuges integrantes de la unidad familiar
sean tratados como si no estuvieran casados, ese sistema, por su propia naturaleza y
sin perjuicio, claro est, de que se tomen en cuenta ciertos deberes familiares,
guarda una mayor adecuacin con el rgimen de separacin de bienes, resultando,
sin embargo, de mayor complejidad su encaje con el rgimen de gananciales, al
cual es inherente la existencia de titularidades compartidas por los cnyuges.
En la tributacin separada, los rendimientos del trabajo deben imputarse al
sujeto que ha realizado la actividad o prestacin que, en s mismo consideradas,
constituyen actuacin eminentemente personal, no compartible, que se configura,
por esta caracterstica, al margen y con independencia del rgimen econmico del
matrimonio (...)
Las rentas del capital se imputan a los sujetos pasivos titulares de los
elementos patrimoniales, [lo que resulta] coherente con la naturaleza de la fuente
productora de tales rentas.
En el rgimen de gananciales, las rentas del capital compartido por los
cnyuges que optan por la tributacin separada pueden, en aplicacin del criterio de
la titularidad, imputar por mitad las rentas del capital, lo cual supone una
disminucin de la deuda tributaria a satisfacer. El hecho de que esta posibilidad no
pueda ser utilizada en relacin con las rentas del trabajo, de condicin estrictamente
personal, no produce vulneracin del principio de igualdad, pues ese diferente trato
deriva de la distinta naturaleza de las fuentes productoras de ambos tipos de renta,
que requieren un tratamiento tributario congruente con la peculiaridad que
caracteriza a cada uno de ellos" (STC 146/1994, de 12 de mayo).
La argumentacin del Tribunal se basa en un equvoco encubierto por un
tecnicismo. Esto resulta patente si se atiende a la asombrosa conclusin que
sostiene: el que las rentas del trabajo soporten una carga impositiva mayor que la
rentas del capital se basa en su propia naturaleza (!).
De este modo se consagra la paradoja de la discriminacin de rendimientos
en el Impuesto sobre la Renta: la STC 146/1994, de 12 de mayo afirma la
legitimidad de "discriminar favorablemente a los perceptores de rentas del trabajo
por contraposicin a los perceptores de otras clases de rentas" y concluye que en la
prctica "las rentas del trabajo [soportan] una carga tributaria mayor que las rentas
del capital" sin que ello suponga ninguna lesin de los principios constitucionales.
Lo ms curioso es que el argumento que justifica esta discriminacin
contraria al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica no radica en
criterios sociales (la mayor dignidad constitucional de los rendimientos del trabajo
conducira al resultado contrario), ni en consideraciones de poltica econmica (la
medida no se ha establecido con el fin de fomentar el ahorro), sino,
pretendidamente, en la naturaleza de las cosas: la fuente de los rendimientos del
trabajo es personal e intransferible, mientras que la fuente de los rendimientos del
capital puede ser objeto de titularidad compartida.
266

El razonamiento del Tribunal es una muestra de la pfelBirnenTheorie

denunciada por FRIAUF: las peras no son manzanas, por lo que deben tributar de
modo diferente; la fuente del trabajo es distinta de la fuente del capital, de manera
que ste puede recibir un tratamiento ms favorable. En ambos casos se parte de
una nota irrelevante para construir un trato discriminatorio84.
La "fuente" de los rendimientos del trabajo es personal e intransferible. Esta
misma afirmacin ya resulta dudosa, pues en el caso de que uno de los cnyuges
atienda el trabajo del hogar est colaborando notablemente a que el otro pueda
obtener rendimientos del trabajo. No nos detendremos con nimo polmico en este
aspecto, pues en el fondo constituye una cuestin secundaria para valorar el
argumento del Tribunal.
En efecto, el punto central es otro: concedamos que la fuente del trabajo es
intransferible, mientras que la fuente del capital puede ser compartida. Ahora bien,
qu grava el Impuesto sobre la Renta?. La fuente, o los rendimientos?. La
"prestacin del trabajo personal, incluidas los conocimientos y capacidades del
sujeto que lo presta" (por utilizar las palabras de la Sentencia), o la retribucin que
se obtiene?. El capital, o los intereses que se perciben?.
El Impuesto sobre la Renta no grava la fuente, sino los rendimientos. Lo
relevante no es la "prestacin del trabajo personal", sino las sumas obtenidas, y
estas s pueden ser objeto de transferencia85 o titularidad compartida. Por eso la ley
permite reducir la base en el importe de las pensin pagada al cnyuge mediante
resolucin judicial (con independencia de la fuente) y obliga a tributar al
beneficiario. Tal medida opera sobre la base, pero afecta al concepto mismo de
renta gravada (es decir, al hecho imponible), puesto que esta se define a travs de
los preceptos que configuran la base del impuesto.
En definitiva, si los rendimientos del trabajo de uno de los cnyuges se
integran automticamente en la sociedad de gananciales cuya titularidad es

84

Como advierte C. PEREZ DE AYALA, "la nocin obtencin de renta es compleja y no

reconducible a la simple titularidad de la misma ni tampoco a la simple percepcin de un ingreso (...)
la renta se obtiene por un sujeto cuando es imputada a ste con arreglo a las normas del impuesto"
(...) "El legislador tributario no est vinculado por (...) conceptos naturales de renta, ya sean
naturales econmicos o naturales jurdicos. El legislador es soberano para delimitar el objeto del
tributo siempre que sea indicativo de capacidad econmica (La unidad familiar..., cit., pgs. 87 y
85). Pues bien, en el supuesto concreto que analizamos, los rendimientos del trabajo y de capital no
muestran ninguna diferencia desde la perspectiva constitucional de la capacidad econmica (nica
relevante en este punto) que justifique atender en un caso a la percepcin y en otro a la titularidad.
En palabras de F. CAAL GARCIA, "la distinta naturaleza de las rentas no justifica la inaplicacin
del principio de igualdad, dado que aqul carcter no influye en la cuestin principal que debe ser
considerada: la existencia de una igual o distinta capacidad contributiva" (Las rentas familiares en el
impuesto sobre la renta de las Personas Fsicas,(tesis doctoral), Salamanca, 1995, pg. 505. Una
versin actualizada de esta esplndida monografa se ha publicado con el mismo ttulo por el
Instituto de Ciencias para la Familia y Ediciones Rialp, Pamplona, 1997.
85
Es cierto que el Impuesto sobre la Renta no es un impuesto sobre el gasto, pero esto no supone
que el gasto sea irrelevante: al contrario, el concepto mismo de renta se construye sobre el concepto de
gastos deducibles.
267

compartida no hay nada en su "naturaleza" que exija tratarlos de modo distinto de

los rendimientos de capital.
Esto nos lleva a analizar las relaciones entre derecho tributario y derecho
civil, que tambin se utilizan como argumento por el Tribunal. La sentencia afirma
que "la imputacin de rentas a efectos tributarios [no a de operar] mediante una
remisin absoluta e incondicionada de la norma tributaria a la civil", aunque
"tampoco (...) puede ignorarse" el ordenamiento civil. Se trata de un aforismo muy
cmodo para el juez constitucional, pues de l pueden deducirse conclusiones
totalmente contradictorias.
En el caso que nos ocupa, el ordenamiento civil determina la titularidad de
los rendimientos, criterio que en principio puede admitirse como manifestacin
de capacidad econmica. La titularidad compartida propia del rgimen de
gananciales puede llevar consigo una ventaja fiscal, pero no es una mera maniobra
dirigida a eludir el impuesto: produce consecuencias radicales sobre el rgimen de
responsabilidad patrimonial de los cnyuges, y delimita sus derechos, como se pone
claramente de manifiesto en el caso de que se produzca el divorcio.
El legislador puede separarse del derecho civil cuando ste no refleje la
capacidad econmica que desea gravarse, o con las debidas cautelas cuando lo
exijan la lucha contra el fraude fiscal o la practicabilidad administrativa. Ahora
bien, ninguno de estos motivos explica un tratamiento discriminatorio entre los
rendimientos de capital y del trabajo86.
Si se admitiera esta tesis, los rendimientos integrados en la sociedad de
gananciales tendran un tratamiento similar al "splitting", lo que supondra un
notable ahorro fiscal. Ahora bien, tal "splitting" se basara en las relaciones
jurdicas reales que determinan la titularidad de la renta.
Claro est que el rgimen tributario de la familia podra tener en cuenta los
menores gastos derivados de la convivencia. Esta minoracin de gastos debera
reflejarse en una reduccin del mnimo exento. El problema radicara en extender
tal reduccin a otros ncleos de convivencia distintos del matrimonio y los hijos.
En realidad como seala M.T. SOLER ROCH el Tribunal y la doctrina "han
exagerado las dificultades tcnicas del sometimiento a tributacin conjunta de las
86

No se trata de que el legislador tributario se encuentre vinculado rgidamente por la

regulacin civil, ni que sta ultima constituya siempre el reflejo ms exacto de la capacidad
econmica (pensemos en el caso de las rentas transparentes o en las operaciones vinculadas). No
obstante -como afirma J. RAMALLO el Derecho tributario debe tener en cuenta "los esquemas
civiles que regulan las relaciones econmicas familiares, ya que ellas son las que nos indican cual es
la realidad econmica del grupo familiar" ("La unidad familiar como sujeto en el Ordenamiento
tributario espaol", en REDF, nm. 29, 1981, pg. 47); en parecidos trminos se pronuncia K.
TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit. en nota 24 vol. I, pg. 388). En ocasiones tal "indicacin" de
capacidad econmica puede resultar engaosa, y el Derecho tributario deber realizar las oportunas
correcciones. Ahora bien, en el caso de los rendimientos del trabajo el criterio de individualizacin
previsto por el legislador no se basa en exigencias de la capacidad econmica sino en meras
consideraciones recaudatorias (cfr. tambin en sentido crtico con el criterio legal -pese a destacar la
autonoma del derecho tributario M.T. SOLER ROCH, "Subjetividad tributaria...", cit. en nota 35,
pgs. 215 y 217).
268

uniones de hecho ya que, a este respecto la ley podra establecer presunciones de

convivencia (por ejemplo basadas en la identidad de domicilio)" 87.
Es ms, en el caso de una tributacin individual, en la que el hecho de la
convivencia y no necesariamente de la convivencia marital se tuviera en cuenta
como criterio para reducir el mnimo exento, el derecho a la intimidad no supondra
ningn obstculo en este sentido, siendo suficiente una presuncin iuris tantum
basada en la coincidencia del domicilio. De este modo se evitara tambin otra
discriminacin denunciada por la profesora SOLER entre las personas que
conviven sin vnculos legales y las personas no casadas que no disfrutan de las
ventajas econmicas de la convivencia88. Por el contrario, la comunicacin de
patrimonios a travs de la sociedad de gananciales y los deberes legales de
mantenimiento recproco slo podran hacerse valer cuando existiera el
correspondiente vnculo matrimonial.
Suscribimos tambin plenamente la opinin de M.T. SOLER cuando afirma
que "en una cosa s es correcta la doctrina del TC y es en la idea segn la cual el
individuo es el punto vlido de referencia en un impuesto personal. Efectivamente,
lo ideal es gravar a cada persona fsica segn su capacidad econmica (art. 31.1
CE), es decir, la que le es propia y exclusiva en funcin de toda una serie de
circunstancias entre las que influye de modo importante la pertenencia a un ncleo
familiar y sobre todo el matrimonio. Por ello es un error aceptar como hace el
Tribunal la idea de la neutralidad del matrimonio, que es una falacia contraria a la
realidad econmica y social y a las normas del Derecho de familia". En definitiva,
la mejor solucin "la tributacin individual pero teniendo en cuenta las
circunstancias personales y familiares de todo tipo de contribuyente" 89.
Esta propuesta recuerda el modelo de "splitting real familiar" propuesto en
Alemania por los profesores K. TIPKE Y J. LANG90. A diferencia del simple
splitting este sistema pretende reflejar las alteraciones reales de la capacidad
econmica derivadas de la situacin familiar 91. La propuesta de LANG supone
una combinacin entre el splitting conyugal y la deducibilidad de las prestaciones
por alimentos realizadas en favor de los hijos. Con arreglo a este sistema la base
imponible de cada cnyuge vendra determinada por la siguiente frmula:
a + b c (d1 + d2)
87

M.T. SOLER ROCH, "Subjetividad tributaria...", cit., pg. 205.

M.T. SOLER ROCH, "Subjetividad tributaria...", cit., pg. 204.
89
M.T. SOLER ROCH, "Subjetividad tributaria...", cit., pg. 208.
90
Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit. en nota 52, 9, mrgs. 98104; J. LANG, Die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Colonia, 1981/88, pgs. 650 y ss.; W. LINGEMANN,
Das rechtiliche Konzept der Familienbesteuerung, Duncker & Humblot, Berlin, 1994, pgs. 157 y ss.
91
A juicio de M.T. SOLER ROCH, "lo ideal es gravar a cada persona fsica segn su
capacidad econmica (art. 31.1 CE), es decir la que le es propia y exclusiva en funcin de una serie
de circunstancias entre las que influye de modo importante la pertenencia a un ncleo familiar y,
sobre todo, el matrimonio. Por ello es error aceptar como hace el Tribunal la idea de la neutralidad
del matrimonio, que es una falacia contraria a la realidad econmica y social y a las normas del
Derecho de familia". No obstante, a diferencia del planteamiento que realizamos en el texto, la
profesora SOLER destaca especialmente el incremento de capacidad econmica que puede suponer
el matrimonio ("Subjetividad tributaria...", cit. en nota 35, pg. 208).
88

269

2
Constituyendo "a" y "b" los diversos rendimientos obtenidos por los
cnyuges (incluidas las prestaciones sociales), "c" las prestaciones en favor de los
hijos que resultaran obligatorias en virtud del derecho civil y "d1+ d2" la suma del
mnimo vital correspondiente a cada cnyuge, determinado en funcin de las
prestaciones previstas por la legislacin asistencial. A su vez, la tributacin de
cada hijo vendra dada por la diferencia entre las prestaciones obligatorias
recibidas de los padres y el mnimo vital exento personal 92. La propuesta presenta
cierta semejanza con el cociente familiar francs, pero evita la arbitrariedad
propia de tal sistema93.
Pensamos que la propuesta de LANG llevada a sus ltimas consecuencias
conducira a renunciar al splitting (que prescinde de la situacin econmica real
de cada cnyuge en el seno del matrimonio) 94 y determinar la base imponible de
cada cnyuge partiendo de las respectivas obligaciones civiles y el rgimen
econmico del matrimonio, en la medida en tal rgimen refleje su verdadera
capacidad econmica95. Sin embargo el splitting tiene la ventaja de evitar
transferencias de renta entre los cnyuges mediante contratos ficticios cuya
comprobacin exige un elevado coste administrativo, y a nuestro juicio resulta
plenamente respetuoso con la capacidad econmica en relacin al rgimen de
gananciales96.
La propuesta de LANG puede tropezar con diversas objeciones: en su
forma original (splitting real familiar) podra suponer una excesiva complejidad
como consecuencia de la necesidad de determinar las cargas familiares97; en su
92

Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit. en nota 52, mrgs. 80 y 98104. La propuesta de
splitting real familiar puede encontrarse tambin en el trabajo de J. LANG, "Tributacin familiar"
(Familienbesteuerung), versin espaola publicada en HPE, nm. 94, 1985, pgs. 433435.
93
En el sistema de "cociente familiar" (quotient familial) se acumulan todas las rentas
familiares para despus dividirlas por un cociente en el que se reflejan, con distintos valores, los
miembros integrantes de la familia. Se obtiene as la base per capita a la que se aplica la tarifa,
multiplicndose despus la "cuota" resultante por la cifra utilizada como divisor. Como advierte
PALAO TABOADA, el sistema adolece del "elemento de arbitrariedad nsito en la fijacin de los
divisores atribuidos a los miembros de la familia" ("El tratamiento de la familia en la imposicin
sobre la renta", en REDF, nm. 29, 1981, pg. 25, pg. 28).
94
Aparentemente en contra de esta afirmacin, C. PALAO TABOADA, "El tratamiento...",
cit. en nota 74, pg. 25.
95
En este sentido se orienta la propuesta de I. MATTUSMAIER (Zeitschrift fr
Rechtspolitik, 1988, pg. 255, cit. por K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., en nota 24, vol. I,
pg. 398, nota 451).
96
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung cit. en nota 24, vol. I, pg. 398. A juicio J. LANG,
el splitting slo est justificado cuando exista una plena comunidad de ingresos y gastos (Gterstand
des gemeinschaftlichen Erwerbs und Verbrauchs) (mrg. 552). Esto no se justifica cuando existe
separacin de bienes, y el rgimen econmico matrimonial de participacin existente en Alemania
(Zugewinngemeinschaft) equivale a una separacin de bienes constante matrimonio, por lo que
considera preferible la deduccin de las cargas familiares en los trminos previstos en el 134 de su
"Proyecto de Cdigo Tributario" (cfr. J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, cit., mrgs. 552 y
555). Se pronuncian tambin en favor del Familienrealsplitting R. WENDT, "Familienbesteuerung...",
cit., pg. 69; W. LINGEMANN, Das rechtiliche Konzept..., cit., pgs. 156 y ss.
97
Cfr. los autores citados por K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit. en nota 52, 9, mrg.
104, nota 112. El peligro de excesiva complejidad ha sido puesto tambin de manifiesto por E.
270

modalidad "individual" (deducibilidad de todas las cargas familiares e imputacin

al beneficiario) podra propiciar contratos simulados o fraudes a la ley tributaria.
Tambin podra pensarse que el splitting real familiar se opone al principio de
progresividad.
Sin embargo, la imputacin individual de las cargas familiares (con o sin
splitting) podra constituir una solucin sugerente para los dos principales
problemas de la tributacin familiar: la distribucin de la capacidad econmica
entre los miembros de la familia y la realizacin del principio del neto subjetivo,
bien entendido que este ltimo exigira tambin la correcta cuantificacin del
mnimo exento personal de cada miembro de la familia.
Para resolver los problemas de excesiva complejidad y los riesgos de
simulacin y fraude de ley deberan establecerse limitaciones a tanto alzado a las
cantidades deducibles en favor del cnyuge y de los hijos. Ello exigira concretar
el criterio previsto en el Cdigo Civil para la obligacin de prestar alimentos: el
caudal o medios de quien los da y las necesidades de quien los recibe (art. 142).
Tngase en cuenta que, por regla general, la cuanta de los alimentos no queda
reducida al mnimo existencial. En efecto, el Cdigo Civil distingue entre unos
alimentos reducidos ("auxilios necesarios para la vida"), exigibles entre hermanos
(art. 143) y los alimentos ordinarios, exigibles entre cnyuges y entre
ascendientes y descendientes98.
La objecin relativa al principio de progresividad tiene, a nuestro juicio,
un carcter accesorio: la escala progresiva debe aplicarse a una base imponible
que refleje la verdadera capacidad econmica del contribuyente, y ste es
precisamente el objetivo del modelo propuesto por. Por otra parte, no debe
olvidarse que el sistema actual permite distribuir entre los cnyuges las rentas
procedentes del capital, y a apenas pone obstculos a una redistribucin simulada
de las rentas empresariales. En definitiva, la normativa vigente slo somete las
rentas del trabajo a una progresividad "plena.
El modelo de LANG o alguna de sus variantes constituye una sugestiva
propuesta de lege ferenda. De lege data es innegable que la discriminacin de los
rendimientos del trabajo y el desconocimiento de las cargas familiares
constituyen dos flagrantes lesiones del principio de capacidad econmica99. La
primera ha sido admitida sin reparos por el Tribunal Constitucional. Esperemos
que el ejemplo del Bundesverfassungsgericht sirva de revulsivo para que se
corrija el deficiente tratamiento de las cargas familiares.
GONZALEZ GARCIA, Tributacin individual frente a tributacin conjunta, Tecnos, Madrid, 1991,
pg. 25.
98
Cfr. L. DIEZPICAZO A. GULLON, Sistema..., cit. en nota 42, pg. 58. Por otra parte,
constante el matrimonio, la obligacin de prestar alimentos en favor de los hijos queda subsumida en
las relaciones paternofiliales reguladas en el art. 154 CC.
99
Como afirma E. GONZALEZ GARCIA, es indiscutible que "a igualdad de renta, la
capacidad contributiva de una pareja con hijos a su cargo es menor que la de otra pareja sobre la que
no pesen anlogas obligaciones legales, pues, evidentemente, la cuanta de su renta disponible es
inferior" ("La tributacin...", cit. en nota 30, pg. 364). Tal disminucin de capacidad econmica
debe ser tenida en cuenta por el legislador para determinar los rendimientos netos.
271

III.

PROBLEMAS DERIVADOS DE LA INFLACION CON ESPECIAL

REFERENCIA AL TRATAMIENTO DEL AHORRO Y LA INVERSION

A.

Planteamiento

Hemos sealado cmo los problemas derivados de la inflacin afectan a

toda la estructura del impuesto: a la escala, a las cuantas fijas sealadas por la ley,
a los incrementos de patrimonio, a los rendimientos de capital, etc. Veamos como
ha afrontado estos problemas la Ley del Impuesto sobre la Renta.
B.
Distorsin de la escala progresiva y de las magnitudes
sealadas directamente por la ley

La Ley del impuesto no prev un mecanismo automtico para corregir estas

distorsiones. Sin embargo, habilita a modificar mediante ley de presupuestos "a) la
escala y los tipos del impuesto y las deducciones de la cuota" as como "b) los
dems lmites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en la ley" (DF 1.1).
Adems seala que "en la modificacin de la escala y de las deducciones prevista
en la letra a) del apartado anterior se tendr en cuenta, sin perjuicio de otros
factores de poltica fiscal concurrentes, la tasa de inflacin prevista por el Gobierno
para el ejercicio en que aqullas deban surtir efecto" (DF 1.2)100.
La Ley de presupuestos no est obligada a modificar la tarifa o las
deducciones de la cuota. Una interpretacin literal de la DF 1 lleva a concluir que
la modificacin de la tarifa slo sera legtima cuando se "tenga en cuenta (...) la
tasa de inflacin prevista por el Gobierno". Ahora bien, la imprecisin del trmino
utilizado por la ley, y su concurrencia con "otros factores de poltica fiscal"
dificulta el control de este mandato.
No se entiende, por otra parte, por qu la tasa de inflacin slo ha de
considerarse en relacin con la escala y las deducciones de la cuota [letra a)], y no
en relacin a "los dems lmites cuantitativos" [letra b)], pues estos tambin
100

A juicio de S. MONTEJO VELILLA esta disposicin no merece un comentario favorable: "el

legislador ha querido vincular las modificaciones de la escala y deducciones a la tasa de inflacin. Sin
embargo, lo ha hecho de manera tan tenue que no podemos sostener que esa vinculacin, de hecho,
exista. Ello porque, en primer lugar, se sita en igualdad de condiciones con otros factores de poltica
fiscal concurrentes y en segundo lugar porque la exigencia legal se reduce a tener en cuenta, lo cual
no es realmente mucho (Comentario a la Disposicin final primera, en la obra coordinada por F.
VICENTEARCHE, Comentarios a la Ley del IRPF y Reglamento del Impuesto, Colex, Madrid, 1993,
pag. 818. La propuesta de Cdigo Tributario elaborada por el profesor J. LANG opta por una solucin
semejante, con la diferencia de prever una habilitacin reglamentaria para que la tarifa se adapte
permanentemente a la inflacin (Cfr. J. LANG, Entwurf..., cit., 103.6, mrg. 542). El art. 39 de la
Bundesgesetz ber die direkte Bundessteuer suiza de 14 de diciembre de 1990 opta de forma
aparentemente ms decidida por "obligar" a una reforma de la tarifa cuando la inflacin supere ciertos
lmites).
272

resultan afectados por la inflacin. Pensemos, por ejemplo, en el lmite cuantitativo

del porcentaje deducible de los rendimientos del trabajo, en la deduccin "fija" de
los rendimientos de capital, en la exencin tcnica de los incrementos de
patrimonio cuando el importe global de las transmisiones onerosas no superen
cierta cuanta, en el lmite mximo de ciertas reducciones de la base, o en el
mnimo exento de declarar. Naturalmente en estos casos la ley de presupuestos
tambin puede (debe?) tener en cuenta la tasa de inflacin, sin que sea un
obstculo para ello el silencio de la ley.

En definitiva, la DF 1.2 constituye ms un precepto didctico que una

vinculacin a las modificaciones operadas a travs de leyes de presupuestos. Su
eficacia depender de la rigidez con que sea interpretada por el Tribunal
Constitucional. Sin embargo, su inclusin nos parece positiva, aunque slo sea
como reconocimiento expreso de que la inflacin distorsiona la estructura del
impuesto, y como antecedente de otras soluciones legales ms audaces. En cambio,
resulta criticable que esta llamada de atencin no se extienda a los dems lmites
cuantitativos previstos en la Ley.
Valoremos ahora este mecanismo desde el punto de vista constitucional.
Tal anlisis no puede basarse en la contradictoria argumentacin del Tribunal
relativa al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (STC 221/1992,
de 11.12.1992), sino ms bien en el punto de vista sostenido en el voto particular a
dicha sentencia, y en la STC 29/1981, de 20 de julio: "responde a la naturaleza del
Impuesto sobre la Renta que ha de contemplar incrementos reales, no monetarios".
El enjuiciamiento del mecanismo legal debe estudiarse de modo comparado
con el supuesto en que el legislador autoriza una correccin de la inflacin
mediante disposiciones reglamentarias. En tal caso hemos sealado que la
inactividad del Gobierno y su tolerancia por el legislador ms all de un plazo
razonable supone la inconstitucionalidad sobrevenida de la norma material, es decir
de la norma que fija las magnitudes que se han visto deformadas por la inflacin.
La inconstitucionalidad no supone que la norma habilitante sea nula (salvo que
lesione el principio de reserva de ley), sino que los preceptos legales
configuradores del gravamen lesionan el principio de capacidad econmica.
Si las leyes de presupuestos desconocieran las buenas intenciones de la DA
1.2 LIRPF y no adaptan la tarifa y las dems magnitudes a la inflacin, los
preceptos legales indebidamente corregidos podran resultar incompatibles con la
Constitucin. La inconstitucionalidad no afectara a la DA 1.2 LIRPF, sino a los
preceptos reguladores de la escala y las dems magnitudes.
El hecho de que tales magnitudes no se adapten a la inflacin supone que se
desfigura el modelo inicial de la ley, pero no implica automticamente la
inconstitucionalidad. Esto es as porque no existe un mandato constitucional de
corregir todos los efectos tributarios de la inflacin. La Constitucin exige tan slo
que la inflacin no distorsione la ley hasta el punto de chocar con la capacidad
contributiva.
273

Esta lesin se produce siempre que se graven rentas ficticias, puramente

monetarias. Tal fenmeno puede manifestarse con especial crudeza en la
tributacin de los incrementos de patrimonio derivados de una enajenacin, pero
tambin cuando la ley no corrige ciertas magnitudes que afectan a la determinacin
de otros rentas. Tal lesin se producir, por ejemplo, si no se actualiza el importe
mximo de los gastos deducibles en concepto de rendimientos del trabajo.
En cambio no se produce lesin del principio de capacidad econmica
cuando las cantidades que no se actualizan constituyen meras exenciones tcnicas
basadas en motivos de simplicidad administrativa, como es el caso de la exencin
de los incrementos netos de patrimonio que se pongan de manifiesto como
consecuencia de transmisiones onerosas cuando el importe global de stas durante
el ao natural no supere 500.000 pesetas (art. 44.1). Curiosamente el importe de
este lmite cuantitativo no ha sido objeto de modificaciones en los seis aos de vida
de la Ley. Naturalmente podra suceder que la inflacin distorsionara tanto el
importe de las exenciones tcnicas que stas no resultaran idneas para cumplir su
fin de simplificacin.
El juicio de los efectos de la inflacin sobre las deducciones de la cuota
depender de los motivos que las justifiquen. As resultara inconstitucional una
devaluacin de las deducciones destinadas a garantizar el principio de los
rendimientos netos (por ejemplo, el principio del neto subjetivo a travs de la
deduccin por hijos). En el caso concreto de nuestro ordenamiento la
inconstitucionalidad no deriva de la ausencia de actualizaciones que se realizan
anualmente mediante la ley de presupuestos sino en la radical insuficiencia de la
cuanta de tales deducciones.
Tampoco ofrecera problemas de constitucionalidad la erosin monetaria de
deducciones destinadas a otorgar un trato de favor discrecional a ciertos
rendimientos, como sera el caso segn el Tribunal Constitucional de la
deduccin por rendimientos de trabajo dependiente. La argumentacin no sera
vlida si se entendiese que tal deduccin pretende compensar la limitacin de los
gastos deducibles, o la carga impositiva adicional que suponen las retenciones.

La inflacin supone tambin un aumento de la progresividad para los

perceptores de rentas medias y bajas. Sin embargo, el derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica no determina la estructura de la escala progresiva,
de modo que esta distorsin aunque traiciona la decisin originaria del legislador
no lesiona los preceptos constitucionales. Ahora bien, en la medida en que el
mnimo exento se encuentre reflejado en la propia tarifa (por ejemplo, mediante un
primer tramo sometido a un tipo cero), su erosin monetaria quebranta el principio
de capacidad econmica. Esto podra suceder en el ordenamiento espaol, en el que
el nico mnimo exento general se contiene en la tarifa, sin perjuicio de otros
preceptos que afectan de modo especfico a determinados rendimientos. La
distorsin de la escala podra incurrir tambin en inconstitucionalidad cuando
274

supusiese un gravamen desproporcionado para las rentas ms bajas o eliminara la

progresividad del sistema tributario.
C.

Incrementos de patrimonio

Los coeficientes reductores de las variaciones patrimoniales reducan o

eliminaban per accidens101 los problemas de la inflacin en el caso de incrementos
de patrimonio. Por el contrario, su aplicacin a las prdidas produca una flagrante
lesin del principio de capacidad econmica. El mecanismo legal tena una cierta
coherencia interna en cuanto pretenda "ignorar" las plusvalas a largo plazo, pero
constitua una pieza discordante en nuestro impuesto, basado en un concepto
omnicomprensivo de renta. La injusticia de ignorar plusvalas agravadas por la
inflacin no se compensaba por la injusticia de exonerar capacidades econmicas
reales que "desaparecan" a travs de los coeficientes reductores.
El nuevo rgimen introducido por el RDL 7/1996 pretende corregir las
distorsiones monetarias actualizando el valor de adquisicin. Adems, en cuanto
mantiene transitoriamente el rgimen de "coeficientes reductores" establece su
inaplicacin a las prdidas. Estos aspectos resultan positivos, pero no pueden
silenciar la injusticia de gravar los incrementos de patrimonio a un tipo fijo del 20
por 100 (incluida la parte correspondiente a la cuota autonmica).
D.

Efectos de la inflacin sobre los rendimientos del

capital mobiliario
1.

Los efectos tributarios de la inflacin sobre los

intereses

La doctrina alemana ha prestado particular atencin a los problemas que

origina la inflacin sobre los intereses. La argumentacin puede resumirse del
siguiente modo: los capitales cedidos a un tercero ven erosionado su valor a travs
de la inflacin. Por consiguiente, una parte de los intereses corresponde tan slo al
valor de reposicin del capital. La ley desconoce este fenmeno y grava la totalidad
de los intereses, lo que equivale a gravar, en parte, rendimientos puramente
ficticios.
En realidad se trata de una mera variante de los efectos que produce la
inflacin sobre los incrementos de patrimonio, con la nica diferencia de que no se
pone de manifiesto mediante la enajenacin definitiva del bien, sino a travs de su
cesin temporal retribuida mediante intereses. As, por ejemplo, sera posible
corregir la inflacin haciendo tributar los intereses por su valor nominal e
imputando al contribuyente una disminucin patrimonial (correspondiente a la
inflacin) en el momento en que se le reintegre el importe nominal del capital
cedido a un tercero. En definitiva, los incrementos de patrimonio y los rendimientos
del capital mobiliario constituyen tan solo dos caras de la misma moneda, cuya
distincin no siempre es fcil, como muestra la tributacin de los contratos de
101

En el sentido de que no era esta su verdadera finalidad (vid. supra).

275

seguro o de los rendimientos implcitos. As pues, es necesario y coherente que el

establecimiento de un mecanismo corrector de la inflacin para los incrementos de
patrimonio se acompae con medidas semejantes respecto de los intereses.
En contra, la Sentencia del Tribunal Constitucional alemn de 19.12.1978
consider que "la tributacin de los intereses como tales, sin tener en cuenta su
origen, forma parte tradicional de la estructura del Impuesto sobre la Renta (...)
Quien obtiene intereses tiene ms capacidad econmica en la medida del valor
nominal de los intereses que quien es propietario de un patrimonio improductivo.
La devaluacin del dinero disminuye ciertamente el valor de los intereses, pero al
mismo tiempo disminuye el valor del impuesto que recae sobre ellos, de manera
que la carga econmica permanece inalterada en relacin al valor de los ingresos
(...) La disminucin de la capacidad econmica que sufre el patrimonio no tiene
relacin con el gravamen, sino con la devaluacin del capital producida por la
inflacin. En este contexto no es preciso tomar en cuenta tal devaluacin, puesto
que el capital en s mismo no es objeto del Impuesto sobre la Renta, que slo grava
los ingresos monetarios o los ingresos valorables en dinero" 102.
La argumentacin del Tribunal no resulta convincente, pues reconoce que se
produce una disminucin patrimonial que repercute en una menor capacidad
econmica y, sin embargo, concluye que no es preciso tenerla en cuenta en el seno
del Impuesto sobre la Renta.
Tal vez el razonamiento se ha visto influido por la estructura del Impuesto
sobre la Renta alemn, que salvo pocas excepciones no otorga relevancia
tributaria a los incrementos y disminuciones patrimoniales derivados de bienes no
afectos a la actividad empresarial. Se trata, en todo caso, de una consideracin
inaplicable a nuestro ordenamiento. El propio Tribunal alemn intenta relativizar
las consecuencias de sus tesis aadiendo que "respecto de aquellas personas que
slo viven del producto de sus ahorros (...) recayendo sobre los intereses todo el
peso del impuesto, debera tomarse en cuenta su situacin social en casos
determinados mediante las medidas de equidad del 163 AO" 103.
La Sentencia seala, por otra parte, que la inflacin afecta a otro tipo de
rendimientos, fundamentalmente a los derivados del trabajo. Esta incidencia es
cierta104, pero el Tribunal desconoce que se produce de forma diversa a la que se
origina sobre los rendimientos del capital 105. La inflacin produce en lo que ahora
nos interesa un triple efecto:

102

BVerfGE 50, 57, 81.

BVerfGE 50, 57, 86.
104
Cfr. J. GARCIA AOVEROS, Intervencin en el Pleno del Congreso de Diputados, en
representacin de UCD, con ocasin de la discusin del proyecto de Ley del IRPF. Publicado en REDF,
nms. 1718, 1978, pg. 291; M.T. SOLER ROCH Incentivos..., cit., pg. 122.
105
Cfr. H.H. von ARNIM, "Die Besteuerung von Zinsen bei Geldentwertung", KarlBruer
Institut des Bundes der Steuerzahler, Heft 40, Wiesbaden, 1978, pgs. 16 y ss. y 63 y ss.; N. ANDEL,
"Enkommensteuer", en la obra colectiva dirigida por F. NEUMARK, Handbuch der
Finanzwissenschaft, 3 ed., J.C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tbingen, 1980, vol. II, pgs. 362.
103

276

a)
En la medida que los rendimientos no aumenten al mismo ritmo que la
inflacin se produce una prdida de capacidad econmica. Si el impuesto tuviera
carcter proporcional dicha prdida no ocasionara distorsin alguna, pues tambin
disminuira el valor del impuesto pagado106. Desde esta perspectiva, cuando se
afirma que la inflacin es un "impuesto ciego" no se hace referencia tanto a sus
consecuencias sobre la tributacin como a la circunstancia de que la emisin de
papel moneda como medio de financiacin pblica produce unos efectos anlogos
a un "impuesto ciego" debido a la consiguiente prdida de valor del dinero. Este
fenmeno afecta especialmente a los perceptores de rentas fijas que pueden ser del
trabajo o del capital pero su correccin no radica en medidas tributarias (no es el
mecanismo del impuesto el que resulta distorsionado), sino en medidas econmicas
que atajen la inflacin.
b)
Adems, la inflacin deforma la tarifa progresiva del Impuesto sobre la
Renta: los pequeos perceptores de renta se ven afectados por elevados tipos de
gravamen previstos en la concepcin del legislador para contribuyentes dotados de
una mayor capacidad econmica. Este aspecto de la inflacin golpea sobre todas
aquellas las categoras de renta sometidas a la tarifa progresiva, y puede corregirse
mediante una modificacin de la escala107.
c)
La inflacin produce un aumento ficticio del valor del capital. Dado que
tales aumentos de valor se someten a tributacin en el instante de la alteracin
patrimonial son necesarias medidas especiales que corrijan una tributacin de
capacidades econmicas ficticias. Este problema de delimitacin entre
"rendimientos" y aumento ficticio del valor del capital es peculiar de los
incrementos de patrimonio, de los intereses y de los bienes amortizables, pero no se
produce en los rendimientos del trabajo108.
106

El Tribunal Constitucional alemn se hace eco de este efecto al sealar que "la devaluacin del
dinero disminuye ciertamente el valor de los intereses, pero al mismo tiempo disminuye el valor del
impuesto que recae sobre ellos, de manera que la carga econmica permanece inalterada en relacin al
valor de los ingresos". Ahora bien, en los casos de los rendimientos de capital los efectos de la inflacin
no se manifiestan principalmente en la disminucin del valor de los intereses, sino en la devaluacin del
capital, cosa que no sucede en los rendimientos del trabajo.
107
Cfr. W. BCHLI, Nominalwertprinzip und Inflation in der Einkommensbesteuerung (kalte
Progression), Juris Druck, Verlag Zrich, 1978, pg. 167; A. SCHREDER, Einkommensbesteuerung
bei Geldwerschwund, Graz, 1974, pg. 116. A diferencia de la tesis que mantenemos este autor en aras
del principio nominalista se muestra partidario de limitar las medidas tributarias correctoras de la
inflacin a una rectificacin peridica de la tarifa y de los mnimos exentos consistentes en cuantas
fijas.
108
Algunas veces comenta N. ANDEL se indica que la inflacin "no es problemtica desde el
punto de vista de la igualdad de la imposicin, puesto que el perceptor de rendimientos del trabajo
tampoco puede efectuar una adaptacin continua a la inflacin. Esta observacin no afronta el ncleo
del problema. En todo caso pone de relieve que con frecuencia no se distinguen los dos aspectos de la
problemtica que presenta la inflacin para el Impuesto sobre la Renta: de un lado la correcta
delimitacin entre patrimonio y renta y, de otro, la adaptacin de la tarifa en atencin a la renta,
aumentada ficticiamente por el efecto de la inflacin (aunque en principio correctamente
determinada). El primer problema (...) no se presenta en relacin con el factor trabajo" En cambio s se
plantea en el mbito de los bienes amortizables y de los crditos: Respecto de los primeros "el principio
nominalista resulta problemtico en los periodos con tasas de inflacin considerables. Ciertamente se
asegura (...) la conservacin del capital nominal, pero el valor adquisitivo que subyace ser cada vez
ms reducido. Las amortizaciones no bastan para mantener libre de gravamen el valor real actual
integrado en el proceso productivo en forma de bienes duraderos pero amortizables. Desde la
277

La anterior afirmacin puede mostrarse con el siguiente ejemplo en el que se

comparan las situaciones de tres contribuyentes, suponiendo una tasa de inflacin
anual del 10% y un tipo de gravamen del 25% (prescindimos de la distorsin de la
progresividad, pues esta afecta por igual a todos los rendimientos y podra
corregirse conjuntamente mediante una modificacin de la escala):
a)
Ticio obtiene en 1995 unos rendimientos del trabajo de 100. En 1996 el
salario aumenta en el importe de la tasa de inflacin (10%). En 1995 paga 25; en
1996 paga 27,5. Ticio no ha visto aumentada su capacidad econmica real (s la
nominal), y tampoco se ha incrementado su cuota tributaria real, pues sigue
pagando una cuarta parte de sus ingresos.
b)
Cayo compra en 1995 un inmueble por 100. En 1996 lo vende por 110. La
tasa de inflacin es de. 10%. El tipo del impuesto es del 25%. Cayo no ha tenido
ningn ingreso real (s nominal) y sin embargo paga 2,5 en concepto de incremento
de patrimonio.
c)
Justo efecta en 1995 un prstamo de 100 al 10% de inters. En 1996 recibe
el capital (100) y 10 en concepto de intereses. Cayo no ha tenido ningn ingreso
real (si nominal) y deber pagar 2,5 en concepto de rendimientos del capital
mobiliario.
En definitiva, a diferencia de lo que sucede con los rendimientos del capital,
el aumento "nominal" de los rendimientos de trabajo debido a la inflacin no
originara una mayor carga impositiva si se sometieran a un tipo de gravamen
fijo109. En otras palabras: los efectos de la inflacin sobre la tributacin los
rendimientos del trabajo se manifiestan principalmente en la distorsin de la escala,
que acenta la progresividad, o en la erosin monetaria del mnimo exento. En
cambio, en el caso de los incrementos de patrimonio y los intereses, la inflacin
produce un efecto suplementario que lleva a gravar rentas ficticias. As lo ha
reconocido el BVerfG en una sentencia ms reciente sealando que "sera
irreprochable desde el punto de vista constitucional que se tuviera en cuenta la
dependencia de los rendimientos del capital del valor del dinero, y, por tanto, de la
inflacin" 110. Si tal medida resultara irreprochable desde el punto de vista del
perspectiva real el Impuesto sobre la Renta se convierte parcialmente en un impuesto sobre el
patrimonio" (...) "El mismo problema econmico se presenta, por ejemplo, con los crditos: al
amortizarse el crdito el prestamista no se devuelve al prestamista el valor real del capital que se haba
percibido. Desde el punto de vista real se producen prdidas para el acreedor y ganancias para el deudor
que deberan adquirir relevancia tributaria anualmente o en el momento de devolverse el principal" (N.
ANDEL, "Enkommensteuer", cit., pgs. 361362; cfr. tambin O. EBNET, Die Besteuerung des
Wertzuwachses, Nomos Verlagsgesellschaft, BadenBaden, 1978, pg. 93). A juicio de von ARNIM en
el mbito empresarial la "devaluacin" de las amortizaciones queda compensada a grandes rasgos por la
prdida de valor de las deudas, de manera que no sera precisa una especial correccin (H.H. von
ARNIM, Die Besteuerung..., cit., pg. 65).
109
El Tribunal Constitucional alemn se hace eco de este efecto al sealar que "la devaluacin del
dinero disminuye ciertamente el valor de los intereses, pero al mismo tiempo disminuye el valor del
impuesto que recae sobre ellos, de manera que la carga econmica permanece inalterada en relacin al
valor de los ingresos". Ahora bien, en los casos de los rendimientos de capital los efectos de la inflacin
no se manifiestan principalmente en la disminucin del valor de los intereses, sino en la devaluacin del
capital, cosa que no sucede en los rendimientos del trabajo.
110
Sentencia de 27.7.91, BVerfGE 84, 239, 282.
278

derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, no resulta difcil

concluir que su omisin entra en conflicto con el mencionado derecho. Aplicando
esta doctrina a nuestro ordenamiento resulta ms que criticable la inexistencia de un
mecanismo para corregir los efectos de la inflacin sobre la cesin a terceros de
capitales propios111.
2.

El aplazamiento del gravamen hasta el instante

en que se liquida la inversin como mecanismo
para evitar las devaluaciones monetarias

Como instrumento para corregir la inflacin de los intereses el profesor

LANG ha propuesto introducir una tcnica basada en los flujos monetarios (Cash
flowElement), de modo que las sumas depositadas con ciertas garantas en
instituciones de crdito sean completamente deducibles, tributando en el momento
en que se realice la inversin. Este mecanismo supondra, adems, un incentivo al
ahorro y la inversin112.
Nuestro Impuesto sobre la Renta no contempla la tcnica del cashflow del
modo general e ilimitada propuesta por LANG, pero s contiene ciertos elementos
que responden a la mencionada idea, relativos al rgimen tributario de los sistemas
de previsin social 113:

Los sistemas pblicos de previsin social se basan en la plena deducibilidad

de las cotizaciones o derechos pasivos, y la completa tributacin de las pensiones
devengadas [arts. 9.g y 28.1 LIRPF].

Determinadas cotizaciones obligatorias a Montepos Laborales y

Mutualidades, as como las aportaciones realizadas por los partcipes en Planes de
Pensiones pueden detraerse de la base imponible del impuesto, si bien con un lmite
cuantitativo (el 15 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo,
empresariales y profesionales percibidos individualmente en el ejercicio, con el
lmite mximo de 1.000.000 pts. anuales) (art. 71.1 LIRPF). El importe total de las
sumas percibidas tributar como rendimiento del trabajo [art. 25.k) LIRPF).
A diferencia de lo que sucede en Alemania, la doctrina espaola considera
de modo "absolutamente mayoritario" que las cotizaciones a la seguridad social
tienen carcter tributario114, lo que excluye considerar las pensiones aunque fuera
de modo terico y ajeno a los criterios de la Ley del IRPF como rendimientos
derivados de una inversin o un seguro. Es posible que esta concepcin haya
influido en su rgimen fiscal, que en todo caso resulta acertado y evita las
perturbaciones derivadas de la inflacin.
111

La omisin resultaba coherente con la tendencia de nuestro ordenamiento a ignorar las

minusvalas a travs de los coeficientes correctores, pero esta "coherencia" en prescindir de la capacidad
econmica no constitua ninguna justificacin.
112
J. LANG, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, mrg. 473.
113
La tcnica del cashflow se aplica tambin de modo restringido en el mbito de los fondos de
inversin, pues no tributan los rendimientos acumulados en un fondo de inversin en tanto no se
enajenen las respectivas participaciones.
114
Cfr. F. PEREZ ROYO, "Ingresos tributarios de la Seguridad Social", en la obra colectiva Curso
de Derecho tributario, Parte especial, 11 ed., Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 787.
279

En cambio, en el caso de las aportaciones a los Planes de Pensiones s nos

encontramos ante un instrumento de inversin115. En este caso, la deducibilidad de
las aportaciones y la completa tributacin de las cantidades percibidas elimina
automticamente los problemas derivados de la inflacin.
Tambin resulta correcto el establecimiento de un lmite al importe de las
cantidades deducibles. La aplicacin pura de un sistema de incentivos al ahorro
basado en la tcnica del cashflow no estara exenta de problemas. Tal sistema
equivaldra a un Impuesto sobre la Renta orientado hacia la tributacin del
consumo. Ahora bien, las rentas bajas se destinan en mayor porcentaje al consumo
que las rentas elevadas, por lo que la inexistencia de lmites podra originar un
resultado contrario a la capacidad econmica.
Pero si el sealamiento de un lmite a la deducibilidad de las aportaciones
resulta legtimo, no parece admisible que las aportaciones no deducibles pierdan
toda relevancia fiscal en el futuro; es decir, que las prestaciones recibidas de los
Planes de Pensiones se integren en la renta del beneficiario sin minoracin de
ningn tipo. Como advierte I. PEREZ ROYO, este rgimen puede producir
fenmenos de doble imposicin contrarios al principio de capacidad econmica116.
Naturalmente, los interesados podran renunciar a suscribir el plan de
pensiones, o limitar las aportaciones en la medida en que resulten deducibles. Sin
embargo, no parece que esta salida baste para justificar la solucin legal. La norma
establece una restriccin al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica que desincentiva ciertas frmulas de inversin legtimas, o da lugar al
pago de un "impuesto sobre los tontos".

115

Cfr. I. PEREZ ROYO, Manual del Impuesto sobre la Renta, cit., pg. 97. Esto resulta an ms
patente en el denominado "sistema individual".
116
"Nada impide, por ejemplo, que un contribuyente que slo tenga rentas del capital suscriba un
Plan de Pensiones, cmo se puede justificar que el da de maana le sean gravadas en su integridad las
prestaciones recibidas del Plan que, en buena medida, incorporarn las cantidades previamente
aportadas por el contribuyente? Y si este es un caso extremo, pueden darse igualmente otras situaciones
de doble imposicin ms matizadas" ( I. PEREZ ROYO, Manual del Impuesto sobre la Renta, cit., pg.
290; cfr. tambin la pg. 99).
280

IV.

CONSIDERACIONES FINALES

El principio del neto objetivo consecuencia de la capacidad econmica

exige la deduccin de los gastos originados por la actividad que genera los ingresos
y la integracin de las diversas partidas positivas y negativas que forman parte de la
base imponible, as como de las prdidas que no hubieran podido compensarse en
otros ejercicios. Se trata en definitiva de determinar la "renta disponible" haciendo
abstraccin de las circunstancias personales o familiares del sujeto pasivo. El
principio del neto objetivo puede ceder cuando lo exijan otros aspectos de la propia
capacidad econmica, u otros valores constitucionales, pero tales restricciones
requieren un especial control de constitucionalidad.
La especial dignidad constitucional del trabajo (art. 35.1 CE) podra
justificar un tratamiento fiscal ms favorable para los rendimientos procedentes de
esta fuente. Ahora bien, el concepto constitucional de "trabajo" no puede
identificarse con los "rendimientos del trabajo dependiente" contemplado en la ley.
Por otra parte los rendimientos del trabajo dependiente sufren en realidad un
tratamiento ms severo que otros rendimientos, lo que se explica por su facilidad de
control y su importancia recaudatoria (suponen ms de tres cuartas partes de la
renta declarada en el IRPF).
La restriccin de los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo se
basa en motivos de practicabilidad administrativa. El precepto es idneo para
conseguir su fin, pero resulta innecesario. Hubiera bastado con ofrecer al
contribuyente la alternativa entre una deduccin porcentual y la prueba detallada de
los gastos reales, debiendo acompaar los correspondientes justificantes en el
momento de presentar la declaracin. No obstante, la STC 214/1994, de 14 de julio
ha justificado los lmites a la deduccin en la especial "naturaleza" de estos
rendimientos.
Desde el punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos, resulta
desproporcionada la rigidez de los lmites previstos en la ley. No puede justificarse
en motivos de practicabilidad administrativa que los porcentajes y los lmites hayan
sido establecidos de modo homogneo exceptuado el caso de los minusvlidos
sin atender (aunque fuera de modo muy aproximado) a las caractersticas objetivas
de las diversas actividades laborales. El propio legislador reconoce la necesidad de
establecer esta diversificacin habilitando a regularla mediante preceptos
reglamentarios. Ante la inactividad del ejecutivo y en contra de los sealado por la
STC 214/1994 puede afirmarse que el propio legislador resulta responsable de una
inconstitucionalidad por omisin.
La lesin del principio del neto objetivo en los rendimientos del trabajo no
queda sanada por la deduccin de la cuota aplicable a dichos rendimientos, que el
Tribunal Constitucional considera un beneficio fiscal (STC 146/1994). Tampoco
queda compensada por la deduccin de la cuota por gastos de custodia de nios,
que no se aplica en exclusiva a los rendimientos del trabajo dependiente y se
somete a tales lmites que la convierten en un precepto decorativo.
281

La imposibilidad de deducir los intereses de los rendimientos del capital

mobiliario pretende desincentivar operaciones especulativas (STC 214/1994, de 14
de julio, que considera esta medida respetuosa con la Constitucin) y frenar
maniobras de elusin fiscal. Los intereses no slo responden a la obtencin de los
rendimientos del capital, sino a la propia adquisicin de este ltimo, que puede
generar un incremento de patrimonio, y el art. 46.1.b) LIRPF excluye los intereses
del clculo del valor de adquisicin en los incrementos de patrimonio, lo que parece
justificarse tambin en consideraciones antiespecualtivas. Desde esta perspectiva,
la imposibilidad de deducir los intereses de los rendimientos de capital resulta una
cautela coherente, pero excesiva: bastara con limitar la deducibilidad al importe de
los rendimientos de capital, excluyendo la posibilidad de un rendimiento neto
negativo.
La restriccin a la deducibilidad de los intereses en el caso de los inmuebles
urbanos arrendados (no pueden superar el importe de los ingresos) resulta
coherente con la tributacin de los inmuebles no arrendados mediante un porcentaje
del valor catastral del que no puede deducirse la totalidad de los intereses. Sin
embargo, esta coherencia en la injusticia no supone ninguna justificacin. El
problema de fondo radica en la tributacin de las viviendas no arrendadas mediante
una base imponible que no refleja la autntica capacidad econmica y de la que no
pueden deducirse los gastos reales. Tal regulacin no slo es incoherente, sino que
produce una lesin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El Tribunal Constitucional ha admitido la constitucional de la restriccin a los
gastos deducibles de las viviendas arrendadas e implcitamente de las no arrendadas
(STC 214/1994, de 14 de julio).
El mecanismo de estimacin objetiva por signos, ndices o mdulos
constituye una restriccin del neto objetivo en aras de la practicabilidad
administrativa y el control del fraude. Sin embargo su carcter voluntario y la
existencia de clusulas de equidad en casos excepcionales hacen proporcionada la
desviacin de la capacidad econmica. No puede justificarse, en cambio, que el
rgimen de estimacin objetiva se utilice para conceder beneficios fiscales
mediante porcentajes reductores del rendimiento neto de los que no puede
disfrutarse en estimacin directa.
La imposibilidad de imputar a los socios las bases imponibles negativas en
rgimen de transparencia fiscal constituye una medida antielusoria justificada (STC
214/1994), pero esto ha sido pasado por alto por el Tribunal Constitucional
debera complementarse con una clusula de equidad para evitar injusticias en
supuestos lmites.
La separacin entre rendimientos regulares y regulares intenta corregir la
distorsin de la progresividad que produce el carcter peridico del impuesto.
Constituye por tanto una tcnica dirigida principalmente a respetar el derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica. El que las reducciones de la base
71) se apliquen sobre las rentas regulares resulta coherente con el modelo diseado
por el legislador, puesto que dichas reducciones representan "gastos" (en un sentido
amplio) del ejercicio. La posibilidad de que la base imponible irregular tribute a un
282

tipo medio de gravamen superior al de la base imponible regular constituye una

cautela para evitar que una composicin de la renta predominante "irregular"
desvirte la progresividad del impuesto.
La exclusin de compensaciones entre "rendimientos" e "incrementos de
patrimonio" es idnea para conseguir su fin antielusivo y puede considerarse
"necesaria" en cuanto tales maniobras elusorias no pueden combatirse
adecuadamente mediante controles administrativos. S ofrece dudas de
constitucionalidad que las posibilidades de compensacin en el seno de la sociedad
se limiten a un perodo de cinco aos. Esto supone que en un nmero no
despreciable de supuestos previsibles por el legislador las prdidas no podrn
compensarse, sin que se admita excepcin alguna en aras de la equidad en los que
el sujeto pueda probar la inexistencia de una maniobra elusiva.
El principio del neto subjetivo exige la garanta del mnimo exento personal
y familiar. El primero se refleja en la ley de modo fragmentario e incompleto, lo
que ocasionar un injustificado trato desigual entre los distintos contribuyentes en
funcin del tipo de rentas que obtengan.
Las circunstancias individuales que reducen la renta disponible se
consideran de manera insuficiente y asistemtica a travs de deducciones de la
cuota, gastos deducibles y exenciones. Algunas prdidas debidas a actuaciones
criminales o fuerza mayor pueden deducirse a travs del concepto de
"disminuciones de patrimonio", si bien la prctica administrativa es restrictiva y la
ley impide compensar la disminucin patrimonial con otros rendimientos, lo que
resulta injustificado cuando las circunstancias de la minusvala excluyen
completamente el nimo elusivo del contribuyente.
Las circunstancias familiares que disminuyen la renta disponible se toman
en cuenta a travs de reducciones de la base y deducciones de la cuota. Las
primeras slo operan cuando media una resolucin judicial, lo que resulta contrario
al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica y con el principio de
proteccin de la familia por parte de los poderes pblicos. Las deducciones de la
cuota resultan manifiestamente insuficientes para reflejar el mnimo exento
familiar.
La imputacin de los rendimientos del trabajo al perceptor con
independencia del rgimen econmico del matrimonio quebranta el principio de
capacidad econmica. El Tribunal Constitucional espaol justifica esta
discriminacin en la "naturaleza intransferible" de la fuente que origina los
rendimientos, a diferencia de la titularidad comn de que el susceptible el capital.
El argumento es falaz: el Impuesto sobre la Renta no grava la "fuente", sino los
rendimientos, y estos se integran en la sociedad de gananciales, cuya titularidad es
compartida.
Cada contribuyente tiene derecho a contribuir con arreglo a su capacidad
econmica individual, pero sta resulta influenciada por la circunstancia del
matrimonio. La convivencia implica una reduccin del mnimo personal necesario
283

para la subsistencia, y una menor renta disponible ocasionada por los gastos
necesarios para el mantenimiento de los hijos (y en su caso del cnyuge que no
percibe ingresos). Por otra parte la capacidad econmica individual queda
condicionada por el rgimen econmico del matrimonio, que determina la
titularidad de los bienes.
La Ley del IRPF habilita a las leyes de presupuestos para corregir la escala,
las deducciones de la cuota y otras magnitudes fijas que pueden sufrir los efectos de
la inflacin. El precepto aunque tmido es correcto y merece un juicio positivo.
Si las leyes de presupuestos no corrigieran aquellas perturbaciones de la inflacin
contrarias a la capacidad econmica se producira la inconstitucionalidad
sobrevenida de los correspondientes preceptos materiales.
La deformacin de la escala debida a la inflacin slo resultara
inconstitucional cuando eliminara por completo la progresividad o implicara un
gravamen desproporcionado para las rentas ms bajas. En el caso espaol el
mnimo exento est integrado parcialmente en la escala, por lo que la "progresin
fra" podra lesionar tambin el mnimo existencial.
El mnimo exento familiar se recoge tambin a travs de deducciones de la
cuota, por lo que su erosin monetaria tambin resultara inconstitucional. De todos
modos, el actual mecanismo de deducciones resulta inoperante para reflejar el
mnimo exento familiar, por lo que los problemas de inconstitucionalidad se
plantean con independencia de la inflacin.
Los incrementos de patrimonio y los rendimientos de capital mobiliario
sufren de modo ms intenso que otros rendimientos los efectos de la inflacin.
Tales conceptos no slo sufren la genrica prdida de valor del dinero y la
deformacin de la tarifa, sino que dan lugar a rentas ficticias, de modo que se
produce una erosin de la fuente misma de los rendimientos a travs del tributo.
La ley espaola prev un mecanismo corrector en el caso de las plusvalas,
pero con carcter general ignora los efectos de la inflacin sobre los
rendimientos del capital. La doctrina ha propuesto corregir estas deficiencias a
travs de la exoneracin de las inversiones hasta el momento en que se realizan. Tal
mecanismo existe en nuestro derecho en el caso de los Fondos de Pensiones. A
nuestro juicio el sealamiento de un lmite a la deducibilidad de las aportaciones a
los citados fondos resulta exigido por el principio de capacidad econmica, en
cambio resulta injustificado que las aportaciones no deducibles pierdan relevancia
fiscal, de modo que en el futuro tribute la totalidad de los rendimientos obtenidos.

284

CAPI TULO NOVENO

CONTROL DEL I M PUESTO SOBRE EL PATRI M ONI O
I.

PLANTEAMIENTO

"Es cierto seala el profesor TIPKE que el titular del patrimonio puede
utilizarlo para su consumo o para pagar los impuestos. Ahora bien, el patrimonio es
renta ahorrada, y dicha renta ya ha sido gravada por el Impuesto sobre la Renta al
generarse o percibirse (el patrimonio heredado ha sido gravado, adems, por el
Impuesto sobre Sucesiones). Cul es pues la justificacin de que vuelva a gravarse
la renta que ya ha tributado y que, en lugar de consumirse se ha acumulado en
forma de patrimonio soportando a menudo las prdidas de la inflacin para su
futuro consumo? El que an quede algo que gravar no ofrece, desde luego
ninguna justificacin" 1.
En las prximas pginas someteremos a prueba la realizacin del derecho a
contribuir segn la capacidad econmica en el Impuesto sobre el Patrimonio en un
doble plano: el impuesto en s mismo, y sus diversos elementos estructurales,
particularmente el hecho imponible, los criterios de valoracin de la base, y el
lmite de la cuota.
II.

JUSTIFICACION CONSTITUCIONAL DEL IMPUESTO SOBRE EL

PATRIMONIO EN RELACION AL DERECHO A LA CAPACIDAD
ECONOMICA
A.

Tesis basadas en la capacidad econmica

1.

Teora de los rendimientos consolidados

Una posible justificacin (Fundustheorie o teora de la consolidacin)

radicara en el carcter "consolidado" de las rentas integradas en el patrimonio, que
ofrecen a su titular especial seguridad. Ahora bien, esta tesis no resulta
especialmente convincente. En algunos casos los elementos patrimoniales estn
sometidos a repentinas prdidas de valor, mientras que otros elementos no incluidos
el patrimonio pueden ofrecer tambin seguridad al sujeto pasivo (un contrato de
trabajo, un puesto de funcionario, o la existencia de deberes de sostenimiento
econmico a cargo de los parientes)2.
2.

Teora de
econmica
a)

1
2

la

especial

capacidad

Planteamiento general

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II, pg. 775.

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 776.
287

Una construccin ms elaborada considera que el patrimonio encierra una

particular capacidad econmica (Theorie von der SonderLeistungsfhigkeit)3.
Segn los defensores de esta tesis, el patrimonio proporciona capacidad de crdito,
prestigio social, poder e influencia, y seguridad econmica. Por otra parte, los
titulares de un patrimonio disponen de mayores posibilidades para beneficiarse de
las economas de opcin que ofrecen las leyes tributarias, y disfrutan de la
capacidad econmica que supone el uso de los bienes para fines particulares,
capacidad que no se grava por completo en el Impuesto sobre la Renta4.
b)

Capacidad
econmica
derivada
de
las
posibilidades de eludir
otros tributos

En cuanto a las mayores posibilidades de configurar la propia situacin

tributaria la denominada ingeniera fiscal y de disfrutar de beneficios fiscales,
tampoco ofrece justificacin alguna para el Impuesto sobre el Patrimonio. Las
facultades de opcin sobre el rgimen tributario que resulten injustas deberan
suprimirse, y las que estn justificadas no exigen ninguna "compensacin" a travs
del Impuesto sobre el Patrimonio5.
c)

Capacidad
econmica
derivada
de
las
retribuciones en especie
que implica el disfrute de
ciertos
elementos
patrimoniales
no
productivos

Una justificacin ms slida est en la necesidad de gravar las

"retribuciones en especie" que ofrece la titularidad de los bienes patrimoniales
afectos al disfrute privado de su titular. En estos casos s existe una capacidad
econmica que en otros casos particularmente las retribuciones en especie del
trabajo se somete al Impuesto sobre la Renta.
Esta afirmacin es cierta, pero no ofrece una justificacin adecuada del
Impuesto sobre el Patrimonio tal y como se configura en nuestro ordenamiento. La
tesis de las retribuciones en especie derivadas del patrimonio exigira gravar tan
solo el patrimonio no productivo afecto al disfrute privado de su titular; es decir, el
ajuar domstico entendido en sentido amplio. Ahora bien, precisamente el ajuar
domstico con alguna significativa excepcin se declara exento de nuestro
Impuesto sobre el Patrimonio.
3

Segn K. TIPKE esta tesis apareca ya en la exposicin de motivos del Proyecto de una
segunda Ley de Reforma Tributaria elaborada en Alemania a comienzos de los aos veinte (cfr. Die
Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 787).
4
Cfr. la exposicin crtica de K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., pg. 777.
5
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. III, pg. 780.
288

Por otra parte, la tributacin de las retribuciones en especie derivadas del

patrimonio exigira configurar una base imponible que reflejara el mencionado
disfrute. Esto supone, sin duda dificultades de valoracin, pero el valor de las
mencionadas "utilidades" podra objetivarse utilizando criterios similares a los que
se emplean para cuantificar las retribuciones en especie en el Impuesto sobre la
Renta. Es decir, se tratara de aproximarse al del disfrute (no de la adquisicin) de
los diversos bienes. Pero este planteamiento terico no ha sido asumido por la ley
espaola que con alguna excepcin utiliza como criterio el valor de cambio
(valor de mercado) de los citados elementos patrimoniales.
Adems, el principal bien que produce "utilidades" privadas a su titular es la
propia vivienda, pero sta resulta ya gravada en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas, por lo que la sujecin al Impuesto sobre el Patrimonio resulta
completamente injustificada.
En definitiva, como afirma TIPKE, "la Ley del Impuesto sobre el
Patrimonio grava el patrimonio sin tener en cuenta las eventuales lagunas que se
producen el mbito del Impuesto sobre la Renta; grava tambin las cantidades que
ya han sido sometidas a tributacin por la Ley del Impuesto sobre la Renta sin
efectuar ninguna distincin" 6.
B.

Tesis basadas en consideraciones sociales de carcter

extrafiscal
1.

Necesidad de discriminar los rendimientos de

capital

Otra posible explicacin que supondra separarse del derecho a contribuir

segn la capacidad econmica estara en la conveniencia de discriminar entre
rendimientos del trabajo y del capital, sometiendo a estos a una tributacin
suplementaria en el Impuesto sobre el Patrimonio. Esta justificacin fue admitida
por la Sentencia del Tribunal Constitucional alemn de 12.10.76, segn la cual "es
constitucionalmente irreprochable que los rendimientos que derivan sin esfuerzo
del patrimonio se graven ms intensamente a travs de los impuestos sobre la renta
y sobre el patrimonio, que la renta que deriva del trabajo" 7. Sin embargo, desde un
punto de vista de poltica legislativa esta explicacin no resulta convincente, pues si
se trata de una mera discriminacin de rendimientos, sta podra conseguirse de
modo ms transparente en el mbito del Impuesto sobre la Renta.
Ahora bien, al margen de tales cuestiones, la discriminacin de rendimientos
mediante el Impuesto sobre el Patrimonio exigira tomar como base imponible el
"valor en uso" o "valor productivo" de los bienes, planteamiento ajeno al impuesto
espaol. Por otra parte, esta idea no resulta coherente con un impuesto destinado a
6

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 785.

BVerfGE 43, 1, 7. Cfr. al respecto la crtica de K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung..., cit., vol.
II, pg. 793.
7

289

gravar las "utilidades en especie" que derivan principalmente del patrimonio no

productivo.
Adems, la idea de discriminar los rendimientos de trabajo (revestidos de
una especial dignidad) de los de capital (tericamente obtenidos sin un esfuerzo)
tropieza con diversas dificultades practicas. En primer trmino se plantea el modo
en que debe tratarse el capital afecto a actividades empresariales (pensemos, por
citar un supuesto especialmente conflictivo, en la finca afecta a una actividad
agrcola en la que trabaja directamente su titular) 8. El legislador ha optado
recientemente por exonerar "los bienes y derechos de las personas fsicas
necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial, siempre que sta se ejerza
de forma habitual, personal o directa por el sujeto pasivo y constituya su principal
fuente de renta" (art. 4.8.1 LIP), pero se trata de una exencin que no estaba
prevista en el diseo original de la ley, y cuya delimitacin resulta un tanto
arbitraria cuando la titularidad del patrimonio empresarial se instrumenta a travs
de participaciones en el patrimonio de una persona jurdica.
Adems, en algunos casos la distincin entre rendimientos de trabajo y
capital resulta artificiosa. As, las pensiones y derechos pasivos incluyendo las
prestaciones derivadas de un plan de pensiones9 se consideran rendimientos del
trabajo, mientras que los rendimientos que se perciban tras la jubilacin derivados
de otras frmulas de ahorro financiadas con rendimientos del trabajo van a tributar
como rendimientos del capital 10. Por ltimo, la idea de gravar especialmente el
capital resulta desvirtuada por la exencin de los valores cuyos rendimientos estn
exentos por corresponder a no residentes en Espaa que residan habitualmente en
otros Estados miembros de la Comunidad Econmica Europea (art. 4.7 LIP).
2.

La
tributacin
improductivo

del

patrimonio

Paradjicamente el fundamento del Impuesto sobre el Patrimonio tambin se

busca en la necesidad de gravar el patrimonio improductivo (pero susceptible de
explotacin) para incentivar as la funcin social de la propiedad. Esta idea se
encuentra presente en algunos aspectos del Impuesto sobre el Patrimonio (por
ejemplo, la denominada "cuota mnima"), pero no se refleja adecuadamente en la
base imponible, que debera plasmar la "improductividad" del bien, de modo
semejante a lo que sucede en los impuestos andaluz y extremeo sobre tierras
infrautilizadas. El propio Tribunal Constitucional parece descartar que sea sta la
funcin de nuestro vigente Impuesto sobre el Patrimonio11.
3.

La redistribucin patrimonial

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 781.

Los derechos consolidados de los partcipes en un Plan de Pensiones estn exentos del
Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4.7).
10
Sobre este punto se manifiesta de modo crtico K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol.
II, pg. 781.
11
Cfr. la STC 37/1987, de 23 de marzo, FJ 14, en cuanto considera que el impuesto sobre tierras
infrautilizadas no recae sobre el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.
9

290

Cabra sealar por ltimo que el Impuesto sobre el Patrimonio es un

instrumento para "redistribuir" la riqueza. Sin embargo, esta afirmacin resulta un
tanto ambigua. La redistribucin de la riqueza (en forma de servicios pblicos y
otros gastos sociales) se encuentra en la base misma del principio de capacidad
econmica. Ahora bien, cuando se contempla el Impuesto sobre el Patrimonio
como instrumento de redistribucin, se est pensando ms bien en redistribuir la
sustancia del patrimonio. Tal planteamiento es ajeno a nuestro Impuesto sobre el
Patrimonio, que est diseado para poder pagarse ordinariamente con la renta12.
C.

Imposibilidad de integrar las diversas justificaciones

parciales
1.

Planteamiento

Las diversas justificaciones del Impuesto sobre el Patrimonio desde el punto

de vista constitucional slo ofrecen explicaciones parciales. Algunas se refieren al
patrimonio no productivo afecto al uso particular, otras al patrimonio productivo en
explotacin, o al patrimonio susceptible de explotacin que no se encuentra afecto
a actividades productivas. Podran integrarse estas diversas explicaciones de modo
que en conjunto legitimen un impuesto general sobre el patrimonio?. De modo ms
concreto: constituyen el fundamento constitucional del Impuesto espaol sobre el
Patrimonio?.
La respuesta a ambas cuestiones ha de ser negativa, lo que puede
demostrarse comparando las diversas justificaciones parciales13.
2.

Discriminacin en favor de los rendimientos de

trabajo y gravamen de la infrautilizacin del
capital

Dos de los posibles fundamentos constitucionales recaen en realidad sobre

la misma categora de bienes, pero conducen a planteamientos opuestos en cuanto
el modo en que deberan ser tributar. Si se desea someter a una mayor tributacin a
los rendimientos que no deriven del trabajo, el patrimonio debera gravarse en
funcin de sus rendimientos efectivos. En el caso de que desee gravarse la
infraproduccin debera sealarse un rendimiento "ideal" o potencial y aumentar el
gravamen segn sean menores los rendimientos reales.
Podra pensarse que la tributacin del patrimonio valorado de acuerdo con
productividades "medias" sirve a ambas finalidades. Por una parte se impone un
gravamen adicional sobre los rendimientos que utilizan el factor capital; por otra se
incentiva una mayor productividad. Si el beneficio real es inferior al que ha
12

Adems, podra resultar contrario a la prohibicin de confiscatoriedad.

Estas contradicciones han sido puestas de relieve recientemente por M.A. TORTOSA
CHULIA - A. PLA VALL, "Anlisis de las funciones del Impuesto sobre el Patrimonio a partir de
los elementos que lo integran", en Impuestos, 1996-I, pgs. 118-121 y C. CHECA GONZALEZ, La
supresin..., cit., pgs. 119-120.
13

291

utilizado el legislador para calcular el valor productivo del patrimonio, el

contribuyente resulta perjudicado; en cambio, si la explotacin supera dichos
beneficios medios el contribuyente "industrioso" deber pagar en trminos relativos
un menor Impuesto sobre el Patrimonio.
En realidad esta explicacin est basada en un espejismo: los valores
productivos "medios" son ajenos a la realidad del caso concreto14. Por tanto no
gravan la capacidad econmica real, y resultan inadecuados para discriminar los
rendimientos que utilizan el factor capital. Su idoneidad en cuanto a incentivo para
conseguir una mayor productividad es tambin muy limitada en cuanto se basa en
valores calculados de modo genrico y aproximado. Puede ser que en el caso
concreto el contribuyente alcance un beneficio superior a la media sin necesidad de
alcanzar una productividad ptima; tambin es posible que resulte ms rentable una
explotacin mnima del bien (soportando el gravamen proporcionalmente mayor)
que el afrontar mayores inversiones. Adems, en determinados supuestos v.gr.
inmuebles arrendados el valor "productivo" (el resultado de capitalizar el alquiler)
no constituye ningn ndice de la funcin social que representa el bien.
Pero al margen de estos problemas existe una dificultad prctica casi
insuperable: el enorme coste administrativo de realizar una valoracin
mnimamente fiable del valor productivo de los diversos bienes por ejemplo, de
los inmuebles y de mantenerlo relativamente actualizado. El estrepitoso fracaso
del sistema alemn debe servir de advertencia al legislador espaol 15.
Por ltimo, debe indicarse que esta discusin solo tiene inters de lege
ferenda. El Impuesto sobre el Patrimonio espaol no se basa salvo raras
excepciones en el valor productivo (valor de uso), sino ms bien en el valor de
mercado. Por consiguiente, no puede justificarse en la necesidad de discriminar los
rendimientos de capital, ni tampoco en constituir un incentivo a la productividad.
Recordemos adems que los bienes y derechos de las personas fsicas necesarios
para el desarrollo de su actividad empresarial estn exentos, con determinados
requisitos.

14

Como advierte K. TIPKE, "los impuestos sobre rendimientos potenciales (Sollertragsteuer)

tienen ms inconvenientes que ventajas desde el punto de vista de la capacidad econmica. El clculo de
los rendimientos patrimoniales a partir del patrimonio es un mtodo primitivo de estimacin (indirecta)
de rendimientos que ya no corresponde a la tributacin de nuestros das. El patrimonio y los
rendimientos patrimoniales no se encuentran en una proporcin determinada. Es cierto que a los
diversos tipos de bienes corresponden diversas rentabilidades medias, pero dentro de cada tipo de bienes
se producen tambin notables divergencias y alteraciones, incluidas alteraciones temporales. Adems,
existen grandes patrimonios que producen una renta relativamente pequea y pequeos patrimonios
muy rentables. De aqu se deduce que una tributacin individual justa debera establecerse en funcin de
los efectos rendimientos individuales, no en virtud de rentas potenciales calculadas a tanto alzado de
forma poco realista" (K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 786).
15
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 789, 857 y ss y 863 y ss. Segn el
citado autor, el Consejo Asesor del Ministerio de Hacienda seal en un informe de febrero de 1989,
que "el objetivo del Impuesto sobre el Patrimonio de gravar la totalidad del patrimonio con criterios de
igualdad, se alcanza en la actualidad de modo tan deficiente, que el mencionado impuesto no puede
justificarse ya desde el punto de vista de la capacidad econmica" (BMFSchriftenreihe, Heft 41, 1989,
pgs. 4445).
292

En definitiva, si desean conseguirse las mencionadas finalidades la solucin

jurdica adecuada consiste en integrar la discriminacin de los rendimientos de
capital en el Impuesto sobre la Renta, y en establecer impuestos especficos (por
otra parte de difcil gestin) sobre determinados bienes infrautilizados. Ambas
tcnicas se emplean ya si bien de modo fragmentario y contradictorio en nuestro
sistema fiscal, lo que constituye un argumento adicional contra el Impuesto sobre el
Patrimonio.
3.

Discriminacin de los rendimientos de capital y

gravamen de las retribuciones en especie derivadas del
patrimonio

Estas funciones podran integrarse tericamente en el Impuesto sobre el

Patrimonio. Sin embargo exigiran atender a valores "de uso", lo que no se lleva a
cabo en nuestro ordenamiento. Adems, cmo deberan valorarse las deudas, para
que resultaran coherentes con un Impuesto sobre el Patrimonio neto basado en el
valor de uso?. No parece que esta pregunta pueda tener ninguna solucin
satisfactoria.
D.

Conclusin: incapacidad del Impuesto sobre el

Patrimonio para gravar la capacidad econmica
"adicional"

Las anteriores reflexiones nos llevan a la siguiente conclusin: la capacidad

econmica "adicional" derivada del patrimonio puede entenderse en dos sentidos.
a)
El patrimonio supone una renta acumulada, de modo que entre dos sujetos
con la misma renta dispone de mayor capacidad econmica aquel que adems es
titular de un patrimonio. Bajo esta afirmacin se oculta el problema temporal de la
justicia tributaria. Si los ingresos acumulados han sido sometidos ya a tributacin
en forma de renta o de adquisiciones a ttulo gratuito resulta contrario al principio
de capacidad econmica someterlos a un nuevo gravamen. Si dichos ingresos no
han tributado por estar exentos vgr. premios de lotera esto no constituye ninguna
razn para volver a gravar la totalidad de la renta ahorrada con independencia de su
origen.
Desde este punto de vista el Impuesto sobre el Patrimonio slo puede
justificarse como tributo extraordinario: es decir como medio de "compensar" una
situacin anterior en la que los ingresos han resultado gravados deficientemente
(por ejemplo, porque no exista una adecuada imposicin sobre la renta).
b)
El patrimonio mejor dicho, determinados bienes produce determinadas
retribuciones en especie cuantificables econmicamente que no se someten al
Impuesto sobre la Renta. La solucin puede estar en gravar dichos bienes mediante
un impuesto especial de carcter peridico, o en integrar su tributacin en el
Impuesto sobre la Renta como ya sucede con la vivienda pero no en establecer
un Impuesto sobre el Patrimonio neto. Una tercera posibilidad respaldada por las
293

exigencias de la practicabilidad administrativa radicara en renunciar a la

tributacin directa de tales utilidades.
E.

Examen de la exposicin de motivos de la Ley del

Impuesto sobre el Patrimonio

La Exposicin de Motivos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE nm. 136,

de 7 de junio) seala que "la regulacin del nuevo Impuesto sobre el Patrimonio
pone fin al carcter excepcional y transitorio que se predicaba del hasta ahora
actualmente vigente, dando cumplimiento a lo que deben ser sus objetivos
primordiales de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesin
del patrimonio supone; de utilizacin ms productiva de los recursos; de una mejor
distribucin de la renta y la riqueza y de actuacin complementaria del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas y del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones
Hasta ahora, prosigue la Exposicin el Impuesto sobre el Patrimonio ha
cumplido principalmente una funcin de carcter censal y de control del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas, limitando en consecuencia su operatividad
como tributo independiente y, por tanto, su capacidad redistributiva.
El nuevo Impuesto, sin olvidar estos objetivos tradicionales, asume adems
otros objetivos fundamentales como la consecucin de una mayor eficacia en la
utilizacin de los patrimonios y la obtencin de una mayor justicia redistributiva
complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas (...)
En la configuracin de la tarifa del Impuesto ha sido determinante, la
consideracin de que la imposicin patrimonial debe pasar a desempear en el
futuro un papel compensatorio de los efectos de la libre circulacin de capitales
sobre la progresividad de la imposicin sobre las rentas de capital, abandonando su
tradicional y exclusivo papel de control. Asimismo se ha entendido que la
tendencia a la dispersin de las fuentes de renta entre los miembros de la familia,
con fines de elusin fiscal, que puede producir la individualizacin del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas, haca necesaria una reconsideracin en
consecuencia de la estructura de la tarifa del Impuesto sobre el Patrimonio para
adaptarla a esta situacin".
En definitiva, los argumentos en que se funda el Impuesto sobre el
Patrimonio son los siguientes:

La necesidad de gravar la "capacidad de pago adicional" derivada del

patrimonio (aunque no se explica si se est haciendo referencia a la capacidad
"acumulada", o las utilidades en especie "actuales" derivadas del patrimonio).

El incentivo a una mayor productividad de los recursos.

La redistribucin de la riqueza.

La "compensacin" por las posibilidades de elusin fiscal que ofrecen los

rendimientos de capital a travs de la libre circulacin de capitales y de la
tributacin individual en el IRPF.

La funcin censal y de control.

294

Parece claro que la "funcin censal y de control" no justifica el

establecimiento de una figura impositiva autnoma16, pues podra conseguirse con
la misma eficacia mediante meros deberes formales (por ejemplo, la obligacin de
declarar el patrimonio).
En cuanto a la funcin compensadora de las posibilidades de elusin fiscal
constituye un argumento insostenible desde la perspectiva constitucional. En
definitiva se trata de compensar la perdida de recaudacin derivada de la elusin
fiscal sobre todos los contribuyentes que por ser titulares de un patrimonio tienen
tericamente posibilidades de eludir el pago de la imposicin sobre la renta. Es
decir se trata de una especie de "compensacin" por las cantidades defraudadas,
que se reparte a tanto alzado entre todos los posibles defraudadores17.
Este tipo de medidas ha sido excluido radicalmente por el Tribunal
Constitucional que, en una reiterada jurisprudencia, ha sealado la necesidad de
desarrollar una actuacin inspectora eficaz para impedir "una distribucin injusta
de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrn que pagar
otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar" (SSTC
110/1984, 76/1990, 50/1995).
El cuanto al incentivo para lograr una mayor productividad de los recursos,
resulta en realidad un objetivo que se opone a otras finalidades propugnadas por la
exposicin de motivos, y que slo encuentra un reflejo limitado en la estructura del
impuesto a travs de la "cuota mnima".
La redistribucin de la riqueza es como hemos sealado un argumento
genrico, que no respalda la realidad del Impuesto sobre el Patrimonio. La
Constitucin impulsa la redistribucin de la riqueza, pero no de cualquier modo,
sino de acuerdo con la capacidad econmica, y el Impuesto sobre el Patrimonio
presenta una serie de disfunciones que perturban el derecho a contribuir con arreglo
a la capacidad econmica. El Impuesto sobre el Patrimonio podra resultar
adecuado como instrumento redistributivo de la riqueza acumulada antes de
implantarse en nuestro sistema fiscal un autntico Impuesto sobre la Renta, pero no
es sta la intencin de nuestro Impuesto sobre el Patrimonio, dado su carcter
permanente.
Estas disfunciones del Impuesto sobre el Patrimonio se reflejan
necesariamente en su estructura, en la que se manifiestan contradicciones e
incoherencias que reflejan la falta de fundamento constitucional de esta figura
tributaria.
16

A juicio de F. ESCRIBANO LOPEZ, "en la actualidad la nica funcin imprescindible de esta

figura es la de aportar la infraestructura informativa fundamental para la mejor gestin del Impuesto
sobre la Renta" (El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, Civitas, Madrid, 1984, pg. 19,
subrayado nuestro). En opinin de TIPKE, existen medios de control del Impuesto sobre la Renta ms
eficaces que el Impuesto sobre el Patrimonio. Adems, habitualmente los contribuyentes manipularn
ambas declaraciones de modo que concuerden (K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung..., cit., vol. II, pg.
786).
17
Esta tcnica se utiliza en otros supuestos, como la valoracin del ajuar domstico en el
Impuesto sobre Sucesiones.
295

III.

HECHO IMPONIBLE

A.

Planteamiento

Constituye el hecho imponible "la titularidad por el sujeto pasivo [la persona
fsica], en el momento del devengo [es decir, el 31 de diciembre], del patrimonio
neto" (art. 3), es decir, de "el conjunto de bienes y derechos de contenido
econmico de que sea titular, con deduccin de las cargas y gravmenes que
disminuyan su valor, as como de las deudas y obligaciones personales de que deba
responder" (art. 1).
El impuesto adopta en principio el concepto civil de patrimonio, aunque
despus lo desfigura a travs de las exenciones y unos errticos criterios de
valoracin. El patrimonio neto constituye indudablemente un ndice de riqueza,
pero dicho "ndice" no se coordina adecuadamente con el Impuesto sobre la Renta,
sino que se superpone de modo parcial y arbitrario.
A continuacin nos referiremos a aquellos aspectos del hecho imponible que
presentan mayores perplejidades desde el punto de vista del derecho a contribuir
segn la capacidad econmica.
B.

Elemento objetivo del hecho imponible

1.

Aspecto cuantitativo

El aspecto cuantitativo hace referencia necesariamente a los criterios de

valoracin, verdadero "ncleo" normativo del Impuesto sobre el Patrimonio. Sin
perjuicio de analizarlos detenidamente, conviene sealar ahora el "carcter errtico"
y la preocupacin recaudatoria de las reglas de valoracin. La indefinicin del
legislador responde a dos motivos:
a)
Por un lado las dificultades tcnicas que implica la valoracin del
patrimonio. La exposicin de motivos seala que "la regla ms acorde, con una
justa determinacin de la capacidad contributiva, como es la que remite esta
cuestin al valor de mercado, debe ceder en muchos casos ante su lugar a reglas
especficas de valoracin en beneficio de la seguridad jurdica del contribuyente
que no puede discutir anualmente con la Administracin dicho valor con respecto a
sus bienes". Se trata de una afirmacin interesada que no responde al deseo de
salvaguardar la seguridad jurdica del contribuyente, sino al inters recaudatorio de
la Administracin.
b)
Adems hay otro problema de fondo: la ley presupone que la regla ms justa
es el valor de mercado (y lo establece como regla subsidiaria), pero no resulta
evidente que esto sea as. El impuesto pretende gravar la "capacidad contributiva
adicional" derivada del patrimonio, y sta no coincide necesariamente con el "valor
296

de mercado" del patrimonio neto del contribuyente. Por eso, como seala el
profesor BAYONA, "...se echa en falta la formulacin de una regla genrica que
permita modular el valor de los bienes y derechos en funcin de las posibilidades
reales de disfrute o satisfaccin en que se encuentran" 18.
En definitiva, el impuesto no responde a una idea clara de la manifestacin
de riqueza que desea gravar, lo que da lugar a discriminaciones arbitrarias entre los
diversos criterios de valoracin.
2.

Aspecto temporal

Estamos ante un impuesto instantneo de carcter peridico que grava el

patrimonio neto en un instante determinado: el 31 de diciembre de cada ao. Esto
supone que la propia renta del ejercicio no consumida va a sufrir una doble
tributacin (IRPF e IP). Por otra parte la ley establece diversas excepciones al
criterio del devengo como punto de referencia de la valoracin, exenciones que
suponen una ruptura en el diseo del Impuesto.
C.

Elemento subjetivo

El elemento subjetivo del hecho imponible est constituido por la titularidad

del patrimonio en el instante del devengo. En opinin de BAYONA, mantener la
estricta titularidad como nico punto de conexin entre el valor terico y abstracto
del derecho y la capacidad contributiva del sujeto titular de los mismos supone
desconocer la infinita variedad de situaciones jurdicas en que puede encontrarse
cada derecho con clara incidencia en cuanto al valor de los mismos. As, por
ejemplo, es ilgico e injusto considerar que tienen el mismo valor dos inmuebles de
idntica superficie y situacin cuando uno es objeto de frecuentes arrendamientos a
lo largo del ao con clusulas de actualizacin de rentas y otro es objeto de un
contrato de arrendamiento, sometido a prrroga forzosa19 o pensar que tienen el
mismo valor los derechos de crdito de la misma cuanta cuando uno est provisto
de un ttulo ejecutivo y el otro carece de l" 20.
En realidad la crtica de BAYONA al criterio de la mera titularidad pone de
relieve la incapacidad del concepto civil de patrimonio valorado a travs de los
errticos criterios de la Ley del Impuesto sobre patrimonio para reflejar
adecuadamente la capacidad econmica del contribuyente.
18

Cfr. J.J. BAYONA DE PEROGORDO, Comentario al art. 9 LIP, "Concepto de base

imponible", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez coordinada por E. SIMON ACOSTA,
Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre
el Patrimonio, Aranzadi, Madrid, 1995, pg. 1550.
19
Aunque con arreglo a la nueva Ley de Arrendamientos Urbanos, si los bienes urbanos estn
arrendados mediante contratos celebrados con anterioridad al 9 de mayo de 1985 su valor se
determinar mediante capitalizacin al 4 por 100 de la renta devengada, cuando este resultado sea
inferior al de las reglas generales para valorar los inmuebles.
20
J.J. BAYONA DE PEROGORDO, "Concepto de base imponible..." cit., pg. 1550. En esta
lnea sealaba F. ESCRIBANO LOPEZ -refirindose a la normativa anterior la conveniencia de "una
norma que tuviera en cuenta los crditos fallidos, o permitiera ciertas reservas o criterios preventivos
respecto de las de dudoso cobro" (El Impuesto Extraordinario..., cit., pg. 184).
297

IV.

EXENCIONES
A.

Planteamiento

Examinemos ahora la justificacin constitucional de las diversas exenciones.

Para ello debe determinarse en primer trmino si responden al derecho a
contribuir segn la capacidad econmica o se oponen al l. En este ltimo supuesto
deber precisarse cual es el objetivo de persiguen para poder controlar as si
resultan aptas para conseguir tal fin (idoneidad) y si este no podra alcanzarse con
una menor lesin del principio de capacidad econmica (necesidad). Si las
exenciones superan estos controles habr que realizar una ponderacin de bienes
jurdicos sobre sus efectos para pronunciarse sobre la legitimidad constitucional del
beneficio tributario.
B.

Bienes del Patrimonio Histrico Espaol y del Patrimonio

Histrico de las Comunidades Autnomas

La exencin se refiere a "los bienes integrantes del Patrimonio Histrico

Espaol, inscritos en el Registro General de Bienes de Inters Cultural o en el
Inventario General de Bienes Muebles, a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de
junio, del Patrimonio Histrico Espaol, as como los comprendidos en la
Disposicin Adicional Segunda de dicha Ley, siempre que en este ltimo caso
hayan sido calificados como Bienes de Inters Cultural por el Ministerio de Cultura
e inscritos en el Registro correspondiente.
No obstante, en el supuesto de Zonas Arqueolgicas y Sitios o Conjuntos
Histricos, la exencin no alcanzar a cualesquiera clase de bienes inmuebles
ubicados dentro del permetro de delimitacin, sino, exclusivamente, a los que
renan las siguientes condiciones.
En Zonas Arqueolgicas, los incluidos como objeto de especial proteccin
en el instrumento de planeamiento urbanstico a que se refiere el artculo 20 de la
Ley 16/1985, de 25 de junio.
En Sitios o Conjuntos Histricos los que cuenten con una antigedad igual o
superior a cincuenta aos y estn incluidos en el Catlogo previsto en el artculo 86
del Reglamento de Planeamiento Urbanstico como objeto de proteccin integral en
los trminos previstos en el artculo 21 de la Ley 16/1985, de 25 de junio" (art. 4.1
LIP).
Tambin estn exentos "Los bienes integrantes del Patrimonio Histrico de
las Comunidades Autnomas, que hayan sido calificados e inscritos de acuerdo con
lo establecido en sus normas reguladoras" (art. 4.2 LIP).
La dificultad para enjuiciar estas exenciones radica en la indefinicin sobre
la capacidad econmica que desea gravar el Impuesto sobre el Patrimonio, reflejada
en los diversos criterios de valoracin. De no existir la exencin los bienes muebles
tributaran con arreglo a su valor de mercado (art. 19), mientras que los inmuebles

298

se someteran a la regla del "mayor valor" 21 (art. 10.1), que tambin pretende
aproximarse al valor de mercado .
Pues bien, segn advierte F. PEREZ ROYO, la exencin de los Bienes del
Patrimonio Histrico Espaol "se fundamenta, aparte de las razones de inters
cultural, en los vnculos y limitaciones que dicha legislacin impone a los titulares
de estos bienes. Por eso, la Ley del IP circunscribe la exencin, en el caso de
inmuebles radicados en Zonas Arqueolgicas o Sitios y Conjuntos Histricos, a
aquellos supuestos en que dichas limitaciones alcanzan un determinado nivel, que
se establece por remisin a la propia legislacin del Patrimonio Histrico (Ley
16/1985, de 25 de junio)" 22.
La exencin presenta, por tanto, un doble fundamento: por un lado un
motivo de carcter extrafiscal (la proteccin de los bienes de inters cultural), por
otro una consideracin basada en el derecho a contribuir segn la capacidad
econmica: las limitaciones al derecho de propiedad derivadas del especial carcter
de los bienes.
Sin embargo, el segundo argumento resulta problemtico: si el impuesto
gravara el valor de mercado como sucede en el caso de las antigedades las
limitaciones impuestas a sus titulares deberan reflejarse en una disminucin de
dicho valor, de modo que no sera necesaria la exencin. Es cierto que en el caso de
los bienes inmuebles no existen garantas de que el valor determinado con arreglo a
la ley coincida con el de mercado, aunque se oriente a l 23. En este sentido la
exencin podra estar parcialmente justificada si el valor catastral superara al de
mercado o si la declaracin como bien del Patrimonio Histrico se ha producido
despus de su adquisicin, implicando una disminucin del valor de mercado que
de no existir la exencin resultara irrelevante a efectos tributarios.
De todos modos estos argumentos no justifican la exencin desde el punto
de vista del derecho a contribuir segn la capacidad econmica, sino que ponen de
relieve la injusticia de los criterios de valoracin de bienes inmuebles recogidos por
la ley. Existen otras circunstancias incluidas las limitaciones derivadas de la
normativa urbanstica que pueden reducir el valor de mercado de los bienes
inmuebles sin que por ello disminuya el gravamen.
21

Es decir, el catastral, el comprobado a efectos de otros tributos, o el precio de la adquisicin.

F. PEREZ ROYO, "Impuesto sobre el Patrimonio", en la obra colectiva Curso de Derecho
Tributario. Parte Especial, 11 ed., Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 394.
23
Para J.E. VARONA "el mismo legislador ha incurrido en una palmaria contradiccin al partir
de una premisa errnea, como es la de estimar que los tres valores sealado [en el art. 10 LIP] estarn
por debajo o, a lo sumo, coincidirn con el de mercado. Pero ello no tiene por qu siempre ser as, ya
que puede suceder que el valor de mercado en un perodo impositivo determinado sea inferior al que se
deduzca de las reglas establecidas en el citado artculo. Pinsese, por ejemplo, en un repentino y fuerte
descenso de la demanda de inmuebles en una etapa de recesin econmica, que puede propiciar una
reduccin de los valores de mercado sin que queden reflejados en el catastro por no haber mediado una
revisin catastral. O ms an, aunque los valores catastrales hubiesen soportado la correspondiente
minoracin, tales valores no seran los correspondientes al IP si el valor comprobado o el de adquisicin
fueran superiores. Se puede afirmar que la base imponible, que debe ser fiel magnitud cuantitativa del
hecho imponible respeta el principio de capacidad contributiva? (J.E. VARONA ALABERN,
"Comentario al art. 10 LIP" cit., pg. 1572).
22

299

Otra posibilidad para explicar la exencin desde la perspectiva de la

capacidad econmica estara en interpretar que el Impuesto sobre Bienes inmuebles
pretende gravar la utilidad derivada del disfrute de estos bienes, que se vera
limitada por las disposiciones legales, pero este planteamiento deber rechazarse de
lege lata, pues no encuentra respaldo en los criterios de valoracin.
Por tanto la exencin especialmente en el caso de bienes muebles no
resulta legitimada desde el punto de vista de la capacidad econmica. Su
justificacin debe buscarse en razones de inters cultural. Desde esta perspectiva
puede encontrar anclaje en el art. 46 de la Constitucin, "los poderes pblicos
garantizarn la conservacin y promovern el enriquecimiento del patrimonio
histrico, cultural y artstico de los pueblos de Espaa y de los bienes que lo
integran, cualquiera que sea su rgimen jurdico y titularidad"
La medida parece idnea para alcanzar esta finalidad. Por un lado supone un
incentivo a la inscripcin de los bienes en los correspondientes registros24; por otro
otorga un beneficio econmico a los titulares de los bienes, a los que, por otra parte
se les imponen determinados deberes en cuanto a su custodia y conservacin.
En cambio, el criterio de necesidad no se respeta. El art. 46 CE supone
respaldo suficiente para que se otorguen beneficios fiscales dirigidos a "conservar o
promover el enriquecimiento del patrimonio histrico", pero tales medidas deben
establecerse de modo que supongan la mnima lesin posible del derecho a
contribuir segn la capacidad econmica.
Pues bien, el Impuesto sobre el Patrimonio tiene carcter progresivo, de
modo que un beneficio fiscal reductor de la base imponible supondr un mayor
beneficio para aquellos contribuyentes que dispongan de mayor patrimonio.
Ciertamente si se desea conseguir la completa exoneracin del resulta lgico
el mandato de la ley, pero esto equivale a conceder una subvencin a los titulares
de bienes de patrimonio histrico cuya cuanta aumenta segn sea mayor el
patrimonio (incluidos los bienes sin inters histrico) del beneficiario. Este efecto
perverso lesiona de modo innecesario el principio de capacidad econmica. Desde
un punto de vista tcnico no existen dificultades para encontrar soluciones
alternativas. Podra deducirse de la cuota un porcentaje fijo del valor del bien (valor
que se obtendra aplicando los criterios ordinarios de la ley), establecer un
mecanismo de exencin con progresividad (tener en cuenta el valor del bien
histrico para calcular el tipo de gravamen aplicable al resto de la base imponible).
Tambin sera posible suprimir la exencin y establecer un sistema de
subvenciones en favor de los titulares de los bienes.

24

En este sentido se pronuncia F. ESCRIBANO LOPEZ, Comentario al art. 4 LIP, "Las

exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez coordinada
por E. SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a
la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Madrid, 1995, pg. 1484.
300

Las soluciones que aqu se proponen son meros ejemplos de que la lesin
del principio de capacidad econmica mediante la reduccin de la base de un
impuesto progresivo no puede justificarse resulta innecesaria en los fines de
fomento legitimados por el art. 46 de la Constitucin.
C.

Objetos de arte y antigedades cuyo valor no supere

determinada cuanta

Estn exentos "los objetos de arte y antigedades cuyo valor sea inferior a
las cantidades que se establezcan a efectos de lo previsto en el artculo 26.4 de la
Ley 16/1985, de 25 de junio del Patrimonio Histrico Espaol". El citado precepto
establece el deber de comunicar a la Administracin la existencia de estos objetos
antes de proceder a su venta o transmisin. Resulta orientativo repasar los objetos y
cuantas que se mencionan en su normativa de desarrollo (Real Decreto 64/1994, de
21 de enero): 10 o 15 millones de pts. para las obras pictricas y escultricas segn
alcancen o no los cien aos de antigedad, 7 millones de pesetas para las obras
escultricas, relieves y bajo relieves con cien o ms aos de antigedad, 7 millones
para las colecciones de dibujos, grabados, libros, documentos e instrumentos
musicales, 7 millones para el mobiliario, 5 millones para las alfombras, tapices y
tejidos histricos, 3 millones para los dibujos, grabados, libros impresos o
manuscritos y documentos unitarios en cualquier soporte, 1.500.000 pts para los
instrumentos musicales unitarios de carcter histrico, 1.500.000 pts. para los
objetos arqueolgicos y 400.000 pts. para los objetos etnogrficos.
Esta exencin resulta sorprendente. Desde luego no se inspira en el derecho
a contribuir segn la capacidad econmica, pero resulta difcil encontrar alguna
otra justificacin. Podra pensarse que se basa en razones de practicabilidad
administrativa: si el anterior adquirente de los bienes no estaba obligado a declarar
su existencia antes de proceder a su transmisin, ser difcil que la Administracin
tributaria pueda controlarlos.
Pero este argumento resulta insostenible: del mismo modo que el titular
puede incumplir fcilmente el deber de declarar los bienes en el Impuesto sobre el
Patrimonio, el vendedor puede ocultar su existencia a las Autoridades
administrativas, y seguramente lo har as si con anterioridad no haba incluido los
correspondientes objetos artsticos en su declaracin de patrimonio.
Por otra parte, la facilidad para ocultar los bienes muebles de elevado valor
no se restringe a los objetos de arte y antigedades. Puede predicarse tambin de las
joyas y pieles de carcter suntuario, que no disfrutan de exencin alguna25.
25

El profesor TIPKE ha sealado las dificultades casi insuperables que existen para que el
Impuesto sobre el Patrimonio grave de forma efectiva relacin a las joyas y objetos de lujo, obras de arte
y colecciones, pues "el contribuyente pone estos objetos en la caja fuerte, no en la declaracin del
Impuesto sobre el Patrimonio". El profesor de Colonia aade con apoyo en la jurisprudencia del
BVerfG que "un impuesto cuyo pago debe confiarse a la buena voluntad del contribuyente no debera
exigirse, tampoco desde del punto de vista constitucional", pero estas crticas se dirigen contra el
Impuesto sobre el Patrimonio en su conjunto, y no justifican la exencin de algunos bienes que la
Administracin no puede controlar (cfr. K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., pg. 799).
301

Por consiguiente, si la exencin pretende fundarse en motivos de

practicabilidad administrativa, resulta inadecuada para conseguir su fin. En cuanto
a la "promocin del patrimonio cultural" prevista por el art. 46 CE tampoco ofrece
ninguna justificacin salvo que esta se entienda como fomento de la inversin
privada en obras de arte y antigedades26 pues no se exige ninguna especial
conducta a los titulares de los bienes.
Aqu podra concluir el examen de la constitucionalidad de esta exencin:
puesto que no es idnea para conseguir otros fines de relevancia constitucional 27
supone una innecesaria lesin del principio de capacidad econmica. Adems, esta
lesin resulta especialmente intensa: por un lado se trata de un beneficio fiscal que
opera sobre la base de un impuesto progresivo. Por otro genera un injustificable
"error de salto": si la obra pictrica de menos de cien aos de antigedad no
alcanza los 15.000.000 de pts. resulta completamente exento, si llega a esta cifra
debe incluirse ntegramente en la base imponible. Tal error de salto no puede
corregirse mediante el procedimiento del art. 56 LGT, puesto que no deriva "de la
aplicacin de los tipos de gravamen" 28.
D.

Objetos de arte y antigedades cedidos para su exposicin

publica

"Gozarn asimismo de exencin (...) los objetos de arte y antigedades

comprendidos en el artculo 19, cuando hayan sido cedidos por sus propietarios en
depsito permanente por un perodo no inferior a tres aos a Museos o Instituciones
culturales sin fin de lucro para su exhibicin pblica, mientras se encuentren
depositados" [art. 4.3.a) LIP].
En este supuesto la exencin podra intentar justificarse tanto en motivos de
capacidad econmica, como en razones de inters cultural.
Desde la perspectiva de la capacidad econmica, el argumento resultara
especialmente claro si el impuesto pretendiera gravar el "disfrute" del patrimonio.
Desde el momento en que ste se cede para fines de inters general no tendra
sentido incluirlo en la base imponible del tributo.
26

Esta es la postura sostenida por C. H. HEUER (Die Besteuerung der Kunst. Eine verfassungs
und steuerrechtliche Untersuchung zur Definition, Eigenstndigkeit und Frderung der Kunst im
Steuerrecht, 2 ed., Peter Deubner Verlag, Kln, 1994, pg. 256), quien afirma que "una obra de arte ya
concluida objetiviza la libertad del art. 5.3.1 GG. La propiedad privada sobre el arte es una condicin
necesaria para el arte como mbito vital de libertad, puesto que la demanda privada del arte asegura que
la creacin artstica sea libre e independiente del Estado". El mencionado autor aade que las obras de
arte constituyen un patrimonio improductivo, por lo que no deben someterse al Impuesto sobre el
Patrimonio.
27
Salvo que se admita la interpretacin de C.H. HEUER (vase la nota anterior). Ahora bien, si la
exencin pretende favorecer la produccin artstica, la exencin debera limitarse a las obras de arte
adquiridas directamente del autor, o a las obras de arte que no superen cierta antigedad (v.gr. 50 aos).
28
Segn el art. 56 LGT, "deber reducirse de oficio la deuda tributaria cuando de la aplicacin de
los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porcin de cuota superior
a dicho incremento. La reduccin deber comprender, al menos, dicho exceso. Se exceptan de esta
regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados".
302

Sin embargo no es ste el diseo del impuesto, que se basa al menos en el

caso de obras de arte en el valor de mercado. La existencia de un "depsito
permanente por un perodo no inferior a tres aos" puede disminuir su valor de
mercado, pues o bien el comprador se compromete a subrogarse en el depsito
(carga que incidir negativamente sobre el precio), o bien el vendedor deber
asumir la responsabilidad de haber incumplido el contrato con la correspondiente
Institucin cultural. Ahora bien, una disminucin del precio de mercado no justifica
la exencin, puesto que podra reflejarse directamente en la base imponible a
travs de una adecuada valoracin29.
Por otra parte, podra entenderse que el depsito de la obra artstica supone
en s misma una contribucin al inters general que justificara la exencin, si bien
la ley no parece exigir que la cesin tenga carcter gratuito30. Se requiere
nicamente que la entidad depositante no tenga nimo de lucro.
En definitiva, no es del todo claro que la exencin se ajuste al principio de
capacidad econmica. Esto no excluye su legitimidad, puesto que encuentra
respaldo en el art. 46 CE. La exencin resulta idnea como incentivo para la
pblica exposicin de obras de arte.
En cuanto al criterio de mnima desviacin respecto del principio de
capacidad econmica, nos encontramos con el inconveniente de que el beneficio
fiscal opere sobre la base imponible, desvirtuando la progresividad. Sin embargo,
existe una diferencia con la exencin de los Bienes del Patrimonio Histrico. En
aquel caso se trataba de favorecer a quienes asuman una serie de vnculos
administrativos; en cambio en este supuesto se trata de incentivar una conducta
voluntaria. Desde el punto de vista de la eficacia del incentivo podra considerarse
necesario ofrecer una mayor ventaja al contribuyente con mayor patrimonio, puesto
que cuanto mayor sea la capacidad econmica menor ser el atractivo de un
beneficio fiscal que consistiera en una cuanta fija otorgada a cambio de ceder el
bien. No obstante tal hiptesis debera demostrarse con datos reales, sin que baste
con una consideracin meramente especulativa para superar el control de
"necesidad" o lesin mnima.
Examinados los dos primeros controles es preciso realizar una ponderacin
que tenga en cuenta las consecuencias concretas de la medida. La dificultad de
realizar un control de este tipo radica en la necesidad de utilizar datos estadsticos
(como elemento de prueba) de los que carecemos. De todos modos puede sealarse
que en el caso de este incentivo, la restriccin del derecho a contribuir segn la
29

Este es el sistema utilizado por la Ley de Valoracin alemana, que prev un valor reducido para
los objetos cuya conservacin presente un inters pblico por razones artsticas histricas o cientficas, y
los costes anuales superen por regla general los ingresos derivados de tales bienes ( 115.1 y 4 BewG,
cfr. BOOCHS, "Mglichkeiten der privaten Kunstfrderung durch das Steuerrecht", DStZ, 23, 1985,
pg. 577)
30
La ley se refiere al depsito de los bienes, pero no parece que estemos ante un verdadero
contrato de depsito en el sentido del art. 1.758 CC, ya que en el supuesto previsto en la LIP el
"depositario" tiene la facultad de exhibir los bienes. Por otra parte, el contrato de depsito slo es
gratuito si no se ha pactado otra cosa (art. 1.760 CC).
303

capacidad econmica es relativamente pequea. El beneficiario ve limitadas a

cambio las facultades de utilizar su patrimonio (por lo que la exencin tiene un
cierto de carcter de contraprestacin impropia); los dems contribuyentes apenas
vern incrementada su carga tributaria, pues la exencin slo es susceptible de
producir un moderado gasto fiscal. En cuanto a los valores protegidos por el art. 46
CE, la exencin permite la difusin de obras de arte a las que de otro modo no
tendra acceso el pblico o lo tendra tan slo mediante el pago de un elevado
precio de adquisicin, que probablemente recaera sobre todos los contribuyentes.
En definitiva, la ponderacin de bienes jurdicos no ofrece serios reparos a esta
exencin.
E.

Obra propia de los artistas mientras permanezca en el

patrimonio de su autor

La Ley declara exenta "la obra propia de los artistas mientras permanezca en
el patrimonio del autor" [art. 4.3.b)]. El profesor ESCRIBANO ha analizado con
detalle la finalidad perseguida por dicha exencin, distinguiendo dos posibilidades:
"Si decimos que ha estado en el deseo de no gravar la obra artstica en atencin a
sus peculiares caractersticas deberamos ceir la exencin en la lnea que nos
marca el citado artculo 19.2.a). Por el contrario, si estimamos que ha sido el deseo
de no someter a tributacin el producto del trabajo humano, mientras est en el
mbito patrimonial del autor, debemos acoger un concepto de artista ms amplio
que abarque todo sujeto que sea capaz de producir mediante su trabajo un bien
susceptible de valoracin econmica no incluible dentro del concepto de ajuar
domstico. Pondremos entonces el acento en que ese objeto est exento porque es
el resultado del trabajo de su dueo y en la medida en que permanezca en ese
mbito patrimonial. En realidad el nmero de bienes que pueden encontrarse en
esta situacin es ms amplio que el que pueda parecer si tenemos en cuenta que
todos los que no sean objeto de arte o antigedades y respondan al concepto de
ajuar est asimismo exentos. En conclusin aquellos bienes que sean el resultado
del trabajo de su dueo estarn exentos por esta razn, siempre que no puedan
incluirse entro los bienes de su ajuar domstico" 31.
La dos explicaciones que nos ofrece este autor se basan al menos a primera
vista en razones extrafiscales; es decir, constituyen una restriccin del derecho a
contribuir segn la capacidad econmica. Examinmolas por separado.
El deseo de "no gravar la obra artstica por sus caractersticas peculiares"
podra intentar justificarse en el art. 46 CE, "los poderes pblicos garantizarn la
conservacin y promovern el enriquecimiento del patrimonio histrico, cultural y
artstico de los pueblos de Espaa y de los bienes que lo integran, cualquiera que
sea su rgimen jurdico y titularidad". Sin embargo el propio texto de la ley
demuestra que no es as. Los bienes slo estn exentos "en cuanto permanezcan en
el patrimonio del autor". No se trata de proteger la obra de arte en s misma, sino al
artista que la produce en cuanto no la enajene.

31

F. ESCRIBANO LOPEZ, "Las exenciones..." cit., pg. 1468.

304

Por otra parte, debe de indicarse que la relevancia de esta exencin salvo
que se interprete extensivamente en el sentido propuesto por ESCRIBANO es
muy reducida: aunque la obra de arte pase a manos de un tercero seguir estando
exenta en cuanto su valor no exceda del previsto en el RD 64/1994, de 21 de enero
(15.000.000 de pts. cuando se trate de obras pictricas y escultricas de menos de
cien aos de antigedad).
La interpretacin propuesta por ESCRIBANO podra encontrar un punto de
apoyo en la proteccin constitucional del derecho al trabajo (art. 47 CE), pero este
anclaje es muy dbil, puesto que la Constitucin no otorga una especial dignidad al
producto del trabajo humano, sino al derecho a trabajar mediante una retribucin
suficiente.
La exoneracin del objeto del trabajo en cuanto no se enajene, tambin
podra defenderse desde el punto de vista de la capacidad econmica. Esta es la
tesis de P. KIRCHHOF. Para este autor el principio de capacidad econmica exige
la participacin de la comunidad en la actividad que realizan los particulares a
travs del mercado, de modo que el ciudadano slo debe quedar sometido a
tributacin cuando abra sus bienes al mercado32. Sin embargo este planteamiento
nos parece rechazable, pues corresponde a un concepto de capacidad econmica
basado en el principio de beneficio, en trminos semejantes a los que ya sostuviera
GRIZIOTTI.
La exclusin de las actividades que no estn encaminadas al mercado (es
decir que se realicen sin finalidad lucrativa) ha sido sostenida tambin por TIPKE y
LANG, quienes basan su argumentacin en razones de practicabilidad33. Sin
embargo, el planteamiento de estos autores es ms limitado, pues se limita a
defender que el producto de las actividades realizadas sin nimo de lucro no deben
incluirse en el concepto de renta gravada34.
Quiz el legislador espaol ha considerado que las creaciones del propio
trabajo en permanezcan en el patrimonio del autor son ajenas a la capacidad
econmica que desea gravarse en el Impuesto sobre el Patrimonio. Esto explicara
tambin la exencin de "los derechos derivados de la propiedad intelectual o
industrial mientras permanezcan en el patrimonio del autor" (art. 4.6 LIP). Ahora
bien, si esto fuera as, qu manifestacin de capacidad econmica desea gravarse
con el Impuesto sobre el Patrimonio?
Este es precisamente el problema, que el impuesto no se basa en ningn
concepto claro de capacidad econmica, y por tanto el objeto imponible el
"concepto fiscal" del patrimonio se delimita de forma errtica y arbitraria. As las
distintas creaciones del propio trabajo que permanecen en el patrimonio de su autor
reciben un tratamiento diverso sin que exista ninguna razn basada en la
capacidad econmica o en motivos extrafiscales que justifique la discriminacin:
32

Cfr. P. KIRCHHOF, "Der verfassungsrechtliche Auftrag..." cit., pg. 328; "Steuergleichheit"

cit., pg. 309.
33
Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 4, 108; 8, 30; 9, 151, 480.
34
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pgs. 603 y ss.
305

a) las obras de arte, los derechos de la propiedad intelectual y los bienes muebles de
uso personal 35 estn exentos; b) los derechos de la propiedad industrial slo estn
exentos en cuanto no se afecten a actividades empresariales; c) los dems objetos
(productos de la actividad artesanal, de la agricultura, las obras de albailera, etc.)
resultan gravados. Se trata, adems, de discriminaciones voluntaristas, imposibles
de someterse a un control riguroso por parte de la Inspeccin.
F.

Derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial

Como hemos apuntado, estn exentos "los derechos derivados de la

propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el patrimonio del autor
y en el caso de la propiedad industrial no estn afectos a actividades empresariales"
(art. 4.6). El fundamento de esta exencin presenta las mismas perplejidades que la
exoneracin de las obras de arte que permanezcan en el patrimonio de su autor.
Adems, la doctrina critica la tributacin de los derechos de la propiedad industrial
afectos, lo que resulta contradictorio con "el fundamento de la norma: considerar
bienes o derechos exentos los que son el producto del trabajo de su autor mientras
estn en su patrimonio. Ntese que no sera de recibo el argumento de su efectiva
productividad ya que en todo caso los rendimientos producidos por ambos estarn
sometidos al Impuesto sobre la Renta" 36. De todos modos, los mencionados
derechos estarn exentos siempre que se afecten a la actividad empresarial del
propio contribuyente en los trminos del art. 4.8 LIP.
G.

Ajuar domstico

Est exento el ajuar domstico, "entendindose por tal los efectos personales
y del hogar, utensilios domsticos y dems bienes muebles de uso particular del
sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artculos 18 y 19 de esta
Ley" (art. 4.4). Los mencionados preceptos se mencionan respectivamente las
"joyas, pieles de carcter suntuario y vehculos, embarcaciones y aeronaves" (art.
18), y los objetos de arte y antigedades" (art. 19).
En este caso s resulta claro el motivo de la exencin, que se funda en
motivos de simplificacin37 y practicabilidad administrativa. El ajuar domstico
est integrado por una multiplicidad de bienes que en principio tienen un valor
relativamente reducido. La dificultad de inventariar, tasar y controlar estos bienes
podra justificar su exencin.
La exencin es idnea para el fin perseguido, puesto que los bienes
integrantes de ajuar domstico se caracterizan por "su difcil control, as como la
multiplicidad de objetos que bajo ese concepto se pueden encerrar" 38. Desde esta
perspectiva resulta tambin coherente que se sometan a gravamen los vehculos,

35

En cuanto tenga la consideracin de "ajuar domstico".

F. ESCRIBANO LOPEZ, "Las exenciones..." cit., pg. 1487.
37
En opinin de ESCRIBANO LOPEZ la exencin busca "facilitar y agilizar la declaracin del
Impuesto" (F. ESCRIBANO LOPEZ, "Las exenciones..." cit., pgs. 1484; cfr. tambin la pg. 1494).
38
F. ESCRIBANO LOPEZ, "Las exenciones..." cit., pgs. 1494.
36

306

embarcaciones y aeronaves, dado el mayor valor de estos bienes y su inscripcin en

los correspondientes registros administrativos.
Ms difcil es el control de las joyas, pieles de carcter suntuario, objetos de
arte y antigedades. El legislador ha considerado que en este punto debe primar la
capacidad econmica sobre la practicabilidad administrativa. Recordemos, no
obstante, que los objetos de arte y antigedades estarn exentos siempre que su
valor no supere los generosos lmites reglamentarios. Por otra parte, la enumeracin
de bienes sujetos resulta arbitraria. En opinin de ESCRIBANO, el art. 19
constituye "una lista cerrada". Por consiguiente, "salvo que pudiera encajar entre
los bienes del art. 19, cualquier bien que se considere incluible entre los del ajuar
domstico y que no aparezca expresamente mencionado en esa lista debe
considerarse dentro del mbito de la exencin: un tpico caso lo constituira una
prenda de vestir, distinta de las pieles de carcter suntuario (...) a idntica
conclusin hay que llegar en relacin con una valiosa biblioteca; una buena vajilla
de Vista alegre y un largo etctera" 39. Si el criterio que se ha utilizado es el
especial valor del bien deba haberse incluido una clusula general; si se desea
primar la practicabilidad administrativa no se explica la mencin de las joyas y
pieles.
En cuanto a la necesidad de la exencin desde el punto de vista de la
practicabilidad, es difcil pensar en otra tcnica que consiguiera un resultado
semejante con una menor lesin de la capacidad econmica. En todo caso, resulta
un medio ms moderado que el establecimiento de una ficcin jurdica que valore
el ajuar domstico en funcin de otros bienes del contribuyente, como haca la
anterior legislacin.
En cuanto a la ponderacin entre capacidad econmica y practicabilidad
administrativa, la exencin merece a primera vista un juicio favorable: la lesin
de la capacidad econmica es relativamente reducida. Por otra parte el gravamen
individualizado de los bienes del ajuar domstico requerira un esfuerzo
desproporcionado por parte del contribuyente y resultara imposible de controlar
por la Administracin. Esto provocara adems un efecto perverso, pues la
imposibilidad de controles administrativos abandonara la tributacin a la buena
voluntad del contribuyente, convirtindose as en lo que se ha llamado "un
impuesto sobre los tontos" (Dummsteuer)40.
Sin embargo, en este punto se demuestra la hipocresa del Impuesto sobre el
Patrimonio: en el caso de las joyas, su control resulta casi imposible, pero se exige
su tributacin, otros bienes de elevado valor (colecciones numismticas, filatlicas,
y nmeros objetos de lujo no incluidos en la enumeracin legal) quedan exentos (al
menos si se sigue la interpretacin del profesor ESCRIBANO)41.
39

F. ESCRIBANO LOPEZ, "Las exenciones..." cit., pgs. 1496. El autor valora crticamente esta
opcin del legislador (cfr. pg. 1501).
40
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II, pg. 873.
41
En el desaparecido Impuesto sobre el Patrimonio alemn, la exencin del ajuar domstico
exclua en general los objetos de lujo, as como los objetos de coleccin ( 111.10 BewG, en relacin
con el 110.11 y 12 de esta misma ley); cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., pg. 798.
307

Esto demuestra por un lado que el mbito de la exencin se ha delimitado

de modo incoherente y discriminatorio. Por otro, que el Impuesto sobre el
Patrimonio resulta imposible de aplicar de modo que se respete el principio de
igualdad.
Alguna opinin considera adecuada la exencin del ajuar domstico en
cuanto evita la necesidad de practicar registros domiciliarios que rozaran la
inconstitucionalidad42. En realidad, el problema no es la inconstitucionalidad de
estos controles43, sino la imposibilidad y la desproporcin de realizarlos de modo
suficientemente eficaz como para garantizar una aplicacin razonablemente
homognea del impuesto. Naturalmente la existencia de dificultades
administrativas no constituye un motivo suficiente para renunciar a la justicia
tributaria, pero en el Impuesto sobre el Patrimonio tales dificultades se unen a una
completa indefinicin sobre el objeto imponible que desea gravarse, a un sistema
de exenciones arbitrarias o desproporcionadas y a unos errticos criterios de
valoracin.
H.
pensiones

Derechos consolidados de los partcipes en un plan de

Esta exencin ha sido valorada crticamente por la doctrina. As, para

ESCRIBANO "las especiales caractersticas de las aportaciones a los planes, su
indisponibilidad, bsicamente, no desnaturalizan el evidente hecho de que los
derechos consolidados de los partcipes del plan de pensiones son derechos de
incuestionable contenido econmico" 44. Por consiguiente, el fundamento de la
exencin debera buscarse extramuros de la capacidad econmica en el deseo de
fomentar la inversin en planes de pensiones.
Sin embargo el carcter extrafiscal de la exencin no resulta del todo claro.
Los derechos del partcipe en un plan de pensiones (al menos en el "sistema de
empleo") presentan cierta analoga con otros mecanismos de previsin social del
trabajador que no estn sujetos. Recordemos que "las prestaciones percibidas por
los beneficiarios de los Planes de Pensiones" se consideran rendimientos de trabajo
en el IRPF [art. 25.k) LIRPF], carcter que corresponde tambin a "las pensiones y
haberes pasivos", sin que el derecho a percibir tales haberes sea objeto de gravamen
en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Estas consideraciones ponen de manifiesto la dificultad de delimitar el
objeto imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Es difcil decir si la exencin
42

Cfr. PERIS GARCIA "El nuevo Impuesto sobre el Patrimonio", Palau 14, nm. 14, 1991, pg.

210.
43

En este sentido cfr. A.L. PLAZA VAZQUEZ, Comentario al art. 19 LIP, "Objetos de arte y
antigedades", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez coordinada por E. SIMON ACOSTA,
Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley del Impuesto sobre
el Patrimonio, Aranzadi, Madrid, 1995, pg. 1823.
44
F. ESCRIBANO LOPEZ, "Las exenciones..." cit., pgs. 14941495
308

resulta coherente o incoherente con los criterios informadores de la ley, porque

dichos criterios resultan fragmentarios e insistimos no reflejan una idea clara de
la capacidad econmica que ha pretendido gravarse. La exencin de los derechos
de los partcipes en un plan de pensiones pone de relieve esta incoherencia.
Por otra parte, si se considerase que esta exencin constituye una medida de
poltica econmica, resultara criticable su establecimiento en la base imponible sin
medidas correctores que eviten la distorsin de la progresividad45.
I.

Valores cuyos rendimientos estn exentos por

corresponder a residentes en otros estados miembros de
la Comunidad Europea

El examen de esta exencin (art. 4.7 LIP en relacin con el art. 17 LIRPF)
requerira el anlisis en otro contexto, pues se refiere a la tributacin de los no
residentes. Nos limitaremos ahora a destacar su incoherencia con el pretendido
propsito de que el impuesto desempee "un papel compensatorio de los efectos de
la libre circulacin de capitales sobre la progresividad de la imposicin de las
rentas de capital" (Exposicin de Motivos de la LIP).
J.

Exencin del patrimonio afecto al ejercicio de la

actividad empresarial

La Ley 22/1993, de 29 de diciembre introdujo la exencin de "los bienes y

derechos de las personas fsicas necesarios para el desarrollo de su actividad
empresarial, siempre que sta se ejerza de forma habitual, personal o directa por el
sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta".
En opinin de ESCRIBANO "el fundamento de la exencin ha de
encontrarse en una decisin de poltica legislativa de hacer ms liviana la carga
fiscal de ciertos bienes patrimoniales cuando estn afectos, en las circunstancias
descritas, al ejercicio de la actividad empresarial". El citado autor parece suponer
que estamos ante un beneficio fiscal. Ahora bien, el enjuiciamiento de dicha
medida resulta difcil precisamente por la indefinicin de la capacidad econmica
gravada en el impuesto. As, por ejemplo, suponiendo que un novelista y un
agricultor propietario del terreno y la maquinaria obtuviesen los mismos
rendimientos, resultara absurdo pensar que el campesino tiene una mayor
capacidad econmica por el hecho de que su actividad sea intensiva en capital.
Naturalmente podra enajenar los bienes afectos a la explotacin agrcola, pero el
impuesto no pretende gravar la substancia de su patrimonio, sino la "capacidad
econmica adicional" que este representa. Tngase en cuenta que la renta con las
que adquiri el terreno o la adquisicin por herencia ya se someti en su da a
gravamen, del mismo modo que tributar el hipottico incremento de patrimonio en

45

En este caso no parece razonable argumentar que el incentivo disminuye segn aumenta la
capacidad econmica (posibilidad que hemos indicado en el supuesto de la cesin de obras de arte),
pues la conducta que se pide al contribuyente no consiste en privarse del disfrute de un bien, sino en
canalizar sus inversiones hacia determinado producto financiero.
309

el momento de su enajenacin. Mientras los bienes se mantengan afectos a la

actividad empresarial del contribuyente ste carece de "disponibilidad" sobre ellos.
En definitiva, la exencin parece justificada desde el punto de vista de la
capacidad econmica de los sujetos beneficiados (lo que muestra una deficiencia
del impuesto en su versin inicial). Ahora bien se da en los dems contribuyentes
esa capacidad econmica "adicional" que podra considerarse inexistente en el
patrimonio afecto a la actividad empresarial que se ejecute de modo directo?.
En este punto tropezamos siempre con el mismo problema: cul es la
capacidad adicional que se pretende gravar?. La utilidad que reporta a su titular el
patrimonio no productivo?. Entonces por qu sujetar la vivienda no arrendada
cuyos "rendimientos imputados" ya tributan en el IRPF, y exonerar en cambio el
mobiliario de lujo (via ajuar domstico) y las obras de arte hasta un valor de
15.000.000 de pts.?. En definitiva, la exencin de los bienes afectos a la propia
actividad empresarial merece un juicio positivo46, pero los criterios de sujecin de
los dems bienes ofrecen serias dudas de constitucionalidad. En especial resulta
injustificada la discriminacin del patrimonio afecto a una actividad profesional.
K.

Participaciones en entidades

La mencionada Ley 22/1993, de 29 de diciembre exoner tambin "las

participaciones en entidades, siempre que concurran las condiciones siguientes47:
a)
Que la entidad no tenga por actividad principal la gestin de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario (...)
b)
Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos
establecidos en el artculo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto
sobre Sociedades [relativos a la transparencia fiscal].
c)
Que la participacin del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea superior
al 15 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con
su cnyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga
su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopcin.
d)
Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de direccin en la
entidad, percibiendo por ello una remuneracin que represente ms del 50 por 100
de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo
personal.
Cuando la participacin en la entidad sea conjunta con alguna o algunas
personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de direccin y las
remuneraciones derivadas de la misma debern de cumplirse al menos en una de las
personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a
la exencin.
La exencin slo alcanzar al valor de las participaciones, determinado
conforme a las reglas que se establecen en el artculo 16.uno, de esta Ley, en la
46

En este sentido cabe citar la opinin de K. TIPKE, que refirindose al antiguo Impuesto sobre
el Patrimonio alemn (Vermgensteuer) propona su supresin "tambin" para la actividad empresarial
(Die Steuerrechtsordnung, cit. vol. II, pg. 803).
47
El precepto ha sido objeto de modificaciones tcnicas por el art. 7 de la Ley 13/1996, de 30
de diciembre.
310

parte que corresponda a la proporcin existente entre los activos necesarios para el
ejercicio de la actividad empresarial, minorados en el importe de las deudas
derivadas de la misma, y el valor total del patrimonio neto de la entidad" (art. 4.8.2
LIP).
Esta exencin constituye otra modalidad de la exoneracin de el patrimonio
necesario para el desarrollo de la propia actividad empresarial cuando sta se
desarrolla a travs de una entidad. A primera vista parece pensada para pequeas
empresas48, pero no es necesariamente as, pues no se establece ningn limitacin
relativa al importe total del capital o el volumen de negocios (aunque s existe una
limitacin indirecta determinada por el porcentaje de participacin). Por otra parte
a diferencia de lo que suceda con la empresa "individual" no se exige que el
desarrollo de la actividad empresarial constituya la principal fuente de renta, sino
slo que los rendimientos derivados de las funciones de direccin representen ms
de la mitad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Esto quiere decir que la exencin no se perdera aunque la mayor parte de los
ingresos del sujeto pasivo derivara de rendimientos del capital ajenos a la propia
actividad empresarial.
La exencin, por tanto, establece un trato discriminatorio en perjuicio del
empresario persona fsica que no parece basarse en ningn motivo razonable. En
cuanto al lmite del 15 por cien parece destinado a delimitar el concepto de
"empresario", identificndolo con el directivo que posee una participacin
significativa en la empresa. Naturalmente el legislador dispone de libertad para
sealar los lmites de esa participacin significativa. La cuestin es por qu excluir
a los pequeos accionistas que adems trabajan en la empresa aunque sus funciones
no sean directivas o su participacin no sea significativa?. En definitiva, podra
sostenerse que los lmites de la exencin no superan el control mnimo de
interdiccin de la arbitrariedad.
V.

SUJETOS PASIVOS

El Impuesto sobre el Patrimonio solo somete a tributacin a las personas

fsicas. A juicio de F. PEREZ ROYO, la no sujecin de las personas jurdicas "se
justifica en un doble orden de razonamientos: en primer lugar, en la finalidad de
evitar la doble imposicin y, en segundo lugar, en la consideracin de que esta
manera de proceder es coherente con las finalidades asignadas al Impuesto: tanto la
finalidad de discriminacin respecto de las rentas de capital como la funcin censal
o de control, no se plantean respecto de las sociedades, en relacin a las cuales
juegan otras consideraciones de capacidad contributiva y cuyas situaciones
patrimoniales son objeto de control directamente en el propio sistema del Impuesto
sobre Sociedades" 49.
48

En este sentido, cfr. F. SERRANO ANTON, "Impuesto sobre el patrimonio", en la obra

colectiva dirigida por R. FALCON Y TELLA, Medidas fiscales para 1997, cit., pg. 261.
49
F. PEREZ ROYO, "Impuesto sobre el Patrimonio", en la obra colectiva Curso de Derecho
Tributario. Parte Especial, 11 ed., Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 388. En el caso del desaparecido
impuesto alemn se sometan tambin a tributacin las personas jurdicas, si bien la doctrina criticaba la
incoherencia de este gravamen con la terica justificacin del Impuesto sobre el Patrimonio y la
311

VI.

JUSTIFICACION CONSTITUCIONAL DE LOS CRITERIOS DE

VALORACION
A.

La diversidad de criterios de valoracin

Como hemos mencionado ya la ley contiene una diversidad de reglas de

valoracin que no parecen responder a ningn modelo unitario50. Como punto de
referencia para enjuiciar esta situacin, resulta de inters la Sentencia del Tribunal
Constitucional alemn de 26.6.1995 relativa al Impuesto sobre el Patrimonio. El
Tribunal entiende que la existencia de diversos criterios de valoracin quebranta la
igualdad. "Si el legislador determina un solo tipo de gravamen para todo el
patrimonio del contribuyente, slo puede asegurarse una tributacin conforme al
principio de igualdad a travs de las bases imponibles de cada elemento patrimonial
que haya de valorarse. Por tanto la base imponible debe orientarse de modo
objetivo a la capacidad de producir ingresos (Ertragsfhigkeit) de los elementos
patrimoniales..." 51. La complejidad prctica para la ejecucin de esta sentencia ha
producido la eliminacin del Impuesto sobre el Patrimonio del ordenamiento
alemn.
En definitiva, la exigencia de coherencia interna en la regulacin de un
tributo supone una doble exigencia sobre la configuracin de su base imponible.
Por una parte sta ha de ser coherente con el objeto imponible gravado52 (en el caso
de la antigua ley alemana, los rendimientos potenciales, segn la interpretacin del
Bundesverfassungsgericht); por otra los criterios de valoracin deben referirse
unvocamente a dicho objeto y mantenerse actualizados de forma homognea53, de
otro modo resultan quebrantados los principios de igualdad y de capacidad
econmica54.
Estos argumentos pueden aplicarse sin problemas en el ordenamiento
constitucional espaol, y ponen en duda la legitimidad de los criterios de valoracin
en el Impuesto sobre el Patrimonio. El problema de fondo radica como hemos
inexistencia de mecanismos para evitar la doble imposicin (cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit.,
12, mrg. 75).
50
Como ya seal F. ESCRIBANO LOPEZ en relacin con el antiguo Impuesto Extraordinario
sobre el Patrimonio de las Personas Fsicas, "la existencia de valores legales o, mejor, de reglas
legales para la fijacin del valor de ciertos bienes, en coexistencia con otras partidas que son, o
pueden ser, evaluadas de acuerdo con la realidad, puede llegar a producir enormes distorsiones, tanto
en la configuracin de la estructura interna de la base imponible, como en el resultado final, es decir,
en el valor del patrimonio neto" (El Impuesto Extraordinario..., cit., pg. 23. Cfr. tambin las pgs.
188 y ss.).
51
BVerfGE 93, 121, 136.
52
En palabras del Bundesverfassungsgericht: "...la base imponible debe estar orientada a la
potencialidad de producir rendimientos de las unidades econmicas y configurar sus valores de modo
que se correspondan con aquella" (BVerfGE 93, 121, 136). Sobre el concepto de "objeto del tributo" en
la doctrina espaola, cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, "El objeto del tributo", REDF, 10, 1976, pg.
227.
53
"En el caso de que los valores establecidos a efectos fiscales para diversos grupos de bienes se
hubiesen distanciado claramente entre s, el legislador no puede permanecer pasivo" (BVerfGE 93, 121,
136).
54
BVerfGE 93, 121, 135.
312

sealado reiteradamente en la indefinicin de la capacidad econmica que desea

someterse a gravamen.
Es cierto que nuestro impuesto no se configura explcitamente como un
gravamen sobre los rendimientos potenciales (Sollertrag) del patrimonio. Ahora
bien, el objeto del impuesto recae sobre la titularidad, "situacin esttica, de
utilizacin o de disfrute pero no de transaccin (...) lo que justificara la falta de
idoneidad de los valores de mercado" para determinar su base imponible55.
La doctrina alemana tambin ha insistido en esta idea: "en relacin a los
diversos tipos de elementos patrimoniales debe aplicarse el mismo criterio de
valoracin (Bewertungsmastab), suponiendo que el rendimiento de los diversos
tipos de patrimonio exprese la misma capacidad econmica" 56. Naturalmente
podran justificarse la existencia de diversos procedimientos para calcular el valor
de los diversos bienes en funcin de sus caractersticas peculiares, pero el problema
que se plantea en nuestro ordenamiento no es de tipo procedimiental, sino sustativo,
dado que el concepto de valor que se aplica a los diversos bienes no es homogneo.
En efecto, como ha puesto de relieve TIPKE el concepto de "valor" tiene
necesariamente un carcter relativo. El valor de los bienes no es una cualidad
intrnseca o absoluta, sino que hace referencia a una realidad externa que se utiliza
como trmino de comparacin. Por tanto, los bienes no tienen un nico valor sino
simultneamente diversos valores segn el punto de referencia que se utilice. As,
puede distinguirse entre el valor de cambio (valor de mercado), el valor de uso (la
utilidad que un bien no productivo reporta a su titular) y el valor productivo,
determinado en funcin de los rendimientos57. Cada uno de estos valores refleja
una diversa manifestacin de capacidad econmica. Por eso no resulta admisible el
establecimiento de un valor nico que pueda aplicarse de modo homogneo a todos
los impuestos del sistema tributario.
En definitiva, "la base imponible ha de adecuarse al objeto imponible
(Besteuerungsgut)" 58. En el caso de que se trate de un impuesto sobre los
rendimientos potenciales debe atenderse al valor productivo59, y no al valor de
mercado que refleja la capacidad econmica realizable con la enajenacin del
bien60. Este planteamiento que tambin aparece tambin en la doctrina
espaola61 ha sido asumido por el Tribunal Constitucional Alemn (Sentencia de
55

Cfr. J.E. VARONA ALABERN, Comentario al art. 10 LIP, "Bienes Inmuebles)", en el Libro
Homenaje a Lus Mateo, cit., pgs. 15641565. No obstante, el autor seala las dificultades prcticas
que supondra optar por el valor de uso.
56
K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II, pg. 851.
57
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pg. 855.
58
K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II, pg. 853
59
K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II, pg. 854.
60
Ya R. NLL von der NAHMER reconoci que el principio del "valor de mercado" no era
adecuado cuando el patrimonio no se destinara a la enajenacin (cit. por K. TIPKE, De
Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II, pg. 854, nota 29).
61
As, para J.E. VARONA ALABERN, "dado que el Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo
directo que grava el capital, se podra discutir si la valoracin inmobiliaria debera cifrarse no tanto en el
valor de cambio o valor de mercado, como en el valor de uso o de utilidad que reporta a su titular.
Podra estimarse que atendiendo al objeto del impuesto, que recae sobre la titularidad de los bienes, la
313

22.6.1995 relativa al Vermgensteuer)62 que considera el "valor productivo" como

el criterio adecuado para el Impuesto sobre el Patrimonio63.
Si se ignora la existencia de diversos valores que responden a distintos
objetos imponibles se cae en el error de buscar un "valor real" o "esencial" que
resulta inexistente y slo puede definirse de modo tautolgico64. Cuestin distinta
es que en un sistema tributario moderno pueda carecer de sentido el clculo del
valor productivo y su gravamen a travs de un impuesto patrimonial dado que
existen tcnicas adecuadas para gravar los rendimientos reales.
Pero aunque se admitiera que el valor de mercado refleja la verdadera
capacidad econmica del Impuesto sobre el Patrimonio tesis reflejada en la
exposicin de motivos de la LIP nuestro ordenamiento presenta serias dudas de
inconstitucionalidad, pues slo utiliza dicho valor como criterio residual, del que se
aparta con frecuencia por motivos de eficacia administrativa. Esta heterogeneidad
de los criterios de valoracin hace plenamente aplicable a nuestro ordenamiento la
crtica de TIPKE: "las diversas y muy complicadas modalidades de valoracin
del patrimonio lesionan el principio de igualdad. El solo hecho de que las graves
carencias de la valoracin no puedan eliminarse es un argumento en contra del
Impuesto sobre el Patrimonio. Un impuesto que no puede aplicarse respetando el
principio de igualdad debe ser derogado" 65.
B.

El criterio del "mayor valor"

Los bienes inmuebles se valoran a salvo de reglas especiales "por el

mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la
Administracin a efectos de otros tributos o el precio, contraprestacin o valor de
adquisicin" (art. 10.1 LIP). En el supuesto de valores representativos de la
cantidad que por ellos se pudiera satisfacer en el mercado constituye un elemento extrao a la situacin
esttica de utilizacin o disfrute pero no de transaccin, que caracteriza al patrimonio, lo que justificara
la falta de idoneidad de los valores de mercado en dicho impuesto. De acuerdo con dicho argumento,
parecera ms coherente con la finalidad del IP dar entrada al concepto de valor de uso". No obstante
este autor considera que "objetivar la utilidad es mucho ms difcil que determinar el valor de mercado,
por lo que, aun siendo en algunos casos ms idneo adoptar el otro criterio, resulta comprensible que el
legislador se hubiera decantado por el valor de mercado (J.E. VARONA ALABERN, "Bienes
inmuebles", en "Concepto de base imponible", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez, cit., pg.
1564). Sobre la conveniencia de utilizar el "valor de rendimiento" en los impuestos patrimoniales, cfr.
tambin, M. CARROBE GENE, "Introduccin", en la obra colectiva Valoracin en Derecho tributario,
IEF, Madrid, 1991, pg. 21, y A.L. PLAZA VAZQUEZ, Comentario al art. 19 LIP, "Objetos de arte y
antigedades", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez, cit., pg. 1810.
62
BVerfGE 93, 121.
63
BVerfGE 93, 121, 136. Esto supone un giro respecto a la antigua jurisprudencia, segn la cual
el nico criterio correcto estaba en el valor de mercado del que constituira una modalidad el valor
productivo (BVerfGE 23, 242, 256. Cfr. la crtica de K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., pg.
877).
64
Cfr. las certeras consideraciones de I. ESPEJO POYATO, "Valoracin unitaria o estanqueidad
de valoraciones Es esta la cuestin?", CaT Monografas, nm. 109 de 15 de febrero de 1990, pg. 10.
65
K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II, pg. 808. En la Ley de Valoracin alemana
se plante un problema semejante al de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio: el valor de mercado
(gemeiner Wert) es ms bien la regla subsidiaria que la regla general. Especialmente se produce una
ambivalencia entre el valor de mercado y el valor productivo (Cfr. K. TIPKE, De
Steuerrechtsordnung,... cit., pg. 853).
314

participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad, que no coticen en

mercados organizados, y cuyo balance no haya sido sometido a revisin por
auditores de cuentas, "la valoracin se realizar por el mayor valor de los tres
siguientes: el valor nominal, el valor terico resultante del ltimo balance aprobado
o el que resulte de capitalizar al tipo del 12,5 por 100 el promedio de los beneficios
de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del
impuesto" (art. 16.1 LIP).
En ambos casos se opta por un criterio recaudatorio. En palabras de
ESCRIBANO LOPEZ "la vieja aspiracin a la unicidad de valores se alcanza aqu,
sin ms, no por establecer un valor en coherencia con el objeto imponible, sino por
establecer una regla de rancia avaricia: el que ms base imponible proporcione,
haciendo caso omiso de otros problemas: coherencia, racionalidad,
proporcionalidad, etc." 66
En el supuesto de bienes inmuebles, la aplicacin de uno u otro valor
depender por regla general de circunstancias arbitrarias, como el momento de
adquisicin del inmueble (si ste es muy remoto podra suceder que el precio de
adquisicin fuese inferior al valor de mercado), o el hecho de que no se haya
producido una comprobacin de valores en el tributo que grav la adquisicin.
En el caso de las participaciones en sociedades que no coticen en mercados
organizados, "la aplicacin del valor nominal de las acciones o participaciones
puede ser contraria a la Constitucin en algunos supuestos, como por ejemplo
cuando la empresa tenga prdidas continuadas o en el caso extremo de que est en
liquidacin" 67. "El valor nominal, slo ser aplicable cuando la Entidad est en
situaciones de franca crisis (valor contable inferior al capital y beneficios medios de
los tres ltimos ejercicios cerrados con anterioridad al devengo del impuesto
inferiores al 12,5 por 100 del capital). En algunos casos, este criterio puede dar
lugar a valoraciones muy por encima del valor real de los ttulos. Pinsese en
situaciones, por otro lado no infrecuentes, de entidades con importantes cifras de
capital y con resultados negativos de ejercicios anteriores, cuyo valor terico
contable es cero o incluso negativo. Considerar que el socio puede recuperar
ntegramente el nominal del ttulo es a todas luces irreal, por lo que la aplicacin de
este criterio valorativo puede generar supuestos de sobrevaloracin del patrimonio,
haciendo tributar al sujeto pasivo por una capacidad econmica inexistente" 68.
Adems, en ambos casos la ley excluye que el contribuyente pueda probar el
valor de mercado atendiendo a la tasacin pericial contradictoria, que la ley slo

66

F. ESCRIBANO LOPEZ, "El Impuesto sobre el Patrimonio: nuevas normas, viejos errores",
GF, 86, 1991, pg. 199.
67
I. MERINO JARA, "Valores representativos de participaciones en fondos propios de entidades
que no coticen en mercados organizados", en la obra homenaje a L. Mateo Rodrguez coordinada por E.
SIMON ACOSTA, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y a la Ley
del Impuesto sobre el Patrimonio, Aranzadi, Madrid, 1995, pg. 1739
68
M. GORDILLO y otros, Las nuevas Leyes del Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio, Arthur
Andersen, Madrid, 1991, pg. 585.
315

admite en otros supuestos (art. 27)69. Esta restriccin resulta especialmente

sangrante en el caso de los bienes inmuebles. En el caso de las participaciones, la
limitacin queda paliada por la posibilidad de utilizar el valor terico resultante del
ltimo balance aprobado, siempre que ste se haya sometido a revisin por
auditores de cuentas70.
En todos estos supuestos, la lesin del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica se justifica segn la Exposicin de Motivos en razones de
seguridad jurdica. Adems cabra alegar motivos de practicabilidad administrativa
y de prevencin del fraude fiscal.
El argumento basado en la seguridad jurdica debe rechazarse. Naturalmente
se produce "seguridad recaudatoria" para la Administracin, que puede aplicar
cmodamente el "mayor valor", sin que el contribuyente pueda oponer el valor de
mercado. La contrapartida es una "gran inseguridad jurdica que acompaa a
aquellos contribuyentes que deben plasmar en su declaracin un valor superior al
de mercado, sin que la ley del impuesto haya previsto un mecanismo para paliar
este injusto resultado" 71.
En cuanto a la practicabilidad administrativa, es indudable que la regla del
"mayor valor" resulta idnea para conseguir este fin; sin embargo, no parece que
sea necesaria. Si la ley deseaba gravar el valor de mercado estableciendo puntos de
referencia "seguros" resulta completamente excesivo excluir la posibilidad de
recurrir a la tasacin pericial contradictoria.
Por otra parte, el resultado de la ponderacin de bienes jurdicos
(practicabilidad administrativa y prevencin del fraude frente a capacidad
econmica) no resulta satisfactoria: el trato desigual privilegiado o gravoso
afectar a un gran nmero de contribuyentes. En el caso de los inmuebles se
privilegiar a quienes los hayan adquirido en fechas remotas; en el supuesto de las
participaciones, la existencia de prdidas continuadas supondr la aplicacin del
valor nominal. En ningn caso se establecen clusulas de equidad para salvar los

69

Cfr., no obstante la opinin de F. ESCRIBANO, quien considera aplicable acudir a la tasacin

pericial contradictoria "en todos aquellos supuestos en los que de forma directa o indirecta el valor de
mercado del bien o derecho es el criterio de determinacin aplicable, aunque sea por la va de remisin
al valor determinado a los efectos de los otros impuestos" (F. ESCRIBANO LOPEZ, "El Impuesto
sobre el Patrimonio", en la obra colectiva dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual del Sistema
Tributario Espaol, 3 ed., Civitas, Madrid, 1995, pg. 324).
70
El hecho de que estas participaciones no coticen en mercados organizados supone una
dificultad adicional para determinar su "valor de mercado", pero tampoco parece que existan razones de
peso para excluir una tasacin pericial contradictoria que se pronuncie sobre el precio por el que se
transmitiran entre sujetos independientes.
71
J.E. VARONA ALABERN, Art. 10, "Bienes inmuebles", cit., pg. 1572; en cuanto a la
"inseguridad jurdica" que produce el criterio de valoracin de las participaciones no cotizadas, cfr. I.
MERINO JARA, Comentario al art. 16 LIP, "Valores representativos de participaciones en fondos
propios de entidades que no coticen en mercados organizados", en la obra homenaje a L. Mateo
Rodrguez, cit., pg. 1735, con citas de otros autores.
316

supuestos en que se graven capacidades econmicas ficticias. Puede concluirse, por

tanto, que la regla del "mayor valor" incurre en inconstitucionalidad72.
C.

Excepciones a la regla del devengo como punto de referencia

para la valoracin

El Impuesto sobre el Patrimonio tiene carcter instantneo, de modo que

debera tenerse en cuenta el valor de los bienes en el momento del devengo (31 de
diciembre) despreciando las incidencias que hayan podido producirse a lo largo del
ao. Sin embargo, la ley establece diversas excepciones a este criterio con el fin de
evitar maniobras elusivas por parte del contribuyente y evitar distorsiones debidas a
variaciones bruscas en las cotizaciones oficiales73.

"Los depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, que no

sean por cuenta de terceros, as como las cuentas de gestin de tesorera y cuentas
financieras o similares, se computarn por el saldo que arrojen en la fecha del
devengo del Impuesto, salvo que aqul resultase inferior al saldo medio
correspondiente al ltimo trimestre del ao, en cuyo caso se aplicar este ltimo"
(art. 12 LIP)74.

"Los valores representativos de la cesin a terceros de capitales propios,

negociados en mercados organizados, se computarn segn su valor de negociacin
media del cuarto trimestre de cada ao, cualquiera que sea su denominacin,
representacin y la naturaleza de los rendimientos obtenidos" (art. 13 LIP).

"Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de

entidades jurdicas, sociedades y Fondos de Inversin, negociadas en mercados
organizados, se computarn segn su valor de negociacin media del cuarto
trimestre del ao" (art. 15.1 LIP).
Tales medidas resultan idneas para reducir el fraude en cuanto dificultan
que el contribuyente disminuya el importe de gravamen manipulando la
composicin o el valor de su patrimonio en la fecha del devengo; por otro lado,

72

En el caso alemn el "valor unitario" de los inmuebles magnitud que se asemeja a nuestro
valor catastral se calcula capitalizando el importe bruto percibido como alquiler, con el lmite del valor
de mercado del solar (K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II pg. 863). Este lmite no supone
un paralelismo con la regla del "mayor valor" que se recoge en nuestro ordenamiento. Por un lado se
refiere nicamente al valor del suelo, por otra slo opera dentro del procedimiento administrativo para
fijar los valores unitarios, y no frente a la concreta liquidacin de un contribuyente. Por otra parte el
lmite ha resultado inoperante en la prctica, dado que el valor unitario de los inmuebles se calcul por
ltima vez en 1964.
73

Cfr. I. PEREZ ROYO, "Impuesto sobre el Patrimonio", cit., pg. 307.

El precepto aade que "para el clculo de dicho saldo medio no se computarn los fondos
retirados para la adquisicin de bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelacin o
reduccin de deudas.
Cuando el importe de una deuda originada por un prstamo o crdito haya sido objeto de ingreso en el
ltimo trimestre del ao en alguna de la cuantas a que se refiere el prrafo primero, no se computar
para determinar el saldo medio y tampoco se deducir como deuda" (art. 12).
74

317

atemperan las distorsiones que podra producir una brusca variacin de la

cotizaciones en el instante del devengo.
En cuanto a la "necesidad" de estas medidas, parece conveniente distinguir
la cautela relativa a las cuentas bancarias de la promediacin de las cotizaciones del
ltimo trimestre. En el primer caso existen otros medios para evitar el fraude sin
distorsionar el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, como
una eficaz actividad inspectora. Ahora bien, esta alternativa no parece practicable,
dada la dificultad para seguir el empleo de los fondos retirados de la cuenta y el
carcter necesariamente selectivo de la actuacin inspectora. Por otra parte, el
criterio del saldo medio ponderado se acompaa de una serie de medidas para
evitar las distorsiones que se producan en la anterior normativa.
Por lo que se refiere a la cotizacin media, su finalidad est en evitar
valoraciones irreales (provocadas por el contribuyente en la medida en que ste
pueda incidir sobre la cotizacin, o derivadas de causas ajenas a su voluntad)75. Se
trata en definitiva de corregir el criterio de valoracin en la fecha del devengo, por
considerarse que resulta poco representativo de la capacidad econmica. Se tratara,
por tanto de reflejar la "verdadera" capacidad econmica. El problema, como
siempre, est en la indefinicin del impuesto en cuanto a la capacidad econmica
que desea gravarse, lo que hace muy difcil pronunciarse sobre la necesidad de esta
medida.
En definitiva, estamos ante criterios de valoracin desde un punto de vista
temporal que rompen la coherencia entre el hecho y la base imponible del
impuesto76 Ahora bien, en el Impuesto sobre el Patrimonio tal coherencia resulta
inexistente, pues los dems criterios de valoracin operan del modo ms dispar y
las exenciones terminan de desfigurar la capacidad econmica gravada. En este
contexto, la distorsin que ocasionan los mencionados preceptos resulta
"moderada" y aunque han sido juzgados negativamente por la doctrina77 no
parece que resulten desproporcionados desde el punto de vista de la desviacin del
derecho a contribuir segn la capacidad econmica.
VII.

REDUCCION DE LA BASE

La Ley establece que en el supuesto de obligacin personal, la base

imponible se reducir, en concepto de mnimo exento en la cuanta prevista por la
Comunidad Autnoma, o en su defecto, en 17.000.000 de pesetas. A diferencia de
lo que suceda en la antigua ley alemana el mnimo exento no vara en funcin de la
situacin familiar del contribuyente.

75

Cfr. F. BREA CRUZ A. GRACIA MARTIN, El Impuesto sobre el Patrimonio Neto, IEF,
Madrid, 1980, pg. 395.
76
Cfr. C. GARCIA NOVOA, "Depsitos en cuenta corriente..." cit., pg. 1668.
77
Cfr. C. GARCIA NOVOA, "Depsitos en cuenta corriente...", cit., pg. 1681; R.
VILLARROIG MOYA, "Valores representativos...", cit., pgs. 17011702; I. MERINO JARA,
"Valores representativos...", cit., pg. 1720.
318

El generoso mnimo exento se acerca a la exigencias de la reciente

jurisprudencia constitucional alemana, segn la cual "el legislador debe preservar
en todo caso los fundamentos econmicos de la vida privada78 frente a un impuesto
que grava los ingresos potenciales". En opinin del Tribunal, esto exige que el
mnimo exento en el Impuesto sobre el Patrimonio equivalga al menos al valor de
una vivienda familiar media79, magnitud que diversos autores cifran entre 300.000
y 500.000 marcos80. Sin embargo, el Tribunal alemn va ms all que el legislador
espaol, pues advierte que el Impuesto sobre el Patrimonio ha de respetar tambin
la proteccin del matrimonio y la familia, de modo que en caso de matrimonio cada
uno de los cnyuges debe poder disfrutar de la totalidad del mnimo exento
equivalente al valor una vivienda familiar media81, o de una cifra superior en el
caso que tengan hijos a su cargo82. No obstante esta exigencia ha sido criticada por
la doctrina, pues se sita muy por encima de lo que exige el mnimo necesario para
una existencia digna83. Como sabemos, la citada sentencia ha conducido a la
desaparicin del Impuesto sobre el Patrimonio en Alemania.
Lo que no parece razonable en el caso espaol es que el mnimo exento se
establezca con total independencia de las circunstancias personales y familiares del
contribuyente, lo que supone una exigencia de la justicia tributaria horizontal. As,
por ejemplo, entre dos contribuyentes con un elevado patrimonio tendr menor
capacidad econmica el que tenga hijos a su cargo84.
VIII. ESCALA DE GRAVAMEN
El grado de progresividad de la escala de gravamen es una opcin poltica
limitada tan slo por la prohibicin de confiscatoriedad. As, por ejemplo, en el
ordenamiento alemn que segn el BVerfG exige un Impuesto sobre la Renta
progresivo el Impuesto sobre el Patrimonio tena un tipo fijo del 0,5 por cien. En

78

Literalmente, die wirtschaftliche Grundlage persnlicher Lebensfhrung.

BVerfGE 93, 121, 141.
80
Cfr. W. LEISNER, "Steuer und Eigentumswende Die EinheitswertBeschlsse des
Bundesverfassungsgerichts", NJW, 40, 1995, pg. 2595 (400.000 DM); G. FELIX, "Konsequenzen aus
den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zur Vermgens und Erbschaftsbesteuerung", BB,
44/1995, pg. 2244 (500.000 DM); KRGER KALBFLEISCH KHLER, "Die Entscheidungen
des Bundesverfassungsgerichts zu den Einheitswerten Analyse und erste Beratungshinweise", DStR,
38, 1985, pg. 1456. Estos ltimos advierten, con buen sentido, la diversidad de valores de una vivienda
"media" en las diversas zonas del territorio alemn, por lo que proponen una diferenciacin regional del
mnimo exento.
81
Tngase en cuenta que en el desaparecido Impuesto sobre el Patrimonio alemn rega la
declaracin conjunta de los cnyuges e hijos menores (tambin mayores de edad en supuestos
especiales) que con ellos convivan, lo que en principio no planteaba problemas de discriminacin de
la familia, dado el carcter proporcional del tipo de gravamen (Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht,
14 ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1994, 12, marginales 8992).
82
BVerfGE 93, 121, 141. G. FELIX fija la cifra adicional por cada hijo en unos 200.000 marcos,
si bien no da ningn argumento para ello.
83
Cfr. K. TIPKE, "ber die Grenze..." cit., pgs. 1011.
84
Con anterioridad a la Sentencia del BVerfG de 22.6.1995, el mnimo exento en el Impuesto
sobre el Patrimonio alemn era de 120.000 DM en caso de tributacin individual, 240.000 DM en el
supuesto de tributacin conjunta, y 120.000 DM adicionales por cada hijo con los requisitos
establecidos por la ley (Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 12, mrg. 86).
79

319

nuestro ordenamiento el tipo progresivo de la tarifa estatal oscila entre el 0,20 y el

2,50 por 100.
El posible efecto confiscatorio del sistema fiscal a travs de la acumulacin
del Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre la renta intenta evitarse a
travs del lmite de la cuota conjunta, del que nos ocuparemos seguidamente.
Sealaremos ahora otra cuestin reflejada en la Sentencia de 22.6.95 relativa
al Impuesto sobre el Patrimonio: las deficiencias en los criterios de valoracin
aplicados a los diversos bienes podran corregirse mediante una pluralidad de tipos
de gravamen. Se trata de una consideracin de lege ferenda, pues ni el
ordenamiento alemn ni el espaol contemplan esa diferenciacin de los tipos. En
todo caso como seala TIPKE tal procedimiento no es recomendable. La base
imponible debera ser "autntica" por motivos de claridad y no producir
distorsiones que luego sean corregidas a travs del tipo de gravamen85.
IX.

JUSTIFICACION CONSTITUCIONAL DEL LIMITE DE LA CUOTA

El art. 31.1 LIP establece una importante restriccin al Impuesto sobre el

Patrimonio: "La cuota ntegra de este Impuesto conjuntamente con la
correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas no podr
exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligacin personal,
del 70 por 100 de la total base imponible de este ltimo.
A estos efectos:
a)
No se tendr en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que
corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean
susceptibles de producir los elementos gravados por la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas.
b)
En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el lmite anterior, se
reducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el lmite indicado,
sin que la reduccin pueda exceder del 80 por 100".
Este mecanismo no constituye un caso nico en el derecho comparado. As,
en el ordenamiento holands, la carga tributaria conjunta de los impuestos sobre la
renta y sobre el patrimonio no pueden exceder del 80 por 100 de la renta gravada.
Algo semejante ocurre en Dinamarca.
En cuanto al caso espaol, no hay duda de la legitimidad constitucional de
esta limitacin. Nuestra norma fundamental ordena que el sistema tributario sea
progresivo, pero no impide establecer un lmite mximo a dicha progresividad. Ms
difcil es determinar si la Constitucin exige la existencia de un mecanismo
semejante al previsto en el art. 31.1 LIP para garantizar la interdiccin de
confiscatoriedad (art. 31.1 CE).

85

Cfr. K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II, pg. 850.

320

Una opinin tan autorizada como la de A. RODRIGUEZ BEREIJO se

pronuncia en sentido negativo86. El propio Tribunal ha sealado a ttulo de mero
ejemplo que resultara confiscatorio el Impuesto sobre la Renta en el caso de que
el tipo medio gravara el 100 por cien de los rendimientos87.
En el caso alemn encontramos dos resoluciones del BVerfG que pueden
resultar significativas: la resolucin de la seccin tercera de la Sala Primera del
Tribunal Constitucional de 27.10.1975 analiza un supuesto en que una sociedad
annima deba soportar una carga impositiva total que exceda el 100 por cien de
sus beneficios. La Seccin entendi que para juzgar la constitucionalidad de la Ley
del Impuesto sobre el Patrimonio deba atenerse a sus efectos en la generalidad de
los casos, no a la injusticia que se produca en un supuesto determinado. Para
remediar esta seal la posibilidad de utilizar la clusula de equidad prevista en el
227 AO. Basndose en esta resolucin FRIAUF plante la posibilidad de establecer
un lmite a la carga impositiva total (Kappungsregelung)88.
TIPKE insiste en esta argumentacin: "si en un caso concreto el patrimonio
productivo por causas no imputables al contribuyente no produce rendimientos
durante un tiempo determinado, o si los rendimientos son tan pequeos que el
impuesto los absorbe por completo o en su mayor parte, la justicia individual exige
a mi juicio una condonacin del crdito tributario por motivos de equidad" 89.
La Sentencia de 22.6.95 ha llegado mucho ms lejos: "...el Impuesto sobre el
Patrimonio slo puede aadirse a los dems impuestos que recaen sobre los
ingresos en tanto la carga impositiva total de los ingresos potenciales (atendiendo a
la tipificacin de los ingresos, gastos deducibles y otras desgravaciones) se site
aproximadamente en el lmite de un reparto al cincuenta por ciento entre el
particular y el ente pblico, impidiendo as resultados tributarios que traspasen el
reparto de las cargas pblicas exigido por el principio de igualdad segn la medida
de la capacidad econmica" 90. Adems, el Tribunal excluye expresamente que
pueda establecerse un gravamen sobre la sustancia del patrimonio, opinin que ya
haba sido sostenida por la doctrina91.
La doctrina del BVerfG, resulta especialmente "generosa" si se compara con
el lmite a las cuotas conjuntas del Impuesto sobre el Patrimonio y el IRPF, y esto
no slo por el diverso porcentaje (70 por ciento en la Ley espaola, frente al 50
hacia el que apunta la Sentencia alemana), sino porque en el caso espaol el lmite
no afecta a la carga impositiva global, sino nicamente a las cuotas acumuladas de
"Renta" y "Patrimonio". Sin embargo la tcnica seguida por nuestro legislador
ofrece una ventaja frente a la doctrina constitucional alemana: la medida de la
riqueza individual sobre la que se aplica el lmite mximo es la base imponible del
86

A. RODRIGUEZ BEREIJO, "Los lmites constitucionales..." cit., pg. 1329.

Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1990, de 4 de octubre.
88
Cfr. K.H. FRIAUF, "Substanzeingriff durch SteuerKumulation und Eigentumsgarantie",
StuW, 1, 1977, pg. 67.
89
K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., pg. 796.
90
BVerfGE, 93, 121, 138.
91
K. TIPKE, De Steuerrechtsordnung,... cit., vol. II, pgs. 790, 795 y 862.
87

321

IRPF (rendimientos actuales netos), y no los "ingresos potenciales" (Sollertrag),

concepto que parece hacer referencia a los rendimientos brutos, si bien los
comentaristas de la sentencia no se manifiestan con unanimidad92.
La conclusin del Tribunal parece excesivamente rgida pues como hemos
sealado en el primer captulo se basa en una ponderacin abstracta entre el
derecho de propiedad y el deber de contribuir. Sin embargo en la argumentacin
hay un aspecto que podra servir de modelo al derecho espaol: "el Impuesto sobre
el Patrimonio slo puede cuantificarse de tal modo que su efecto conjunto con el
resto de las cargas tributarias deje intacta la substancia, la base patrimonial
(Substanz des Vermgens, Vermgensstamm), de manera que pueda pagarse con
los rendimientos que puedan esperarse del mencionado patrimonio (Sollertrag), de
otro modo la tributacin sobre el patrimonio producira un efecto parcialmente
confiscatorio que gravara al contribuyente de forma excesiva" 93. Dicha tesis se
encuentra tambin en la doctrina espaola94 y ha sido sostenida por la Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 28 de febrero de 199295.
El "lmite de la cuota" establecido en el art. 31.1 LIP est al servicio de esta
finalidad, pero no la garantiza por completo. Por un lado, "no se tendr en cuenta la
parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales
que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los elementos
gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas", por otro,
la reduccin no puede exceder del 80 por cien de la cuota del Impuesto sobre el
Patrimonio.
En opinin de MAGRANER, "la medida adoptada [el "lmite del lmite"]
puede resultar difcil de encuadrar dentro del esquema constitucional dado el
posible roce que puede tener con el citado principio de no confiscatoriedad" 96, si
bien aade que "lo que el legislador pretende evitar con esta medida son ciertos
efectos contraproducentes para la equidad tributaria, dados en la prctica, en los
que se posibilitaba la nula tributacin de importantes patrimonios a travs de la
configuracin estable o transitoria de una base imponible negativa o insignificante
en el IRPF. Los ejemplos ms significativos de esta situacin son los patrimonios

92

As K. TIPKE entiende que el concepto se refiere a los rendimientos brutos, basndose en unas
declaraciones del ponente de la sentencia a la revista Capital (nm. 11, 1995, pg. 25). En opinin de
TIPKE, "Paul Kirchhof parte de que los gastos deducibles ya sirven para el inters privado, por lo que a
l han de imputarse". Sin embargo advierte TIPKE el atender a los ingresos brutos no es razonable,
pues no constituyen una medida adecuada de la capacidad contributiva ("ber die Grenzen..." cit., pg.
13). Precisamente por ello concluye G. ROSE que el concepto Sollertrag debe hacer referencia a los
ingresos netos, precisando que en los casos en que la renta tributa en rgimen de estimacin directa
habr que atender lgicamente a los ingresos reales y no a una hipottica renta potencial ("Zum
Anspruch auf Erla von bermaSteuern und zu seiner Durchsetzung Weitere Auswertung des
VermgensteuerBeschlusses des BVerfG vom 22. 6. 1995", DB, 48/1995, pg. 2389).
93
BVerfGE 93, 121, 137.
94
Cfr. F.J. MAGRANER MORENO, Comentario al art. 30 LIP, "Cuota ntegra", en la obra
homenaje a L. Mateo Rodrguez, cit., pg. 2104.
95
Cit. por F. MAGRANER MORENO, "Cuota ntegra", cit., pg. 2104.
96
F. MAGRANER MORENO, "Lmite de la cuota...", cit. pg. 2105.
322

agrarios improductivos y las sociedades no cotizadas en Bolsa controladas por

grupos familiares o unipersonales..." 97.
A nuestro juicio la "cuota mnima" del Impuesto sobre el Patrimonio puede
venir justificada por la funcin social de la propiedad en el caso de patrimonios
improductivos. En este caso, la justificacin no estara tanto en el principio de
capacidad econmica como en el fin extrafiscal de incentivar la productividad. Sin
embargo, la ley debera completarse con una clusula de equidad que permita
restringir la tributacin por encima del lmite del 80 por ciento cuando el carcter
improductivo no sea imputable a la conducta del propietario.
En la prctica esta "cuota mnima" y su efecto incentivador de la
productividad queda distorsionada por las exenciones del impuesto introducidas por
la Ley 22/1993, puesto que el patrimonio empresarial puede quedar totalmente
exento aunque sus rendimientos sean muy reducidos. Esto es una muestra ms de
las incoherencias y perplejidades que se producen en el mbito del Impuesto sobre
el Patrimonio.

97

F. MAGRANER MORENO, "Lmite de la cuota...", cit. pg. 2106.

323

X.

CONSIDERACIONES FINALES

El patrimonio constituye renta ahorrada que en principio ha tributado en

el momento de su obtencin. Por tanto, su sometimiento a un impuesto especfico
debe justificarse en la existencia de una especial capacidad econmica, o en
motivos extrafiscales. El mero hecho de que "an quede algo que gravar" no
supone ninguna justificacin.
El hecho de que el patrimonio proporcione "capacidad de crdito, prestigio
social, poder, influencia o seguridad econmica" tampoco representa una especfica
capacidad econmica. Por una parte estas "ventajas" que ofrece el patrimonio
pueden derivar tambin de contratos de trabajo (pensemos en un alto directivo), de
habilidades personales (un deportista de lite) o de vnculos familiares que no se
someten a gravamen. Por otra, tal explicacin alude a algunas consideraciones
psicolgicas u sociolgicas difciles de objetivar.
Las posibilidades de tributar "a la carta" o de eludir el gravamen que ofrecen
los rendimientos del capital tampoco constituyen una justificacin. El modo
adecuado de combatirlas sera la supresin de beneficios fiscales y la lucha contra
el fraude fiscal, no el establecimiento de una compensacin "a tanto alzado", que
recaer sobre los contribuyentes ms honrados o con menos posibilidades de
defraudar.
Es cierto, en cambio, que la posesin del patrimonio especialmente los
bienes de uso personal (un lujoso automvil, un yate) ofrecen unas utilidades "en
especie" que no resultan gravadas por el Impuesto sobre la Renta. Ahora bien,
alguna de estas utilidades el uso de la propia vivienda s que se somete al
Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, este argumento no explica por qu se
someten tambin al impuesto los bienes productivos; por ltimo, si esta fuera la
justificacin del Impuesto sobre el Patrimonio, debera establecerse una base
imponible que reflejara la utilidad derivada de los bienes (de modo anlogo a lo
que sucede con las retribuciones en especie del trabajo en el IRPF), no su valor de
mercado. En otras palabras, las utilidades en especie derivadas de ciertos elementos
patrimoniales s reflejan una especfica capacidad econmica, pero sta no coincide
con el objeto imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.
Otra explicacin estara en la conveniencia de discriminar los rendimientos
de capital obtenidos "sin esfuerzo" de los rendimientos del trabajo, lo que podra
justificar una desviacin del derecho a contribuir segn la capacidad econmica.
Ahora bien, esto exigira que la base imponible gravara los valores productivos,
cosa que slo sucede como rara excepcin. Por otra parte, desde esta perspectiva no
resulta claro el tratamiento que debera darse a los bienes afectos a una actividad
empresarial. Adems en ciertos casos la distincin legal entre rendimientos del
trabajo y del capital resulta un tanto artificiosa. Estas dificultades no excluyen la
legitimidad de distinguir el tratamiento entre los rendimientos de trabajo y de
capital, pero el actual diseo del Impuesto sobre el Patrimonio no responde
324

claramente a esta finalidad, que podra conseguirse de modo ms transparente a

travs de la imposicin sobre la renta.
Otra posible finalidad del impuesto estara en fomentar la funcin social de
la propiedad incentivando un uso productivo del patrimonio. Sin embargo, la
estructura del Impuesto sobre el Patrimonio responde de modo muy limitado a esta
finalidad. Tambin cabra alegar la finalidad de redistribucin de la riqueza, pero el
impuesto no pretende gravar la sustancia del patrimonio, sino que est destinado a
pagarse con la renta, como lo demuestra el lmite de la cuota.
Las diversas justificaciones parciales no se integran adecuadamente en el
Impuesto sobre el Patrimonio. Algunas de ellas son relativamente incompatibles
someter a mayor gravamen los rendimientos derivados del capital, e incentivar su
productividad. Otras podran ser compatibles (discriminacin de los rendimientos
monetarios derivados del capital y tributacin de las utilidades en especie que
producen ciertos elementos patrimoniales no productivos), pero esto exigira una
configuracin del impuesto especialmente de sus criterios de valoracin distinta
de la actual y difcil de gestionar.
La exposicin de motivos de la Ley 19/1991 enumera diversos motivos que
justifican el impuesto: el gravamen de la especial capacidad econmica que supone
el patrimonio, el incentivo de la productividad, la mejor redistribucin de la
riqueza, la compensacin del fraude y la elusin derivada de la libertad de
movimientos de capitales y de la tributacin separada en el IRPF. Sin embargo la
Ley no contiene un diseo claro de cual es la capacidad econmica que desea
gravarse. Esta deficiencia de pone de manifiesto principalmente en la regulacin de
las exenciones y de los criterios de valoracin.
Un grupo de exenciones se refieren a bienes de inters histrico o artstico.
Tales exenciones pueden encontrar respaldo en el art. 46 CE, y en ocasiones se
justifican tambin por las restricciones (obligatorias o voluntarias) a que se somete
el titular del bien. Sin embargo parece innecesario que tales medidas se
instrumenten a travs de la base imponible de un impuesto progresivo de manera
que el beneficio fiscal aumente segn lo hace la capacidad econmica. La
exencin a ciertas obras artsticas en cuanto su valor no supere las elevadas
cuantas previstas reglamentariamente resulta arbitraria, pues no puede justificarse
en el art. 46 CE ni en motivos de practicabilidad administrativa, y adems produce
un notable "error de salto" que no puede corregirse mediante el procedimiento
previsto en el art. 56 LGT.
Diversos preceptos exoneran los bienes o derechos fruto del propio trabajo
en cuanto no se enajenen: obras de arte, derechos de la propiedad intelectual,
derechos de la propiedad industrial. Aparentemente el legislador ha entendido que
tales bienes no reflejan la capacidad econmica gravada por el impuesto, pero no se
entiende por qu se discrimina la fabricacin de otros objetos (v.gr. de carcter
artesanal) ni por qu han de tributar los derechos de la propiedad industrial cuando
se afecten a una actividad empresarial que desarrolle el propio contribuyente.
325

La exencin del ajuar domstico responde a motivos de simplificacin y

practicabilidad administrativa. En cambio, parece arbitrario que slo se excluyan
del ajuar domstico determinados objetos contemplados en una lista cerrada (joyas,
pieles suntuarias, vehculos, embarcaciones y aeronaves).
La exencin de los bienes afectos a la actividad empresarial ejercida de
modo directo por el contribuyente merece un juicio positivo, pues la capacidad
econmica de tales bienes se reflejar principalmente en la obtencin de
rendimientos empresariales en cuya obtencin tambin concurre el esfuerzo
personal del sujeto pasivo. La exencin de las participaciones en entidades parece
responder a una finalidad similar, pero sus lmites resultan un tanto arbitrarios.
Los criterios de valoracin del Impuesto sobre el Patrimonio deberan ser
coherentes entre s y con la peculiar modalidad de capacidad econmica que desee
gravarse. Sin embargo, la ley contiene una diversidad de reglas que no responden a
ningn criterio unitario y que ocasionan discriminaciones injustificadas. La
exposicin de motivos considera que la capacidad econmica aconsejara gravar el
valor de mercado, pero esto no resulta evidente, pues el impuesto no pretende
gravar la sustancia del patrimonio. Por otro lado la capacidad econmica cede en
muchos casos ante criterios de comodidad administrativa o cautelas para evitar la
elusin.
En algunos casos (bienes inmuebles, participaciones de entidades no
auditadas sin cotizacin oficial) la ley opta por la regla del "mayor valor" entre
diversos valores histricos o administrativos, sin posibilidad de probar un distinto
valor de mercado a travs de la tasacin pericial contradictoria. En estos casos se
produce un injustificado quebrantamiento del derecho a la igualdad y a la capacidad
econmica.
En otros supuestos se utilizan valores medios correspondientes al ltimo
trimestre del ao, para evitar as maniobras elusivas, o corregir cambios repentinos
en el valor de cotizacin. Esto supone quebrantar el carcter instantneo del
impuesto; sin embargo la ley establece diversas cautelas para que estas correcciones
no ocasionen una mayor lesin de la capacidad econmica. Desde esta perspectiva,
las exenciones al devengo como punto de referencia para la valoracin no resultan
el punto ms conflictivo del Impuesto sobre el Patrimonio.
El mnimo exento supera las exigencias del mnimo vital, aunque queda a la
zaga de las exigencias establecidas por el Tribunal Constitucional alemn, sobre
todo en cuanto no contempla las circunstancias familiares del sujeto pasivo
(especialmente el nmero de hijos) para modular el gravamen.
El lmite de la cuota pone de manifiesto que el tributo no pretende gravar la
sustancia del patrimonio, y constituye una cautela para evitar el alcance
confiscatorio. La jurisprudencia constitucional alemana ha ido mucho ms all
exigiendo en una resolucin relativa al Impuesto sobre el Patrimonio que la
carga impositiva total (incluida la imposicin indirecta) no exceda en trminos
aproximados de la mitad de los rendimientos. En el caso espaol el lmite de la
326

cuota se combina con una cuota mnima (la reduccin no puede exceder del 80 por
cien de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio) dirigida a evitar la exoneracin
de grandes patrimonios improductivos. Este "lmite del lmite" puede estar
justificado en la funcin social de la propiedad, pero debera combinarse con una
"clusula de equidad" que exonerara sin lmites al sujeto pasivo cuando no le sea
imputable la improductividad de su patrimonio.

327

CAPI TULO DECI M O

CONTROL DEL I M PUESTO SOBRE SUCESI ONES Y DONACI ONES
I.

JUSTIFICACION DEL IMPUESTO Y COORDINACION CON LOS

IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS Y DE
SOCIEDADES

Segn la Exposicin de Motivos de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, "el

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cierra el marco de la imposicin directa,
con el carcter de tributo complementario del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas1 grava las adquisiciones gratuitas de las personas fsicas y su
naturaleza directa, que ya se predicaba del hasta ahora vigente Impuesto General
sobre las Sucesiones, resulta, asimismo en la configuracin de la Ley, al quedar
determinada la carga tributaria en el momento de incrementarse la capacidad de
pago del contribuyente".
"El impuesto prosigue la Exposicin de Motivos contribuye a la
redistribucin de la riqueza, al detraerse en cada adquisicin gratuita un porcentaje
de la misma en favor del tesoro Pblico; con esta finalidad, y siguiendo la pauta
que marca el artculo 31 de la Constitucin, se mantienen los dos principios que
inspiraban la anterior ordenacin del tributo; a saber, la cuanta de la adquisicin
patrimonial y el grado de parentesco entre transmitente y adquirente, si bien este
ltimo se combina para tener en cuenta el patrimonio preexistente del
contribuyente, cuando su cuanta exceda de cincuenta millones de pesetas. Adems
(...) se refuerza la progresividad de las tarifas en las adquisiciones de mayor
importancia y se introducen reglas de aplicacin, como la que dispone la
acumulacin de las cantidades percibidas por razn de seguros sobre la vida al resto
de los bienes y derechos que integran la porcin hereditaria, que refuerzan el
carcter redistribuido del tributo, al mismo tiempo que contribuyen a mantener la
justicia del gravamen".
El gravamen de las adquisiciones a ttulo gratuito constituye un incremento
de la riqueza disponible (capacidad econmica) que debe ser sometido a
tributacin.
Adems, la Exposicin de Motivos advierte sobre la funcin
"redistribuidora" del impuesto sobre sucesiones, anclada en la funcin social de la
propiedad. Desde el punto de vista constitucional este planteamiento no ofrece
reparos, aunque su eficacia prctica es limitada, dada la escasa capacidad
recaudatoria del tributo2.
1

Esta afirmacin es plenamente acertada y consagra la ruptura con la tradicin histrica que
consideraba el Impuesto sobre Sucesiones como un tributo sobre el trfico (cfr. la Exposicin de
Motivos del texto refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre las Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados de 6 de abril de 1967), o como un gravamen basado en
un supuesto de hecho especial que tradicionalmente apareca desconectado de la imposicin sobre la
renta (cfr. en este ltimo sentido W. LEISNER, Verfassungsrechtliche Grenzen der
Erbschaftbesteuerung, Duncker & Humboldt, Berlin, 1969, pg. 29).
2
As, en Alemania, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (Erbschaft und
Schenkungsteuer) "slo representa el 0,76 por 100 de la recaudacin tributaria total" (cfr. K. TIPKE,
330

Tericamente sera posible integrar este gravamen en el Impuesto sobre la

Renta3, pero ello ocasionara una excesiva complejidad. Las adquisiciones a ttulo
gratuito tienen un carcter espordico e irregular que desaconseja su sometimiento
a la escala progresiva del impuesto. Tambin resultara ms complejo integrar en el
Impuesto sobre la Renta la modulacin del gravamen en funcin del grado de
parentesco entre el adquirente y el causante4.
Estos problemas no se plantean en la tributacin de las personas jurdicas
(por su carcter proporcional y "objetivo" 5), por lo que resulta coherente que las
cantidades percibidas a ttulo gratuito por tales entidades se sometan al Impuesto
sobre Sociedades, y no al ISD6.
La doctrina ha planteado una posible lesin del principio de capacidad
econmica ocasionada por la concurrencia del Impuesto sobre las donaciones en
especie con el IRPF correspondiente al incremento de patrimonio del trasmitente.
En realidad el argumento no se dirige contra el ISD, sino contra el gravamen de una
plusvala "ficticia" en el IRPF.
"No es de recibo escribe C. CHECA el considerar que cuando los bienes,
o una parte de ellos, salgan del patrimonio del transmitente eso puede conllevar un
incremento de valor y, como tal, someterlo a gravamen (...) Entindase bien, no es
que el donante carezca de capacidad econmica. Al contrario, si se puede permitir
realizar una donacin ser justamente porque disponga de medios econmicos de
sobra para poder realizar esta operacin; pero de esa mayor riqueza ya habr
respondido frente a Hacienda a lo largo del tiempo, bien al satisfacer los impuestos
que gravitan sobre los bienes patrimoniales (...) bien al pagar las cuotas tributarias
correspondientes al impuesto que grava la renta en el supuesto de que su
patrimonio, por ser productivo, haya ido generando rendimientos sometidos a
tributacin por tal concepto" 7.

Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 749). En Espaa, la cantidad recaudada en el perodo enero
noviembre alcanz los 115.007 millones de pesetas, lo que supone el 0,9 por 100 de la recaudacin total
de la recaudacin total (cfr. C. CHECA GONZALEZ, La supresin..., cit., pgs. 130131).
3
En este sentido se pronuncia C. CHECA GONZALEZ, La supresin..., cit., pg. 146.
4
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung..., cit., pg. 747.
5
Como advierte R. NAVAS VAZQUEZ, "no puede decirse que el impuesto [sobre sociedades]
sea subjetivo. Sin perjuicio de que la legislacin contenga deducciones e incentivos de diversa especie,
no puede decirse que estos respondan a la exigencia de adecuar la cuota a las circunstancias personales
y familiares del sujeto pasivo que, obviamente, no pueden ser tenidas en cuenta en este caso" ("El
Impuesto sobre Sociedades", en la obra colectiva, dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual del
sistema tributario espaol, 3 ed., Civitas, Madrid, 1995, pg. 190).
6
La Exposicin de Motivos de la LISD advierte que "en orden a la delimitacin del tributo el
mismo se configura como un gravamen cuyo sujeto pasivo es la persona fsica, de ah que los
incrementos gratuitos obtenidos por la sociedades y entidades jurdicas se sometan al Impuesto sobre
Sociedades, quedando de esa forma coordinado el tributo con el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas, de modo que determinadas adquisiciones, en lugar de tributar por este Impuesto, lo
hacen por el de Sucesiones y Donaciones, cuyo carcter especial con respecto al general queda as
resaltado".
7
C. CHECA GONZALEZ, La supresin..., cit., pgs. 150151.
331

No compartimos los anteriores argumentos: el incremento de capacidad

econmica se ha producido a lo largo del tiempo al aumentar el bien de valor8. Por
razones de practicabilidad, el IRPF difiere el gravamen de dicha plusvala hasta el
momento en que se enajena el bien. El hecho de que la disposicin a ttulo gratuito
disminuya la riqueza del donante no puede tener relevancia fiscal, ya que constituye
un acto de libre disposicin equivalente a un consumo9. Es cierto que en el nterin
el donante habr pagado el IP y eventualmente el IBI correspondiente al bien
donado, pero se trata de tributos con bases imponibles errticas y arbitrarias que no
equivalen al gravamen sobre el incremento de patrimonio. Son estos ltimos dos
impuestos los que constituyen piezas incoherentes que deberan desterrarse de
nuestro ordenamiento.
II.

ALGUNAS CUESTIONES EN RELACION A LA BASE IMPONIBLE

A.

CRITERIO DE VALORACION

La Ley establece que "los interesados debern consignar en la declaracin

(..) el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el
incremento de patrimonio gravado. Este valor prevalecer sobre el comprobado si
fuese superior" (art. 18). El legislador olvida de forma interesada que el concepto
de "valor" tiene necesariamente un carcter relativo. Como ya hemos tenido
ocasin de sealar no es una cualidad intrnseca o absoluta, sino que hace
referencia a una realidad externa que se utiliza como trmino de comparacin.
Como advierte I. ESPEJO "el valor real (intrnseco) del bien (...) a veces se
identifica por la Administracin Tributaria con el precio normal en el mercado, y a
veces se diferencia de este ltimo para ser algo diferente, ms esencial, y que no se
sabe bien qu es10.
Ante la complejidad de fijar criterios de valoracin el legislador opta por
una solucin muy cmoda: evitar cualquier definicin y remitirse a un inexistente
"valor real". "El resultado escribe VAZQUEZ DE LA TORRE es una cierta
indefensin que recae sobre el contribuyente, quien en muchas ocasiones se ve
abocado a declarar unos valores alejados de su coste real con la abierta finalidad de
que concilien con los comprobados por la Administracin tributaria..." 11. Esta
indefinicin de la ley no puede justificarse y debera substituirse por una abierta
remisin al valor de mercado. La indeterminacin de este ltimo podra paliarse
8

Un problema distinto como advierte el propio C. CHECA es que no deban gravarse las
plusvalas puramente nominales, idea que compartimos plenamente (cfr. La supresin..., cit., pg.
150).
9
La cuestin es completamente distinta cuando la donacin se realiza en favor de fines de
inters general.
10
I. ESPEJO POYATO, "Valoracin unitaria o estanqueidad de valoraciones Es esta la
cuestin?", CaT Monografas, nm. 109 de 15 de febrero de 1990, pg. 10; en parecidos trminos se
pronuncia C. CHECA GONZALEZ, La supresin..., cit., pgs. 68 y ss. En opinin de K. TIPKE el
enriquecimiento patrimonial derivado de la donacin debe fijarse con arreglo al valor de mercado (K.
TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 767).
11
A. VAZQUEZ DE LA TORRE GONZALEZMENESES, "El Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones", en la obra colectiva, dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual del sistema tributario
espaol, 3 ed., Civitas, Madrid, 1995, pg. 364.
332

mediante un rgimen de "propuestas" similar al previsto para las operaciones

vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. En este sentido apunta el Proyecto de
Ley de Derechos y garantas del contribuyente.
B.

AJUAR DOMESTICO

Ya hemos sealado como las restricciones de carcter probatorio pueden

suponer una lesin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica,
sin perjuicio de que erosionen tambin el principio de tutela judicial efectiva12. En
principio las presunciones iuris tantum no se oponen a ninguno de estos derechos,
dado que la posibilidad de prueba en contrario excluye la indefensin y permite que
el contribuyente tribute con arreglo a su capacidad econmica. El problema surge
cuando se limitan las posibilidades de prueba, o se exige una prueba de hechos
negativos que en la generalidad de los casos resultar imposible13.
Esto ltimo sucede en el caso del ajuar domstico. Segn el art. 15 LISD, "el
ajuar domstico formar parte de la masa hereditaria y se valorar en el 3 por 100
del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este
ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es
inferior al que resulte de la aplicacin del referido porcentaje". La estructura de la
norma responde a la de una presuncin iuris tantum. Sin embargo, presenta dos
peculiaridades importantes: el porcentaje nico del valor presunto no se basa en
reglas de experiencia, ni se aproximar en la generalidad de los casos a la realidad;
adems, la prueba de un hecho negativo resulta prcticamente imposible. Esto ha
llevado a J.A. ROZAS VALDES a la conclusin de que la mencionada norma no
constituye una verdadera presuncin, sino una "ficcin" 14, una "norma sustantiva
de determinacin de la base imponible, un criterio de valoracin subsidiario que se
aplica automticamente de no concurrir en la fase de fijacin de los hechos
determinadas circunstancias" 15.
Para controlar si esta norma respeta el derecho a contribuir segn la
capacidad econmica no resulta decisivo elucidar si la norma constituye una
peculiar ficcin (que tericamente admite prueba en contrario) o una presuncin
iuris tantum en la que el enlace lgico resulta insuficiente y la prueba en contrario
diablica. Lo determinante es que estamos ante una norma de simplificacin basada
en consideraciones antidefraudatorias y de practicabilidad que restringe el derecho
a contribuir con arreglo a la capacidad econmica efectiva. El legislador tiene en
cuenta la normal existencia de un cierto ajuar domstico, difcil de inventariar y de
imposible control por la administracin, y pretende someterlo a gravamen mediante
un criterio de cuantificacin a tanto alzado.

12

En contra, con argumentos relevantes que hemos analizado en el epgrafe relativa a la

concurrencia de derechos fundamentales, cfr. J.A. ROZAS VALDES, Presunciones... cit., pg. 47.
13
Cfr. un planteamiento semejante en el trabajo de D. MARIN-BARNUEVO FABO,
Presunciones y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario, McGraw-Hill, Madrid, 1996, pgs.
230-231.
14
J.A. ROZAS VALDES, Presunciones... cit., pg. 264.
15
J.A. ROZAS VALDES, Presunciones..., cit., pg. 257.
333

El precepto resulta idneo para alcanzar su fin: en muchos casos el valor

estimado del ajuar domstico bastar sobradamente para someter a gravamen los
bienes integrados en el concepto de ajuar domstico. En cambio no se respeta el
principio de "lesin mnima": el criterio de valoracin es demasiado burdo16, y en
muchos casos se situar por encima de la realidad17. Como medida
antidefraudatoria hubiese bastado establecer un porcentaje ms reducido, en
concepto de bienes muebles no inventariados, cuando la masa hereditaria superase
determinadas magnitudes.
En cuanto a la ponderacin de bienes jurdicos, nos encontramos ante un
conflicto mixto: en favor del precepto no slo habla la practicabilidad
administrativa, sino el propio derecho al reparto de las cargas pblicas con arreglo a
la capacidad econmica, pues los bienes del ajuar domstico son de imposible
control, y de no existir un mecanismo simplificado se producira un trato de favor
para los contribuyentes que no declarasen tales bienes. Ahora bien, en este punto se
pone de manifiesto la falacia de la ley: las joyas y objetos de arte no forman parte
del ajuar domstico, y debern incluirse de modo individualizado en la declaracin,
pero el control de tales bienes es tan difcil como el del propio ajuar domstico.
Pues bien, "se presupone que todo causante tienen bienes y enseres personales
suntuarios que no declara, precisamente los que se establece que no forman parte
del ajuar domstico. Y tal fraude se evala en trminos generales en un 3 por 100
del caudal relicto. De modo que se finge que la capacidad contributiva de todo
causante a efectos del impuesto sucesorio, supera en un determinado porcentaje la
declarada" 18.
En definitiva, la norma de valoracin del ajuar domstico no busca la mayor
justicia del Impuesto sobre Sucesiones a travs de un mecanismo simplificado, sino
tan slo "recuperar" parte de la recaudacin perdida por el fraude "repartindola"
entre todos los contribuyentes. Ahora bien, una norma de simplificacin que
produce en la generalidad de los casos una tributacin alejada de la capacidad
econmica y un trato desigual 19 no se justifica por el hecho de que "cada" injusticia
individual sea relativamente pequea20. El precepto no realiza ningn servicio al
16

En opinin de J.A. ROZAS VALDES "si se piensa en el mundo rural es obvio que debe
concluirse que la generalidad de las personas dedicadas a labores agropecuarias los muebles y enseres
personales representan un porcentaje de su patrimonio, en relacin a sus propiedades inmobiliarias,
normalmente inapreciable, mientras que entre los residentes en ciudades dicho porcentaje suele ser
mayor" (J.A. ROZAS VALDES, Presunciones..., cit., pg. 253).
17
El concepto fiscal de "ajuar domstico" seala J.A. ROZAS VALDES "no slo no coincide
con lo que comn y civilmente se califica como ajuar domstico, sino que, es ms, se excluye del
concepto fiscal lo ms propio de la acepcin vulgar del trmino: el ajuar de la vivienda habitual [el art.
34.3 RISD excluye del ajuar domstico el ajuar de la vivienda habitual del matrimonio]. Queda
reducido, pues, su soporte material al ajuar hogareo de otras viviendas habituales que tuviera el
causante, y al importe de sus efectos personales. A tan importante conjunto de bienes se imputa, como
regla general de la que difcilmente se puede escapar, un valor equivalente al 3 por 100 del resto del
caudal relicto. Coincidir en alguna ocasin esto con la realidad?" (J.A. ROZAS VALDES,
Presunciones..., cit., pg. 266).
18
J.A. ROZAS VALDES, Presunciones..., cit., pg. 266.
19
Puesto que la realidad del ajuar domstico no coincidir en la generalidad de los casos con su
uniforme valoracin porcentual.
20
En este caso un mximo del 3 por 100 del valor del caudal relicto.
334

principio de capacidad econmica, dado que el porcentaje se aplicar por igual con
independencia de que el difunto poseyera ms o menos ajuar domstico, y de que el
contribuyente declare o no otros bienes muebles de carcter suntuario. La lesin del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica no se salva por la
admisibilidad de la prueba en contrario, pues esta resulta imposible... salvo que se
pruebe que el ajuar domstico tena un valor superior al caudal relicto. Todo esto
lleva a concluir la inconstitucionalidad de la citada norma21.
C.

FICCION DE TRANSMISIONES LUCRATIVAS POR

EXCESO DEL VALOR COMPROBADO SOBRE EL
CONSIGNADO EN LAS TRANSMISIONES ONEROSAS
POR ACTOS INTER VIVOS

El art. 14.4 del Texto Refundido del ITPAJD (procedente de la DA 4 de la

Ley de Tasas y Precios Pblicos)22 dispone que "cuando en las transmisiones
onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos
de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas exceda del consignado
por las partes en el correspondiente documento en ms del 20 por 100 de ste y
dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este ltimo, sin perjuicio de la
tributacin que corresponda a la modalidad expresada, tendr para el transmitente y
para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales
derivados de transmisiones a ttulo lucrativo".
No podemos recoger aqu los numerosos problemas que plantea este
precepto. Desde el punto de vista del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica debe destacarse la siguiente consideracin: el precepto
pretende "castigar" de modo indirecto la falsedad del valor consignado en la
transmisin onerosa, y atribuye por ello al "exceso" las consecuencias de una
transmisin lucrativa (para el adquirente, el devengo del Impuesto sobre
Sucesiones), adems del pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
derivado de la liquidacin complementaria, que corresponder al adquirente. La
lesin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica se produce en
un doble plano: por una parte con arreglo a la literalidad de la ley el adquirente
habra de pagar Transmisiones y Sucesiones por un mismo hecho (aunque la
interpretacin administrativa ha "corregido" esta situacin23); por otra, la ley hace
21

En este sentido parece pronunciarse J.A. ROZAS VALDES, Presunciones..., cit., pgs. 262 y

266.
22

Ley 8/1989, de 13 de abril.

La literalidad de la ley parece referirse a la exigencia del Impuesto sobre Transmisiones por la
totalidad del valor comprobado y del Impuesto sobre Sucesiones por el exceso del valor comprobado
sobre el consignado en el documento. No obstante, la Circular 4/1989 de la Direccin General de
Tributos llev a cabo una interpretacin distinta entendiendo que "el exceso comprobado recibir
exclusivamente... "el tratamiento que le corresponda como incremento patrimonial lucrativo". La
Circular interpret la expresin "sin perjuicio de la tributacin que corresponda por el impuesto citado
(ITPAJD)" como un referencia a la posible liquidacin complementaria que correspondiese tramitar de
diferir el valor consignado en el documento del plasmado en la autoliquidacin (cfr. J.A. ROZAS
VALDES, Presunciones..., cit., pgs. 150151, quien considera tal interpretacin un tanto forzada
aunque defendible).
23

335

tributar una donacin inexistente, pues el comportamiento que pretende

"castigarse" es la falsedad en el valor consignado a efectos del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, dada la prctica generalizada en el mercado
inmobiliario de escriturar los bienes por un valor inferior al importe desembolsado.
Se trata de una doble lesin del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica con una finalidad desincentivadora del fraude. El medio
puede ser idneo para este fin aunque su aplicacin prctica no est exenta de
dificultades24 pero resulta completamente innecesario: si se ha realizado la
comprobacin y se ha descubierto el fraude cometido, debe procederse a gravar el
negocio con arreglo a su naturaleza y a imponer las correspondientes sanciones25.
Desde el punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos no puede justificarse
el prescindir de la capacidad econmica comprobada en el caso concreto como
instrumento para lograr una genrica justicia tributaria mediante una medida cuasi
sancionadora dirigida a desincentivar el fraude.
III.

REDUCCIONES DE LA BASE
A.

Grado de parentesco, edad y minusvala

24

Como se puso de relieve en el Informe de julio de 1994, emitido por la Unidad Especial
para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Prevencin y Correccin del Fraude (cfr. C. CHECA
GONZALEZ, La supresin..., cit., pg. 68).
25
En palabras de J.A. ROZAS VALDES, "se ha querido limitar la comisin de una irregularidad
frecuente, valorar bienes inmuebles muy por debajo de su valor real a efectos de la liquidacin del
ITPAJD, ligando a su realizacin el nacimiento automtico de dos obligaciones tributarias nuevas en
virtud de una ficcin consistente en considerar producida una transmisin lucrativa. Esta utilizacin del
tributo como elemento sancionador de carcter objetivo es un motivo de inconstitucionalidad bastante
claro" (J.A. ROZAS VALDES, Presunciones... cit., pg. 149). En el mismo sentido se han pronunciado
con diversos matices E. SIMON ACOSTA, "Fraude de ley y economa de opcin", en la obra colectiva,
Cuestiones tributarias prcticas, 2 ed., La Ley, Madrid, 1990, pg. 149; R. CALVO ORTEGA,
"Adquisicin patrimonial onerosa con efectos fiscales equiparados a la donacin" en la obra colectiva
La fiscalidad de las sucesiones y donaciones, 2 ed., Lex Nova, Valladolid, 1991, pg. 406; C. CHECA
GONZALEZ, La supresin...., cit., pgs. 65 y ss. Pese a todo el Tribunal Constitucional admite el
establecimiento de medidas "disuasorias" no sometidas a los principios del derecho penal, por tener una
naturaleza semejante a las clusulas penales del art. 1.152 CC (STC 164/95, de 13 de noviembre). Este
argumento no es de recibo, pues las clusulas penales encuentran su fundamento en la autonoma de la
voluntad. Como ya advirti M.T. SOLER ROCH en relacin a ciertos recargos "no podemos hablar
de que la clusula penal haya sido transplantada al mbito de la obligacin tributaria bajo la figura
del recargo, porque la naturaleza convencional que est en la esencia de aquella obligacin accesoria
hace imposible ese traslado" (Los recargos de prrroga y apremio en los tributos de la Hacienda
Pblica, IEF, Madrid, 1974, pgs. 152153). Para R. FALCON Y TELLA, la ausencia de autonoma
de las partes en la configuracin de la obligacin tributaria no permite acudir al concepto de clusula
penal como tertium genus distinto de las medidas indemnizatorias y sancionadoras ("Los ingresos
fuera de plazo: clusulas penales no sancionadoras?", en QF, 1995, diciembreI, pgs. 56; en
parecidos trminos se pronuncian C. PALAO TABOADA, "Notas a la Ley 25/1995, de 20 de julio,
de modificacin parcial de la Ley General Tributaria (IV)", en RCT, nm. 47/1996, pg. 72 y A.
LOPEZ DIAZ, La recaudacin de deudas tributarias en va de apremio, IEFMarcial Pons, Madrid,
1992, pg. 136. Por otra parte las clusulas penales e someten a criterios de equidad por parte de la
jurisprudencia en cuanto exceden el importe de una justa indemnizacin (C. DE AMUNIATEGUI
RODRIGUEZ, La funcin liquidadora de la clusula penal en la jurisprudencia del Tribunal
Supremo, Bosch, Barcelona, 1993, pgs. 165 y ss.).
336

La Exposicin de Motivos de la LISD destaca el establecimiento de "unos

mnimos exentos de considerable importancia, que se estructuran en forma de
reducciones de la base imponible y que se modulan en funcin de los grupos de
parientes que se indican, si bien cuando se trata de descendientes menores de
veintin aos, se tiene en cuenta la menor edad del adquirente para incrementar la
reduccin, por entender que la ley debe tener en cuenta las situaciones de mayor
desamparo econmico".
El mnimo vital exento debe quedar garantizado por los dems impuestos.
La herencia o donacin supondr en muchos casos un enriquecimiento
suplementario que no ser imprescindible para atender a las necesidades bsicas del
perceptor. En este sentido no sera preciso un "mnimo exento" en el ISD. La Ley,
en efecto, no contempla mnimo alguno en el caso de las donaciones26.
Ahora bien, en el caso de que el adquirente dependiera econmicamente del
causante, el fallecimiento de este ltimo puede suponer una situacin de desamparo
para los sucesores, de modo que en tales casos el mnimo exento encuentra un
fundamento directo en el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica.
De todos modos, las reducciones de la base no se estructuran en funcin de
la efectiva dependencia econmica, sino del grado de parentesco. Tal criterio que
tambin se tiene en cuenta para calcular los "coeficientes multiplicadores" de la
cuota supone una desviacin del principio de capacidad econmica, fundada en la
proteccin econmica de la familia (art. 39.1 CE)27.
Adems, la ley utiliza un criterio "indiciario" para tomar en cuenta el grado
de dependencia econmica de los descendientes y adoptados, atendiendo a la edad
26

No obstante, a juicio de destacados autores esta diferencia de trato atenta contra el principio
de capacidad econmica, dado que el incremento de riqueza es el mismo tanto en caso sucesin
mortis causa como de donacin (E. SIMON ACOSTA, "Base liquidable, tipos de gravamen y
deudas tributarias", en la obra colectiva coordinada por R. CALVO ORTEGA, Fiscalidad de las
sucesiones..., cit., pgs. 218 y ss.; C. CHECA GONZALEZ, La supresin..., cit., pg. 74).
27
El Bundesverfassungsgericht ha sealado que "el gravamen sucesorio de los familiares
[contemplados en el "Grupo I": cnyuge, hijos, e hijos de hijos fallecidos] debe establecerse de modo
que, descontados los impuestos, cada uno de ellos perciba una parte claramente preponderante de su
porcin hereditaria, o bien que sta quede totalmente exenta en el caso de pequeos patrimonios" (S. de
22.6.1995, BVerfGE 93, 165, 174175). En opinin de K. TIPKE, "los 16 y 17 ErbStG se apartan
del principio de la capacidad econmica o el enriquecimiento, a travs del "principio de previsin". Se
parte de la suposicin de que el causante ha acumulado el patrimonio objeto de la herencia para asegurar
el futuro mantenimiento de su familia. La elevada reduccin de la base de 250.000 DM para los
cnyuges se justifica por que el cnyuge, por regla general, pertenece a la misma generacin del
causante, de manera que solo recibe la herencia de modo "transitorio" antes de que esta pase a los hijos.
La crtica de que la reduccin de la base para las personas de los grupos III y IV (10.000 DM, 30.000
DM) es desproporionadamente baja no puede mantenerse desde el punto de vista del principio de
previsin, dado que el atesoramiento patrimonial no sirve en general para el futuro mantenimiento de las
personas de tales clases" (Die Steuerrechtsordnung, cit., pgs. 753754). El profesor de Colonia aade
que "los parientes de la lnea colateral no tienen el derecho de alimentos y por regla general los
ciudadanos no atesoran un patrimonio con la intencin de transmitirlo por herencia a parientes
colaterales. Por consiguiente est justificado que el 19 trate a los parientes cercanos de forma ms
favorable que a los lejanos" (...) el Estado no debe quitar a la familia, lo que debera devolverle en
concepto de prestacin social" (Die Steuerrechtsordnung cit., pg. 763).
337

del causahabiente hasta el mximo de 20 aos. La simplificacin puede resultar

excesiva y producir resultados injustos (el hijo de 15 aos cuya madre an viva y
disponga de abundantes recursos econmicos se encuentra en menor situacin
desamparo que el hurfano de 21 aos que no haya conseguido su primer empleo).
La dependencia econmica y la existencia de gastos personales
extraordinarios de carcter inevitable (principio del neto subjetivo) se tiene tambin
en cuenta a travs de una reduccin adicional para las "adquisiciones por personas
con minusvala fsica, psquica o sensorial" (art. 20.1 in fine LIS).
En cuanto a la inexistencia de una reduccin para las donaciones que opere
como mnimo exento supone un excesivo voluntarismo, dado que las donaciones de
reducida cuanta resultarn imposibles de controlar. El impuesto se convierte, de
este modo en un gravamen sobre los "tontos" (Dummsteuer), que originar un
reparto del gravamen contrario al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica.
B.

Adquisicin de pequeas y medianas empresas

El DecretoLey 7/1996 de 7 de junio ha introdujo un nuevo apartado en el

art. 20 LISD, contemplando reducciones de la base por adquisicin mortis causa de
empresa y vivienda familiar. Examinemos ahora la primera de ellas.
"En los casos en los que en la base imponible de un adquisicin mortis
causa que corresponda a los cnyuges descendientes o adoptados de la persona
fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual o de participaciones
en entidades a las que sea de aplicacin la exencin regulada en el punto dos del
apartado octavo del artculo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre
el Patrimonio, para obtener la base liquidable, se aplicar en la imponible, con
independencia de las reducciones que procedan con arreglo a los apartados
anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisicin se
mantenga, durante los diez aos siguientes al fallecimiento del causante, salvo que,
a su vez, falleciese el adquirente dentro de este plazo". La Ley 13/1996 de 30 de
diciembre respondiendo a ciertas crticas28 ha extendido el beneficio a las
transmisiones inter vivos con determinados requisitos29.
28

As a juicio de C. CHECA GONZALEZ la solucin inicial no promova el relevo

generacional en la gestin de la explotacin de los patrimonios integrados en empresas econmicas
individuales" (La supresin..., cit., pg. 16).
29
"No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en los casos de transmisiones a ttulo
lucrativo inter vivos, en favor del cnyuge, descendientes o adoptados, de un empresa individual o
de participaciones en entidades del donante, a las que sea de aplicacin la exencin regulada en el
punto dos del apartado octavo del artculo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, se aplicar una reduccin en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por
100 del valor de adquisicin, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)
Que el donante tuviese sesenta y cinco o ms aos o se encontrase en situacin de
incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b)
Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de direccin, dejara de ejercer y de percibir
remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisin.
338

Quiz se trate de una coincidencia, pero el DecretoLey parece hacerse eco

de la Sentencia del Tribunal Constitucional alemn de 22.6.199530 relativa al
Impuesto sobre Sucesiones. La mencionada resolucin considera que las medianas
empresas estn especialmente vinculadas al servicio del bien comn
(gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet), y por tanto la tributacin no
debe poner en peligro su subsistencia. Existe, sin embargo, una diferencia
importante, pues el Tribunal alemn destaca la falta de disponibilidad sobre el
patrimonio empresarial como un elemento de disminucin de la capacidad
econmica que debe tenerse en cuenta, e indica que la desgravacin de las
empresas constituye una exigencia de la capacidad econmica que debe llevarse a
cabo con independencia del grado de parentesco entre transmitente y adquirente31,
mientras que nuestro DecretoLey limita el beneficio fiscal a los "cnyuges,
descendientes o adoptados".
Dado que la reduccin exige "que la adquisicin se mantenga durante los
diez aos siguientes al fallecimiento del causante" se reduce la "disponibilidad"
sobre los bienes adquiridos. Ahora bien, esta consideracin no basta para concluir
que tal medida se ajusta al principio de capacidad econmica. La medida no supone
un diferimiento del pago hasta que se disponga de la empresa, sino una verdadera
desgravacin parcial (95 por ciento), condicionada tan slo a un requisito de
permanencia.
La reduccin constituye, por tanto, un autntico beneficio tributario en favor
de las pequeas y medianas empresas adquiridas a ttulo gratuito por el cnyuge,
descendientes o adoptados del transmitente. Esta doble delimitacin resulta
perturbadora: si el fundamento de la reduccin radica en el inters en el
mantenimiento de las pequeas y medianas empresas cuando fallece su titular, no
se entiende por qu restringir el mbito de la medida a la adquisicin por parte del
cnyuge, descendientes o adoptados. Si lo que se desea es favorecer a dichos
parientes debera haberse aumentado las reducciones generales previstas en la ley
para los grupos "I" y "II" (art. 20.1 LISD).
La doble delimitacin resulta perturbadora, pues lejos de contribuir a ambos
fines, produce discriminaciones en ambas esferas: la subsistencia de las pequeas y
A estos efectos, no se entender comprendida entre las funciones de direccin la mera pertenencia al
Consejo de Administracin de la sociedad.
c)
En cuanto al donatario, deber mantener lo adquirido y tener derecho a la exencin en el
Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez aos siguientes a la fecha de la escritura pblica de
donacin, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podr realizar actos de disposicin y operaciones societarias que, directa
o indirectamente, puedan dar lugar a una minoracin sustancial del valor de la adquisicin. Dicha
obligacin tambin resultar de aplicacin en los casos de adquisiciones mortis causa a que se
refiere la letra c) del apartado 2 de este artculo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deber
pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reduccin
practicada y los intereses de demora (art. 20.6 LISD).
30
BVerfGE 93, 165.
31
El Tribunal se refiere a la imposibilidad de disponer del patrimonio de la empresa mientras sta
se mantenga en funcionamiento (BVerfGE 93, 165, 176).
339

medianas empresas se pondr en peligro cuando el titular carezca de cnyuge e

hijos, aunque existieran otros herederos que colaboraran en el negocio y estuvieran
dispuestos a continuarlo. En el mbito de la proteccin de la familia se produce una
notable discriminacin, pues el cnyuge o los descendientes que hereden la
empresa van ha recibir un trato mucho ms favorable que quienes reciban otros
bienes a ttulo sucesorio (incluidas las participaciones en una empresa que no
renan los requisitos del art. 4.8.2 LIP).
A estas objeciones podra responderse como hace la exposicin de
motivos que la exencin pretende proteger las empresas familiares. Cabra pensar,
en efecto que las "empresas familiares" tienen un especial valor para el inters
general, a diferencia de otras pequeas o medianas empresas. Ahora bien, la
funcin social de la empresa no deriva de su transmisin al cnyuge o a los hijos,
sino de la creacin de riqueza y puestos de trabajo de modo estable. Presenta una
empresa heredada de un hermano o un to soltero menos valor para el inters
general que la adquirida por el cnyuge?. Por otra parte, el concepto de "empresa
familiar" presenta contornos muy discutibles. As, por ejemplo, la ley no atribuye
ninguna relevancia al hecho de que los herederos hayan colaborado de modo activo
en la empresa con anterioridad al fallecimiento del causante32.
Esto no slo muestra una incoherencia en el mbito del beneficio fiscal, sino
que pone en duda su idoneidad para alcanzar los fines perseguidos. A nuestro juicio
tampoco se respeta el criterio de "lesin mnima", pues produce discriminaciones
completamente innecesarias para alcanzar su fin. En cuanto al control basado en la
ponderacin de bienes jurdicos resultara superflua si se admiten las anteriores
conclusiones. En otro caso sera preciso conocer el importe del gasto fiscal
generado por la exencin y su incidencia sobre el mantenimiento de las empresas
que se desea proteger.
C.

Adquisicin de la vivienda familiar

El nuevo art. 20.5 LISD prev una reduccin del 95 por 100 con lmite
20.000.000 de pesetas por cada sujeto pasivo y con el lmite de permanencia de
diez aos para "las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual de la
persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cnyuge, ascendientes o

32

A ello se unen problemas de interpretacin que generarn notable inseguridad jurdica, y que
muestran la inconsistencia del concepto de "empresa familiar" configurado por el DecretoLey. Segn
ste la reduccin se aplica, entre otros, en los casos en los que en la base imponible de una adquisicin
mortis causa estuviese incluido el valor de una empresa individual o de participaciones en entidades a
las que sea de aplicacin la exencin regulada en el art. 4.8.2 LIP. Este ltimo exige que "la
participacin del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea superior al 15 por 100" y que "el sujeto
pasivo ejerza efectivamente funciones de direccin en la entidad, percibiendo por ello una remuneracin
que represente ms del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de
trabajo personal". Ahora bien, a efectos del ISD, en quin deben concurrir estos requisitos, en el
causante, en el heredero, o en cualquiera de ellos?. La letra de la ley apunta tmidamente hacia la
primera solucin, pero esto supondra que el heredero podra beneficiarse de la reduccin aun cuando
no asumiera funciones de direccin en la entidad, lo que diluira an ms el concepto de "empresa
familiar".
340

descendientes de aqul, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco aos que
hubiese convivido con el causante durante los dos aos anteriores al fallecimiento".
En este caso el legislador no pretende proteger la "subsistencia" de la
propiedad inmobiliaria, sino que los parientes ms prximos puedan mantener su
vivienda habitual. Al igual que el caso de la empresa no puede entenderse que la
reduccin responda al principio de capacidad econmica (en el sentido de riqueza
"disponible"), pues no estamos ante un mero aplazamiento del tributo hasta el
momento en que se enajene la vivienda.
Tambin esta exencin parece hacerse eco mera coincidencia? de la
jurisprudencia alemana ms reciente: la Sentencia del BVerfG de 22.6.199533
relativa al Impuesto sobre el Patrimonio considera la propiedad de ciertos bienes
la vivienda de una familia media como una garanta de la libertad individual
garantizada por la Constitucin, de manera que sta o una suma equivalente a su
valor han de quedar exentos del mencionado impuesto34. Si se admitiera este
argumento parecera coherente aplicarlo tambin al Impuesto sobre Sucesiones35.
Ahora bien, en tal caso, por qu discriminar en favor de las personas que
adquieren una vivienda en propiedad, excluyendo a otras mantenidas a cargo del
contribuyente en una vivienda arrendada?. Si la diferencia radica en la relativa falta
de disponibilidad de la primera bastara con haber establecido una "suspensin" del
impuesto hasta el momento en que la vivienda se enajene.
Por otra parte, el requisito de previa "convivencia" y de ulterior
"mantenimiento de la adquisicin" provocar discriminaciones absurdas: el
heredero que por razones profesionales deba trasladar su domicilio a otra localidad,
y que venda el inmueble para adquirir una nueva vivienda perder la reduccin. En
cambio al menos segn la letra de la ley conservar el beneficio fiscal quien
adquiera un nuevo inmueble alquilando la vivienda heredada.
A nuestro juicio estas discriminaciones no superan el mero control de
interdiccin de arbitrariedad, ni desde luego los controles de idoneidad y lesin
mnima. Por otra parte las posibilidades de control sobre el requisito de la previa
convivencia son reducidas, de manera que el tributo se convertir en un
Dummsteuer (impuesto sobre los tontos). El derecho a la vivienda ofrece anclaje
suficiente para que los herederos no se vean obligados a enajenar su vivienda
habitual para pagar el impuesto, en este sentido el DecretoLey 7/1996 resulta
digno de elogio. En cambio resultan sumamente criticables y a nuestro juicio
inconstitucionales los criterios utilizados para alcanzar tal objetivo.
D.

Contratos de seguros sobre la vida

Segn el art. 20.2 b) LISD "con independencia de las reducciones anteriores

se aplicar una reduccin del 100 por 100 con un lmite de 1.500.000 pesetas a las
33

BVerfGE 93, 121.

BVerfGE 93, 121, 141.
35
Cfr. K. TIPKE, "ber die Grenzen..." cit., pg. 11. Sin embargo, el mencionado autor discrepa
de la argumentacin del BVerfG.
34

341

cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida,

cuando su parentesco con el contratante fallecido sea el de cnyuge, ascendiente,
descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las
empresas en favor de sus empleados se estar al grado de parentesco entre el
asegurado fallecido y el beneficiario. La reduccin ser nica por sujeto pasivo,
cualquiera que fuese el nmero de contratos de seguro de vida de los que fuera
beneficiario y no ser aplicable cuando ste tenga derecho a la establecida en la
disposicin transitoria cuarta de esta Ley". La inversin en el seguro de vida supone
una cierta disminucin de capacidad econmica para el contribuyente, pero no para
el perceptor. Por consiguiente, no parece que pueda encontrarse un fundamento en
el principio de capacidad econmica. Estamos ante un beneficio fiscal que desea
fomentar esta modalidad de previsin voluntaria en el mbito de la familia.
En principio, puede considerarse que la reduccin es idnea para alcanzar su
fin, pues hace ms ventajosa la percepcin del seguro. En cambio no se respeta el
principio de lesin mnima, dado que la escala del impuesto es progresiva y el
beneficio fiscal se aplica sobre la base imponible. Desde el punto de vista de la
ponderacin de bienes jurdicos, la existencia de un lmite relativamente moderado
para la reduccin y la presencia de un inters general en la proteccin de la familia
podra constituir un contrapeso adecuado a la desviacin del derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. El problema radica, como hemos sealado
en la distorsin innecesaria de la progresividad, que hace dudar de la
constitucionalidad de la medida.
IV.

CONFIGURACION DE LA TARIFA

La Exposicin de Motivos de La Ley 29/1987 seala que se han plasmado

en la tarifa "importantes avances de la tcnica tributaria para conseguir la
progresividad y una mejor distribucin de la carga fiscal, acentundose de esta
forma la funcin social que persigue este Impuesto. Se eliminan, en primer lugar,
los defectos de las anteriores tarifas, que no permitan obtener una autntica
progresividad; en segundo lugar y respondiendo a la necesidad de perfeccionar la
escala de tributacin, desaparecen determinadas reglas que conducan a un desigual
reparto del gravamen (...) Pero la novedad fundamental de la Ley consiste en el
establecimiento de una tarifa nica, con tipos progresivos en funcin de la cuanta
de la base liquidable, que sustituye las siete existentes anteriormente. Con el fin de
lograr una primera progresividad, adaptada a la actual estructura econmica de la
sociedad espaola, los primeros diez escalones de la tarifa estn constituidos por
tramos de base de un milln de pesetas cada uno, a los que se aplican tipos que
crecen muy moderadamente, lo que beneficiar a los sujetos pasivos que adquieran
incrementos de patrimonio de menor cuanta econmica. Para acentuar, despus, la
progresividad que resulta de la simple aplicacin de la tarifa y adaptarla, segn el
criterio tradicional, al grado de parentesco, la Ley dispone la aplicacin de unos
coeficientes multiplicadores que son distintos para cada uno de los grupos que
establece. Slo cuando el patrimonio preexistente del adquirente es de cierta
importancia, el coeficiente se incrementa ligeramente".

342

El carcter progresivo de la tarifa es plenamente coherente con el carcter de

impuesto complementario del IRPF, y con la finalidad "redistributiva" del
gravamen. Esta ltima finalidad inspira tambin la consideracin del patrimonio
preexistente.
En cuanto al lmite de la progresividad, cabe tener en cuenta las siguiente
consideracin del Tribunal Constitucional alemn: "el margen de actuacin del
legislador termina all donde el deber tributario grava desproporcionadamente
(bermig) al adquirente y menoscaba radicalmente los valores patrimoniales que
aqul percibe (cfr. BVerfGE 63, 312 [337]). La carga impositiva no puede hacer
que la adquisicin hereditaria carezca de sentido desde la perspectiva del
propietario que busca satisfacer sus intereses econmicos" 36.
En el caso espaol el tipo marginal ms elevado de la tarifa estatal es del 34
por ciento (a partir de 127.8000.000 pesetas de base liquidable. En el supuesto de
los parientes ms cercanos (grupos I y II) el gravamen pude incrementarse como
mximo a travs del coeficiente multiplicador del 1,2 por ciento, lo que da lugar a
un tipo marginal mximo "efectivo" del 40,04 por ciento37. Un gravamen
relativamente elevado, pero no hasta el punto de que la transmisin hereditaria
resulte "irracional". En el caso de personas del grupo IV con un patrimonio
preexistente superior a 643 millones de pesetas el tipo marginal "efectivo" puede
alcanzar el 77,6 por ciento lo que s induce a pensar en la irracionalidad de la
transmisin38.
V.

INCIDENCIA DEL PATRIMONIO PREEXISTENTE

La incidencia del patrimonio preexistente en la deuda tributaria resulta una

medida coherente con la funcin redistributiva del impuesto y con su carcter
complementario del Impuesto sobre la Renta. La estructuracin de los coeficientes
multiplicadores a travs del grado del parentesco encuentra anclaje en el principio
de proteccin econmica de la familia. El nico problema de constitucionalidad
que puede plantearse es la excesiva intensidad del gravamen en los supuestos
extremos a que ya nos hemos referido.

36

BVerfGE 93, 165, 172. La Sentencia toma esta tesis literalmente de cita en apoyo de esta tesis
la opinin de H.J. PAPIER en la obra colectiva dirigida por T. MAUNZ G. DRIG, Grundgesetz,
Kommentar, versin de mayo de 1994, art. 14, mrg. 297. W. LEISNER seala que este lmite podra
situarse en torno al 50 por 100 (W. LEISNER, Verfassungsrechtliche Grenzen..., cit., pgs. 5859).
37
En relacin al derecho alemn nuestra escala resulta mucho ms "severa". La diversa
configuracin de la base y de la tarifa dificulta las comparaciones, pero puede tomarse el siguiente
ejemplo de la normativa vigente en enero de 1996: un hijo del fallecido con una base imponible entre
1.000.000 y 2.000.000 de marcos tributar en Alemania a un tipo medio del 10 por ciento. En Espaa
dicho tipo medio se alcanza y supera en el tramo de base liquidable situado entre 7.680.000 y 8.960.000
de pesetas.
38
En este sentido se pronuncia C. CHECA GONZALEZ, La supresin..., cit., pg. 51. No
obstante, en opinin de H.J. PAPIER "por regla general el causante no habr acumulado su patrimonio
para transmitirlo a una persona ajena a su familia. Por consiguiente en tal caso es posible un mayor
gravamen sin que por la formacin y conservacin del patrimonio carezca de sentido para el propietario,
y sin que se vacen de contenido la garanta de la propiedad y de la herencia" (H.J. PAPIER, "Art. 14",
cit, mrg. 297).
343

Los coeficientes correctores en funcin del patrimonio preexistente han sido

criticados desde dos perspectivas: se trata de una tcnica aislada sin paralelo en el
Impuesto sobre la Renta, y de una medida excesiva, pues "lo que se debe proceder a
redistribuir a travs de este impuesto es slo la riqueza gravada por el mismo" y no
el patrimonio preexistente39.
El segundo argumento no resulta del todo convincente, pues el impuesto se
limita a redistribuir un porcentaje del importe de la adquisicin gratuita, sin
perjuicio de que ste se determine en funcin del resto de su patrimonio. En cuanto
a la incoherencia con el IRPF, debe tenerse presente que en este ltimo impuesto el
tipo al que se somete cada adquisicin de renta depende del conjunto de los
rendimientos, con las notables y perturbadoras excepciones que el legislador ha
establecido en relacin a los incrementos de patrimonio. El Impuesto sobre
Sucesiones ha establecido un mecanismo paralelo atendiendo al patrimonio
preexistente como expresin de renta ahorrada en anteriores ejercicios.
VI.

FRACCIONAMIENTO Y APLAZAMIENTO DE PAGO

La Exposicin de Motivos de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,

destacaba, "como novedad", "un sistema que tiende a facilitar el pago del tributo en
los casos de transmisin de empresas familiares o de transmisin por herencia de la
vivienda habitual del causante". Este sistema, previsto en el art. 85 LIS no se
caracteriza por una excesiva generosidad40, y ha perdido relevancia al establecerse
especiales reducciones de la cuota para las mencionadas transmisiones. A nuestro
juicio, el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica exige el
establecimiento de algn mecanismo para considerar la relativa falta de
disponibilidad sobre la propia vivienda o el patrimonio empresarial. Las normas
sobre aplazamiento de pago previstas en la ley resultan insuficientes; las nuevas
reducciones de la base suplen con creces esta deficiencia pero su mbito de
aplicacin est mal delimitado y dar lugar a tratamientos discriminatorios.

39

Cfr. C. CHECA GONZALEZ, La supresin..., cit., pg. 76; E. SIMON ACOSTA, "Base
liquidable...", cit., pg. 242; M.A. CAAMAO ANIDO, Rgimen fiscal de las donaciones, IEF,
Madrid, 1993, pg. 307.
40
El precepto establece la posibilidad de un aplazamiento por tres aos con arreglo a los
requisitos del RGR y un ulterior fraccionamiento en siete pagos semestrales sucesivos. En el derecho
alemn encontramos un precepto similar aplicable al patrimonio empresarial o agrcola, que permite
aplazarse hasta siete aos el correspondiente impuesto sobre sucesiones, en cuanto esto sea necesario
para el sostenimiento de la empresa ( 28 ErbStG). El requisito de "necesidad" se aplica por la
Administracin de modo generoso (Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 766).
344

VII.

CONSIDERACIONES FINALES

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tiene un carcter

complementario del IRPF, y una especial funcin redistributiva con anclaje en la
funcin social de la propiedad. Tericamente sera posible integrar este gravamen
en el Impuesto sobre la Renta, pero ello ocasionara una excesiva complejidad. Las
adquisiciones a ttulo gratuito tienen un carcter espordico e irregular que
desaconseja su sometimiento a la escala progresiva del impuesto. Tambin
resultara ms complejo integrar en el impuesto sobre la renta la modulacin del
gravamen en funcin del grado de parentesco entre el adquirente y el causante.
Estos problemas no se plantean en la tributacin de las personas jurdicas (por su
carcter proporcional y "objetivo"), por lo que resulta coherente que las cantidades
percibidas a ttulo gratuito por tales entidades se sometan al Impuesto sobre
Sociedades, y no al ISD.
En principio, el peculiar carcter de la riqueza gravada por el ISD excluye la
necesidad de un mnimo exento. Sin embargo es posible que el heredero dependiera
econmicamente del causante. En estos casos la previsin de un mnimo exento
puede venir exigida por el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica. Este factor se considera de modo indiciario mediante el establecimiento
de especiales reducciones de la base para los descendientes y adoptados menores de
21 aos. La excesiva simplificacin de este criterio puede provocar resultados
injustos. La dependencia econmica y la existencia de gastos personales
extraordinarios de carcter inevitable (principio del neto subjetivo) se tiene tambin
en cuenta a travs de una reduccin adicional para las "adquisiciones por personas
con minusvala fsica, psquica o sensorial".
La reduccin de la base del 95 por ciento por adquisicin gratuita de
empresas familiares tiene un cierto fundamento en la falta de disponibilidad de los
bienes mientras se mantengan afectos a la actividad empresarial. Sin embargo, la
reduccin constituye un verdadero beneficio fiscal, pues no se limita a diferir la
tributacin hasta el momento en que se disponga de los bienes. Adems, su mbito
se ha delimitado de modo incongruente, pues desde el punto de vista de la
conservacin de la empresa no debera representar ningn papel el hecho de que los
herederos sean los hijos o el cnyuge del causante.
La reduccin por adquisicin de la vivienda familiar encuentra un cierto
anclaje en el "derecho" a la vivienda y en la relativa falta de disponibilidad sobre la
vivienda habitual. Ahora bien la reduccin se encuentra delimitada de modo
incorrecto que dar lugar a discriminaciones arbitrarias.
La reduccin por percepcin contratos de seguro sobre la vida constituye
una medida extrafiscal destinada a fomentar esta modalidad de previsin voluntaria
en el mbito de la familia. La reduccin puede considerarse idnea para alcanzar su
fin, pero provoca una innecesaria distorsin de la progresividad.
La valoracin del ajuar domstico en un 3 por 100 del caudal relicto, salvo
prueba en contrario, constituye una "norma de simplificacin" cuya inconfesada
345

finalidad radica en "repartir" entre todos los contribuyentes la recaudacin perdida

por la ocultacin de bienes muebles. La medida puede ser idnea para alcanzar su
fin, pero produce una lesin innecesaria del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica y no supera el control de ponderacin de bienes jurdicos.
La ficcin de transmisiones lucrativas por exceso del valor comprobado
sobre el consignado en las transmisiones onerosas por actos inter vivos es contraria
al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Una vez comprobado
el fraude fiscal el negocio debera tributar con arreglo a su verdadera naturaleza,
sancionndose la conducta por los cauces ordinarios. El establecimiento de una
sancin indirecta como remedio contra el fraude puede ser una medida idnea para
alcanzar su fin, pero ocasiona una lesin innecesaria de la capacidad econmica, y
no se justifica desde la perspectiva de la ponderacin de bienes jurdicos.
El concepto de "valor real" es un cmodo instrumento de discrecionalidad
administrativa que carece de toda justificacin. Esta indefinicin de la ley no puede
justificarse y debera substituirse por una abierta remisin al valor de mercado. La
indeterminacin de este ltimo podra paliarse mediante un rgimen de
"propuestas" similar al previsto para las operaciones vinculadas en el Impuesto
sobre Sociedades.
El carcter progresivo de la tarifa es plenamente coherente con el papel del
ISD como complemento del impuesto sobre la renta y con su funcin redistributiva.
Lo mismo cabe decir de los coeficientes multiplicadores en funcin del patrimonio
preexistente. La consideracin del grado de parentesco encuentra anclaje en el
principio de proteccin de la familia.
Los lmites de la progresividad deben situarse all donde la transmisin
hereditaria carezca de sentido para un operador econmico racional. Es posible que
la ley estatal haya traspasado este lmite al regular las transmisiones hereditarias a
cargo de parientes lejanos o extraos, que pueden verse sometidos a tipos de
gravamen desproporcionados, si bien se trata de un supuesto que difcilmente
tendr relevancia prctica.

346

CAPITULO UNDECIMO
CONTROL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
I.

PLANTEAMIENTO

El control constitucional del Impuesto sobre Sociedades se enmarca en una

temtica ms amplia: la eficacia del principio de capacidad econmica en el mbito
de la tributacin empresarial.
Una opinin muy extendida entre los hacendistas sostiene que las personas
jurdicas y, en general, las organizaciones empresariales carecen de "capacidad
econmica", pues no realizan un consumo afecto a la satisfaccin de necesidades
privadas1. Este planteamiento puede tener cierto inters para considerar la
"disponibilidad" del empresario sobre la riqueza afecta a la empresa, pero no basta
para negar la capacidad econmica de la propia organizacin empresarial. El
concepto constitucional de capacidad econmica se refiere a la riqueza disponible
para el sostenimiento de los gastos pblicos, y esta "disponibilidad" puede existir
en el caso de los beneficios acumulados en el seno del ente con personalidad
jurdica2.
No obstante, la objecin de los hacendistas refleja dos aspectos de inters
para nuestro estudio. Por una parte, el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica presenta un contenido ms limitado en el Impuesto sobre
Sociedades que en el Impuesto sobre la Renta: el principio del neto subjetivo,
queda, por as decirlo, vaco de contenido3; por otra, surgen ciertas dudas y
perplejidades sobre el fundamento de la capacidad econmica de las entidades
jurdicas en relacin con el gravamen de las personas fsicas titulares del capital.
II.

LOS MODELOS DE TRIBUTACION DEL BENEFICIO DE LAS

PERSONAS JURIDICAS Y SU VALORACION CONSTITUCIONAL
A.

Perspectiva general

Cfr. H. HALLER, Die Steuern, cit., pg. 357.

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 734. Cuestin distinta es que estos
beneficios tengan en parte un carcter nominal, en el sentido de que la subsistencia econmica de la
empresa exija su indisponibilidad (cfr. en este sentido G. HEIDINGER, "Nochmals: Fr und Wider
Betriebsteuer...", pg. 269). A nuestro juicio la consideracin de HEIDINGER no exige hablar de un
"mnimo de subsistencia empresarial" este mnimo est garantizado siempre que se respete
rigurosamente el principio del neto objetivo (incluido el mantenimiento del patrimonio empresarial). En
la doctrina espaola L.A. MALVAREZ PASCUAL, pese a algunas reticencias concluye que el
impuesto sobre sociedades espaol "pretende gravar la capacidad econmica susceptible de
imposicin" (L.A. MALVAREZ PASCUAL, La nueva regulacin del Impuesto sobre Sociedades. El
rgimen general, Ediciones Estudios Financieros, Madrid, 1996, pgs. 9697 en relacin con la pg.
11).
3
As Friedrich KLEIN sostiene el carcter objetivo de la capacidad econmica gravada por un
impuesto empresarial. Cfr. F. KLEIN, "Zur Stellung der Betriebsteuer im Steuersystem", en el trabajo
colectivo "Bericht und Gesetzentwrfe zur Betriebsteuer", StuW, 1949, pgs. 9991000.
2

348
348

El gravamen del beneficio de las personas jurdicas puede articularse a

travs de diversas tcnicas: sometimiento a un impuesto nico (progresivo) sobre la
renta de las personas fsicas y jurdicas; tributacin independiente de las sociedades
sin el establecimiento de mecanismos para corregir la doble tributacin de
dividendos; imputacin del resultado de la empresa a los socios (transparencia
fiscal); consideracin terica del impuesto sobre sociedades como un mero "pago a
cuenta" del impuesto sobre la renta de las personas fsicas; establecimiento de un
impuesto sobre la renta acumulada en el seno de la empresa, con independencia de
su forma jurdica. Estas diversas configuraciones intentan dar respuesta a dos
cuestiones: el rgimen fiscal de los beneficios repartidos por las personas jurdicas
(doble imposicin) y la relevancia tributaria de que el beneficio se obtenga
mediante una entidad dotada de personalidad jurdica (problema de la "neutralidad"
del impuesto).
B.

Impuesto nico (progresivo) sobre la renta de las personas fsicas y

jurdicas

Una primera posibilidad utilizada por la Ley prusiana del Impuesto sobre la
Renta de 1891 radica en contemplar como sujetos pasivos del impuesto no slo a
las personas fsicas, sino a distintas personas jurdicas, con el consiguiente
sometimiento a una tarifa progresiva. En el caso prusiano, los problemas de doble
imposicin o de distorsin de la competitividad quedaban amortiguados por la
moderada tarifa del impuesto sobre la renta, que oscilaba entre el 0,6 por 100 y el 4
por 1004.
Este modelo ofrece un tratamiento neutral de los beneficios que
permanezcan en el seno de la empresa, con independencia de la forma jurdica que
sta adopte. Adems, desde un punto de vista terico, podra completarse con algn
mecanismo para evitar la doble imposicin de dividendos. Sin embargo, no parece
una opcin razonable: la aplicacin de una tarifa progresiva a las personas jurdicas
complicara enormemente el impuesto y quebrantara su deseada neutralidad. Por
otra parte, el principio de progresividad del sistema tributario no encuentra un
anclaje claro en la tributacin de las personas jurdicas5.
C.

Impuesto sobre entidades jurdicas, sin autnticos mecanismos

correctores de la doble imposicin de dividendos

La Ley alemana del Impuesto sobre Sociedades de 1920 estableci un

impuesto autnomo sobre las personas jurdicas con un tipo proporcional del 10 por

Cfr. B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, 9 ed., Verlag Dr. Otto

Schmidt, Kln, 1993, pg. 558.
5
El carcter progresivo del impuesto sobre sociedades se utiliz en la antigua Repblica
Democrtica Alemana como instrumento para "sofocar" la empresa privada (cfr. T. KALIGIN,
Steuerliche Auswirkungen, cit., pgs. 71 y ss. y 124 y ss.)

349
349

100, sin establecer autnticos mecanismos para evitar la doble imposicin6. Tal
modelo presupona una especial capacidad econmica por parte de las sociedades.
La exposicin de motivos de la Ley sealaba, en efecto, que "el
reconocimiento de personalidad jurdica a las sociedades mercantiles lleva consigo
tantos derechos que aquellas tambin han de soportar sus consecuencias en un
aspecto que resulta desventajoso. Las ventajas de la forma jurdica a travs de la
cual pueden perseguir sus fines consisten ante todo adems de la plena
equiparacin con las personas naturales en todos los mbitos del trfico y la
economa en el incremento de la capacidad de obtener crdito que radica en la
posibilidad casi ilimitada de aumentar el capital (...) Adems, hay que sealar que
las sociedades con nimo de lucro, como en nuestro tiempo demuestra de modo
cada vez ms claro el ejemplo de las grandes sociedades superan cada vez ms
ampliamente la funcin de mera forma auxiliar en actividad econmica de las
personas fsicas, determinando sus propias tareas y fines (...) Tal emancipacin
econmica (...) representa un fundamento ms de una tributacin autnoma. Por
ltimo, no puede pasarse por alto que las sociedades con nimo de lucro se han
convertido en un competidor prepontente de los empresarios individuales, de
manera que el mantenimiento de la competitividad de estos ltimos exige
necesariamente una compensacin en la esfera tributaria"7.
La exposicin de motivos se basa en tres argumentos: a) Capacidad de
crdito de las sociedades annimas a travs de la ampliacin de su capital; b)
Necesidad de equilibrar la competencia entre personas fsicas y jurdicas a travs de
medidas tributarias y c) Independencia de la organizacin empresarial respecto de
las personas fsicas titulares del capital.
La relativa autonoma de la organizacin empresarial es un dato cierto, pero
no justifica en modo alguno la doble imposicin de los dividendos. Por otra parte,
es una consideracin que no se limita a las empresas dotadas de personalidad
jurdica, sino que tambin afecta a las comunidades societarias e incluso a la
empresa individual. Se trata de un dato que apunta ms bien a la conveniencia de
establecer un impuesto general sobre la empresa, con independencia de su forma
jurdica.
El segundo punto se basa en un argumento ms discutible: pensamos que el
equilibrio de la competencia no se consigue a travs de una imposicin especfica
para las sociedades, sino ms bien mediante un gravamen neutral que no discrimine
en funcin de la forma jurdica de la empresa. En los casos concretos en que deseen
frenarse prcticas abusivas o monopolsticas deben adoptarse medidas especficas.
Una genrica "compensacin" a travs de un impuesto sobre las personas jurdicas
resulta inoperante y distorsionadora.
6

Cfr. B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, cit., pg. 559.

Drucksachen der deutschen Nationalversammlung, vol. 341, Anlagen zu den
Stenographischen Berichten, 1920, pg. 14. Tomamos la cita de B. KNOBBEKEUK, Bilanz und
Unternehmenssteuerrecht, cit., pg. 560.
7

350
350

El argumento de la mayor capacidad econmica derivada de una "ilimitada"

capacidad de crdito resulta falaz. La capacidad econmica de la empresa se mide
por el beneficio (capacidad econmica efectiva), y no mediante la genrica
posibilidad de obtener ventajas econmicas. Adems, el mencionado razonamiento
no explica por qu los beneficios distribuidos han de someterse a una especial
tributacin.
Podran citarse tambin otras tres consideraciones para justificar este
modelo de tributacin: el inters fiscal, la excesiva complejidad de los mecanismos
para evitar la doble imposicin, y la necesidad de discriminar los rendimientos de
capital (obtenidos sin esfuerzo) de otros tipos de renta.
El inters recaudatorio lo hemos sealado ya repetidamente no justifica
una distribucin de la carga fiscal contraria al derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica, puesto que aquella constituye el criterio de reparto de la
tributacin. El argumento de la practicabilidad s constituye una consideracin
relevante, pero de l no puede deducirse la necesidad de consentir la doble
imposicin, sino tan slo de buscar soluciones practicables que la eliminen sin una
desproporcionada complejidad.
En definitiva como seala K. TIPKE "si se admite que no existe ninguna
justificacin para un impuesto especial que afecte slo a las personas jurdicas,
existen en particular dos posibilidades para eliminar esa deficiencia:
a)
Ampliar el mbito del Impuesto sobre Sociedades, convirtindolo en un
Impuesto sobre la Empresa [incluidos los rendimientos del empresario individual].
b)
Integrar el Impuesto sobre Sociedades en el Impuesto sobre la Renta"8. Esta
segunda solucin admite dos modalidades: la transparencia fiscal, o la
configuracin del Impuesto sobre Sociedades como un "pago a cuenta" del
impuesto sobre la renta.
D.

Transparencia fiscal

La transparencia fiscal constituye un mecanismo para integrar en el

impuesto sobre la renta de los socios los beneficios de la sociedad con
independencia de que hayan sido o no objeto de reparto. Este modelo de tributacin
se basa en la idea de que el socio tiene una cierta disponibilidad sobre los
beneficios sociales aun en el caso de que no se hayan repartido; en otras palabras,
responde a la concepcin de que la capacidad econmica recae sobre los socios y
no sobre la sociedad9.
8

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 738.

R. FALCON Y TELLA advierte que "el fundamento del rgimen de transparencia, como el de
todo el sistema tributario, se remonta al principio de capacidad contributiva. Si bien, desde un punto de
vista ideal, el rgimen de transparencia resulta ms idneo para alcanzar la justicia tributaria, de hecho
encuentra graves dificultades prcticas, y supone una mayor complejidad, lo que ha impedido en todos
los pases su generalizacin a todo tipo de sociedades" (R. FALCON Y TELLA, El rgimen de
9

351
351

Tal consideracin que constituye el presupuesto lgico de la transparencia

fiscal no se ajusta a la realidad en el caso de las grandes sociedades annimas,
pero puede considerarse acertada en el supuesto de entidades de reducidas
dimensiones, y de aquellas otras constituidas precisamente para eludir el pago del
impuesto. Esta ltima posibilidad es la que contempla la ley espaola excluyendo la
imputacin de bases imponibles negativas a los socios. Tal restriccin del principio
de capacidad econmica, basada en la finalidad antielusoria, ha sido analizada ya
en el captulo relativo al IRPF.
El modelo de transparencia fiscal no es incompatible con un impuesto sobre
la sociedad configurado como "pago a cuenta" del impuesto sobre la renta de los
socios. Esta "integracin" del impuesto sobre sociedades en el impuesto sobre la
renta, denominada Teilhabermodell haba sido propuesta ya por ENGELS y
STTZEL en 196810, y, en la literatura espaola, por FALCON Y TELLA11. En
nuestro ordenamiento ha sido introducida por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre
del Impuesto sobre Sociedades.
E.

Impuesto sobre sociedades como pago a cuenta del impuesto sobre la

renta de las personas fsicas
1.

Planteamiento

Esta solucin legislativa comparte con la transparencia fiscal una idea

bsica: los titulares definitivos de la capacidad econmica son las personas fsicas.
La diferencia radica en entender que la capacidad econmica slo se manifiesta en
el momento en que se perciben los beneficios. El impuesto sobre sociedades
constituye un mero ingreso a cuenta destinado a evitar una dilacin indefinida
(hasta el momento de la liquidacin de la sociedad) del gravamen de los beneficios
no distribuidos.
transparencia fiscal, Tesis doctoral, Departamento de Derecho financiero y tributario, Facultad de
Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, 1984, tomo II, pg. 968; cfr., del mismo autor,
Anlisis de la transparencia, ... cit., pgs. 154 y ss).
10
ENGELS STTZEL, Teilhabersteuer Ein Beitrag zur Vermgenspolitik, zur
Verbesserung der kapitalstruktur und zur Vereinfachung des Steuerrechts, 2 ed., 1968. Los
mencionados autores proponen un impuesto proporcional sobre el beneficio de la sociedad, a cuenta del
impuesto sobre la renta. De acuerdo con dicha propuesta, el beneficio de la sociedad se imputara
ntegramente a los socios, sometindose a tributacin junto con las dems rentas que estos perciban (cit.
por B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, cit., pg. 563).
11
Segn sealaba este autor, en casos extremos podra producirse un conflicto entre el rgimen
de transparencia fiscal y el principio de capacidad contributiva "si se considera que ste supone la
existencia de medios actuales suficientes para hacer frente al tributo. Para evitar esta situacin, entre
otras razones, sera aconsejable la introduccin de un pago a cuenta, de un tanto por ciento fijo de los
beneficios imputados (es decir, de la base imponible determinada conforme a las normas del Impuesto
sobre Sociedades). Esta obligacin, distinta de la obligacin tributaria, surgira en el momento de
aprobar el balance, y sera asumida en nombre propio por la sociedad, como sustituto del contribuyente,
el cual podra descontar luego de su cuota la cantidad satisfecha anticipadamente" (R. FALCON Y
TELLA, El rgimen..., cit., vol. II, pg. 960).

352
352

2.

El
modelo
alemn
("Anrechnungsverfahren")

de

imputacin

ntegra

Este es el sistema adoptado por el legislador alemn para evitar los

inconvenientes de la doble imposicin. En palabras de B. KNOBBEKEUK, "la
concepcin fundamental del nuevo Impuesto sobre Sociedades12 es la siguiente: en
ltimo trmino el Impuesto sobre Sociedades slo grava el beneficio no repartido (y
los gastos no deducibles); el beneficio repartido se somete tan slo al impuesto
individual sobre la renta del socio. Por motivos de tcnica tributaria los beneficios
repartidos se someten formalmente tambin al Impuesto de sociedades; sin
embargo, el impuesto sobre sociedades recaido sobre el beneficio distribuido se
imputa a la deuda tributaria individual (...) Si el impuesto sobre sociedades
imputado es superior a la deuda tributaria de la renta total del socio, se le devuelve
a este la diferencia. El dividendo bruto del accionista sometido a tributacin se
compone de dos partes: el dividendo repartido en metlico por la empresa, y el
crdito de impuesto (Steuergutschrift) en la cuanta del impuesto sobre sociedades
imputable [al socio]"13.
De este modo, al menos desde un punto de vista material el impuesto
sobre sociedades alemn se ha convertido en un pago a cuenta del impuesto sobre
la renta que puede deducirse de la cuota de este ltimo dando derecho en su caso a
la correspondiente devolucin. Esta afirmacin es tambin vlida para el gravamen
que recae sobre los beneficios no distribuidos, ya que la deduccin de la cuota
tambin se aplica en los supuestos de distribucin de beneficios acumulados que se
lleve a cabo mediante una reduccin de capital, o de liquidacin de la sociedad14.
El sistema alemn permite eliminar por completo la doble imposicin. Sin
embargo, presenta el inconveniente de su complejidad que excluye considerarlo un
modelo adecuado para una posible armonizacin en el mbito europeo15.
3.

El modelo espaol de imputacin estimativa (imposibilidad de

considerar el Impuesto sobre Sociedades como un mero "pago
a cuenta" del Impuesto sobre la Renta).

12

La Ley entr en vigor el 1.1.1977. Una exposicin general puede consultarse en la obra de K.
TIPKE J. LANG, Steuerrecht cit., 11.
13
B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, cit., pgs. 563564.
14
B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, cit., pgs. 565566 en relacin
con la pg. 608.
15
Cfr., en este sentido, M. SCHEUCHZER, voz Anrechnungssystem, krperschaftsteuerliches,
en la obra colectiva dirigida por W.H. WACKER, Lexikon der deutschen und internationalen
Besteuerung, 3 ed., Verlag Franz Vahlen, Mnchen, 1993, pg. 32. Para B. KNOBBEKEUK, "puede
afirmarse con seguridad que uno de los objetivos de la reforma no se ha alcanzado: la simplificacin y
la posibilidad de tener una visin de conjunto del impuesto sobre sociedades" (Bilanz und
Unternehmenssteuerrecht, pg. 564).

353
353

La normativa espaola vigente hasta 1995 se basaba en una deduccin

porcentual en la cuota del impuesto sobre la renta para paliar (pero no corregir por
completo) la doble imposicin. La Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y de Orden Social pretendi aproximarse al modelo
alemn evitando los inconvenientes de su excesiva complejidad. El mismo camino
ha seguido la Ley 45/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Segn la Exposicin de Motivos de esta ltima, "el Impuesto sobre
Sociedades, en un sistema tributario que pretenda gravar la renta de manera
extensiva y por una sola vez, constituye un antecedente del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas. En efecto, el Impuesto sobre Sociedades implica bajo esta
concepcin, que decididamente incorpora la Ley, una retencin en la fuente
respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas fsicas a travs de su
participacin en entidades jurdicas. En este sentido, estando sometidas al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas la totalidad de las rentas del capital aparece
con claridad la ntima relacin existente entre ambas figuras impositivas y, por
consiguiente, que la modificacin de una de ellas necesariamente ha de repercutir
sobre la otra (...) El mtodo de eliminacin de la doble imposicin de dividendos
contenido en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y de Orden Social, pone de relieve la relacin antes aludida, al
abrazar definitivamente la concepcin del Impuesto sobre Sociedades como
gravamen de las rentas del capital aplicado a la realizacin de actividades
empresariales que opera a modo de retencin en la fuente y con carcter de
gravamen a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas".
La "simplificacin" de la ley espaola consiste en prescindir del gravamen
que realmente ha soportado la sociedad 16 y recurrir "a la ficcin de suponer un tipo
efectivo medio o terico de comn aplicacin que, en el supuesto general
corresponde a un 28,57 por 100"17. Tal porcentaje contrasta con el tipo general del
35 por 100 previsto en el art. 26.1 LIS, pero la diferencia puede explicarse en razn
de los posibles beneficios fiscales que haya disfrutado la sociedad. La Ley prev
porcentajes inferiores para las entidades sometidas a tipos reducidos18: las
entidades sometidas al tipo del 25 por 100 (art. 26.2 LIS) disfrutarn de una
deduccin efectiva del 20 por 100; las entidades sometidas a los tipos del 7 por 100
y 1 por 100 no tendrn deduccin alguna (arts. 26.5 y 6 LIS).
En definitiva, el modelo simplificado de la ley perjudica a los socios si la
sociedad sometida al tipo general del 35 por 100 no ha obtenido beneficio fiscal
alguno, y les favorece en caso contrario. El legislador consiente como mximo un
16

En el caso alemn, se aplican dos tipos de gravamen diversos a la parte del beneficio repartido,
y a la suma que queda en poder de la sociedad.
17
J. CALERO GALLEGO, "El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas", en la obra
colectiva, dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual del sistema tributario espaol, 3 ed., Civitas,
Madrid, 1995, pg. 160.
18
Cfr. los arts. 37.1 y 78.7.a) LIRPF, en la redaccin establecida por la DF 6 de la Ley 43/1995,
de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

354
354

exceso de gravamen del 6,43 por 100 (35 por 100 28,57), lo que podra
considerarse un "precio" razonable de la simplificacin19.
Al igual que el sistema alemn, el ordenamiento espaol no se limita a
corregir la doble imposicin del beneficio distribuido en forma de rendimientos de
capital; tambin contempla el "reparto" que se produce por otras vas, como la
liquidacin de la sociedad20.
Sin embargo, el impuesto sobre sociedades no opera siempre "a modo de
retencin en la fuente", porque a diferencia del sistema alemn en el caso de
socios personas fsicas no da origen a un "crdito de impuesto" en el caso de que la
cuota resulte insuficiente. En el mbito del IRPF la deduccin por doble imposicin
de dividendos no origina un derecho a devoluciones tributarias, ni tan siquiera
puede compensarse con cuotas positivas de ejercicios futuros21. Por el contrario, en
lo que se refiere a los dividendos percibidos por las sociedades, el art. 28.5 LIS
dispone que "Las cantidades [de la deduccin para evitar la doble imposicin
interna] no deducidas por insuficiencia de cuota ntegra podrn deducirse de las
cuotas ntegras de los perodos impositivos que concluyan en los siete aos
inmediatos y sucesivos".
La mencionada limitacin en el mbito del IRPF supone una quiebra en la
lgica del sistema que perjudicar a los accionistas con una menor cuota ntegra.
No parece existir ningn motivo con respaldo constitucional (ni siquiera motivos de
practicabilidad administrativa) que justifiquen esta discriminacin.
Por otra parte, el mecanismo para evitar la doble imposicin intrasocietaria
es muy imperfecto: la deduccin slo alcanza al 50 por 100 de la parte de cuota
ntegra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos (salvo que
procedan de una sociedad en cuyo capital participe la perceptora directa o
indirectamente, al menos en un 5 por 100, con ciertos requisitos). Esta limitacin
constituye una "norma simplificadora", pues -como advierte NAVAS VAZQUEZ
la ley a penas establece exigencias para garantizar que la doble imposicin se haya
producido efectivamente22. A nuestro juicio, es dudoso que una norma tan burda
supere el control de proporcionalidad a que debe someterse todo precepto
simplificador.
19

De todos modos, para poder emitir un juicio ms exacto sera preciso contar con datos
estadsticos sobre el tipo efectivo al que tributan las diversas sociedades sometidas al tipo general.
20
El art. 36.6 RIRPF seala que "en los casos de disolucin de Sociedades, tendr la
consideracin de dividendo, a efectos de la deduccin regulada en este artculo la parte de la cuota de
liquidacin sujeta efectivamente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas que corresponda a
beneficios no distribuidos, siempre que estos hubieran tributado en el impuesto sobre sociedades de la
forma prevista en el apartado Uno de este artculo". En el mbito de la doble imposicin entre
sociedades, cfr. el art. 28.3 LIS y el comentario que de este precepto realiza L.A. MALVAREZ
PASCUAL, "La nueva regulacin..." cit., pgs. 281284.
21
Cfr. I. PEREZ ROYO, Manual..., cit., pg. 322.
22
Cfr. R. NAVAS VAZQUEZ, "El Impuesto sobre Sociedades...", cit., 4 ed., pg. 250. A juicio
del citado autor "la ley se ha planteado con mucha liberalidad este asunto".

355
355

S merece un juicio positivo el que la deduccin por doble imposicin

intrasocietaria tambin se aplique en "los supuestos de liquidacin de sociedades,
separacin de socios, adquisicin de acciones o participaciones propias para su
amortizacin y disolucin sin liquidacin en las operaciones de fusin, escisin
total o cesin global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas
derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no
distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital" (art. 28.3 LIS).
En los casos en que "entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de
la transmisin de valores representativos del capital o de los fondos propios de
entidades residentes en territorio espaol que tributen al tipo general o al tipo del 40
por 100", se eliminar la doble imposicin deducindose "de la cuota ntegra el
resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no
distribuidos", si bien en este ltimo supuesto ser preciso que "el porcentaje de
participacin, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisin sea igual o
superior al 5 por 100 (art. 28.5 LIS). La exposicin de motivos de la Ley 10/1996,
de 18 de diciembre, que estableci dicha posibilidad, justificaba la medida en que
"la plusvala refleja la evolucin del patrimonio de la entidad participada, y por
tanto, el socio o accionista al transmitir la participacin est obteniendo los
beneficios no distribuidos generados durante el perodo de tenencia de la
participacin". En cuanto al requisito de la participacin significativa "se justifica
-segn LOPEZ RIBAS23 "en el ms fcil acceso que, en la prctica pueden tener
estos socios a la informacin necesaria para determinar el incremento neto de
beneficios no distribuidos". Tal motivo "de simplicidad para el sujeto pasivo"
resulta claramente insuficiente para justificar la desigualdad de trato, por lo que la
exigencia de la participacin significativa constituye una lesin del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
F.

Impuesto sobre los beneficios que permanezcan en el seno de la

empresa
1.

Planteamiento general

El establecimiento de un impuesto independiente sobre los beneficios de la

empresa, se basa en dos consideraciones:

La empresa posee una autonoma organizativa, de modo que debe someterse

a una tributacin independiente.

Las diversas configuraciones jurdicas de la empresa no suponen una mayor

capacidad econmica, de modo que no puede justificarse un gravamen que afecte
tan slo a las personas jurdicas.
A juicio del profesor TIPKE, la justificacin del impuesto empresarial est
en el beneficio que las empresas obtienen de la actividad de los entes pblicos, y en
23

S. LOPEZ RIBAS, "Correccin de la doble imposicin interna intersocietaria e incentivos a

la internacionalizacin de las empresas", RCT, nm. 164, 1996, pg. 222.

356
356

el gasto que producen. "Desde luego aade este autor no es posible configurar un
impuesto sobre la empresa de manera tal que su base imponible corresponda al
principio de equivalencia, en el sentido de que cada empresa resulte gravada en
funcin de su beneficio o de los costes que origine al Estado. Pero tal
correspondencia tampoco resulta necesaria desde un punto de vista terico. Al igual
que sucede un impuesto sobre las personas, en el caso de un impuesto sobre la
empresa puede distinguirse la justificacin del impuesto como tal y la justificacin
de la base imponible"24. Segn el profesor de Colonia, la justificacin del impuesto
empresarial se basara en el principio de equivalencia, pero su base imponible
debera estar constituida por el beneficio empresarial como medida "objetivamente
justa de la capacidad econmica"25.
De este modo concluye K. TIPKE el beneficio de la empresa (incluidos
los rendimientos empresariales de las personas fsicas) debera someterse a un
impuesto independiente, con un tipo de gravamen proporcional. Para evitar la doble
imposicin deberan deducirse de la base los beneficios repartidos, y aquellos que
el empresario persona fsica no haya reinvertido en el seno de la empresa. Tales
sumas tributaran plenamente en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
De este modo se ganara en simplicidad administrativa, y se evitaran las
inexactitudes de las deducciones para evitar la doble imposicin de los
dividendos26.
2.

Fundamento del "impuesto empresarial"

A nuestro juicio la "desconexin" entre el fundamento genrico del

impuesto y el criterio inspirador de la base imponible no resulta satisfactoria. Es
preciso, ms bien, buscar el posible anclaje de un impuesto sobre la empresa en el
principio de capacidad econmica27.
Hemos definido la capacidad econmica como la "riqueza disponible" de un
sujeto. Tal riqueza debe someterse a tributacin en virtud del principio de
solidaridad. El adjetivo "disponible" indica la necesidad de tomar en consideracin
los gastos que traen causa de la actividad productiva y los gastos personales y
familiares de carcter inevitable.
El beneficio de la empresa, en cuanto se mantenga afecto a la actividad
productiva, no resulta "disponible" para los socios, ni tampoco para el empresario
individual. La autonoma de la empresa como unidad organizativa puede justificar
un gravamen independiente del impuesto sobre la renta de las personas fsicas. La
conveniencia de esta solucin legislativa viene reforzada por el principio de

24

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 1030.

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 1036.
26
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 1038.
27
As lo hace el propio profesor TIPKE al analizar la base imponible de un hipottico impuesto
empresarial (cfr. Die Steuerrechtsordung, vol. II, pgs. 1036).
25

357
357

igualdad para evitar que el importe de gravamen dependa de la forma jurdica

adoptada por la empresa.
Si se admite esta tributacin "separada" del beneficio empresarial, su
rgimen debe prescindir del aspecto subjetivo del principio de capacidad
econmica, basado en las circunstancias propias de una persona fsica. Tambin
parece conveniente renunciar a la tarifa progresiva, pues de otro modo se
produciran indeseables distorsiones de la competencia. En palabras de KNOBBE
KEUK, la tributacin basada en las circunstancias personales y la tarifa progresiva
"se orienta a la renta que queda a la libre disposicin del individuo y resulta justa
para la tributacin de la renta privada. En cambio, tal regulacin no es adecuada
para el beneficio empresarial que permanece en el seno de la empresa. No puede
apreciarse qu papel deben cumplir, por ejemplo, la consideracin de las
circunstancias familiares, otros deberes personales de prestar alimentos o la tarifa
progresiva, en relacin con una tributacin propia de la empresa"28.
Ahora bien, si es justo que el beneficio acumulado en el seno de la empresa
en cuanto no salga de este mbito tribute de modo proporcional u "objetivo", no
debe olvidarse que tal riqueza est subordinada al inters general y debe colaborar,
por tanto, al sostenimiento de los gastos pblicos. El beneficio de la empresa, en
cuanto no se transfiera al patrimonio "privado" del empresario, no resulta
"disponible" para la cobertura de necesidades privadas; ahora bien, en la medida en
que constituye un rendimiento neto, est disponible para la organizacin
empresarial29. Es decir, representa una capacidad econmica objetiva30 Por
consiguiente, debe someterse a tributacin sin necesidad de esperar a que se
produzca el reparto de beneficios.
Esto no supone que el beneficio empresarial quede exonerado de los
principios de progresividad y del rendimiento neto subjetivo. Tales principios
mantienen su eficacia, y han de entrar en juego en cuanto el beneficio se transfiera
al patrimonio personal. El principio de capacidad econmica exige, por tanto, una
estricta coordinacin entre el gravamen de la empresa y el impuesto sobre la renta
de las personas fsicas.
Una posibilidad vlida para conseguir esta coordinacin estara en
configurar el impuesto sobre la empresa (no slo el Impuesto sobre Sociedades)
como un gravamen a cuenta sobre el IRPF. Otra posibilidad, aparentemente ms
sencilla radica en el "impuesto empresarial" propuesto por TIPKE, del que
constituiran gasto deducible los beneficios transferidos al patrimonio individual 31,
o los dividendos repartidos por la sociedad.
28

B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, pg. 5.

Cfr. J. THIEL, Bilanzrecht (Handesbilanz Steuerbilanz), 4 ed, C.F. Mller, Heidelberg,
1990, mrg. 198.
30
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 1031.
31
En rasgos generales, esta era la solucin propuesta por el 12.6 del "Tercer Proyecto de Ley
de Impuesto Empresarial elaborado por la Verwaltung fr Finanzen en 1949, propuesta que no llegara
29

358
358

3.

Algunos problemas del impuesto empresarial

La propuesta del profesor TIPKE es sumamente sugestiva, aunque no exenta

de complejidad. Los problemas se plantean, por un lado, por las posibilidades de
configuracin del empresario individual a la hora de delimitar su propio patrimonio
y el de la empresa32. As, por ejemplo, podra "retener" los beneficios en la empresa
hasta el momento en que le resultara fiscalmente ms ventajoso integrarlos en su
patrimonio. Este inconveniente podra evitarse, por ejemplo, sometiendo al
impuesto sobre la renta la parte del beneficio empresarial que no se reinvirtiera en
activos fijos afectos a la actividad y sometidos a determinado plazo de
permanencia. El incumplimiento de dichos plazos obligara a practicar una
declaracin complementaria del impuesto sobre la renta correspondiente al
ejercicio en que se realiz la inversin.
Adems, la idea del impuesto empresarial se basa en la autonoma de la
empresa. Si esta idea se llevara a sus ltimas consecuencias debera excluirse la
compensacin de prdidas de la actividad empresarial con otros ingresos del
contribuyente, lo que en circunstancias extremas podra dar lugar a un resultado
injusto, debiendo establecerse clusulas de equidad. La imposibilidad de una libre
compensacin entre los diversos componentes de la renta no sera una novedad en
nuestro derecho, pero debera evitarse que el impuesto empresarial reprodujese los
problemas a que ha conducido la tributacin de las rentas irregulares y las
variaciones de patrimonio33.
En tercer lugar, el modelo diseado por el profesor TIPKE, evita la
necesidad de la deduccin por doble imposicin de dividendos, pero no simplifica
el rgimen tributario del reparto de beneficios acumulados en ejercicios anteriores
en el caso de liquidacin de la empresa. En tales casos el beneficio acumulado ya se
habr sometido al impuesto empresarial, por lo que si se desea ser coherente con
el modelo terico habra que otorgar una deduccin por doble imposicin.
Una solucin intermedia podra estar en el impuesto empresarial "a cuenta"
propuesto por el profesor J. LANG en el que se combina un impuesto general sobre
los rendimientos empresariales (con independencia de la forma jurdica) con la

a aprobarse (El texto de la propuesta puede consultarse en StuW, 1949, pgs. 1053 y ss. Cfr. tambin el
comentario de C. BOETTCHER, "Vergleichende Darstellung der drei Entwrfe", en el trabajo
colectivo "Bericht und Gesetzentwrfe", cit., pg. 1013).
32
Sobre esta objecin y sus posibles soluciones cfr. G. HEIDINGER, "Nochmals: Fr und Wider
Betriebsteuer. Zu den Argumenten des 53. DStjG aus der Sicht eines sterreichers", StuW, 3, 1982,
pg. 270.
33
As, para R. WENDT, el impuesto empresarial supondra un retroceso al impuesto cedular
sobre la renta (cfr. R. WENDT, "Reform der Unternehmensbesteuerung...", cit., pg. 72).

359
359

imputacin a los socios o al empresario individual de la parte de cuota del impuesto

empresarial correspondiente a los beneficios distribuidos por la empresa34.
4.

Medidas legislativas de aproximacin a un gravamen

homogneo de los beneficios empresariales

Aunque el derecho positivo no haya optado hasta la fecha por este sistema,
s ha introducido diversos mecanismos para aproximar el rgimen del empresario
persona fsica y las empresas sometidas al impuesto sobre sociedades. La Ley
alemana del Impuesto sobre Sociedades se remite a la Ley del Impuesto sobre la
Renta (salvo preceptos especiales) en lo que se refiere a la determinacin del
beneficio empresarial35. La normativa espaola utiliza una tcnica semejante
aunque de modo inverso remitiendo la determinacin de los rendimientos
empresariales en el IRPF a la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Naturalmente la integracin no es completa, puesto que los "rendimientos
empresariales" se incluyen en la base imponible del IRPF, sometindose a la escala
progresiva. El legislador ha buscado tambin tcnicas para corregir esta distorsin.
En el caso alemn, la reforma de 1989 equipar el tipo general del Impuesto sobre
Sociedades (superior al que se aplica a los beneficios distribuidos) al tipo marginal
mximo del Impuesto sobre la Renta. Ante el perjuicio que supuso esta medida
para la competitividad internacional el legislador volvi a reducir el tipo del
impuesto sobre sociedades, estableciendo, al mismo tiempo, un tipo mximo de los
rendimientos industriales en el impuesto sobre la renta, que se sita dos puntos por
debajo del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades36. La doctrina ha
denunciado que esta diferencia de trato entre empresarios y otros contribuyentes
lesiona el principio de igualdad37.
En el caso espaol, el legislador no ha llegado tan lejos 38, pero s ha
establecido que el incremento patrimonial neto derivado de bienes afectos a la
34

Cfr. J. LANG, Entwurf..., cit., 129. Una solucin similar se contemplaba en el 7 del
"Primer Proyecto de Ley del Impuesto Empresarial" elaborado por la Verwaltung fr Finanzen, que no
lleg a aprobarse. El texto puede consultarse en StuW, 1949, pgs. 1021 y ss.
35
Cfr. BRIGITTE KNOBBEKEUK, Bilanz und Unterhemenssteuerrecht, cit., pg. 577.
36
Cfr. B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, cit., pg. 603; K. TIPKE
J. LANG, Steuerrecht, 11, marg. 130, y 9, marg. 748, quienes valoran crticamente esta reforma
como una lesin del principio de igualdad en el mbito del Impuesto sobre la Renta.
37
Cfr. P. GLANEGGER, " 32.c", en la obra colectiva dirigida por L. SCHMIDT,
Einkommensteuergesetz, cit., 32.c, mrg. 2, con otras muchas referencias doctrinales en favor de su
tesis.
38
L.A. MALVAREZ PASCUAL advierte que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto
sobre Sociedades no ha llevado a cabo "un acercamiento entre el tipo del IS y el tipo marginal mximo
del IRPF (...) Esta idea que se plasm en el Informe Carter (...) adaptara en mayor medida el IS a los
objetivos que se le asignan dentro del subsistemas de imposicin sobre la rente, como impuesto a
cuenta del IRPF, y dejara sin sentido la tradicional prctica de crear sociedades interpuestas para
beneficiarse del tipo del IS ms reducido, de lo que derivara una mayor neutralidad en el uso de las
formas jurdicas" (L.A. MALVAREZ PASCUAL, La nueva regulacin del Impuesto sobre Sociedades.
El rgimen general, Ediciones Estudios Financieros, Madrid, 1996, pg. 227.

360
360

actividad empresarial no puede tributar a un tipo superior al del impuesto sobre

sociedades (art. 76.2 LIRPF)39. En opinin de J. MARTIN QUERALT, "se trata de
una cautela absolutamente justificada, tendente a evitar que tales incrementos, que
deben gravarse en forma anloga a los rendimientos societarios cuyo tipo de
gravamen es del 35 por 100, resulten finalmente gravados por un tipo superior al
referido 35 por 100, al formar parte de la base imponible regular"40.
Ciertamente sera injusto que tales incrementos de patrimonio sufrieran todo
el peso de la progresividad sin tener en cuenta el perodo de generacin, pero el
lmite del 35 por ciento se aplica con independencia de dicho perodo. Por otra
parte, si tales incrementos deben equipararse a los rendimientos societarios, por
qu no es vlida esta solucin para los dems rendimientos empresariales, a
ejemplo de lo que ha hecho el legislador alemn?. Si el sometimiento del beneficio
empresarial a un tipo de gravamen reducido se considerase discriminatorio, no se
entiende muy bien por qu no lo es un trato especial para los incrementos de
patrimonio empresariales. A esta objecin podra replicarse que los incrementos de
patrimonio "privados" pueden ser objeto de un trato mucho ms favorable a travs
de los antiguos "coeficientes reductores", o de la actual tributacin al 20 por 100
(integrando los tipos estatal y autonmico), pero este imperfecto "equilibrio" se
limita a poner de manifiesto las discriminaciones arbitrarias que generar la
aplicacin de la ley.
III.

LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

A.

El beneficio contable como punto de partida para determinar la base

imponible
1.

El principio de determinacin de la base imponible a partir del

beneficio contable

La exposicin de motivos de la Ley 43/1995, de 5 de diciembre seala que

"determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado
contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, constituye uno de
los objetivos primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya
consecucin redundar en beneficio de la seguridad jurdica del contribuyente"41.
El art. 10.1 de la mencionada Ley establece que "en el rgimen de estimacin
directa la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los
preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes

39

Cfr. J. CALERO GALLEGO, "El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas", cit., pg.
156; I. PEREZ ROYO, Manual del Impuesto sobre la Renta, cit., pgs. 295296.
40
Cfr. J. MARTIN QUERALT, "El Impuesto sobre la renta de las Personas Fsicas", pg. 152.
41
En relacin al anterior concepto de gastos deducibles cfr. I. GARCIAOVIES
SARANDESES, Gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, Lex Nova, Valladolid, 1992,
especialmente las pgs. 163 y ss.

361
361

relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de

las citadas normas".
La Ley parece optar por el denominado "principio de determinacin de
beneficio
fiscal
de
acuerdo
con
la
contabilidad
mercantil"
42
(Mageblichkeitsgrundsatz) . El caso alemn, el 5.1.1 EStG (aplicable tambin
al Impuesto sobre Sociedades) establece que si el balance mercantil se ha realizado
segn los principios de una contabilidad ordenada y no se opone a preceptos
mercantiles de carcter vinculante, constituye el fundamento para la determinacin
del beneficio fiscal, si bien debern respetarse los preceptos tributarios sobre
distribucin de beneficios y aportaciones patrimoniales, sobre la admisibilidad de
las modificaciones del balance, sobre los gastos empresariales, sobre la valoracin
y sobre las amortizaciones43. A semejanza de la normativa espaola, los 9 y 10
KStG recogen diversos gastos no deducibles que obligan a realizar una correccin
del balance fiscal para determinar la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades44.
La doctrina alemana distingue entre el principio de determinacin "material"
y "formal". El principio de determinacin material "supone que el obligado
tributario ha de seguir los procedimientos abstractos del derecho mercantil para
determinar el beneficio fiscal. Las partidas a integrar en el activo del balance
mercantil, deben reflejarse tambin en el balance fiscal, e igualmente las partidas
del pasivo (...) las prohibiciones mercantiles de reflejar en el activo o en el pasivo
determinadas partidas tambin obligan en el mbito tributario, de acuerdo con el
5 EStG"45. Determinacin formal implica que "el obligado tributario no slo est
obligado a seguir las determinaciones abstractas del derecho mercantil, sino que,
adems, el planteamiento concreto por que haya optado en el balance mercantil de
entre las diversas posibilidades legtimas, obliga tambin en el mbito fiscal"46.
La Ley espaola se refiere al "resultado contable" como base sobre la que
deben aplicarse las correcciones impuestas por preceptos tributarios. La lectura de
estos ltimos confirma que la determinacin de la base imponible resultar
condicionada por el planteamiento concreto adoptado en la contabilidad mercantil.
En cierto sentido el "principio de determinacin formal" constituye una
42

A juicio de L.A. MALVAREZ PASCUAL en el ordenamiento espaol "no se puede hablar de

que exista un predominio de las normas fiscales sobre las contables ni viceversa", pero "la magnitud
contable alcanza relevancia tributaria" (L.A. MALVAREZ PASCUAL, La nueva regulacin..., cit.,
pg. 94): a esta relevancia se refiere precisamente el Mageblichkeitsprinzip elaborado por la doctrina
alemana.
43
B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht,pg. 18.
44
Cfr. J. THIEL, Bilanzrecht (Handesbilanz Steuerbilanz), 4 ed, C.F. Mller, Heidelberg,
1990, mrgs. 716 y ss.
45
B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, cit., pg. 21.
46
B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, pg. 22. No obstante, en opinin
de J. THIEL el principio de determinacin slo opera en relacin a los mandatos y prohibiciones de la
normativa mercantil. No se extiende en cambio a los derechos de opcin ni a los criterios de valoracin
establecidos en las normas mercantiles (cfr. J. THIEL, Bilanzrecht..., cit., mrg. 226 y ss. y 230 y ss.).

362
362

formulacin ms amplia del "principio de inscripcin contable" segn el cual un

gasto no puede computarse fiscalmente antes de que se refleje contablemente, y un
ingreso no podr computarse a efectos fiscales en un ejercicio posterior a aquel en
que se refleje contablemente 47 (art. 19.3 LIS)48.
2.

El beneficio contable y el principio de capacidad econmica

a)

Es el beneficio contable expresin del principio del

neto objetivo?

Hemos sealado que el principio de capacidad econmica en su aspecto

objetivo es plenamente aplicable al impuesto sobre sociedades. Esto supone que el
principio de determinacin de la base imponible a partir del beneficio contable slo
es vlido en la medida en que refleje el rendimiento neto de la sociedad. La
normativa mercantil pretende reflejar la verdadera situacin patrimonial de la
empresa, pero se basa en criterios de prudencia dirigidos a proteger los intereses de
terceros49, criterios que en ocasiones pueden resultar inadecuados desde el punto de
vista tributario. Como advierte K. TIPKE, las posibilidades de opcin que ofrece la
contabilidad mercantil, puede influir en el mbito tributario a travs del
mencionado "principio de determinacin". Tales derechos de opcin son
compatibles con el derecho a contribuir segn la capacidad econmica "en cuanto
constituyan la expresin de un margen de discrecionalidad econmicamente
necesario, o se dirijan a una conseguir una adecuada simplificacin de la
contabilidad50.
En la medida en que los derechos de opcin de la contabilidad mercantil
excedan de estas fronteras, el principio de capacidad econmica exige el
establecimiento de reglas especiales de rectificacin. Ahora bien, tales reglas
tampoco pueden desvirtuar el principio del neto objetivo en aras de intereses
meramente recaudatorios. En cuanto a la posible concesin de beneficios fiscales
mediante la manipulacin del rendimiento neto, constituye, a nuestro juicio, una
lesin innecesaria e inadmisible del derecho a contribuir segn la capacidad
econmica.
b)

47

Puede separarse la Administracin del beneficio

contable mediante la aplicacin directa del principio de
capacidad econmica?

Recogemos la definicin de L.A. MALVAREZ PASCUAL, La nueva regulacin..., cit., pg.

101.
48

Segn este precepto, "tratndose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Prdidas

y ganancias en un perodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputacin temporal o de
ingresos imputados en la mencionada cuenta en un perodo impositivo anterior, la imputacin temporal
de unos y otros se efectuar en el perodo impositivo en el que se haya realizado la imputacin contable,
siempre que de ello no se derive una tributacin inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin
de las normas de imputacin temporal previstas en los apartados anteriores".
49
Cfr. B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, pgs. 1819.
50
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 509.

363
363

Una cuestin de inters, es la posibilidad de que la Administracin corrija el

resultado contable ms all de lo previsto por la ley mediante una aplicacin directa
del principio de capacidad econmica.
La Sentencia del Tribunal Financiero Federal alemn (BFH) de 3.2.196951
consider que en los casos en que el ordenamiento mercantil otorgase un derecho
de opcin para activar o no una partida, exista obligacin de activarla en el balance
fiscal. Cuando las normas mercantiles otorgasen un derecho de opcin para reflejar
una partida en el pasivo, exista una prohibicin en el mbito fiscal. El Tribunal se
basaba en los principios generales del derecho tributario, opuestos a que el sujeto
pasivo determine libremente el importe del beneficio sometido a tributacin.
Para KNOBBEKEUK, resulta infundado que en caso de conflicto el
principio de capacidad econmica haya de primar sobre la determinacin del
balance fiscal con arreglo a los principios de una contabilidad mercantil ordenada.
"Del principio general de la tributacin segn la capacidad econmica no deriva
ninguna consecuencia concreta. La concrecin del principio de capacidad
econmica es una cuestin que compete al legislador. El legislador ha ejercitado
sus facultades discrecionales en el sentido de que la capacidad econmica deba
medirse a partir del resultado del beneficio determinado con arreglo al derecho
mercantil, salvo que existan preceptos tributarios en contrario. Esta concrecin
legal de la capacidad econmica se justifica plenamente desde un punto de vista
objetivo: el Fisco no puede ir ms all de las sumas que estn a disposicin de los
socios y acreedores"52.
La crtica de la profesora alemana resulta excesiva en algn aspecto 53, pero
es certera en cuanto seala que compete al legislador concretar el principio de

51

BStBl II, 1969, 291, 293, cit. por KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht,
cit., pg. 23.
52
B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, pg. 27. J. THIEL lleva a cabo
un anlisis ms matizado que distingue tres modalidades de derechos de opcin previstos en las normas
mercantiles: derechos con fines de simplificacin (Vereinfachungswahlrechte), con fines de
representacin o adaptacin (Abbildungs und Anpassungswahlrechte), y con fines polticos y sociales
(gesesllschafts und wirtschaftspolitisch motivierte Wahlrechte). Los primeros se basan en motivos de
practicabilidad en la determinacin del beneficio, lo que justifica su recepcin en el mbito fiscal. Los
derechos de opcin con fines de "representacin" pretenden que el balance mercantil se adapte a las
peculiares necesidades de una empresa (por ejemplo, los criterios de valoracin de las existencias). A
juicio de THIEL el balance fiscal puede tomar en consideracin los gastos y las prdidas sin necesidad
de acudir a estos especiales derechos de opcin, lo que excluye su eficacia en el mbito tributario. Por
ltimo, los derechos de opcin derivados de objetivos fiscales debern ser objeto de un especial control
que examine su idoneidad para alcanzar el fin perseguido y su fundamento en fines de inters general
(Cfr. J. THIEL, Bilanzrecht..., cit., mrgs. 208211).
53
As resulta excesiva la afirmacin de KNOBBEKEUK en el sentido de que del principio de
capacidad econmica "no deriva ninguna consecuencia concreta", lo que parece excluir un control de
constitucionalidad de los criterios de rectificacin del beneficio contable con arreglo al principio de
capacidad econmica. La propia autora critica alguna resolucin del Tribunal que ha admitido la
ruptura del principio de los rendimientos netos.

364
364

capacidad econmica. Si la ley se remite al resultado de la contabilidad mercantil,

con determinadas correcciones, son stas las que deben garantizar el contenido
constitucional de la capacidad econmica. En el caso de que se admita la
integracin analgica en el mbito de la base imponible sera posible aplicar las
correcciones legales a otros supuestos con los que exista identidad de razn, pero
en ningn supuesto cabe ir ms all. Si las correcciones legales (y en su caso su
posible aplicacin analgica) son insuficientes se producir una
inconstitucionalidad por omisin, pero mientras sta no se declare, el contribuyente
no estar obligado a ejercitar en un sentido determinado los derechos de opcin que
concede la contabilidad mercantil, ni la Administracin podr corregir el resultado
contable en dicho sentido54. A esta conclusin ha llegado entre nosotros L.A.
MALVAREZ, sealando que "cuando el sujeto pasivo lleve la contabilidad de
acuerdo a las normas mercantiles podr elegir, dentro de las opciones que permite
dicha normativa, la forma de contabilizacin y registro de las operaciones que
estime oportuno, sin que la Administracin Tributaria pueda imponer una
determinada, salvo en los caos en los que la LIS expresamente permite este
efecto"55
No obstante, la confusa redaccin de la ley espaola ha planteado algunas
dudas. El art. 148 LIS seala que "a los solos efectos de determinar la base
imponible, la Administracin tributaria podr determinar el resultado contable,
aplicando las normas a que se refiere el art. 10.3 de esta ley". A juicio del Profesor
FERREIRO el artculo 148 LIS no puede constituir una mera reiteracin del 10.3,
"...pues sera absurdo. No puede referirse a las facultades estrictamente
comprobatorias que la Administracin ya tiene atribuidas por otras normas, pues
sera intil. Y todo jurista sabe que una interpretacin que conduzca al absurdo o a
la inutilidad debe ser rechazada. Rechazadas as estas posibilidades interpretativas,
no queda ms que otra, por muy dura que parezca esta posibilidad (...) El
contribuyente puede llevar una contabilidad impoluta, habiendo ejercitado en ella
todas las operaciones que el PGC, todo menos una norma rgida, le permita (...)
Pero la Administracin puede despus, en el procedimiento de comprobacin,
rehacer esta contabilidad y, aun dejndola sin tacha en otros mbitos (notoriamente
el mercantil), determinar otra base imponible aplicando otros criterios dentro de las
As, el 10.4 KStG slo permite deducir la mitad de las retribuciones de los miembros del Consejo de
Administracin. A juicio de KNOBBEKEUK, "la prohibicin de deduccin es una curiosidad en el
sistema de determinacin de los beneficios. Las dietas de los miembros del Consejo de Administracin
traen causa de la actividad de la empresa en la misma medida que las retribuciones del personal
directivo. No puede negarse que tienen naturaleza de gastos empresariales. Al prohibirse la deduccin
se someten al impuesto autnticos gastos empresariales, rompindose as la lgica del sistema, sin que
exista ningn motivo objetivo para ello. Se trata, adems, de gastos a los que la sociedad no puede
renunciar, porque la sociedad est legalmente obligada a constituir un consejo de administracin". Sin
embargo, concluye la autora, el Tribunal constitucional no ha opuesto ningn reparo a esta absurda
regulacin [BVerfG de 7.11.1972 (BVerfGE 34, 103)] (B. KNOBBEKEUK, Bilanz und
Unternehmenssteuerrecht, pg. 595].
54
En contra cfr. J. THIEL, Bilanzrecht... cit., mrg. 226 en relacin con los mrgs. 208210. El
mencionado autor niega relevancia fiscal a los derechos de opcin mercantil (salvo que tengan meros
fines de simplificacin o deriven de normas fiscales).
55
L.A. MALVAREZ PASCUAL, La nueva regulacin..., cit., pg. 100.

365
365

opciones que el PGC permite. El contribuyente no puede rechazar esta nueva base
sino demostrando que con ella se vulneran las normas legales o, y sobre todo, que
con ella se vulneran las normas incorporadas al PGC"56.
El temor del profesor FERREIRO no es infundado, pues como hemos
visto alguna sentencia del Tribunal Financiero Federal Alemn ha defendido un
criterio semejante. No obstante por las razones ya indicadas pensamos que no
puede ser este el sentido del art. 148 LIS. El citado precepto constituye en parte una
mera reiteracin de otras disposiciones el legislador no est exento de incurrir en
defectos de estilo57 y en parte aclara que las infracciones a las normas contables
observadas por la Administracin tributaria no van a producir efectos en el mbito
mercantil. A nuestro juicio resulta claro que la Administracin tributaria slo puede
rectificar las opciones contables seguidas por el contribuyente cuando estas
lesionen los criterios de la contabilidad mercantil58.
c)

Adopta la Ley del Impuesto sobre Sociedades del

denominado "principio de determinacin inversa"?

El "principio de determinacin inversa" condiciona el disfrute de ciertos

tratamientos fiscales favorables, a su exacto reflejo en la contabilidad mercantil.
As, por ejemplo, las amortizaciones especialmente favorables previstas por la
normativa fiscal slo podrn practicarse si se utilizan tambin como criterio de
contabilizacin mercantil. La doctrina alemana habla en estos casos de
"determinacin inversa" (Umkehrmageblichkeit)59.

56

J.J. FERREIRO LAPATZA, "Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades", en QF, nm. 5/1996, pg. 16.
57
A juicio de R. NAVAS VAZQUEZ, el art. 148 LIS establece una "atribucin de competencias
tan genrica que difcilmente se puede considerar eficaz" (R. NAVAS VAZQUEZ, "El Impuesto sobre
Sociedades"... cit., 4 ed., pg. 247). El citado autor aade que las "normas jurdicas que regulan los
elementos de la contabilidad son interpretables, como todas, y ofrecen, por consiguiente, distintas
alternativas y posibilidades (...) Por tanto, la seleccin de interpretacin adecuada como la integracin
requieren un criterio, se hace precisa una gua con arreglo a la cual elegir la opcin interpretativa o
integradora del ordenamiento. Pues bien, lo que yo sostengo es que esa gua o criterio no existe en el IS
y, ante su ausencia, la LIS se ve abocada irremisiblemente a recurrir a la Administracin para que
ofrezca el suyo" ("La comprobacin en el Impuesto sobre Sociedades", en QF, nm. 6, 1997, pgs.
914).
58
En el mismo sentido se pronuncia el profesor R. FALCON Y TELLA, "Al amparo del art.
148, nicamente podr descartarse aquella solucin que resulte contraria a los principios generalmente
admitidos (o a una norma legal que corrija a efectos fiscales el resultado contable); o podr
completarse o subsanarse cualquier omisin o anomala en la contabilidad del sujeto pasivo que
distorsione el resultado contable, sin perjuicio de acudir en ltimo extremo a una estimacin indirecta si
las anomalas son de tal entidad que hacen imposible determinar la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades a partir del resultado contable; pero no podr descartarse, a mi juicio, ninguna opcin que el
empresario haya adoptado dentro del margen de juego que le permite el Plan General de Contabilidad"
(R. FALCON Y TELLA, "La relativa libertad del empresario para determinar la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades: en torno al art. 148 LIS", en QF, 1996, abrilII, pg. 5).
59
Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, 9, mrg. 331.

366
366

La jurisprudencia del Tribunal Financiero Federal neg la existencia de este

principio en el ordenamiento alemn 60, lo que motivo una reforma legislativa que
lo recogiese de modo expreso: la Ley de Fomento de Construccin de Viviendas
(denominada Restantengesetz) de 22.12.198961 aadi un nuevo apartado segundo
en el 5.1 EStG (aplicable tambin al Impuesto sobre Sociedades), en el que est
anclado el principio de determinacin del beneficio tributario conforme al balance
mercantil: "Los derechos de opcin tributaria en la determinacin del beneficio
deben ejercitarse de manera coincidente con el balance anual de carcter
mercantil"62.
El principio de "determinacin inversa", tal y como se regula en el
ordenamiento alemn, presenta un doble contenido: por una parte, cuando el
margen de actuacin previsto por la norma fiscal no se oponga a las normas
mercantiles, su ejercicio en el mbito tributario exige la adopcin del mismo
criterio en la contabilidad mercantil. En este sentido, la "determinacin inversa"
equivale a la "determinacin formal" a que ya nos hemos referido63.
Adems, el 5.l EStG supone tambin la necesidad de practicar en la
contabilidad mercantil asientos diversos de los que seran legtimos con arreglo a
las propias normas mercantiles. Este es, por ejemplo, el caso de las amortizaciones
privilegiadas previstas por las normas fiscales. En opinin de KNOBBEKEUK
esta "vinculacin inversa" supone una "monstruosa intrusin del derecho tributario
en el terreno del balance mercantil. De este modo el balance se deforma, y esto, de
manera completamente innecesaria. En el caso de amortizaciones especiales y
privilegiadas y constitucin de reservas fiscales libres de impuestos el incentivo
tributario consiste precisamente en permitir una determinacin del beneficio
distinta de la que correspondera con arreglo a los principios de una contabilidad
ordenada; por consiguiente, no es necesario ni razonable que el beneficio fiscal se
haga depender de su reflejo en el balance mercantil, que en atencin a sus fines,
debe responder a los principios de una contabilidad ordenada"64.
Una primera aproximacin a nuestro ordenamiento podra llevar a afirmar
que la ley descarta el principio de determinacin inversa como criterio que exija
elaborar la contabilidad mercantil de modo distinto al previsto en sus propias
60

Sentencia del BFH de 24.5.1985, BStBl 1986, II, pg. 324.

BGBl, I, 1989, 2408, cit. por B. KNOBBEKEUK, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht,
cit., pg. 28.
62
Cfr. J. THIEL, Bilanzrecht..., cit., mrg. 238.
63
Ibidem.
64
B. KNOBBEKEUK, B: Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, cit., pgs. 3132. La autora
se plantea si "el inters recaudatorio representa un papel [en el principio de vinculacin inversa]. En el
informe financiero de 1989 [Finanzbericht 1989, Bundesministerium der Finanzen, pg. 206, ] se
incluye el principio de vinculacin inversa previsto en el marco de la reforma tributaria de 1990 en la
lista de medidas para reducir las subvenciones y extender la base imponible. Sin embargo, no se
explica por qu se espera una mayor recaudacin como consecuencia del anclaje legal del principio de
vinculacin inversa. Quiz se espera que las pequeas y medianas empresas, renuncien a los beneficios
fiscales en el caso de que no puedan permitirse un balance deformado. Es evidente que tal explicacin
no es razonable desde el punto de vista tributario".
61

367
367

normas. En efecto, el art. 10.3 LIS establece que la base imponible se determinar
"corrigiendo (...) el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha
determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas". La "correccin" del resultado contable implicara en principio que las
peculiaridades tributarias no supondran una indeseable distorsin de la
contabilidad mercantil.
Sin embargo L.A. MALVAREZ ha advertido la existencia de cierta
"determinacin inversa" en el ordenamiento espaol: "salvo las excepciones que se
contemplen en la normativa fiscal, todos los dems gastos tienen que haber sido
previamente contabilizados y registrados en la cuenta de prdidas y ganancias, para
que fiscalmente puedan ser considerados como gastos deducibles. Ello provoca una
presin de la fiscalidad sobre la contabilidad, ya que en el caso de que una empresa
pueda beneficiarse de determinados gastos fiscales que le permiten un diferimiento
en el pago de impuestos a travs de un anticipo del gasto deducible, ste deber
registrarse en los estados contables de acuerdo con los criterios fiscales. De esta
manera, algunos preceptos fiscales condicionan an la contabilizacin de
determinadas operaciones, pues el empresario se ver obligado a no aplicar las
normas contables del PGC si quiere obtener una menor cuota impositiva, en
detrimento del principio de imagen fiel"65. El citado autor llega a esta conclusin a
partir del art. 19.3 LIS, segn el cual "no sern fiscalmente deducibles los gastos
que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias o en
una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, a
excepcin de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan
amortizarse libremente"66.
65

L.A. MALVAREZ PASCUAL, La nueva regulacin..., cit., pgs. 102103.

El precepto aade que "tratndose de gastos imputados contablemente en la cuenta de prdidas
y ganancias en un perodo impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputacin temporal, segn
lo previsto en los apartados anteriores, se imputarn en el perodo impositivo que corresponda de
acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratndose de gastos imputados
contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias en un perodo impositivo posterior a aquel en el
que proceda su imputacin temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un perodo
impositivo anterior, la imputacin temporal de unos y otros se efectuar en el perodo impositivo en el
que se haya realizado la imputacin contable, siempre que de ello no se derive una tributacin inferior a
la que hubiere correspondido por aplicacin de las normas de imputacin temporal previstas en los
apartados anteriores". Como advierte L.A. MALVAREZ, esto supone que "el principio de inscripcin
contable no tiene validez en relacin con las diferencias [entre la contabilidad mercantil y las normas
fiscales] que tengan carcter definitivo (diferencias permanentes). Tampoco, cuando de la aplicacin de
distintos criterios de imputacin temporal de los ingresos y gastos, en los mbitos contable y fiscal, se
derive una tributacin superior a la que hubiese correspondido en virtud de los criterios contables
(diferencias temporales positivas, que dan lugar a impuestos anticipados). Sin embargo prosigue este
autor dicho principio se mantiene vigente en relacin con las diferencias de carcter temporal
originadas por la aplicacin de distintos criterios de imputacin, contables y fiscales, cuando originen
un diferimiento en el pago del impuesto. En este sentido, se puede afirmar que la separacin de las
normas contables respecto de la fiscalidad slo se puede predicar en relacin a las diferencias
permanentes y a las diferencias temporales que provoquen impuestos anticipados, pero no respecto de
aquellas otras que provoquen impuestos diferidos (diferencias temporales negativas)" (cfr. L.A.
MALVAREZ PASCUAL, La nueva regulacin..., cit., pg. 101). En la terminologa alemana se dira
66

368
368

Ahora bien, el propio MALVAREZ advierte numerosas excepciones al

principio de determinacin inversa. A su juicio estas excepciones pueden preverse
de modo expreso en la ley o derivar "de la regulacin sustantiva". Dentro del
primer grupo se encuentra la libertad de amortizacin (art. 19.3 LIS), las
operaciones a plazos o con precio aplazado (art. 19.4 LIS), la amortizacin
acelerada de ciertos bienes objetos de arrendamiento financiero (art. 128.7 LIS) o la
amortizacin del inmovilizado material nuevo de las pequeas empresas (art. 125.3
LIS). Entre las excepciones implcitas se encuentran segn el citado autor el
diferimiento del gravamen en el caso de reinversin de beneficios extraordinarios, y
el rgimen especial de las fusiones.
A nuestro juicio esta va abierta por MALVAREZ (excepciones implcitas
en la regulacin material de la normativa) podra permitir una interpretacin
restrictiva del "principio de determinacin inversa" recogido en el art. 19.3, de tal
manera que la opcin por el criterio fiscal ms favorable en el caso de diferencias
temporales slo sea determinante para la contabilidad mercantil cuando no se
oponga a los criterios admitidos por las normas que regulan esta ltima. De este
modo, el principio de determinacin inversa quedara reducido a supuestos
marginales (por ejemplo, la dotacin por posibles insolvencias a deudores prevista
para las empresas de reducidas dimensiones en el art. 126 LIS). Esta interpretacin
resulta aconsejable para que los beneficios fiscales no produzcan una innecesaria
lesin de la situacin jurdica del contribuyente. Mantener el principio de
determinacin inversa hasta el punto de que destruya la imagen fiel de la
contabilidad resulta a nuestro juicio de dudosa constitucionalidad: la eficacia del
beneficio fiscal y su control efectivo por la Administracin no exigen "manipular"
la contabilidad mercantil (bastara con que los ajustes extrafiscales se reflejaran en
documentos anexos al balance).
Algn autor ha defendido la existencia del principio de determinacin
inversa ms all del mbito de las diferencias temporales. Segn B. TOME, las
partes vinculadas que hayan presentado una propuesta a la Administracin respecto
del valor de mercado aplicable a sus operaciones "tendrn que contabilizar sus
operaciones conforme a lo acordado" (con la Administracin) para que dicho valor
pueda producir efectos fiscales 67. Tendra lugar as una nueva deformacin de la
contabilidad mercantil como consecuencia de las normas fiscales sin que exista
ningn motivo de peso para ello (salvo tal vez la mayor comodidad administrativa a
la hora de realizar la oportuna comprobacin).
En el fondo de esta problemtica subyacen las innecesarias perturbaciones
que provoca todo beneficio fiscal otorgado mediante una manipulacin de la base
imponible. Con ellos se impide la cuantificacin de la capacidad econmica real, lo

que el principio de determinacin inversa slo opera en el mbito de las diferencias temporales
negativas.
67
Cfr. B. TOME, en la obra de I. DIAZ YANES y otros Gua del Impuesto..., cit., pg. 380.

369
369

que ya supone una lesin innecesaria del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica. Resulta inadmisible que adems de distorsionarse la base
imponible se produzca una manipulacin del beneficio contable.
d)

Un supuesto particular: contabilizacin y rgimen

fiscal de las donaciones en especie

Con arreglo a los criterios contables, las donaciones en especie han de

contabilizarse a medida que los bienes se vayan amortizando (Regla 20 PGC, a la
que se remite el apartado 1.2 a) de la Resolucin del Presidente del ICAC de 30 de
julio de 1991). Tal criterio responde al principio de prudencia contable y su
aplicacin al la base imponible del IS equivaldra prcticamente a una exencin,
salvo que el bien se enajenara. A juicio de R. FALCON Y TELLA este rgimen
jurdicotributario resultara absurdo y difcilmente compatible con la capacidad
contributiva. En su opinin cabra interpretar el art. 19.1 LIS 68 en el sentido de que
"las excepciones contables al criterio del devengo no se admiten en principio a
efectos fiscales" y "la contabilizacin de las donaciones [en especie] supone
precisamente una excepcin al principio contable del devengo, pues no se atiende a
la corriente real de bienes y por tanto, al carecer de trascendencia fiscal, no cabe
retrasar la tributacin a ejercicios distintos de aqul en que se reciben los bienes,
producindose la consiguiente diferencia temporal (ingreso a efectos fiscales que
no puede llevarse todava a la cuenta de resultados) en tanto no se complete la
amortizacin"69.
El problema concreto de las donaciones ha quedado zanjado por la DA 18
de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas Fiscales, Administrativas y de
Orden Social: "en cualquier caso, las rentas derivadas de las adquisiciones de
68

"los ingresos (...) se imputan en el perodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la

corriente real de bienes y servicios que los mismos representan..."
69
R. FALCON Y TELLA, "Una correccin al resultado contable no prevista expresamente: las
donaciones en el nuevo Impuesto sobre Sociedades", en QF, 1996, marzoI, pg. 5; cfr. una opinin
semejante en el trabajo de R. NAVAS VAZQUEZ, "Impuesto sobre Sociedades", en la obra colectiva
dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual del Sistema tributario espaol, 4 ed., Civitas, Madrid,
1996, pgs. 234 y 245. Segn R. NAVAS "posiblemente, el origen de estas distorsiones est en la
equiparacin de la que se parte de las adquisiciones lucrativas y las subvenciones. En efecto, desde el
punto de vista contable, las subvenciones de capital, es decir, las que se conceden para financiar
elementos del inmovilizado, se imputan a resultados a medida que se van amortizando los elementos
adquiridos, por lo que no dan lugar a ninguna renta efectiva; lo cual es lgico, ya que, de otro modo, la
Administracin cobrara tributos sobre el mismo importe que ella concede o, en el caso, de ser otra
administracin distinta, percibira impuestos sobre las partidas que esa otra administracin gasta. Es
lgico tambin que el tratamiento de las adquisiciones lucrativas se equipare al de las subvenciones en
su aspecto contable, pero no lo es si la equiparacin se lleva al terreno tributario" (op. cit., pg. 245).
Esta equiparacin es sumamente problemtica, pues como advierte R. FALCON Y TELLA si se
admite su interpretacin sobre el art. 19.1 LIS "lo novedoso no sera el tratamiento fiscal de las
donaciones, sino el de las subvenciones por cuenta del capital, salvo las que estn exentas. Pues al no
existir norma expresa, habra que entender obtenido el ingreso a efectos fiscales en el perodo en que se
percibe la subvencin, desapareciendo la posibilidad de imputar la renta en funcin de la amortizacin,
con el lmite mximo de 10 aos, prevista en el art. 22.6 de la Ley anterior" (R. FALCON Y TELLA,
"Una correccin...", cit., pg. 9).

370
370

elementos patrimoniales a ttulo lucrativo, tanto en metlico como en especie, se

imputarn a efectos fiscales, en el perodo impositivo en el que se produzcan las
mismas, sin perjuicio de lo previsto en el ltimo prrafo" (nuevo prrafo 8 del art.
19 LIS)70.
A nuestro juicio este precepto supone una mera aclaracin de lo previsto en
el prrafo primero: "los ingresos y los gastos se imputarn en el perodo impositivo
en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios", que
como sealaba FALCON excluye del mbito fiscal las excepciones contables al
criterio del devengo. Esta idea sigue siendo importante para interpretar el art. 18 b)
LIS que aparentemente recoge un criterio especfico de imputacin temporal para el
caso de que "un elemento patrimonial o un servicio hubieren sido valorados a
efectos fiscales por el valor normal de mercado". En tal supuesto, "la entidad
adquirente del mismo integrar en su base imponible la diferencia entre dicho valor
y el valor de adquisicin de la siguiente manera (...) b) tratndose de elementos
patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el perodo
impositivo en que los mismos se transmitan. c) Tratndose de elementos
patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los perodos
impositivos que resten de vida til, aplicando a la citada diferencia el mtodo de
amortizacin utilizado respecto de los referidos elementos". As se producira un
trato de favor para los incrementos patrimoniales derivados, por ejemplo, de una
permuta, que quedaran libres de tributacin siempre que el bien no se transmitiera.
Sin embargo, el artculo 18 segn ha demostrado el profesor FALCON Y
TELLA no recoge reglas de imputacin temporal71, de tal manera que la plusvala
derivada de la permuta diferencia entre el valor contable del bien que se trasmite y
el valor de mercado del bien adquirido (art. 15.3 LIS) deber reflejarse en la base
imponible del perodo en que se realice la transaccin (art. 15.3 LIS y 19.1 LIS).
Ahora bien, como el bien adquirido ha de contabilizarse por el valor contable del
bien transmitido deben practicarse las oportunas correcciones a efectos de
amortizaciones, "aplicando a la citada diferencia [entre el valor de mercado y el
valor contable] el mtodo de amortizacin utilizado respecto de los referidos
elementos" [art. 18 c) LIS]. Adems, como en el momento en que el bien se
transmita, se tomar el valor contable como valor de adquisicin, habr que integrar
en la base imponible una minusvala ficticia, correspondiente a la plusvala que ya
tribut, pero que no se ha reflejado en el valor contable del bien72.
70

La Ley modifica tambin los arts. 15.3, 18 y 19 LIS. Cfr. R. FALCON Y TELLA,
"Impuesto sobre Sociedades", en la obra colectiva Medidas fiscales para 1997, cit., pgs. 140 y 153.
71
Resulta significativo que la rbrica Imputacin temporal corresponda tan slo al art. 19,
mientras que el 18 se ocupa de los Efectos de la sustitucin del valor contable por el valor normal de
mercado.
72
R. FALCON Y TELLA, "Los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades",
QF, 1996, mayoI, pgs. 78. A nuestro juicio esta es la interpretacin correcta, pese al confuso texto
de la ley. Si no se admitiera debera analizarse si el trato privilegiado derivado de una interpretacin
literal del art. 18 supera el control de constitucionalidad. El profesor R. FALCON Y TELLA ha
examinado una posible justificacin del debatido privilegio fiscal, pero concluye rechazando su validez
"nadie discute (...) que el legislador pueda estimar preferible esta diferencia de trato, por ejemplo desde

371
371

Para intentar "clarificar" el rgimen tributario de las donaciones en especie

la Ley 13/1996 ha introducido tambin un nuevo prrafo en el artculo 18: "Sin
embargo, en el supuesto de adquisiciones a ttulo lucrativo para determinar el
momento temporal en que la entidad adquirente debe realizar el ajuste en la base
imponible se estar a lo que dispone el apartado 8 del artculo siguiente" (criterios
de imputacin). A nuestro juicio este aadido perturba ms que clarifica parece
como si el legislador de 1997 no hubiese entendido bien lo que se pretendi en
1995 pues genera la falsa impresin de que el art. 18 contiene criterios de
imputacin temporal. Si a efectos mercantiles las donaciones en especie se van
contabilizando segn se amortiza el elemento patrimonial, el "ajuste" (la minusvala
ficticia) deber practicarse tambin cuando dicho elemento se enajene, sin perjuicio
de que el valor de mercado se incluya ntegramente en la base imponible cuando la
donacin se percibe.

e)

Cabe la aplicacin analgica de las correcciones al

beneficio contable previstas en la ley?

Las correcciones al beneficio contable tienen su fundamento en el principio

de capacidad econmica. Cabe aplicar estas correcciones analgicamente es
decir a supuestos con los que exista identidad de razn en el caso de que se haya
producido una laguna jurdica (es decir, en los supuestos en que el legislador no
haya adoptado las medidas adecuadas para salvar el principio de capacidad
econmica)?.
Para resolver esta cuestin es preciso tomar postura sobre el uso de la
analoga en materia tributaria. De acuerdo con las tesis ms modernas el
fundamento de la analoga no se encuentra en el principio de reserva de ley (la
analoga aplica la ley para integrar una laguna), sino en la seguridad jurdica. Esto
explica la prohibicin de la analoga no favorable en materia penal. En cambio, en
el mbito tributario el principio de seguridad jurdica opera de modo ms flexible,
pues una excesiva rigidez pondra en peligro el deber de contribuir con arreglo a la
capacidad econmica. Por ello la prohibicin de la analoga queda limitada al
mbito del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones (art. 23.3 LGT);
en cambio segn esta moderna tesis cabe la integracin analgica de las lagunas
producidas en la regulacin del devengo, los sujetos pasivos o la base imponible73

la consideracin del Impuesto sobre Sociedades como un mero anticipo de la tributacin de los socios,
lo que aconsejara no hacer tributar en la sociedad partidas que, al no haberse llevado a beneficios ni a
reservas, no son distribuibles como dividendos. Pero aunque la exposicin de motivos apunta en este
sentido, existen tantas excepciones o correcciones al resultado contable que resulta imposible afirmar
que la Ley haya querido gravar slo la renta de la sociedad que, de una u otra forma, es disponible o
distribuible entre los socios" (R. FALCON Y TELLA, "Una correccin...", cit., pgs. 78).
73
Cfr. F. PEREZ ROYO, "Analoga y fraude de ley en la LGT", en la obra homenaje a F. Sainz
de Bujanda, Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, IEF, Madrid, vol. I,
pgs. 384385.

372
372

Cabra objetar que tanta inseguridad produce la integracin analgica en el

mbito material del hecho imponible, como en su mbito temporal o en su
cuantificacin. Esta ltima observacin nos parece indudable, pero no ataca el
ncleo esencial de las tesis que admiten la analoga. Estas se basan en dos pilares
fundamentales: a) la analoga no lesiona la reserva de ley en materia tributaria
(siempre que la norma aplicada analgicamente tenga tal rango) y b) el principio de
capacidad econmica justifica la analoga aunque esto suponga un cierto grado de
inseguridad jurdica74. Si se aceptan estas premisas sera posible una interpretacin
restrictiva del art. 23.3 LGT que permitiera aplicar analgicamente las correcciones
fiscales al resultado contable. As, por ejemplo segn FALCON Y TELLA el
rgimen de las minusvalas ficticias previsto en el art. 18 LIS "habr de aplicarse
siempre que exista el mismo fundamento (por ejemplo, prdida irreversible, que el
art. 18 no contempla en su tenor literal)" 75. A nuestro juicio esto no supone otra
cosa que la integracin analgica de una laguna: es decir aplicar a un supuesto no
mencionado en la ley (laguna jurdica) la norma prevista para otro supuesto
respecto del que existe el mismo fundamento ("identidad de razn").
B.

Amortizaciones
1.

Criterios generales

Segn el art. 11.1 LIS "sern deducibles las cantidades que, en concepto de
amortizacin del inmovilizado material o inmaterial corresponda a la depreciacin
efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u
obsolescencia". El mencionado precepto recoge diversos sistemas para el clculo
de la "depreciacin efectiva": coeficientes de amortizacin lineal establecidos en
las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas, aplicacin de un porcentaje
constante sobre el valor pendiente de amortizacin, o suma de dgitos. Adems se
permite que la amortizacin se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y
aceptado por la Administracin, o que el sujeto pasivo justifique de otro modo su
importe. El desarrollo de estas normas se encuentra en los arts. 1 a 5 RIS76.
La amortizacin basada en tablas supone un mecanismo simplificado u
"objetivo" que se justifica por la dificultad de probar el valor de depreciacin
efectiva. Desde el punto de vista del derecho a contribuir segn la capacidad

74

A juicio de K. TIPKE los principios del Estado de Derecho material (igualdad) deben primar
sobre los del Estado de Derecho formal (seguridad jurdica). Adems entiende que "en realidad la
prohibicin de la analoga no crea seguridad jurdica". Dada la complejidad de las leyes tributarias, de
su desarrollo reglamentario, su concrecin mediante circulares y su interpretacin jurisprudencial, el
mero "texto" de la ley (prohibicin de analoga) no ofrece seguridad jurdica. Los destinatarios de la
norma no confan en el texto de la ley sino en el "estado de la cuestin jurdica" (Rechtslage) (K.
TIPKE, Die Steuerrechtsordnung cit., pg. 227).
75
Cfr. R. FALCON Y TELLA, "Los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre
Sociedades", cit., pg. 8.
76
Aprobado por el RD 537/1997, de 14 de abril.

373
373

econmica no ofrece reparos, puesto que la ley permite otras alternativas que
permitan determinar de modo ms exacto la depreciacin real 77.
2.

Libertad de amortizacin

El art. 10.2 LIS seala que podrn amortizarse libremente:

a)
Los elementos del inmovilizado material e inmaterial de las sociedades
annimas laborales afectos a la realizacin de sus actividades, adquiridos durante
los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales.
b)
Los activos mineros en los trminos establecidos en el art. 11178
c)
Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los
edificios, afectos a las actividades de investigacin y desarrollo.
Los edificios podrn amortizarse, por partes iguales, durante un perodo de
diez aos, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigacin y
desarrollo.
d)
Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado
inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad
de amortizacin.
e)
Los elementos del inmovilizado material o inmaterial de las entidades que
tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo
dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernizacin de las Explotaciones
Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su
reconocimiento como explotacin prioritaria.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortizacin incrementarn la base
imponible con motivo de la amortizacin o transmisin de los elementos que
disfrutaron de la misma".
Adems, el art. 123 LIS otorga libertad de amortizacin para los elementos
del inmovilizado material puesto a disposicin de "empresas de reducida
dimensin", "siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del
inicio del perodo impositivo en que los bienes adquiridos entre en funcionamiento,
la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media
de los doce meses anteriores y dicho incremento se mantenga durante un perodo
adicional de otros veinticuatro meses".
77

El Derecho alemn prev tambin unas tablas de amortizacin aplicables salvo que el
contribuyente pruebe de otro modo la depreciacin producida (cfr. J. THIEL, Bilanzrecht... cit., mrg.
570).
78
El mencionado precepto dispone:
"1.
Las entidades que desarrollen actividades de exploracin, investigacin y explotacin o
beneficio de yacimientos minerales y dems recursos geolgicos clasificados en la seccin C), apartado
1, del artculo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, o en la seccin D), creada por la Ley 54/1980, de 5
de noviembre, que modifica la Ley de Minas, as como de los que reglamentariamente se determinen
con carcter general entre los incluidos en las secciones A) y B) del artculo citado, podrn gozar, en
relacin con sus inversiones en activos mineros y con las cantidades abonadas en concepto de canon de
superficie, de libertad de amortizacin durante diez aos contados a partir del comienzo del primer
perodo impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotacin.
2.
No se considerar entre las actividades mencionadas en el apartado anterior la mera prestacin
de servicios para la realizacin o desarrollo de las citadas actividades".

374
374

La libertad de amortizacin puede responder a dos finalidades: a) Otorgar

un amplio margen de discrecionalidad ante circunstancias que hacen imposible
calcular la depreciacin efectiva; b) conceder un beneficio fiscal.
Desde la perspectiva del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica, resulta criticable el otorgamiento de beneficios fiscales mediante la
libertad de amortizacin. La deduccin por prdida de valor de los bienes y
derechos integrados en el patrimonio empresarial es una concrecin del principio
de capacidad econmica mediante la determinacin de los rendimientos netos79.
En algunos casos las amortizaciones privilegiadas pueden resultar
inoperantes (ungeeignet) para fomentar ciertas conductas. As, en opinin de J.
STENGER "desde una perspectiva ecolgica, las amortizaciones privilegiadas de
los bienes destinados a la proteccin del medio ambiente son prcticamente
ineficaces si con ellas se pretende conseguir un incentivo para la adquisicin o
produccin voluntaria de dichos bienes". Si los aparatos cuya adquisicin se
fomenta resultan "improductivos" slo una subvencin ntegra supondra un
incentivo para un inversor que acte racionalmente. El equivalente a una
subvencin del 12 por 100 que ofrece la amortizacin privilegiada del 7.d EStG
resulta completamente insuficiente como instrumento incentivador" 80. Las
amortizaciones privilegiadas slo resultaran adecuadas si la adquisicin de los
elementos de produccin ambientales fuera exigida por la ley y los elevados costes
pudieran poner en peligro la subsistencia de las empresas. En este caso la
amortizacin acelerada actuara como una ayuda econmica parcial que permitira
la subsistencia del sector afectado81.
En otros supuestos, la posibilidad de practicar amortizaciones aceleradas
puede resultar idnea como medida incentivadora82, pero esto no excluye que
produzcan una lesin innecesaria de la capacidad econmica. La posibilidad de
deducir la prdida de valor de los bienes productivos es una manifestacin del
principio de los ingresos netos, que a su vez deriva del principio de capacidad
econmica. Su instrumentalizacin para otorgar ayuda financiera supone una
innecesaria complicacin del tributo y en la medida en que resulte aplicable a la
tributacin de los rendimientos empresariales de las personas fsicas perturba la
progresin del gravamen83. Estas perturbaciones pueden evitarse mediante el

79

Cfr. J. THIEL, Bilanzrecht... cit., mrg. 202.

J. STENGER, Das Steuerrecht als Instrument des Umweltschutzes. Mglichkeiten und
Grenzen eines einsatzes des Steuerrechts zur Erfllung umweltpolitischer Ziele unter besonderer
Bercksichtigung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfhigkeit, Peter
LANG Verlag, Frankfurt am Main 1995, pg. 289.
81
Ibidem.
82
Cfr. J. THIEL, Bilanzrecht... cit. mrg. 562.
83
Cfr. J. STENGER, Das Steuerrecht..., cit., pgs. 289290.
80

375
375

empleo de deducciones de la cuota (o de puras subvenciones), por lo que la medida

incumple el criterio de la necesidad o lesin mnima84.
Un caso especial se refiere a la libertad de amortizacin de los elementos del
inmovilizado material e inmaterial (excluidos los edificios) afectos a las actividades
de investigacin y desarrollo, as como los gastos de investigacin y desarrollo
activados como inmovilizado inmaterial (art. 11.2 de la Ley 43/1995 de 27 de
diciembre). El enjuiciamiento de esta norma requerira un anlisis ms pausado,
pero puede apuntarse que estos gastos disminuyen la renta disponible sin incidir
necesariamente en la obtencin de unos mayores ingresos85, a lo que se une la
dificultad de fijar un perodo objetivo de amortizacin para determinados gastos
activados como inmovilizado inmaterial. En este sentido podra estar justificado
que el contribuyente los deduzca al ritmo que estime oportuno mediante el
mecanismo de la amortizacin86.
C.

Provisiones

Los arts. 12 y 13 LIS limitan la posibilidad de deducir dotaciones por la

prdida de valor de los elementos patrimoniales (incluida la provisin por
insolvencias) y provisiones por riesgos y gastos. Tales limitaciones pretenden
corregir los criterios de "prudencia" propios de la contabilidad mercantil para evitar
que la base imponible del impuesto se site por debajo de la capacidad econmica
real.
Alguna de estas normas se basan en criterios estimativos. As, "sern
deducibles las dotaciones para la cobertura de la reduccin de valor de los fondos
editoriales, fonogrficos y audiovisuales de las entidades que realicen la
correspondiente actividad productora, una vez transcurridos dos aos desde la
puesta en el mercado de las respectivas producciones" (art. 12.1). La norma se basa
en una simplificacin articulada mediante una presuncin iuris tantum: "antes del
transcurso de dicho plazo, tambin podrn ser deducibles si se probase la
depreciacin". La posibilidad de prueba en contrario evita que el criterio
"simplificado" produzca una lesin del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica.

84

De todos modos no puede ocultarse el amplio uso de las amortizaciones privilegiadas (erhnte
Absetzungen y Sonderabschreibungen) como instrumento para perseguir fines extrafiscales en el
Derecho alemn (cfr. J. THIEL, Bilanzrecht..., cit., mrg. 604.
85
Podra suceder, por ejemplo, que las actividades de investigacin y desarrollo no produjeran
los resultados perseguidos.
86
El Derecho alemn conoce tambin amortizaciones privilegiadas basadas (al menos en parte)
en motivos de carcter tcnico. El 6.2 EStG permite la inmediata deduccin de los bienes del
inmovilizado que sean susceptibles de uso independiente siempre que los costes de adquisicin o
produccin no excedan de 800 DM por cada bien individual. La doctrina justifica esta posibilidad de
amortizacin instantnea, entre otros motivos, en la consiguiente simplificacin de los deberes
contables (cfr. J. THIEL, Bilanzrecht..., cit., mrg. 606).

376
376

En cuanto a la dotacin por insolvencia de los deudores, la principal

limitacin radica en la imposibilidad de deducir "las dotaciones para la cobertura
del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas
con el acreedor, salvo en caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las
dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes
y deudores" (art. 12.2 in fine LIS y art. 8.3 RIS).
Las dotaciones basadas en "estimaciones globales" responden al criterio de
prudencia propio de la contabilidad mercantil, pero no al criterio de capacidad
econmica efectiva, por lo que la imposibilidad de su deduccin no ofrece reparo
alguno. De todas maneras debe tenerse en cuenta que el art. 126 LIS prev la
posibilidad de que las "pequeas empresas" deduzcan "una dotacin para la
cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el lmite del 1 por
100 sobre los deudores existentes a la conclusin del perodo impositivo". La ley
califica esta medida de "incentivo fiscal", si as fuera estaramos ante una lesin
innecesaria del principio de capacidad econmica: la deduccin por insolvencias
responde a la determinacin del beneficio real, por lo que su manipulacin con
fines extrafiscales supone un quebrantamiento innecesario del derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. Si por el contrario estamos ante una medida
de simplificacin, no parece justificado que su mbito se restrinja a las empresas de
reducidas dimensiones87.
Otro punto que requiere un anlisis detallado es la restriccin a las
provisiones por insolvencia de sujetos vinculados al contribuyente. La Ley permite
la deduccin, pero slo en el caso lmite de insolvencia judicialmente declarada, lo
cual supone un trato desigual respecto a la insolvencia de los dems deudores con
el fin de evitar maniobras elusivas. La restriccin del principio de capacidad
econmica se limita a excluir otros indicios de insolvencia, como el transcurso de
un ao desde el vencimiento de la obligacin. En cuanto al requisito de la
"insolvencia judicialmente declarada", debera interpretarse en un sentido amplio,
que abarque la declaracin de quiebra, concurso de acreedores, suspensin de
pagos, y procesamiento por delito de alzamiento de bienes, de otro modo la
restriccin resultara innecesaria.
Como hemos sealado el precepto intenta evitar la elusin fiscal, y resuelve
un conflicto "mixto" entre el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica y la practicabilidad. Dado que los indicios de insolvencia pierden
credibilidad en el supuesto de operaciones vinculadas, y que la deduccin se
permite en el supuesto lmite de la declaracin judicial, el precepto no ofrece
reparos desde el punto de vista del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica.

87

Esto slo resultara razonable si se demostrase que las pequeas empresas asumen un mayor
riesgo de insolvencia de sus clientes.

377
377

El art. 13.1 LIS excluye las "dotaciones a provisiones para la cobertura de

riesgos previsibles, prdidas eventuales, gastos o deudas probables". Se trata de una
nueva correccin del principio de prudencia propio de la legislacin mercantil 88. El
principio de capacidad econmica queda tambin a salvo en aquellas actividades
que presenten especiales caractersticas en cuanto se admite que "las dotaciones
para la cobertura de reparaciones extraordinarias de elementos patrimoniales (...) y
de los gastos de abandono de explotaciones econmicas o de carcter temporal,
siempre que correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por
la Administracin tributaria" (art. 13.2.d).
D.

Reglas de valoracin
1.

Cuestiones generales

La Ley establece que "los elementos patrimoniales se valorarn al precio de

adquisicin o coste de produccin. El importe de las revalorizaciones contables no
se integrar en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de
normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado
contable. El importe de la revalorizacin no integrada en la base imponible no
determinar un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados" (art.
15.1 LIS). La ley aade una serie de elementos patrimoniales que debern valorarse
"por su valor normal de mercado", entre ellos, "los transmitidos o adquiridos a
ttulo lucrativo" [art. 15.2 a) LIS], precisando que "la entidad transmitente integrar
en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes
transmitidos y su valor contable" [art. 15.3 LIS].
La preferencia del "valor normal de mercado" supone que el precio de
adquisicin o enajenacin no refleja la verdadera capacidad econmica, en el
sentido de que ha sido manipulado artificiosamente por las partes contratantes para
producir una transferencia oculta que aminore la carga tributaria.
El "valor de mercado" es un concepto difcil de concretar cuya
determinacin realiza la ley a travs de criterios indiciarios. La "inseguridad" del
valor de mercado hace aconsejable que slo se acuda a l cuando existan indicios
88

En el caso alemn el "principio de determinacin" permite deducir las provisiones por gastos
(Rckstellungen fr Aufwendungen) que resultan obligatorias con arreglo a la contabilidad mercantil.
Esto sucede en concreto con las provisiones por gastos de conservacin pendientes (unterlassene
Instandhaltung) y por gastos pendientes de movimiento de tierras en las explotaciones mineras a cielo
abierto (unterlassene Abraumbeseitigung), cuyo reflejo contable resulta obligado en virtud del
249.1.3.2 HGB (cfr. J. THIEL, Bilanzrecht..., cit., mrg. 408 en relacin con los mrgs. 447 y 451). En
cuanto a las provisiones por deudas la jurisprudencia exige que exista verdadera probabilidad y no mera
posibilidad. No es preciso que la deuda haya nacido en la fecha de cierre del balance, pero s que se
hayan realizado los aspectos esenciales del correspondiente supuesto de hecho (cfr. J. THIEL,
Bilanzrecht..., cit., mrgs. 412413). En cuanto a las provisiones por insolvencias no existen como tales
en la legislacin alemana, que admite en cambio la posibilidad de amortizar el crdito cuando en la
fecha de cierre del balance exista un riesgo individual apreciable (cfr. THIEL, Bilanzrecht..., cit., mrg.
93 y 119).

378
378

objetivos de maniobras elusivas. As lo hace el art. 16.1, sealando que "la

Administracin tributaria podr valorar dentro del perodo de prescripcin, por su
valor normal en el mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas cuando la valoracin convenida hubiera determinado, considerando el
conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributacin en Espaa inferior
a la que hubiere correspondido por aplicacin del valor normal de mercado o un
diferimiento de dicha tributacin".
En las operaciones realizadas a ttulo gratuito, resulta tambin razonable
acudir al valor de mercado, pues constituye el nico punto de referencia posible
para calcular el incremento de capacidad econmica que percibe el beneficiario. La
propia norma de valoracin 2 del PGC establece que los bienes adquiridos a ttulo
gratuito se valorarn por el valor venal de los mismos en el momento de la
adquisicin89. Entendemos que se produce una discriminacin injustificada pues las
partes no vinculadas90 entre las que se realiza la donacin no pueden acudir al
"rgimen de propuestas" para fijar el valor del bien que se prev en el caso de las
operaciones vinculadas91.
2.

Operaciones vinculadas (particular referencia al rgimen de

"acuerdos previos")

Como acabamos de ver, las operaciones vinculadas han de computarse por

su "valor normal en el mercado". La mayora de la doctrina se apoya en el tenor
literal del art. 16 LIS para sealar que se trata de "una norma dirigida a la
Administracin" de manera que "el contribuyente no tendr que hacer los ajustes
correspondientes en sus propias declaraciones"92. El RIS parece haber reforzado
dicha interpretacin al referirse "a una facultad administrativa y no, por tanto, ante
una norma objetiva de valoracin" (FALCON)93. Pensamos, no obstante que la
valoracin con arreglo a criterios de mercado es obligatoria cuando de otro modo se
89

La norma de valoracin 2 del PGC define el "valor venal" como el precio que se presume
estara dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se
encuentre dicho bien. Como advierte I. DIAZ YANES, "la definicin de valor venal coincide
prcticamente con la de valor de mercado; por lo que en la valoracin de las adquisiciones lucrativas no
existe diferencia de tratamiento entre la norma contable y la LIS" (I DIAZ YANES, en la obra colectiva
Gua del Impuesto sobre Sociedades, CISS, Madrid, 1996, pg. 257).
90
La inseguridad afecta tanto al adquirente como al transmitente, puesto que segn el art. 15.3
LIS la entidad transmitente ha de integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de
mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
91
No obstante, a juicio de L.A. MALVAREZ, el sistema de acuerdos previos "es aplicable para a
todos los casos en los que la Administracin debe calcular el precio de mercado de un elemento
patrimonial o de una determinada operacin, (...) [e] incluso puede ser utilizado por el contribuyente
cuando deba declarar una determinada operacin a precios de mercado" (L.A. MALVAREZ
PASCUAL, La nueva regulacin..., cit., pg. 57).
92
L.A. MALVAREZ PASCUAL, La nueva regulacin..., cit., pg. 64; en el mismo sentido B.
TOME, en la obra de I. DIAZYANES y otros Gua del Impuesto..., cit., pg. 344; R. NAVAS
VAZQUEZ, "Impuesto sobre Sociedades", en la obra colectiva dirigida por J. GARCIA AOVEROS,
Manual del Sistema tributario espaol, 4 ed., Civitas, Madrid, 1996, pg. 204.
93
R. FALCON Y TELLA, "La libertad de pactos y los precios de transferencia: efectos de las
propuestas de valoracin previa", en JT, 11/1997, pg. 5.

379
379

reduzca la tributacin o se produzca su aplazamiento, salvo que pueda probarse que

el precio "reducido" se debe a circunstancias ajenas a la vinculacin entre las
partes. De otro modo no se entendera por qu se pone a disposicin del
contribuyente un mecanismo para "acordar" con la Administracin cual es el precio
de mercado antes de realizar las correspondientes transacciones. Si la base
imponible est constituida por el valor de mercado carece de sentido impedir que el
sujeto pasivo lo consigne en su declaracin obligndole al pago de los intereses de
demora (art. 16.1 LIS) superior al inters legal del dinero en el momento en que
se produzca la rectificacin administrativa. Por otra parte si se admitiera la tesis
basada en una interpretacin "literal" de la ley y el reglamento 94, tales normas
diferenciaran la carga tributaria de los contribuyentes segn la Administracin
compruebe o no las respectivas declaraciones, lo que parece una clara lesin de los
principios de igualdad y capacidad econmica. En cambio, estamos plenamente de
acuerdo con L.A. MALVAREZ en que la opcin atribuida al rgano inspector para
aplicar o no el valor de mercado (la Administracin tributaria podr...", dice el art.
16.1 LIS) se limita a prever que la Administracin utilice la mencionada norma
"slo [y siempre] cuando resulte adecuada para prevenir el fraude, lo que permite
distinguir entre dos tipos de operaciones: las que se realizan para evadir o eludir los
impuestos, y las que responden a otro tipo de finalidad95. Resulta llamativo que
algn autor niegue la posibilidad de que los contribuyentes declaren la operacin a
valor de mercado (salvo que hayan obtenido respuesta de la Administracin a una
propuesta previa) y considere en cambio que la declaracin del precio pactado entre

94

Si el art. 16.1 se interpreta literalmente vendra a establecer una facultad discrecional de la

Administracin para admitir el valor fijado por las partes o regularizar a precios de mercado. La Ley
seala que la Administracin "podr valorar (...) por su valor normal de mercado" las operaciones
vinculadas "cuando la valoracin convenida hubiera determinado (...) una tributacin en Espaa
inferior a la que hubiese correspondido por aplicacin del valor normal de mercado...". Ahora bien,
el trmino "podr" no establece una facultad discrecional, sino un poderdeber. Tambin dice la ley
que la Administracin "podr aplazar o fraccionar el pago de las deudas tributarias siempre que la
situacin econmicofinanciera del deudor le impida, transitoriamente, hacer frente a su pago en
tiempo" (art. 61.4 LGT) y esto no es obstculo para que la doctrina mayoritaria y diversas sentencias
interpreten que no existen "resquicios para entrever una posible discrecionalidad administrativa en el
ejercicio de la potestad" de aplazamiento (C. LOZANO SERRANO, Aplazamiento y
Fraccionamiento de los ingresos tributarios, Aranzadi, Pamplona, 1997, pg. 26). Por otra parte, si el
ajuste administrativo slo puede realizarse cuando "la valoracin convenida hubiera determinado
(...) una tributacin en Espaa inferior a la que hubiese correspondido por aplicacin del valor
normal de mercado" se est admitiendo implcitamente o al menos puede interpretarse as que
los sujetos que han convenido un precio inferior al de mercado pueden haber realizado un ajuste
para que la valoracin convenida no determine una tributacin inferior a la que hubiese
correspondido por aplicacin del valor normal de mercado.
95
Cfr. L.A. MALVAREZ, La nueva regulacin..., cit., pg. 63. Segn B. TOME, "no es
necesario para que la Administracin pueda corregir la valoracin de las operaciones efectuadas por las
partes vinculadas que stas tuviesen el propsito, al operar a precios de transferencia distintos de los
normales en el mercado, de reducir o diferir su tributacin conjunta en Espaa". El propio autor
reconoce que "la aplicacin de precios de transferencia diferentes a los del mercado, para la valoracin
de las transacciones intragrupo puede responder motivos comerciales normales y vlidos, distintos del
intento de minorar o diferir la deuda tributaria", pero a su juicio la intencin del contribuyente slo ser
relevante para determinar si se ha cometido o no una infraccin tributaria (B. TOME, en la obra de I.
DIAZ YANES y otros, Gua del Impuesto..., cit., pg. 347).

380
380

partes vinculadas puede dar lugar a una infraccin tributaria grave cuando se haya
intentado minorar o diferir la deuda tributaria 96.
La norma pretende resolver las dificultades de valoracin permitiendo que
los sujetos pasivos sometan "a la Administracin tributaria una propuesta para la
valoracin de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con
carcter previo a la realizacin de las mismas. Dicha propuesta se fundamentar en
el valor normal de mercado (...) La aprobacin de la propuesta surtir efectos
respecto de las operaciones que se inicien con posterioridad a la fecha en que se
realice la citada aprobacin siempre que las mismas se efecten segn los trminos
de la propuesta aprobada, y tendr validez durante tres perodos impositivos. En el
supuesto de variacin significativa de las circunstancias econmicas existentes en
el momento de la aprobacin de la propuesta, la misma podr ser modificada para
adecuarla a las nuevas circunstancias..." (art. 15.6 LIS).
La Ley no renuncia a al criterio de mercado, pero ante los problemas para
precisarlo y la inseguridad jurdica que esto comporta admite la posibilidad de
que el contribuyente "convenza" a la Administracin de cul es dicho valor, antes
de realizar las correspondientes operaciones.
La doctrina ha puesto en relacin este rgimen de propuestas con la
terminacin convencional de los procedimientos tributarios 97. Ciertamente el
interesado ha de formular una "propuesta de valoracin", pero jurdicamente
esta no equivale a una "oferta" sino ms bien a un dictamen en el que el
interesado razona cual es el valor del bien atendiendo a las circunstancias de
hecho y a la aplicacin de las oportunas normas jurdicas. Desde el punto de vista
terico los acuerdos previos de valoracin se asemejan mucho ms a las consultas
vinculantes que a un convenio con el contribuyente 98 y no suponen flexibilizar la
reserva de ley ni el principio de indisponibilidad de las obligaciones tributarias 99.
Es ms, la Exposicin de Motivos del RIS considera que el procedimiento de
96

Cfr. B. TOME, en la obra de I. DIAZ YANES y otros, Gua del Impuesto..., cit., pg. 347.
Cfr. F. SERRANO ANTON, La terminacin convencional de procedimientos tributarios y
otras tcnicas transaccionales, Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, Madrid, 1996, pg. 94. A
juicio de J. ZORNOZA PEREZ, las reglas de este precepto "bajo la apariencia de un acto unilateral de
la Administracin, dictado a propuesta del contribuyente, aluden a lo que se conoce como acuerdos
previos para la valoracin de operaciones entre personas o entidades vinculadas o advanced pricing
agreements; lo que permite confirmar que tambin en los supuestos antes mencionados de los planes de
amortizacin e inversin, el hecho de que su aprobacin final tenga lugar a travs de un acto unilateral
de la Administracin, de un autntico acto administrativo tributario, no debe hacer perder de vista la
existencia de un convenio preparatorio que termina por predeterminar el posterior contenido del
correspondiente acto, pues tambin las resoluciones administrativas unilaterales pueden ser el fruto de
una acuerdo previo con su destinatario" (J. ZORNOZA PEREZ, "Qu podremos aprender de las
experiencias comparadas?. Admisibilidad de los acuerdos y otras tcnicas transaccionales en el
Derecho tributario espaol?", en CT, 77, 1996, pgs. 128129).
98
En este sentido se pronuncia C. PALAO TABOADA, "Lo blando y lo duro del
proyecto de Ley de Derechos y Garantas de los contribuyentes", en RCT, nm. 38/1997, pg. 13.
99
Cfr. J. RAMALLO MASSANET, "La eficacia de la voluntad de las partes en las obligaciones
tributarias", en CT, 76, 1995, pg. 92.
97

381
381

acuerdos previos sobre operaciones vinculadas "se inserta en el marco de la

actividad de comprobacin ejercitada por la Administracin tributaria de acuerdo
con lo previsto en el artculo 109 de la Ley General Tributaria".
En la prctica al igual que sucede con las consultas se dar una cierta
negociacin dentro del margen de incertidumbre que derive de la norma de
valoracin 100 o de las circunstancias de hecho 101. Dicha franja dudosa es
particularmente amplia al remitirse la normativa al "valor normal de mercado" 102.
Los acuerdos previos buscan precisamente eliminar tal incertidumbre mediante
un pronunciamiento administrativo previo a la actuacin del interesado. Esta
negociacin informal encuentra reflejo en la regulacin reglamentaria del
procedimiento para la valoracin previa de operaciones vinculadas: con
anterioridad a la presentacin de la propuesta se prev una prepropuesta a la que
sigue un trmite de informacin administrativa previa que sin duda se utilizar
para iniciar las "negociaciones" (art. 18 RIS). Adems, se prev que en el curso
del procedimiento los sujetos pasivos pueden formular una propuesta alternativa
(art. 22 RIS). Es preciso analizar la compatibilidad de estas normas con el derecho
a que la carga fiscal se reparta con arreglo a la capacidad econmica.
La propuesta que la Administracin puede admitir o rechazar no se refiere
a la deuda tributaria, pero s a un elemento integrante de la base imponible 103. El
precepto legal no permite adoptar un acuerdo sobre el Derecho aplicable, sino tan
slo sobre los hechos ("dicha propuesta se fundamentar en el valor normal de
mercado"), pero en el mbito de la valoracin los hechos y el derecho se
superponen de modo inextricable104.
100

Como advierte R. SEER "hay normalmente un amplio margen de valores defendibles en la

determinacin del valor, con independencia de los trminos de la norma, dentro del cual la
Administracin y el obligado tributario pueden llevar a cabo acuerdos" ("Contratos, transacciones y
otros acuerdos en Derecho tributario alemn", en la obra colectiva coordinada por G. ELORRIAGA
PISARIK, Convencin y arbitraje en el Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid, 1996, pg. 144).
101
A juicio de J. ZORNOZA PEREZ, las reglas de este precepto "bajo la apariencia de un acto
unilateral de la Administracin, dictado a propuesta del contribuyente, aluden a lo que se conoce como
acuerdos previos para la valoracin de operaciones entre personas o entidades vinculadas o advanced
pricing agreements; lo que permite confirmar que tambin en los supuestos antes mencionados de los
planes de amortizacin e inversin, el hecho de que su aprobacin final tenga lugar a travs de un acto
unilateral de la Administracin, de un autntico acto administrativo tributario, no debe hacer perder de
vista la existencia de un convenio preparatorio que termina por predeterminar el posterior contenido del
correspondiente acto, pues tambin las resoluciones administrativas unilaterales pueden ser el fruto de
una acuerdo previo con su destinatario" (J. ZORNOZA PEREZ, "Qu podremos aprender de las
experiencias comparadas?. Admisibilidad de los acuerdos y otras tcnicas transaccionales en el
Derecho tributario espaol?", en CT, 77, 1996, pgs. 128-129.
102
Cfr. R. SEER, Verstndigungen in Steuerverfahren, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1996,
pgs. 197-198. El autor seala como el valor de mercado slo puede determinarse con exactitud en
los casos infrecuentes en los que existe un precio de mercado del bien en cuestin. La mayora de los
criterios utilizados por el ordenamiento alemn constituyen conceptos jurdicos indeterminados y
difcilmente determinables en un supuesto concreto.
103
Cfr. J. RAMALLO MASSANET "La eficacia de la voluntad de las partes en las obligaciones
tributarias", en CT, 76, 1995, pg. 94.
104
Cfr. J. ZORNOZA PEREZ, "Qu podemos aprender...?" cit., pg. 131.

382
382

El profesor ZORNOZA ha advertido de "los riesgos para el principio de

igualdad" que suponen los "pactos" tributarios, aunque considera "que estas formas
de actuacin convencional no tienen por qu suponer, en s mismas, ningn
problema desde el punto de vista de la igualdad tributaria. Es ms, si nos referimos
a la igualdad del art. 31.1 de la Constitucin, entendida como igualdad general de
los diversos tipos de contribuyentes ante el sistema tributario, no se entiende como
podra verse afectada por la admisin de convenios o acuerdos que, muy al
contrario, en la medida en que contribuyan a mejorar la eficacia y economa en la
actuacin administrativa, facilitando la practicabilidad de las normas, terminaran
por repercutir en una aplicacin ms general de las leyes tributarias de la que
seguramente habra de derivarse un incremento de la justicia del sistema tributario
en su conjunto (...) Porque los mecanismos convencionales a que hemos hecho
referencia, al permitir a la Administracin ahorrar esfuerzos en la determinacin y
prueba de hechos con trascendencia tributaria de difcil acreditacin, liberaran los
recursos necesarios como la investigacin intensiva de casos especialmente
significativos o el aumento de la frecuencia con que se realizan inspecciones
incrementado as la justicia del conjunto del sistema"105.
El argumento del profesor ZORNOZA muestra que el sistema de "pactos"
producira una mayor eficacia administrativa y recaudatoria, pero esto no supone
necesariamente un incremento de la igualdad. Las lesiones de la igualdad pueden
producirse en varios supuestos: a) Algunos contribuyentes no podrn beneficiarse
del sistema de "pactos", y esto aun en el caso de que sus ingresos presentes
problemas de valoracin (pensemos en los incrementos de patrimonio derivados de
la enajenacin de un inmueble, o en las presunciones de onerosidad en el IRPF); b)
Aun en el caso de que la posibilidad de "pactar" se estableciera con carcter general
los "grandes" contribuyentes dispondrn de mejor capacidad negociadora, pues al
margen de otras consideraciones estar en juego una mayor deuda tributaria que la
Administracin tendr inters en recaudar con rapidez eliminando diferencias de
criterio con el contribuyente; c) Los "pactos" pueden suponer que dos supuestos
iguales reciban un trato diverso; d) El que los "pactos" liberen energas inspectoras
no supone automticamente un incremento de justicia tributaria. Es ms se corre el
peligro de que la posibilidad de una inspeccin ms severa (lo que en el mejor de
los casos supondr un coste indirecto para el contribuyente) se convierta en
instrumento de presin para quien se niegue a pactar. Veamos si el "rgimen de
propuestas" da ocasin a estas posibles lesiones de la igualdad:
a)
En cuanto a la posibilidad de utilizar los controles administrativos como
instrumento de presin frente a quien se niegue a pactar, se trata de una objecin
que no tiene un especial peso en este supuesto, pues la propuesta y su aprobacin

105

J. ZORNOZA PEREZ, "Qu podemos aprender...?" cit., pg. 132.

383
383

tienen lugar antes de realizarse el hecho imponible, lo que reduce las posibilidades
de presin por parte de los rganos administrativos106.
b)
Por lo que se refiere al posible trato desigual de dos contribuyentes que
realicen la misma operacin, debe tenerse en cuenta que la Administracin ha de
limitarse a decidir sobre los datos aportados previamente por el contribuyente en
relacin el valor "de mercado". La posibilidad de que exista una negociacin previa
no empaa este aserto, pues la Administracin slo puede exigir que la propuesta
del contribuyente aparezca suficientemente respaldada, o bien ceder en la cuanta
dentro de los mrgenes de la mera apreciacin tcnica. Esto y no otra cosa es lo que
autoriza el precepto legal 107. El problema radica ms bien en la indeterminacin del
denominado "precio de mercado", pues el "mercado" puede no existir en la
prctica, de modo que el margen de discrecionalidad tcnica se acrecienta.
En definitiva, la posible lesin del principio de capacidad econmica no
deriva del "sistema de propuestas" sino del indeterminado criterio de valoracin 108.
Ahora bien, el "valor de mercado" es el nico recurso posible si se desea evitar una
manipulacin de los precios que desfigure la capacidad econmica puesta de
manifiesto en la operaciones vinculadas. Si en otros casos el legislador ha buscado
soluciones "practicables" a travs de estimaciones objetivas, en este caso opta por
un concepto jurdico indeterminado que pueda ajustarse a la realidad del caso
concreto. Como contrapunto para evitar la inseguridad jurdica se acude al
expediente de la "propuesta".
Aplicando el control de proporcionalidad para enjuiciar la posible
desviacin de la capacidad econmica "real" cabe afirmar que estamos ante un
precepto idneo para alcanzar su fin que produce una mnima desviacin de la
capacidad econmica "ideal" (la desviacin de la capacidad econmica real y la
diferencia de trato que pueda derivarse en la prctica del rgimen de pactos no ser
mayor que la que derive de la unilateral comprobacin administrativa). En cuanto a
106

A juicio de E. SAENZ GADEA, "la nueva previsin legal no implica (...) un acuerdo entre la
Administracin tributaria y el sujeto pasivo, porque la obligacin tributaria nace de la realizacin del
hecho imponible y ste de la Ley, de modo que cualquier viso de determinacin de un elemento del
hecho imponible a travs de un contrato es impensable. La nueva previsin legal lo que hace es
habilitar un momento temporal excepcional para el ejercicio de la potestad administrativa de
comprobacin, de modo que dicha comprobacin podr efectuarse, en la forma que reglamentariamente
se establezca, con anterioridad a la realizacin del hecho imponible" (E. SANZ GADEA "Prlogo" a la
obra de I. DIAZ YANES y otros, Gua del Impuesto..., cit., pg. XXIV; en parecidos trminos se
pronuncia B. TOME en la misma obra cit., pg. 376).
107
Cfr. J. RAMALLO MASSANET, "La eficacia de la voluntad de las partes en las obligaciones
tributarias", en CT, 76, 1995, 92.
108
Con advierte J. RAMALLO en un contexto ms general "es la propia ley la que nos coloca
ante supuestos de hecho o elementos del hecho imponible inciertos que hay que concretar con pruebas
que pueden ser tambin contradictorias. Si bien la ley no autoriza a negociar o a transigir, utiliza unas
definiciones legales con lo que, recordmoslo, cumple el principio de reserva indeterminadas que
producen incertidumbre entre las partes y cuya resolucin est, hoy por hoy, siempre en manos del
acreedor y, en ltima instancia, del rgano judicial correspondiente" (J. RAMALLO MASSANET, "La
eficacia..." cit., pg. 91).

384
384

la ponderacin de bienes jurdicos estamos ante un conflicto mixto (control

practicable de la capacidad econmica y seguridad jurdica). A nuestro juicio el
rgimen de propuestas resuelve el conflicto de modo adecuado, pues en la mayora
de los casos la tributacin individual se acercar ms a la capacidad econmica de
lo que sucedera de no existir tal mecanismo, en ningn supuesto previsible por el
legislador se producir una carga tributaria radicalmente distinta a la que
correspondera con arreglo a la capacidad econmica "ideal", y la medida no puede
reemplazarse por otra mejor sin producir un aumento desproporcionado de los
costes de gestin.
c)
Una ltima objecin hace referencia a la imposibilidad de que otros
contribuyentes puedan utilizar el rgimen de "propuestas" para eliminar similares
situaciones de incertidumbre. Cabe preguntarse con el profesor RAMALLO "qu
ocurrir todas las otras veces en que el ordenamiento aparece el valor de mercado
como criterio de valoracin o, como ocurre en el IVA, hay que cuantificar una
contraprestacin que no consista en dinero, o ante la entrega de bienes o prestacin
de servicios de diversa naturaleza en una misma operacin y por un precio nico, o
el valor en el momento de entrega en los casos de autoconsumo, etc. etc."109. El
trato "privilegiado" de las operaciones vinculadas en el IVA aunque se limite a
ofrecer una mayor seguridad jurdica no resulta fcilmente justificable. Una
posible explicacin estara en considerar el rgimen de propuestas como una
"experiencia piloto" que el legislador debera extender como posibilidad general
para determinar el valor de mercado en cuanto se disponga de suficiente
experiencia. En esta lnea apunta la previsin genrica de los acuerdos previos de
valoracin en el art. 8 del Proyecto de Ley de Derechos y Garantas de los
contribuyentes. Si quisiera defenderse la tesis del establecimiento gradual cabra
traer a colacin la Sentencia del BVerfG de 26.3.80 110 segn la cual "...la presencia
de desigualdades no origina en todo caso la inmediata inconstitucionalidad de las
normas en vigor. En determinados casos el legislador puede disponer de plazos
para eliminar dichas desigualdades. Esto sucede cuando el legislador da una nueva
regulacin a una relacin compleja partiendo de meras generalizaciones y
tipificaciones, para mejorar despus paulatinamente dicha regulacin, mediante
tratamientos diferenciados, una vez que se haya acumulado una amplia
experiencia".
Si descendemos a los detalles, el art. 16.6 LIS presenta otros aspectos
conflictivos que debera haber resuelto el legislador. As, no se precisa claramente
hasta que punto la "aceptacin" de la propuesta vincula al contribuyente y a la
Administracin. El desarrollo reglamentario seala que "la Administracin
tributaria y los sujetos pasivos debern aplicar lo que resulte de la propuesta
aprobada (...) La Administracin tributaria valorar las operaciones objeto de la
propuesta por los valores a los que se hayan efectuado entre las personas o
entidades vinculadas cuando dichos valores sean consecuencia de la correcta
109
110

J. RAMALLO MASSANET, La eficacia..., cit., pg. 96.

BVerfGE 54, 11, 27.

385
385

aplicacin de la propuesta" (art. 24.1 RIS). A juicio de FALCON Y TELLA, "la

afirmacin de que la Administracin aplicar el valor por el que la operacin se
haya efectuado parece dar a entender que el sujeto pasivo est obligado no ya a
valorar por el valor de mercado, sino incluso a vender por el valor de mercado; o
ms precisamente, que la aplicacin correcta de la propuesta consiste en vender
por el valor de mercado. En caso contrario, la Administracin regularizar, es
decir, proceder a una ajuste al margen segn parece de los valores fijados en
la propuesta aprobada". El profesor FALCON critica la disposicin reglamentaria,
pues a su juicio "supone privar de toda utilidad prctica a las propuestas de
valoracin previa en todos aquellos caos en que los contribuyentes no pretenden
recabar la inestimable colaboracin administrativa para saber a cunto deben
comprar y vender, sino simplemente que la Administracin se pronuncie de
antemano sobre una cuestin de hecho: el valor de mercado que se tomar en
cuenta para practicar eventuales ajustes"111.
A nuestro juicio el Reglamento adolece de una redaccin obscura que puede
corregirse por va interpretativa. Como afirma el profesor FALCON resulta
absurdo que el Reglamento subordine la eficacia de los "acuerdos previos" a que el
precio pactado coincida con el de mercado. Por el contrario la referencia a "los
valores a que se hayan efectuado [las operaciones objeto de la propuesta]" debe
entenderse referida al aspecto fiscal de la operacin, es decir el valor utilizado para
calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En realidad la propia
Ley utiliza una terminologa poco clara al sealar que "la aprobacin de la
propuesta surtir efectos respecto de las operaciones que se inicien con
posterioridad a la fecha en que se realice la citada aprobacin siempre que las
mismas se efecten segn los trminos de la propuesta aprobada" (art. 16.6 LIS).
Una interpretacin literal de este precepto llevara tambin a la conclusin de que
es preciso pactar al precio de mercado derivado de la propuesta para que esta surta
efectos frente a la Administracin, pero no parece que sea esta la intencin de la
ley. Por tanto, el trmino "operacin" debe entenderse referido a la determinacin
del valor fiscal (valor de mercado) que fijen las partes, y no al precio pactado.
Aparentemente slo es posible separarse de ella cuando se produzca una
"variacin significativa de las circunstancias econmicas existentes en el momento
de la aprobacin". Esta clusula rebus sic stantibus flexibiliza el mecanismo
adaptndolo a las exigencias de la capacidad econmica efectiva, aunque resulta
menos satisfactoria desde el punto de vista de la seguridad jurdica 112. El art. 28
RIS establece el mecanismo para modificar los acuerdos de valoracin, otorgando
la iniciativa tanto a los sujetos pasivos como a la Administracin tributaria.

111

R. FALCON Y TELLA, "La libertad de pactos...", cit., pgs. 7-8.

As, en opinin de L.A. MALVAREZ PASCUAL "la introduccin de los acuerdos previos,
que pueden ser muy importantes para lograr una mayor seguridad en las relaciones entre la
Administracin y los contribuyentes, puede traer como consecuencia el aumento de la litigiosidad, si
aqulla no es capaz de asumir los evidentes cambios que suponen en el desarrollo del procedimiento de
gestin" (L.A. MALVAREZ PASCUAL, "La nueva regulacin...", cit., pg. 80).
112

386
386

3.

Correccin de la inflacin
a)

Transmisin
inmovilizado

de

elementos

patrimoniales

del

La Ley prev un mecanismo para corregir la inflacin en el caso de "rentas

positivas obtenidas en la transmisin de elementos patrimoniales del inmovilizado,
material o inmaterial": "se deducir, hasta el lmite de dichas rentas positivas, el
importe de la depreciacin monetaria producida desde el da 1 de enero de 1983,
calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a)
Se multiplicar el precio de adquisicin o coste de produccin de los
elementos patrimoniales trasmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los
mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente ley de
Presupuestos Generales del Estado.
b)
La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicacin de lo
establecido en la letra anterior se minorar en el valor contable del elemento
patrimonial transmitido.
c)
La cantidad resultante de dicha operacin se multiplicar por un coeficiente
determinado:
a')
En el numerador: los fondos propios.
b')
En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crdito y la
tesorera.
Las magnitudes determinantes del coeficiente sern las habidas durante el
tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios
anteriores a la fecha de transmisin, si este ltimo plazo fuera menor, a juicio del
sujeto pasivo"
Lo previsto en esta letra no se aplicar cuando el coeficiente sea superior a
0,4 (art. 15.11 LIS).
Los problemas derivados de la inflacin en el Impuesto sobre Sociedades
resultan, por una parte, ms limitados de los que surgen en el IRPF, dado el carcter
proporcional del tipo de gravamen, y el hecho de que las deducciones y
bonificaciones se fijen de modo porcentual, y no mediante cantidades fijas. Sin
embargo, la inflacin perturba el clculo de los rendimientos derivados de la cesin
de fondos propios, y de la enajenacin de elementos patrimoniales113.
La ley matiza la correccin de la depreciacin monetaria mediante un
coeficiente que refleja las fuentes de financiacin de la empresa. Esta correccin es
necesaria por dos motivos:

113

A juicio de R. FALCON Y TELLA, la posibilidad de correccin monetaria prevista en el art.

15.11 LIS "evita al menos que las personas jurdicas puedan verse obligadas a tributar por una plusvala
meramente nominal e incluso incursas formalmente en un posible delito fiscal pese a haber sufrido, en
trminos reales, una prdida, como ocurra hasta ahora con manifiesta infraccin del principio de
capacidad contributiva (STC 221/1992, de 11 diciembre).

387
387


En el caso de que la empresa haya adquirido los bienes mediante
financiacin ajena, se habr beneficiado de la inflacin, que habr hecho disminuir
el valor real de sus deudas.

En cambio, la inflacin habr ocasionado una prdida respecto de los

capitales cedidos a terceros y los fondos de tesorera, que habrn sufrido la
depreciacin monetaria.
Estos dos factores que operan en sentido contrario se tienen en cuenta
para matizar la correccin de la inflacin en el mbito de los ingresos
extraordinarios. Dicha "matizacin" tiene lugar a travs de un coeficiente calculado
a travs de la siguiente frmula:
Fondos propios
Pasivo total (Derechos de crdito + Tesorera)114
El pasivo total es igual a los fondos propios ms las deudas, de tal manera
que si la empresa se autofinanciara completamente el coeficiente sera igual a 1
(prescindiendo ahora de los derechos de crdito y la tesorera). Cuanto mayor sea la
financiacin ajena (deudas devaluadas por la inflacin) ms reducido ser el
porcentaje que derive de la mencionada frmula, y por tanto ser menor la
correccin de las plusvalas monetarias. Cuanto mayores sean los derechos de
crdito (perjudicados por la inflacin) mayor ser el mencionado coeficiente115.
La ley aade que el citado coeficiente no se aplicar cuando sea superior a
0,4. Segn MALVAREZ el legislador ha considerado que a partir de dicho
coeficiente el grado de financiacin es adecuado y no es precisa correccin alguna.
"Sin embargo aade certeramente el citado autor "con este ratio no se trata de
hacer un anlisis financiero de la empresa, sino de tener en cuenta, en el momento
de la venta, el beneficio monetario que la entidad ha obtenido por la prdida de
valor de la deuda con la que financi el bien. Por ello creemos que la correccin
debera hacerse siempre, por muy elevada que haya sido la financiacin propia
durante ese perodo. En otro caso, se introducen discriminaciones sin sentido entre
los sujetos que estn muy prximos, por encima o por debajo de este lmite"116.
La aplicacin "lmite" del 0,4 para la aplicacin del coeficiente se introdujo
a travs de una enmienda en el Congreso como consecuencia de la oposicin de las
asociaciones empresariales y profesionales que negaban la validez tcnica del
sistema de coeficientes117. Se trata de una "norma de simplificacin" destinada a
evitar que las posibles incorrecciones del sistema de coeficientes perjudiquen al
114

Art. 15.6.c LIS.

Cfr. I. DIAZ, en la obra colectiva Gua del Impuesto... cit., pgs. 276277.
116
L.A. MALVAREZ PASCUAL, El nuevo rgimen..., cit., pg. 139. R. NAVAS VAZQUEZ
seala tambin que "este lmite puede dar lugar a nuevas discriminaciones difcilmente justificables"
(R. NAVAS VAZQUEZ, "Impuesto sobre Sociedades"..., cit., pg. 232).
117
Cfr. E. SANZ GADEA, en la obra de I. DIAZ YANES y otros, Gua del Impuesto..., cit., pg.
XXVI.
115

388
388

sujeto pasivo cuando los fondos propios financien ms del 40 por 100 del activo.
Su idoneidad es dudosa, pues da pie a maniobras elusivas118, y su existencia
produce una lesin desproporcionada del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica, dado que producir importantes "errores de salto"119 (en un
sentido amplio del trmino): cuando el coeficiente sea del 0,4 se aplicar en esta
cuanta; cuando sea del 0,41 no se aplicar, lo que equivale a un coeficiente 1,
mucho ms ventajoso.
La Ley establece un derecho de opcin respecto al perodo de tiempo que
determina dicho coeficiente (el tiempo de tenencia del elemento patrimonial
transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de transmisin, si este
ltimo plazo fuera menor). El derecho de opcin puede servir para corregir
deficiencias en la determinacin de las plusvalas monetarias cuando las fuentes de
financiacin hayan variado notablemente a lo largo de los ltimos cinco aos y
ofrece, por tanto la posibilidad de "modular" el procedimiento simplificado
(Pauschalierung) para rectificar los efectos de la inflacin sobre las deudas, crditos
y tesorera de la empresa.
Por otra parte parece carecer de toda justificacin que se excluya la
correccin monetaria de las prdidas (art. 15.11 LIS)120.
La normativa del impuesto tampoco prev un mecanismo expreso para
corregir los efectos de la inflacin sobre las existencias. Sin embargo a juicio de
MALVAREZ tal correccin puede conseguirse mediante el mtodo LIFO de
valoracin de existencias, admitido por la norma de valoracin 13.4 PGC y no
excluido por la LIS121.
118

"...las empresas que vayan a transmitir un elemento del inmovilizado, y puedan obtener una
importante plusvala en un determinado ejercicio, podrn modificar la estructura del neto (elemento el
capital social, reteniendo beneficios, etc.) o conceder crditos importantes a otras entidades o personas,
para conseguir que el coeficiente sea superior a 0,4" (L.A. MALVAREZ PASCUAL, El nuevo
rgimen..., cit., pgs. 140141).
119
Ibidem.
120
Como advierte R. NAVAS, "la prdida de poder adquisitivo del dinero no se toma para nada
en consideracin el caso de las minusvalas, lo cual no tiene mucha justificacin y podra haberse hecho
si el mtodo de descontar la inflacin se hubiese basado, en vez de en actualizar el valor de adquisicin,
en deflactar el de enajenacin; hay que decir, no obstante, que tampoco este sistema hubiera estado
exento de dificultades" (R. NAVAS VAZQUEZ, "Impuesto sobre Sociedades", en la obra colectiva
dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual del Sistema tributario espaol, 4 ed., Civitas, Madrid,
1996, pg. 230).
121
Segn seala este autor "el mtodo LIFO es una solucin parcial para corregir los efectos de la
inflacin sobre el precio de las existencias, dado que transcurre un tiempo desde que stas son
adquiridas o fabricadas hasta que son incorporadas al proceso productivo o vendidas. Durante ese
tiempo se habr producido una variacin en los precios, y si las existencias almacenadas se valoran al
precio de adquisicin, la consecuencia ser que los costes incorporados al producto final estn
infravalorados. Parte del beneficio correspondiente a cada unidad vendida es ficticio, ocasionado
porque las ventas se valoran a precios corrientes y las compras a precio histrico, por lo que tanto la
deuda tributaria como los dividendos que se repartan sern mayores, lo que puede provocar una
descapitalizacin de la empresa. El mtodo LIFO permite valorar el capital circulante utilizado en el
proceso productivo al precio de las ltimas unidades que han entrado en el almacn. Mediante su

389
389

b)

Actualizacin de balances

El DecretoLey 7/1996, de 7 de junio prev con carcter voluntario una

actualizacin de balances con pago de un gravamen nico del 3 por 100 sobre las
revalorizaciones de activos (DA 1 Ley 10/1996 y art. 10 RD 2607/1996). La
actualizacin de balances produce un doble efecto adecuado al principio de
capacidad econmica: se eliminan las plusvalas monetarias en el momento de
enajenar los bienes y se permite la prctica de amortizaciones adecuadas a la
realidad122. Por otra parte la actualizacin permite que los estados financieros de la
empresa reflejen un estado fiel de su patrimonio123
Si la actualizacin de balances constituye una mera exigencia de justicia 124,
no se entiende el porqu de "un gravamen nico del 3 por 100". La explicacin
puede estar en la relativa inexactitud de los mecanismos correctores de la inflacin,
de modo que en determinados casos los efectos favorables de la actualizacin de
balances podran exceder las exigencias de la justicia tributaria. As, la
actualizacin se refiere tan slo a los elementos patrimoniales del inmovilizado
material y no tiene en cuenta las consecuencias "beneficiosas" que produce al
contribuyente la depreciacin de sus deudas (por ejemplo, los fondos ajenos con
que se han podido financiar los elementos patrimoniales). Quiz como
compensacin a tanto alzado de estas inexactitudes se prev el pago compensatorio
de un porcentaje sobre las revalorizaciones de activos125. Si esta explicacin fuera
cierta estaramos ante una medida de simplificacin.
Tal medida puede considerarse idnea en cuanto supondr un pago
compensatorio por parte de los sujetos excesivamente beneficiados. Ahora bien, la
obligacin de pago se extiende a todos los sujetos acogidos a la revalorizacin de
activos, lo que supone una lesin de la capacidad econmica. El principio de
necesidad o lesin mnima parece garantizado en cuanto la revalorizacin de
utilizacin para valorar los inventarios se consigue corregir la mayor parte del beneficio ficticio que
generan aquellos sistemas de valoracin basados en el precio histrico" (L.A. MALVAREZ
PASCUAL, La nueva regulacin..., cit., pg. 119).
122
Cfr. Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, Revalorizaciones voluntarias de activos.
Desarrollo de la Conclusin 6 de la Mesa Redonda VI, presentada en el XX Congreso Nacional de la
Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, Madrid, 1995, pg. 13, letras c) f).
123
Cfr. J. MARTIN FERNANDEZ, "Rgimen general de la actualizacin de balances", en la
obra colectiva dirigida por R. FALCON Y TELLA, Medidas fiscales para 1997, Civitas, Madrid,
1997, pg. 228. Esta mltiple finalidad de las leyes de actualizacin de balances haba sido puesta ya
de relieve en relacin a la Ley de Regularizacin de 1961 por J.A. LUENGO AYALA,
"Regularizacin de balances e inflacin", en XXVII Semana de Estudios de Derecho Financiero,
Sistema fiscal e inflacin, IEF, Madrid, 1981, pg. 186.
124
En contra entiende J. MARTIN FERNANDEZ, que el legislador persigue como finalidad
prioritaria el fomento de la actividad econmica, cfr. "Rgimen general de la actualizacin de
balances", cit., pg. 229.
125
Segn A. ESTEBAN MARINA este ha sido el fundamento de diversos gravmenes
establecidos en nuestro pas y en otros ordenamientos con motivo de actualizaciones de balances
("Actualizacin...", cit., pg. 73).

390
390

activos tiene carcter voluntario, pero tal explicacin no resulta convincente si se

entendiera que la revalorizacin no constituye un beneficio fiscal, sino una
exigencia del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Por otra
parte el Decreto-Ley permite que la normativa reglamentaria sobre el desarrollo de
la actualizacin de balances tenga en cuenta "las circunstancias relativas a la forma
de financiacin de las empresas y profesionales, sea a travs de los propios
coeficientes contenidos en la misma o mediante un coeficiente especfico, as como
las circunstancias derivadas de las actividades que realizan dichos empresarios o
profesionales" (art. 5.6 del RDL 7/1996)126. El art. 8 del RD 2607/1996, de 20 de
diciembre obliga a realizar la correccin mediante un coeficiente especfico en cuya
determinacin se conceden ciertas opciones al sujeto pasivo127. Si las inexactitudes
de la actualizacin de balances pueden corregirse de modo ms preciso no se
entiende la necesidad de un gravamen mnimo con carcter general.
Tambin es posible que el gravamen pretenda compensar la prdida de
recaudacin debida a operaciones fraudulentas realizadas al amparo de la
actualizacin128. En tal caso estaramos ante una figura inicua que no soportara el
control de proporcionalidad.
E.

Tratamiento de la reinversin de beneficios extraordinarios

La Ley del Impuesto sobre Sociedades ha eliminado la exencin por

reinversin en activos fijos, sustituyndola por su integracin aplazada en la base
imponible durante un perodo de siete aos.
126

Con anterioridad al DecretoLey se haba advertido que la actualizacin de balances

presentaba la desventaja de eliminar "no solamente plusvalas monetarias, sino tambin reales, en la
medida que no se tiene en cuenta la fuente de financiacin del activo actualizado. Esta es una
desventaja fcil de eliminar, en la medida en que se introdujera en la norma de actualizacin un
coeficiente que tuviera en cuenta las distintas fuentes de financiacin, a semejanza con el previsto para
el sistema de correccin elegido. Este coeficiente podra utilizarse para actualizar los valore s de activo
slo parcialmente, en la medida en que se consideren financiados por recursos propios. O bien, una vez
actualizado completamente el valor de los activos, someter a gravamen la parte del valor
correspondiente a la proporcin de los fondos ajenos, o incluso (...) permitir que se deduzcan las
amortizaciones slo en la proporcin que corresponde a los fondos propios" (I. DIAZ, en Gua del
Impuesto..., cit., pgs. 272273).
127
Cfr. J. MARTIN FERNANDEZ, "Rgimen general de la actualizacin de balances", cit., pg.
229.
128
Segn seala A. ESTEBAN MARINA, "en caso de empresas poco escrupulosas, la
regularizacin de balances puede ser un vehculo evasin fiscal. El procedimiento consiste en hacer
figurar los bines en el activo por encima del valor real, sin tener en cuenta las limitaciones que se
establecen. Una vez fijados esos valores, las cuotas de amortizacin que fiscalmente se deducirn
como gasto sern superiores a las reales (de hecho se crear una reserva que no habr tributado por
el Impuesto sobre Sociedades); igualmente, las plusvalas puestas de manifiesto en la enajenacin de
activos fijos sern inferiores a las reales y, por tanto, el gravamen inferior al que se producira si el
bien estuviera adecuadamente valorado en el balance. Llevada la cuestin a sus ltimos extremos
-algn caso tengo visto con ese proceder se revalan determinados activos con escaso o nulo valor
en el mercado. Despus, en los ejercicios siguientes, se enajenan dichos bienes, provocando
prdidas fiscalmente compensables. De esta forma se elimina la tributacin de los beneficios
realmente obtenidos porque stos se aplicarn a compensar las citadas prdidas" ("Actualizacin de
balances", en RCT, nm. 164, 1996, pg. 53).

391
391

De acuerdo con el nuevo mecanismo, "1. No se integrarn en la base

imponible las rentas obtenidas una vez corregidas en el importe de la depreciacin
monetaria, en la transmisin onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado,
material o inmaterial, y de valores representativos de la participacin en el capital o
en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participacin no
inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren posedo
al menos, con un ao de antelacin, siempre que el importe de las citadas
transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos antes mencionados,
dentro del plazo comprendido entre el ao anterior a la fecha de la entrega o puesta
a disposicin del elemento patrimonial y los tres aos posteriores. La reinversin se
entender efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposicin de los
elementos patrimoniales en que se materialice.
2.
La Administracin tributaria podr aprobar planes especiales de reinversin
cuando concurran circunstancias especficas que lo justifiquen.
Reglamentariamente se establecer el procedimiento para la aprobacin de
los planes que se formulen.
3.
El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumar a la
misma por partes iguales en los perodos impositivos concluidos en los siete aos
siguientes al cierre del perodo impositivo en que venci el plazo al que se refiere el
apartado 1, o, tratndose de bienes amortizables, en los perodos impositivos
durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice
la reinversin, a eleccin del sujeto pasivo.
4.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin deber permanecer en
el patrimonio del sujeto pasivo, salvo prdidas justificadas, hasta que se cumpla el
plazo de siete aos al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida til
conforme al mtodo de amortizacin, de los admitidos en el artculo 11.1, que se
aplique, fuere inferior. La transmisin de dichos elementos antes de la finalizacin
del mencionado plazo determinar la integracin en la base imponible de la parte
de renta pendiente de integracin, excepto que el importe obtenido sea objeto de
reinversin en los trminos establecidos en el apartado 1. 5. En el caso de no
realizarse la reinversin dentro del plazo sealado, la parte de cuota ntegra
correspondiente a la renta obtenida, adems de los intereses de demora, se ingresar
conjuntamente con la cuota correspondiente del perodo impositivo en que venci
aquel" (art. 21 LIS, desarrollado por los arts. 31 y ss. RIS).
El mencionado rgimen supone un trato favorable aunque no tanto como
su precedente legislativo en cuanto el aplazamiento de la tributacin no viene
acompaado de intereses de demora, y se ver sometido a los efectos de la
depreciacin monetaria. Adems, en el caso de que la inversin se materialice en
elementos amortizables el contribuyente puede optar por integrar "en la base
imponible de cada perodo impositivo la renta que proporcionalmente corresponda
al valor de la amortizacin de los elementos patrimoniales en relacin a su precio
de adquisicin o coste de produccin" [art. 34.1 b) RIS], lo que equivaldr a una
ausencia de tributacin. Constituye este rgimen un beneficio fiscal, o es
reconducible al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica?.

392
392

La consideracin de la capacidad econmica como "riqueza disponible"

podra justificar la no sujecin de los beneficios derivados de la enajenacin de
elementos del inmovilizado en cuanto estos se sustituyeran por otros semejantes
afectos a la actividad productiva. En palabras de K. TIPKE, "si se sustituyen
elementos del inmovilizado por otros de la misma naturaleza que desempean la
misma funcin en la empresa no surge ninguna capacidad econmica adicional, ni
se produce por tanto rendimiento alguno. Los recursos econmicos permanecen
materializados en los bienes de inversin como reservas congeladas; tales bienes
sirven al mantenimiento del capital real y no resultan disponibles para necesidades
privadas ni para el pago de los impuestos"129. Este planteamiento no justificara una
autntica "exencin por reinversin", sino el mero aplazamiento del gravamen
hasta el momento en que se realizara una venta sin la correspondiente reinversin,
modelo al que en lneas generales responde el ordenamiento alemn130.
La exencin por reinversin prevista en la anterior normativa iba ms all de
lo exigible por el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica,
constituyendo un beneficio fiscal131. El legislador ha pretendido limitarlo, pero no
por motivos de justicia, sino para adecuarse al "principio de coordinacin
internacional", que pretende adaptar el impuesto a "las tendencias bsicas de los
sistemas fiscales de nuestro entorno"132.
Desde el punto de vista de la capacidad econmica disponible podra estar
justificado el aplazamiento de la tributacin en tanto la reinversin se destinara a
sustituir elementos del inmovilizado por otros que respondan de forma actualizada
129

K. TIPKE, Steuerrecht, 11 ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1987, pgs. 272273.
A esta solucin ha llegado la jurisprudencia alemana en los supuestos de permuta (cfr. K.
TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit. 9, mrgs. 415419). En los supuestos de reinversin el 6.b EStG
prev con algunos matices una solucin similar, si bien limitando las posibilidades de reinversin a
determinados bienes del inmovilizado, de ah que en la 14 ed. del Steuerrecht, reelaborada por J.
LANG se considere esta norma, al menos en parte, como un beneficio fiscal destinado a favorecer
ciertas inversiones (cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit. 9, mrg. 423).
131
As lo demuestra que la exencin por reinversin se conserve con el carcter de "incentivo
fiscal para las empresas de reducida dimensin" en el art. 127 LIS (cfr. A. CAYON GALIARDO, "Las
PYMES en el Impuesto sobre Sociedades", en RTT, nm. 36, 1997, pgs. 42 y ss.). Si se atiende a la
jurisprudencia constitucional alemana segn la cual las pequeas y medianas empresas desempean una
intensa funcin social (BVerfGE 93, 165, 176) y a esto se aade que la exencin por reinversin tiene
un anclaje parcial en la capacidad econmica y la cuanta del incentivo se encuentra limitada por la ley
(rentas que no excedan los 50 millones de pesetas) puede considerarse que el precepto supera el control
de ponderacin de bienes jurdicos. De todas maneras supone una lesin innecesaria de la capacidad
econmica la inexistencia de medidas para corregir el "error de salto" en un sentido amplio del
trmino de tal manera que un pequeo aumento en el importe neto de la cifra de negocios que lleve a
alcanzar los 250 millones de pesetas impide por completo disfrutar de la exencin por reinversin (art.
122 en relacin con el art. 127 LIS). Es decir, una peseta ms de volumen de operaciones puede
suponer 50 millones ms de base imponible (sin perjuicio de que esta pueda distribuirse a lo largo de
siete ejercicios con arreglo al art. 21.3). No parece que la mayor complejidad de un mecanismo ms
matizado baste para justificar las injusticias que pueden derivarse de la actual normativa. El art. 44 RIS
s establece un mecanismo para evitar el error de salto cuando las empresas de reducida dimensin
obtengan rentas derivadas de la transmisin por un importe superior a 50 millones de pesetas.
132
Exposicin de Motivos de la Ley 43/1995, BOE de 28 de diciembre de 1995.
130

393
393

a las exigencias de la produccin. Sin embargo nos movemos en un campo

delimitacin temporal del beneficio en el que cabe un amplio margen de
discrecionalidad para el legislador. La peculiar indeterminacin del principio de
capacidad econmica en este mbito justifica tambin mayores facultades del
legislador para otorgar un beneficio fiscal.
Si la medida se explica como beneficio fiscal debe realizarse el triple control
de idoneidad, lesin mnima (necesidad) y proporcionalidad. La medida puede
resultar idnea para obtener su fin en cuanto el aplazamiento sin intereses de la
carga tributaria supone un cierto incentivo a la reinversin. En el mbito del
Impuesto sobre Sociedades la lesin del derecho a contribuir segn la capacidad
econmica es mnima, dado que nos movemos en una zona cuyo contenido puede
modularse por el legislador, y que el tipo proporcional de gravamen no produce
distorsiones de la carga tributaria.
En el caso de los rendimientos empresariales en el IRPF la cuestin es ms
difcil, pues el aplazamiento distorsionar los efectos de la progresividad. La
perturbacin se reduce en cuanto los incrementos de patrimonio derivados de la
enajenacin de bienes afectos a la actividad empresarial no soportarn un tipo
superior al del Impuesto sobre Sociedades, pero no desaparece, pues tales
plusvalas s aumentarn el tipo medio que afecte a los dems rendimientos. De
todos modos, dado que estamos ante rendimientos que habitualmente se habrn
generado de modo latente a lo largo de varios perodos, y a los que la ley no otorga
el tratamiento de la renta irregular, en muchos casos puede resultar justificada esta
amortiguacin adicional de la progresividad.
La conclusin es que el "aplazamiento por reinversin" tal y como se regula
en nuestro ordenamiento puede resistir el control de inconstitucionalidad 133, pero
constituye una norma de ambigua finalidad que no merece ningn elogio. De lege
ferenda hubiese sido preferible un modelo basado en el concepto de renta
disponible (de aplazamiento hasta el momento de realizacin de las ganancias) y su
aplicacin en el mbito de un impuesto empresarial que evitara las distorsiones de
la progresividad.
F.

Compensacin de prdidas
1.

Regla general

El art. 23.1 LIS establece que "Las bases imponibles negativas podrn ser
compensadas con las rentas positivas de los perodos impositivos que concluyan en
los siete aos inmediatos y sucesivos". Ms adelante aade que "las entidades de
nueva creacin podrn computar el plazo de compensacin a que se refiere el
133

A juicio del profesor FERREIRO estamos ante "opciones legtimas del legislador sobre las que
un jurista tiene poco que opinar" (J.J. FERREIRO LAPATZA, "Sobre la Ley 43/1995...", cit., pg. 12).
No compartimos plenamente esta opinin, si bien como hemos visto el control de constitucionalidad
sobre el precepto que comentamos resulta especialmente difcil.

394
394

apartado 1 a partir del primer perodo impositivo cuya base imponible sea positiva".
La Exposicin de Motivos no justifica el mayor plazo de compensacin de prdidas
en el principio de capacidad econmica, sino en la necesidad de "coordinacin
internacional", pero es indudable que la mencionada ampliacin suaviza las
distorsiones temporales de la capacidad econmica originadas por el principio de
independencia de los ejercicios134.
2.

Entidades de nueva creacin

Las entidades de nueva creacin pueden computar el plazo de compensacin

de prdidas "a partir del primer perodo impositivo cuya base imponible sea
positiva" (art. 23.3). A nuestro juicio no se trata de ningn privilegio fiscal, sino de
una exigencia del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica, dado
que con frecuencia las entidades de nueva creacin sufrirn prdidas durante los
primeros perodos.
3.

Restriccin para evitar maniobras elusivas

El art. 23.2 LIS establece una restriccin a la compensacin de prdidas para

evitar maniobras elusivas consistentes en adquirir una sociedad con prdidas
acumuladas para compensarlas con beneficios futuros.
La Ley prescinde de la difcil prueba de la intencin elusiva y recurre a la
tcnica de la "tipificacin" (en el sentido que da a este trmino la doctrina
alemana). La compensacin de prdidas se restringe siempre que concurran tres
requisitos:
Que "la mayora del capital social o de los derechos a participar de los
resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o
por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la
conclusin del perodo impositivo al que corresponde la base imponible
negativa".
Que los adquirentes "hubieran tenido una participacin inferior al 25 por
100 en el momento de la conclusin del perodo impositivo al que
corresponde la base imponible negativa".
"Que la entidad adquirida no hubiera realizado explotaciones econmicas
dentro de los seis meses anteriores a la adquisicin de la participacin que
confiere la mayora del capital social".
134

Cfr. L.A. MALVAREZ PASCUAL, "La nueva regulacin...", cit., pg. 273; R. NAVAS
VAZQUEZ, "El impuesto sobre sociedades", cit., 4 ed., pg. 247. En el caso alemn el 10.d EStG
permite la compensacin de prdidas de forma ilimitada en el tiempo, si bien esto supone una
suspensin del plazo de prescripcin (cfr. HEINECKE, " 10.d, en la obra colectiva dirigida por L.
SCHMIDT, Einkommensteuergesetz Kommentar, mrg. 20). A juicio de K. TIPKE y J. LANG, tal
medida no constituye un incentivo fiscal, sino una consecuencia del principio de capacidad econmica
en su vertiente temporal (cfr. K. TIPKE, J. LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg. 26; J. LANG, Entwurf
eines Steuergesetzbuchs, cit., mrg. 556).

395
395

En tal caso "la base imponible negativa susceptible de compensacin se

reducir en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de
los socios, realizadas por cualquier ttulo, correspondiente a su participacin
adquirida su valor de adquisicin"135.
La disposicin resulta escasamente idnea para lograr su fin, pues el
adquirente podra otorgar un prstamo a la entidad "inactiva" para que sta
reanudara sus explotaciones econmicas antes de la adquisicin eludiendo as las
cautelas legales. Adems no se entiende muy bien el requisito relativo al lmite de
participacin de los adquirentes. Entiende el legislador que cuando aquel es
superior al 25 por 100 el adquirente tiene tal inters econmico en la empresa
adquirida que est justificada la compensacin de prdidas? 136. Si se admite esta
tesis, estaramos ante una norma de simplificacin que producir un notable error
de salto en sentido impropio segn se supere o no dicho porcentaje. Adems,
para eludir la restriccin a la compensacin de prdidas bastar con adquirir la
participacin mayoritaria escalonadamente en dos ejercicios sucesivos (en el
primero ms del 25 por 100 sin llegar a la "mayora del capital social").
Por otra parte, la mencionada normativa pretende resolver un problema
"artificial"; mejor dicho, un problema creado por el carcter restrictivo de la
normativa sobre compensacin de prdidas que, a diferencia del caso alemn
(Verlustrcktrag) no admite la compensacin con las prdidas de ejercicios
anteriores, restringiendo as el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica137. Como ha advertido agudamente L.A. MALVAREZ, "la admisin de
la compensacin retrospectiva con las bases imponibles de ejercicios anteriores138,
dejara sin sentido, en la realidad, muchas de las operaciones fraudulentas, pues el
135

A juicio de R. NAVAS VAZQUEZ "el rgimen resulta relativamente arbitrario, ya que,

cuanto mayores sean las nuevas aportaciones, mayor ser tambin la reduccin de las prdidas
compensables" (R. NAVAS VAZQUEZ, "El impuesto sobre sociedades", cit., 4 ed., pg. 248.
136
A juicio de J.A. LOPEZ SANTACRUZ, "la LIS considera como significativas las
participaciones iguales o superiores al 25 por 100, de manera que si a la conclusin del referido perodo
impositivo se ostenta una participacin de, al menos, el 25 por 100 no hay ninguna restriccin legal a la
compensacin de estas base imponibles negativas aun cuando con posterioridad se adquiera otra
participacin que determine junto con la anterior una mayora en el capital" (J.A. LOPEZ
SANTACRUZ, en la obra de I. DIAZ YANES y otros Gua del Impuesto..., pg. 424).
137
Segn J.A. LOPEZSANTACRUZ "esta compensacin hacia atrs admitida en algunas
legislaciones fiscales de otros estados, presentara en nuestro sistema fiscal alguna complejidad tcnica
en la medida en que existe un crdito de impuesto asociado a la distribucin de beneficios
empresariales, de manera que solamente sera admisible este mtodo cuando los beneficios de ejercicios
anteriores que van a ser objeto de compensacin no hubieran sido distribuidos, pues en caso contrario,
la devolucin de impuestos asociada al crdito de impuesto del que disfrut el accionista inherente a la
distribucin de beneficios, implicara desde un punto de vista econmico que lo distribuido realmente
representa una devolucin de aportaciones con las consecuencias fiscales de que dicha devolucin
motivara una deduccin de la cuota del accionista, contraria a la fiscalidad de la operacin mercantil de
la devolucin de aportaciones" (en la obra de I. DIAZ YANES y otros Gua del Impuesto..., cit., pg.
410).
138
Es decir, el "derecho a la devolucin de parte de las cuotas ingresadas en los ejercicios
anteriores" (L.A. MALVAREZ PASCUAL, La nueva regulacin..., cit., pg. 274).

396
396

derecho a la compensacin se materializara de manera inmediata en la sociedad

que obtuvo los resultados negativos, salvo en el caso de prdidas continuadas". De
este modo el art. 23.2 LIS no respeta el principio de lesin mnima del derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica, sino que constituye un corolario
de otra norma que restringe el derecho a la compensacin de prdidas por motivos
puramente recaudatorios.
Por ltimo, desde el punto de vista de la ponderacin de bienes jurdicos
resulta un indicio de inconstitucionalidad el rgido lmite del 25 por 100 que
provocar "errores de salto" (en un sentido muy amplio del trmino)
desproporcionados con el "coste" que supondra aplicar una regulacin ms
matizada.
IV.

Deducciones de la cuota
A.

Control de idoneidad y lesin mnima

La Ley del Impuesto sobre Sociedades contempla diversas deducciones de

la cuota destinadas a fomentar las actividades de investigacin y desarrollo (art. 33
LIS) exportacin (art. 34 LIS), inversiones en bienes de inters cultural,
producciones cinematogrficas, edicin de libros y proteccin del medio ambiente
(art. 35 LIS), gastos de formacin profesional (art. 36 LIS), creacin de empleo
para trabajadores minusvlidos (art. 36 bis LIS). La admisin constitucional de
estas deducciones no resulta problemtica desde el punto de vista de la
"adecuacin"139, pues al establecerse sobre la cuota actan de modo semejante a
una subvencin que en mayor o menor medida fomentar las mencionadas
actividades.
En opinin de algn autor estas tcnicas desgravatorias no estaran
justificadas desde la perspectiva de su necesidad (principio de lesin mnima) pues
suponen una lesin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica,
que podra evitarse otorgando el beneficio en forma de subvencin140.
Ahora bien, este argumento resulta demasiado formalista y supone ignorar la
unidad esencial del fenmeno financiero141. Las deducciones de la cuota a
diferencia de las amortizaciones privilegiadas no distorsionan la estructura del
139

Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, 15 ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1996, 59,

mrg. 63.
140

Cfr. J. STENGER, Das Steuerrecht... cit., pg. 290. El autor no menciona concretamente las
deducciones de la cuota, pero de su argumentacin parece deducirse que la posibilidad de otorgar
subvenciones directas excluye la legitimidad constitucional de los beneficios fiscales.
141
As, por ejemplo, en relacin a otros problemas constitucionales distribucin de
competencias CASADO OLLERO ha puesto de relieve que "la doctrina construida por el Tribunal
Constitucional en torno a la subvencin puede aplicarse, sin esfuerzo, al tributo cuando se utiliza con
fines de incentivo, fomento o estmulo" ("Los fines no fiscales de los tributos", en la obra homenaje a
Fernando Sainz de Bujanda, Comentarios a la Ley General Tributaria y Lneas para su Reforma, IEF,
Madrid, 1991, pg. 138).

397
397

tributo. Desde el punto de vista del justo reparto de los ingresos y gastos pblicos
al que sirve el principio de capacidad econmica es irrelevante que el beneficio
econmico se conceda mediante una transferencia o un "crdito de impuesto"142. El
principio de lesin mnima exige que no se produzca una distorsin de la
progresividad, pero esta exigencia no entra en juego en el Impuesto sobre
Sociedades, dado su carcter proporcional, y se respeta en el Impuesto sobre la
Renta de los empresarios personas fsicas, dado que las mencionadas deducciones
se aplican sobre la cuota.
La deduccin por inversin en bienes ambientales no ofrece problemas
cuando su disfrute deriva de inversiones que "mejoran" las exigencias de la
normativa ambiental, pero s cuando se concede para fomentar su "cumplimiento",
salvo que la ley ambiental estableciera un perodo transitorio para llevar a cabo las
correspondientes inversiones.
B.

Ponderacin de bienes jurdicos

La ponderacin de bienes jurdicos requiere un tratamiento diferenciado

entre las diversas deducciones que realizamos a continuacin. 143 Como
consideracin general debe tenerse en cuenta que los efectos distorsionadores del
derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica quedan limitados por el
art. 37.1 LIS: "las deducciones previstas en este captulo no podrn exceder
conjuntamente del 35 por 100 de la cuota ntegra, minorada en las deducciones para
evitar la doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones. Las
cantidades no deducidas podrn aplicarse, respetando igual lmite, en las
liquidaciones de los perodos impositivos que concluyan en los cinco aos
inmediatos y sucesivos".
1.

Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo

Estamos ante una deduccin cuyo disfrute supone un coste por parte del
contribuyente. Resulta claro que la investigacin se realiza con la finalidad de
obtener un beneficio, pero existe un riesgo de que ste no se produzca. Desde esta
perspectiva la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo se aproxima
a un "gasto fiscal con carcter de contraprestacin impropia", lo que reduce el peso
del derecho a contribuir segn la capacidad econmica en este mbito.

142

Con esto no pretendemos identificar los conceptos jurdicos de exencin y subvencin, pero s
poner de relieve aspectos comunes desde el punto de vista de su control constitucional. En cuanto a la
delimitacin de ambas figuras, cfr. G. FERNANDEZ FARRERES, La subvencin, concepto y rgimen
jurdico, IEF, Madrid, 1983, pgs. 113 y ss. y HERRERA MOLINA, La exencin tributaria, Colex,
Madrid, 1990, pgs. 52 y ss.
143
Omitimos la referencia a la "deduccin por actividades de exportacin" pues presenta una
problemtica relacionada con la tributacin internacional de cuyo anlisis hemos prescindido en esta
obra.

398
398

Las actividades de investigacin y desarrollo se realizan en primer trmino

en favor de la empresa que las emprende, pero supone tambin un servicio al
inters general con un especial respaldo en la Constitucin: "los poderes pblicos
promovern (...) la investigacin cientfica y tcnica en beneficio del inters
general" (art. 44.1 CE). Por consiguiente estamos ante una deduccin con un
especfico anclaje en el principio de solidaridad.
La desviacin de la capacidad econmica efectiva no resulta excesiva. Dado
que la deduccin supone un porcentaje (20 o 40 por cien) de los gastos realizados
no existe desproporcin respecto al resultado que se pretende, que en este caso
puede cuantificarse en el importe de la inversin. Los porcentajes de la deduccin y
el riesgo asumido por la empresa excluye que el beneficio resulte
desproporcionadamente favorable para el contribuyente en relacin al inters
general que se persigue. Por otra parte no se produce ninguna lesin de otros
aspectos esenciales del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
Todo ello lleva a concluir la legitimidad de la medida.
2.

Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural

Estamos ante una deduccin semejante a la prevista en el art. 78.4, letras c)

y d) LIRPF, por lo que son vlidas las conclusiones que sealamos en su momento
sobre la ponderacin de bienes jurdicos: la deduccin tiene el carcter de
contraprestacin impropia, en cuanto obliga a realizar ciertos gastos de inters
general y restringe la disponibilidad sobre los bienes (han de permanecer en el
patrimonio del titular durante un perodo de tiempo no inferior a tres aos) lo que
limita la vinculacin a la capacidad econmica. Sin embargo, su enjuiciamiento
detallado con arreglo a la ponderacin de bienes jurdicos exigira conocer los
efectos de la medida sobre la conservacin y exposicin de los citados bienes y
comparar el gasto fiscal con los costes que de otro modo deberan afrontar los entes
pblicos para alcanzar los mismos objetivos.
3.

Gastos de formacin profesional

Tambin esta deduccin tiene el carcter de contraprestacin impropia, pues

los gastos de formacin profesional trascienden el inters econmico de la empresa.
Adems encuentra respaldo expreso en el art. 40.2 CE, segn el cual "los poderes
pblicos fomentarn una poltica que garantice la formacin y readaptacin
profesionales". La deduccin no puede considerarse excesiva en cuanto se limita al
5 o 10 por ciento de los gastos efectuados en el perodo impositivo.
4.

Inversiones en productos cinematogrficos y en produccin de

libros

En este supuesto podra buscarse un cierto anclaje constitucional el arts.

44.1 CE (promocin del acceso a la cultura) e indirectamente en el art. 149.1.17 CE
(fomento de la cultura, si bien como competencia autonmica). El acceso a la

399
399

cultura se facilita a travs de un beneficio fiscal que supondr un incentivo a la

industria editorial y cinematogrfica. El juicio de proporcionalidad exigira conocer
el efecto de la deduccin sobre los mencionados sectores industriales. La deduccin
resultara desproporcionada si contribuyera en primera lnea a un aumento del
beneficios de las citadas empresas incidiendo de modo muy secundario en la
reduccin de los precios o el desarrollo de nuevas publicaciones y producciones
cinematogrficas 144.

5.

Deduccin por inversin en bienes ambientales y deduccin

por creacin de empleo

En el caso de la deduccin por inversin en bienes ambientales resulta

especialmente difcil realizar el control de proporcionalidad en sentido estricto,
pues esto conocer el gasto fiscal que supondr la deduccin y que deber repartirse
entre los dems contribuyentes, as como el coste alternativo que se producira para
el medio ambiente. Anlogas consideraciones podran realizarse en cuanto a la
deduccin por creacin de empleo.

144

Recordemos que la Sentencia del BVerfG de 5.3.1974 justificaba el tipo reducido del IVA
previsto para los libros en las especiales dificultades econmicas de este sector cultural (BVerfGE 36,
321).

400
400

V.

CONSIDERACIONES FINALES

Capacidad econmica supone "riqueza disponible". Esto explica que las

personas jurdicas y en general, las organizaciones empresariales puedan ser
titulares de capacidad econmica respecto de los beneficios acumulados que no
sean imprescindibles para la subsistencia de la empresa. Esto no exige hablar de un
"mnimo de subsistencia empresarial". Tal mnimo est garantizado siempre que se
respete rigurosamente el principio del neto objetivo (incluido el mantenimiento del
patrimonio empresarial).
La tributacin de las personas jurdicas presenta fundamentalmente dos
problemas: el rgimen fiscal de los beneficios repartidos (doble imposicin), y la
discriminacin entre empresas dotadas de personalidad jurdica y empresarios
individuales (carcter no neutral del impuesto). El intento de solucionar uno u otro
problema ha dado lugar a diversas tcnicas impositivas: impuesto nico progresivo
sobre la renta de las personas fsicas o jurdicas , transparencia fiscal, impuesto
sobre sociedades como pago a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas
fsicas, impuesto empresarial con independencia de la forma jurdica de la empresa.
El modelo de "imputacin ntegra" vigente en Alemania configura el
impuesto sobre sociedades como un mero "pago a cuenta" del impuesto sobre la
renta. El impuesto grava todos los beneficios, pero la parte de cuota
correspondiente a los beneficios repartidos se imputa a los socios mediante un
crdito de impuesto. Dicho crdito de impuesto tambin se genera respecto a los
beneficios acumulados en el caso de que estos se distribuyan con posterioridad
(devolucin de aportaciones con cargo a reservas) o de que se disuelva la sociedad.
La Ley espaola de 1995 se aproxima al modelo alemn, pero presenta dos
peculiaridades significativas. Por un lado, el sistema de imputacin ntegra no se
basa en una estimacin a tanto alzado de la tributacin soportada por los beneficios
repartidos; por otro, no se establece un "crdito de impuesto" para el caso de que la
cuota tributaria del socio persona fsica resulte insuficiente para "absorber" la
deduccin por doble imposicin interna. Esta limitacin ofrece serios reparos desde
la perspectiva del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El modelo de "imputacin ntegra" puede evitar la doble imposicin, pero no
elimina la discriminacin entre empresas dotadas de personalidad jurdica y
empresarios individuales. Como solucin a este problema la doctrina ha propuesto
un "impuesto empresarial" que grave los beneficios acumulados en el seno de la
empresa, con independencia de que esta tenga o no personalidad jurdica. Este
sistema resolvera tambin las dificultades de la doble imposicin, puesto que los
beneficios repartidos (o transferidos a la esfera privada del empresario individual)
slo se someteran al impuesto que grave la renta del socio o del empresario
individual. Los principales problemas del impuesto empresarial radican en las
posibilidades de elusin que se abriran para el empresario individual, en una
fragmentacin del Impuesto sobre la Renta y en la necesidad de establecer

401
401

mecanismos suplementarios para eliminar la doble imposicin en el caso de que se

repartan beneficios acumulados en ejercicios anteriores o se liquide la empresa.
El "impuesto empresarial" no se ha implantado en Alemania (pese a la
elaboracin de varios proyectos) ni en Espaa. Sin embargo, ambos pases han
buscado aproximar el gravamen del empresario individual al Impuesto sobre
Sociedades. En Alemania se establece un lmite al gravamen de los rendimientos
industriales en el Impuesto sobre la Renta (que se sita dos puntos por debajo del
tipo de los beneficios no distribuidos en el Impuesto sobre Sociedades). En Espaa
se prev una medida semejante para los incrementos patrimoniales derivados de
bienes afectos a la actividad empresarial, que tributarn como mximo al tipo del
Impuesto sobre Sociedades. Estas medidas parciales no consiguen otorgar un trato
"neutral" a la empresa con independencia de su forma jurdica y generan nuevas
desigualdades.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 opta por el principio de
determinacin del beneficio fiscal de acuerdo con la contabilidad mercantil
(Mageblichkeitsgrundsatz), principio que no tiene carcter absoluto y que se
corrige mediante normas tributarias especficas. El beneficio contable con algunas
rectificaciones legales supone un ndice adecuado de capacidad econmica
objetiva.
Nuestro ordenamiento parece adoptar el "principio de determinacin
inversa" (Umkehrmageblichkeit) que exige reflejar ajustar la contabilidad
mercantil a los beneficios fiscales por los que haya optado el contribuyente, si bien
lo limita al caso de las diferencias temporales negativas y establece numerosas
excepciones implcitas o implcitas. Esta "determinacin inversa" desfigura el
balance mercantil y carece de cualquier justificacin, por lo que debe interpretarse
del modo ms restrictivo posible.
La amortizacin basada en tablas supone un mecanismo simplificado u
"objetivo" que se justifica por la dificultad de probar el valor de depreciacin
efectiva. Desde el punto de vista del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica no ofrece reparos, puesto que la ley permite otras alternativas para
determinar de modo ms exacto la depreciacin real.
Las amortizaciones privilegiadas como instrumento para otorgar beneficios
fiscales quebrantan de modo innecesario el principio del neto objetivo. A nuestro
juicio, la libertad de amortizacin slo puede justificarse en relacin a las
inversiones y gastos en investigacin y desarrollo (art. 11.2 LIS), puesto que tales
gastos disminuyen la renta disponible sin incidir necesariamente en la obtencin de
unos mayores ingresos, y resulta difcil fijar de modo objetivo su perodo de
amortizacin.
La LIS establece normas especficas en materia de provisiones. Algunas
tienen el carcter de preceptos de simplificacin que admiten prueba en contrario,

402
402

de tal manera que no se plantea ningn problema desde el punto de vista de la

capacidad econmica (dotaciones para la cobertura de la reduccin de valor de los
fondos editoriales, fonogrficos y audiovisuales). Otras intentan evitar la elusin
fiscal separndose de los criterios de prudencia propios de la normativa mercantil
(deudores insolventes, cobertura de riesgos previsibles o prdidas eventuales), pero
admiten excepciones en supuestos lmites, de modo que se produce una aplicacin
equilibrada de la capacidad econmica.
El sujeto pasivo ha de integrar en la base imponible "la diferencia entre el
valor normal de mercado de los bienes adquiridos y su valor contable" (art. 15.3
LIS). La ley intenta evitar maniobras elusivas, pero incurre en un exceso, pues el
"valor de mercado" es una magnitud difcil de concretar, cuya prevalencia slo
tiene sentido en el caso de las operaciones vinculadas.
En el caso de operaciones vinculadas se permite que el contribuyente
proponga anticipadamente la valoracin de mercado, que puede ser aceptada por la
Administracin. Aunque la ley no lo seale, este tipo de propuestas implica una
negociacin previa, lo que plantea el problema de los convenios tributarios. Estos
considerados en abstracto pueden suponer una lesin de la igualdad por varios
motivos: a) Algunos contribuyentes no podrn beneficiarse del sistema de pactos;
b) Aun en el caso de que la posibilidad de "pactar" se estableciera con carcter
general los "grandes" contribuyentes dispondrn de mejor capacidad negociadora;
c) Los pactos pueden suponer que dos supuestos iguales reciban un trato diverso; d)
Se corre el peligro de que la posibilidad de una inspeccin ms severa se convierta
en instrumento de presin para quien se niegue a pactar.
En el caso del rgimen de propuestas la capacidad "negociadora" de la
Administracin y el consiguiente riesgo para la igualdad es muy reducido, pues
aquella ha de limitarse a decidir sobre los datos aportados previamente por el
contribuyente en relacin el valor "de mercado". S resulta contrario a la igualdad
que el procedimiento se restrinja a las operaciones vinculadas en el IS, y no opere
para otros supuestos de valoracin a precios de mercado. Quiz pueda considerarse
esta normativa como una "experiencia piloto" susceptible de extenderse por la ley a
otros supuestos una vez que se haya juzgado su eficacia prctica.
La ley contempla un mecanismo para evitar la tributacin de plusvalas
monetarias en el caso de "rentas positivas obtenidas en la transmisin de elementos
patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial". Los efectos de la inflacin
sobre los crditos y las deudas se tienen en cuenta de modo estimativo a travs del
mecanismo corrector de las plusvalas. La incidencia de la inflacin sobre las
existencias podra corregirse a travs del mtodo LIFO, admitido por el PGC y no
prohibido por la LIS.
Resulta positiva la actualizacin de balances autorizada por el DecretoLey
7/1996, de 7 de junio. La actualizacin de balances produce un doble efecto
adecuado al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica: se eliminan

403
403

las plusvalas monetarias en el momento de enajenar los bienes y se permite la

prctica de amortizaciones adecuadas a la realidad. En cambio, no parece coherente
que se prevea un gravamen del tres por ciento sobre las revalorizaciones de activos.
Si la actualizacin de balances es aplicacin del principio de capacidad econmica
el mencionado gravamen carece de fundamento. Si se trata de una "compensacin"
a tanto alzado para los casos en que la actualizacin de balances supongan un
autntico beneficio fiscal, el gravamen general del tres por ciento resulta un
instrumento demasiado tosco.
El "aplazamiento por reinversin" previsto en la LIS resiste probablemente
el control de inconstitucionalidad, pero constituye una norma de ambigua finalidad
que no merece ningn elogio. Hubiese sido preferible un modelo basado en el
concepto de renta disponible (de aplazamiento hasta el momento de realizacin de
las ganancias) y su aplicacin en el mbito de un impuesto empresarial que evitara
las distorsiones de la progresividad.
La nueva LIS amplia a siete aos el plazo de compensacin de prdidas, lo
que suaviza la restriccin al principio de capacidad econmica derivada del carcter
peridico del impuesto. De todos modos estamos lejos del sistema alemn que
permite la compensacin de modo ilimitado en el tiempo.
Las deducciones de la cuota para incentivar la realizacin de determinadas
actividades son idneas para lograr su fin y respetan el principio de "lesin
mnima", pues actan de modo similar a una subvencin directa. A excepcin de la
deduccin por actividades de exportacin, todas las dems finalidades perseguidas
por la ley encuentran un expreso respaldo constitucional. Adems, las deducciones
por "investigacin y desarrollo", bienes de inters cultural" y "gastos de formacin
profesional" tienen un cierto carcter de contraprestacin impropia, lo que suaviza
las exigencias de la capacidad econmica. Todo ello hace pensar que estas
deducciones superan el control de "ponderacin de bienes jurdicos", aunque un
juicio definitivo requerira disponer de datos estadsticos en el caso de la deduccin
por inversiones en bienes de inters cultural y en productos cinematogrficos y
produccin de libros. La deduccin por inversin en bienes ambientales no ofrece
problemas cuando su disfrute deriva de inversiones que "mejoran" las exigencias de
la normativa ambiental, pero s cuando se concede para fomentar su
"cumplimiento", salvo que la ley ambiental estableciera un perodo transitorio para
llevar a cabo las correspondientes inversiones.

404
404

CAPI TULO DUODECI M O

CONTROL DEL I M PUESTO SOBRE EL VALOR AADI DO
I.

LA IMPOSICION SOBRE EL CONSUMO COMO GRAVAMEN

ADECUADO A LA CAPACIDAD ECONOMICA
A.

Fundamento de la tributacin sobre el consumo

Un sector de la doctrina tiende a considerar que el principio de capacidad

econmica constituye un criterio ajeno a los impuestos indirectos (en el sentido de
impuestos sobre el consumo)1. En ocasiones se indica con ello una mera
apreciacin de lege lata: la imposicin indirecta es ajena a las circunstancias
personales del contribuyente y produce un efecto regresivo. Ahora bien, dado que
la imposicin indirecta constituye una pieza esencial e imprescindible de los
ordenamientos tributarios modernos, los autores que afirman la incompatibilidad
entre el principio de capacidad econmica y los impuestos indirectos no concluyen
que tales tributos sean inconstitucionales, sino que restringen el mbito de eficacia
del principio de capacidad econmica a la imposicin sobre la renta, o sostienen
que los impuestos indirectos constituyen una excepcin a aquel principio, basada en
otros criterios constitucionales2.
Tales planteamientos resultan insatisfactorios: la capacidad econmica es un
criterio de determinacin de la carga contributiva global, integrada en buena parte
por los impuestos indirectos. En la medida en que stos no respondan al
mencionado principio suponen una quiebra del mandato constitucional. En casos
concretos pueden encontrarse tributos indirectos que encuentren su justificacin en
otros criterios constitucionales tal podra ser el caso del Impuesto sobre
Hidrocarburos pero el mero hecho de gravar el consumo no ofrece ninguna
justificacin para prescindir del principio de capacidad econmica. Ni el art. 31.1
CE (que se refiere al sistema tributario) ni otros preceptos de la Constitucin
ofrecen apoyo alguno en este sentido.
Otra lnea argumental considera que el "consumo" (junto a la renta y el
patrimonio) constituye una manifestacin de capacidad econmica que
necesariamente ha de someterse a gravamen3. Algunos autores llegan ms lejos,
1

Cfr. H.W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit..." cit., pg. 328; P. KIRCHHOF, "Der
verfassungsrechtliche Auftrag...", cit., pg. 324.
2
"El artculo 31.1 de la Constitucin de 1978 formula la capacidad econmica como criterio de
imposicin genricamente viculante para las figuras con estructura contributiva, esto es, para los
impuestos. Siendo esta la regla general para dichas categoras tributarias, las excepciones a la misma
tendrn que justificarse en virtud de otros principios constitucionales que tambin deban ser realizados
con la imposicin. Tal es lo que sucede, como despus se ver, con los impuestos indirectos y con la
imposicin extrafiscal" [CASADO OLLERO, G.: "El principio de capacidad y el control constitucional
de la imposicin indirecta (II). El contenido constitucional de la capacidad econmica", REDF, , 1982,
pg. 233].
3
Segn F. MOSCHETTI, "ya no tiene inters distinguir los ndices directos de los indirectos.
Tal distincin parte del presupuesto implcito de que el concepto de capacidad contributiva se identifica
con el de renta o el patrimonio, cuando, en realidad, incluso estos ltimos son solamente
manifestaciones parciales, e incluso imperfectas de aquella" El citado autor justifica la tributacin
indirecta en la necesidad de compensar la elusin y evasin de los impuestos directos, y compensar los
405

afirmando la necesidad de orientar la imposicin sobre la renta a un gravamen de la

renta consumida, como modelo adecuado para evitar diversas lesiones de la
capacidad econmica4.
En este trabajo hemos partido de aquella concepcin que identifica la
capacidad econmica con la riqueza disponible de un sujeto o entidad. La
disponibilidad de la riqueza en sentido objetivo (rendimientos netos) y subjetivo
(riqueza que exceda de lo necesario para la subsistencia personal y familiar),
determina la afectacin al sostenimiento del inters general en virtud del principio
de solidaridad. Tal afectacin se realiza, en parte, a travs del sistema tributario.
Pues bien, en la medida en que la riqueza disponible se aplique a necesidades
privadas (consumo) que excedan del mnimo necesario para una existencia digna,
aumenta la responsabilidad de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. El
grado en que este factor se tenga en cuenta constituye una opcin poltica que ha de
concretar el legislador para llevar a la practica el principio de capacidad econmica.
El profesor TIPKE ha expresado esta idea en otros trminos, identificando la
capacidad econmica con un concepto amplio de "renta": tal concepto debe
concretarse por el legislador, que puede elaborar un modelo basado en la renta
percibida, en la renta consumida, o una combinacin entre ambos. Esto ltimo
puede lograrse mediante la conjuncin de un impuesto sobre la renta percibida y un
impuesto general sobre el consumo, tal y como sucede en los sistemas tributarios
actuales5.
Ahora bien, no basta con afirmar que la tributacin del consumo constituya
una opcin posible del principio de capacidad econmica, es preciso preguntarse en
concreto como hace el profesor TIPKE si el Impuesto sobre el Valor Aadido
respeta las exigencias de dicho principio.
Para analizar este punto debemos tener presente la distincin entre el
principio de capacidad econmica como criterio rector de cada impuesto y como
medida de la carga contributiva global que soporta cada sujeto. Ambos aspectos se
encuentran ntimamente relacionados, pues la carga contributiva global constituye
la suma de las diversas cuotas impositivas. De este modo si alguna de ellas
distorsiona la capacidad econmica, deber producirse la oportuna correccin
mediante las dems figuras del sistema fiscal.
B.

Principio del neto subjetivo y garanta del mnimo

existencial

errores cometidos en el gravamen a tanto alzado de determinadas categoras de contribuyentes. "La

capacidad contributiva es (...) una aptitud global revelada por algunos ndices parciales que ,en cuanto
tales, son todos manifestaciones directas de una cierta disponibilidad econmica limitada y
manifestaciones indirectas de la disponibilidad econmica global [subrayado nuestro] (F.
MOSCHETTI, El principio..., cit., pgs. 261262).
4
J. LANG, Entwurf..., cit., mrgs. 468 y ss.; J.L. PEREZ DE AYALA, "Nuevos argumentos para
la rehabilitacin de la renta consumida como ndice de capacidad contributiva", RDFHP, 128, 1977,
pgs. 395 y ss.
5
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pgs. 71 y ss.
406

Un impuesto general sobre el consumo de carcter indirecto no puede tener

en cuenta las circunstancias personales y familiares del consumidor final. Esto
excluye automticamente que la imposicin indirecta pueda convertirse en la pieza
central de un sistema tributario basado en la capacidad econmica. El papel de la
imposicin general sobre el consumo queda limitado a modular el gravamen de los
rendimientos netos en funcin del fin a que se aplican (es decir, de su disposicin
efectiva).
Con frecuencia se seala la posibilidad de garantizar el mnimo exento en la
imposicin sobre el consumo mediante la exoneracin de bienes de primera
necesidad: alimentos, ropa, vivienda. Este sistema resulta sumamente imperfecto,
pues no atiende al nivel de consumo del contribuyente, que (tambin en lo que se
refiere a estos bienes) puede situarse muy por encima del mnimo existencial.
Adems, en el caso de que no se utilice la exencin, sino meros tipos reducidos, se
producir un trato desigual en contra de quien tenga a su cargo mayores
responsabilidades familiares (la imposicin sobre el consumo aumentar en funcin
del nmero de personas que dependan de los ingresos del contribuyente).
Tales deficiencias no pueden corregirse plenamente en el mbito de la
imposicin sobre el consumo. La carga tributaria derivada de los gastos necesarios
para la existencia y de los deberes familiares podra considerarse a travs del
mnimo exento en el Impuesto sobre la Renta. Ahora bien, en el supuesto de que la
renta resulte insuficiente sera preciso establecer una compensacin mediante una
transferencia econmica en favor del contribuyente.
C.

Principio del neto objetivo

Podra parecer que en el mbito de la imposicin indirecta no entra en juego

el principio del neto objetivo, pero en realidad tal principio opera de modo reflejo
mediante el mecanismo de la repercusin. En la medida en que sta resultara
inoperante, el impuesto sobre el consumo reducira los rendimientos netos del
empresario, lo que sera objeto de obligada consideracin en los impuestos sobre la
renta6. Desde este punto de vista puede considerarse que el principio de neutralidad
(sin perjuicio de otros posibles anclajes) constituye un corolario indirecto de la
capacidad econmica7: un impuesto plurifsico en cascada supone un mayor
6

Como seala I. PEREZ ROYO, "en principio, el funcionamiento del IVA implica que las
cantidades soportadas se compensan con las repercutidas, lo que determina que ni aqullas supongan un
gasto ni stas un ingreso para el sujeto pasivo. Pero las cosas slo suceden as cuando estamos ante una
actividad enclavada en el rgimen normal del impuesto y con derecho a deducir la totalidad del IVA
soportado. sin embargo, habr que llegar a conclusiones distintas cuando el empresario tribute en uno de
los regmenes especiales del IVA (...) que le relevan del deber de liquidar el impuesto (...) en
conclusin, todo IVA satisfecho que no pueda recuperarse por el empresario descontndolo del
devengado en sus entregas de bienes y prestaciones de servicios, constituir un gasto real para el mismo.
Y ello tiene que reflejarse en la determinacin del rendimiento neto de su actividad, bien incrementando
el coste de las adquisiciones corrientes gasto, pues, del ejercicio, bien aumentando la valoracin de
los bienes de inversin recuperndose entonces, junto con la misma, a travs del proceso de
amortizacin" (I. PEREZ ROYO, Manual, cit., pgs. 160161).
7
En opinin de H. SHN, "el evitar las distorsiones de la competencia (Wettbewerbsneutralitt)
no es un fin alternativo para el principio que sistematiza la tributacin de modo general, sino (en este
caso) una condicin adicional para conseguir el fin tributario de un IVA armonizado, medio para
407

gravamen sobre ciertas empresas (aquellas que participan en un proceso de

produccin escalonado), pues stas no pueden mantener los mismos precios que sus
competidores (empresas que abarcan en su seno la totalidad del proceso
productivo). Debemos recordar que la imposicin plurifasica en cascada fue
considerada contraria al principio de igualdad por el Tribunal Constitucional
alemn8.
D.

Coordinacin con el Impuesto sobre la Renta

La doctrina ha sealado tambin que el Impuesto sobre el Valor Aadido

podra corregir diversos inconvenientes de la imposicin sobre la renta9:

Supone un gravamen sobre ciertos rendimientos no sometidos al impuesto

sobre la renta (Lotera)

Tambin implica un cierto gravamen sobre la aplicacin de rendimientos

que han eludido el IRPF.

El consumo anual es ms estable que la obtencin de renta (no se producen

distorsiones semejantes a las que ocasiona el gravamen de las rentas irregulares en
la imposicin sobre la renta).

En el IVA no se producen las distorsiones derivadas de la inflacin.

El mecanismo del impuesto reduce las posibilidades de defraudacin.

El IVA presenta una mayor simplicidad que el IRPF.

Estas razones puede ser ciertas, pero no constituyen por s mismas una
justificacin del Impuesto sobre el Valor Aadido, pues ste recae sobre los
consumidores con independencia del origen de la renta gastada10. Por consiguiente
resulta difcil que el IVA corrija con exactitud las mencionadas deficiencias
Sin embargo, el IVA puede rectificar una carencia general del Impuesto
sobre la Renta discriminando en contra de los rendimientos consumidos. En este
punto s sera posible y necesaria una mayor coordinacin con el Impuesto sobre la
Renta11.
II.

EL IVA COMO IMPUESTO GENERAL SOBRE EL CONSUMO

conseguir el fin de una tributacin cada vez ms homognea de todos los consumidores finales en la
Unin Europea" (H. SHN, "Die Umsatzsteuer als indirekte, allgemeine Verbrauchsteuer", StuW,
2/1996, pg. 168).
8
S. de 20.12.1966, BVerfGE 21, 12.
9
Cfr. K. TIPKE, Steuerrecht, cit., vol. II, pg. 909.
10
Es decir, no se tiene en cuenta el que la renta haya estado exenta, gravada o defraudada en el
mbito de la imposicin directa.
11
As, por ejemplo seala K. TIPKE "La Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido no est
coordinada con la Ley del Impuesto sobre la Renta. De este modo los costes de asesoramiento fiscal son
deducibles del impuesto sobre la renta, pero no estn exentos en el Impuesto sobre el Valor Aadido..."
(K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pgs. 925926).
408

Las anteriores consideraciones parten de la idea de que el IVA desde un

punto de vista jurdico constituye un impuesto general sobre el consumo12. Este
presupuesto ha sido discutido desde una doble perspectiva: para algunos se trata de
un impuesto sobre el trfico de bienes, para otros de un gravamen sobre el "valor
creado por la empresa" (Steuer auf die unternehmerische Wertschpfung)13.
La primera idea se basa en la consideracin de que el hecho imponible est
constituido por las "entregas de bienes o prestaciones de servicios...", pero olvida el
mecanismo de la repercusin, y el establecimiento de hechos imponibles
complementarios como el autoconsumo o la importacin de bienes a cargo de
particulares14. Por otra parte, entra en contradiccin con el tenor literal de la Sexta
Directiva (art. 2) y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas15.
La tesis de un gravamen sobre el "valor creado por la empresa" ha sido
sostenida entre otros por C. THEILE. Segn este autor la repercusin ordenada por
el legislador no se produce en la prctica: el establecimiento del impuesto sobre el
valor aadido implica un aumento de los precios (en el importe del impuesto
repercutido) que lleva a reducir la demanda16. Tal contraccin supone una prdida
de beneficio para el empresario, lo que implica el fracaso de la repercusin. De este
modo, el IVA constituira principalmente un impuesto sobre la empresa. El citado
autor recuerda la opinin de TIPKE, para quien la ineficacia de la repercusin sera
incompatible con el principio de capacidad econmica. "Esto es precisamente lo
que sucede apostilla THEILE es decir, que no hay seguridad sobre cmo se
reparte la carga tributaria del IVA. Consecuentemente la ciencia jurdicotributaria
debera exigir la supresin del Impuesto sobre el Valor aadido, en tanto que el
principio de capacidad econmica como supremo principio material de la
imposicin se identifique con el gravamen segn la capacidad econmica de una
persona determinada (lo que no puede conseguirse con el IVA). Sin embargo,
desde el punto de vista prctico, es absurdo creer que podra suprimirse el Impuesto
sobre el Valor Aadido" 17.
En contra, considera SHN que "...el xito de la repercusin (das Gelingen
der Steuerberwlzung) no constituye ninguna nota conceptual [de un impuesto
sobre el consumo]. La exposicin de THEILE en contra de una (plena) repercusin
12

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 893 y ss.; H. SHN, "Die
Harmonisierung der Umsatzsteuern in der Europischen Gemeinschaft", en StuW, 1, 1976, pg. 3. W.
REISS prefiere hablar de un impuesto "sobre la aplicacin del patrimonio"
(Vermgensverwendungssteuer) (cfr. W. REISS, "Der Belastungsgrund der Umsatzsteuer und seine
Bedeutung fr die Auslegung des Umsatzsteuergesetzes", en la obra colectiva dirigida por L.
WOERNER, DStjG, vol. 13, Umsatzsteuer in nationaler und europischer Sicht, Dr. Otto Schmidt,
Kln, 1990, pgs. 19 y ss.
13
C. THEILE, "Die Belastungswirkung der Umsatzsteuer. Steuerrechtswissenschaftlicher
Glaube, gesetzberischer Wille und konomische Wirklichkeit", StuW, 2/1996, pg. 163.
14
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 893 y ss.
15
Cfr. H. SHN, "Die Umsatzsteuer als indirekte, allgemeine Verbrauchsteuer", StuW, 2/1996,
pg. 167168.
16
Si hubiera sido posible conseguir la misma demanda con mayores precios los productores
habran practicado ya tal incremento antes de introducirse el impuesto sobre el valor aadido.
17
Cfr. C. THEILE, "Die Belastungswirkung..." cit., pg. 164.
409

del IVA puede ser muy interesante desde el punto de vista econmico, pero resulta
irrelevante en lo que se refiere a la naturaleza jurdica del IVA como impuesto
general sobre el consumo. El IVA estaba y est configurado por la ley como un
gravamen que se repercute sobre el consumidor final; el consumidor final
constituye el sujeto que en virtud de la norma ha de soportar el gravamen; y esto es
lo nico que resulta exigible para un impuesto indirecto general sobre el
consumo" 18.
El argumento de SHN no resuelve del todo el problema. El citado autor
muestra que la intencin de las directivas comunitarias y del legislador nacional
radica en el establecimiento de un impuesto general sobre el consumo. El que la
Ley as lo ordene es un dato relevante, pero tambin lo es el que la repercusin
pueda llevarse a la prctica. Si la intencin del legislador fuera inoperante en la
realidad, el IVA no resultara idneo para conseguir su fin e incurrira en
inconstitucionalidad. Tanto el BVerfG como el Tribunal Constitucional espaol
han insistido en que el enjuiciamiento de las leyes tributarias no puede limitarse a
su configuracin terica, sino que ha de tener presente su aplicacin prctica19.
La cuestin fue abordada por el BVerG en la Sentencia de 19.3.7420: los
recurrentes planteaban la necesidad de establecer un tipo reducido para las
prestaciones de servicios, en relacin al previsto para las entregas de bienes. En las
prestaciones de servicios el "valor aadido" suele concentrarse en una sola fase, de
modo que la cuota a ingresar es ms elevada21. Adems, al prestarse directamente
los servicios al consumidor final se dificulta la ntegra repercusin sin disminuir los
precios.
Pues bien, el Tribunal reconoci la realidad de este fenmeno: "las
dificultades que el trnsito al IVA ha ocasionado a algunos empresarios dedicados
a la prestacin de servicios para repercutir la cuota derivan en primera lnea de que
su cuota a ingresar era menor bajo el impuesto cumulativo en cascada. El aumento
del tipo impositivo no poda absorberse en todos los casos mediante subidas de
precios. Sin embargo, se trataba de dificultades transitorias, atenuadas en parte por
la circunstancia de que la subida generalizada de precios facilitaba repercutir la
totalidad del gravamen" 22
Retomando el reproche de THEILE, el problema puede reconducirse a dos
cuestiones: a) se desvirta la repercusin, porque el establecimiento del IVA
reduzca la demanda? y b) es relevante esta distorsin econmica desde el punto de
vista constitucional?.

18

H. SHN, "Die Umsatzsteuer...", cit., pg. 168. Cfr. una opinin semejante aunque ms
matizada en el trabajo del profesor J.L. MARTIN DELGADO "Los principios de capacidad
econmica..." cit., pg. 78.
19
SSTC 110/1984, 76/1990, 50/1995; S. del Tribunal Constitucional alemn de 27.6.1991
(BVerfGE 84).
20
BVerfGE 37, 38.
21
BVerfGE 37, 38, 46.
22
BVerfGE 37, 38, 47.
410

En cuanto a la primera pregunta, pueden distinguirse tericamente dos

supuestos:
a)
Si aumentan los tipos del IVA y el empresario opta por mantener los
anteriores precios (a los que se aadir el mayor impuesto) se reducirn sus ventas
y disminuir el beneficio. En tal caso el empresario repercutir el IVA ntegramente
sobre los consumidores, pero sufrir un perjuicio econmico (no un "gravamen"
que vaya a parar a las arcas del Estado).
b)
Tambin puede suceder que el empresario reduzca los precios para intentar
mantener su competitividad. En este caso (pese a la repercusin formal) la carga
tributaria se "soportara" en parte por el consumidor y en parte por la empresa que
vera reducido su margen de beneficio en cada operacin.
Slo en el segundo caso podra hablarse del fracaso material de la
repercusin, pero en ambos supuestos se produce una distorsin econmica en
perjuicio de la empresa que requiere una justificacin23 Esta no puede encontrarse
en el mero inters recaudatorio del Estado, pues las necesidades financieras podran
cubrirse mediante el incremento de otros tributos que provocaran menores
distorsiones24. Insistimos en que no basta afirmar que los efectos de la traslacin
econmica son indiferentes desde el punto de vista jurdico; la propia normativa
europea y la ley del impuesto los tiene en cuenta al establecer un rgimen
especial para los bienes usados. Es preciso, por tanto comprobar si resulta
justificado que la ley ignore la imposibilidad de una plena traslacin econmica en
el rgimen general.
Pues bien, tal justificacin radica en motivos de practicabilidad y de justicia
tributaria: el destino de la renta es un elemento que configura la capacidad
econmica, y que slo puede tenerse en cuenta de modo imperfecto en el IRPF. La
imposicin indirecta presta as un servicio al derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica. El legislador est obligado a establecer un mecanismo que
en condiciones normales garantice la repercusin real del impuesto en la mayor
medida posible. Esto se consigue en el IVA de modo mucho ms perfecto que en
los impuestos plurifsicos en cascada. Las distorsiones que el IVA suponga para la
empresa se mantendrn por regla general dentro de unos mrgenes aceptables. Slo

23

Utilizando la terminologa de BIRK, podra afirmarse que en el primer caso se producen

consecuencias sobre la configuracin de la actividad econmica derivadas del tributo
(Gestaltungswirkungen) y en segundo consecuencias sobre el reparto de la carga tributaria
(Belastungswirkungen). El profesor de Mnster destaca que "la justicia en la distribucin de las cargas
pblicas obliga a que el legislador se pregunte quien soporta en ltimo trmino la carga tributaria". Sin
embargo el autor aade que "en la medida en que no sea posible determinarlo de modo preciso (lo que
sucede por regla general) el legislador debe pronosticar los procedimientos de traslacin de la carga
tributaria, pudiendo orientarse a las apariencias y disponiendo de un cierto mbito de discrecionalidad
para realizar tal pronstico". Tambin las consecuencias del tributo sobre la conducta de los agentes
econmicos (Gestaltungswirkungen) tiene relevancia constitucional, aun en el caso de que no hayan
sido buscadas por el legislador (D. BIRK, Steuerrecht I Allgemeines Steuerrecht, 2 ed., Beck,
Mnchen, 1994, 2, mrgs. 45).
24
Es cierto que el propio Impuesto sobre la Renta puede producir unas consecuencias semejantes
en cuanto disminuye el poder adquisitivo de los consumidores (cfr. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung...
cit., vol. II, pg. 929), pero ste incide en menor medida sobre la reduccin de la demanda, puesto que
en principio acta por igual sobre la renta ahorrada y la renta consumida.
411

su implantacin inicial o las bruscas subidas de los tipos de gravamen25 podran

hacer que el IVA operase de modo transitorio como un verdadero impuesto sobre la
empresa, lo que debera corregirse mediante normas de derecho intertemporal o
clusulas de equidad.
III.

LA BASE IMPONIBLE EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y

PRESTACIONES DE SERVICIOS

A.

Regla general: importe de la contraprestacin

La regla general resulta adecuada a la idea de gravar el consumo. No se

pretende, por tanto reflejar la capacidad econmica del empresario26
B.

Autoconsumo

Segn seala TIPKE, el gravamen del autoconsumo (Eigenverbrauch)27,

"es un supuesto de hecho necesario para la realizacin del principio de tributacin
sobre el consumo. Puesto que el autoconsumo no es un acto del trfico patrimonial,
no puede explicarse desde el punto de vista de la imposicin sobre el trfico.
Mediante la tributacin del autoconsumo se grava el consumo privado del
empresario (...). En la medida en que el gravamen ya se haya producido mediante la
falta de deduccin del IVA soportado, resulta excesivo sujetar el autoconsumo,
puesto que perjudica al empresario frente al particular. Por ello la Sexta directiva
prescribe en los arts. 5.6 y 6.2 que la transferencia y el uso de objetos para fines
ajenos a la empresa slo puede someterse a gravamen cuando hubiera podido
deducirse el IVA soportado en la adquisicin" 28
El autoconsumo se valora al precio de coste o de produccin (art. 79.3
LIVA). Esto ha sido criticado por algn autor29, pues habitualmente implicar un
gravamen inferior al de los bienes adquiridos por un particular en el mercado30.
Tambin SHN advierte en este punto un tratamiento discriminatorio, aunque
parece justificarlo en criterios de practicabilidad31.

25

Cfr. REISS, W., "Der Belastungsgrund der Umsatzsteuer und seine Bedeutung fr die
Auslegung des Umsatzsteuergesetzes", en la obra colectiva dirigida por L. WOERNER, DStjG, vol. 13,
Umsatzsteuer in nationaler und europischer Sicht, Dr. Otto Schmidt, Kln, 1990, pg. 22, nota 68. No
obstante el citado autor no considera necesario adoptar medidas transitorias para tales casos.
26
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung... cit., vol. II, pg. 912.
27
Cfr. 1.I.2 UStG.
28
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 915.
29
C. THEILE "Die Belastungswirkung...", cit., pg. 157.
30
Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 13, mrg. 114.
31
H. SHN, "Die Umsatzsteuer als indirekte, allgemeine Verbrauchsteuer", cit., pg. 167; Idem,
"Die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer bei verbilligten und unentgeltlichen Leistungen", en
DStZ, 1516/ 1987, pg. 372.
412

A nuestro juicio debe distinguirse entre el autoconsumo interno y externo. El

primero permanece en el mbito de la actividad empresarial, de modo que no existe
discriminacin alguna con el consumo de los particulares. En el autoconsumo
externo puede advertirse una discriminacin si se comparan los bienes procedentes
de la actividad empresarial transferidos al patrimonio privado (cuyo precio de coste
ser inferior al precio de venta normal en el mercado) y los bienes que adquiere un
particular en el mercado. De todos modos no debe olvidarse que los bienes
procedentes del trabajo "aficionado" (autoconsumo impropio) no se someten a
tributacin, de modo que el particular slo soporta el IVA de los materiales
adquiridos. Es decir, no existe discriminacin entre el tratamiento del autoconsumo
externo (que se limita a corregir la deduccin del IVA soportado) y el autoconsumo
"impropio" realizado por quienes no tienen condicin de empresarios o
profesionales. Adems, el IVA en cuanto impuesto sobre el consumo ha de atender
al gasto realizado (aplicacin de renta) no a la utilidad que se percibe.
Por otra parte el criterio de valoracin se dota de un carcter flexible, pues
"si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como
consecuencia de su utilizacin, deterioro, obsolescencia, envilecimiento,
revalorizacin o cualquiera otra causa, se considerar como base imponible el valor
de los bienes en el momento en que se efecte la entrega" (art. 79.3.3 LIVA).

C.

Operaciones vinculadas

La regulacin de las operaciones vinculadas en el IVA es distinta de la

prevista en el mbito de la imposicin directa. En los casos en que se convengan
"precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado" como consecuencia
de "la vinculacin entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas", el
gravamen deber girarse sobre "una base imponible mnima, coincidente con la
resultante de la aplicacin de las reglas relativas al autoconsumo, y que no atiende
al criterio de los precios de mercado entre empresas independientes, sino a una
particular versin del criterio del coste incrementado" 32.
32

J. ZORNOZA PEREZ, "Determinacin de los precios de transferencia en ausencia de precios

de mercado comparables", en CT, nm. 67, 1993, pg. 123. La doctrina ha puesto de relieve el posible
conflicto entre esta regla de valoracin y el ordenamiento comunitario (cfr. A. CAYON GALIARDO
R. FALCON Y TELLA F. de la HUCHA CELADOR, La armonizacin fiscal en la comunidad
econmica europea y el sistema tributario espaol: incidencia y convergencia, IEF, Madrid, 1990, pg.
280. Cfr. tambin R. FALCON Y TELLA, Los descuentos y bonificaciones en el IVA, en Impuestos,
I/1991, pgs. 11191120. La Sexta Directiva slo ofrece cobertura cuando se trata de operaciones de
autoconsumo en el sentido del art. 5.6 [art. 11.A.1.b], pero es discutible su extensin a todas las
operaciones vinculadas cuando exista una diferencia notoria con los precios de mercado (cfr. R.
FALCON Y TELLA, "Los descuentos..." cit., pgs. 11191120). Atendiendo al derecho comparado,
encontramos una norma semejante en el ordenamiento britnico, pero sta se considera una excepcin al
rgimen comn del IVA, que fue autorizada por el Consejo por razones antielusivas mediante la
decisin 85/369 CEE, prorrogada por la 87/708 (01)/CEE (V. GONZALEZ POVEDA, Sistema
tributario del Reino Unido, CISS, Valencia, 1994, pg. 291). Segn el citado autor dicho rgimen slo
se aplica cuando el destinatario no tenga derecho a deducir el impuesto repercutido, y requiere acuerdo
de los Commisioners, que debe comunicarse por escrito al sujeto pasivo). Tambin en el derecho
alemn nos encontramos con una base imponible mnima en el caso de entregas y prestaciones en favor
413

Desde el punto de vista de la justicia tributaria debe precisarse el

fundamento de las operaciones vinculadas en el IVA: los elementos utilizados para
la elaboracin de los bienes transmitidos han sido ya gravados, y el impuesto
correspondiente ha sido deducido por el sujeto que ahora realiza la operacin
vinculada33. En definitiva, la regulacin de las operaciones vinculadas podra
interpretarse como una clusula de cierre para asegurar el gravamen de supuestos
cercanos al autoconsumo externo. En la medida en que esto es as la justificacin
del rgimen de las operaciones vinculadas puede reconducirse a los mismos
argumentos que justifican la tributacin del autoconsumo. En este sentido se
pronuncian diversos autores en la doctrina alemana34.
El art. 79.5 LIVA podra interpretarse del siguiente modo: el legislador
entiende partiendo de lo que es habitual en el trfico que cuando se fija un precio
notoriamente inferior al de mercado y las partes estn vinculadas entre s, dicha
reduccin se asemeja a un supuesto de autoconsumo (a una prestacin gratuita que
se explica por la vinculacin entre las partes) de modo que la base imponible no
podr ser inferior a la prevista para los supuestos de autoconsumo35; es decir, no
podr ser inferior a la fijada en la operacin por la que se adquirieron los bienes, en
el caso de que stos sean entregados en el mismo estado.
El caso de las retribuciones en especie derivadas de una relacin laboral no
estamos ante un autntico supuesto de autoconsumo, dado que la entrega realizada
por un precio inferior al de mercado (ms retribuciones monetarias) tiene como
contraprestacin el trabajo prestado en rgimen de dependencia. Sin embargo en
de personas vinculadas (Mindestbemessungsgrundlagen bei nahestehenden Personen), la normativa
alemana se basa en una autorizacin del Consejo, aunque la doctrina ha puesto en duda su legitimidad
(cfr. W. BIRKENFELD, Das groe UmsatzsteuerHandbuch, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1992,
edicin de hojas intercambiables, vol. I, seccin III, mrg. 438).
33
Cfr. refirindose al autoconsumo A. CAYON GALIARDO (Director), Los Impuestos en
Espaa, Aranzadi, Pamplona, 1996, pg. 449. No obstante para C. CHECA GONZALEZ, la regulacin
de las operaciones vinculadas en el IVA espaol "slo tiene sentido en la fase final de venta al consumo,
pero no as en las anteriores, puesto que en ellas la menor repercusin del transmitente se compensa con
la menor deduccin del adquirente" (en la obra dirigida por R. CALVO ORTEGA El IVA en Espaa,
Lex Nova, Valladolid, 1987, pg. 71).
34
As, para K. TIPKE y J. LANG, el 10.5 UStG [base imponible mnima en caso de
operaciones vinculadas] "constituye un precepto complementario de la tributacin del autoconsumo y de
las prestaciones al trabajador. Por consiguiente, el 10.5 UStG no es aplicable cuando la minoracin de
la base imponible del 10.4 UStG no se debe a motivos ajenos a la empresa ni trae causa de una
relacin laboral. Esto sucede especialmente cuando el empresario realiza una prestacin a precios
normales de mercado como sucedera con cualquier tercero en favor de un pariente o un socio (K.
TIPKE J. LANG, Steuerrecht cit., 13, mrg. 115). En parecidos trminos, cfr. W. JAKOB,
Umsatzsteuer, Mnchen, 1992, 5, mrg. 103104.
35
En la doctrina alemana H. SHN ha destacado como el rgimen de las operaciones vinculadas
en el IVA slo tiene sentido cuando la reduccin del precio traiga causa de la vinculacin, de modo que
no resultar aplicable cuando conste lo contrario (cfr. H. SHN, "Die Bemessungsgrundlage der
Umsatzsteuer bei verbilligten und unentgeltlichen Leistungen", en DStZ, 1516/ 1987, pgs. 376377).
En esta lnea podra entenderse siguiendo a R. NAVAS que los supuestos de "operaciones vinculadas"
previstos en la ley constituyen una mera presuncin de que el precio reducido trae causa de dichas
circunstancias (cfr. R. NAVAS VAZQUEZ, "Operaciones vinculadas: nocin, regulacin y estudio
comparado con el Impuesto sobre Sociedades", en El IVA en el sistema tributario espaol, Ministerio de
Economa y Hacienda, Madrid, 1986, vol. II, pg. 1516).
414

este caso se plantea un problema de practicabilidad, dado que no existen puntos de

referencia para estimar el "valor residual de la contraprestacin" (es decir, la
diferencia entre el valor del trabajo dependiente y las retribuciones monetarias). En
este supuesto la solucin normativa36 se inspira en motivos de practicabilidad
administrativa a los que se une una finalidad antielusoria: por un lado es muy difcil
estimar el valor "residual" de la contraprestacin; por otro parece razonable
suponer que ste no resulta inferior al coste de los bienes recibidos37.
D.
Operaciones cuya contraprestacin no consista (total o
parcialmente) en dinero

El art. 79.12 LIVA establece que "en las operaciones cuya

contraprestacin no consista en dinero se considerar como base imponible la que
se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de
produccin o comercializacin, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestacin consistiera parcialmente en dinero, se
considerar base imponible el resultado de aadir al valor en el mercado de la parte
no dineraria de la contraprestacin el importe de la parte dineraria de la misma,
siempre que dicho resultado fuese superior al determinado por aplicacin de lo
dispuesto en el prrafo anterior".
Como ha sealado SALVADOR RAMIREZ, dentro de las reglas especiales
para determinar la base imponible del IVA, pueden distinguirse entre aquellas que
responden a finalidades antidefraudatorias (como las aplicables a las operaciones
vinculadas) y aquellas otras fundadas en razones tcnicas, "como la que se deriva
de la existencia de contraprestaciones no dinerarias" 38. As prosigue este autor
"en las operaciones cuya contraprestacin no consista en dinero se establece un
criterio basado en la necesidad de traducir a trminos monetarios la cuanta de
dicha contraprestacin para lo que se efecta una remisin al valor de mercado" de
la entrega (art. 79.1 LIVA)39.
Se trata, por tanto, de una regla basada en criterios de practicabilidad; sin
embargo, no se entiende por qu se rompe la lgica del sistema (de acuerdo a la
cual la base imponible est constituida por el valor de la contraprestacin)
36

El art. 5.6 de la Sexta Directiva asimila a las operaciones a ttulo oneroso "la apropiacin por
un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia
empresa, o su transmisin a tercero a ttulo gratuito". A juicio de M. GONZALEZ SANCHEZ slo
estaremos ante una "cesin gratuita" (apropiacin) cuando "no exista contraprestacin alguna" (cfr. M.
GONZALEZ SANCHEZ en la obra colectiva dirigida por R. CALVO ORTEGA, El IVA en Espaa,
Lex Nova, Valladolid, 1987, pg. 187). La legislacin espaola parece ir ms lejos al someter a la base
imponible mnima las operaciones realizadas a ttulo oneroso por un precio inferior al de mercado entre
partes vinculadas.
37
La necesidad de gravar estas operaciones radica en el "consumo" realizado por el empleado
mediante la retribucin en especie de su trabajo. Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 9, mrg.
115.
38
S. RAMIREZ GOMEZ, en la obra colectiva dirigida por J. GARCIAAOVEROS Manual
del Sistema tributaria espaol, 2 ed., Civitas, Madrid, 1994, pg. 423.
39
Ibidem. Cfr. en sentido crtico R. FALCON Y TELLA, "Las operaciones cuya contraprestacin
no consiste en dinero y el IVA", en Impuestos, nm. 18, 1994, pg. 89.
415

atendiendo al valor de mercado del bien entregado, y no de la contraprestacin

recibida40.
El principio general se aplica en el caso de que la contraprestacin sea slo
en parte monetaria, pues "se considerar base imponible el resultado de aadir al
valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacin el importe de la
parte dineraria de la misma" (art. 79.1.2 LIVA). Ahora bien, esta regla se completa
con una cautela de carcter antielusivo41: slo resultar aplicable cuando el
resultado supere el valor de mercado de la prestacin. En contra, el profesor
FALCON Y TELLA aconseja extender el criterio del art. 79.12 "a todas las
prestaciones en especie (aunque no hubiera una parte no dineraria) y aunque llevase
a una base imponible inferior al valor de mercado de la operacin gravada" 42. Esta
sera la solucin ms correcta desde la perspectiva de un impuesto sobre el
consumo que ha de atender al importe del "gasto" realizado43. Se tratara, por otra
parte, de una regulacin ms adecuada al ordenamiento comunitario44. Esto no
impedira acudir a otros criterios de valoracin cuando se demostrase que las
condiciones de mercado estaban alteradas, o que exista vinculacin entre las
partes. En este ltimo caso en el ordenamiento espaol sera aplicable la
normativa sobre operaciones vinculadas45, que remite a los criterios del
autoconsumo como valoracin mnima de la base imponible46.

40

En muchos supuestos esta incoherencia resultar irrelevante, por coincidir el valor de mercado
del bien entregado y el bien recibido; sin embargo, toda quiebra de la lgica del sistema ofrece el riesgo
de producir un trato desigual.
41
La doctrina ha sealado la intencin antielusiva de la base imponible mnima establecida en
caso de contraprestacin mixta (dineraria y en especie). Cfr. A. CAYON GALIARDO R. FALCON
Y TELLA F. HUCHA CELADOR, La armonizacin fiscal..., cit., IEF, Madrid, 1990, pg. 279.
42
R. FALCON Y TELLA, Las operaciones... cit., pg. 89.
43
Esta solucin ha sido adoptada por el ordenamiento alemn: en el supuesto de permuta la base
imponible de cada entrega est constituida por el valor de mercado (gemeiner Wert) del bien que se
recibe ( 10.2.2 UStG, cfr. J.B. BUNJES R.G. GEIST, Umsatzsteuergesetz. Kommentar, 4 ed., C.H.
Beck, Mnchen, 1993, pgs. 276277).
44
Como advierte FALCON Y TELLA, "la Ley espaola no atiende al valor de mercado de la
contraprestacin en especie como parece exigir el artculo 11 de la Sexta Directiva, sino a la
contraprestacin terica que, segn el mercado, sera posible exigir por la entrega, es decir, al valor de
mercado de la entrega ("Las operaciones..." cit., pg. 89. El subrayado es nuestro). Cfr. K. TIPKE J.
LANG, Steuerrecht. Ein systematischer Grundri, 13 ed., Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Kln, 1991,
pgs. 565566. Dichos autores caracterizan el gemeiner Wert como el precio de enajenacin que resulte
usual (blicher Veruerungspreis). La razn de que se utilice dicho valor radica segn los profesores
de Colonia en que determina con exactitud el patrimonio o la renta empleados. Por este motivo, en las
entregas en concepto de pago resulta determinante el gasto real, y no el precio estipulado.
45
Segn J.I. MORENO FERNANDEZ, en los casos de operaciones vinculadas con retribucin
en especie, debe primar el rgimen de las operaciones vinculadas sobre la normativa de las
contraprestaciones no monetarias. El citado autor fundamenta su tesis distinguiendo dentro de las
"reglas especiales" de determinacin de la base imponible (art. 79 LIVA) una regla general (la aplicable
para todas las operaciones con contraprestacin en especie), y una norma especial (la que se refiere a las
operaciones vinculadas), de aplicacin prioritaria sobre aqulla, al ser una concrecin ms de la propia
particularidad de la operacin" (J.I. MORENO FERNANDEZ Las retribuciones en especie del trabajo
personal en la Ley del IRPF, Lex Nova, Valladolid, 1994, pg. 204, nota 368).
46
Precisamente en los casos de autoconsumo se parte del precio de coste o adquisicin de los
bienes entregados, criterio que coincide con el propuesto por el Tribunal de Justicia para el caso de
entrega de bienes a cambio de la presentacin de nuevos clientes. No obstante segn el profesor
FALCON debe descartarse que exista autoconsumo en el caso contemplado por la STJCE de 2 de
416

IV.

EXENCIONES
A.

Consideraciones generales

La mayor parte de los trabajos sobre el IVA se centran en el anlisis de

cuestiones tcnicas o de posibles lesiones del ordenamiento comunitario. No faltan,
sin embargo, consideraciones que atienden a la perspectiva de la justicia47. A juicio
de F. PEREZ ROYO, "la lgica casi cartesiana del IVA, resulta daada (...) por la
presencia de arbitrariedades materiales de difcil explicacin (...) que repugnan el
sentido intuitivo de la justicia que anida en todo ciudadano" (...) "Basta dar un
repaso al listado de exenciones. Quien tenga la paciencia de efectuar este repaso y
una cierta dosis de paciencia se requiere, puesto que el dicho listado ocupa 19
pginas del BOE podr comprobar, por ejemplo, que disfrutan de exencin las
entregas de prtesis dentales y ortopedias maxilares, pero no, en cambio, las de
otros tipos de prtesis u ortopedias (mamarias, oculares, de extremidades)" 48.
Una denuncia semejante se ha planteado por parte del "Grupo de trabajo
para la Reforma fiscal de la Sociedad alemana de Derecho Tributario". En su
resolucin de marzo 1996 ha sealado la necesidad de "someter a examen los
numerosos beneficios fiscales [del IVA]. Ante todo, un gran nmero de exenciones
perturban el sistema del Impuesto sobre el Valor Aadido. El legislador debera
agotar el margen de actuacin que le conceden las directivas de armonizacin fiscal
para suprimir exenciones y beneficios fiscales" 49.
El estudio de las exenciones del Impuesto sobre el Valor aadido requerira
un anlisis monogrfico que no podemos abordar en estas lneas. Nos limitaremos
ahora a realizar algunas consideraciones generales.
En primer lugar, cabe distinguir entre las exenciones que pretenden
desgravar determinadas actividades y aquellas otras de carcter "tcnico",
destinadas a salvaguardar la mecnica del tributo en el caso de las exportaciones
("exenciones plenas")50 y evitar distorsiones y supuestos de doble imposicin
[gravamen del juego (art. 20.1.19 LIVA), entregas de bienes en cuya adquisicin,
afectacin o importacin no se hubiere atribuido el derecho a la deduccin del IVA
soportado (art. 20.1.24 y 25 LIVA)] 51. Las exenciones tcnicas no ofrecen
especiales problemas de legitimacin; en cambio, las de carcter desgravatorio
"constituyen, en muchas ocasiones, un factor perturbador del funcionamiento del
tributo y de sus efectos en el sistema econmico general, ya que suponen una
junio de 1994, puesto que no existe nimo de liberalidad, sino que se busca promocionar las ventas (Cfr.
"Las operaciones..." cit., pg. 88).
47
Resulta paradigmtico el trabajo de K. TIPKE, "ber UmsatzsteuerGerechtigkeit", StuW, 2,
1992, pg. 103, integrado despus en el Steuerrechtsordnung, cit., pgs. 886 y ss.
48
F. PEREZ ROYO, "Prlogo" a la obra de S. RAMIREZ GOMEZ, El Impuesto sobre el Valor
Aadido, Civitas, Madrid, 1994, pg. 19.
49
Arbetisgruppe fr Steuerreform der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V., Kln, im
Mrz 1996, "Beschlsse zur Reform des Steuerrechts", StuW, 2, 1996, pg. 206.
50
Cfr. S. RAMIREZ GOMEZ, El Impuesto sobre el Valor Aadido, cit., pg. 67.
51
Cfr. S. RAMIREZ GOMEZ, El Impuesto sobre el Valor Aadido, cit., pg. 79.
417

quiebra de la neutralidad del impuesto, rompiendo la cadena de deducciones que es

la clave de bveda del tipo de IVA adoptado. Asimismo, el establecimiento de
exenciones afecta a la generalidad del impuesto" 52.
B.

Exenciones basadas en exigencias de la armonizacin europea

En su excelente monografa sobre el IVA seala Salvador RAMIREZ que

diversas exenciones parecen encontrar su fundamento exclusivamente en las
"exigencias de armonizacin fiscal comunitaria" 53 (operaciones de seguro,
reaseguro y capitalizacin, operaciones financieras, arrendamientos, constitucin y
transmisin de derechos reales de goce y disfrute sobre terrenos y edificios). Esta
afirmacin puede ser cierta, pero no resulta satisfactoria desde el punto de vista de
la justicia. El objetivo de la armonizacin no resulta incompatible con un reparto
de las cargas tributarias conforme al principio de igualdad. Es ms, segn el art. F.
2 del Tratado de la Unin Europea, "la Unin respetar los derechos fundamentales
tal y como se garantizan en el Convenio Europeo para la Proteccin de los
Derechos Fundamentales firmado en Roma el 4 de noviembre de 1950, y tal y
como resultan de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros
como principios generales del Derecho comunitario". Resultara, por tanto,
incongruente que se admitiera una directiva contraria al principio de igualdad en
materia tributaria54.
Pues bien, la exencin de las operaciones financieras podra encontrar
justificacin en su especial naturaleza (obtencin de recursos econmicos ajenos)
que la diferencia de un verdadero "consumo". El consumo se manifestar en la
aplicacin de los fondos, que ordinariamente s se sometern al Impuesto sobre el
Valor Aadido. Esta justificacin resulta coherente con la tesis que ve en tal
impuesto un gravamen general sobre el consumo, y no un impuesto sobre las
operaciones del trfico jurdico55. La exencin de las operaciones de seguro,
52

Cfr. S. RAMIREZ GOMEZ, El Impuesto sobre el Valor Aadido, cit., pg. 67.
Cfr. S. RAMIREZ GOMEZ, El Impuesto sobre el Valor Aadido, cit., pg. 85.
54
Aunque el art. F.2 utilice la expresin "principios generales del Derecho", obliga a la Unin a
respetarlos, lo que les concede una especial posicin jerrquica. No debemos olvidar la primaca de los
Tratados constitutivos sobre el Derecho derivado (cfr. R. FALCON Y TELLA, Introduccin al Derecho
financiero y tributario de las Comunidades Europeas, Servicio de Publicaciones de la Facultad de
Derecho Universidad Complutense, Madrid, 1988, pg. 57). No obstante, dado que el art. F est
situado en el Titulo I, expresamente excluido del control del TJCE por el artculo L del TUE, por lo
que en palabras de J. LIAN NOGUERAS "la proclamacin no genera ninguna competencia
directa del TJCE en la garanta de los derechos humanos" ("Derechos fundamentales y de ciudadana
en la Constitucin Europea", en la obra dirigida por M. OREJA AGUIRRE, La Constitucin
Europea, Ed. Iigo Mndez de Vigo y Montojo, Madrid, 1994, pg. 77, nota 8).
55
En opinin de K. TIPKE y J. LANG la exencin se basa en que tales prestaciones por su
propio carcter no se dirigen al consumo privado de bienes y prestaciones de servicios, sino que, a lo
sumo, constituyen un paso previo (cfr. Steuerrecht, cit., 13, mrg. 94). En parecidos trminos se
pronuncia H.G. RUPPE, considerando inconsecuente la prdida del derecho a deducir el IVA soportado
(H.G. RUPPE, Umsatzsteuergesetz 1994. Kommentar, WUVUniversittsverlag, Wien, 1995, 6,
mrgs. 9899). El mencionado autor matiza su opinin en un trabajo posterior, distinguiendo entre las
operaciones financieras que no representan un verdadero consumo y las que suponen una autntica
prestacin de servicios por parte de la entidad bancaria. La exencin de estas ltimos slo se justificara
en razones prcticas (H.G. RUPPE, "Unechte Umsatzsteuerbefreiungen", en el Libro Homenaje a
Klaus Tipke coordinado por J. LANG, Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto
53

418

reaseguro y capitalizacin podra fundamentarse en su similitud con las operaciones

financieras56. Adems, el pago de las primas no constituye consumo, sino ahorro,
por lo que no parece razonable someterlo al IVA 57.
La exencin del arrendamiento de ciertos bienes inmuebles podra encontrar
cierto respaldo en la garanta del mnimo existencial. En este sentido pueden
apuntar tambin las exenciones con la finalidad de someter a tributacin
exclusivamente el proceso de produccin de las edificaciones58. Ahora bien, el
mbito de tales exenciones excede los lmites que resultaran necesarios para la
mencionada finalidad (exencin del arrendamiento de terrenos)59, y puede resultar
Schmidt, Kln, 1995, pgs. 464465. Una opinin contraria a la exencin se encuentra en el Informe del
Consejo Asesor del Ministerio de Finanzas alemn. Este entendi que el principio de generalidad y la
justicia derivada de la lgica del impuesto (Systemgerechtigkeit) exigan el gravamen de las operaciones
financieras, si bien se planteaban problemas de practicabilidad (por ejemplo, la necesidad de distinguir
entre los depsitos privados de los empresarios y aquellos otros de carcter empresarial); cfr. "Probleme
einer NettoUmsatzbesteuerung", en DER WISSENSCHAFTLICHE BEIRAT BEIM
BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN. Entschlieungen, stellungnahmen und Gutachten 1949
1973, J.C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tbingen, 1974, pgs. 262264. Entendemos que la postura del
citado informe peca de formalista: si la justificacin del IVA radica en la tributacin del consumo no
deberan tributar las meras operaciones preparatorias del citado consumo. La crtica de RUPPE a la
prdida del derecho a la deduccin resulta certera.
56
La literatura alemana considera que se trata de una exencin de carcter tcnico para evitar la
doble imposicin con el Impuesto sobre Seguros (Versicherungssteuer), figura introducida en nuestro
ordenamiento por el art. 12 de la Ley 12/1996, de 30 de diciembre. Cfr. K. TIPKE J. LANG,
Steuerrecht, cit. 13, mrg. 75. Estos autores aaden que la cobertura frente a riesgos futuros no supone
una disposicin de renta merecedora de gravamen ( 8, mrg. 48; 14, mrg. 25). En cambio para H.G.
RUPPE se trata de un verdadero consumo de prestaciones de servicios que salvo en el caso de seguros
mdicos no merecen un trato favorable. Sin embargo el autor critica la prdida del derecho a la
deduccin en el caso de seguros empresariales, pues tal prdida implica que el tributo recaer
parcialmente sobre la empresa y producir distorsiones de la competencia (H.G. RUPPE, "Unechte
Umsatzsteuerbefreiungen", en el Libro Homenaje a Klaus Tipke coordinado por J. LANG, Die
Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1995, pgs. 466467; cfr.
tambin Umsatzsteuergesetz, cit., 6, mrg. 275).
57
En este sentido con referencia al Impuesto sobre Seguros (Versicherungsteuer), cfr. TIPKE,
Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 949.
58
Sobre estas ltimas, cfr. S. RAMIREZ GOMEZ, El Impuesto sobre el Valor Aadido, cit., pg.
81.
59
De todos modos, en lo que se refiere al arrendamiento de edificios o partes de los mismos, la
ley espaola limita la exencin al uso exclusivo de vivienda y los garajes y anexos arrendados
independientemente (art. 20.1.23 LIVA). Esta solucin ha sido criticada desde el punto de vista de su
posible incompatibilidad con la Sexta Directiva (R. FALCON Y TELLA, Introduccin al Derecho
financiero y tributario de las Comunidades Europeas, cit., pg. 167). Sin embargo, desde el punto de
vista del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica se trata de un criterio correcto. En el
caso alemn, la Comisin Asesora del Ministerio de Finanzas propuso una solucin semejante a la
espaola; sin embargo la ley opt por exonerar con carcter general los arrendamientos de bienes
inmuebles, entendiendo que ofrecera problemas de practicabilidad someter a los arrendadores de
locales de negocios al IVA ("Probleme einer NettoUmsatzbesteuerung", en DER
WISSENSCHAFTLICHE BEIRAT BEIM BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN,
Entschlieungen, cit., pg. 261). El legislador opt, en cambio, por exonerar los arrendamientos de
bienes inmuebles con carcter general, alegando razones de practicabilidad (dificultad de someter a
todos los pequeos arrendadores de locales de negocios al impuesto). En opinin de K. TIPKE y J.
LANG "el efecto de simplificacin no se ha conseguido de manera apreciable. Al contrario, el precepto
obliga a realizar complejas interpretaciones, porque se basa en conceptos de derecho civil como "bien
inmueble" o "arrendamiento". Adems no es justa la exencin de las prestaciones realizadas en favor de
los empresarios, puesto que excluye la deduccin del IVA soportado, lo que ha obligado a establecer
posibilidades de opcin (cfr. el 9 UStG)" (K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, 13, mrg. 92).
419

insuficiente en otros casos (tributacin de la primera transmisin de la edificacin

destinada a vivienda). Adems como ya hemos visto la tcnica de las exenciones
presenta deficiencias a la hora de garantizar el mnimo exento en el IVA 60.
C.

Exenciones para actividades de inters general

S. RAMIREZ incluye en este grupo las prestaciones de servicios y las

entregas de bienes accesorias a las mismas realizadas por los servicios pblicos
postales, los servicios de hospitalizacin y asistencia sanitaria, las entregas de
elementos de cuerpo humano para fines mdicos o de investigacin, los servicios
prestados por uniones, agrupaciones o entidades autnomas constituidas por
personas fsicas o jurdicas que no sean sociedades mercantiles, las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizados por la Seguridad Social, determinados
servicios de asistencia social, las cesiones de personal por entidades religiosas, las
operaciones realizadas por entidades no lucrativas de naturaleza poltica, sindical,
religiosa, patritica, filantrpica o cvica, determinas prestaciones de servicios
directamente relacionadas con la prctica del deporte, determinados servicios
culturales y el transporte de enfermos o heridos61.
La mayor parte de estas exenciones pueden encontrar su justificacin en la
garanta del mnimo exento (entendido en un sentido amplio que abarque el acceso
a los bienes culturales y espirituales). Un primer problema (comn a las
operaciones sometidas al tipo reducido y superreducido) radica en su delimitacin:
estn exentas las prtesis dentales, pero no los miembros ortopdicos; estn exentos
los medicamentos que se entregan para su consumo en establecimientos
hospitalarios pero no por ejemplo los que se entregan a un enfermo terminal que
reside con su familia; est exenta la formacin y reciclaje profesional, pero no las
clases impartidas por las escuelas de conductores de vehculos; est exenta la
preparacin de oposiciones mediante un preparador particular, y tributa la misma
enseanza impartida a travs de una academia que est dada de alta en la tarifa de
actividades empresariales del IAE62...
Si en algunos casos las exenciones (y tipos reducidos) resultarn
insuficientes para garantizar el mnimo existencial, en otros desbordarn sus
exigencias, al operar sobre un nivel de consumo superior al necesario. Este
"exceso" no existe en aquellos casos en que los destinatarios de la operacin (por la
naturaleza de esta ltima) pertenecen a grupos sociales que al menos en trminos
generales resultan econmicamente desfavorecidos: tercera edad, refugiados y
asilados, personas con cargas familiares no compartidas,... En cambio el problema
resulta patente en otras exenciones como la relativa a representaciones teatrales,
musicales, coreogrficas, audiovisuales o cinematograficas. En estos supuestos
podra pensarse que la exencin no responde tanto a la garanta de un mnimo
exento (cultural) como al puro fomento de ciertas actividades de inters general. En
60

As, cuando el valor del inmueble excede de cierta cantidad no parece que la exencin pueda
estar justificada en el mnimo existencial.
61
S. RAMIREZ, El impuesto..., cit., pgs. 68 y ss.
62
Cfr. S. RAMIREZ, Impuesto sobre el Valor Aadido, cit., pgs. 7576.
420

tal caso debe realizarse la triple prueba de idoneidad, necesidad y ponderacin de

bienes jurdicos.
En ambos casos proteccin del mnimo existencial y finalidad de fomento
ser preciso comprobar si el instrumento utilizado es idneo para conseguir su
finalidad. Como ha demostrado RUPPE, las exenciones limitadas en el IVA
(exenciones con prdida del derecho a la deduccin) conducen simplemente a
exonerar el valor aadido que se manifiesta en la transmisin exenta. El impuesto
repercutido en las dems fases del proceso se convierte en un coste que por regla
general pasar a integrarse en el precio. "El gasto (empleo de renta) realizado para
obtener la prestacin slo se desgrava parcialmente. De este modo las exenciones
limitadas no constituyen un instrumento adecuado (geeignet) para exonerar
determinada renta. Por tanto resulta consecuente que algunos Estados mantengan
verdaderas exenciones (denominadas "tipos cero") basadas en consideraciones de
poltica social, y no resulta comprensible que el Derecho europeo ignore este
contexto" 63.
Es cierto que la limitacin del efecto desgravatorio no supone que la
exencin sea completamente ineficaz para alcanzar su fin (proteccin del mnimo
exento o fomento de ciertas actividades). Adems en algunos casos la desgravacin
puede ser total, por no existir cuotas soportadas en las fases anteriores, o por
tratarse de precios regulados que no admiten una traslacin "econmica" del
impuesto. Ahora bien, como seala RUPPE, estos factores que hacen variar el
efecto desgravatorio (o la transformacin del IVA en un impuesto empresarial)
"dependen de una multitud de circunstancias del caso concreto, en particular del
importe del valor aadido por la empresa que realiza la operacin exenta y de la
medida y la naturaleza de las prestaciones por ella adquiridas (mayor intensidad del
factor trabajo o capital). Con las exenciones limitadas se produce una desgravacin
insegura y arbitraria, que conducir a desigualdades de trato en la esfera del
consumo, o a distorsiones de la competencia entre las empresas. Las exenciones
limitadas en el IVA pretenden favorecer al consumidor final, pero perjudican al
sujeto que presta el servicio, quien no podr deducir el IVA soportado. En el caso
de que quiera concederse una desgravacin parcial resultan preferibles los tipos
reducidos, puesto que producen dicho efecto de forma inequvoca y respetuosa con
la igualdad" 64.
63

H.G. RUPPE, "Unechte Umsatzsteuerbefreiungen", cit., pg. 462. Tambin a juicio de K.

TIPKE y J. LANG, "puesto que la ley utiliza la deduccin del IVA soportado para desgravar al
empresario, es inconsecuente que esto no se produzca en el mbito de las prestaciones exentas. El
rgimen de la desgravacin del IVA soportado y la delimitacin de las operaciones sujetas no estn en
mutua dependencia, por lo que la ley no puede ponerlas en conexin. Es esencial que el empresario no
resulte gravado, pues su papel en el impuesto se explica nicamente por motivos de tcnica tributaria: el
gravamen debe recaer tan slo sobre el consumo privado. La imposibilidad de deducir el IVA soportado
produce, en primer trmino, un gravamen sobre el empresario, pero ste procurar mantener su margen
de beneficio aumentando el precio en la cuanta del IVA soportado que no puede deducir. De este modo
puede producirse para el empresario una merma de competitividad. Si la exencin se produce en la
ltima fase [del proceso de produccin y distribucin] la exencin del consumidor resultar
parcialmente ineficaz; si se trata de una exencin que (nicamente) afecta a la fase intermedia, no solo
no se desgravar al consumidor, sino que este tributar en mayor medida de lo que sucedera si se
aplicase el tipo ordinario" (Steuerrecht, cit., 13, mrg. 132).
64
Ibidem.
421

En definitiva, la argumentacin de RUPPE muestra que las exenciones

"limitadas" en el IVA producen una lesin innecesaria del principio de capacidad
econmica. El problema no es tanto de la ley espaola como de las normas
comunitarias de armonizacin. Ante esta situacin no cabe una postura de mera
resignacin, sino que ha de fomentarse un desarrollo doctrinal que lleve a
reconocer la incorporacin del principio de capacidad econmica al derecho
originario de la Unin Europea a travs de las "tradiciones constitucionales
comunes a los Estados Miembros" 65.
D.

Jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn

El Tribunal Constitucional alemn se pronunci sobre la legitimidad de la

exencin concedida a los pequeos empresarios, cuyo volumen de operaciones no
hubiera superado los 60.000 DM durante el ao anterior a la entrada en vigor de
dicha medida. El Tribunal examina las posibles distorsiones de la competencia que
podran favorecer a las pequeas empresas en las que se utilice intensivamente el
factor trabajo (y que por tanto soportan un IVA relativamente pequeo), pero
considera que quedan compensadas por la tendencia al aumento de los salarios66.
Por otra parte, el lmite rgido de 60.000 DM produca importantes "errores de
salto". El Tribunal justifica la rigidez de la norma en la conveniencia de establecer
una normativa sencilla en la primera fase de implantacin del impuesto, pero apela
al legislador para que la modifique en cuanto sea posible eliminando la
desigualdad67.
La Sentencia de 26.10.7668 declara la inconstitucionalidad de una exencin
por encontrarse incorrectamente delimitada. La Ley de reforma tributaria de 26 de
junio de 1973 declaraba exentas las prestaciones de servicios de las sociedades
mdicas que ponan a disposicin de sus miembros instrumental clnico, y las
desarrolladas por empresas de anlisis clnicos. El Tribunal considera que el
verdadero fin de la exencin consiste en desgravar los costes de la seguridad social,
a cuyos efectos no existe diferencia alguna entre los dos tipos de actividades69.
Adems, la mencionada normativa produca distorsiones injustificadas de la
competencia70. El Tribunal declara la mera inconstitucionalidad de la exencin,
indicando la posibilidad de que se suprima, o bien de que incluya las actividades
prestadas por las empresas de anlisis clnicos71.
E.

Renuncia a las exenciones

La Ley concede la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a la

entrega de terrenos y edificaciones (art. 20.1.20, 21 y 22 LIVA) cuando el
65
66
67
68
69
70
71

Art. F.2 del Tratado de la Unin Europea, de 7 de febrero de 1992.

BVerfGE 37, 38, 54.
BVerfGE 37, 38, 5556.
BVerfGE 43, 58.
BVerfGE 43, 58, 74.
BVerfGE 43, 58, 69.
BVerfGE 43, 58, 74.
422

adquirente sea, a su vez, sujeto pasivo del impuesto que acte en el ejercicio de sus
actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deduccin total del
impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones (art. 20.2 LIVA).
La renuncia a las exenciones constituye un derecho de opcin del
contribuyente. Este tipo de figuras presentan el riesgo de producir un trato desigual,
en cuanto facultan al sujeto pasivo para modular el gravamen72. Debe tenerse
presente que en el IVA las denominadas "exenciones parciales" (exencin sin
derecho a deducir el IVA soportado) no se establecen en favor del sujeto pasivo,
sino del consumidor final. Esto explica el posible inters del vendedor en renunciar
a la exencin, para poder deducir el IVA que le han repercutido sus proveedores.
En el supuesto que analizamos, la renuncia no supone un perjuicio para el
adquirente, pues ste ha de ser tambin un sujeto pasivo del IVA que acte en el
ejercicio de su actividad y que tenga derecho a la deduccin total del impuesto
soportado73 (lo cual implica que no destine el inmueble a la realizacin de
operaciones exentas, como sera una segunda transmisin).
Dado que las exenciones distorsionan el mecanismo de deducciones del
IVA, es plenamente coherente que no operen cuando el adquirente no tiene el
carcter de consumidor final, y tiene derecho a deducir el impuesto soportado. Sin
embargo se plantean dos interrogantes: a) quebranta el principio de igualdad que
la posibilidad de renuncia slo se conceda en relacin a las transmisiones de bienes
inmuebles? y b) si en estos supuestos la exencin pierde su sentido, por qu se
concede un derecho de opcin en lugar de excluir radicalmente la exencin?.
La primera cuestin puede encontrar respuesta en el hecho de por regla
general las dems "exenciones limitadas" se refieren a prestaciones que, por su
propia naturaleza, afectarn a consumidores finales sin derecho a deduccin. Una
excepcin radica en las operaciones financieras, pero en tal caso la exencin podra
justificarse en su especial carcter (no suponen un autntico consumo)74, o en
motivos de practicabilidad75.
El segundo punto resulta ms problemtico76. Tal vez podra aducirse un
motivo de practicabilidad: la renuncia exige que el adquirente suscriba una
72

Por otra parte se plantea el peligro de un "abuso de las formas jurdicas"

(Gestaltungsmibrauch) utilizando la renuncia para fines distintos de los que ha previsto el legislador
(BIRKENFELD se refiere al caso del empresario que renuncia a la exencin para "repercutir" el IVA
devengado al perceptor de la prestacin y saldar con dicha suma otras deudas distintas de la tributaria a
las que no puede hacer frente por falta de liquidez [Das groe UmsatzsteuerHandbuch, vol. I, seccin
II, mrg. 611]).
73
Conforme al prrafo segundo del art. 28.2 LIVA, "se entender que el adquirente tiene derecho
a la deduccin total cuando el porcentaje de deduccin provisionalmente aplicable en el ao en que se
haya de soportar el impuesto permita su deduccin ntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas
con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales".
74
Esta es la opinin sostenida por K. TIPKE y J. LANG, Steuerrecht, cit., 13, mrg. 94.
75
DER WISSENSCHAFTLICHE BEIRAT BEIM BUNDESMINISTERIUM DER
FINANZEN, Entschlieungen,... cit., pgs. 262264.
76
As, en opinin de K. TIPKE y J. LANG, "esta posibilidad de opcin no se adeca a la
tributacin del consumo. El 9 UStG deja en manos del empresario el que el consumidor resulte o no
gravado. De este modo se lesiona el principio de legalidad de la tributacin. En el supuesto de que haya
423

declaracin en la que haga constar su condicin de sujeto pasivo con derecho a la

deduccin total del impuesto soportado por las adquisiciones de los
correspondiente bienes inmuebles. En el caso de que se suprimiera el derecho de
opcin, el transmitente se vera obligado a requerir en todo caso esta informacin
del adquirente para determinar si la operacin est o no exenta. De todos modos no
parece que este trmite complicase especialmente el procedimiento.
Ahora bien, en cuanto los inmuebles constituyan bienes de inversin, la
deduccin inmediata del IVA soportado queda pendiente de su regularizacin
durante los aos siguientes al de la adquisicin: tal regularizacin puede verse
afectada por los porcentajes de deduccin definitiva de los sucesivos ejercicios, o
por la transmisin de los bienes durante el perodo de regularizacin77 (cfr. arts.
109 y 110 LIVA). Es posible, por tanto, que el adquirente deba ingresar en el futuro
una cantidad suplementaria. La incertidumbre sobre este punto en el momento de la
adquisicin hace razonable que se conceda el facultad de renunciar a la exencin.
Tal facultad se atribuye al sujeto pasivo (vendedor), pero presupone un proceso
negociador con el comprador: este debe manifastarse dispuesto a realizar la
operacin no exenta y suscribir la declaracin sobre el derecho a deducir
provisionalmente la totalidad del IVA soportado.
V.

TIPOS DE GRAVAMEN

"Hace unos cuarenta aos escribe F. PEREZ ROYO entre los argumentos
a favor de la introduccin del IVA, aluda el profesor Gnter Schmlders al
escndalo de que Alemania fuese el nico pas que gravaba con el mismo tipo
acumulativo del 4 por 100 las patatas y los lpices de labios (...) Pues bien, en la
actualidad, generalizado el sistema IVA, con sus tipos diferenciados, han
desaparecido los concretos motivos del escndalo aludido en el ejemplo del
profesor alemn: el tubrculo citado en el mismo de gran significacin en el
subconsciente colectivo de los centroeuropeos por lo que supuso para la superacin
de las hambrunas anteriores al siglo XVIII tributa en toda la Comunidad al tipo
reducido y en Espaa, al superreducido, mientras que los lpices de labios
smbolo de la prescindible vanidad femenina se ven sometidos al tipo general.
Pero cul sera la reaccin de nuestro profesor al enterarse de que el legislador
comunitario ha decretado que los, despus de todo, modestos lpices de labios del
ejemplo tributen, como mnimo al 15 por 100, mientras que el caviar o las trufas lo
hacen al tipo reducido, que puede llegar hasta el 5 por 100 (6 por 100 en el caso
espaol)?. (...) Los ejemplos podran continuar y, por lo dems, aparte del concreto
nivel de los tipos, no constituyen una novedad de la reciente legislacin. Lo que s
es una importante aportacin de la nueva Ley espaola es la introduccin de un tipo
superreducido, del 3 por 100 [actualmente 4 por 100], aplicable a artculos
considerados como de primera necesidad, con la particularidad de que entre los
mismos se incluye, por ejemplo, el pan comn el conocido popularmente como
de mantenerse la incoherencia de que no se permita deducir el IVA soportado, debera substituirse el 9
por una regla que excluyera la exencin en el caso de operaciones realizadas entre empresarios"
(Steuerrecht, 13, mrg. 138).
77
Al tratarse de la segunda transmisin del inmueble se tratara de una operacin exenta, sin
derecho a deduccin del IVA soportado.
424

bollo pero no, en cambio, el pan de Viena; el trigo o los garbanzos pero no, en
cambio, el arroz. Como no toda va a consistir en irracionalidades, es necesario
reconocer que el legislador del 92 ha evitado el intervencionismo cultural del 85 y
ha establecido un mismo trato tributario para la exhibicin de pelculas clasificadas
X y de las consideradas normales" 78.
Quiz es demasiado generosa la consideracin de producto cultural para las
"pelculas X" (sin perjuicio de que muchas "normales" se limiten a ofrecer el
consabido aderezo de "sexo y violencia"). Es posible tambin que el estricto
SCHMLDERS, se llevara las manos a la cabeza al comprobar que los inocentes
lpices de labios tributan al tipo general, mientras que las "pelculas porno" (al
igual que las dems), lo hacen al reducido. De todos modos la crtica del profesor
PEREZ ROYO es certera: los tipos del IVA no constituyen el mejor instrumento
para estimular el buen gusto y demuestran a menudo una notable irracionalidad.
Nos remitimos a las consideraciones realizadas en relacin con el mnimo exento y
las exenciones79.
El Tribunal Constitucional alemn se ha analizado en varios casos las
posibles discriminaciones que puede producir el otorgamiento de tipos reducidos
para determinados bienes.
La Sentencia de 5.3.197480 analiza la posible discriminacin en contra de
los discos (que tributaban al tipo ordinario), mientras que los libros y peridicos
disfrutaban de un tipo reducido. El Tribunal entiende que "la igualdad en relacin
con la garanta de la libertad artstica del art. 5.3 GG no obliga al Estado a adoptar
medidas de fomento o beneficios fiscales de modo homogneo para toda creacin
artstica; ste puede ms bien elegir de modo adecuado a las cosas qu medios y
elementos de la vida cultural deben ser fomentados, tomando en cuenta para ello
consideraciones econmicas y de poltica financiera" 81. La Sentencia concluye que
el gravamen de los discos al tipo ordinario no quebranta el principio de igualdad
(art. 3.1 GG), pues los beneficios fiscales pueden estar basados en la necesidad
econmica o en consideras coyunturales, culturales o sociopolticas. Dado que el
legislador no ha establecido un sistema impositivo que exonere de modo general
los bienes culturales o los medios de comunicacin, el gravamen de los discos al
tipo ordinario no supone una ruptura del sistema82.
Estas consideraciones tan genricas basadas en la teora de la interdiccin
de la arbitrariedad parecen excluir cualquier control ms preciso. Sin embargo, el
Tribunal desea fundamentar la diferencia de trato y justifica el rgimen fiscal de los
libros en la conveniencia de evitar una aumento de precios y una tendencia a la
78

F. PEREZ ROYO, "Prlogo" a la obra de S. RAMIREZ GOMEZ, El Impuesto sobre el Valor

Aadido, cit., pg. 20.
79
De todos modos, los tipos reducidos ofrecen una ventaja sobre las exenciones, pues no
producen la prdida del derecho a deducir el IVA soportado, y evitan as una notable distorsin en la
lgica del impuesto. De ah que TIPKELANG propongan "suprimir las exenciones [limitadas] y
establecer en su lugar un tipo reducido" (Steuerrecht, 13, mrg. 133).
80
BVerfGE 36, 321.
81
BVerfGE 36, 332.
82
BVerfGE 36, 337.
425

concentracin del sector empresarial (aunque seala que este ltimo objetivo es de
dudosa eficacia). El tratamiento favorable de la presa se fundamenta en el inters
general que presenta la informacin y formacin de la opinin pblica. En cambio,
el aumento del volumen de ventas de la industria discogrfica atestiguado por
datos estadsticos muestra que no se trata de un sector no necesitado de promocin
econmica83.
El Tribunal examina tambin si la diferencia de tipos de gravamen lesiona la
libre competencia, y llega a la conclusin de que no es as, dado que los libros y los
discos no constituyen productos substitutivos84.
La Sentencia de 8.12.197085 establece una doctrina semejante: el legislador
permiti que las empresas agrcolas y ganaderas retuvieran parte del IVA
devengado para compensar los perjuicios comerciales de la revaluacin monetaria.
Sin embargo, quedaban excluidas de dicho rgimen las empresas de cra estabulada
de animales. El Tribunal seala que el legislador dispone de una "amplia libertad
para la delimitacin del circulo de personas beneficiado" 86, y entiende que en el
caso discutido la solucin del legislador resulta razonable, pues las empresas de
cra estabulada se beneficiaran del abaratamiento del precio de los piensos,
condicionado por la revalorizacin de la moneda, y adems, al no depender del
terreno, tendran mayor capacidad para adaptarse a las variaciones del mercado87.
La Sentencia de 25.5.6588 justifica la mayor tributacin del caf soluble
(Nescaf) frente al caf meramente tostado y molido89. El Tribunal advierte una
diferencia esencial entre ambos productos, puesto que el aadir agua caliente al
caf soluble tiene la mera funcin de que el caf se mezcle con el agua, mientras
que en el caso del caf tostado debe extraerse la esencia del caf mediante agua
hirviendo. El Tribunal considera que el consumo de caf tostado exige ms
"cuidado, esfuerzo y tiempo" que el de caf soluble. Esto justifica que este ltimo
se someta a mayor tributacin. Por otra parte, el creciente consumo de caf soluble
demuestra que la mayor tributacin no supone ningn obstculo a la
competitividad90. La argumentacin del Tribunal recuerda la pfelBirnen
Theorie de que hablara FRIAUF. Qu tiene que ver el agua hirviendo o el tiempo
de coccin con la justicia de la fiscalidad sobre el consumo?.

83

BVerfG 36, 334.

BVerfGE 36, 334.
85
BVerfGE 29, 237.
86
BVerfGE 29, 339.
87
BVerfGE 29, 340.
88
BVerfGE 19, 64.
89
La distribucin del caf tostado y molido a los minoristas no se someta al impuesto plurifsico
en cascada sobre el volumen de ventas, de modo que el producto slo tributaba al ser vendido al
consumidor final. En cambio, el caf soluble se someta a gravamen en ambas fases de la distribucin.
La cuestin no se refiere directamente a los tipos de gravamen, pero plantea una problemtica muy
similar.
90
BVerfGE 19, 7071.
84

426

La Sentencia de 19.3.197491 no considera necesario establecer un tipo de

gravamen reducido para las prestaciones de servicios (vid. supra). Sin embargo y
esto resulta sorprendente justifica el establecimiento de tipos reducidos en favor
de las profesiones liberales (Freiberufliche), por entender que sus honorarios "son
generalmente superiores a los de otras prestaciones de servicios en atencin al largo
periodo de formacin y a su elevada cualificaron. Por tanto, tiene especial
importancia para el inters general el evitar alzas de precio en el mbito de las
profesiones liberales" 92. Esta doctrina muestra las limitaciones del control de
interdiccin de la arbitrariedad, que tiende a convertirse en una pfelBirnen
Theorie.
VI.

LIMITACIONES, EXCLUSIONES Y RESTRICCIONES DEL DERECHO

A LA DEDUCCION

El art. 95.2 LIVA excluye la posibilidad de deducir las cuotas de IVA

soportado en relacin con bienes afectos a necesidades privadas, pero precisa que s
ser posible la deduccin cuando los bienes o servicios utilizados se utilicen para
necesidades personales o particulares "de forma accesoria y notoriamente
irrelevante" (art. 95.3). El precepto aade que "cuando se trate de elementos
patrimoniales que sirvan slo parcialmente al objeto de la actividad se entender
producida la afectacin por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en
la actividad de que se trate. En este sentido slo se considerarn afectados aquellas
partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento
separado e independiente del resto. En ningn caso ser susceptibles de afectacin
parcial los elementos patrimoniales indivisibles" 93.
Desde la perspectiva de la justicia tributaria, la imposibilidad de deducir el
IVA de bienes indivisibles utilizados slo en parte para la actividad productiva
supone un trato desigual y quebranta la lgica del impuesto. La restriccin, sin
embargo, no es arbitraria; responde a criterios de practicabilidad. En el caso de
utilizaciones accesorias y notoriamente irrelevantes, se permite la plena deduccin
del IVA soportado (lo que constituye una simplificacin favorable al
91

BVerfGE 38, 38.

BVerfGE 37, 38, 49.
93
El art. 27 RIVA precisa que "se entendern utilizados para necesidades personales o
particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante, los bienes del inmovilizado adquiridos y
utilizados para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional que se destinen al uso personal del
sujeto pasivo en das u horas inhbiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser de aplicacin a los automviles de turismo y sus
remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los sealados en las
letras a) a g) del nmero 1 del apartado uno del artculo 96 de la Ley del Impuesto y los destinados
exclusivamente a ser objeto de cesin a ttulo oneroso". S. RAMIREZ considera que la citada
regulacin no respeta la STJCE de 11 de julio de 1991 (Asunto C97/90), relativa al art. 20.2 de la
Sexta Directiva. Segn el Tribunal, "todo sujeto pasivo que utilice bienes para las necesidades de una
actividad econmica tiene derecho en el momento de la adquisicin de dichos bienes, a deducir el IVA
soportado (...) por reducida que sea la proporcin en que los referidos bienes se utilicen para fines
profesionales. Una norma o una prctica administrativa que imponga una restriccin general al derecho
de deduccin en caso de uso profesional limitado pero efectivo, constituye una excepcin a lo dispuesto
en el artculo 17 de la Directiva y nicamente ser vlida si se atiene a las exigencias del apartado 1 o
del apartado 5 del artculo 27 de la Sexta Directiva" (El Impuesto sobre el Valor Aadido, cit., pgs.
217218).
92

427

contribuyente). Cuando el uso privado supere estas fronteras, pero el bien tenga
naturaleza divisible, resulta relativamente fcil comprobar en qu medida est
afectado a la actividad. En otro caso por ejemplo, un ordenador se plantea un
difcil problema de prueba. El legislador corta el nudo gordiano excluyendo
radicalmente la deducibilidad.
La medida es idnea para evitar deducciones indebidas, pero supone una
restriccin excesiva del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica,
pues hubiese bastado con el establecimiento de una presuncin iuris tantum. El art.
95 in fine podra haberse redactado, por ejemplo, en los siguientes trminos: "Se
presume que un bien de carcter indivisible no est afecto a la actividad
empresarial o profesional cuando conste su utilizacin, al menos parcial, para la
satisfaccin de necesidades personales o particulares y dicha utilizacin no se
realice de forma accesoria y notoriamente irrelevante. No obstante, se admitir la
afectacin parcial de los bienes indivisibles cuando el sujeto pasivo demuestre el
porcentaje mnimo en el que sirven al objeto de la actividad" 94.
Un problema semejante plantean los bienes y servicios cuya adquisicin no
da derecho a deducir el IVA soportado (art. 96.2 LIVA). En algunos casos se
entiende que la propia naturaleza del bien determina su uso para necesidades
privadas (tabaco, espectculos, joyas, alhajas, piedras preciosas,...). En otros resulta
difcil determinar el grado de afectacin a la actividad (automviles de turismo,
gastos de desplazamiento, manutencin y estancia,...).
En el supuesto de los gastos de manutencin y estancia, la ley contiene un
criterio flexible, pues admite su deduccin "cuando el importe de los mismos
tuviera la consideracin de gasto deducible a efectos del IRPF o del IS" (art. 96.2
LIVA). De este modo se admite la prueba de que el bien no se utiliz para
necesidades privadas.
En el caso de los automviles, la ley enumera diversos supuestos en los que
el destino del vehculo muestra claramente su afectacin a la actividad (transporte
de mercancas, enseanza de conductores, etc.), de manera que se permite la
deduccin. La lista se completa con una frmula abierta [art. 96.1.1.g) LIVA]: "en
general, aquellos cuya utilizacin no d lugar a la aplicacin de lo previsto en los
94

As, en el ordenamiento alemn, el contribuyente puede utilizar una "estimacin adecuada a la

realidad" (sachgerechte Schtzung) para calcular en qu porcentaje no resulta deducible el IVA
soportado ( 15.4 UStG). Utilizando este procedimiento puede deducirse parte del IVA soportado como
consecuencia de la adquisicin de elementos patrimoniales indivisibles, que en parte se utilizan para
actividades sujetas y en parte para actividades exentas, tales como material de oficina (cfr. ,J. BUNJES,
R. GEIST, Umsatzsteuergesetz, cit., pg. 426), automviles o zonas comunes de un inmueble (cfr. W.
BIRKENFELD, Das Groe Umsatzsteuer Handbuch, cit, vol. II, seccin V, mrgs. 592 y 596). En el
caso de zonas comunes habra que atender a la proporcin de las superficies del inmueble destinadas
exclusivamente a actividades con derecho a la deduccin. En el caso del automvil segn
BIRKENFELD cabra atender al porcentaje que representen los desplazamientos realizados por
motivos profesionales sobre el total de los kilmetros recorridos. La Instruccin administrativa relativa
al Impuesto sobre el Valor Aadido admite como criterio subsidiario a falta de otro ms ajustado a la
realidad que la "estimacin" se realice atendiendo a la proporcin entre el volumen de operaciones que
otorgan pleno derecho a deducir el IVA soportado y el volumen de operaciones plenamente
incompatibles con el derecho a la deduccin (cfr. el apartado 208.3 de la UStR de 7.12.1995).
428

artculos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de junio del IRPF [retribuciones en

especie] y, adems, puedan considerarse afectos a la actividad empresarial o
profesional del sujeto pasivo de acuerdo con el artculo anterior" [exclusin de la
afectacin parcial en el caso de elementos patrimoniales indivisibles].
El precepto plantea dos problemas: la imposibilidad de afectacin parcial de
los elementos indivisibles y la imposibilidad de deducir el IVA soportado para
otorgar una retribucin en especie. Ocupmonos ahora de esta ltima cuestin: las
retribuciones en especie suponen la entrega de un bien o la prestacin de servicio a
cambio de la prestacin que realiza el empleado. El problema radica en determinar
y valorar qu parte de la prestacin del empleado se corresponde con la retribucin
en especie y qu parte con las retribuciones dinerarias. En la prctica tal distincin
es imposible, por lo que la ley opta por calificar tales operaciones de autoconsumo
(si el trabajador no paga precio alguno) 95 o de operacin vinculada. En ambos
casos se considerar como base imponible mnima el precio de coste o de
produccin del bien que se cede o entrega.
En la medida en que la retribucin en especie se considere una operacin
sujeta y gravada por el IVA no tiene sentido excluir la deduccin del IVA
soportado. Slo en el caso contrario estara justificado excluir el derecho a la
deduccin. As lo ha entendido la DGT en relacin a otros bienes al sealar que
sern deducibles las cuotas del IVA soportadas relativas a la adquisicin de
productos para distribuir entre los empleados como lote de Navidad y Reyes en
virtud de Convenio Colectivo, ya que se utilizan en la realizacin de entregas de
bienes sujetas y no exentas del citado impuesto96.
Curiosamente, en el caso de los automviles, la exclusin del derecho a
deducir relativa a las retribuciones en especie no se refiere al supuesto de la
"entrega", sino al de la "utilizacin" [art. 96.1.1.g) LIVA]. Quiz est presente un
problema de practicabilidad, pues, en el caso de utilizacin parcial, resultar muy
difcil determinar la base imponible (lo que exigira demostrar el porcentaje de
utilizacin del vehculo por el empleado). Pero la Ley del IVA no resuelve el
problema, puesto que, a efectos del IRPF ser siendo preciso realizar el
mencionado deslinde para calcular las retribuciones en especie del empleado y
practicar el pago a cuenta97. Es ms, desde este punto de vista supone un incentivo
a ocultar el uso privado del vehculo, lo que producir "ventajas" ilcitas para el
empresario (deduccin del IVA soportado y defraudacin del pago a cuenta de las
retribuciones en especie) y para el empleado. En la medida en que el precepto
perturba el mecanismo de las deducciones sin resolver los problemas de
95

En este sentido apunta el art. 5.6 de la Sexta Directiva.

CNV 22.1.87, cit. por S. RAMIREZ GOMEZ, El Impuesto sobre el Valor Aadido, cit., pg.
219, nota 336.
97
Cfr. en este sentido la Contestacin de la DGT de 24 de abril de 1992. En contra seala J.I.
MORENO FERNANDEZ que "el uso de negocios lo nico que implica es un mayor uso (temporal)
del vehculo (al usarlo tambin durante la jornada de trabajo), pero no ninguna limitacin de la
facultad de usarlo privadamente (Las retribuciones en especie, cit., pg. 355). No compartimos este
planteamiento, pues a nuestro juicio los criterios legales para valorar la retribucin en especie
atienden al coste que supone para la empresa el uso del vehculo por el empleado para fines
particulares [art. 27.1.b) LIRPF].
96

429

practicabilidad ni conseguir su finalidad antidefraudatoria, presenta dudas de

constitucionalidad.
VII.

REGIMENES ESPECIALES
A.

Planteamiento

Los regmenes especiales suponen al menos formalmente una quiebra de

los mecanismos del impuesto. A ello se unen derechos de opcin y renuncia que
segn algunos autores pueden lesionar el derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica, por lo que deben ser objeto de una especial justificacin.
La doctrina ha elaborado tres clasificaciones de los regmenes especiales
que resultan relevantes desde la perspectiva constitucional:

Desde el punto de vista de la finalidad, BIRKENFELD distingue entre

regmenes especiales basados en meros motivos de simplificacin
(Vereinfachunsgrnde), que implican menores deberes formales, y aquellos que
responden a motivos de poltica fiscal y equivalen a una subvencin (el rgimen
especial de la agricultura en Alemania) 98. Adems, cabe mencionar aquellos otros
que intentan evitar la doble imposicin99.

Atendiendo al contenido, cabe diferenciar los regmenes basados en

estimaciones objetivas que pueden afectar al IVA soportado o al IVA a ingresar
(Steuer und Vorsteuer wird nach Durchschnittstzen festgesetz), y los que utilizan
como base imponible el margen de beneficios (Marge)100.

Por ltimo debe atenderse a la incidencia de la voluntad del sujeto pasivo

sobre el rgimen aplicable. As distingue TEJERIZO entre regmenes de aplicacin
obligatoria; de aplicacin automtica, salvo renuncia expresa; y de aplicacin
voluntaria101.
98

W. BIRKENFELD, Das groe UmsatzsteuerHandbuch, cit., vol. II, seccin VII, mrg. 2. El
autor tambin alude a aquellos regmenes basados en exigencias de armonizacin comunitaria (rgimen
de las agencias de viajes y de bienes usados). Ahora bien, el fundamento en las exigencias de
armonizacin es puramente formal. Desde el punto de vista de la justicia tributaria es preciso
preguntarse qu motivos de fondo se encuentran detrs de las disposiciones armonizadoras y sobre su
compatibilidad con el principio de igualdad. Por otra parte, la Sexta Directiva excluye que las medidas
de simplificacin (incluida la estimacin objetiva) basadas en motivos de practicabilidad puedan
conducir a una disminucin de la carga tributaria (art. 24.1.6). Sin embargo, la Vigsima Directiva y
otras normas comunitarias han permitido a Alemania el establecimiento de beneficios fiscales a la
agricultura a travs del rgimen especial como compensacin de las prdidas debidas a la poltica
agraria comn (Cfr. W. BIRKENFELD, op. cit., vol. II, seccin VII, mrgs. 15 y 72; y TIPKELANG,
Steuerrecht, 13, mrg. 143). Una perspectiva general de los regmenes especiales en el derecho
comunitario puede encontrarse en la obra de R. FALCON Y TELLA, Introduccin al Derecho
financiero y tributario de las Comunidades Europeas, cit., pg. 199).
99
Es el caso del rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de
coleccin (cfr. S. RAMIREZ GOMEZ, "El Impuesto sobre el Valor Aadido", en la obra colectiva
dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual..., cit., pg. 472).
100
W. BIRKENFELD, Das groe UmsatzsteuerHandbuch, cit., vol. II seccin VII, mrg. 3.
101
J.M. TEJERIZO LOPEZ, "Impuesto sobre el Valor Aadido", en la obra colectiva elaborada
por J.J. FERREIRO LAPATZA y otros Curso de Derecho Tributario, cit., pg. 572.
430

A continuacin analizaremos los diversos regmenes especiales

agrupndolos con arreglo a su contenido y haciendo referencia a los dems criterios
que resultan relevantes.
B.

Regmenes en los que se introducen elementos de estimacin

objetiva
1.

Rgimen simplificado

El rgimen simplificado supone una estimacin objetiva de la cuota a

ingresar, que se determina en funcin de signos, ndices o mdulos102. En la
medida en que dicha cuota basada en valores medios sea superior a la real se estar
produciendo una injustificada tributacin del empresario; en caso contrario se le
concede un beneficio semejante a una "subvencin" a travs del exceso de IVA
repercutido. El fundamento de este rgimen est en la simplificacin de los deberes
tributarios de "pequeos" contribuyentes y en la imposibilidad de la Administracin
de realizar un control efectivo. Nos remitimos a lo indicado en relacin al rgimen
de estimacin objetiva en el IRPF, con dos especificaciones: por una parte el
rgimen simplificado no se utiliza al menos en teora para conceder un beneficio
fiscal, a diferencia de lo que sucede con los coeficientes reductores de los mdulos
en el IRPF103. Por otro los argumentos que justifican un rgimen de este tipo en el
IRPF pierden fuerza en el IVA, pues, en principio, la mecnica ordinaria del
impuesto desincentiva el fraude por parte del empresario sujeto pasivo, que en
definitiva no ha de soportar el gravamen104.
102

Se diferencia, por tanto, del rgimen simplificado alemn, que se basa en la determinacin del
IVA soportado mediante un porcentaje del volumen de operaciones, siempre que ste no haya superado
determinada cuanta durante el ejercicio anterior y que el empresario no est obligado por normas
mercantiles o fiscales a la llevanza de contabilidad (cfr. W. BIRKENFELD, Das groe Umsatzsteuer
Handbuch, cit., vol. II, seccin VII, mrgs. 16 y ss.).
103
No nos referimos al rgimen de estimacin objetiva en s mismo, sino a la denominada
"reduccin del rendimiento neto en estimacin objetiva por signos ndices o mdulos" (art. 2 del RDL
7/1996, de 7 de junio).
104
Resulta interesante comparar la solucin adoptada por el legislador espaol con las tcnicas
seguidas en Alemania para simplificar la tributacin de los pequeos empresarios (Besteuerung der
Kleinunternehmer). El 19 UStG prev la exclusin del impuesto cuando el volumen de operaciones
durante el ao natural anterior no haya superado los 25.000 DM, y no sea previsible que supere los
100.000 DM durante el ao en curso. Aunque el rgimen es renunciable, a juicio de K. TIPKE y J.
LANG, resulta injustificable desde el punto de vista de la tributacin del consumo, y puede lesionar la
neutralidad de la competencia (Steuerrecht, 13, mrg. 142). En esta lnea H.J. TEHLER considera que
la exencin lesiona el principio de capacidad econmica (el consumo se grava de forma distinta segn el
proveedor sea o no un pequeo empresario), sin que existan motivos que justifiquen esta quiebra: ni se
garantiza el mnimo exento, ni la medida resulta imprescindible para la practicabilidad del impuesto
(H.J. TEHLER, "Die Regelung des Kleinunternehmers im System der Mehrwertsteuer (19 Abs. 1 und
3 UStG)", en StuW, 3/1983, pgs. 238239). La renuncia puede presentarse (o revocarse) en tanto no
adquiera firmeza la liquidacin tributaria correspondiente al ejercicio de que se trate y tienen una
duracin mnima de cinco aos a partir de dicha firmeza (cfr. W. BIRKENFELD, Das groe
UmsatzsteuerHandbuch, cit., vol. II, seccin IV, mrg. 516520 y 529). Sobre la legitimidad de este
rgimen, cfr. BVerfGE 37, 38, 54 y ss. (Sentencia de 19.3.74, a la que hemos hecho referencia al
analizar las exenciones en el IVA). Adems se prev un rgimen de estimacin objetiva de deduccin
del IVA soportado cuando el volumen de operaciones durante el ao anterior no haya superado los
100.000 DM y que no estn obligados a la llevanza de contabilidad. El rgimen se aplica a instancia del
431

Este rgimen es de aplicacin automtica, salvo renuncia expresa105 para los

sujetos que renen los requisitos sealados por la ley. A nuestro juicio la
posibilidad de la renuncia constituye una condicin indispensable para que el
mencionado rgimen pueda considerarse respetuoso con la Constitucin.
2.

Rgimen de la agricultura, ganadera y pesca

Se trata, en realidad, de un rgimen "supersimplificado" en el que los

titulares de las empresas agrarias que renan ciertos requisitos106 estn exonerados
de cualquier deber material o formal en relacin con el IVA, salvo el pago de las
cuotas repercutidas por sus proveedores Adems, tienen derecho a percibir de los
empresarios que adquieran sus productos una compensacin a tanto alzado
(actualmente el 4% del precio de venta de los productos). La aplicacin de este
rgimen tiene carcter automtico, salvo renuncia expresa.
La falta de precisin de este procedimiento ocasiona tantas o an mayores
distorsiones que el rgimen "simplificado". Su justificacin se basa en la proverbial
incapacidad de los agricultores para asumir obligaciones fiscales de cierta
complejidad. Sin embargo, la solucin adoptada por el legislador parece
desproporcionada. Resultara ms razonable fomentar el que las pequeas empresas
agrcolas (salvo quiz las de muy reducidas dimensiones) acudieran a los servicios
de gestores especializados107.
3.

Rgimen de determinacin proporcional de la bases imponibles

Es tambin un rgimen simplificado, correspondiente a comerciantes

minoristas que realicen con habitualidad entregas de bienes a las que corresponda
aplicar tipos impositivos diferentes. La simplificacin se limita a "permitir un
clculo objetivo de las bases imponibles globales a las que resulten aplicables cada
uno de los tipos impositivos, distribuyendo entre ellas el importe total de las ventas,
en funcin de los importes totales de las adquisiciones realizadas a los distintos
tipos impositivos" 108. Dada la insignificante distorsin que puede provocar este
rgimen, y la notable simplificacin gestora que supone para los sujetos pasivos, no
parece que ofrezca duda alguna de legitimidad.
4.

Recargo de equivalencia

interesado ( 23.1.1 UStG y 69, 70 UStDV; cfr. W. BIRKENFELD, op. cit., seccin VII, mrgs. 9 y
ss.). La Ley prev que la aplicacin del rgimen de estimacin objetiva no puede conducir a un IVA
esencialmente distinto del que se determinara en rgimen de estimacin directa, si bien no se trata de
una clusula de equidad, sino de un mandato dirigido al titular la potestad reglamentaria (cfr. J.
BUNJES R. GEIST, Umsatzsteuergesetz, cit., pg. 557).
105
En el caso alemn el rgimen de estimacin objetiva del IVA soportado se aplica a solicitud del
sujeto (BIRKENFELD, op. cit., vol. II, seccin VII, mrg. 24 y ss.)
106
Entre ellos que el volumen de operaciones durante el ao anterior no hubiese excedido de
50.000.000 de pesetas.
107
De todos modos la vigente normativa ha supuesto un paso adelante en este sentido con respecto
a la legislacin anterior.
108
Cfr. S. RAMIREZ GOMEZ, "Impuesto sobre el Valor Aadido", en la obra dirigida por J.
GARCIA AOVEROS, "Manual del Sistema tributario...", cit., pg. 477.
432

Este rgimen simplificado de carcter obligatorio afecta a determinados

comerciantes minoristas. El "IVA a ingresar" se substituye por un recargo que
deben ingresar y repercutir sus proveedores (junto con el propio IVA) y que
constituye en un porcentaje de la base imponible del impuesto.
Con este procedimiento se facilitan enormemente los deberes del minorista,
y el control del impuesto, que puede centrase sobre los proveedores. Dado que el
IVA no se calcula por la diferencia entre las cantidades repercutidas y soportadas,
se producir una cierta distorsin del mecanismo del impuesto. La distorsin ser
mnima en cuanto el IVA soportado se reduzca esencialmente al repercutido por los
proveedores de (es decir, que apenas existan otras partidas de IVA soportado, como
las correspondientes a bienes de inversin) y existan pequeas diferencias entre el
margen de beneficio de los diversos minoristas.
Puesto que el mbito de aplicacin de este rgimen excluye determinados
productos de especial valor (vehculos, embarcaciones, aeronaves, joyas,
maquinaria industrial, etc.) as como los bienes usados, parece que se excluyen
variaciones bruscas del margen de beneficio. En cuanto a la inexistencia de otras
partidas importantes de IVA soportado resulta una nota tpica de la condicin de
minorista.
De todos modos, resulta cuestionable que no se permita la renuncia a este
rgimen. El carcter obligatorio resulta idneo para conseguir la mayor simplicidad
administrativa, pero supone admitir la injusticia del caso concreto, y no parece
necesaria para evitar el fraude si el minorista optara por someterse a la totalidad de
deberes formales que se exigen en el rgimen ordinario. Ciertamente la condicin
de minorista impedir en la mayora de los casos un control a travs de los clientes
(habitualmente consumidores finales), pero esta dificultad afecta tambin a la
determinacin de la renta y no ha conducido al establecimiento de una estimacin
objetiva obligatoria en el mbito del IRPF.
C.

Regmenes basados en la tributacin sobre el margen de

beneficio
1.

Rgimen especial de bienes usados, objetos de arte,

antigedades y objetos de coleccin

A diferencia de los otros supuestos se trata de un rgimen dirigido a evitar

las distorsiones que se producen cuando un sujeto pasivo revende objetos usados
adquiridos de un particular (o de un sujeto pasivo que no tuvo derecho a deducir el
IVA soportado). El IVA que soport el particular estar parcialmente presente en el
precio que pague el empresario adquirente (IVA residual) pero no dar derecho a
deduccin alguna. Cuando el mencionado empresario revenda el bien se producir
el efecto de un impuesto plurifsico en cascada sobre el consumidor final 109. Para
109

La distorsin provoca las consecuencias tpicas de los impuestos plurifsicos en cascada: doble
imposicin para el consumidor final y consiguiente distorsin de la competencia para el empresario (lo
433

evitar esta "doble imposicin" 110 se prev que el IVA a ingresar por el empresario
revendedor consista en un porcentaje calculado a partir del margen de beneficio.
De no existir este rgimen, el IVA operara como un impuesto plurifsico en
cascada (en este sentido se producira doble imposicin sobre el adquirente): el
IVA soportado por el consumidor final que transmite el bien usado queda latente
en el precio de la transmisin, de manera que aumentara la base imponible del IVA
en el momento de la reventa. Este efecto se evita al calcular el IVA sobre el margen
de beneficio: la reduccin de la base imponible en el importe del precio pagado por
la adquisicin del bien (Abzug des Vorumsatzes) opera as como un sucedneo de
la deduccin del IVA soportado111.
De acuerdo con este rgimen especial, cuando el comprador del bien usado
lo revende, no puede consignarse en la factura el IVA repercutido, lo que impide
que el comprador pueda deducirlo. Esto puede originar una doble imposicin
cuando el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA 112. Por ello se permite que el
sujeto pasivo revendedor opte por aplicar el rgimen general del impuesto a una
concreta operacin113. En efecto, cuando el comprador es un empresario le resultar
ms beneficioso soportar un IVA deducible girado sobre la totalidad de la
contraprestacin que un IVA no deducible sobre el margen de beneficio114.
que equivale a afirmar que el "IVA residual" opera en parte como un injustificado gravamen sobre la
empresa revendedora; cfr. en este sentido W. REISS, "Der Belastungsgrund..." cit., pg. 30).
110
Cfr. S. RAMIREZ GOMEZ, Impuesto sobre el Valor Aadido, en la obra colectiva dirigida
por J. GARCIA AOVEROS, Manual... cit., pg. 472. En el mismo sentido, cfr. W. BIRKENFELD,
Das groe UmsatzsteuerHandbuch, cit., vol. II, seccin VII, mrg. 292. El autor destaca que la
complejidad de este rgimen es el precio de una mayor justicia tributaria, pues el rgimen especial
pretende eliminar la doble imposicin y las distorsiones de la competencia. La STS de 18 de enero de
1996 seala de modo un tanto confuso que el rgimen de bienes usados busca "evitar la doble
imposicin que se genera, puesto que el particular transmitente no puede repercutir al empresario
adquirente el IVA que soport". La sentencia concluye que tambin debe evitarse la doble imposicin
que se producira si la reventa se sometiera al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (FJ
7). Los comentaristas han interpretado que la citada sentencia se refiere pese a su tenor literal a la
necesidad de "evitar la doble imposicin que en otro caso se producira con el IVA residual todava
incorporado econmicamente al precio del bien" (QF, 13/1996, pg. 24).
111
Cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, cit., 13, mrg. 119.
112
Ibidem, pg. 474. La doble imposicin consistira de nuevo en que el IVA soportado y no
deducible operara como un impuesto plurifsico en cascada que incrementara la base imponible en la
fase ulterior (o se convertira en un impuesto sobre la empresa en el caso de que no fuese posible su
traslacin).
113
En principio sera dicho sujeto pasivo quien soportara el impuesto "latente" cuando adquiri el
bien, pero a su vez intentar "trasladarlo" al sucesivo adquirente, quien estar dispuesto a pagar una
cantidad mayor ante la posibilidad de deducir el IVA soportado. Se deja, por tanto a un proceso
negociador entre vendedor y comprador cual ser el rgimen aplicable, si bien corresponde al vendedor
exteriorizar la decisin ltima ante la Administracin tributaria.
114
Sin embargo, no parece que con esta renuncia se evite el efecto acumulativo sobre el
consumidor final, salvo que el "IVA residual" (Restmehrwertsteuer) que el particular traslada al
empresario tenga un importe despreciable. A juicio de H.G. RUPPE es precisamente en este supuesto
en el que tiene sentido la inaplicacin del rgimen especial (siempre, claro est, que el adquirente tenga
derecho a deducir el IVA soportado, cfr. H.G. RUPPE, Umsatzsteuergesetz 1994. Kommentar, WUV
Universittsverlag, Wien, 1995, 24, mrg. 36). De todos modos no se entiende bien por qu el art. 26.a,
B.6 de la Sexta Directiva (introducido por la Directiva 94/5/CE, de 14.2.1994 sobre bienes usados) no
prev simplemente que el IVA se especifique de forma separada en la factura cuando el empresario que
haba adquirido el bien usado lo transmite a su vez a un empresario con derecho a deducir el IVA
soportado. Quiz sea la incertidumbre sobre la existencia de este derecho lo que haya llevado al
434

El mencionado rgimen especial no se opone al derecho a contribuir con

arreglo a la capacidad econmica, sino que evita una posible lesin de dicho
principio. El derecho de opcin reduce las perturbaciones que se produciran en
determinados supuestos y deja en manos de los interesados (formalmente del
vendedor) la eleccin de la frmula que mejor evite la doble imposicin en funcin
de las circunstancias del caso concreto.
Por motivos de simplificacin, el legislador ha introducido la posibilidad de
que el contribuyente opte por determinar la base imponible mediante el margen de
beneficio global para cada perodo de liquidacin, aplicado por el sujeto pasivo,
minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Aadido correspondiente a dicho
margen (art. 137.2 LIVA).
2.

Rgimen de las agencias de viaje

La actividad de las agencias de viajes presenta peculiaridades que

desaconsejan la aplicacin del rgimen general: por una parte "realizan frecuentes
adquisiciones de bienes y servicios fuera del territorio de aplicacin del impuesto,
cuyas cuotas, de no establecerse un rgimen especial, tendra que recuperarse por la
va de la devolucin en el Estado en que se efectuasen dichas adquisiciones" 115;
adems "la frecuente facturacin al cliente antes de la adquisicin de los bienes y
servicios que utilizan en el viaje provocara importantes costes financieros como
consecuencia de tener que ingresar un IVA devengado sin posibilidad de deducir el
IVA soportado todava no repercutido" 116.
La necesidad de evitar un excesivo coste financiero para la empresa
responde a la concepcin del IVA como gravamen sobre el consumo privado. A
ello se unen los mencionados motivos de simplificacin. Por tanto este rgimen
especial no presenta especiales problemas desde la perspectiva constitucional. El
hecho de que este rgimen no suponga una distorsin del impuesto, sino que ms
bien se dirija a evitarla podra justificar su carcter obligatorio117.
VIII. CONSIDERACIONES FINALES
La disponibilidad (y la efectiva disposicin) de la riqueza es un dato que
determina la capacidad econmica. De ah que la tributacin indirecta en cuanto
legislador a configurar la posibilidad de renuncia al rgimen especial, dejando abierto un proceso
negociador entre las partes.
115
S. RAMIREZ GOMEZ, El Impuesto sobre el Valor Aadido, cit., pg. 360. Entendemos que el
autor se refiere a las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos en beneficio del viajero y
utilizados para efectuar el viaje, realizados en otros estados de la Comunidad. La finalidad de
simplificacin se persigue sustituyendo la posibilidad de deducir el IVA soportado por una "deduccin
en la base" (la base imponible consiste en el margen de beneficio) y unificando en la sede de la agencia
de viajes el lugar de la prestacin del servicio.
116
Ibidem.
117
Dicho carcter viene establecido por el propio art. 26.6 de la Sexta Directiva, que no prev
derecho de opcin alguno.
435

se configure como imposicin general sobre el consumo constituya un adecuado

complemento de otros impuestos para que el reparto de los gastos pblicos respete
el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
La carga contributiva individual debe respetar el mnimo exento. Los
impuestos indirectos no pueden adaptarse plenamente e esta exigencia. La
exoneracin de productos de primera necesidad no es una solucin optima, pues no
atiende al nivel de consumo del contribuyente. Por consiguiente tal deficiencia
debera corregirse a travs del mnimo exento del impuesto sobre la renta, y en su
caso mediante transferencias econmicas calculadas a tanto alzado.
El principio del neto objetivo exige que la imposicin indirecta no recaiga
sobre la empresa. Cuando no sea posible utilizar el mecanismo de la repercusin
debern preverse otras medidas compensatorias en el mbito de la imposicin
directa.
El Impuesto sobre el Valor Aadido debera coordinarse con el Impuesto
sobre la Renta para delimitar de modo coherente el concepto de riqueza disponible
que se somete a gravamen.
El IVA no constituye un impuesto sobre la empresa, sino sobre el consumo.
Las deficiencias prcticas de la repercusin prevista en la ley son una consecuencia
no deseada de la imposicin sobre el consumo que se justifican por las exigencias
de practicabilidad siempre que no alcancen proporciones alarmantes. En casos
excepcionales deberan establecerse normas transitorias y clusulas de equidad para
evitar que el impuesto recaiga sobre las empresas o las perjudique de modo
desproporcionado.
El gravamen del autoconsumo es una consecuencia necesaria de la
naturaleza del IVA como impuesto general sobre el consumo. La valoracin del
autoconsumo a precios de coste se justifica en que el impuesto pretende gravar el
gasto (disponibilidad de la renta) y no las "utilidades" derivadas del consumo.
La tributacin de las operaciones vinculadas constituye un instrumento de
cierre para gravar supuestos cercanos al autoconsumo externo. En el caso de las
retribuciones en especie derivadas de una relacin laboral el gravamen se explica
por razones de practicabilidad administrativa, pues resulta imposible calcular la
diferencia entre las retribuciones monetarias y el valor del trabajo realizado.
La valoracin de las operaciones cuya contraprestacin no consista
parcialmente en dinero se basa tambin en motivos de practicabilidad. Sin
embargo, resulta incoherente con la normativa del autoconsumo y las operaciones
vinculadas que no se atienda al precio de coste. En este supuesto se produce un
trato ms gravoso que resulta incoherente con la concepcin del IVA sobre
gravamen sobre el "gasto" y no se justifica en una especial capacidad econmica.

436

La normativa comunitaria ha armonizado las exenciones de modo casustico

y muchas veces arbitrario. Adems, muchas de ellas quebrantan la neutralidad del
impuesto al romper la cadena de deducciones.
La armonizacin comunitaria de las exenciones no constituye un
fundamento suficiente desde la perspectiva del derecho a la igualdad y a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. El Tratado de Unin Europea obliga a
respetar los derechos fundamentales tal y como resultan de las tradiciones comunes
a los Estados Miembros.
La exencin de las operaciones financieras y de las operaciones de seguro
encuentra fundamento en el carcter peculiar de tales operaciones que no suponen
un verdadero consumo, sino en todo caso una actividad preparatoria.
La exencin del arrendamiento de bienes inmuebles podra encontrar cierto
respaldo en el principio del neto subjetivo (mnimo existencial), pero su mbito
resulta excesivo para este fin, pues los arrendamientos de vivienda estn exentos
con independencia de su importe.
Las exenciones de actividades de inters general encuentran tambin un
cierto respaldo en el principio del neto subjetivo. Ahora bien, en cuanto suponen la
prdida del derecho a la deduccin, desincentivan la realizacin de actividades de
inters general y se convierten en un gravamen sobre las entidades que realizan las
actividades exentas. Esto convierte tales exenciones en un medio inadecuado para
conseguir los fines que las inspiran.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn ha realizado un
limitado control sobre las exenciones del IVA basado fundamentalmente en el mero
principio de interdiccin de la arbitrariedad.
La renuncia a las exenciones constituye un derecho de opcin que (en
trminos abstractos) puede lesionar la igualdad tributaria y el derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. No obstante, la renuncia a las exenciones
relativas a la entrega de terrenos y edificaciones se justifica en motivos de
practicabilidad, dado que las partes contratantes podrn valorar el riesgo de que el
adquirente consolide el derecho a deducir el IVA soportado en el caso de renuncia
a la exencin.
La diferenciacin de los tipos de gravamen se orienta en parte a la
proteccin del mnimo exento, pero en muchos casos resulta claramente arbitraria.
El Tribunal Constitucional alemn ha apuntado en ocasiones un control de
idoneidad de las diferencias en el gravamen, pero en otros caso ha eludido el
control buscando cualquier pretexto "razonable" para justificar la discriminacin.
La imposibilidad de deducir el IVA de los bienes indivisibles usados slo en
parte para la actividad productiva se basa en motivos antidefraudatorios y en
razones de practicabilidad administrativa. Sin embargo el precepto supone una
437

restriccin excesiva del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica,

pues hubiese bastado con el establecimiento de una presuncin.
No resulta justificado que se excluya por completo la deduccin del IVA
soportado en la adquisicin de automviles que se utilicen en parte para retribuir en
especie a los empleados. El precepto constituye un incentivo a ocultar que el
vehculo se destina parcialmente a necesidades privadas.
Los regmenes especiales suponen una quiebra a los mecanismos del
impuesto y exigen una especial justificacin. Desde el punto de vista constitucional
es relevante la finalidad de tales regmenes (mayor simplicidad o medidas para
evitar la doble imposicin), la tcnica utilizada (mecanismos de estimacin objetiva
o gravamen del margen de beneficios) y el otorgamiento de derechos de opcin al
sujeto pasivo.
El rgimen simplificado supone una estimacin objetiva de las cuotas a
ingresar que pretende evitar deberes formales a los sujetos pasivos y facilitar el
control por parte de la Administracin. Dadas la dificultades que implicara la
estimacin directa y la posibilidad de renunciar al rgimen no se parece que se
produzca una restriccin excesiva del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica.
El rgimen de la agricultura, ganadera y pesca constituye un modelo
"supersimplificado". Aunque el legislador ha adoptado ciertas cautelas para
delimitar su mbito de aplicacin, ste puede resultar desproporcionado.
El "recargo de equivalencia" produce una cierta distorsin, por cuanto los
diversos tipos de comercio minorista pueden disfrutar de variados mrgenes de
beneficio. De todos modos el rgimen podra justificarse en motivos de
practicabilidad administrativa.
El rgimen de determinacin proporcional de bases imponibles tiene un
carcter tcnico y se aproxima mucho al rgimen de "estimacin directa", por lo
que no presenta problema alguno desde la perspectiva del derecho a contribuir con
arreglo a la capacidad econmica.
Los regmenes basados en la tributacin sobre el margen de beneficio
(bienes usados y agencias de viaje) pretenden evitar fenmenos de doble
imposicin y otras deficiencias del impuesto en sectores especficos, por lo que
resultan respetuosos con el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica.

438

CAPI TULO DECI M OTERCERO

CONTROL DE LOS
I M PUESTOS ESPECI ALES SOBRE EL CONSUM O
I.

FUNDAMENTO DE LA TRIBUTACION
DETERMINADOS BIENES DE CONSUMO

ESPECIAL

SOBRE

La imposicin sobre consumos especficos se explica desde un punto de

vista prctico por la capacidad recaudatoria y fcil gestin de dichos gravmenes1.
Tal "justificacin" resulta insuficiente desde el punto de vista de la justicia
tributaria y el derecho a la capacidad econmica. La imposicin especial sobre el
consumo ha golpeado a menudo productos esenciales para la existencia (sal,
azcar)2 y ha producido un quebranto del derecho a la igualdad, al recaer de modo
ms o menos arbitrario sobre bienes cuyo consumo no representa una especial
riqueza, excluyendo de su mbito otros similares.
La solucin para evitar tratamientos discriminatorios radica en el
establecimiento de un impuesto general sobre el consumo. As, hubiera resultado
lgico que la implantacin del IVA hubiese implicado la desaparicin de los
impuestos especiales. La superposicin de ambos gravmenes requiere una especial
justificacin3 que desde el punto de vista constitucional slo puede radicar en
dos motivos:
a)
El consumo de ciertos bienes representa una especial capacidad econmica
(en este caso resultara ms coherente el establecimiento de un tipo incrementado
en el IVA, posibilidad que debera preverse por el ordenamiento comunitario)4.
b)
La imposicin se basa en otros fundamentos (principio de equivalencia) 5 u
otros fines con relevancia constitucional 6.
1

"Desde muy antiguo, observa R. NAVAS VAZQUEZ determinados bienes han venido
soportando una imposicin especfica, superpuesta por lo general a otros impuestos sobre el consumo.
El nmero de dichos bienes ha sido muy variable segn los pases y las distintas pocas, pero
generalmente se caracterizaban por ser elementos de consumo muy extendido y cuyos circuitos
comerciales eran controlables y reducidos (...) En estas circunstancias tales tributos venan asegurando
una elevada capacidad recaudatoria, a la vez que una cierta facilidad de gestin; es, en parte, por estas
razones por las que todava subsisten y son razones que, adems, estn en el origen de alguna figura
nueva, como en el caso del impuesto sobre determinados medios de transporte" (R. NAVAS
VAZQUEZ, "Los impuestos especiales", en la obra colectiva dirigida por J. GARCIA AOVEROS,
Manual..., cit., pg. 489).
2
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 970.
3
Como seala K. TIPKE criticando la opinin de F. KIRCHHOF "es cierto que no existe una
prohibicin expresa de recaudar conjuntamente dos impuestos sobre el consumo uno particular y uno
general. Pero la acumulacin debe tener un fundamento que la justifique. Este slo puede radicar en
una peculiar capacidad econmica o en un fin extrafiscal" (K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II,
pg. 966).
4
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 965.
5
"En supuestos particulares seala K. TIPKE el uso del principio de equivalencia no solo es
imaginable, sino obligado. En la medida en que una prestacin del ente pblico es una prestacin de
carcter especial en la que no participan los ciudadanos y que slo es requerida por parte de los
ciudadanos, no slo es defendible, sino obligado que se establezca un tributo como contraprestacin
equivalente (quivalenz). De este modo pueden justificarse el Impuesto sobre Vehculos de Traccin
mecnica y el Impuesto sobre el Petrleo como impuestos basados en el principio de equivalencia. A mi
juicio, no slo es defendible sino aconsejable que se establezca un tributo si algunos ciudadanos o
441

La exposicin de motivos de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de

Impuestos Especiales afirma que el "doble gravamen [IVA ms impuesto especial]
se justifica en razn a que el consumo de los bienes que son objeto de estos
impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus
precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores mediante una
imposicin especfica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo,
adems de su funcin recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de
las polticas sanitarias, energticas, de transportes, de medio ambiente etctera"
(BOE nm. 312, de 29 de diciembre).
Pues bien, ser preciso probar si la estructura de los impuestos especiales
responde realmente a dicha finalidad, y realizar el pertinente control de
proporcionalidad.
II.

IMPUESTO SOBRE EL ALCOHOL Y BEBIDAS DERIVADAS

A.

Fundamento

El consumo abusivo de bebidas alcohlicas produce elevados costes

financieros, daos irreparables a la salud y consecuencias sociales indeseables. Por
tanto est justificado el establecimiento de un gravamen especial que desincentive
el consumo, y en la medida en que ste se mantenga repercuta los costes sociales
sobre sus causantes (principio de equivalencia).
Aunque el principio de equivalencia apuntara al establecimiento de una tasa
o contribucin especial, existen razones tcnicas que excluyen esta solucin, dada
la imposibilidad de cuantificar e imputar con exactitud los costes derivados del
consumo de bebidas alcohlicas. Tampoco resultara razonable una radical
prohibicin, pues adems de su ineficacia prctica no se trata de excluir por
grupos de ciudadanos mediante una conducta evitable ocasionan gastos al estado a los municipios,
que no estn relacionados con el resto de los ciudadanos (K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol.
I, pg. 477).
El profesor R. NAVAS VAZQUEZ, aplica una argumentacin similar a nuestros impuestos
especiales: "las accisas (...) se justifican tambin por la importante funcin que desarrollan como
instrumentos de ordenacin del consumo de ciertos bienes, ya que permiten a la comunidad resarcirse
de algunos gastos especficos que debe efectuar a causa del uso de dichos elementos; como tales
frecuentemente se mencionan parte de los gastos de carcter sanitario, los de construccin de carreteras,
los de conservacin del ambiente, etc. Estas otras razones pones de manifiesto la ambigua naturaleza de
estas figuras como instrumentos de carcter tanto fiscal, para la consecucin de recursos financieros,
como extrafiscal, para la consecucin de otros bienes y objetivos pblicos" (R. NAVAS VAZQUEZ,
"Los impuestos especiales", cit., pg. 489).
6
Tradicionalmente escriben los autores del Curso de Derecho financiero y tributario se ha
buscado el fundamento de la tributacin especial en las deseconomas externas que tenan los productos
gravados. Se ha pretendido, entonces, que estos tributos cumplieran finalidades extrafiscales,
desincentivando el consumo de estos productos por razn de los costes sociales que provocaban. No
obstante, sin desconocer esta finalidad, que por ejemplo aparece explicitada en la Exposicin de
Motivos de la Ley vigente, hay que convenir que la existencia misma de estos impuestos y su
importancia recaudatoria deriva de unas razones mucho ms prosaicas, cual son las caractersticas de su
demanda que por su rigidez (...) permiten la aplicacin de alcuotas muy elevadas" (J. MARTIN
QUERALT y otros, Curso..., cit., pg. 610).
442

completo el consumo de alcohol, sino de reducirlo a unos trminos que no

produzcan daos sociales.
Desde este punto de vista, est plenamente justificado el establecimiento de
un impuesto basado en una doble finalidad financiera (recuperacin de costes) y
desincentivadora (reduccin del nmero de personas que consumen en exceso)7.
Ahora bien, si el alcohol se somete a gravamen porque puede ser perjudicial
para la salud, el impuesto debera cumplir tres requisitos: a) gravar toda bebida
alcohlica susceptible de producir daos a la salud; b) graduar el gravamen en
funcin del contenido alcohlico; c) excluir aquellos productos que contengan
alcohol, cuyo uso no sea susceptible de perjudicar la salud8.
En sentido tcnico esto supone el establecimiento de un gravamen general
sobre las bebidas alcohlicas, cuya base imponible est constituida por el volumen
de alcohol 9, estableciendo las oportunas exenciones o supuestos de no sujecin
para excluir los productos cuyo destino no justifique el gravamen10.
B.

Hecho imponible y exenciones

El impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas somete a tributacin "a)

Todos los productos con un grado alcohlico volumtrico adquirido superior a
1,2% vol. calificados en los cdigos NC 2207 y 2208, incluso cuando dichos
productos formen parte de un producto clasificado en un captulo de la
nomenclatura combinada distinto del 22; b) Los productos clasificados en los
cdigos NC 2204, 2205 y 2206 con un grado alcohlico volumtrico adquirido
superior al 22% vol.; c) el alcohol que contenga productos slidos u otros
productos vegetales en solucin".
El impuesto no abarca la produccin o importacin de otras bebidas
alcohlicas (cerveza, vino y bebidas fermentadas, productos intermedios), que se
someten a impuestos especficos. La diferencia de trato resulta incoherente con la
finalidad del impuesto y supone una quiebra del principio de igualdad. Ciertamente
se trata de productos distintos desde la perspectiva del procedimiento de
elaboracin y de su contextura, pero tales diferencias resultan irrelevantes para el
fundamento del impuesto (reducir el consumo de alcohol). En sentido discrepante
se ha pronunciado el BFH alemn: a su juicio, el hecho de que no se grave el vino y
s en cambio las bebidas espumosas se fundamenta en la diversa contextura de
7

Dado que el impuesto no pretende la eliminacin del consumo, tiene asegurada una cierta
eficacia recaudatoria. Por otra parte, el efecto desincentivador del tributo podr operar sobre los grandes
nmeros, pero no evitar que un grupo reducido consuma en exceso produciendo costes sociales que
justifiquen una especial tributacin.
8
As, por ejemplo, resultara injustificado gravar el alcohol que se utiliza para elaborar productos
farmacuticos (K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 992).
9

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pgs. 181 y 189.

Cfr. la crtica de K. TIPKE a la sentencia del BFH de 26.6.1984 (BFHE 141, 369), que no
consider contrario a la igualdad el gravamen de alcohol (Propanol 2) destinado a elaborar perfumes y
productos de belleza (Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 993).
10

443

ambos productos, aunque ambos contengan alcohol. En cambio el Tribunal justifica

la tributacin de ciertos cosmticos por contener alcohol, al igual que las bebidas
destiladas. En definitiva, la jurisprudencia del Tribunal Financiero Federal incurre
en los equvocos de la pfelBirnenTheorie: "Nada horroriza ms a algunos altos
magistrados que el admitir que se ha lesionado el principio de igualdad. La tesis el
alcohol no es igual al alcohol sirve en alguna ocasin para rechazar el
quebrantamiento de la igualdad (por tanto las bebidas espumosas pueden recibir un
trato diferente al vino). En otra ocasin se utiliza para rechazar el principio de
igualdad la tesis alcohol es alcohol con independencia de que se utilice para su
degustacin, para fines sanitarios o para elaborar productos de belleza" 11.
En cambio resultan plenamente justificadas las exenciones concedidas en
favor de la fabricacin e importacin de alcohol que se destine a ser totalmente
desnaturalizado, parcialmente desnaturalizado para utilizarse en fines distintos del
consumo humano por ingestin, a la fabricacin de medicamentos; a su uso en
centros de atencin mdica, y a la investigacin cientfica12.
C.

Bebidas obtenidas en rgimen de destilacin artesanal

La Ley prev un rgimen de estimacin objetiva para las bebidas obtenidas

en "rgimen de destilacin artesanal", en el que la base imponible (expresada en
hectolitros de alcohol puro) se calcula a partir de la capacidad productiva de las
instalaciones y el grado alcohlico de la materia prima que se va a destilar y el
nmero de das para los que se solicita la autorizacin para destilar (art. 40.2.4).
Adems, se aplica un tipo de gravamen inferior al general (art. 40.2.5). El
mencionado rgimen tiene carcter voluntario (art. 40.1).
El rgimen est justificado en cuanto se basa en motivos de simplificacin,
pues resultara desproporcionado exigir a los cosecheros los rigurosos controles
formales que exige la estimacin directa. Ahora bien, la ley otorga adems un
beneficio fiscal a travs de los tipos reducidos de gravamen. Se trata de una medida
proteccionista de la destilacin artesanal. La medida resulta idnea, pues el menor
gravamen incita a un mayor consumo, lo que supone una ventaja econmica para
los destiladores artesanales.
El rgimen de destilacin artesanal contradice, en principio, la finalidad del
tributo. Sin embargo, en la medida en que las caractersticas tcnicas y comerciales
de la destilacin artesanal limiten por s solas este tipo de produccin (de manera
que el consumo de alcohol procedente de esta fuente resulte insignificante) se
salvaguarda el fin esencial de la norma compatibilizando la proteccin de la salud
11

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 996.

La Exposicin de Motivos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre observa que la finalidad del
Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas "sigue siendo la de gravar el alcohol que se consume en
forma de bebidas derivadas, por lo que el impuesto se estructura en forma tal que el alcohol que se
destina a otros fines pueda beneficiarse, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para asegurara
el control, de la exencin o devolucin del impuesto, bien en razn del destino concreto que se va a dar
al alcohol, o bien mediante la previa desnaturalizacin del mismo que, si bien lo hace impropio para u
uso en bebidas, no afecta a su utilizacin en otros fines".
12

444

(art. 43.1 y 50.1 CE) con la especial atencin de las actividades artesanales (art.
130.1 CE).
III.

IMPUESTO SOBRE EL VINO Y BEBIDAS FERMENTADAS

El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas tiene un carcter

"meramente instrumental con el objeto de posibilitar a los productores (...) la
utilizacin del sistema intracomunitario de circulacin" (Exposicin de Motivos de
la Ley 38/1992). Esto "explica" que el impuesto se someta a un tipo de gravamen
cero. Sin embargo, desde el punto de vista del derecho a la igualdad es una medida
incongruente13, que pone en duda la justicia de la imposicin sobre las bebidas
alcohlicas y sobre la cerveza.
IV.

IMPUESTO SOBRE LA CERVEZA

El Impuesto sobre la Cerveza no puede tener una justificacin diversa del

Impuesto sobre el Alcohol, por lo que no parece razonable que su cuantificacin se
regule de modo independiente. S resulta razonable que el actual art. 26.1 LIIEE no
someta a gravamen la cerveza sin alcohol.
V.

IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS INTERMEDIOS

Constituyen productos intermedios "todos los productos con un grado

alcohlico volumtrico adquirido superior a 1,2% vol., e inferior o igual a 22%
vol., clasificados en los cdigos NC 2204, 2205 y 2206, y que no estn
comprendidos dentro del mbito objetivo del Impuesto sobre la Cerveza, ni del
Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas (art. 31 LIIEE).
La base imponible de este tributo est constituida por "el volumen de
productos comprendidos dentro del mbito objetivo de este impuesto, expresado en
hectolitros de producto acabado a la temperatura de 20 C" (art. 33 LIIEE). Se trata,
por consiguiente, de una base imponible incongruente con la finalidad del tributo
(no hace referencia al contenido alcohlico) y que produce una injustificada
desigualdad de trato en relacin con el impuesto sobre el alcohol.
La Ley excluye de gravamen la fabricacin de productos intermedios "con
las denominaciones de origen MorilesMontilla, Tarragona, Priorato y Terra Alta,
cuando la adicin de alcohol se efecte en una cuanta tal que su grado alcohlico
volumtrico adquirido no aumente en ms del 1% vol., siempre que tal fabricacin
se realice con cumplimiento de las condiciones que se establezcan
reglamentariamente". Esta exoneracin puede resultar coherente con el tipo cero
aplicable al Impuesto sobre el Vino, pero no lo es en el seno de la imposicin
general sobre bebidas alcohlicas.
VI.

13

IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 980.

445

El Impuesto sobre el Tabaco podra justificarse como un tributo de

ordenamiento basado en consideraciones de poltica sanitaria14. Esto exigira que la
base imponible del impuesto estuviera constituida por el contenido de nicotina y
alquitrn15, lo que no est previsto en la normativa comunitaria ni, naturalmente, en
la ley espaola.
VII.

IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS

El Impuesto sobre Hidrocarburos puede justificarse en consideraciones de

proteccin ambiental. En la LIIEE encontramos algunas medidas desgravatorias
que parecen responder a dicha finalidad: est exento el empleo como combustible
de aceites usados comprendidos en el mbito de aplicacin de la Ley 29/1986, de
14 de mayo, Bsica de Residuos Txicos y Peligrosos, siempre que tal utilizacin
se lleve a cabo con cumplimiento de lo previsto en la citada ley y en su normativa
de desarrollo (art. 51.6)16. Tambin est exenta la fabricacin o importacin de
ciertos alcoholes y aceites vegetales que se destinen a su uso como carburante, en el
campo de los proyectos innovadores para el desarrollo tecnolgico de productos
menos contaminantes (art. 51.7)17. Adems se prevn tipos diferenciados para las
gasolinas con y sin plomo18, y se reconoce la devolucin de las cuotas satisfechas
por el impuesto en el caso de la devolucin a fbrica o depsito fiscal de los
productos gravados que accidentalmente hayan resultado mezclados con otros o
contaminados (art. 54.d)19.
Sin embargo, debera existir una mayor conexin entre la base imponible y
los efectos perniciosos para el medio ambiente que se desean desincentivar (por
ejemplo, el contenido potencial de CO2, o la potencia energtica). En la actualidad
slo se utiliza la potencia energtica en el supuesto del metano y algunos otros
hidrocarburos gaseosos. En los dems supuestos se atiende al "volumen de
productos objeto del impuesto", lo que no resulta significativo desde el punto de
vista de su incidencia ambiental. La diversidad de tipos de gravamen puede
utilizarse para corregir esta deficiencia (como sucede con la tributacin ms
ventajosa de la gasolina sin plomo de octanaje inferior a 97 I.O.), pero constituye
un instrumento inexacto y hace que pierda transparencia la pretendida finalidad
extrafiscal.

14

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 997.

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 1000.
16
Introducido por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre.
17
Ibidem
18
Art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre. No obstante, el art. 66 de la LPGE para 1997 ha
incrementado notablemente el tipo de la gasolina sin plomo de 97 o ms octanos. Segn seala F.
SERRANO ANTON, la razn "puede responder al hecho de que la gran mayora de los vehculos
automviles aceptan el uso de gasolina sin plomo de 97 o ms octanos aunque no tengan instalado el
correspondiente catalizador" ("Impuestos especiales de Fabricacin", en la obra coordinada por R.
FALCON Y TELLA, Medidas fiscales para 1997, cit., pg. 343).
19
Ibidem.
15

446

La tributacin de los hidrocarburos y en mayor medida un impuesto

general sobre el CO2Energa podra lesionar la garanta del mnimo exento20,
pero la solucin no ha de venir tanto a travs del establecimiento de exenciones,
como a travs de "crditos de impuesto" en la imposicin directa (en su caso, con
derecho a devolucin).
VIII. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE
TRANSPORTE
El Impuesto sobre determinados medios de transporte se introdujo por los
arts. 65 a 74 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. La
exposicin de motivos justifica su establecimiento en la armonizacin del IVA y en
consideraciones de poltica ambiental, sanitaria y de infraestructuras21. En realidad
se funda en motivos puramente recaudatorios: al desaparecer por exigencias
comunitarias el tipo incrementado del IVA, el legislador ha introducido este nuevo
gravamen para mantener entre otros los ingresos tributarios procedentes del
automvil 22.
El hecho imponible se define como "la primera matriculacin definitiva en
Espaa" de diversos vehculos automviles, aeronaves y embarcaciones. El primer
grupo se delimita a travs de exenciones y supuestos de no sujecin, de tal modo
que su ncleo esencial queda constituido por los automviles de turismo23. Por otra
parte, la Disposicin Adicional 1 obliga a matricular definitivamente en Espaa los
medios de transporte nuevos o usados (...) cuando se destinen a ser utilizados en el
territorio espaol por personas o entidades que sean residentes en Espaa o que
sean titulares de establecimientos situados en Espaa. El impuesto se devengar
tambin en el caso de que transcurra un mes desde la adquisicin del vehculo sin
que se haya procedido a solicitar la obligada matriculacin.

20

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 1003, con especial referencia al
gravamen del petrleo destinado a fines de calefaccin (Heizlsteuer).
21
"La creacin de este impuesto seala la Exposicin de Motivos de la Ley 38/1992 deriva,
inicialmente, de la propia armonizacin del Impuesto sobre el Valor Aadido que impone la supresin
de los tipos incrementados hasta ahora existentes. La sujecin de determinados vehculos y medios de
transporte a dicho tipo incrementado, no responda exclusivamente al gravamen de la capacidad
contributiva puesta de manifiesto en su adquisicin, sino a la consideracin adicional de las
implicaciones de su uso en la produccin de costes sociales especficos en el mbito de la sanidad, las
infraestructuras o el medio ambiente. De aqu la necesidad de articular un conjunto de figuras
tributarias, dentro de las especificaciones comunitarias, para mantener la presin fiscal sobre estos
medios de transportes en trminos equivalentes a los actuales".
22
En palabras de L.M. ALONSO GONZALEZ "da la sensacin de que el legislador ha preferido
incluir este impuesto con otros como los especiales, beneficindose de paso de la discutible finalidad
extrafiscal que parece ser les justifica, en lugar de estructurarlo en solitario. El carcter singular y
desconectado del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte explica que se halle
desligado de todo proceso armonizador y no responde a ninguna exigencia comunitaria concreta"
(Comentarios a la nueva Ley de Impuestos Especiales, en REDF, nm. 77, 1993, pg. 40. Cfr. tambin
la crtica de J.J. FERREIRO LAPATZA, "Los impuestos especiales", en la obra colectiva Curso de
Derecho Tributario, cit., pg. 615).
23
Cfr. P. YEBRA MARTULORTEGA, La fiscalidad del automvil en Espaa, Marcial Pons,
Madrid, 1994, pg. 108.
447

La lectura de la Ley no permite encontrar finalidad alguna de proteccin

ambiental. Algunas exenciones se justifican en razones humanitarias, relacionadas
con el mnimo exento (coches de minusvlidos); otras responden a la intencin de
exonerar los medios de transporte destinados a actividades empresariales, lo que
resulta incoherente con la finalidad ambiental 24. Adems, tales exoneraciones se
regulan de modo casustico que indudablemente producir efectos discriminatorios.
Ni una sola exencin parece inspirarse en motivos ambientales25. La base
imponible tampoco presenta referencia alguna al elemento ambiental, puesto que
est constituida por la base imponible del IVA (en los medios de transportes
nuevos) o por el precio de mercado del vehculo (vehculos usados) (art. 69). El
tipo de gravamen viene a compensar la diferencia entre el tipo general del IVA, y el
suprimido tipo incrementado aplicable a los vehculos automviles26.
En definitiva, el "Impuesto especial sobre determinados Medios de
transporte constituye un sucedneo del tipo incrementado en el IVA. Como
gravamen sobre el consumo carece de sentido su superposicin al IVA (la
adquisicin de un automvil no supone una especial capacidad econmica frente al
consumo de otros bienes). Como instrumento ambiental resulta inoperante. Los
beneficios fiscales concedidos con motivo de la renovacin del parque
automovilstico pueden tener cierta incidencia ambiental, pero no bastan para
legitimar el impuesto.
IX.

ARMONIZACION COMUNITARIA Y JUSTICIA FISCAL

Las directivas de armonizacin de los impuestos especiales no se muestran

especialmente sensibles a la capacidad econmica ni a la justicia tributaria27. Frente
a esta carencia cabe realizar dos afirmaciones:
a)
La normativa europea sobre armonizacin de las bases imponibles fuerza a
una regulacin nacional que perturba la pretendida finalidad extrafiscal de estos
tributos28; no obstante, queda un cierto margen de actuacin para llevar a la
prctica el principio de igualdad: aunque se prev el establecimiento de diversas
bases imponibles para la cerveza, el vino y productos intermedios, y las bebidas
alcohlicas29, la distorsin podra corregirse parcialmente a travs de los tipos de
gravamen30. Lejos de utilizar estas posibilidades, el legislador espaol ha creado un
24

Estas exoneraciones ponen de manifiesto el carcter "supletorio" del tipo incrementado en el

IVA que presenta el impuesto.
25
Slo con fantasa y benevolencia podra atribuirse tal carcter a la exencin de "las
embarcaciones que por su configuracin solamente puedan ser impulsadas a remo o pala".
26
En opinin de diversos autores, tal "compensacin" es difcilmente cohonestable con la poltica
armonizadora del IVA y los Impuestos Especiales (cfr. J.J. FERREIRO LAPATZA, "Los Impuestos
Especiales", cit., pg. 15; P. YEBRA MARTULORTEGA, La fiscalidad..., cit., pgs. 123 y ss.).
27
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 1004; F. PEREZ ROYO, "Prlogo"
a la obra de S. RAMIREZ GOMEZ, cit., pg. 19 (si bien el citado autor se refiere al IVA).
28
Cfr. el art. 3 de la Directiva del Consejo 92/81, de 19 de octubre de 1992 (tributacin de los
aceites minerales); el art. 16 de la Directiva del Consejo 95/59, de 27 de noviembre de 1995 (tributacin
del tabaco); y el art. 2 de la Directiva del Consejo 92/79, de 19.10.1992 (ibidem).
29
Arts. 3, 9, 18 y 21 de la Directiva nm. 92/83, de 19.10.1992.
30
Los arts. 3 a 6 de la Directiva del Consejo nm. 92/84, de 19.10.1992 se limitan al
establecimiento de "tipos mnimos".
448

nuevo "impuesto especial" incoherente con las tendencias de la armonizacin

comunitaria y basado en motivos exclusivamente recaudatorios, que producen un
reparto injusto de la carga tributaria.
b)
Las deficiencias de la normativa comunitaria no constituyen un fatal
designio del destino que el jurista y las autoridades nacionales hayan de aceptar
resignadamente31. La justicia debe primar sobre la armonizacin por acarreo de
materiales32, y el propio Tratado de la Unin Europea impone el respeto de los
derechos fundamentales tal y como resultan de las tradiciones constitucionales
comunes a los Estados miembros como principios generales del Derecho
comunitario" (art. F. 2)33.
X.

CONSIDERACIONES FINALES

La imposicin sobre consumos especficos ha florecido desde antiguo por

motivos recaudatorios. Los impuestos especiales sobre el consumo producen una
restriccin del derecho a la capacidad econmica que slo puede justificarse en
especiales motivos extrafiscales.
Segn la Exposicin de Motivos de la Ley de Impuestos Especiales. Estos
responden a una doble finalidad: desincentivar conductas perniciosas y recuperar
los costes sociales que tales consumos traen consigo. Si esto fuera cierto, la
estructura de los mencionados impuestos debera delimitar con precisin los
consumos daosos.
31

Como advierte S. SCHRERSCHALLENBERG, la armonizacin de la imposicin indirecta

"est en sus inicios; la nueva configuracin de los gravmenes sobre el consumo no ha concluido, sern
necesarios mltiples aadidos y modificaciones" (Harmonisierung der sonstigen Verbrauchsteuern, en la
obra colectiva dirigida por D. BIRK, Handbuch des Europischen Steuer und Abgabenrechts, Verlag
Neue WirtschaftsBriefe, Herne/Berlin, 1995, 27, mrg. 82). Es esencial que esas necesarias
modificaciones se orienten en el sentido que exige la justicia tributaria. "En particular escribe L.
SCHEMMEL debe garantizarse el principio de la imposicin segn la capacidad econmica, como
concrecin del principio de justicia tributaria, y el principio de simplicidad de la tributacin". El
mencionado autor destaca como el principio de capacidad econmica se encuentra reconocido por los
Estados Miembros y advierte de los peligros que produciran medidas injustas de armonizacin fiscal
(L. SCHEMMEL, Steuerharmonisierung in der Europischen Gemeinschaft, KarlBruerInstitut des
Bundes der Steuerzahler e.V., Wiesbaden, 1989, pg. 74).
32
A juicio de F. PEREZ ROYO, esta es la tcnica legislativa propia del Code des Impts francs,
y el modelo que se ha impuesto en la Unin Europea (cfr. "Prlogo" a la obra de S. RAMIREZ
GOMEZ, El Impuesto... cit., pg. 19).
33
El precepto tiene su origen en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y en Prembulo del
Acta Unica Europea. La doctrina ha relativizado la importancia de esta clusula general, pues desde un
punto de vista material no aporta nada nuevo y los criterios seguidos hasta ahora por la jurisprudencia
comunitaria resultan un tanto vacilantes: en algunos casos se orientan hacia una proteccin de los
derechos fundamentales superior a la vigente en las Constituciones de algunos Estados miembros, y en
otros como el caso Hoechst (S. de 21.9.89) parecen orientarse hacia el "mnimo comn denominador"
(cfr. E. CHWOLIKLANFERMANN, Grundrechtsschutz in der Europischen Unin, Peter Lang,
Frankfurt am Main, 1994, pgs. 5657 y 283). Aunque el art. F forma parte del Ttulo I, expresamente
excluido del control del TJCE por el art. L del TUE, por lo que en palabras de J. LIAN
NOGUERAS "la proclamacin no genera ninguna competencia directa del TJCE en la garanta de los
derechos humanos" ("Derechos fundamentales y ciudadana en la Constitucin Europea", en la obra
dirigida por M. OREJA AGUIRRE, La Constitucin Europea, Ed. Iigo Mndez de Vigo y Montojo,
Madrid, 1994, pg. 77, nota 8).
449

La imposicin sobre alcoholes (entendida en sentido amplio) resulta

incoherente con la pretendida finalidad pues se encuentra diseminada en diversos
gravmenes que no siempre atienden al volumen de alcohol como medida de la
base imponible.
Algo semejante sucede con el Impuesto sobre el Tabaco, que debera
atender al contenido de nicotina y alquitrn, lo que no est previsto por las
directivas comunitarias.
El Impuesto sobre Hidrocarburos tampoco posee una base imponible que se
oriente a desincentivar el dao ambiental o el consumo de energa. Slo algunos
elementos del impuesto responden a las mencionadas finalidades.
El Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte responde
exclusivamente a finalidades recaudatorias y supone una injustificada lesin del
derecho a la capacidad econmica.
Las deficiencias de la imposicin sobre consumos especficos se deben en
buena medida a las directivas comunitarias. Ahora bien, el legislador espaol no ha
buscado reducir estas deficiencias dentro del margen de actuacin permitido por el
derecho comunitario, sino que ha introducido un nuevo impuesto especial carente
de justificacin.
Adems, las deficiencias de la normativa comunitaria no constituyen un
designio fatal que haya de aceptarse resignadamente. El propio Tratado de la Unin
Europea impone el respeto de los derechos fundamentales tal y como resultan de
las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros como principios
generales del Derecho comunitario (art. F. 2).

450

CAPI TULO DECI M OCUARTO

CONTROL DE LA IMPOSICION SOBRE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS
I.

FUNDAMENTO DE LA
JURIDICO

IMPOSICION

SOBRE EL

TRAFICO

En s misma, la imposicin sobre el trfico jurdico constituye un residuo

histrico y no encuentra respaldo en el principio de capacidad econmica. La
celebracin de un negocio jurdico pone de manifiesto una transaccin econmica
y, por tanto una cierta riqueza, pero no debe olvidarse que los impuestos
constituyen elementos de un sistema destinado a repartir las cargas pblicas con
arreglo al derecho a la capacidad econmica. Junto a los impuestos generales sobre
la renta (IRPF e IS) y el consumo (IVA) no existe justificacin alguna para un
gravamen sobre el trfico jurdico. Este slo resultar legtimo en el sistema en
cuanto constituya un complemento destinado a cubrir lagunas en la imposicin
sobre el consumo34.
II.

IMPUESTO
ONEROSAS
A.

SOBRE

TRANSMISIONES

PATRIMONIALES

Objeto imponible

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO) ha

escrito F. PEREZ ROYO "tiene por objeto el gravamen del trfico patrimonial de
carcter civil o, como deca la Exposicin de Motivos del Proyecto de Ley,
entre particulares, completando la formacin sobre el trfico mercantil o
empresarial enmarcado en el IVA" 35. En efecto, el art. 7.5 in fine TRITPAJD
establece que "en ningn caso un acto o contrato estar sujeto por este Ttulo
[ITPO] y por el Impuesto sobre el Valor Aadido".
Pese a esta cautela, el ITPO no desempea correctamente su funcin como
complemento del IVA. El objeto imponible del IVA no es el "trfico mercantil",
sino el consumo36. En cambio el gravamen sobre transmisiones patrimoniales
onerosas se configura como un impuesto sobre el trfico jurdico (Verkehrsteuer).
Esto produce fricciones que exigen una adecuada solucin.
34

En este sentido se pronuncia K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 936.
F. PEREZ ROYO, "Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados", en la obra colectiva elaborada junto con J.J. FERREIRO LAPATZA y otros, Curso de
Derecho tributario, 11 ed., Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 445.
36
Conviene recordar que este planteamiento no responde a consideraciones extrajurdicas, sino a
los mecanismos de la deduccin y repercusin previstos en la Ley (cfr. K. TIPKE J. LANG,
Steuerrecht, cit., 13, mrg. 1).
35

451

B.

Elemento objetivo del hecho imponible

El gravamen de las "transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda

clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas fsicas y
jurdicas" [art. 7.1.A) TRITPAJD] podra constituir un instrumento adecuado
para gravar transacciones entre particulares que constituyen una manifestacin de
"consumo" y, sin embargo, escapan al IVA.
Sin embargo, hubiese sido deseable que se utilizara una terminologa menos
apegada a las categoras civiles, y que puede producir notables distorsiones desde
el punto de vista del objeto imponible. En efecto el TR aade que estarn sujetas
"la constitucin de derechos reales, prstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones
y concesiones administrativas, salvo cuando estas ltimas tengan por objeto la
cesin del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos"
(art. 7.B).
Pues bien, al menos la constitucin de derechos reales de garanta,
prestamos, fianzas y pensiones resultan incoherentes en el seno de la tributacin
sobre el consumo. En el caso de los prstamos el problema se salva a travs de su
exencin [art. 45.I.B)15 TR], lo que no deja de resultar perturbador desde el punto
de vista sistemtico. El despropsito de la tcnica legislativa se acenta en el art.
15 TR "la constitucin de las fianzas y los derechos reales de hipoteca, prenda y
anticresis, en garanta de un prstamo tributarn exclusivamente por el concepto de
prstamo [que como hemos dicho est exento]" 37.
El resultado de estas remisiones es que las fianzas, hipotecas, prendas y
anticresis slo tributan cuando no se establezcan en garanta de un prstamo. Desde
el punto de vista de la tributacin sobre el consumo el gravamen de tales
operaciones resulta incoherente, y los lmites de la su exoneracin arbitrarios.
C.

Elemento subjetivo del hecho imponible

Debe tenerse en cuenta que el ITPO no siempre se limita a las operaciones

"entre particulares". El sujeto pasivo del IVA ha de ser un empresario (en el
sentido amplio que seala la ley); de modo correlativo se declaran "no sujetas al
concepto de transmisiones patrimoniales onerosas (...) las operaciones (...)
realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional..." (art. 7.5 TRITPAJD). Ahora bien, dichas
37

La ley aplica el "principio de primaca de la prestacin principal" (Gundsatz des Primats der
Hauptleistung), pero tal "principio" carece de fundamento teolgico o sistemtico: si el prstamo se
exonera por no constituir una manifestacin de consumo (lo que resultara coherente con el papel del
ITPO como complemento del IVA) la misma razn debera llevar a exonerar la constitucin de
cualquier derecho real de garanta, y no slo los que traen causa de un prstamo (cfr. una crtica similar
en el mbito del Impuesto sobre el Valor Aadido en la obra de K. TIPKE Die Steuerrechtsordnung...,
cit., vol. II, pg. 912.
452

operaciones son las "transmisiones onerosas", de tal manera que, cuando la

transmisin se realice por un particular quedar gravada aunque el adquirente
(sujeto pasivo del ITPO) sea un empresario. Que sta es la regla general se pone de
manifiesto por la exencin concedida a las "transmisiones de vehculos usados con
motor mecnico para circular por carretera, cuando el adquirente sea un empresario
dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos, y los adquiera para su
reventa" [art. 45.I.B) 17 TRITPAJD]. En resumen, la distincin entre IVA e ITPO
"radica en el carcter de la transmisin: si se realiza por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad econmica estar sujeto a IVA, en otro
caso la transmisin se someter al ITP" 38. No obstante el Tribunal Supremo ha
venido a separarse de la letra de la ley, interpretando que la adquisicin de bienes
usados para un empresario para su reventa est incluida en el mbito de las
"operaciones no sujetas" previstas en el art. 7.5 TRITPAJD39. Si esta
interpretacin se impone quedara salvada una de las incongruencias del ITPO en
de nuestro sistema fiscal
De todos modos, en algunos casos el ITPO resulta aplicable aunque ambas
partes sean empresarios que acten en el ejercicio de su actividad. As, quedarn
sujetas al Impuesto sobre Transmisiones: "las entregas o arrendamientos de bienes
inmuebles, as como la constitucin y transmisin de derechos reales de uso y
disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exencin en el Impuesto
sobre el Valor Aadido. Tambin quedarn sujetas las entregas de aquellos
inmuebles que estn incluidos en la transmisin de la totalidad de un patrimonio
empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisin de este
patrimonio no queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido" (art. 7.5 TR
ITPAJD)40. Es ms, la STS de 1 de octubre de 1996 concluye con una errnea
argumentacin que la transmisin de los bienes y derechos integrantes del
patrimonio empresarial est sujeta a ITPAJD, concepto de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y no sujeta al IVA.
En la medida en que el ITPO se aplica a las operaciones en las que
interviene un empresario actuando como tal, se distorsiona la cadena del IVA
soportado. En el caso de la transmisin de bienes inmuebles se otorga al
empresario sujeto pasivo del IVA la facultad de renunciar a la exencin (vid.
38

J. MARTIN QUERALT y otros, Curso de Derecho financiero... cit., pg. 581.

STS de 18 de enero de 1996, reproducida en QF, 13/1996, pg. 24.
40
Como advierte certeramente C. GARCIAHERRERA BLANCO, "el artculo 7.5 del
vigente Texto Refundido resulta criticable (...) en atencin a su inadecuacin a la normativa
comunitaria. Pero, adems, el gravamen actual sobre los inmuebles no parece tener mucho sentido
desde el punto de vista de la capacidad contributiva. En efecto, la nica razn imaginable de este
gravamen se encuentra en la voluntad de la Administracin de atajar lo que son verdaderas
transmisiones inmobiliarias a travs de la ficcin de la transmisin de un patrimonio empresarial.
Pero entendemos que ste no es el camino para solucionar tal problema, porque la regulacin actual
puede llevar a situaciones injustas" ["La transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial y el
Impuesto sobre el Valor Aadido (A propsito de la sentencia del TS de 1 de octubre de 1996)", en
QF, nm. 13, 1997, pg. 46].
39

453

supra), pudiendo evitarse as la perturbacin. En el supuesto de que el empresario

adquiera un automvil usado de un particular para su posterior reventa entrar en
juego la exencin del ITPO, no devengndose tampoco IVA. En otros casos salvo
que se admita la interpretacin de la STS de 18 de enero de 1996 el ITPO actuar
como un gravamen sobre la empresa, sin perjuicio de su deduccin en la base de la
imposicin sobre la renta y de su posible traslacin econmica. En la media en que
el ITPO suponga un tributo sobre la actividad empresarial (y no sobre el consumo)
carece de toda justificacin41.
D.

Base imponible

La base imponible est constituida por "el valor real del bien transmitido o
del derecho que se constituya o ceda" (art. 10.1). El legislador olvida una vez ms
que el concepto de valor es relativo: no existe un valor absoluto e intrnseco, por lo
que la lacnica afirmacin de la ley abre las puertas a la inseguridad jurdica y un
tratamiento desigual. En la medida en que el gravamen sobre transmisiones
constituya un complemento del IVA sera coherente adecuarse al precio
efectivamente satisfecho42 Dado que los particulares no estn obligados a llevar
contabilidad, ni se ven envueltos en la cadena de deducciones del IVA, estara
justificado atender al "precio de mercado" cuando existieran indicios de
defraudacin, pero debera renunciarse a la pretenciosa frmula del "valor real"
que no ofrece ningn punto slido de referencia y abre las puertas a la arbitrariedad
administrativa43.
E.

Tipos de gravamen

La normativa estatal -aplicable en la medida en que las Comunidades

autnomas no dispongan de competencias normativas o no las ejerzan establece
tipos distintos para los bienes muebles e inmuebles, sin que exista justificacin
alguna para ello44. Ya nos hemos referido antes a la incoherencia de gravar la
41

Cfr., en este sentido, la crtica de K. TIPKE al Impuesto sobre adquisiciones de Bienes

inmuebles (Grunderwerbsteuer) en cuanto tambin recae sobre las adquisiciones realizadas por las
empresas, sin que se prevea su deduccin del impuesto devengado en la siguiente transmisin (Die
Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 943 y 951.
42
Segn seala F. ESCRIBANO LOPEZ, "la jurisprudencia ha considerado valor indubitado el
precio cuando ste se ha formado mediante mecanismos que no ofrecen dudas al juzgador: SSTS
28.6.1991; 8.7.1983; 1.12.1993" ("El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados", en la obra colectiva coordinada por J. GARCIA AOVEROS, Manual del Sistema
tributario espaol, 3 ed., cit., pg. 523, nota 21).
43
Cfr. F. CERVERA TORREJON - J. MAGRANER MORENO, "El control judicial del valor
comprobado: una cuestin abierta", en REDF, nm. 87, 1995, pgs. 467-471.
44
En palabras de K. TIPKE, "es necesario controlar si est justificados los diversos tipos de
gravamen de los impuestos especiales sobre el trfico patrimonial, y en qu medida existe tal
justificacin. Resulta justificado que los tipos se siten por debajo del aplicable al IVA, puesto que los
impuestos especiales sobre transmisiones tienen un carcter plurifsico en cascada (no existe deduccin
del impuesto soportado)" Steuerrecht, 10 ed., pg. 461. La exoneracin del IVA no parece motivo
suficiente para el tipo especial de los bienes inmuebles en el ITPO, pues aquella se basa en una
454

constitucin de derechos reales de garanta cuando no se establezcan en relacin a

un prstamo. El hecho de que el tipo de gravamen sea reducido no otorga
legitimacin a una norma injusta45.
F.

Integracin del gravamen sobre transmisiones onerosas en el IVA?

El Informe de la Comisin para la Reforma tributaria alemana, seal que

"en lneas generales sera de desear la integracin de los impuestos especiales
sobre el trfico (spezielle Verkehrsteuern) en el Impuesto sobre el Valor Aadido
(Mehrwertsteuer). Por una parte esto supondra un paso hacia la racionalizacin de
todo el sistema tributario; es decir, contribuira a dar una mejor visin de conjunto
del sistema tributario y hara la gestin de los tributos ms sencilla y econmica.
Por otro lado, respondera bien a la sistemtica del IVA, puesto que las actuales
exenciones dirigidas a evitar la doble imposicin, producen necesariamente la
prdida del derecho a la deduccin y representan un cuerpo extrao en el
mecanismo del impuesto" 46.
En el caso del ITPO esta integracin puede parecer imposible, puesto que
los particulares en cuanto consumidores finales no pueden ser sujetos pasivos
del IVA con derecho a deduccin. No obstante, el rgimen de bienes usados en el
IVA se basa en una consideracin que correctamente aplicada permitira evitar
lagunas en la imposicin del consumo, sin necesidad de establecer un impuesto
sobre el trfico "civil". Cuando la empresa adquiere un bien a un particular para
reintroducirlo en el circuito econmico, no adquiere el derecho a deducir el
impuesto "implcito" en el precio, por lo que se permite que el IVA devengado en
la siguiente transaccin se fije sobre el margen de beneficio47.
Pues bien, el rgimen de bienes usados, parte de la idea de que los
mecanismos econmicos "trasladarn" el IVA residual (todava incorporado al
precio del bien) al comprador del bien usado48. En la medida en que esto suceda
as en la realidad, la transmisin de bienes entre particulares no escapara a la
tributacin del consumo, por lo que el ITPO perdera sentido como instrumento
proteccin del acceso a la vivienda, lo que resulta incongruente con el tipo "incrementado" del
Impuesto sobre Transmisiones.
45
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 951.
46
BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN: Gutachten der Steuerreformkommission 1971,
Schriftenreihe, 17, Bonn, 1971, pg. 777. La Comisin, sin embargo, seala que esta integracin
encuentra un obstculo en la diversidad de tipos de gravamen (generalmente menores en los impuestos
sobre el trfico jurdico).
47
En palabras de S. RAMIREZ GOMEZ (que siguen siendo vlidas pese a la reforma operada
en la ley), "la finalidad del rgimen es la de evitar que, con motivo de la reincorporacin de los bienes
en el circuito econmico, se agregue definitivamente al precio final del producto el impuesto que trae
incorporado al realizarse la adquisicin por el revendedor de bienes usados" (El Impuesto sobre el
Valor Aadido, cit., pg. 357).
48
Cfr. el breve comentario a la STS de 18 de enero de 1996 recogido en QF, 13, 1996, pg. 24.
455

complementario del IVA. El Impuesto sobre Transmisiones slo sera necesario

cuando los bienes adquiridos originariamente al empresario hubieran estado
exentos de IVA. Desde este punto de vista, la mejor "integracin" del ITPO en el
IVA consistira en la supresin de exenciones en este ltimo.
En la medida en que esta "traslacin econmica" del "IVA residual" no se
considere segura, podra tener cabida un impuesto sobre transmisiones onerosas
que gravase nicamente las adquisiciones entre particulares (excluyendo, por tanto,
todos los casos en que el adquirente sea un empresario en el ejercicio de su
actividad49, as como la constitucin de derechos reales de garanta y, en general,
los supuestos que no supongan tributacin del consumo).
III.

IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS

El Impuesto sobre Operaciones Societarias grava la "constitucin, aumento

y disminucin de capital, fusin, escisin y disolucin de sociedades"; "las
aportaciones que efecten los socios para reponer las prdidas sociales"; y "el
traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de una
sociedad, cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado
miembro de la Comunidad Econmica Europea, o en stos la entidad no hubiese
sido gravada por un impuesto similar al regulado en el presente Ttulo" (art. 19.1
TRITPAJD). Se trata de una figura intermedia entre el impuesto sobre
transmisiones patrimoniales y el de actos jurdicos documentados, pues el
desplazamiento patrimonial es "la materia imponible del impuesto, aun cuando se
aprecie la transicin hacia la consideracin formalista del gravamen" 50grava el
desplazamiento patrimonial que se origina en relacin con la vida de los entes
societarios.
La justificacin del Impuesto sobre Operaciones Societarias (el derogado
Gesellschaftsteuer en Alemania) se ha buscado en su carcter complementario de
la imposicin sobre la renta, del impuesto sobre el valor aadido, o en las ventajas
que produce la acumulacin de capital en el seno de la sociedad.
La tesis basada en las "ventajas societarias" debe rechazarse, como ya
hemos visto en relacin del Impuesto sobre Sociedades. Si la acumulacin de
capital facilita la produccin de un beneficio, deber ser ste el que se grave con
arreglo a la capacidad econmica real. El mero otorgamiento de la forma societaria
por la ley no justifica el establecimiento de un impuesto, y adems no responde al
49

Esta limitacin ha sido reconocida ya por la STS de 18 de enero de 1996, aunque a nuestro
juicio es difcilmente compatible con el tenor literal del art. 45.I.B) 17, en relacin con el art. 7.5 TR
ITPAJD.
50
C. DE PABLO VARONA, El Impuesto sobre Operaciones Societarias. Anlisis de su
rgimen jurdico, Aranzadi, Pamplona, 1995, pg. 31.
456

esquema de la ley espaola, que grava tambin la constitucin de otros entes; entre
ellos las meras comunidades de bienes que realicen actividades empresariales.
Tampoco puede admitirse que el IOS acte como adecuado complemento
de la imposicin sobre la renta: por una parte se superpone a aquella; por otra no
grava el beneficio, sino el mero desplazamiento patrimonial 51.
Por ltimo debe descartarse que el Impuesto sobre Operaciones Societarias
constituya un complemento racional de la imposicin sobre el consumo. Como ha
expuesto V. STERN, la inversin en ttulos valores "no supone un gasto
consuntivo, sino una modalidad especial de ahorro (...) modo que carece de
fundamento el que la imposicin sobre las transmisiones de capital
(Kapitalverkehrsteuern) desempee una funcin complementaria del impuesto
general sobre el valor aadido52.
En definitiva, el Impuesto sobre Operaciones Societarias lesiona el derecho
a contribuir con arreglo a la capacidad econmica53. Existe una finalidad
extrafiscal que pueda justificar esta lesin?. La respuesta es negativa54. El
Impuesto sobre Operaciones Societarias aparece vinculado histricamente a la
imposicin sobre el timbre, cuya justificacin es meramente recaudatoria55. Pero el
51

La doctrina alemana haba dirigido esta crtica contra el ya derogado Brsenumsatzsteuer

(Impuesto sobre Transmisin de Valores Mobiliarios). Cfr. V. STERN, Abbau der
Kapitalverkehrsteuern, KarlBruerInstitut des Bundes der Steuerzahler e.V., Wiesbaden, 1989, pg.
23. En el mismo sentido, R. VOSS, "ber einige Widerspruche im Steuerrecht aus steuerpolitischer
Sicht", ZRP, 37, 1973, pg. 40. Ambos autores consideraban que la (ya derogada) imposicin sobre el
trfico de capital (Gesellschaftsteuer y Brsenumsatzsteuer) supona una lesin a la capacidad
econmica.
52
Cfr. V. STERN, Abbau..., cit., pg. 17.
53
Cfr. E. SIMON ACOSTA, Prlogo a la obra de C. DE PABLO VARONA, El Impuesto
sobre Operaciones Societarias. Anlisis de su rgimen jurdico, Aranzadi, Pamplona, 1995, pgs.
23-24.
54
La Comisin para la Reforma tributaria alemana concluy que "no pueden encontrarse
argumentos objetivos que verdaderamente resulten convincentes para mantener este impuesto"
(BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN: Gutachten der Steuerreformkommission 1971,
Schriftenreihe, 17, Bonn, 1971, pg. 781).
55
Segn L. MIRRE el origen de la imposicin sobre el timbre se remonta a una propuesta del
funcionario holands Johannes van den Broeck (o Brouck), realizada en 1623. Posteriormente la idea
fue importada por Espaa y otros pases europeos (L. MIRRE, "Die Verkehrssteuern", en la obra
coordinada por W. GERLOFF F. MEISEL: Handbuch der Finanzwissenschaft, II, Verlag von J.C.B.
MOHR (PAUL SIEBECK), Tbiengen, 1927, pgs. 296297). La vinculacin del impuesto sobre
operaciones societarias a los impuestos sobre el timbre en Francia, Blgica, Luxemburgo, Holanda e
Italia fue sido destacada por el Informe de la Comisin para la Reforma Tributaria alemana (cfr.
BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN, Gutachten der Steuerreformkommission, cit., pg. 781).
Segn sealan los autores del Curso de Derecho financiero y tributario (J. MARTIN QUERALT y
otros) la imposicin sobre transmisiones patrimoniales, actos jurdicos documentados y operaciones
societarias "tienen un origen muy variado, aunque en sus aspectos relevantes proceden de los tributos
de honda raigambre en nuestro Derecho Tributario: los impuestos de derechos reales y sobre el timbre,
ambos establecidos en el siglo XIX. La regulacin unitaria procede la reforma tributaria de 1964,
457

fin recaudatorio no basta para justificar un tributo, es preciso tambin que el

reparto de la carga tributaria global de cada contribuyente se realice con criterios
de justicia56, y el Impuesto sobre Operaciones Societarias origina una distorsin
injustificada. El quebrantamiento del principio capacidad econmica no se salva
por el hecho del reducido tipo de gravamen del IOS (1 por 100). Un impuesto
injusto no queda "sanado" por el hecho de su reducida cuanta.
IV.

IMPUESTO SOBRE ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

El IAJD grava determinados documentos notariales (escrituras, actas y

testimonios), mercantiles (letras de cambio y documentos que realicen funcin de
giro), y administrativos (rehabilitacin y transmisin de grandezas y ttulos
nobiliarios y anotaciones preventivas, que se practiquen en los Registros Pblicos,
cuanto tengan por objeto un derecho o inters valuable y no vengan ordenadas de
oficio por la autoridad judicial) (arts. 28, 33 y 40 TRITPAJD).
En opinin de F. PEREZ ROYO, "el tributo, sobre todo cuando es aplicado
segn la modalidad de derecho fijo, alcanza aqu su mxima formalizacin, de
manera que es difcil, en la mayor parte de los casos, relacionar el gravamen con
una efectiva manifestacin de riqueza. Lo que el legislador hace tributar es la
especial proteccin derivada de la forma amparada por el ordenamiento jurdico y
la propia organizacin estatal" 57. "En este sentido advierten otros autores se
desdibuja el carcter impositivo del tributo que estar mas cercano a la tasa" 58.
Ahora bien, si realmente estamos ante una tasa, la cuanta debera regirse
por el coste del servicio (la emisin del documento de que se trate). En la medida
en que tal "servicio" se identifique genricamente con "la proteccin del
ordenamiento jurdico y la organizacin estatal", su reparto debe realizarse
genricamente a travs del sistema impositivo con arreglo a la capacidad
econmica de los contribuyentes59.
aunque slo en 1980 el Impuesto sobre Operaciones Societarias se configur como figura tributaria
aislada, desgajada del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales" (op. cit., pg. 580).
56
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 933. Segn seala este autor, "todas las
leyes impositivas de naturaleza fiscal debe perseguir dos fines: la obtencin de ingresos, y el fin de
repartir la totalidad de la carga tributaria con arreglo a criterios de justicia entre todos los
contribuyentes. La mayora de las teoras que pretenden justificar los impuestos sobre el trfico de
bienes presentan la deficiencia de destacar la facilidad o eficacia recaudatoria, o el hecho de que el
impuesto pase desapercibido para la generalidad de los contribuyentes. Estos argumentos no bastan
para justificar la imposicin".
57
F. PEREZ ROYO, "Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados", cit., pgs. 484485.
58
F. ESCRIBANO LOPEZ, "El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales..." cit., pg. 534.
En el mismo sentido, cfr. J. MARTIN QUERALT y otros, Curso de Derecho financiero y tributario,
cit., pg. 581.
59
M. VILLARIN LAGOS distingue con acierto el "gravamen sobre el instrumentum
notarial", que responde a la categora tributaria de las tasas y encuentra fundamento en el principio
conmutativo y el "gravamen sobre el negotium notarial (...) que tiene un fundamento sumamente
458

Exceptuando la cuota fija de los documentos notariales, y la rehabilitacin y

transmisin de grandezas y ttulos60, las diversas modalidades del IAJD se calculan
aplicando un porcentaje al valor de los bienes o derechos que se escrituran, se
inscriben, se constituyen o se transmiten. Es decir, se trata de una funcin de
complemento de la tributacin del trfico patrimonial (F. PEREZ ROYO)61. Esta
"funcin" resulta injustificada: el "trfico patrimonial" slo constituye una
manifestacin de capacidad econmica en cuanto supone un consumo o la
obtencin de una renta. El gravamen del consumo queda garantizado por el IVA y
en la medida en que este pudiera presentar lagunas por el ITPO. Las plusvalas
se someten a la imposicin personal sobre la renta. Los "impuestos sobre el timbre"
no tienen otra justificacin que la meramente recaudatoria: no constituyen una
pieza coherente en el sistema fiscal, sino que se superponen a las dems
distorsionando el justo reparto de la carga tributaria62.
V.

REFERENCIA A LAS EXENCIONES

El TR contiene un listado de cuarenta y cuatro "beneficios fiscales" (en

realidad ms, pues diecisiete de ellos constituyen meras remisiones a leyes
especiales). En algunos casos se trata de meros supuestos de no sujecin o de
exenciones tcnicas dirigidas a evitar la duplicidad del gravamen, por lo que no
ofrecen problemas desde el punto de vista del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica. El resto responden a fines de poltica econmica, de inters
general, de armonizacin comunitaria, y a otros variados objetivos, resultando casi
imposible una verdadera sistematizacin (F. ESCRIBANO) 63. S resulta claro que
tan amplio nmero de exenciones desnaturalizan la aplicacin del impuesto y
producen un trato desigual. Tal situacin resulta particularmente penosa cuando es
el propio impuesto el que carece de una clara justificacin. La mejor solucin
desde el punto de vista de la justicia consistira en la supresin del ITPAJD, lo que
hara innecesario el largo listado de exenciones. Esto resulta patente para el
Impuesto sobre Operaciones Societarias, las cuotas variables del Impuesto sobre
Actos Jurdicos Documentados, y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
en cuanto el adquirente sea un empresario en el ejercicio de su actividad, o se
graven derechos reales de garanta. Tal delimitacin resultara coherente con el

endeble, por no decir inexistente" (La Tributacin de los Documentos Notariales en el Impuesto
sobre Actos Jurdicos Documentados, Aranzadi, Pamplona, 1997, pg. 373).
60
En este caso existe formalmente una "escala", pero esta queda reducida a diversas cuotas fijas
para los distintos supuestos.
61
Cfr. F. PEREZ ROYO, "Impuesto sobre Transmisiones...", cit., pg. 486.
62
A juicio de M. VILLARIN LAGOS, "en la mayor parte de los supuestos gravados por el
IAJD, y especialmente en los que se refieren a documentos notariales, no se advierte de forma
absolutamente clara ninguna exteriorizacin de capacidad contributiva" (La Tributacin de los
Documentos Notariales..., cit., pg. 27.
63
F. ESCRIBANO LOPEZ, "Impuesto sobre Transmisiones...", cit., pg. 539.
459

derecho a la capacidad econmica y eliminara la necesidad de la mayora de las

exenciones previstas en el Texto Refundido.
VI.

IMPUESTO SOBRE PRIMAS DE SEGUROS

El art. 12 de la Ley 13/1996 ha creado un impuesto especial sobre el cobro

de las primas de seguros64. Son sujetos pasivos las entidades aseguradoras, que
debern repercutir la cuota sobre la persona que contrata el seguro.
Estamos ante un impuesto especial que recae sobre ciertas operaciones
exentas de IVA. Ahora bien, como ya sealamos, el pago de las primas no
constituye consumo, sino ahorro, por lo que no supone una manifestacin de
capacidad econmica que deba someterse a gravamen65. En realidad el "Impuesto
sobre las Primas de Seguros" constituye una figura ms prxima a los impuestos
sobre el trfico jurdico que a un gravamen sobre el consumo66
VII.

CONSIDERACIONES FINALES

La imposicin sobre el trfico jurdico constituye una reliquia histrica que

perturba el derecho a tributar con arreglo a la capacidad econmica. El impuesto
sobre transmisiones patrimoniales slo ser legtimo en cuanto se configure de tal
modo que constituye un complemento de la tributacin sobre el consumo que supla
las lagunas del Impuesto sobre el Valor Aadido.
El gravamen de la constitucin de derechos reales de garanta es
incongruente con la tributacin del consumo. Carece de todo fundamento que las
citadas operaciones slo resulten exentas cuanto tengan carcter accesorio respecto
de un prstamo.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no se limita a
gravar el trfico "entre particulares", tambin sujeta las adquisiciones realizadas
por un empresario a un particular (salvo que se consolide la doctrina ms reciente
del TS), lo que resulta de nuevo incoherente con un gravamen sobre el consumo.
La sujecin de las transmisiones de inmuebles entre empresarios que estn exentas
de IVA puede evitarse mediante la renuncia a la mencionada exencin, evitndose
as que el TPO se convierta en un impuesto sobre la empresa. En este sentido la

64

Cfr. R. FALCON Y TELLA, "Impuesto sobre Primas de Seguros", en la obra colectiva

coordinada por el mismo autor, Medidas fiscales para 1997, cit., pgs. 351 y ss.
65
La doctrina alemana se muestra muy crtica frente al Versicherungsteuer (Impuesto sobre
Seguros). Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pgs. 946 y ss., con cita de otros
autores. Dicha figura constituye tambin un impuesto sobre las primas del seguro (cfr. G. MAYER,
voz Versicherungsteuer, en la obra colectiva dirigida por F. KLEIN, Lexikon des Rechts. Steuer und
Finanzrecht, 2 ed., Luchterhand, Neuwied Kriftel Berlin, 1993, pg. 583.
66
En este sentido, cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 946.
460

renuncia a la exencin opera como garanta del derecho a contribuir con arreglo a
la capacidad econmica.
El criterio del "valor real" abre las puertas a la inseguridad jurdica y a la
desigualdad. Si el ITPO fuese un complemento del IVA debera ajustarse al precio
efectivamente satisfecho, o al precio de mercado como criterio subsidiario cuando
existan indicios objetivos de defraudacin.
La diversidad de tipos de gravamen entre bienes muebles e inmuebles
lesiona el derecho a tributar con arreglo a la capacidad econmica, sin que se
advierta otra finalidad con relevancia constitucional que pueda someterse al control
de ponderacin de bienes jurdicos.
La traslacin econmica del IVA residual soportado por el vendedor puede
hacer innecesario el ITPO como complemento de la imposicin sobre el consumo.
Si no se admite esta tesis, el Impuesto sobre Transmisiones debera limitarse a
gravar las adquisiciones entre particulares, excluyendo todos los supuestos que no
supongan tributacin del consumo.
El Impuesto sobre Operaciones Societarias lesiona el derecho a la capacidad
econmica y no puede justificarse en finalidad extrafiscal alguna. Lo mismo cabe
decir para el gravamen variable del Impuesto sobre Actos Jurdicos
Documentados.
El prolijo listado de exenciones desnaturaliza an ms la aplicacin del
ITPAJD y producen un trato desigual. La mejor solucin estara en su supresin
del impuesto mismo, al menos en las modalidades que no constituyen un adecuado
complemento de la imposicin sobre el consumo.

461

CAPI TULO DECI M OQUI NTO

CONTROL DE LOS I M PUESTOS M UNI CI PALES
I.

PLANTEAMIENTO

La Exposicin de Motivos de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de

Haciendas Locales afirma la existencia de una "materia imponible reservada a la
tributacin local", a partir la cual "se han creado las figuras impositivas adecuadas
para el mejor y ms racional aprovechamiento de esa materia imponible". La
realidad es muy distinta: las piezas centrales de la imposicin municipal recaen
sobre los objetos imponibles de los impuestos sobre la renta y el patrimonio. Tales
gravamen se "disfrazan" mediante reformulaciones de los hechos imponibles y
procedimientos de estimacin objetiva que enconan la vulneracin del principio de
capacidad econmica.
II.

IMPOSICION
MUNICIPAL
SOBRE
RENDIMIENTOS
INCREMENTOS DE PATRIMONIO ESTIMADOS
A.

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS

1.

Planteamiento

El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Econmicas (IAE) est

constituido por el "mero ejercicio en territorio nacional, de actividades
empresariales, profesionales o artsticas, se ejerzan o no en local determinado y se
hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto" (art. 79.1 LHL). Como ha
puesto de relieve T. GARCIA LUIS, el objeto imponible gravado es el beneficio,
pero la ley lo tipifica indirectamente a travs del "mero ejercicio de la actividad" 67.
Esta tcnica se explica en parte por un mero acarreo normativo y, sobre todo,
por "el deseo de no exteriorizar claramente la doble imposicin que se produce con
este Impuesto, al ya estar gravadas la obtencin de todo tipo de rentas cualquiera
que sea su origen por los correspondientes impuestos generales estatales, como el
de crear en cierta a los Municipios la ilusin de contar con un Impuesto nuevo y
diferenciado de los existentes a nivel estatal" 68.
El Impuesto sobre Actividades Econmicas presenta una problemtica
semejante a la del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos. Por una
parte se superpone a los impuestos estatales sobre la renta; adems produce un
67

T. GARCIA LUIS, "Estudio preliminar...", cit., pg. 17. De modo ms matizado seala J.
PAGES I GALTES, que "sin duda alguna es el beneficio susceptible de generar la actividad lo que
pretende gravar el legislador, el objetofin del IAE. Pero, al no coincidir el objetofin con el objeto
material, el gravamen se exige se produzca o no dicho beneficio, bastando el mero ejercicio de la
actividad para que se devengue el tributo" (Manual del Impuesto sobre Actividades Econmicas,
Diputaci de Barcelona Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 78).
68
T. GARCIA LUIS, "Estudio preliminar...", cit., pg. 17.
462

tratamiento discriminatorio en favor de las actividades agrcolas, forestales y

pesqueras; y esta es la violacin ms flagrante del principio de capacidad
econmica la tributacin se basa en una estimacin objetiva de la cuota que
prescinde por completo de la existencia de un beneficio real 69.
2.

Superposicin al gravamen de las actividades

empresariales y profesionales en el IRPF, y al IS

El beneficio empresarial ya se somete a los impuestos estatales sobre la

renta; se produce as una doble imposicin que debe someterse a un control
constitucional. Desde luego no cabe alegar que el IAE recae sobre un hecho
imponible distinto (el mero ejercicio de la actividad), pues como afirma T.
GARCIA LUIS "qu manifestacin de capacidad econmica viene representada
por el hecho de ejercer simplemente una actividad econmica?. El ejercicio de una
actividad, en s mismo considerado, parece evidente que no constituye un indicador
de capacidad econmica" 70.

69

No obstante, numerosas sentencias consideran que el Impuesto no se opone al principio de

capacidad econmica (cfr., entre otras, las STSJ de Valencia de 29 de marzo, 16 de junio, 21 de
septiembre de 1994 y 10 de noviembre de 1994; STSJ de Galicia de 16 de noviembre de 1994, 24
de noviembre de 1994 y 30 de mayo de 1995; STSJ de Murcia de 27 de septiembre de 1995; cfr. un
anlisis de algunas de estas sentencias en el trabajo de M. ACEBES FERNANDEZ, "El Impuesto
sobre Actividades Econmicas en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia", en
Impuestos, nm. 7, 1997, pgs. 13 y ss). Algunas resoluciones judiciales discrepan tmidamente de
este planteamiento. As, segn la STJ de Canarias de 5 de octubre de 1995, 13 de octubre de 1995
(JT, 1995, 1246, y de 24 de enero de 1996 (JT, 1996, 30) "el principio de capacidad econmica
exige que el establecimiento de un impuesto se efecte tomando como presupuesto circunstancias
reveladoras de tal capacidad; ciertamente, se han manifestado en la doctrina algunas dudas sobre la
adecuacin a dicho principio de este impuesto que grava el mero ejercicio de actividades
empresariales, profesionales y artsticas (artculo 79 de la LHL), actividades que, por s mismas, no
constituyen un indicador de la capacidad econmica, y cuyas cuotas se establecen sobre la base de
que no pueden exceder el beneficio medio presunto de la actividad gravada (base cuarta del
artculo 86.1 de la misma Ley), por lo que, al no tenerse en cuenta la capacidad econmica
subyacente, los concretos actos aplicativos del impuesto pueden no estar ajustados a ese principio si
el sujeto pasivo demuestra debidamente que no ha alcanzado en su actividad el lmite citado del
beneficio medio del sector en que aqulla est ubicada; no es este el caso de la actora, pues, como
ya se ha sealado, no ha demostrado cules son los beneficios obtenidos por la actividad que
constituye el presupuesto de la liquidacin, ni, por tanto, puede considerarse infringido dicho
principio constitucional". Ahora bien, como ha sealado certeramente algn autor, es "un imposible
lgico probar que el beneficio medio presunto del sector gravado es superior o inferior al 15 por
100" (JT, 1996, "Comentarios", 6). De modo an ms tibio la STJ de Catalua de 9 de octubre de
1996 (JT, 1996, 1500) seala que la deducibilidad de la cuota del IAE en el IRPF y en el IS
"neutraliza considerablemente los problemas de sobreimposicin; todo lo expresado sin perjuicio de
que, en concretos casos y previa la oportuna prueba, el defecto de confiscacin pudiera ser
detectado" (FJ 2).
70
T. GARCIA LUIS, "Estudio preliminar...", cit., pg. 17.
463

El IAE tampoco puede justificarse en finalidad extrafiscal alguna71; ni tan

siquiera encuentra respaldo en el principio del beneficio: no existe relacin entre la
cuota devengada y las ventajas que la empresa obtiene de la actividad municipal.
Por ltimo, debe descartarse la justificacin de este impuesto en su utilidad como
instrumento de control de otros tributos (carcter censal). Existen ya otras figuras
en el ordenamiento espaol que cubren cumplidamente esta funcin. Adems la
mera obtencin de datos no es razn suficiente para el establecimiento de un
impuesto (salvo que se estableciera un tipo de gravamen cero)72.
Si se concluye que la doble imposicin no est justificada, resulta tambin
claro que tal defecto no se sana mediante la posibilidad de deducir el IAE como
"gasto" para calcular la base imponible de la imposicin sobre la renta. Esta
posibilidad slo corrige parcialmente la injusticia y es, por tanto, insuficiente.
Adems ser inoperante cuando el contribuyente no obtenga beneficios73.
3.

Estimacin objetiva de cuotas

La cuantificacin del Impuesto sobre Actividades Econmicas se basa

aunque la normativa no lo reconozca expresamente en un mecanismo de
estimacin objetiva de cuotas tributarias74. La Ley establece una delegacin
legislativa para aprobar las tarifas del impuesto, sealando que "las cuotas
resultantes de la aplicacin de las tarifas no podrn exceder del 15 por 100 del
beneficio medio presunto de la actividad gravada" (art. 86.1, base 4), y en su
determinacin se tendrn en cuenta "elementos fijos que debern concurrir en el
momento del devengo del impuesto" (art. 86.1, base 1), y adems "la superficie de
los locales en los que se realicen las actividades gravadas" (art. 86.1, base 4). Las
71

Cfr. S. ANIBARRO PEREZ, La sujecin al Impuesto sobre Actividades Econmicas, McGraw

Hill, Madrid, 1997, pg. 199. La autora concluye acertadamente que -pese a la criticable jurisprudencia
del Tribunal Constitucional "lo que en ningn caso parece tener justificacin es establecer impuestos
puramente fiscales en los que el legislador no se base exclusivamente en manifestaciones ciertas de
capacidad econmica" (op. cit., pgs. 202-203). Cfr. tambin en sentido crtico J.M. LAGO
MONTERO, "Adecuacin del RDLeg. 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprobaron las
tarifas y la instruccin del Impuesto sobre Actividades Econmicas a la L. 39/1988 de 28 de diciembre,
reguladora de las Haciendas Locales (Comentario a la Sentencia del TS de 2 de julio 1992)", en JT,
"Estudios", 1992, pgs. 14971498.
72

Ibidem.
Cfr. en este sentido S. ANIBARRO PEREZ, La sujecin..., cit., pg. 207.
74
"Como criterio directriz o base de delegacin, la invocacin al beneficio medio presunto no
representa ningn lmite efectivo a la labor del Gobierno; en consecuencia, la determinacin concreta
de las cuotas deviene prcticamente incontrolable al mismo tiempo que resucita, como se ha dicho, una
suerte de estimacin objetiva global y que aleja a este tributo de los principios que han inspirado el
texto constitucional y la reforma fiscal operada en el mbito estatal, cit. por T. GARCIA LUIS,
"Estudio preliminar...", cit., pg. 90; cfr. tambin [J. MARTIN QUERALT, en J.J. FERREIRO - E.
SIMON ACOSTA - J. MARTIN QUERALT, Proyecto de la Ley reguladora de las Haciendas Locales,
IEE, Madrid, 1988, pg. 122, que se refieren a "una suerte de estimacin objetiva global, en sentido
impropio"].
73

464

Tarifas, aprobadas por RDLeg 1175/1990, de 28 de septiembre (objeto de

ulteriores modificaciones), sealan en algunos casos directamente la cuota mnima
correspondiente a la actividad gravada, o la cuantifican a partir de ciertos
elementos (principalmente el nmero de obreros y los kilovatios de potencia
instalada), adems de completarla en su caso en funcin de la superficie del
local 75.
El resultado es un gravamen del beneficio empresarial completamente
alejado de la realidad; incluso las empresas que hayan sufrido prdidas quedarn
obligadas al pago del impuesto. La nica medida "correctora" que se prev es la
posibilidad de que las tarifas determinen "aquellas actividades o modalidades de
las mismas a las que por su escaso rendimiento econmico se les seale cuota
cero", posibilidad cuyo desarrollo por el Decreto Legislativo 1175/1990 ha sido
muy restringida76.
En definitiva, el mecanismo de estimacin objetiva de cuotas
(determinacin de una cantidad que no exceda del 15 por 100 del beneficio medio
presunto de la actividad) es enormemente burdo y no permite una aproximacin
fiable al beneficio real 77. Adems, someter a tributacin rentas ficticias en todos
los casos en que el contribuyente no haya obtenido beneficios. La tcnica de la
cuota cero no resuelve este problema, pues se refiere tan slo a actividades cuyo
rendimiento econmico medio presunto resulte "escaso".
Resisten estas graves lesiones del derecho a contribuir con arreglo a la
capacidad econmica el control constitucional de proporcionalidad?. Los
mecanismos de estimacin objetiva tienen su fundamento en exigencias de
simplicidad (para la Administracin y los contribuyentes) o en la lucha contra el
fraude fiscal. Desde el punto de vista de la simplicidad, la determinacin de cuotas
mnimas con arreglo a la tarifa resulta contraproducente: el contribuyente habr de
calcular en todo caso el beneficio real con arreglo a las normas del IRPF o el IS (de

75

T. GARCIA LUIS seala los efectos discriminatorios que produce el factor de la superficie del
local ("Estudio preliminar...", cit., pgs. 92-93) Adems, "la extensin del local y su ubicacin van a ser
objeto tambin de gravamen en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, ya que ambas magnitudes influyen
en la determinacin del valor catastral" (Ibidem, pg. 93).
76
Esta posibilidad puede ampliarse a travs de la regla 15.2, Decreto Legislativo 1175/1990,
segn la cual "la Administracin del Estado podr declarar la tributacin por cuota cero de aquellas
actividades o modalidades de las mismas que por su escaso rendimiento econmico no deban satisfacer
cantidad alguna por el Impuesto". Esta clusula abierta no soluciona la lesin del derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica, pues se refiere nicamente a supuestos generales (actividades o
modalidades de las mismas) cuyo rendimiento medio sea escaso; pero no a las empresas que no
obtengan beneficios dentro de una actividad que trminos generales resulta rentable.
77
Para G. HEIDINGER este tipo de impuestos supone una "reliquia propia de pases en
desarrollo" (G. HEIDINGER, "Nochmals: Fr und Wider Betriebsteuer. Zu den Argumenten des 53.
DJG aus der Sicht eines sterreichers", StuW, 3, 1982, pg. 272).
465

manera que la cuota mnima no supone ninguna simplificacin)78; la

Administracin no queda exonerada de la labor inspectora de los impuestos
personales sobre la renta, y adems se ve sobrecargada con la tarea de elaborar y
actualizar las tarifas a partir de los beneficios medios de cada sector. En definitiva,
el nico fin de la estimacin objetiva de cuotas es enmascarar que se est gravando
un objeto imponible sobre el que ya recaen otros impuestos estatales. Tan espuria
finalidad no goza de respaldo constitucional alguno79.
4.

Tratamiento discriminatorio en favor

actividades agrcolas, forestales y pesqueras

de

las

Como hemos sealado, tales actividades se excluyen del IAE. Se debe tal
exclusin a un deseo de fomentar o proteger estos sectores de la economa?. La
evolucin legislativa del impuesto ofrece cumplida respuesta a tal interrogante: el
texto inicial de la Ley prevea su gravamen; sin embargo, las dificultades para la
elaboracin de las correspondientes tarifas determinaron que la Ley 6/1991
excluyera "definitivamente" de tributacin tales actividades80.
Se trata, por tanto, de una "medida de simplificacin" dirigida a paliar las
injusticias que supondra el sometimiento de ciertas actividades al IAE, dada la
enorme dificultad tcnica de elaborar unas tarifas mnimamente fiables.
Ahora bien, el problema es completamente artificial. Si se conoce la renta
real (o al menos la que se determina con arreglo a la estimacin objetiva por
signos, ndices o mdulos en el IRPF), por qu ha de establecerse un complejo
mecanismo dirigido a gravar rentas presuntas?. Si este resulta impracticable para
las actividades agrcolas o pesqueras, por qu ha de aplicarse a las actividades
empresariales o profesionales?. En el caso de estas ltimas la "estimacin objetiva
de cuotas" tampoco constituye ninguna aproximacin admisible al beneficio real.

B.

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana
1.

Planteamiento

78

Podra objetarse que la simplificacin radica en determinar las cuotas que corresponden a las
actividades de cada municipio. Esto es parcialmente cierto, pero se trata de una mera cuestin de
"reparto recaudatorio" entre los municipios que no justifica un tributo contrario al principio de
capacidad econmica. Por otra parte, en los casos de que la actividad se ejerza con una gran diversidad
territorial se prev la posibilidad de cuotas provinciales o nacionales, diluyndose, por tanto, la
pretendida justificacin.
79
Cfr. C. CHECA GONZALEZ, La supresin..., cit., pg. 120.
80
Cfr. T. GARCIA LUIS, "Estudio preliminar...", cit., pg. 78.
466

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana (IIVTNT) se define por la ley como "un tributo directo que grava el
incremento de valor que experimenten dichos terrenos y que se ponga de
manifiesto a consecuencia de la transmisin de la propiedad de los mismos por
cualquier ttulo o de la constitucin o transmisin de cualquier derecho real de
goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. No est sujeto a este
impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la
consideracin de rsticos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles" (art. 105
LHL).
Bajo la perspectiva del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica este impuesto plantea tres problemas, su coincidencia con el gravamen
de las plusvalas con los impuestos estatales, la discriminacin entre terrenos
rsticos y urbanos, y la existencia de un mecanismo objetivo para el clculo del
incremento de patrimonio.
2.
Superposicin parcial a los impuestos estatales sobre
la renta
El IIVTNU recae sobre un objeto imponible que ya se encuentra gravado
por el IRPF o por el IS. Por tanto, slo sera legtimo si las plusvalas inmobiliarias
representaran una especial capacidad econmica, o si el impuesto presentara algn
fin extrafiscal.
Ahora bien, la pervivencia de este impuesto se explica nicamente por
motivos recaudatorios y por la presin poltica de los municipios en el proceso
negociador de la Ley de Haciendas Locales81. El IIVTNU tampoco encuentra
respaldo en el "principio del beneficio". Es posible que la actuacin municipal
incida en el aumento de valor de los terrenos, pero tal incidencia no constituye un
requisito para la exigencia del gravamen82. En su caso deberan exigirse las
oportunas contribuciones o especiales por realizacin de obras o establecimiento o
ampliacin de servicios que afecten a bienes inmuebles [art. 30.2.a) LRHL],
tributo que segn la ley no resulta incompatible con la exigencia del IIVTNU.
Es cierto que la doble imposicin se "amortigua" notablemente mediante la
deduccin del 75 por 100 de la cuota del IIVTNU en el IRPF y la deduccin de la
base del 25 por 100 restante. Incluso pude considerarse que la doble imposicin
resulta inexistente, dada la tributacin separada al 20 % de las plusvalas generadas
en un perodo superior a dos aos. Sin embargo, en los casos en que la cuota del
IRPF sea muy reducida puede resultar insuficiente para "absorber" la deduccin.
En el Impuesto sobre Sociedades la doble imposicin queda "paliada" mediante la

81
82

Cfr. I. PEREZ ROYO, "Impuesto sobre Bienes Inmuebles", cit., pg. 297.
Es ms, aunque se haya producido una minusvala real deber pagarse el impuesto
467

deduccin como gasto de la base imponible, pero el que la injusticia se reduzca no

sirve para justificarla83.
3.

Discriminacin entre terrenos rsticos y urbanos

Por otra parte, se pone de manifiesto una discriminacin difcilmente

justificable entre terrenos urbanos (sometidos al impuesto) y rsticos. Desde el
punto de vista de la capacidad econmica que manifiestan no existe diferencia
entre unas plusvalas y otras, y no debe descartarse que la actuacin municipal
colabore en el incremento de valor de terrenos rsticos84. Podra considerarse que
esta diferencia de trato es "irrelevante", dado que la imposicin sobre la renta
establece mecanismos para eliminar la doble imposicin, pero como hemos visto
tales disposiciones no operan plenamente en todos los casos.
4.

Estimacin objetiva del incremento de valor

La Ley de Haciendas Locales afirma que "la base imponible de este

impuesto est constituida por el incremento real (sic) del valor de los terrenos de
naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y
experimentado a lo largo de un perodo mximo de veinte aos" (art. 108.1 LHL).
Sorprendentemente, dicho "incremento real" se calcula aplicando sobre el
valor catastral del terreno en el momento del devengo un porcentaje que vara en
funcin del perodo en que se haya producido la plusvala, y la poblacin de
derecho del municipio. La Ley seala tan slo porcentajes mximos y mnimos
cuya concrecin corresponde a los Ayuntamientos (art. 108.2 LHL).
"Es evidente escribe I. PEREZ ROYO que la frmula examinada no
conduce desde luego al incremento o plusvala realmente obtenida en la
transmisin de los terrenos urbanos, lo que plantea el problema de qu suceder en
aquellos casos en los que no exista en realidad ninguna plusvala o exista en menor
cuanta de la resultante por aplicacin de la frmula prevista en la LRHL. Parece
razonable sostener que en estos casos, siempre que el sujeto pasivo lo pruebe
convenientemente, deber prevalecer el incremento real o la ausencia del mismo
sobre el estimado objetivamente por la ley. De lo contrario, la frmula legal sera
claramente inconstitucional por vulneracin del principio de capacidad
contributiva al gravar una capacidad econmica inexistente y tambin del
derecho a la tutela judicial efectiva. Este planteamiento, sin embargo, tropieza con
una dificultad. Nos referimos a que, como la LRHL prohbe a los Ayuntamientos
atribuir valores o bases diferentes a los que resultan de las normas objetivas antes
83

Cfr. F. CASANA MERINO, El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos

de Naturaleza Urbana, Marcial Pons, Madrid, 1994, pg. 131.
84
En realidad, este segundo aspecto resulta irrelevante, pues el IIVTNU no encuentra verdadero
respaldo en el principio del beneficio.
468

expuestas (art. 111.4 LRHL), llegamos al absurdo de que el sujeto pasivo que
desee hacer prevalecer el incremento real sobre el estimado objetivamente deber
acudir a los rganos jurisdiccionales" 85.
Desde luego, el hecho de que sea ineludible acudir a los tribunales para que
no se sometan a tributacin plusvalas ficticias pone de manifiesto la
inconstitucionalidad de la ley. Pero es ms, qu justifica la estimacin de la
plusvala con arreglo a procedimientos objetivos, cuando sta ha de calcularse con
arreglo a criterios reales a efectos de su gravamen en la imposicin personal sobre
la renta (aunque no de modo especfico respecto al terreno)?. El mtodo objetivo
no tiene fundamento en criterios de simplificacin ni de lucha contra el fraude. Su
origen est en un mero "acarreo histrico", o en la intencin de disimular que se
est gravando la misma riqueza sometida a tributacin en el IRPF, con la
diferencia de que en el impuesto municipal su clculo se realiza "a tanto alzado", y
que se limita a las plusvalas del terreno86. En definitiva, el impuesto produce un
reparto de la carga tributaria contrario al principio de capacidad econmica
completamente innecesario (aunque ste se amortige a travs de las deducciones
del IRPF). El mero principio de interdiccin de la arbitrariedad bastara para
concluir la inconstitucionalidad del mtodo establecido por la Ley para determinar
la base imponible.
III.

IMPOSICION MUNICIPAL SOBRE LA TITULARIDAD DE BIENES

INMUEBLES (IBI)
A.

Fundamento y superposicin a los impuestos estatales

El hecho imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) est

constituido por "la propiedad de los bienes inmuebles de naturaleza rstica y
urbana sitos en el respectivo trmino municipal, o por la titularidad de un derecho
real de usufructo o de superficie, o de la de una concesin administrativa sobre
dichos bienes o sobre los servicios pblicos a que estn afectados" (art. 61 LRHL).
La base imponible viene representada por el valor catastral de los bienes
inmuebles, "que se fijar tomando como referencia el valor de mercado de
aqullos, sin que, en ningn caso pueda exceder de ste". El valor catastral se fija
mediante un procedimiento administrativo que, en el caso de las construcciones, se
85

I. PEREZ ROYO, "El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos Urbanos", en la
obra colectiva, dirigida por J. GARCIA AOVEROS, Manual..., cit., pg. 300. En el mismo sentido,
cfr. F. CASANA MERINO, El Impuesto..., cit., pg. 126.
86
Segn seala I. PEREZ ROYO, la "subsistencia" de la tributacin municipal sobre las
plusvalas inmobiliarias debe atribuirse a "la presin de los Ayuntamientos en la negociacin del
proyecto de LRHL. La Administracin Central era partidaria de su supresin, alegando como razn
fundamental que la plusvala gravada por el mismo ya era sometida a tributacin en la imposicin
estatal sobre la renta. Precisamente por este motivo se recoge la posibilidad de deducir en la cuota del
IRPF el 75 por 100 de la cuota del IIVTNU" (I. PEREZ ROYO, "Impuesto sobre el Incremento...", cit.,
pg. 297).
469

calcula a partir de "las condiciones urbansticoedificatorias, su carcter histrico

artstico, su uso o destino, la calidad y la antigedad de las mismas y cualquier otro
factor que pueda incidir en el mismo" (arts. 67.3 y 68.3 LRHL); en cambio, "el
valor de los terrenos de naturaleza rstica se calcular capitalizando al inters que
reglamentariamente se establezca, las rentas reales o potenciales de los mismos,
segn la aptitud de la tierra para la produccin, los distintos cultivos o
aprovechamientos y de acuerdo con sus caractersticas catastrales" (art. 68.2
LRHL).
En definitiva, el impuesto recae sobre un elemento patrimonial (bienes
inmuebles) que ya se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio y en parte al
IRPF. El gravamen sobre bienes rsticos se orienta hacia su valor productivo
(capitalizacin de sus rentas)87, mientras que para los inmuebles urbanos se atiende
a un criterio distinto (no se capitalizan los alquileres), sino que parece apuntar al
valor de cambio.
Cual es la justificacin de este impuesto desde el punto de vista de la
justicia tributaria?. La respuesta no puede buscarse en las necesidades financieras
de los municipios, ni en las facultades que la Constitucin les reconoce para el
establecimiento de sus propios tributos. La contribucin al sostenimiento de los
gastos pblicos debe responder al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica o encontrar justificacin en fines extrafiscales que en supuestos
concretos puedan primar sobre aqul.
La autonoma o suficiencia financiera municipal no constituyen motivos
que permitan desviarse del principio de capacidad econmica, sino que han de
realizarse a travs del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica,
que constituye la justa medida del ejercicio del poder tributario. Pues bien, la
titularidad de bienes inmuebles no representa una capacidad econmica
"reforzada" en relacin con otros bienes, ni responde tampoco a ninguna finalidad
extrafiscal 88.

87

A. LOPEZ DIEZ seala que las rentas potenciales de los inmuebles rsticos "constituyen un
simple instrumento para lograr la determinacin del valor real de tales bienes" ("El Impuesto sobre
Bienes Inmuebles. Base Imponible. Cuota. Recargos. Gestin", en la obra colectiva dirigida por J.J.
FERREIRO LAPATZA, Tratado de Derecho financiero y tributario local, Marcial Pons Diputaci
de Barcelona, Madrid, 1993, pg. 638), pero el valor "real" se identifica en este caso con el valor
productivo y no con el valor de cambio. En palabras de A. GARCIA MONCO "el sistema
valorativo descrito confirma (...) que estamos ante un impuesto nominal sobre el patrimonio y
efectivo sobre la renta (El Impuesto sobre Bienes Inmuebles y los Valores Catastrales, Lex Nova,
Valladolid, 1993, pg. 132).
88
En la doctrina alemana se ha planteado si el Grundsteuer (impuesto sobre bienes inmuebles)
podra servir para activar el mercado de bienes inmuebles, argumentacin que no encuentra respaldo en
la estructura de la ley, y que ha sido rechazada por la doctrina (cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung,
cit., pg. 813, con cita de otros autores).
470

Ciertamente no existe un precepto expreso en nuestro ordenamiento que

excluya la doble imposicin, pero sta slo es lcita cuando est justificada por la
capacidad econmica o por otros motivos con relevancia constitucional. De otro
modo se producira una lesin injustificada del derecho a contribuir con arreglo a
la capacidad econmica. La posibilidad de deducir el IBI de la base de los
impuestos sobre la renta aminora, pero no elimina, la discriminacin. Adems,
tales mecanismos no existen en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio.
Segn el Informe de la Comisin para la Reforma Tributaria alemana el
Impuesto sobre Bienes Inmuebles responda al principio de equivalencia
(quivalenzprinzip): "el impuesto sobre inmuebles responde ampliamente al
criterio de equivalencia, especialmente en el mbito de municipios pequeos y
abarcables. En un tributo que han de soportar directa o indirectamente gran parte
de los habitantes del municipio se produce una estrecha vinculacin entre las
prestaciones que realiza el municipio y la recaudacin del impuesto, aunque,
naturalmente, en el caso concreto no existe ningn relacin clara entre prestacin y
contraprestacin" 89.
El "principio del beneficio" podra entrar en juego en el mbito impositivo
cuando un grupo de contribuyentes, mediante una conducta evitable produjera
especiales gastos a los entes pblicos90. Tambin resulta legtimo cuando se trate
de distribuir un gasto especfico entre sus causantes o beneficiarios (lo que dar
origen a tasas y contribuciones especiales). Ahora bien, el Impuesto sobre Bienes
Inmuebles no pretende compensar los perjuicios de una actividad indeseable. Se
trata de una pieza central en el sistema de las Haciendas locales, destinada a nutrir
el presupuesto municipal. Como reconoce el mencionado Informe, el caso concreto
de cada contribuyente no existe ninguna relacin clara entre la cuota tributaria y las
prestaciones que se obtienen del municipio. Es decir: como instrumento de reparto
basado en el criterio del beneficio, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles resulta un
instrumento inoperante e injusto91; desde el punto de vista del derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica tampoco encuentra justificacin.
B.

Criterio de valoracin

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles se basa en un mecanismo de

valoracin especialmente complejo, masivo y costoso, cuyos resultados prcticos
resultan decepcionantes en Espaa y en el Derecho comparado. El clculo de los
valores catastrales con arreglo a la nueva ley slo tiene lugar muy lentamente, y la
previsin de que se actualice cada ocho aos, "conocidos los precedentes, puede
89

Subrayado nuestro. La Comisin se pronuncia por un impuesto que afecta tambin a la

propiedad rstica, por entender que esta tambin se beneficia de la actuacin municipal
(BUNDESMINISTERIUM DER FINANZEN: Gutachten der Steuerreformkommission 1971,
Schriftenreihe, 17, Bonn, 1971, pgs. 714-715).
90
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 477.
91
Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. II, pg. 812.
471

acabar siendo una declaracin de intenciones" 92. La actualizacin mediante un

coeficiente nico a travs de las leyes de presupuestos no constituye un
instrumento adecuado desde el punto de vista de la justicia tributaria93.
IV.

IMPOSICION SOBRE EL USO POTENCIAL DE VEHICULOS: EL

IMPUESTO SOBRE VEHICULOS DE TRACCION MECANICA

El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (IVTM) grava la

"titularidad de los vehculos de esta naturaleza, aptos para circular por las vas
pblicas, cualesquiera que sean su clase y categora" (art. 93 LHL). Son sujetos
pasivos las personas fsicas y jurdicas y los entes sin personalidad a cuyo nombre
conste el permiso de circulacin (art. 96 LHL). La cuota se determina en funcin
de una escala que atiende al nmero de caballos fiscales (turismos y tractores), de
plazas (autobuses), de carga til (camiones y tractores) o de centmetros cbicos
(motocicletas) (art. 96.1).
La titularidad del automvil resulta ya gravada por el impuesto sobre el
patrimonio; su adquisicin como bien de consumo por el IVA, y los especiales
gastos originados por el uso del vehculo se han alegado como fundamento para
establecer el Impuesto sobre Matriculacin. Qu "materia imponible" le resta al
ente local?. Una posible justificacin de este impuesto estara en una finalidad
extrafiscal que atendiera al dao ambiental que produce el vehculo, pero los
criterios utilizados para su cuantificacin son totalmente ajenos a esta idea94, a
diferencia de lo que sucede en el impuesto alemn (Kraftfahrzeugsteuer)95.
En realidad, aunque el hecho imponible se defina en relacin a la
titularidad, este impuesto pretende gravar el uso potencial del vehculo, que

92

I. PEREZ ROYO, "Impuesto sobre Bienes Inmuebles", en la obra colectiva dirigida por J.
GARCIA AOVEROS, Manual del Sistema tributario..., cit., pg. 340.
93
Como advierte J.E. VARONA ALABERN, la actualizacin a travs de leyes de presupuestos
"constituye, en cualquier caso, el instrumento ms fcil y gil de utilizar, aunque tambin el menos
justo, ya que dispensa el mismo rgimen a todos los inmuebles de igual naturaleza, sin atender a las
diferencias que entre ellos puedan existir" (El valor catastral: su gestin e impugnacin, 2 ed.,
Aranzadi, Pamplona, 1997, pg. 145).
94
Cfr. T. ROSEMBUJ, Los tributos y la proteccin del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid,
1995, pgs. 139140. El carcter esencialmente recaudatorio de la fiscalidad sobre el automvil ha
sido puesta de manifiesto por P. YEBRA MARTULORTEGA, La fiscalidad del automvil en
Espaa, Marcial Pons, Madrid, 1994, passim.
95
La base imponible del impuesto alemn est constituida por la cilindrada (en el caso de
vehculos de turismo con motor de gasolina), el peso mximo autorizado (en especial en el caso de
camiones y vehculos con motor diesel). Ahora bien, en el caso de vehculos con un peso que supere
los 3.500 kg. se tienen en cuenta tambin las emisiones del tubo de escape y el nivel de ruido ( 8
KraftStG). En cuanto a los tipos de gravamen, en el caso de turismo con motor de gasolina, depende
de que el vehculo sea ms o menos contaminante ( 9 KraftStG). En el caso de vehculos con motor
elctrico se aplica una reduccin del 50 por 100 (cfr. K. TIPKE J. LANG, Steuerrecht, 15 ed.,
14, mrg. 29).
472

implica determinados gastos por parte de la entidad local 96. Por ello el impuesto se
limita a los vehculos aptos para circular, y se cuantifica segn criterios ms o
menos relacionados con su capacidad como medio de transporte. En este sentido su
objeto imponible consiste en un consumo que obliga a ciertos gastos de seguridad
y mantenimiento de las vas pblicas. Desde esta perspectiva el impuesto tiene
cierta justificacin ajena al derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica. La variedad de gastos pblicos indivisibles relacionados con el uso del
vehculo pueden hacer impracticable el establecimiento de una tasa figura que
sera ms coherente con la justificacin del IVTM pero al menos deberan
perfilarse mejor los criterios de cuantificacin del citado impuesto.
V.

IMPOSICION
MUNICIPAL
RELACIONADA
CON
AUTORIZACIONES ADMINISTRATIVAS: EL IMPUESTO SOBRE
CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS

Este tributo grava "la realizacin, dentro del trmino municipal de cualquier
construccin, instalacin u obra para la que se exija obtencin de la
correspondiente licencia de obras o urbanstica, se haya obtenido o no dicha
licencia, siempre que su expedicin corresponda al Ayuntamiento de la
imposicin" (art. 101 LHL).
La creacin de este impuesto pretenda dotar de cobertura legal la prctica
de exigir "tasas" por concesin de licencias de obras cuyo importe global exceda
con mucho el coste del servicio97. Se crea as esta figura hbrida con un hecho
imponible propio de una tasa (con pequeos retoques de maquillaje legislativo), y
unos elementos de cuantificacin tpicos de un impuesto: la base imponible est
constituida por "el coste real y efectivo de la construccin, instalacin u obra" (art.
103).
Qu especial capacidad econmica presenta la realizacin de la obra?. El
eventual beneficio se someter al IRPF; la prestacin del servicio puede devengar
IVA 98; adems, el "mero ejercicio de la actividad" constructiva dar lugar al

96

Para K. TIPKE J. LANG, en Impuesto sobre Vehculos de Motor (Kraftfahrzeugsteuer)

"era y sigue siendo determinante la consideracin del principio de equivalencia. El impuesto
representa una compensacin por el desgaste de las vas pblicas. Sin embargo, no se trata de una
tasa, puesto que no se lleva a cabo una verdadera cuantificacin a partir de la intensidad del uso.
Modernamente representa un papel adicional cada vez mayor la proteccin del medio ambiente. Son
expresin de esta tendencia las exenciones temporales, as como los tipos reducidos para vehculos
de turismo poco contaminantes" (Steuerrecht, 15. ed., 14, mrg. 14).
97
Cfr. T. GARCIA LUIS, "Estudio preliminar...", cit., pg. 22.
98
La doctrina se ha planteado la posible incompatibilidad entre el ICIO y el IVA (cfr. R.
CALVO ORTEGA, "Principios tributarios y reforma de la Hacienda Municipal", en la obra
colectiva por l coordinada La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, vol.
I, pgs. 33 y ss. Un amplio resumen de esta polmica puede consultarse en JT, 1996,
"Presentaciones", nm. 104). Hasta ahora los tribunales han rechazado tal planteamiento (cfr., entre
473

Impuesto sobre Actividades Econmicas99. El impuesto carece de toda

justificacin que no sea meramente recaudatoria y lesiona claramente el derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica100.
VI.

CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL DEVENGO DE LOS

IMPUESTOS MUNICIPALES DE CARACTER PERIODICO

Una nota comn a los impuestos municipales de carcter "peridico" es que

su devengo se produce el primer da del perodo impositivo (arts. 75, 90 y 97
LHL). Esta nota resulta sorprendente. Si el perodo impositivo constituye el
aspecto temporal del hecho imponible, cmo es posible que nazca el impuesto
antes de que haya concluido su presupuesto de hecho?. La Ley utiliza una ficcin
considerando que las circunstancias materiales del hecho imponible se mantendrn
inalteradas hasta el final del perodo impositivo. Es decir, se finge una capacidad
econmica inexistente, a travs del aspecto temporal del hecho imponible101.
otras, la STSJ de Castilla y Len, de 31 de enero de 1996 y la STSJ de Granada de 14 de octubre de
1996 (JT, 1996, 1514).
99
As, F. ALVAREZ ARROYO se refiere a "la posible discriminacin que en determinados
casos sufren las empresas constructoras. Estas en numerosas ocasiones son dueas de las obras que
realizan, y como tales sujetos pasivos (a ttulo de contribuyente) del impuesto, por tanto, por el
desarrollo de su actividad (construir) estn sometidas a un gravamen adicional distinto del IAE, con
lo cual estn siendo discriminadas sin justificacin objetiva y racional aparente, frente a empresas
que se dedican a otras actividades que slo estn soportando el IAE" (El Impuesto municipal sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras, Aranzadi, Pamplona, 1996, pgs. 32-33).
100
Cfr. T. GARCIA LUIS, "Estudio preliminar...", cit., pg. 22; en el mismo sentido, J. MARTIN
QUERALT, en J.J. FERREIRO - E. SIMON ACOSTA - J. MARTIN QUERALT, Informe..., pg.
122; F.X. CORS MEYA, "Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras", en la obra colectiva,
dirigida por J.J. FERREIRO LAPATZA, Tratado de Derecho financiero y tributario local, Marcial
Pons Diputaci de Barcelona, Madrid, 1993, pg. 840.
101
L. PIAS explica con perspicacia este fenmeno distinguiendo entre el "hecho imponible"
en sentido estricto y el "presupuesto de hecho" del tributo (Steuertatbestand), que abarca tambin
aspectos relativos a la cuantificacin del tributo. "Esto significa que el factor temporal perodo
influye en la cuanta definitiva de la prestacin tributaria que el sujeto pasivo debe a la Hacienda,
aunque no en la de la obligacin tributaria derivada del hecho imponible. Porque [en estos tributos]
el perodo es un elemento integrante del presupuesto de hecho del tributo, pero no del hecho
imponible. Esto es lo que sucede en los Impuestos locales sobre Actividades Econmicas (art. 90
LHL, modificado por la L. 22/1993) y sobre Vehculos de Traccin Mecnica (art. 97 LHL). As
pues, el devengo situado al inicio del perodo indica, en principio, que el perodo del tributo es un
tributo liquidatorio, a menos que estn previstos prorrateos en la cuota, con los que se tengan en
cuenta los cambios que puedan afectar al sujeto pasivo o al hecho imponible durante el transcurso
del perodo. En caso de que sea as, el perodo ser un perodo impositivo en sentido estricto
perodo de la base y no simplemente liquidatorio" (pg. 198). De todos modos prosigue esta
autora "la tcnica de los prorrateos es ms imperfecta que la de los perodos abreviados, porque,
tal y como est regulada en nuestro ordenamiento, no se ajusta a las caractersticas personales de
cada sujeto pasivo. El prorrateo supone nicamente la reduccin de la cuota anual por trimestres,
esto es, por cuartas partes. Si a esto aadimos que los tributos sobre los que acta son tributos cuya
cuota se fija de modo objetivo, en base a una serie de ndices establecidos por la ley,
comprenderemos que la cuota resultante nunca es demasiado ajustada a la capacidad econmica del
sujeto pasivo" (ob. cit., pg. 258, subrayado nuestro; cfr. tambin, pg. 270). Cfr. tambin, en
sentido crtico L.M. ALONSO GONZALEZ, Devengo del tributo y perodo impositivo, Marcial
474

Esta ficcin resulta especialmente sangrante en el caso del IBI: "el perodo
impositivo coincide con el ao natural" y "las variaciones de orden fsico,
econmico o jurdico que se produzcan en los bienes gravados tendrn efectividad
en el perodo impositivo siguiente a aquel en que tuvieran lugar" (art. 75.2 y 3), sin
perjuicio de que las perturbaciones derivadas del cambio de titularidad puedan
corregirse mediante pactos entre adquirente y transmitente. La regulacin del
Impuesto sobre Actividades Econmicas y del Impuesto sobre Vehculos de
Traccin Mecnica se prev la posibilidad de perodos impositivos "cortos", pero
de un modo un tanto peculiar:
En el caso del IAE, "1. El perodo impositivo coincide con el ao natural,
excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcar desde la
fecha de comienzo de la actividad hasta el final del ao natural. 2. El impuesto se
devengar el primer da del perodo impositivo y las cuotas sern irreducibles,
salvo cuando, en los casos de declaracin de alta, el da de comienzo de la
actividad no coincida con el ao natural, en cuyo supuesto las cuotas se calcularn
proporcionalmente al nmero de trimestres naturales que restan para finalizar el
ao, incluido el del comienzo del ejercicio de la actividad. Asimismo, y el caso de
baja por cese en el ejercicio de la actividad las cuotas sern prorrateables por
trimestres naturales, excluido aquel en el que se produzca dicho cese. A tal fin los
sujetos pasivos podrn solicitar la devolucin de la parte de la cuota
correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiere ejercido la
actividad" (art. 90, redaccin establecida por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre).
En definitiva, la "unidad mnima" del perodo impositivo es el trimestre, de
tal manera que el contribuyente deber pagar la misma cuota si comienza la
actividad el 1 de enero que si lo hace el 30 de marzo. Como ha sealado T.
GARCIA LUIS esto supone un claro quebrantamiento del principio de capacidad
econmica102. En los debates parlamentarios se alegaron motivos de simplicidad
administrativa para excluir el prorrateo por das de la cuota tributaria103. Estamos,
Pons, Madrid, 1997, pgs. 410411; y J. CORS MEYA, "Teora del Devengo. El caso de los
Impuestos Municipales", JT, 1995II, pgs. 1368 y ss.
102
Cfr. T. GARCIA LUIS, "Estudio preliminar a la normativa reguladora del Impuesto sobre
Actividades Econmicas", en Impuesto sobre Actividades Econmicas. Norma bsica y tarifas, Lex
Nova, Valladolid, 1991, pg. 47.
103
Cfr. T. GARCIA LUIS, Estudio preliminar..., pg. 48. La STS de 15 de junio de 1996 (RA
6680) justifica la solucin legal con el siguiente argumento: el objeto del IAE "no es gravar los
rendimientos netos derivados de las actividades empresariales, profesionales o artsticas, como ocurra
con la antigua Contribucin Industrial, con la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial y por ltimo, con
el Impuesto sobre Actividades Industriales y Comerciales, finalidad que ahora corresponde a los
Impuestos estatales sobre la Renta, sino gravar simplemente el mero ejercicio, en el territorio nacional,
de las actividades empresariales, profesionales o artsticas. Este cambio de objeto es trascendental,
porque en el nuevo Impuesto sobre Actividades Econmicas, ya no es consustancial al mismo lograr la
adecuacin proporcional de las cuotas al rendimiento neto propio de cada contribuyente, de donde se
deduce una idea esencial, para resolver este recurso directo, que consiste en que ya no es necesario
establecer normas de reducibilidad de las cuotas en funcin del tiempo de ejercicio de la actividad o de
475

por tanto ante una norma de simplificacin: el precepto es idneo para evitar el
"complejo" clculo de una regla de tres, pero no parece que este motivo respete el
principio de lesin mnima ni justifique restriccin alguna del derecho a contribuir
con arreglo a la capacidad econmica. Anlogas consideraciones sirven para el
Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica104.

la existencia de circunstancias que alejen la capacidad terica de produccin, en este caso de energa
elctrica, potencia en kw de los generadores, de la realmente utilizada, porque el objeto y el hecho
imponible del nuevo Impuesto es el mero ejercicio de las actividades empresariales, profesionales y
artsticas" (FJ 4). Tal argumentacin debera llevar a plantear una cuestin sobre la constitucionalidad
del impuesto: si el objeto es la "mera actividad" se est produciendo una clara lesin del principio de
capacidad econmica. Quiz si los magistrados se viesen compelidos a pagar un impuesto por el "mero
ejercicio de su actividad judicial" cambiaran de perspectiva frente al Impuesto sobre Actividades
Econmicas.
104
Segn el art. 97 LHL "1. El perodo impositivo coincide con el ao natural, salvo en el caso de
primera adquisicin de los vehculos. En este caso el perodo impositivo comenzar el da en que se
produzca dicha adquisicin.- 2. El impuesto se devengar el primer da del perodo impositivo.- El
importe de la cuota del impuesto se prorratear por trimestres naturales en los casos de primera
adquisicin o baja del vehculo" (no, por tanto, para las segundas y ulteriores adquisiciones).
476

VII.

CONSIDERACIONES FINALES

Los impuestos municipales recaen sobre una materia imponible ya gravada

por el Estado. Esta doble imposicin paliada solo en parte por algunas
disposiciones se intenta disfrazar mediante la introduccin del elementos
estimativos para el clculo de la base imponible, pero con ello se produce una
nueva lesin del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles no puede basarse en el principio de
equivalencia. Puede admitirse que los titulares de bienes inmuebles ocasionan ms
o menos gastos al municipio, pero el valor catastral del inmueble no tiene ninguna
relacin con el importe de tales gastos.
Adems el criterio de valoracin de los bienes inmuebles resulta inoperante
y da lugar a consecuencias discriminatorias.
El Impuesto sobre Actividades Econmicas produce una injustificada
duplicidad de gravamen sobre el beneficio empresarial. La doble imposicin no
desaparece por la posibilidad de deducir el IAE como gasto en la imposicin sobre
la renta; adems tal deduccin resultar inoperante cuando el contribuyente sufra
prdidas. El legislador ha pretendido disimular la doble imposicin disfrazando el
hecho imponible y estableciendo un rgimen objetivo de determinacin de cuotas
que lesiona de modo escandaloso el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica.
El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica tiene como hecho
imponible la titularidad del vehculo, pero en realidad pretende gravar su
utilizacin y se justifica en cierta medida por los especiales gastos que dicho
consumo ocasiona a las entidades municipales. De todos modos, si se admite este
fundamento, deberan perfilarse mejor sus criterios de cuantificacin. Tambin
podran modificarse, de modo que la base imponible reflejara los daos al medio
ambiente ocasionados por el uso del automvil, segn el modelo del impuesto
alemn.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos se superpone a
los impuestos sobre la renta aunque la doble imposicin puede resultar
completamente amortiguada en el IRPF y se basa en un injustificado mecanismo
objetivo para el clculo de las plusvalas.
El Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras constituye una tasa
disfrazada de impuesto cuya base imponible lesiona injustificadamente el derecho
a contribuir con arreglo a la capacidad econmica.

477

La normativa de los impuestos peridicos establece una ficcin temporal

que lleva a gravar situaciones inexistentes. Tales disposiciones pretenden basarse
en razones de simplicidad administrativa, pero tal argumentacin resulta
completamente falaz.
En definitiva el sistema impositivo de las haciendas municipales presenta
un estado lamentable desde el punto de vista de la justicia tributaria y el derecho a
contribuir con arreglo a la capacidad econmica.

478

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498

SUM ARIO

INTRODUCCION .................................................................................................................................................................6
PRIM ERA PARTE: LA CONTRIBUCION SEGUN LA CAPACIDAD ECONOM ICA COM O DERECHO
FUNDAM ENTAL (TEORIA GENERAL) .........................................................................................................................8
CAPITULO PRIM ERO. CRISIS Y REHABILITACION DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOM ICA:
DE PRINCIPIO ABSTRACTO A DERECHO FUNDAM ENTAL.................................................................................9
I. PLANTEAM IENTO ...................................................................................................................................................
II. CRISIS DEL PRINCIPIO ABSTRACTO ................................................................................................................
A. Causas iniciales......................................................................................................................................................
B. Consolidacin de la crisis a travs del principio de interdiccin de la arbitrariedad ..............................................
1. Esperanzas y decepciones: del Willkrverbot a la pfel-Birnen-Theorie ...........................................................
2. Jurisprudencia del BVerfG................................................................................................................................
a) Perspectiva de conjunto ..............................................................................................................................
b) Interdiccin de la arbitrariedad como criterio auxiliar en la aplicacin de los derechos fundamentales.........
c) Interdiccin de la arbitrariedad como criterio autnomo........................................................................
(2) "Encadenamiento" del principio de capacidad econmica....................................................................
(3) Contradicciones e insuficiencia de la interdiccin de la arbitrariedad ...................................................
(4) El control de idoneidad como elemento complementario .....................................................................
(5) Valoracin ..........................................................................................................................................
3. Jurisprudencia constitucional espaola..............................................................................................................
4. Excursus: jurisprudencia constitucional italiana ................................................................................................
C. Consecuencia: escepticismo ante la justicia tributaria............................................................................................
III. REHABILITACION COM O DERECHO FUNDAM ENTAL A CONTRIBUIR SEGUN LA CAPACIDAD
ECONOM ICA ................................................................................................................................................................
A. Jurisprudencia constitucional .................................................................................................................................
1. Evolucin en Alemania.....................................................................................................................................
a) Punto de partida..........................................................................................................................................
b) Etapa de transicin .....................................................................................................................................
c) Nueva jurisprudencia..................................................................................................................................
(1) Planteamiento .....................................................................................................................................
(2) Gastos familiares.................................................................................................................................
(3) Pagos a cuenta ....................................................................................................................................
(4) Procedimientos tributarios.........................................................................................................................
2. Algunos aspectos de la jurisprudencia constitucional espaola ..........................................................................
a) Perspectiva general .....................................................................................................................................
b) Fugaz consideracin de la capacidad econmica como medida de la igualdad y como elemento de un
derecho fundamental .......................................................................................................................................
c) Ponderacin de bienes jurdicos entre capacidad econmica y practicabilidad administrativa ......................
d) Valoracin..................................................................................................................................................
B. Doctrina cientfica (Alemania, Espaa e Italia) ......................................................................................................
1. Perspectiva general. ..........................................................................................................................................
2. Capacidad econmica como medida de la igualdad ...........................................................................................
3. Tributacin segn la capacidad econmica como derecho fundamental .............................................................
4. Control de proporcionalidad .............................................................................................................................
IV. CONSIDERACIONES FINALES ...........................................................................................................................
CAPI TULO SEGUNDO. FUNDAM ENTO
I. PLANTEAM IENTO ...................................................................................................................................................

II. LA CONTRIBUCION CON ARREGLO A LA CAPACIDAD ECONOM ICA COM O DERECHO

FUNDAM ENTAL CON ANCLAJE GENERICO EN LA DIGNIDAD DE LA PERSONA ......................................
III. DEBER DE CONTRIBUIR .....................................................................................................................................
IV. IGUALDAD ..............................................................................................................................................................
A. Estructura dogmtica del derecho a la igualdad.....................................................................................................
B. Contenido material: capacidad econmica como medida de la igualdad ................................................................
C. Control de proporcionalidad sin un derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica entendida como
medida de la igualdad? ..............................................................................................................................................
V. SOLIDARIDAD .........................................................................................................................................................
VI. FUNCION SOCIAL DE LA PROPIEDAD .............................................................................................................
A. Planteamiento ........................................................................................................................................................
B. Los textos constitucionales .....................................................................................................................................
C. El problema dogmtico ..........................................................................................................................................
VII. CONSIDERACIONES FINALES..........................................................................................................................
CAPITULO TERCERO. AM BITO OBJETIVO Y SUBJETIVO
I. PLANTEAM IENTO ...................................................................................................................................................
II. AM BITO SUBJETIVO .............................................................................................................................................
A. Titulares.................................................................................................................................................................
B. Obligados...............................................................................................................................................................
III. AM BITO OBJETIVO: DETERM INACIN DEL SALDO CONTRIBUTIVO INDIVIDUAL ..........................
IV. CONSIDERACIONES FINALES ...........................................................................................................................

CAPITULO CUARTO. CONTENIDO Y CONCRECION LEGISLATIVA

I. PLANTEAM IENTO ...................................................................................................................................................
II. DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD ECONOM ICA OBJETIVA ....................
A. Perspectiva general ................................................................................................................................................
B. Aspecto material (principio del neto objetivo)....................................................... Error! Marcador no definido.
C. Aspecto temporal (Interperiodisches Nettoprinzip) ............................................... Error! Marcador no definido.
D. Aspecto cuantitativo (principio de tributacin de la riqueza "efectiva")................ Error! Marcador no definido.
III. DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD ECONOM ICA SUBJETIVA
(M INIM O EXENTO PERSONAL Y FAM ILIAR)........................................................ Error! Marcador no definido.
A. Fundamento y cuantificacin................................................................................ Error! Marcador no definido.
B. Estructura ............................................................................................................ Error! Marcador no definido.
1. En la imposicin directa................................................................................. Error! M arcador no definido.
2. En la imposicin indirecta.............................................................................. Error! M arcador no definido.

IV. EL DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD ECONOM ICA Y LA

DETERM INACION DE LA INTENSIDAD DEL GRAVAM EN ................................. Error! Marcador no definido.
A. Reforzamiento del principio del estado social a travs de la progresividad del sistema tributarioError! Marcador no definido.
B. Normas sociales de carcter extrafiscal ................................................................ Error! Marcador no definido.
C. Lmites a la progresividad: prohibicin de confiscatoriedad y clusulas de equidadError! Marcador no definido.
V. NECESIDAD DE CORREGIR LOS EFECTOS DE LA INFLACION ................... Error! Marcador no definido.
VI. NECESIDAD DE COHERENCIA EN LA CONCRECION LEGISLATIVA ....... Error! Marcador no definido.
A. El concepto abstracto de capacidad econmica y la necesidad de su concrecin legislativaError! Marcador no definido.
B. Excursus: el principio de "coherencia lgica" del impuesto en la doctrina italianaError! Marcador no definido.
C. La "justicia del sistema" en la doctrina y jurisprudencia constitucional alemana . Error! Marcador no definido.
D. El principio de coherencia en la doctrina y jurisprudencia espaola.................... Error! Marcador no definido.
VI I . CONSI DERACI ONES FI NALES.......................................................................... Error! Marcador no definido.
CAPITULO QUINTO. CONFLICTOS Y CONCURRENCIAS
I. CONFLICTOS DE BIENES JURIDICOS QUE PUEDEN RESTRINGIR EL DERECHO A CONTRIBUIR
CON ARREGLO A LA CAPACIDAD ECONOM ICA ................................................. Error! Marcador no definido.
A. Planteamiento ...................................................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Control de los conflictos y estructura interna del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmicaError! Marcador no defini
C. Conflictos externos (conflictos con otros bienes jurdicos) .................................... Error! Marcador no definido.
1. Planteamiento ................................................................................................ Error! M arcador no definido.
2. Referencia a los conflictos con otros derechos................................................ Error! M arcador no definido.
3. Conflictos con otros valores........................................................................... Error! M arcador no definido.
a) Planteamiento .......................................................................................... Error! M arcador no definido.
b) Gastos fiscales con carcter de contraprestacin impropia........................ Error! M arcador no definido.
c) Medidas desgravatorias del ahorro y la inversin ..................................... Error! M arcador no definido.
d) Medidas extrafiscales basadas en el principio de solidaridad. Anlisis de la jerarqua de los respectivos
fines en relacin con los diversos aspectos de la capacidad econmica......... Error! M arcador no definido.
D. Conflictos internos (entre los diversos elementos integrantes del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
econmica) ............................................................................................................... Error! Marcador no definido.
1. Causas ........................................................................................................... Error! M arcador no definido.
2. Conflictos internos de carcter heterogneo.................................................... Error! M arcador no definido.
3. Conflictos internos de carcter homogneo?................................................. Error! M arcador no definido.
E. Conflictos mixtos (conjuncin entre un conflicto interno y un factor externo a la capacidad econmica)Error! Marcador no definido.
1. Perspectiva general ........................................................................................ Error! M arcador no definido.
2. Conflictos originados por problemas de practicabilidad administrativa........... Error! M arcador no definido.
a) Planteamiento .......................................................................................... Error! M arcador no definido.
b) Control de las "normas de simplificacin" en la jurisprudencia constitucional alemanaError! M arcador no definido.
c) Control de las normas de simplificacin en la jurisprudencia constitucional espaolaError! M arcador no definido.
3. Conflictos derivados de una declaracin de inconstitucionalidad .................... Error! M arcador no definido.
a) El modelo alemn .................................................................................... Error! M arcador no definido.
b) Debate doctrinal ...................................................................................... Error! M arcador no definido.
c) Solucin dogmtica: ponderacin de bienes jurdicos............................... Error! M arcador no definido.
II. CONCURRENCIA CON OTROS DERECHOS FUNDAM ENTALES .................. Error! Marcador no definido.
A. Concepto y problemtica general ......................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Criterios de resolucin ......................................................................................... Error! Marcador no definido.
C. Derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica e igualdad .............. Error! Marcador no definido.
D. Interdiccin de confiscatoriedad y derecho de propiedad ..................................... Error! Marcador no definido.

E. Capacidad econmica y derecho a la prueba ....................................................... Error! Marcador no definido.

III. CONSIDERACIONES FINALES ............................................................................ Error! Marcador no definido.
CAPI TULO SEXTO. CONTROL POR EL TRI BUNAL CONSTI TUCI ONAL DE LAS LESI ONES DEL
DERECHO A CONTRI BUI R CON ARREGLO A LA CAPACI DAD ECONOM I CA
I. PLANTEAM IENTO .................................................................................................... Error! Marcador no definido.
II. VIAS DE ACCESO A LA JURISDICCION CONSTITUCIONAL ......................... Error! Marcador no definido.
A. Recurso de amparo............................................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Cuestin de inconstitucionalidad .......................................................................... Error! Marcador no definido.
III. TECNICAS DE CONTROL DEL SISTEM A TRIBUTARIO EN SU CONJUNTOError! Marcador no definido.
A. Planteamiento ...................................................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Instrumentos tcnicos para el control del sistema tributario en su conjunto: el concepto de "carga contributiva
individual", y las "meras declaraciones de inconstitucionalidad".............................. Error! Marcador no definido.
C. Ineficacia prctica de las sentencias "admonitorias" como instrumento para controlar el sistema tributario en su
conjunto.................................................................................................................... Error! Marcador no definido.
IV. CONSIDERACIONES FINALES ............................................................................ Error! Marcador no definido.
SEGUNDA PARTE. EL CONTROL DEL DERECHO A CONTRIBUIR CON ARREGLO A LA CAPACIDAD
ECONOM ICA EN EL SISTEM A IM POSITIVO .........................................................................................................169
CAPITULO SEPTIM O. CONTROL DEL CONCEPTO DE RENTA EN EL IRPF ...............................................170
I. PLANTEAM IENTO .................................................................................................... Error! Marcador no definido.

II. EL M ARCO DE ACTUACION DEL LEGISLADOR PARA CONCRETAR EL CONCEPTO DE RENTAError! Marcador no definid
A. Aspecto material ................................................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Aspecto cuantitativo ............................................................................................. Error! Marcador no definido.
C. Aspecto temporal .................................................................................................. Error! Marcador no definido.
III. EL CONCEPTO DE RENTA EN LA LEY ESPAOLA........................................ Error! Marcador no definido.
A. Consideraciones de tcnica legislativa ................................................................. Error! Marcador no definido.
B. Estructura lgica del concepto legal de renta ....................................................... Error! Marcador no definido.
C. Clusulas complementarias del concepto de renta................................................ Error! Marcador no definido.
1. Retribuciones en especie................................................................................ Error! M arcador no definido.
2. Rentas imputadas a los inmuebles urbanos no arrendados .............................. Error! M arcador no definido.
a) Naturaleza y fundamento ......................................................................... Error! M arcador no definido.
b) Incoherencia del gravamen con el concepto de renta previsto en la ley ..... Error! M arcador no definido.
c) Gravamen de los inmuebles desocupados................................................. Error! M arcador no definido.
d) No sujecin de otras utilidades ................................................................ Error! M arcador no definido.
e) Incoherencia con la deduccin por gastos de alquiler ............................... Error! M arcador no definido.
f) Incoherencia con el impuesto sobre el patrimonio..................................... Error! M arcador no definido.
g) Criterio de valoracin .............................................................................. Error! M arcador no definido.
h) Determinacin del rendimiento neto ........................................................ Error! M arcador no definido.
3. Autoconsumo................................................................................................. Error! M arcador no definido.
4. Bases imponibles positivas de sociedades transparentes ................................. Error! M arcador no definido.
5. Los "incrementos de patrimonio no justificados" como clusula residual ........ Error! M arcador no definido.
D. Delimitacin negativa (exenciones y supuestos de no sujecin) ............................ Error! Marcador no definido.
1. Planteamiento ................................................................................................ Error! M arcador no definido.
2. Indemnizaciones por daos fsicos o psquicos............................................... Error! M arcador no definido.

3. Prestaciones y pensiones percibidas como consecuencia de incapacidad laboral e invalidezError! M arcador no definido.
4. Premios derivados del juego........................................................................... Error! M arcador no definido.
5. Becas............................................................................................................. Error! M arcador no definido.
6. Dietas de parlamentarios y otros cargos pblicos de eleccin democrtica...... Error! M arcador no definido.
7. Prestaciones familiares de la seguridad social por hijo a cargo........................ Error! M arcador no definido.
8. Incrementos de patrimonio obtenidos a medio o largo plazo........................... Error! M arcador no definido.
9. Incentivos a la inversin................................................................................. Error! M arcador no definido.
a) Planteamiento .......................................................................................... Error! M arcador no definido.
b) Lmite porcentual a las deducciones por inversin ................................... Error! M arcador no definido.
c) Contratos de seguro ................................................................................. Error! M arcador no definido.
d) Adquisicin y rehabilitacin de vivienda ................................................. Error! M arcador no definido.
e) Inversiones en Bienes de Inters Cultural ................................................. Error! M arcador no definido.
f) Prestacin de desempleo mediante un pago nico invertida en acciones o participaciones de sociedades
laborales o cooperativas de trabajo asociado, o en actividades autnomas .... Error! M arcador no definido.
E. Disgregacin de la renta en diversos componentes imponibles............................. Error! Marcador no definido.
IV. CONSIDERACIONES FINALES ............................................................................ Error! Marcador no definido.
CAPITULO OCTAVO. CONTROL DEL CARACTER NETO Y OBJETIVO DE LA RENTA EN EL IRPF
I. EL PRINCIPIO DEL NETO OBJETIVO................................................................... Error! Marcador no definido.
A. Principio general .................................................................................................. Error! Marcador no definido.
B. Excepciones en la determinacin de los diversos rendimientos ............................. Error! Marcador no definido.
1. Rendimientos de trabajo................................................................................. Error! M arcador no definido.
a) Justificacin de un tratamiento diferenciado para los rendimientos del trabajoError! M arcador no definido.
b) Los criterios legales para la determinacin de los gastos deducibles y su enjuiciamiento constitucional. En
especial el control de idoneidad y necesidad ................................................ Error! M arcador no definido.
c) Ponderacin de bienes jurdicos............................................................... Error! M arcador no definido.
(1) Delimitacin de los gastos deducibles en su cuanta real ................... Error! M arcador no definido.
(2) Limite mximo de la deduccin........................................................ Error! M arcador no definido.
(3) Carcter relativamente homogneo de los criterios de estimacin a tanto alzadoError! M arcador no definido.
(4) Compensacin de la limitacin de los gastos deducibles mediante deducciones de la cuota?Error! M arcador no definido.
(a) Deduccin por gastos de custodia de nios.......................................... Error! M arcador no definido.
(b) Deduccin por la percepcin de rendimientos del trabajo.................... Error! M arcador no definido.
2. Rendimientos del capital inmobiliario ............................................................ Error! M arcador no definido.
a) Planteamiento en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ................ Error! M arcador no definido.
b) Inmuebles urbanos no arrendados............................................................ Error! M arcador no definido.
c) Inmuebles arrendados .............................................................................. Error! M arcador no definido.
3. Rendimientos del capital mobiliario ............................................................... Error! M arcador no definido.
4. Rendimientos empresariales en rgimen de estimacin objetiva...................... Error! M arcador no definido.
a) Estimacin objetiva por coeficientes ........................................................ Error! M arcador no definido.
b) Estimacin objetiva por signos, ndices o mdulos .................................. Error! M arcador no definido.
C. Prohibicin de imputar bases imponibles negativas a los socios en el rgimen de transparencia fiscalError! Marcador no definido.
D. Excepciones a la integracin y compensacin de partidas negativas.................... Error! Marcador no definido.
1. Criterios legales ............................................................................................. Error! M arcador no definido.
2. Valoracin constitucional............................................................................... Error! M arcador no definido.
a) Separacin entre rendimientos regulares e irregulares............................... Error! M arcador no definido.
b) Exclusin de compensaciones entre "rendimientos" e "incrementos de patrimonio"Error! M arcador no definido.
II. EL PRINCIPIO DEL NETO SUBJETIVO ............................................................... Error! Marcador no definido.
A. El mnimo exento personal ................................................................................... Error! Marcador no definido.

B. La relevancia de las circunstancias personales y familiares.................................. Error! Marcador no definido.

1. Planteamiento ................................................................................................ Error! M arcador no definido.
2. Circunstancias personales .............................................................................. Error! M arcador no definido.
a) Gastos de enfermedad .............................................................................. Error! M arcador no definido.
b) Gastos de invalidez.................................................................................. Error! M arcador no definido.
c) Prdidas patrimoniales como consecuencia de actuaciones criminales o circunstancias de fuerza mayorError! M arcador no defin
3. Circunstancias familiares................................................................................ Error! M arcador no definido.
a) Tratamiento legal ..................................................................................... Error! M arcador no definido.
b) No deducibilidad de los gastos familiares, salvo que resulten exigidos por resolucin judicialError! M arcador no definido.

4. El modelo de tributacin familiar y la progresividad....................................... Error! M arcador no definido.

III. PROBLEM AS DERIVADOS DE LA INFLACION CON ESPECIAL REFERENCIA AL TRATAM IENTO
DEL AHORRO Y LA INVERSION ............................................................................... Error! Marcador no definido.
A. Planteamiento ...................................................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Distorsin de la escala progresiva y de las magnitudes sealadas directamente por la leyError! Marcador no definido.
C. Incrementos de patrimonio ................................................................................... Error! Marcador no definido.
D. Efectos de la inflacin sobre los rendimientos del capital mobiliario.................... Error! Marcador no definido.
1. Los efectos tributarios de la inflacin sobre los intereses ................................ Error! M arcador no definido.
2. El aplazamiento del gravamen hasta el instante en que se liquida la inversin como mecanismo para evitar las
devaluaciones monetarias................................................................................... Error! M arcador no definido.
IV. CONSIDERACIONES FINALES ............................................................................ Error! Marcador no definido.
CAPITULO NOVENO. CONTROL DEL IM PUESTO SOBRE EL PATRIM ONIO
I. PLANTEAM IENTO .................................................................................................... Error! Marcador no definido.
II. JUSTIFICACION CONSTITUCIONAL DEL IM PUESTO SOBRE EL PATRIM ONIO EN RELACION AL
DERECHO A LA CAPACIDAD ECONOM ICA .......................................................... Error! Marcador no definido.
A. Tesis basadas en la capacidad econmica ............................................................ Error! Marcador no definido.
1. Teora de los rendimientos consolidados ........................................................ Error! M arcador no definido.
2. Teora de la especial capacidad econmica..................................................... Error! M arcador no definido.
a) Planteamiento general .............................................................................. Error! M arcador no definido.
b) Capacidad econmica derivada de las posibilidades de eludir otros tributosError! M arcador no definido.
c) Capacidad econmica derivada de las retribuciones en especie que implica el disfrute de ciertos elementos
patrimoniales no productivos....................................................................... Error! M arcador no definido.
B. Tesis basadas en consideraciones sociales de carcter extrafiscal ........................ Error! Marcador no definido.
1. Necesidad de discriminar los rendimientos de capital ..................................... Error! M arcador no definido.
2. La tributacin del patrimonio improductivo ................................................... Error! M arcador no definido.
3. La redistribucin patrimonial ......................................................................... Error! M arcador no definido.
C. Imposibilidad de integrar las diversas justificaciones parciales............................ Error! Marcador no definido.
1. Planteamiento ................................................................................................ Error! M arcador no definido.
2. Discriminacin en favor de los rendimientos de trabajo y gravamen de la infrautilizacin del capitalError! M arcador no definido.
3. Discriminacin de los rendimientos de capital y gravamen de las retribuciones en especie derivadas del
patrimonio ......................................................................................................... Error! M arcador no definido.

D. Conclusin: incapacidad del Impuesto sobre el Patrimonio para gravar la capacidad econmica "adicional"Error! Marcador no defini
E. Examen de la exposicin de motivos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.. Error! Marcador no definido.
III. HECHO IM PONIBLE .............................................................................................. Error! Marcador no definido.
A. Planteamiento ...................................................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Elemento objetivo del hecho imponible................................................................. Error! Marcador no definido.
1. Aspecto cuantitativo....................................................................................... Error! M arcador no definido.
2. Aspecto temporal ........................................................................................... Error! M arcador no definido.
C. Elemento subjetivo ............................................................................................... Error! Marcador no definido.
IV. EXENCIONES........................................................................................................... Error! Marcador no definido.
A. Planteamiento ...................................................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Bienes del Patrimonio Histrico Espaol y del Patrimonio Histrico de las Comunidades AutnomasError! Marcador no definido.
C. Objetos de arte y antigedades cuyo valor no supere determinada cuanta........... Error! Marcador no definido.
D. Objetos de arte y antigedades cedidos para su exposicin publica ..................... Error! Marcador no definido.
E. Obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio de su autor .... Error! Marcador no definido.

F. Derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial ................................. Error! Marcador no definido.

G. Ajuar domstico ................................................................................................... Error! Marcador no definido.
H. Derechos consolidados de los partcipes en un plan de pensiones ........................ Error! Marcador no definido.
I. Valores cuyos rendimientos estn exentos por corresponder a residentes en otros estados miembros de la
Comunidad Europea................................................................................................. Error! Marcador no definido.
J. Exencin del patrimonio afecto al ejercicio de la actividad empresarial ................ Error! Marcador no definido.
K. Participaciones en entidades................................................................................ Error! Marcador no definido.
V. SUJETOS PASIVOS................................................................................................... Error! Marcador no definido.
VI. JUSTIFICACION CONSTITUCIONAL DE LOS CRITERIOS DE VALORACIONError! Marcador no definido.
A. La diversidad de criterios de valoracin ............................................................... Error! Marcador no definido.
B. El criterio del "mayor valor" ................................................................................ Error! Marcador no definido.
C. Excepciones a la regla del devengo como punto de referencia para la valoracinError! Marcador no definido.
VII. REDUCCION DE LA BASE ................................................................................... Error! Marcador no definido.
VIII. ESCALA DE GRAVAM EN ................................................................................... Error! Marcador no definido.
IX. JUSTIFICACION CONSTITUCIONAL DEL LIM ITE DE LA CUOTA ............. Error! Marcador no definido.
X. CONSIDERACIONES FINALES.............................................................................. Error! Marcador no definido.
CAPITULO DECIM O. CONTROL DEL IM PUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
I. JUSTIFICACION DEL IM PUESTO Y COORDINACION CON LOS IM PUESTOS SOBRE LA RENTA DE
LAS PERSONAS FISICAS Y DE SOCIEDADES......................................................... Error! Marcador no definido.
II. ALGUNAS CUESTIONES EN RELACION A LA BASE IM PONIBLE ................ Error! Marcador no definido.
A. CRITERIO DE VALORACION ............................................................................. Error! Marcador no definido.
B. AJUAR DOMESTICO .......................................................................................... Error! Marcador no definido.
C. FICCION DE TRANSMISIONES LUCRATIVAS POR EXCESO DEL VALOR COMPROBADO SOBRE EL
CONSIGNADO EN LAS TRANSMISIONES ONEROSAS POR ACTOS INTER VIVOSError! Marcador no definido.
III. REDUCCIONES DE LA BASE................................................................................ Error! Marcador no definido.
A. Grado de parentesco, edad y minusvala .............................................................. Error! Marcador no definido.
B. Adquisicin de pequeas y medianas empresas .................................................... Error! Marcador no definido.
C. Adquisicin de la vivienda familiar ...................................................................... Error! Marcador no definido.
D. Contratos de seguros sobre la vida ...................................................................... Error! Marcador no definido.
IV. CONFIGURACION DE LA TARIFA ...................................................................... Error! Marcador no definido.
V. INCIDENCIA DEL PATRIM ONIO PREEXISTENTE ........................................... Error! Marcador no definido.
VI. FRACCIONAM IENTO Y APLAZAM IENTO DE PAGO ..................................... Error! Marcador no definido.
VII. CONSIDERACIONES FINALES........................................................................... Error! Marcador no definido.

CAPITULO UNDECIM O. CONTROL DEL IM PUESTO SOBRE SOCIEDADES

I. PLANTEAM IENTO .................................................................................................... Error! Marcador no definido.
II. LOS M ODELOS DE TRIBUTACION DEL BENEFICIO DE LAS PERSONAS JURIDICAS Y SU
VALORACION CONSTITUCIONAL ........................................................................... Error! Marcador no definido.
A. Perspectiva general .............................................................................................. Error! Marcador no definido.
B. Impuesto nico (progresivo) sobre la renta de las personas fsicas y jurdicas...... Error! Marcador no definido.

C. Impuesto sobre entidades jurdicas, sin autnticos mecanismos correctores de la doble imposicin de dividendosError! Marcador no def
D. Transparencia fiscal ............................................................................................ Error! Marcador no definido.
E. Impuesto sobre sociedades como pago a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas fsicasError! Marcador no definido.
1. Planteamiento ................................................................................................ Error! M arcador no definido.
2. El modelo alemn de imputacin ntegra ("Anrechnungsverfahren") .............. Error! M arcador no definido.
3. El modelo espaol de imputacin estimativa (imposibilidad de considerar el Impuesto sobre Sociedades como
un mero "pago a cuenta" del Impuesto sobre la Renta). ...................................... Error! M arcador no definido.
F. Impuesto sobre los beneficios que permanezcan en el seno de la empresa............. Error! Marcador no definido.
1. Planteamiento general .................................................................................... Error! M arcador no definido.
2. Fundamento del "impuesto empresarial" ........................................................ Error! M arcador no definido.
3. Algunos problemas del impuesto empresarial ................................................. Error! M arcador no definido.
4. Medidas legislativas de aproximacin a un gravamen homogneo de los beneficios empresarialesError! M arcador no definido.
III. LA BASE IM PONIBLE DEL IM PUESTO SOBRE SOCIEDADES ..................... Error! Marcador no definido.

A. El beneficio contable como punto de partida para determinar la base imponible.. Error! Marcador no definido.
1. El principio de determinacin de la base imponible a partir del beneficio contableError! M arcador no definido.
2. El beneficio contable y el principio de capacidad econmica.......................... Error! M arcador no definido.
a) Es el beneficio contable expresin del principio del neto objetivo?......... Error! M arcador no definido.
b) Puede separarse la Administracin del beneficio contable mediante la aplicacin directa del principio de
capacidad econmica? ................................................................................. Error! M arcador no definido.
c) Adopta la Ley del Impuesto sobre Sociedades del denominado "principio de determinacin inversa"?Error! M arcador no defin
d) Un supuesto particular: contabilizacin y rgimen fiscal de las donaciones en especieError! M arcador no definido.
e) Cabe la aplicacin analgica de las correcciones al beneficio contable previstas en la ley?Error! M arcador no definido.
B. Amortizaciones..................................................................................................... Error! Marcador no definido.
1. Criterios generales ......................................................................................... Error! M arcador no definido.
2. Libertad de amortizacin................................................................................ Error! M arcador no definido.
C. Provisiones .......................................................................................................... Error! Marcador no definido.
D. Reglas de valoracin............................................................................................ Error! Marcador no definido.
1. Cuestiones generales...................................................................................... Error! M arcador no definido.
2. Operaciones vinculadas (particular referencia al rgimen de "acuerdos previos")Error! M arcador no definido.
3. Correccin de la inflacin .............................................................................. Error! M arcador no definido.
a) Transmisin de elementos patrimoniales del inmovilizado ....................... Error! M arcador no definido.
b) Actualizacin de balances........................................................................ Error! M arcador no definido.
E. Tratamiento de la reinversin de beneficios extraordinarios................................. Error! Marcador no definido.
F. Compensacin de prdidas................................................................................... Error! Marcador no definido.
1. Regla general ................................................................................................. Error! M arcador no definido.
2. Entidades de nueva creacin .......................................................................... Error! M arcador no definido.
3. Restriccin para evitar maniobras elusivas ..................................................... Error! M arcador no definido.
IV. Deducciones de la cuota ............................................................................................. Error! Marcador no definido.
A. Control de idoneidad y lesin mnima................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Ponderacin de bienes jurdicos........................................................................... Error! Marcador no definido.
1. Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo ................................ Error! M arcador no definido.
2. Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural ................................. Error! M arcador no definido.
3. Gastos de formacin profesional .................................................................... Error! M arcador no definido.
4. Inversiones en productos cinematogrficos y en produccin de libros............. Error! M arcador no definido.

5. Deduccin por inversin en bienes ambientales y deduccin por creacin de empleoError! M arcador no definido.
V. CONSIDERACIONES FINALES.............................................................................. Error! Marcador no definido.
CAPITULO DUODECIM O. CONTROL DEL IM PUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO
I. LA IM POSICION SOBRE EL CONSUM O COM O GRAVAM EN ADECUADO A LA CAPACIDAD
ECONOM ICA ................................................................................................................. Error! Marcador no definido.
A. Fundamento de la tributacin sobre el consumo................................................... Error! Marcador no definido.
B. Principio del neto subjetivo y garanta del mnimo existencial .............................. Error! Marcador no definido.
C. Principio del neto objetivo.................................................................................... Error! Marcador no definido.
D. Coordinacin con el Impuesto sobre la Renta ...................................................... Error! Marcador no definido.
II. EL IVA COM O IM PUESTO GENERAL SOBRE EL CONSUM O........................ Error! Marcador no definido.
III. LA BASE IM PONIBLE EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOSError! Marcador no definido.
A. Regla general: importe de la contraprestacin ..................................................... Error! Marcador no definido.
B. Autoconsumo........................................................................................................ Error! Marcador no definido.
C. Operaciones vinculadas ....................................................................................... Error! Marcador no definido.
D. Operaciones cuya contraprestacin no consista (total o parcialmente) en dinero. Error! Marcador no definido.
IV. EXENCIONES........................................................................................................... Error! Marcador no definido.
A. Consideraciones generales................................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Exenciones basadas en exigencias de la armonizacin europea............................ Error! Marcador no definido.
C. Exenciones para actividades de inters general .................................................... Error! Marcador no definido.
D. Jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn ............................................. Error! Marcador no definido.
E. Renuncia a las exenciones .................................................................................... Error! Marcador no definido.
V. TIPOS DE GRAVAM EN............................................................................................ Error! Marcador no definido.
VI. LIM ITACIONES, EXCLUSIONES Y RESTRICCIONES DEL DERECHO A LA DEDUCCIONError! Marcador no definido.
VII. REGIM ENES ESPECIALES.................................................................................. Error! Marcador no definido.
A. Planteamiento ...................................................................................................... Error! Marcador no definido.
B. Regmenes en los que se introducen elementos de estimacin objetiva .................. Error! Marcador no definido.
1. Rgimen simplificado .................................................................................... Error! M arcador no definido.
2. Rgimen de la agricultura, ganadera y pesca.................................................. Error! M arcador no definido.
3. Rgimen de determinacin proporcional de la bases imponibles..................... Error! M arcador no definido.
4. Recargo de equivalencia................................................................................. Error! M arcador no definido.
C. Regmenes basados en la tributacin sobre el margen de beneficio ...................... Error! Marcador no definido.
1. Rgimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccinError! M arcador no definido.
2. Rgimen de las agencias de viaje.................................................................... Error! M arcador no definido.
VIII. CONSIDERACIONES FINALES.......................................................................... Error! Marcador no definido.
CAPITULO DECIM OTERCERO. CONTROL DE LOS IM PUESTOS ESPECIALES SOBRE EL CONSUM O

I. FUNDAM ENTO DE LA TRIBUTACION ESPECIAL SOBRE DETERM INADOS BIENES DE CONSUM OError! Marcador no defin
II. IM PUESTO SOBRE EL ALCOHOL Y BEBIDAS DERIVADAS .......................... Error! Marcador no definido.

A. Fundamento ......................................................................................................... Error! Marcador no definido.

B. Hecho imponible y exenciones.............................................................................. Error! Marcador no definido.
C. Bebidas obtenidas en rgimen de destilacin artesanal ........................................ Error! Marcador no definido.
III. IM PUESTO SOBRE EL VINO Y BEBIDAS FERM ENTADAS ........................... Error! Marcador no definido.
IV. IM PUESTO SOBRE LA CERVEZA ....................................................................... Error! Marcador no definido.
V. IM PUESTO SOBRE PRODUCTOS INTERM EDIOS............................................. Error! Marcador no definido.
VI. IM PUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO ........................................... Error! Marcador no definido.
VII. IM PUESTO SOBRE HIDROCARBUROS............................................................ Error! Marcador no definido.
VIII. IM PUESTO ESPECIAL SOBRE DETERM INADOS M EDIOS DE TRANSPORTEError! Marcador no definido.
IX. ARM ONIZACION COM UNITARIA Y JUSTICIA FISCAL ................................ Error! Marcador no definido.
X. CONSIDERACIONES FINALES.............................................................................. Error! Marcador no definido.
CAPITULO DECIM OCUARTO. CONTROL DE LA IM POSICION SOBRE TRANSM ISIONES
PATRIM ONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUM ENTADOS
I. FUNDAM ENTO DE LA IM POSICION SOBRE EL TRAFICO JURIDICO .......... Error! Marcador no definido.
II. IM PUESTO SOBRE TRANSM ISIONES PATRIM ONIALES ONEROSAS......... Error! Marcador no definido.
A. Objeto imponible.................................................................................................. Error! Marcador no definido.
B. Elemento objetivo del hecho imponible................................................................. Error! Marcador no definido.
C. Elemento subjetivo del hecho imponible............................................................... Error! Marcador no definido.
D. Base imponible..................................................................................................... Error! Marcador no definido.
E. Tipos de gravamen ............................................................................................... Error! Marcador no definido.
F. Integracin del gravamen sobre transmisiones onerosas en el IVA? ................... Error! Marcador no definido.
III. IM PUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS ........................................ Error! Marcador no definido.
IV. IM PUESTO SOBRE ACTOS JURIDICOS DOCUM ENTADOS .......................... Error! Marcador no definido.
V. REFERENCIA A LAS EXENCIONES ..................................................................... Error! Marcador no definido.
VI. IM PUESTO SOBRE PRIM AS DE SEGUROS ....................................................... Error! Marcador no definido.
VII. CONSIDERACIONES FINALES........................................................................... Error! Marcador no definido.
CAPITULO DECIM OQUINTO. CONTROL SOBRE LOS IM PUESTOS M UNICIPALES
I. PLANTEAM IENTO .................................................................................................... Error! Marcador no definido.

10

II. IM POSICION M UNICIPAL SOBRE RENDIM IENTOS E INCREM ENTOS DE PATRIM ONIO
ESTIM ADOS................................................................................................................... Error! Marcador no definido.
A. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS .......................................... Error! Marcador no definido.
1. Planteamiento ................................................................................................ Error! M arcador no definido.
2. Superposicin al gravamen de las actividades empresariales y profesionales en el IRPF, y al ISError! M arcador no definido.
3. Estimacin objetiva de cuotas ........................................................................ Error! M arcador no definido.
4. Tratamiento discriminatorio en favor de las actividades agrcolas, forestales y pesquerasError! M arcador no definido.
B. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana .... Error! Marcador no definido.
1. Planteamiento ................................................................................................ Error! M arcador no definido.
2. Superposicin parcial a los impuestos estatales sobre la renta......................... Error! M arcador no definido.
3. Discriminacin entre terrenos rsticos y urbanos............................................ Error! M arcador no definido.
4. Estimacin objetiva del incremento de valor .................................................. Error! M arcador no definido.
III. IM POSICION M UNICIPAL SOBRE LA TITULARIDAD DE BIENES INM UEBLES (IBI)Error! Marcador no definido.
A. Fundamento y superposicin a los impuestos estatales......................................... Error! Marcador no definido.
B. Criterio de valoracin .......................................................................................... Error! Marcador no definido.
IV. IM POSICION SOBRE EL USO POTENCIAL DE VEHICULOS: EL IM PUESTO SOBRE VEHICULOS
DE TRACCION M ECANICA ........................................................................................ Error! Marcador no definido.
V. IM POSICION M UNICIPAL RELACIONADA CON AUTORIZACIONES ADM INISTRATIVAS: EL
IM PUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS.............. Error! Marcador no definido.
VI. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL DEVENGO DE LOS IM PUESTOS M UNICIPALES DE
CARACTER PERIODICO ............................................................................................. Error! Marcador no definido.
VII. CONSIDERACIONES FINALES........................................................................... Error! Marcador no definido.
BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................................................480
INDICE SISTEM ATICO..................................................................................................................................................500
INDICE DE AUTORES Y M ATERIAS...............................................................................................................................

11

DAS GRUNDRECHT AUF BESTEUERUNG

NACH DER LEISTUNGSFHIGKEIT
(ANWENDUNG DER DEUTSCHEN DOGMATIK
AUF DAS SPANISCHEN STEUERRECHT)
***
ALLGEMEINER TEIL
THEORIE DES GRUNDRECHS AUF BESTEUERUNG
NACH DER LEISTUNGSFHIGKEIT
***
ERSTES KAPITEL
KRISE UND REHABILITIERUNG DES
LEISTUNGSFHIGKEITSPRINZIPS
(VOM BLOSSEM GRUNDSATZ ZUM GRUNDRECHT)
I.Einfhrung
II.Krise des bloen Grundsatz
A.Anfangsursachen
B.Verstrkung der Krise durch die Willkrtheorie
1.Hoffnungen und Enttuschungen: vom Willkrverbot zur pfel-Birnen-Theorie
2.Willkrverbot nach der Rechtsprechung des deutschen BVerfGs
a.Einfhrung
b.Willkrverbot als Hilfsgrundsatz bei der Anwendung der Grundrechte
c.Willkrverbot als selbstndiger Grundsatz
d.Beurteilung der Rechtsprechung
3.Willkrverbot nach der Rechtsprechung des spanischen Verfassungsgerichtshofs
4.

Willkrverbot

nach
der
Rechtsprechung
Verfassungsgerichtshofs

des

C.Wirkung: Skepsis gegenber der Steuergerechtigkeit

III..Rehabilitierung der Leistungsfhigkeit als Grundrecht
A.Verfassungsrechtsprechung
1.Entwicklung in Deutschland
a.Ausgangspunkt
b.bergangsrechtsprechung
c.Neue Rechtsprechung
(1)Einfhrung
(2)Unterhaltskosten

italienischen

(3)Quellenabzge
(4)Steuerverfahrensrecht
(5)Konsumbesteurung
(6)Beurteilung der "neuen Rechtsprechung"
d.Letzte Entscheidungen: Leistungsfhigkeit und Eigentumsrecht
2.Einzelne Fragen in der Rechtsprechung des spanischen Verfassungsgerichtshofs
a.berblick
b. Flchtige Betrachtung der Leistungsfhigkeit als Gleichheitsmastab und
Grundrecht
c.Gterabwgung zwischen Leistungsfhigkeit und Praktikabilitt
3.Beurteilung der Rechtsprechung
B.Deutsche, spanische und italienische Literatur
1.berblick
2.Leistungsfhigkeit als Gerechtigkeitsmastab
3.Leistungsfhigkeit als Grundrecht
4.Verhltnismigkeitsprfung
IV.Schlufolgerungen

ZWEITES KAPITEL
FUNDAMENT DES GRUNDRECHTS
I.Einfhrung
II.Menschenwrde als allgemeines Fundament aller Grundrechten
III.Steuergrundpflicht
IV.Gleichtheitsrecht
A.Dogmatische Struktur des Gleichhetisrechts
B.Materieller Inhalt: Leistungsfhigkeit als Gleichheitsmastab
C. Verhltnismaigkeitsprfung
ohne
Recht
auf
Besteuerung
Leistungsfhigkeit als Gleichheitsmastab?

nach

V.Solidarittsgrundsatz
VI.Sozialfunktion des Eigentums
A.berblick
B.Bestimmungen in der deutschen, spanischen und italienischen Verfassung
C.Dogmatisches Problem

der

VII.Zusammenfassung

DRITTES KAPITEL
GRUNDRECHTSBERECHTIGUNG, -BINDUNG UND -TATBESTAND
I.Grundrechtsberechtigung
A.Natrliche Personen
B.Juristische Personen
C.Personenmehrheiten oder Vermgenmassen ohne Rechtspersnlichkeit
II.Grundrechtsbindung
A.Gesetzgebende Gewalt
B.Vollziehende Gewalt
C.Richterliche Gewalt
III.Grundrechtstatbestand
A.Begriff
B.Effektive steuerlast des einzelnen als Grundrechtstatbestad

VIERTES KAPITEL
EINZELNE GRUNDRECHTSGEWHRLEISTUNGEN
I.Recht auf Besteuerung nach der objektiven Leistungsfhigkeit
A.Materieller Aspekt
B.Temporaler Aspekt
C.Quantitativer Aspekt
II.Recht auf Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfhigkeit
A.Materieller Aspekt
B.Quantitativer Aspket
III.Progressionsgebot als institutionelle Garantie
IV.Konfiskationsverbot
V.Inflationsberechtigung
VI.Folgerichtigkeit bei der gesetzlichen Konkretisierung der Leistungsfhigkeit
A. Leistungsfhigkeit als umbestimmter
Konkretisierung bedarf

Begriff,

der

einer

gesetzlichen

B.Folgerichtigkeit der Steuern in der italienischen Literatur

C.Systemgerechtigkeit in der deutschen Literatur und in der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts

D.Folgerichtigkeit in der spanischen Literatur und Rechtsprechung

E.Schlufolgerungen
VII.Zusammenfassung

VIERTES KAPITEL
KOLLISIONEN UND KONKURRENZEN
I.Rechtsgterkonflikte, die die Leistungsfhigkeit beschrnken knnen
A.Einfhrung
B.Innere Struktur des Rechts auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit
C.Konflikte mit andern Rechtgter (uere Konflikte)
1.Einfhrung
2.Konflikte mit anderen Rechten
3.Konflikte mit anderen Rechtswerten
a.berblick
b.Steuersubventionen, die als "Entgelt" gedacht sind.
c.Steuerentlastungen fr Sparen und Investitionen
d.Auerfiskalische Manahmen aufgrund des Solidarittsgrundsatzes (Rangordung
der verschiedenen Ziele gegenber den Bestandteilen
der Leistungsfhigkeit)
D.Konflikte zwischen Teilbestnden der Leistungsfhigkeit (innere Konflikte)
1.Ursachen der inneren Konflikte
2.Innere heterogene Konflikte
3.Sind innere "homogene" Konflikte mglich?
E.Zusammentreffen von ueren und inneren Konflikten (Gemischte Konflikte)
1.Einfhrung
2.Konflikte aufgrund der Praktikabilitt
a. Kontrolle der Vereinfachungsnormen in der Rechtsprechung des deutschen
Bundesverfassungsgerichts
b. Kontrolle der Vereinfachungsnormen in der Rechtsprechung des spanischen
Verfassungsgerichtshofs
c.Schlufolgerungen
3.

Konflikte

mit
der
Leistungsfhigkeit
Verfassungswidrigkeitserklrung

aufgrund

einer

a.Rechtslage in Deutschland
(1)

Gesetzgebung

und

ihre

Anwendung

durch

die

Rechtsprechung

des

Bundesverfassungsgerichts
(2)Kritik in der Literatur
b.Rechtslage in Spanien
c.Gterabwgung als dogmatische Lsung
II.KONKURRENZEN
A.Begriff
B.Grundstze fr Konkurrenzlsungen
C.Leistungsfhigkeit / Gleichheit
D.Konfiskationsverbot / Eigentumsrecht
E.Leistungsfhigkeit / Rechtsschutz
III.ZUSAMMENFASSUNG

FNFTES KAPITEL
VERFASSUNGSGERICHTLICHER SCHUTZ
FR DAS GRUNDRECHT
I.Einfhrung
II.Rechtsmittel
A.Verfassungsbeschwerde?
B.Richtervorlage
III.Technische Mittel zur Kontrolle des gesamten Steuersystems: "individuelle
Gesamtsteuerbelastung" und "bloe Unvereinbarkeitserklrungen"
IV.Praktische Unwirksamkeit der Appellentscheidungen
V.Zusammenfassung

BESONDERER TEIL
PRAKTISCHE KONTROLLE DES GRUNDRECHTES
BEI DER EINZELNEN STEUERN
--ERSTES KAPITEL
KONTROLLE BEI DER EINKOMMENSTEUER (I)
EINKOMMENSBEGRIFF
I.
Einfhrung
II.Gestaltungsspielraum
des
Gesetzgebers
zur
Konkretisierung
Einkommensbegriffes
A.Materieller Aspekt
B.Quantitativer Aspekt
C.Temporaler Aspekt
III.Der Einkommensbegriff in spanischem Gesetz
A.berlegungen zur Gesetzgebungstechnik
B.Logische Struktur des gesetzlichen Einkommensbegriffs

des

C.Ersatztatbestnde des Einkommensbegriffs

1.Annehmlichkeiten
2.Nutzungswert der nicht vermieteten (nicht verpachteten) stdtischen Gebude
a.
Natur und Fundament
b.Inkongruenz gegenber dem gesetzlichen Einkommenbegriff
c.Besteuerung der unbewohnten Gebude
d.Nichtbesteuerung anderer Nutzungswerte
e.Inkongruenz gegenber der Absetzung der Steuerschlud fr Miete der eigenen
Wohnung
f.Folgewidrigkeit in Bezug zur Vermgensteuer
g.Bewertungsbestimmungen
h.Ermittlung des Nettoeinkommens
3.Selbstverbrauch
4.Posive Bemessungsgrundlagen der durchgriffbesteuerte Gesellschaften
5.Der Begriff von "ungerechtfertigen Vermgenzugngen" als Auffangklausel
D.Negative Abgrenzung (echte Befreiungen und scheinbare Ausnahmebestimmungen)
1.Einfhrung
2.Entschdigungen anllich physischer oder psychischer Schden
3.Bezge und wiederkehrende Bezge aufgrund von Arbeitsunfhigkeit und
Schwerbehinderung
4.Spielgewinne
5.Stipendien
6.Aufwandsersatz fr Abgeordnete und andere demokratische Vertreter
7.Mittel- und langfristige Vermgenszugnge
8.Investitionsfrderung
a.Einfhrung
b.Prozentuale Begrenzung der Absetzungen von Steuerschuld
c.Versicherungsvertrge
d.Anschaffung und Renovierung des "Hauptwohnsitzes"
e.Investitionen in Kulturgter
E.Aufteilung des Einkommens in verschiedene bestandteile
F.Schlufolgerungen
ZWEITES KAPITEL
KONTROLLE BEI DER EINKOMMENSTEUER (II)
ERMITTLUNG DES OBJEKTIVEN NETTOEINKOMMENS
I.Allgemeiner Grundsatz
II.Ausnahmen bei verschiedenen Einkunftsarten
A.Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit
1.
Begrundung fr die Ungleichbehandlung
2.Geeignetheits- und Erforderlichkeitsprfung
3.Gterabwgung
a.Real-orientierte Abgrenzung der absetzbaren Ausgaben
b.Hchstgrenze der Absetzung
c.Relative Starrheit der Pauschalierung
4.Korrektur der Begrenzung durch Absetzungen der Steuerschuld?
a.Absetzung fr Kinderbetreuung
b.Absetzung fr Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit
B.Einknfte aus Immobilien
1.Ansatz in der Rechtsprechung des spanischen Verfassungsgerichtshofs
2.Nicht vermietete (nicht verpachtete) stdtische Gebude
3.Vermietete oder verpachtete stdtische Gebude
C.Durchschnittssatz-Gewinnermittlung bei Unternehmenseinknfen
1.
Koeffizientensystem
2.Merkmalesystem
III.Verbot von Anrechnung von Verlusten bei duchgriffbesteuerte Gesellschaften
IV.Ausnahmen bei Summierung und Ausgleich des Einkommens binnen des
Veranlagungszeitraums
A.Gesetzliche Bestimmungen
B.Verfassungsrechtliche Bewertung
1.Trennung zwischen regelmigen und unregelmigen Einkommen

2.Ausgleichsverbot

zwischen
Gewinnen"

"Einknften"

und

"realisierten

Verlusten

und

DRITTES KAPITEL
KONTROLLE BEI DER EINKOMMENSTEUER (III)
ERMITTLUNG DES SUBJEKTIVEN NETTOEINKOMMEN
UND BERCKSICHTIGUNG DER INFLATION
I.Subjektives Nettoeinkommen
A.Individuelles Existenzminimum
B.Relevanz der individuellen Umstnde und der unterhaltsberechtigten
Familienangehrigen
1.Einfhrung
2.Relevanz der individuellen Umstnden
a.
Krankheitsausgaben
b.Behinderungsausgaben
c.Verluste aufgrund von Kriminalitt oder hherer Gewalt
3.Unterhaltsberechtigte Familienangehrige
a.Gesetzliche Bestimmungen
b.Abzugsverbot ohne gerichtliche Entscheidung
4.Familienbesteuerung und Progressivitt
C.Schlufolgerungen
II.Inflationsprobleme
(inbesondere
Besteuerung
des
Sparens
und
der
Investitionen)
A.Einfhrung
B.Verzerrung des progressiven Tarifs und der festen Pauschalierung
C.Realisierte Gewinne
D.Kapitaleinknfte
1.Zinsen
2.Cash-Flow-System zu Korrektur der Inflation
E.Schlufolgerungen

VIERTES KAPITEL
KONTROLLE BEI DER KRPERSCHAFTSTEUER
I.
Einfhrung
II.Modelle
von
Besteurung
der
juristischen
Personen
und
ihre
verfassungsrechtliche Beurteilung
A.berblick
B.Gemeinsame (progressive) Steuer auf das Einkommen der natrlichen und
juristischen Personen
C.Krperschaftsteuer ohne Anrechnungsverfahren
D.Steuerdurchgriff
E.Krperschaftsteuer als Quellenabzugsteuer
1.Zweck
2.Anrechnungsverfahren in Deutschland
3.Anrechnungsverfahren in Spanien
F.Unternehmensteuer
1.Vorschlge
2.Fundament
3.Angebliche Schwierigkeiten
4.Schritte zur Unternehmensteuer in Deutschland und Spanien?
III.Bemessungsgrundlage der Krperschaftsteuer
A.Handelsgewinn als Ausgangspunkt zur Bemessungsgundlage
1.Mageblichkeitsprinzip
2.Handelsgewinn und Recht auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit
a.Wiederspiegelt das Handelsgewinn das Nettoeinkommen?
b.Darf die Verwaltung das Handelsgewinn verachten um die Leistungsfhigkeit zu
verwirklichen?
c.Gilt die umgekehrte Mageblichkeit in dem neuen spanischen Krperschaftgesetz?
B.Absetzung fr Abnutzung

1.Allgemeine Grundstze
2.Abschreibungsfreiheit
C.Rckstellungen
D.Bewertungsbestimmungen
1.
berblick
2.Geschfte zwischen nahestehende Personen (inbesondere: Ermittlung durch
"Vereinbarungen")
3.Inflationsberechtigung
a.
Veruerungsgewinne aus Anlagevermgen
b.
Bilanzberichtigung
E.Reinvestition von Veruerungsgewinne aus Anlagevermgen
F.Verlustausgleich
IV.Investitionsabzge der Steuerschuld
A.Geeignetheit und Erforderlichkeit
B.Gterabwgung
1.Forschungs- und Entwicklunsprojekte
2.Erwerb und Pflege von Kulturgter
3.Kosten fr Berufsausbildung
4.Kosten fr neu herausgegebene Bcher und Filmproduktion
5.Abzug fur neue Arbeitspltze
V.Zusammenfassung
FNFTES KAPITEL
KONTROLLE BEI DER ERBSCHAFT- UND SCHENKUNGSTEUER
I.
Einfhrung
II.
Einzelne Probleme bei der Bemessungsgrundlage
A.
Bewertung
B.Hausrat
C.Schenkungsfiktion bei entgeltliche bertragungen unter Lebenden
III.Freibetrge
A.Verwandtschaftsgrad, Alter und Behinderung
B.Erbschaft von Familienunternehmen
C.Erbschaft von Familienwohnungen
D.Lebensversicherung
IV.Tarif
V.Koeffizienten nach dem Vermgen des Begnstigten
VI.Stundung
VII.Zusammenfassung
SECHSTES KAPITEL
KONTROLLE BEI DER VERMGENSTEUER
I.
Einfhrung
II.Gerechtfertigung der Vermgensteuer gegenber dem Recht auf Besteuerung nach
der Leistungsfhigkeit
A.Vermgensteuer
als
Folge
des
Rechts
auf
Besteuerung
nach
der
Leistungsfhigkeit?
1.Theorie des fundierten Einkommen
2.Theorie der besonderen Leistungsfhigkeit
a.berblick
b.Mglichkeiten um andere Steuern zu "vermeiden"
c.Sachbezge des "privaten" Vermgens
B.Vermgensteuer als gerechtfertige Ausnahme des Rechts auf Besteuerung nach
der Leistungsfhigkeit?
1.Notwendige Diskriminierung des Kapitaleinkommens
2.Besteuerung des "toten" Vermgens
3.Umverteilung des Vermgens
C.Unvereinbarkeit der verschiedenen Theorien miteinander

1.berblick
2.Begnstigung

des Einkommens aus nichtselbstndiger Arbeit gegenber

Besteuerung des "toten" Vermgens
3.Sonderbesteuerung des Kapitaleinkommen und Besteuerung der Sachbezge aus dem
Vermgen
D.Schlufolgerung: Ungeeignetheit der Vermgensteuer um eine "besondere"
Leistungsfhigkeit zu besteuern
E.Anwendung auf die Prambel des spanischen Vermgensteuergesetz
III.Steuertatbestand
A.berblick
B.Objektives Element (Steuerobjekt)
1.
Quantitativer Aspekt
2.Temporaler Aspekt
C.Subjektives Element
IV.Steuerbefreiungen
A.berblick
B.Baudenkmler und andere Gegenstnde von historischem Interesse
C.Kunstwerke und Antiquitten unter bestimmten Wert
D.Zur Austellung berlassene Kunstwerke und Antiquitten
E.Kunstwerke, die im Vermgen der Urheber bleiben
F.Urheberrechte und Patente
G.Hausrat
H.Konsolidierte Rechte der Teilnehmer an einer Pensionsfonds
I.Papierwerte von beschrnkt Steuerpflichtige mit Wohnsitz in anderen Staaten
der Europischen Gemeinschaft
J.Betriebsvermgen
K.Besondere Beteiligungen an Gesellschaften
V.Steuerschuldner
VI.Bewertung
VII.Freibetrge
VIII.Tarif
IX.Plafondierung der Steuerschuld
X.Zusammenfassung
SIEBTES KAPITEL
KONTROLLE BEI DER MEHRWERTSTEUER
I.Konsumbesteuerung als gerechtfertiger Ausdruck des Rechts auf Besteuerung nach
der Leistungsfhigkeit
A.Gundlagen der Konsumbesteuerung
B.Subjektive Leistungsfhigkeit (Existenzminimum)
C.Objektives Leistungsfhigkeit
D.Koordination mit den Einkommensteuern
II.Mehrwertsteuer als allgemeine Konsumsteuer
III.Bemessungsgrunlage bei Lieferungen und Leistungen
A.Allgemeine Regel: das vereinbarte Entgelt
B.Eigenverbrauch
C.Mindestbemessungsgrundlage
D.Tauschgeschfte
IV.Steuerbefreiungen
A.berblick
B.Steuerbefreiungen aufgrund der europischen Harmonisierung
C.Steuerbefreiungen aufgrund gemeinntziger Ttigkeiten
D.Rechtsprechung des deutschen Bundesverfassungsgerichts
E.Verzicht auf Steuerbefreiungen
V.Steuerstze
VI.Begrenzung des Vorsteuerabzugs
VII.Sonderregelungen
A.berblick
B.Durchschnittsbesteuerung
1.Vereinfachte Besteuerung
2.Land- und Forstwirtschaft

3.Anteilmige Ermittlung der Bemessungsgrundlagen

4.quivalenzzuschlag
C.Differenzbesteuerung
1.Besteuerung von verbrauchte Gegestnde, Kunstwerke,
Sammlungsgegestnde
2.Besteuerung von Reiseleistungen
VIII.Zusammenfassung

Antiquitten

und

ACHTES KAPITEL
KONTROLLE BEI DEN BERTRAGUNGSTEUERN
I.Eingriff in das Recht auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit
II.bertragungsteuer
A.Steuergut
B.Steuerobjekt
C.Steuersubjekt
D.Bemessungsgrundlage
E.Steuerstze
F.Integrierung der bertragungsteuer in die Mehrwertsteuer?
III.Gesellschaftsteuer
IV.Urkundensteuer
V.Steuerbefreiungen
VI.Zusammenfassung
NEUNTES KAPITEL
KONTROLLE BEI DEN BESONDEREN VERBRAUCHSTEUERN
I.Fundament gegenber dem Recht auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit
II.Alkoholsteuer
III.Weinsteuer
IV.Biersteuer
V.Zwischenerzeugnissteuer
VI.Tabaksteuer
VII.Minerallsteuer
VIII.Steuer auf bestimmte Verkehrsmittel
IX.Europische
Harmonisierung
und
Recht
auf
Besteuerung
nach
der
Leistungsfhigkeit
X.Zusammenfassung
ZEHNTES KAPITEL
KONTROLLE BEI DER KOMMUNALEN STEUERN
I.Einfrung
II."Obligatorische" Steuern
A.Entstehungszeitpunkt und Ermittlungszeitraum
B.Grundsteuer
1.berblick
2.Konkurrenz mit Vermgensteuer und Einkommensteuer
2.Bewertung
C.Steuer auf wirtschaftliche Ttigkeiten
1.berblick
2.Konkurrenz mit Einkommensteuer und Krperschaftsteuer
3.Durchschnittsatzbesteuerung
4.Nichtbesteuerung von Land- Forstwirtschaft und Fischerei
D.Kraftfahrzeugsteuer
III."Facultative" Steuern
A.
Steuer auf Veruerungsgewinne aus stdtischen Grundstcken
1.berblick
2.Konkurrenz mit Einkommensteuer und Krperschaftsteuer
3.Nichtbesteuerung der lndlichen Grundstcke
4.Durchschnittsatz-Gewinnermittlung
B.Baustellensteuer

IV.

Zusammenfassung

DAS GRUNDRECHT AUF BESTEUERUNG

NACH DER LEISTUNGSFHIGKEIT
(ANWENDUNG DER DEUTSCHEN DOGMATIK
AUF DAS SPANISCHE STEUERRECHT)
Pedro Manuel Herrera Molina
I.

KRISE UND REHABILITIERUNG DER LEISTUNGSFHIGKEIT

(VOM ABSTRAKTEN PRINZIP ZUM GRUNDRECHT)
A.

Anfangsursachen der Krise

Am Ende der siebziger Jahre entstand in Italien eine Krise des

Leistungsfhigkeitsprinzips 1. Anfangursachen dieser Krise waren: eine falsche
Grundlage (das quivalenzprinzip) und der Versuch, keine Abweichung von der
Leistungsfhigkeit zu akzeptieren. Die Verfassungsrechtsprechung suchte eine
Lsung im Willkrverbot als Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Die Folge war
aber eine Verstrkung der Krise.
B.

Verstrkung der Krise durch die Willkrtheorie

Der Willkrtheorie nach sind Ungleichbehandlungen zulssig, soweit es

einen sachliches Grund dafr gib 2. Diese Theorie sucht ein Gleichgewicht
zwischen
Gestaltungsspielraum
der
demokratischen
Gesetzgeber
und
Gleichheitsatz.
Das deutsche BVerfG hat oft diese Willkrtheorie auf das Steuerrecht
angewendet. Das Ergebnis ist aber enttuschend 3. Die Formel ist zu einem
bloen Begrndungsgebot verfallen. Zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung
kommen alle mgliche Floskeln: "Dieses Altersprivileg besteht seit vielen
Jahren; an seiner Verfassungsmigkeit ist nicht zu zweifeln" 4; "Die
Funktionsfhigkeit der Gemeinde lt es jedoch nicht zu, dann keine Steuer
zu erheben, wenn einmal kein Ertrag erwchst" 5; "Dementsprechend erfordert
beim Rstkaffee die Scheidung der zum Genu bestimmten Flssigkeit von der
verbleibenden festen Bestandteilen, dem Kaffeesatz, einen Aufwand an
Sorgfalt, Mhe und Zeit [der beim Nescaf nicht ntig ist]" 6; "Der sachlich
einleuchtende Grund fr diese ungleiche Behandlung ist darin zu sehen, da
der Gesetzgeber Gewinne aus Veruerungsgeschften ber Gegestnde des
Privatvermgens nur dann als Einknfte+ qualifizieren zu knnen glaubt,
wenn sie innerhalb verhltnismig kurzer Zeit erzielt worden sind" 7.
Die

Willkrtheorie

frhrt

nur

zu

Verfassungswidrigkeitserklrungen,

1
Dazu, C. Palao Taboada, "Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva", in
Jurdicos Homenaje al prof. Federico de Castro, Madrid, 1976, Bd. II, S. 400.
2

Estudios

G. Leibholz, Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2. A., Mnchen-Berlin, 1959.#

Dazu K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Kln, 1993, Bd. I, S. 341; Friauf,# D. Birk, Das
Leistungsfhigkeitsprinzip als Mastab der Steuernormen, Kln, 1982, S. 157.
4

BVerfGE 14, 34, 38.

BVerfGE 21, 54, 67.

BVerfGE

BVerfGE 26, 302, 313.

19, 64, 70.

Error!Marcador no definido.

wenn sie von einer Geeignetkeitsprfung begleitet wird 8, oder wenn sie ein
Auslegungsmittel ist, um den Familienschutz zu verbrgen 9.
Die Leistungsfhigkeitsprinzip ist zwar in der spanischen und
italienischen Verfassungen vorgesehen. Die Verfassungsrechtsprechung aber
interpretiert sie -bis auf seltene Ausnahmen- wie ein bloer Willkrverbot 10.
In Spanien wird die Leistungsfhigkeit "weggezaubert" 11, wenn der Gesetzgeber
es
fehlt
an
jeder
irgendwelche
auerfiskalische
Ziele
verfolgt 12;
Verhltnismigkeitsprfung 13. Das italienische Verfassungsgerichtshof ist
auch nicht weiter gegangen 14.
C.

Wirkung der Krise: Skepsis gegenber der Steuergerechtigkeit

Diese Rechtsprechung hat Skepsis gegenber der Steuergerechtigkeit

erweckt: "Da es keinen Sachverhalt gibt, der seiner Natur nach besteuert
werden mte oder nicht besteuert werden drfte, bieten die vom Gesetzgeber
selbst statuirte Sachgesetzlichkeiten kaum geeignete Grnde, die Gleichoder Ungleichbehandlung zu rechtfertigen" 15.
II.

Rehabilitierung der Leistungsfhigkeitsprinzips als Grundrecht

A.

Verfassungsrechtsprechung

Obwohl die Willkrtheorie nocht nicht verlassen worden ist, hat das
deutsche Bundesverfassungsgericht eine "neue Rechtsprechung" entwickelt, in
der die Leistungsfhigkeit -oder mindestens ihre Folgen- eine groe Rolle
spielen 16. Diese Rechtsprechung weist -wenn nicht immer explizit- auf drei
wichtige Punkte hin: Leistungsfhigkeit als Mastab des Gleichheitsazts 17,
8

BVerfGE 28, 227, 241).

BVerfGE 6, 55, 71.

10
Zur spanischer Rechtsprechung S. C. Palao Taboada, in J. Lang (Hrsg.) Die
Steuerrechtsordnung in der Diskussion. Festschrift fr Klaus Tipke zum 70. Geburstag, Kln, 1995, S.
586-597. Zur italianischer Rechtsprechung S. F. Fichera, Le Agevolazioni Fiscali, Padova, 1992, SS.
143-146; F. Escribano Lpez, La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles
constitucionales, Madrid, 1988, S. 201 ff.
11

Der Ausdruck wird von H.H. v. ARNIM, in Bezug auf

Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland, Mnchen, 1984, S. 158.

den

Gleichheitsatz

benutzt,

12

"Das Gericht gesteht dem Gesetzgeber einen witereichenden Spielraum zu: Bis heute hat
es, mit Ausnahme der Zusammenveranlagung der Familien, in keinem Fall eine Steuernorm fr
verfassungswidrig erklrt, weder aufgrund einer Verletzung des Gleichheitssatzes noch des
wirtschaftlichen Leistungsfhigkeitsprinzips, noch beider gemeinsam" C. Palao Taboada, in J. Lang
(Hrsg.) Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion. Festschrift fr Klaus Tipke zum 70. Geburstag,
Kln, 1995, S. 598.
S. Entscheidungen des spanischen Verfassungsgerichtshof von 20.7.1981, 22.12.1992, 26.3.1987,
6.6.1993, 12.5.1994.
14
S. Entschidungen des italianischen Verfassungsgerichtshof Nr. 134 von 1982,143 von 1982,
42 von 1980, 76 von 1983, zitiert von F. Fichera, Le Agevolazioni Fiscali, Padova, 1992, S. 143-146.
15

H.W. Kruse, StuW 1990, 322, 326.

16

BVerfGE 66, 214; 67, 290; 68, 143; 82, 60; 84, 239; 84, 348; 87, 152;

93, 120; 93, 164.

17
"In horizontaler Richtung mu darauf abgezielt werden da Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfhigkeit auch gleich hoch besteuert werden" BVerfGE 82, 60, 89.

Error!Marcador no definido.

Grundrecht
der
Steuerzahler
Verhltnismigkeitskontrolle 19.

auf

Besteuerungsgleichheit 18,

und

Die spanische Verfassungsrechtsprechung enthlt zwei Entscheidungen,

nach denen die Leistungsfhigkeit der Mastab der Gleichheit ist und die
Steuerzahler ein Recht auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit haben 20.
Die sptere Rechtsprechung hat berraschend diese beide wichtige Urteilen
ignoriert.
B.

Literatur

Die deutsche und Spanische Literatur neigt inzwischen zu einer

"Rehabilitirung der Leistungsfhigkeitsprinzips". Diese Auffasung behauptet
es nicht, da die Leistungsfhigkeit ein ausnahmsloses Prinzip ist,
bercksichtigt sie aber als allgemeiner Mastab der Steuergerechtigkeit 21 und
verlangt eine Verhltnismigkeitsprfung, wenn die Leistungsfhigkeit unter
anderen Werten zurcktritt 22. Die dogmatische Lsung, um diese Ziele zu
erreichen ist die Aufstellung eines Grundrechts auf Besteuerung nach der
Leistungsfhigkeit 23.
III.

FUNDAMENT DES GRUNDRECHTS

A.

berblick

18

BVerfGE 84, 239, 268.

19

BVerfGE 84, 239, 274; 84, 348, 360.

20

Entscheidungen von 10.11.1988 y 20.2.1989.

21

Dazu K. Tipke Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, Kln, 1993, S. 499; J. LANG, Die
Bemessungsgrundlage
der
Einkommensteuer,
Kln,
1988,
S.
14-15;
D.
Birk,
Das
Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormen, Kln, 1982 SS. 165 ff.; S. Huster, JZ 1994,
545; L. Schemmel StuW, 1996, 44 ff.; K. Vogel, in Handbuch des Staatsrechts, Bd. IV, 1990, Rz. 91;
M.T. Soler Roch, "La tributacin de las actividades ilcitas",
in Revista Espaola de Derecho
Financiero, Nr. 85 (1995), S. 21; F. Moschetti, "La capacit contributiva", in AMATUCCI (Hrsg.)
Trattato di Diritto tributario, Bd. I, Padova, 1994, S. 230.

22
Dazu K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 354-355; S. Huster, Rechte und Ziele.
Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes, Berln, 1993, S. 164 ff.; H.H. v. Arnim, Staatslehre der
Bundesrepublik Deutschland, Mnchen, 1984, S. 158 ff.; W. Rfner, Kommentar zu Artikel 3, in R.
Dolzer - K. Vogel (Hrsg.) Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Heidelberg (Stand, November 1992), Bd. I,
Rz. 121-124; R. Wendt, StuW, 1992, 73; D. Birk, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Mastab der
Steuernormen, Kln, 1983, S. 244; R. Falcn y Tella, "Las medidas tributarias medio ambientales y la
jurisprudencia constitucional", in J. Esteve Pardo (Hrsg.), Derecho del medio ambiente y
Administracin local, Madrid, 1996, S. 672;
A. Navarro Faur, "La adecuacin del mtodo de
estimacin objetiva de la base imponible por signos, ndices y mdulos a los principios de Justicia
Tributaria", in Palau 14, Nr. 21 (1993) S. 82 ff.; F. Moschetti, El principio de capacidad
contributiva, Madrid, 1980, S. 290.
23

In der spanischen Literatur bezeichet Navarro Faure die Besteuerung nach der
Leistungsfhigkeit als Grundrecht, "La adecuacin..." S. 82; In Deutschland hat K. Tipke darauf
hingewiesen, da "wer bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfhigkeit, mehr zahlen mu als andere sei es aus Grnden des materiellen, sei es aus Grnden des formellen Rechts-, ist in seinem Recht auf
Gleichbehandlung (Art. 3.I GG) verletzt" (Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, S. 1400. S. Huster hat
auch
diese
Idee
betonnt:
"Es
spricht
nichts
dagegen,
den
jeweiligen
zugrundeliegenden
Gerechtigkeitsmastben - dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit bzw. der
Chancengleichheit - entsprechende
subjektive Rechte korrespondieren zu lassen, auf die der Benachteiligte sich berufen kann (Rechte und
Ziele, S. 217).

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Die genaue Begrndung des Leistungsfhigkeitprinzips ist auch denn

ntig, wenn die Verfassung es erwnt. Ein Beweis dafr ist die Krise der
Leistungsfhigkeitsprinzips in Spanien und Italien trotz ihrer wrtlichen
Verankerung in der jeweiligen Verfassungen.
Das Recht auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit hat eine
dreifache
Begrndung.
Ihre
dogmatische
Struktur
lt
sich
vom
Gleichheichtsatz
ableiten;
ihr
Gehalt
von
Sozialstaatsklausel
und
Eigentumspflicht.
Dieses
Fundamet
erlklrt
die
Beziehungen
zwischen
Leistungsfhigkeitsgrundrecht und Steuergrundpflicht in der Spanischen
Verfassung.
Von einem weiteren Blickpunkt aus hat der Recht auf Leistungsfhigkeit
ein gemeinsamen Fundament mit anderen Grundrechten in der Menschenwrde 24.
Dieser Standpunkt zeigt zugleich, da der Staat die Gleichheit nicht
verkennen darf und da der Mensch ohne Gesellschaft nicht leben kann 25.
B.

Steuergrundpflicht und Gleichheitssatz

Das
Objekt
des
Steuergrundpflichts 26
stellt
gleichzeitig
der
Schutzbereich des Rechts auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit dar. Es
ist das Rechtsgebit, wo die Gleichheit durch der Leistungsfhigkeit
konkretisiert wird.
Wenn die Leistungsfhigkeit Mastab der Gleichheit ist, hat der
einzelne ein Recht, nach diesem Mastab besteuert zu werden. Dieses Recht
ist eine Konkretisierung des Gleichheitsrecht und deswegen ein Grundrecht.
Wichtig ist auch, da dieses Grundrecht nicht "weggezaubert wird" wenn
der Gesetzgeber sich irgendwelchen Grund fr die Ungleichbehandlung
ausdenkt. Dazu mu man die Gleichheit (und die Besteuerung nach
Leistungsfhigkeit) als individuelles Rechtgut bercksichtigen und genau
berprfen, ob die Eingriffe in dieses Recht dem Gemeinwohl dienen und
verhltnismig sind: die Dogmatik der Freiheitsrechte mu an der Gleichheit
angewendt werden. Nach dieser Dogmatik mu das Recht auf Besteurung nach der
Leistungsfhigkeit erklrt werden.
Die spanische Verfassungsrechtsprechung legt Gleichheitssatz wie
Trotzdem
geht
sie
davon
aus,
da
es
eine
Willkrverbot
aus 27.
Verhlnismigkeitsprfung
ntig
ist 28.
Hat
wohl
das
spanische
Verfassungsgerichtshof
einen
Weg
gefunden
um
Willkrtheorie
und
Verhltnismigkeit in Einklang zu bringen?. Eigentlich nicht. Das
Verfassungsgerichtshof prft nicht ob der Eingriff in die Gleichheitsrecht
bermig ist; kontrolliert nur seine Wirkungen ber andere Rechtsgtter,
ohne jeden Vergleich zu machen 29. Nur bei Pauschalierungen kontrolliert das

24
Zu die Menschenwrde als gemeinsames Fundament der Grundrechte vgl. K. Stern Das
Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. III/1 Allgemeine Lehre der Grundrechte, Mnchen,
1988, S. 38-39.
25

B. Pieroth - B. Schlink, Staatsrecht.- 2. Grundrechte, 11. A., Heidelberg, 1995, Rz. 44.

26

Art. 31 Abs. I der spanischen Verfassung (CE).

27

Entscheidungen Nr. 49 von 1982, 144 von 1988, 45 von 1989. Dazu F. Rubio Llorente,
Stichwort "Igualdad" in Enciclopedia Jurdica Bsica, Madrid, 1995, S. 3367.
28

Dazu A. Rodrguez Bereijo, "Los lmites constitucionales del Poder tributario en la

jurisprudencia del Tribunal Constitucional", in El Sistema Econmico en la Constitucin Espaola, XV
Jornadas de Estudio de la DGSJE, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, Bd. II, S. 1314.
29
Entscheidung Nr. 76 vom 26.4.90. Das Gericht berpruft die Unterschied zwischen
Sumniszuschlag der Steuerzahler und Zinsen bei einer Sumnis der Verwaltung (Steuerrckzahlung). Das
Gericht behauptet, da der Sumniszuschlag als solche nicht bermig ist, prft aber nicht ob die

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Verfassungsgerichtshof
ob
die
Versto
gegen
die
Gleichheit
(bzw.
Leistungsfhigkeit) unverhltnismig ist#. Um weiter in diese Richtung zu
gehen, soll das Gericht anerkennen, da die Leistungsfhigkeit ein
Grundrecht des einzelnen ist. Da ist schon in zwei Entscheidungen ber
Besteuerung der Familie geschehen#, die sptere Rechtsprechung hat aber es
ignoriert.
C.

Solidarittsgrundsatz und Sozialfunktion des Eigentums

Inhaltlich findet sich die Begrndung der Leistungsfhigkeit als

Mastab der Besteuerung in der Solidarittsgrundsatz 30 und in der
Sozialfunktion des Eigentumes 31. Beides sind ledliglich zwei Perspetiven
(eine subjektive und eine objektive) der gleichen Wirklichkeit, obwohl das
deutsche Verfassungsgericht
die Funtion der Eigentum als Grenze der
Besteuerung betont und nicht die Eigentumspflicht als Fundament der
Leistungsfhigkeit 32.
IV.

GRUNDRECHTSSUBJEKTE, GRUNDRECHTSBINDUNG UND GRUNDRECHTSTATBESTAND

A.

Grundrechtssubjekte

Grundrechtssubjekte
des
Rechts
auf
Bestuerung
nache
der
Leistungsfhigkeit sind die Steuerzahler in weiterem Sinn, d.h. die die nach
der Struktur des Gesetzes die Belastungswirkung tragen. Grundberechtigte
knnen
sowohl
natrliche
wie
juristische
Personen
sein,
da
auch
Krperschaften eine objektive Leistungsfhigkeit (disponibler Gewinn) haben.
Auch
andere
Personenmehrheiten
oder
Vermgensmassen
ohne
Rechtspersnlichkeit
knnen
Grundrechtssubjekte
sein,
soweit
Zurechnungsobjekte von Steuerrechtsnormen sind, und die Belastungswirkung
tragen 33.
B.

Grundrechtsbindung

In
Prinzip
sind
Grundrechtsadressaten
der
Gesetzgeber,
die
vollziehende Gewalt und die Gerichte. Da die "Wesensbestandteilen" 34 der
Steuer unter Gesetzesvorbehalt sind, ist der Gesetzgeber (von Staat und
Autonome Gebietskrperschaften) Hauptadressat des Rechts auf Besteurung nach
der Leistungsfhigkeit. Das gilt auch fr die begrenzte Steuergewalt der
Gemeinde in Rahmen des formallen Gesetzes (Steuersatzungen).
In

der

Praxis

kann

auch

die

vollziehende

Gewalt

ein

wichtiger

Ungleichbehandung bermig ist.

30

Arts. 2 und Art. 156.1 der spanischen Verfassung (wenn auch diese Bestimmungen nicht
ber ein allgemeines Solidarittsprinzip sprechen). Zu der Solidaritt als
fundament des Leistungsfhigkeitsprinzips, K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 481.

31
Art. 33.2 der Spanischen Verfassung. Zu diesem Grundsatz als Fundament der
Leistungsfhigkeit L. Corral Guerrero, "Derecho financiero y Derecho natural", Estudios de Derecho y
Hacienda. Homenaje a Csar Albiana Garca Quintana, Madrid, 1988, Bd. I, S. 434; F. Moschetti, "La
capacit contributiva", in Amatucci (Hrsg.), Trattato di Diritto tributario, Padova, 1994, Bd. I,1,
S. 226.
32

BVerfG 93, 120. Vergl. auch Kirchhof, StuW, 1985, 319, 328.

33
Zur Grundrechtsberechtigun von
Stern, Das Staatsrecht Bd. III/1, S. 1149 ff.
34

nicht-rechtsfhiger

Organisationseinheiten

d.h. Steuerobjekt, Steuersubjekt, Bemessungsgrundlage und Tarif.

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vrgl.

K.

Adressater sein, wenn sie durch Rechtsverordnung die Quantifizierung der

Besteuerung
konkretisieren
soll
(z.B.
Pauschalierungen).
Wenn
diese
Verordnungen gegen das Gesetz nicht versten und der Gesetzgeber sie weiter
duldet, kann das Gesetz selbst gegen das Recht auf Besteuerung nach der
Leistungsfhigkeit versten.
Die Handlugen der Verwaltung selbst knnen gegen das erwhnte
Grundrecht
versten,
wenn
sie
indirekt
zu
eines
materiellen
Ungleichbehandlung fhren (z.B. keine Kontrolle ber Zinsbesteuerung).
Normalerweise wird aber die Gesetzgebung selbst verfassungswidrig durch
Zulassung oder Duldung.
Das Recht auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit fordert die
Gerichte dazu auf, eine Verfassungsvorlage einzulegen, wenn das Gesetz gegen
das
Leistungsfhigkeitsprinzip
unzulssig
verstt,
und
eine
verfassungskonforme Auslegung nicht mglichst ist.
C.

Grundrechtstatbestand

Objekt des Rechts auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit ist die
Bestimmung
der
individuellen
Gesamtsteuerlast
(effektive+
Last
des
einzelnen) 35. Das heit, da sowohl das gesamte Steuersystem wie auch jede
einzelne Steuer zu dem Leistungsfhigkeitsprinzip gebunden ist. In der
Theorie konnte man eine Abweichung der Leistungsfhigkeit bei einer Steuer
durch Manahmen bei einer anderen Steuer korrigieren. Das wrde aber
konkrete Korrekturen verlangen 36. Es genungt nicht, da die Mangeln einer
Steuer "verstekt" werden oder "aufgelst" in Steuersystem bleiben.
Die verschiedene Steuern mssen miteinander koordiniert sein (ohne
Lcken oder berschneidungen). Doppelbesteuerung ist nur da gerechtfertig,
wo es eine besondere Leistungsfhigkeit gibt, oder wo der Gesetzgeber
auerfiskalische Ziele verfolgt, die eine Verhltnismigkeitsprfung
bestehen knnen.
Um die "efektive" oder "saldierte" Last des einzelnen zu ermitteln
mssen die Subventionen und ffentlichen Beihilfen abgerechnet werden, es
sei denn, da sie als "Entgelt" fr bestimmte Verhalten gedacht sind.
Subventionen und Steuersubventionen die als "Entgelt" wirken, sollte man
zwar als keines Bestandteil der "saldierte" Steuerlast berucksichtigen. In
der Praxis aber sind viele dieser Steuersubventionen kein reines Entgelt,
deshalb
mssen
sie
als
teilweise
Abweichung
der
Besteuerung
nach
Leistungsfhigkeit bercksichtigen werden und ihre entgeltliche charakter
erst bei der Gterabwgung bewerten.
V.

EINZELNE GRUNDRECHTSGEWHRLEISTUNGEN
A.

Recht auf Besteuerung nach der objektiven Leistungsfhigkeit

Das Recht auf Besteuerung nach der objektives Leistungsfhigkeit

(Spiegelung des objektiven Nettoprinzips), enthalt drei Aspekten. Materiell
mu
nur
das
Nettoeinkommen
besteuert.
Temporal
mu
der
Peridiozittsgrundsatz flexibilisiert werden (Verlustausgleich zwischen
Vereinlagunszeitrume). Quantitativ mu eine real-orientierte Bewertung
stattfunden
(weder
Scheineinkommen
noch
(fiktives)
Sollertrag
drft
besteuert werden).
B.

Recht auf Besteuerung nach der subjektive Leistungsfhigkeit

35

D. Birk, Das Leistungsfhigkeitsprinzip, S. 86.

36

Z.B. Korrektur der indirekten Steuern durch ###

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Bei
natrlichen
Personen
mu
die
persnliche
und
familiere
Existenzminimum steuerfrei bleiben. Ntige Ausgaben fr Wohnung, Essen und
Kleidung
zeigen
keine
Leistungsfhigkeit.
Die
Quantifizierung
des
Existenzminimums mu realitt-orientierte sein. Da in Spanien es keine
allgemeine Sozialhilfe gib (auer die soziale Versicherung und die geringe
"beitragslose Renten") kann das Existenzminimum an den "Mindestlohn"
geknpft werden, der in der spanischen und in der italienischen Verfassung
vorgesehen ist.
Das persnliche Existenzminimun darf durch eine Freigrenze geregelt
werden, so da "die Reichen" kein Existenzminimum absetzen knnen. Das ist
zwar keine ideale Lsung fur die bersichtlichkeit der Steuern, entspricht
aber im Grunde einer bloen Steigerung der Progressivitt. Im Gegenteil mu
das familire Existenzminimum auch fr "Reiche" verbrgt werden. Sonst
entsteht eine Ungleichbehandlung zwischen Steuerzahlern mit verschiedenen
Unterhaltspflichten.
Indirekte
Steuern
mssen
auch
das
Existenzminimun
bercksichtigen.
Befreiungen und ermssigte Steuerstze sind keine ausreichende Lsung.
Besser
wren
pauschalierte
Transferzahlungen
(im
Betrag
des
Existenzminimums), die mit Steuereinnahmen verrechnet wrden knnen 37.
C.

Progressionsgebot

Das
Progressionsprinzip
wird
vom
deutschen
Verfassungsgericht
von
Gleichheitssatz abgeleitet. In der spanishen Verfassung ist die Progression
des Steuersystem direkt vorgesehen. Sie kann als ein Auslegunsprinzip der
Leistungsfhigkeit
(progressive
Leistungsfhigkeit)
interpratieren 38.
Progression ist zwar keine notwendige Folge der einfache Leistungsfhigkeit,
aber auch keine Abweichung von ihr. Die Progression stellt eine
verstarkerung des Sozialstaats in der Leistungsfhigkeit dar.
D.

Konfiskationsverbot

Das Konfiskationsverbot in Artikel 31.3 der spanischen Verfassung ist eine

Folge der Leistungsfhigkeit 39. Allerdings ist da keine berflussige
Bestimmung. Das Konfiskationverbot wirkt im Einzelfall, auch wenn das
Eigentum
als
Institution
nicht
gefhrdet
ist.
Insofern
ist
das
Konfiskationverbot ein Gebot von billigkeitsklauseln. Trotzdem hat das
spanisches Verfassungsgericht keine konkrete Folge daraus abgeleitet 40.
E.

Inflationsbereinigung

Die Inflation verwirrt das Steuersystem. Wenn durch diese Verwirrungen das
37

Vgl. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 927 ff.

38

J.L. Martn Delgado, "Los principios de capacidad econmica e igualdad

Constitucin espaola de 1978", in Hacienda Pblica Espaola, Nr. 60 (1979), pgs. 61, 72.

39

Wer konfiskatorisch besteuert

seiner Leistungsfhigkeit) besteuert. #

wird,

wird

ber

seine

40

Leistungsfhigkeit

en

(nicht

la

nach

Das Verfassungsgericht hat nur abstakt erwnt, da das Steuersystem konfiskatorisch

wre, wann durch die verschiedenen Steuer das Eigentum und Einkommen des Steuerzahler weggenomen
wren. Auch sei es konfiskatorisch ein Einkommensteuer mit einem 100 v.H. durchsnittlichem
Steuersatz.

Error!Marcador no definido.

Existenzminimum nicht mehr bercksichtigt wird, oder Scheingewinne besteuert

werden, verlangt das Recht auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit eine
Korrektur. Andere Verwirrungen (z.B. die kalte Progression) sind nicht als
solche verfassungswidrig, knnen aber auch gegen das Existenzminimum, das
Konfiskationsverbot oder sogar gegen das Progressionsgebot verstoen.
F.

Folgerichtigkeit bei
Leistungsfhigkeit

der

gesetzlichen

Konkretisierung

der

Das Recht auf Leistungsfhigkeit hat ein relativ unbestimmtes (nicht

unbestimmbares! 41)# Gehalt. Der Gesetzgeber mu die Leistungsfhigkeit durch
das Steuersystem konkretisieren. Das mu er aber mit Folgerichtigkeit
machen: Steuergut, Steuerobjekt und Bemessungsgrundlage mssen Kohrent
sein 42, und alle Steuern mssen auf einen einheitlichen Ansatz der
Leistungsfhigkeit sich sttzen 43.
VI.

KONFLIKTEN UND KONKURRENZEN

A.

Rechtsgterkonflikte,
knnen
1.

die

die

Leistungsfhigkeit

beschrnken

Einfhrung

Das Recht auf Leistungsfhigkeit (und ihre verschiedene Bestandteile)

knnen hinter anderen Rechtgter zurcktreten. Um diese Kollisionen zu lsen
ist eine dreistufige Verhltnismigkeitprfung ntig. Der Eingriff in das
Recht auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit mu geeignet und notwendig
sein, um andere Ziele zu erreichen. Eine Gterabwgung zwischen Recht auf
Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit und andere Zielen ist auch
unentbehrlich.
Es gibt eine innere Rangordung des Recht auf Besteuerung nach der
Leistungsfhigkeit.
In
steigende
Ordnung
sind
zu
erwhnen:
Progressionsgebot,
Ist-Leistungsfhigkeit,
objektive
Leistungsfhigkeit,
Konfiskationsverbot, subjektives Leistungsfhigkeit.
B.

Konflikte
zwischen
dem
Recht
auf
Besteuerung
nach
der
Leistungsfhigkeit und andere Rechtsgter (uere Konflikte)

Bei diesen Konflikten mu nicht nur eine "konkrete" Abwgung durchgefhrt

werden,
sonder
auch
eine
"abstrakte"
Rangordbung
zwischen
den
entgegengesetzten Gtern (oder zwischen den entgegengesetztenTeilbereichen).
Jene Steuersubventionen die wie Entgelt wirken, versten nicht gegen die
Leistungsfhigkeit, insoweit es Gleichgewicht zwischen der Steuersubvention
und der erforderlichen Gegenleistungn des Steuerzahlers gibt.
Sparen- und Investitionsentlastungen lassen sich teilweise als folge der
41

So K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 493 ff.

42
Das ist z.B. ein Mangel der Vermgensteuer: da das Steuergut nicht klar im Gesetzt ist,
sind die vershiedene Bewertungsbestimmungen inkohrent und widersprchlich.

43
z.B. es lt sich nicht erklren, warum die Vermgenszugnge bei der Einkommensteuer und
der kommunalen Steuer auf Veruerungsgewinne aus stdtischen Grundstcken unterschidlich bewertet
werden.

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Leistungsfhigkeit bercksichtigen (Besteuerung des disponiblen Einkommens

und Bereinigung der Inflation). In der Praxis enthalten sie auch eine
Steuerbegnstigung und insoweit ist auch eine Gterabwgung ntig.
Das Solidarittsgrundsatz hat Vorrang vor die Leistungsfhigkeit 44. Das heit
aber nicht, da jedes Bestandteile des Rechts auf Besteuerung nach der
Leistungsfhigkeit hinter alle solidaristische Ziele zurcktritt. Die
Besteuerung
nach
der
subjektiven
Leistungsfhigkeit
(subjektives
Nettoprinzip) ist direkt in die Menschwrde verankert und mu unberhrt
bleiben. Gegenber der Besteurung nach der objektiven Leistungsfhigkeit mu
man genau das Gewicht der Solidarittsziele berprfen.
Die Gterabwgung ist schwierig aber ntig. Wenn man die jeweilige
Rangordung der kollidierenden Gter schon berprft hat (abstrakte Abwgung)
und das Problem noch nicht gelst ist, mu man zwei Frage stellen:
a) ist der gesamte Betrag der Steuersubvention (bzw. Steuerbelastung) fr
ihre Wirkung bermig?; b) sind private interessen starker als das
Gemeinwohl begnstigt?.
C.

Konflikte zwischen einzelnen Komponenten der Leistungsfhigkeit

(innere und "gemischte" Konflikte)

In der Theorie darf es keine Konflikte zwischen den einzelnen

Komponenten des Rechts auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit geben. In
der Praxis
sind Konflikte zwischen Progression und Konfiskationsverbot
mglich, da ihre Genzen relativ unbestimmte sind. Andere Konflikte entstehen
wenn es unmglich ist, die genaue Leistungsfhkeit in allen einzelnen Fallen
zu kontrollieren, und die Steuerermittlung pauschaliert wird um grere
verletzungen der Leistungsfhigkeit zu vermeiden. In diesen letzten Fllen
gib es aber keine reine "innere Konflikte", da die Praktikabilitt (und die
Vermeidung bermiger Verwaltungskosten) auch eine wichtige Rolle spielt.
Die "Praktikabilittskonflikten" sind oft von der Verfassungsgerichtbarkeit
durch Gterabwgung gelst. In diesen Fllen ist die Abwgung einfacher, da
sie praktisch zu eine Geignetheitsprfung "schrumpft": Tatschlich in jeder
Geeignetheitsprfung mu es gefragt werden, ob "es keinen anderen Zustand
gibt, den der Staat ohne groen Aufwand ebenfalls schaffen kann, der fr den
Brger weniger belastend ist und er mit dem Zustand, in dem der verfolgte
Zweck als verwirklicht zu betrachten ist, ebenfalls in einem durch erwrte#
Hypothesen ber die Wirklichkeit vermittelten Zusammenhang steht" 45. Mit
anderen Worten: es gibt nur eine Abwgung zwischen der Abweichung der
Leistungsfhigkeit und dem "groen Aufwand", der zu vermeiden ist. Auch in
diesen Fllen darf das Recht des einzelnen auf Besteuerung nach der
Leistungsfhigkeit nicht schwer verletzt werden. Dazu mu in der Regel die
Verzichtung zu Pauschalierungen (oder die Anwendung von Billigkeitklauseln)
vorgesehen werden.
Ein
besonderer
Fall
von
inneren
Konflikten
stellt
die
Unvereinbarkeitserklrungen
anllich
eines
Verstoes
gegen
die
Leistungsfhigkeitsprinzip dar. Bei diesen Fllen kann das Finanzwessen
gefhrdet sein, aber auch die Leistungsfhigkeit selbst, da die Nichtigkeit
der betroffenen Bestimmungen ein schwieriger Ungleichbehandlung mit sich
bringen knnte. Das deutsche Bundesverfassungsgericht hat in diese Richtung
hingewiesen, aber ohne eine richtige Gterabwgung zu verwirklichen und ohne
jede Geeignetheits- oder Erforderlichkeitsprfung.
D.

KONKURRENZEN

44
Da
das
Recht
Solidarittsgrundsatz ist.
45

auf

Besteuerung

nach

der

Leistungsfhigkeit

B. Pieroth - B. Schlink, Staatsrecht.- 2. Grundrechte, Rz. 306.

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eine

Folge

des

Eingriffen in die Leistungsfhigkeit knnen gleichzeitig andere Grundrechte

verletzen (Grundrechtskonkurrenzen). Dabei mu entscheiden werden, ob sie
nebeneinander geprft und damit kumulativ angewendet werden sollen oder ob
es eine Verdrngung stattfindet. "Nach der Gundlagen der Grundrechte und
ihrer zentralen Funtion, Rechtsbereiche des Menschen und Brgers umfassend
zu schtzen, ist Schutzkumulation der grundstzlich anzunehmende Regelfall.
Verdrngung von Grundrechtsbestimmungen ist die Ausnahme" 46. nwiederlegbare
Vermutungen knnen gleichzeitig gegen das Recht auf
Besteuerung nach der
Leistungsfhigkeit und gegen das Beweisrecht vor Gericht 47 verstoen; in
diesem
Fall
gibt
es
keine
Verdrngung,
sondern
Schutzkumulation.
Gleichheitssatz wird zwar in Leistungsfhigkeit subsumiert, das kann aber
keiner geringeren Rechtschutz bedeuten 48. Der besondere Konfiskationsverbot 49
sollte eine starkere Gewrleistung bedeuten ("in keinem Fall [darf] das
Steuersystem konfiskatorisch wirken") 50 als das allgemeine Eigentumsrecht.
VII.

VERFASSUNGSGERICHTLICHER SCHUTZ FR DAS GRUNDRECHT

A.

Wege zum Verfassungsgericht

1.

Verfassungsbeschwerde

In
Spanien
ist
das
allgemeine
Gleichheitsrecht 51
(Art.
14)
durch
Verfassungsbeschwerde
geschtzt.
Merkwrdigerweise
geht
der
Verfassungsgerichthof davon aus, da die Verfassungsbeschwerde nicht gegen
verletzungen der Leistungsfhigkeit andwendbar ist. Die Leistungsfhigkeit
wird in Artikel 31.1 erwht, und die Verfassungswechwerde ist nur in Rahmen
der Artikeln 14-29 anwendbar. Das Verfassungsgericht behauptet, da die
allgemeine Gleichheit nur ein Diskriminierungsverbot enthalt, whrend die
Leistungsfhigkeit ein Diskriminierungsgebot vorschreibt#. Da ist es nicht
zu folgen: wenn zwei Steuerzahler mit den selber Leistungsfhigkeit
ungleichbehandelt
werden,
gibt
es
doch
eine
Verletzung
des
Diskriminierungsverbotes. Der Verfassungsgerichthof selbst hat das in zwei
wichtige Enscheidungen annerkennen, die danach in Vergessenheit geraten
sind. In wirklichkeit will das Verfassungsgericht eien Prozessflut von
Verfassungsbeschwerden vermeiden. Das ist aber kein dogmatischer Grund, um
die Leistungsfhigkeit von dem allgemeienen Gleichheitssatz zu trennen.
2.

Richtervorlage

Die gerichtliche Vorlage bleibt zwar als Rechtsmittel, um das Recht auf die
Leistungsfhigkeit zu schutzen. Das Bundesverfassungsgericht hat aber eine
unbegrndete Neigung, die Vorlagen zu unterlassen, wenn der Betroffene
ungleich behandelt wird. Die bliche Argumentation ist Folgende: die
Gleichheit knne nur durch eine hhere Besteuerung der priviligierten
Steuerzahlern hergestellt werden. Das betrfe nicht dem Klger, deshalb sei
die Richtervorlage unzulig. Eine Gleichbehandlung in der Ungerechtigkeit
46

K. Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. III/2 Allgemeine Lehre der
Grundrechte, Mnchen, 1994, S. 1398.
47

Art. 24.2 der spanischen Verfassung.

48
So trozdem das spanischen Verfassungsgerichthof: seiner Meinung nach nur die allgemeine
Gleichheit und nicht die Leistungsfhigkeit kann enie Verfassungsbeschwerde begrnden (!).
49

Art. 31.1 CE.

50

Art. 31.1 CE.

51

Art. 14 CE.

Error!Marcador no definido.

sei nicht zu verlangen.

Diese Argumentation ist aber trgerisch. "Das Bundesverfassungsgericht hat
bisher nicht erkannt oder nicht bercksichtigt, da die Steuerpflichtigen
eine Solidargemeinschaft bilden, da jeder Steuerpflichtige das Recht hat zu
verlangen, da andere Steuerpflichtige in gleichen Verhltnissen nicht
besser behandelt, nicht weniger belastet werden als er, weil die Bevorzugung
des einen (der einen Gruppe) sich als Benachteiligung des anderen (der
anderen Gruppe) auswirkt" 52. Wenn die priviligierten Steuerzahler strker
besteuert werden, knnte der Gesetzgeber die Steuerstze senken um dieselbe
Einnahmen
zu
erfassen.
Das
Verfassungsgericht
knte
durch
eine
Urvereinbarkeitserklrung auf diese Senkung des Steuersatzes hinweisen 53.
Wenn die Verfassungsgerichte die Reichtervorlagen so zurckweisen gert das
Rechtsstaat "in dem Status enier Bananenrepublik" 54.
B.

Technische Mittel zur Kontrolle des gesamten Steuersystems

Der Gegestand des Rechts auf Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit ist die
efektive Steuerlast des einzelnen. Deshalb sind ihere Verletzungen eine
Zusammenwirkung des gesamten Steuersystems. Wenn das Verfassungsgericht eine
isolierte Steuerbestimmung prft, darf es schwierig sein, den Eingriff in
das Recht auf Besteuerung durch die Leistungsfhigkeit festzuestellen, und
die Verfassungswidrigkeit aller zusammenwirkungen Regeln zu erklren.
Trotzdem gibt es zwei "Technische Mittel", um jene Ziele zu erreichen. Der
erste ist der Begriff von "gesamte Steuerlast der einzelnen" selbst. Das
Verfassungsgericht
sollte
davon
ausgehen,
da
die
angefochtene
Steuerbestimmung im Rahmen der anderen steuergesetze, die die gesamte
Steuerlast regeln,geprft werden soll. Die angefochtenen Bestimmung kann
wegen ihre Zusammenwirkung mit anderen Gesetzen als verfassungswidrig
erklrt werden.
In diesen Fllen ist mglich, da die Verfassungswidrigkeit durch eine
Reform der anderen (nicht angefochtenen) Gesetzen besser zu beseitigen ist.
Das
Verfassungsgericht
darf
zwar
diese
andere
Gesetze
nicht
als
verfassungswidrig erklren, kann aber durch eine Unvereinbarkeitserklrung
auf die Rechtslage hinweisen, und damit den Gesetzgeber zwingen, jene
Gesetze zu ndern, wenn er die angefochtene Bestimmung in Kraft erhalten
will.
Dem Anschein nach knnten auch die Appellentscheidungen ein Werkzeug zur
Kontrolle des ganzen Steuersystems darstellen. Appellentseidungen dulden
aber eine verfassungswidriege Rechstlage, und entahalten bloe "Ratschlge"
zum Gesetzgeber ohne juristische Kraft. Bis jetzt hat weder der deutsche
noch der spanische Gesetzgeber vor Appellentscheidungen reagiert. Deshalb
sind sie
als efektiver Mittel zur Kontrolle des gesamten Steuersystem
abzulehnen.

52

K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 882. S. auch Bd. III, S. 1392 ff.

53

So G. Rler, BB, 1994, S. 1401. Der zitierte Verfasser fngt hinzu, da "die annahme
der Unzulssinkeit
basiert auf der Voraussetzung, da mit der nichtigerklrung (...) der
nichtprivilegierte Klger die eigene Privilegierung nicht erreichen kann. Dis ist deshalb nicht
sicher weil der Gesetzgeber die Nichtigerklrung der Vorschift durch das BVerfG durchaus zum Anla
einer freiwilligen Neuregelung nehmen kann".
54

So G. Rler, BB, 1994, 1401.

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