DERECHO TRIBUTARIO

Primera clase: Dedicada al Profesor don Gustavo Serrano Mahns

Captulo I: Generalidades
1.

Introduccin.

El Derecho Tributario se preocupa del tributo desde la perspectiva jurdica.

El fenmeno tributario admite ser observado desde otras perspectivas (por ejemplo,
bajo el prisma poltico, financiero, econmico o contable) 1. Sin embargo, lo distintivo
del Derecho Tributario es abordar este fenmeno con las categoras propias del
Derecho.
Existen razones para ello. El tributo constituye una carga pblica. Constituye una
exaccin o transferencia de recursos desde la economa particular al ente pblico.
Esta carga, exaccin o transferencia, impuesta por el Estado en ejercicio de su poder,
restringe, -incluso puede llegar a conculcar-, el derecho de propiedad, la libertad
personal, la libertad de asociacin (y con sta ltima, la capacidad de emprender y
desarrollar negocios lcitos), la inviolabilidad de la correspondencia y hasta el secreto
de la cuenta corriente bancaria. La existencia de esta exaccin, carga o transferencia,
permite al Estado disponer no slo de recursos, sino adems disponer de informacin
privilegiada de las actividades y del patrimonio de las personas. Como todo poder, el
poder tributario puede dar lugar al abuso, a la desviacin de poder, puede afectar
mbitos que el Derecho tiene el deber de preservar pues pertenecen a la esfera de
intimidad de las personas. Con razn, se ha advertido, que el tributo constituye un
arma que tanto puede ser usada para mantener vivo o para matar 2.
El tributo afecta el nivel de precios relativos de los bienes y servicios, el ahorro, la
inversin, el empleo y el consumo. El tributo puede, por tanto, afectar los
fundamentos de una sociedad libre, las variables macro econmicas o los precios
claves y el funcionamiento de una economa de mercado. Tambin afecta cuestiones
importantes a nivel personal. El tributo se apropia de parte del fruto del trabajo de las
personas, de la utilidad del empresario, penaliza el ahorro y el consumo familiar. El
tributo grava el simple hecho de ser dueo de una vivienda, desarrollar una actividad
lcita, comprar bienes y servicios, importar bienes, suscribir algunos documentos y la
transmisin del patrimonio al heredero. El tributo resta recursos a las personas,
privndolas as, de la posibilidad de satisfacer necesidades de muy variado tipo.
Porqu existe entonces el tributo? Simplemente, porque desde la perspectiva social
existe un inters colectivo que se considera superior. Este inters est vinculado a la
existencia del Estado, particularmente a su financiamiento. El tributo permite que el
Estado exista, subsista y pueda cumplir sus fines. El Estado impone tributos para
financiarse; literalmente, su vida va en ello. Existe necesidad de financiar el gasto
pblico, tanto para sustentar el mantenimiento de las instituciones del Estado como
1

Para consultar una apretada sntesis de la evolucin de las funciones del Estado, del pensamiento
financiero y de los postulados econmicos de la tributacin, ver Catalina Garca Vizcano, Derecho
Tributario, Capitulo I, Parte General, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1999.
2
Frase citada por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, pgs. 280 y 281.

para el desarrollo de sus polticas, algunas en reas tan sensibles como la educacin,
la salud, la defensa nacional, la previsin social, la administracin de justicia o la
seguridad ciudadana.
De lo dicho podemos obtener una primera conclusin. El fin esencial de los tributos
es recaudatorio. Slo en forma marginal, el tributo cumple o puede ayudar a cumplir
otros fines mediante el incentivo o desincentivo de polticas, prcticas o conductas. A
estas finalidades, vinculadas al empleo de los tributos como instrumento de poltica
fiscal, los denominaremos fines extra recaudatorios o parafiscales de los tributos. Se
suele tambin ensear que los tributos tienen fines vinculados a la justicia distributiva.
Esto es ms un postulado poltico que una realidad tcnica. La justicia distributiva no
se logra por la va de desnaturalizar la funcin recaudadora de los tributos. Se logra
por el destino que por va presupuestaria se les asigne a los recursos recaudados. No
se logra interviniendo la fuente, sino dirigiendo su uso o destino 3.
Existe adems en lo dicho otra conclusin. Los fines del Estado los determina el
propio Estado; no el contribuyente, a quin se le desconoce esta capacidad, sea en
forma individual o asociados en grupos de contribuyentes. Los fines del Estado los
determina el juego de la institucionalidad democrtica, el ethos ideolgico, poltico,
econmico, social y hasta las presiones o la vocera de grupos, en un escenario que
es dinmico y est permanentemente sujeto a revisin. Escapa a esta disciplina
jurdica precisar los fines del Estado, como tambin determinar el tamao del
Estado. Estas cuestiones, no obstante su importancia, son ajenas al Derecho
Tributario. Son cuestiones meta tributarias, aunque inciden en forma determinante a
la hora de fijar la cuanta del financiamiento que se requiere recaudar, la forma como
se ha de distribuir la carga tributaria y la parte de ella que deber soportar cada
ciudadano.
Cmo conciliar el respeto a las garantas individuales con las necesidades de
financiamiento del Estado? Cmo asegurar que el quantum de la exaccin,
transferencia o carga sea igualmente pesada para todos? Cmo conciliar el respeto
que la Administracin debe en su trato dar a los ciudadanos con la tentacin de stos
de evitar el tributo? Cmo y porqu ha de castigarse el delito y la contravencin
tributaria?.
Estas preguntas, entre muchas, permiten ilustrar el escenario del conflicto tributario.
Porque, no nos llamemos a engao, al tributo se le percibe como odioso, gravoso e
injusto, siendo por tanto la evasin un fenmeno natural. Porque, a los ojos del
ciudadano comn, la evasin no es percibida como una conducta intrnsecamente
inmoral, apenas como una conducta ilcita producto slo de la existencia de la
regulacin estatal. No es mal in se, sino mal e prohibitur. Sin embargo, el gasto
pblico debe ser financiado y la evasin severamente reprimida porque atenta contra
el principio de igualdad entre los contribuyentes, atenta contra la integridad del
patrimonio del ente colectivo, pone en riesgo el funcionamiento de las instituciones
del Estado y el cumplimiento de sus fines; arriesga, finalmente, la paz social.
3

Una discusin acerca de los fines fiscales o recaudatorios y de los fines extrafiscales o como
instrumentos de poltica fiscal, puede ser consultada en Garca Vizcano Catalina, ob. cit., pgs. 44 y
sgtes. Vase adems Giuliani Fonrouge Carlos M. Derecho Financiero, Volumen I, 4 edicin,
Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1987, pg. 312 y sgtes..

El derecho debe pues regular el escenario del conflicto tributario.

Regular o normar el escenario del conflicto tributario significa aplicar las categoras
del derecho a esta materia, tal y como a cualquiera rea en que suscita el conflicto
social. Por eso, GIANNINI ense que el Derecho Tributario expone los principios y
normas relativas a la imposicin y a la recaudacin de los tributos y analiza las
consiguientes relaciones jurdicas entre los entes pblicos y los ciudadanos 4. Explica
que BERLIRI dijera que el Derecho Tributario puede definirse como aquella rama del
derecho que expone los principios y normas relativas a la institucin y a la aplicacin
de los impuestos y tasas, como tambin la creacin y la observancia de algunos
lmites negativos a la libertad de los individuos conexos con un impuesto o tasa. 5
Explica que, en Chile, MASSONE ensee que el Derecho Tributario es aquella rama
del derecho que regula los tributos (impuestos y tasas) as como tambin los poderes,
deberes y prohibiciones que los complementan 6.
En cuanto a la forma de regular o normar al conflicto tributario, adherimos al criterio
que el Derecho Tributario, en cuanto derecho de especialidad, norma el conflicto
tributario actualmente en Chile mediante cuatro grandes divisiones. Existe en Chile,
en efecto, un Derecho Tributario Constitucional, un Derecho Tributario Sustantivo, un
Derecho Tributario Procesal y un Derecho Tributario Punitivo.
No son, claro est, ramas separadas sino vertientes o avenidas que permiten
aproximarnos con mayor rigor al tributo como ncleo de esta disciplina y escenario
del conflicto.
No nos parece exista en Chile an un nivel de desarrollo suficiente, sino incipiente,
para sustentar la quinta vertiente que se reconoce a esta disciplina
internacionalmente. Aludimos al Derecho Tributario Internacional, que respecto de los
impuestos directos, se basa en la existencia de una red de TD, que incorporan al
derecho local las normas de estos TDT que gozan de supremaca material respecto
de la ley comn, permiten a las Administraciones Tributarias de los pases signatarios
el intercambio de informacin, combatir la evasin internacional y hacer regir en los
pases signatarios la actividad interpretativa que desarrollan rganos especializados
de la comunidad internacional, como el Comit Fiscal de la OEC. Esta misma rama
del Derecho Tributario Internacional se proyecta, en materia aduanera, a los Tratados
de Libre Comercio, a las convenciones de valoracin aduanera, uniformidad de la
nomenclatura arancelaria, criterios de clasificacin y otras materias aduaneras que
preocupan a los rganos tcnicos de la Organizacin Mundial de Comercio. Sin
embargo, el ritmo y la velocidad que evidencia en materia tributaria la insercin
internacional de Chile nos permite tener la seguridad que, a poco andar, esta quinta
vertiente tendr existencia cierta e importancia creciente en el Derecho Tributario
Chileno.
2.
4

El Derecho Tributario se relaciona el poder de imponer tributos.

Giannini, A.D., Instituzioni di Diritto Tributario. Dott A., Giuffr Editore, Milano, 1960, pg. 5
Berliri, Antonio; Principi di Diritto Tributario Volumen I, Dott A., Giuffr Editore, Milano, 1952, pg. 15
6
Massone Parodi, Pedro, Principios de Derecho Tributario, Departamento de Ciencias Jurdicas,
Universidad de Chile, Valparaso, Ediciones Edeval, 1975, pg 19.
5

El poder de imponer tributos, que se reconoce slo al Estado, es una manifestacin

de su soberana y se sustenta, como la soberana misma, en la capacidad de imperio
y de polica del Estado. Por ello, entendemos por tributos, a los ingresos derivados,
de derecho pblico, que el Estado establece y recauda en ejercicio de su poder de
imperio. GIULIANI FONROUGE define tributo, como una prestacin obligatoria,
comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que
da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico 7. El modelo de Cdigo Tributario
para Amrica Latina define tributo, como las prestaciones en dinero que el Estado en
ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines8. GARCA VIZCANO define tributo, como toda prestacin
obligatoria, en dinero o las especies, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de la ley 9 La expresin "tributo" resulta as comprensiva de todo
ingreso derivado que el Estado perciba como resultado de obligaciones impuestas en
el ejercicio de este poder. Se trata, en Chile, de una expresin genrica, que admite
la existencia de diversas especies (como las tasas, contribuciones, impuestos y
derechos habilitantes) como se dej consignado en la historia fidedigna de la CPE 10.
La existencia de un poder en el orden temporal, de todo poder en ese mbito, da
sentido al Derecho. Se trata que el Derecho constata la existencia del poder para
contenerlo. Frente al poder es preciso definir a su titular; precisar sus facultades y
deberes; fijar sus lmites; generar acciones y sanciones cuando su ejercicio desborda
el marco y deviene en la inconstitucionalidad, la ilegalidad o la arbitrariedad. Frente al
poder tributario se alza el Derecho Tributario.
Contener el poder, en este caso el tributario, es el rol que juega la CPE en forma
prioritaria. Los principios constitucionales en materia tributaria dan sustento al
Derecho Tributario Constitucional. Con arreglo a esos principios constitucionales, la
ley es la nica que puede establecer un tributo. Establecer un tributo, o sea, ejercer la
capacidad de imponer, importa definir todos los elementos de la obligacin tributaria
(es decir, definir el sujeto, objeto, causa, determinacin, declaracin y pago y fijar los
dems deberes jurdicos). La CPE, al consagrar el principio de reserva legal
(sustentamos que en el caso chileno respecto de la obligacin civil tributaria, uno de
reserva legal amplia y mxima), reconoce como fuente nica de los tributos a la ley,
excluyendo con ello, la potestad reglamentaria autnoma del Ejecutivo y limitando,
adems, la potestad reglamentaria de ejecucin.
A partir del principio de reserva legal amplio y mximo, respecto de la obligacin
tributaria civil, se articula el Derecho Tributario Sustantivo, cuyo mbito se relaciona
estrechamente con la teora de la obligacin tributaria y con las diversas leyes de
impuestos internos (a la renta, al valor agregado, territorial, timbre y estampillas,
herencias, municipal) o externos (impuestos aduaneros).
Con arreglo a la CPE y a las disposiciones legales, el Ejecutivo -o, si se prefiere, la
Administracin-, est dotada de potestades pblicas para interpretar
administrativamente la ley tributaria con efectos vinculantes exclusivamente para la
7

Giuliani Fonrouge, Carlos M, ob. cit., pg. 309.

Cdigo Tributario Tipo para Latinoamrica citado por Garca Vizcano Catalina, ob. Cit. Pg.42.
9
Garca Vizcano, Catalina, ob. cit. pg. 41.
10
Ver acpite 6 y nota N 24.
8

Administracin y con potestades pblicas para fiscalizar las declaraciones y pagos de

tributos de los contribuyentes as como para fiscalizar el cumplimiento de sus dems
deberes tributarios y el ejercicio de los derechos de los contribuyentes en materia de
crditos y reintegros. En el ejercicio de estas potestades pblicas de fiscalizacin, la
Administracin puede, con arreglo a la ley y dentro de un perodo de tiempo acotado,
revisar las declaraciones de los contribuyentes, liquidar, girar y tasar el tributo . Se
trata de actuaciones administrativas de fiscalizacin que, ejercidas dentro del plazo
de caducidad, estn orientadas -si se detecta incumplimiento total o parcial de la
obligacin civil tributaria- a formular una pretensin de cobro de los impuestos no
declarados o diferencias de impuestos mal declarados, con sus recargos legales.
Frente a esta actuacin administrativa, los contribuyentes pueden reclamar; es decir,
tornar contenciosa la pretensin de cobro notificada por la Administracin. En Chile,
en otros casos, los menos, el impuesto no lo determina el contribuyente, sino que lo
determina el juez o se determina por la Administracin con arreglo a una tasacin
fiscal, casos stos en que tambin existen procedimientos para que el contribuyente
pueda impugnar la determinacin, en este caso, administrativa.
La existencia de la accin, del proceso, de procedimientos reglados, de jueces
dotados de jurisdiccin y competencia llamados a impartir la justicia tributaria, la
existencia de garantas procesales, de valoracin de los medios de prueba, de
recursos, de medidas cautelares, etc., dan sustento al Derecho Tributario Procesal.
Con arreglo a la CPE y a las disposiciones legales, existe tambin una actividad
estatal represiva del delito y de la contravencin tributaria. Se suscita respecto del
conflicto tributario las mismas cuestiones que motivan al Derecho Penal. Se trata de
precisar aquellas conductas tpicas, antijurdicas y culpables que merecen, por ello, el
reproche y sancin de ultima ratio, pues lesionan un bien jurdico de especial relieve
para la paz social. El ejercicio de la accin penal, la tipificacin del delito, las
atribuciones para la investigacin y la represin del ilcito tributario, la delicada
cuestin de la proporcionalidad de las penas, si la responsabilidad es o no
eminentemente personal, la extensin de la reparacin econmica que ha de exigirse
al hechor, son algunas de las cuestiones que interesan al Derecho Tributario Punitivo.
Sin embargo, el ius punendi del Estado en materia tributaria no se agota en el delito
tributario. Existe, en efecto, la contravencin, que sanciona con multa la
inobservancia o incumplimiento de otros deberes jurdicos adems de la obligacin
civil de dar. Se trata de un vasto campo de infracciones a deberes jurdicos ms bien
formales que se sancionan con multa. Es el caso, por ejemplo, de las infracciones por
no llevar contabilidad, no emitir documentos tributarios en la forma exigida por la ley,
no dar los avisos prescritos por las leyes a la Administracin. En Chile, estas multas
han pasado a constituir una fuente adicional de financiamiento de alto impacto
recaudatorio, desnaturalizndolas11.
3.
11

Una disputa superada.

Confirmando una tendencia que se observa desde hace aos, la Ley 19.738, Ley de Evasin,
introdujo diversas modificaciones que aumentan la sancin pecuniaria a contravenciones, entre ellas,
aumenta hasta el 60% la multa del Art. 97 N 11 del CT.

Ha quedado superada la vieja disputa acerca de si el Derecho Tributario tiene

autonoma cientfica o meramente pedaggica respecto del derecho financiero o
administrativo12; cmo tambin si el Derecho Tributario constituye derecho pblico o
privado. Preferimos simplemente sostener que en un Estado democrtico de derecho
bajo la actual CPE, en que la actividad econmica se desenvuelve al amparo de una
economa social de mercado que reconoce la existencia, no obstante, de un orden
pblico econmico, el Derecho Tributario constituye, en Chile, una disciplina jurdica
autnoma y especial. Constituye el Derecho Tributario, con sus cuatro actuales
vertientes o ramas, un mundo acotado, un derecho de especialidad.
Este mundo acotado se relaciona con el derecho de una manera peculiar. El resto del
ordenamiento jurdico, particularmente el derecho comn, tiene la aptitud de iluminar
las instituciones de Derecho Tributario, penetrando al interior del mundo acotado; sin
embargo, el mundo tributario acotado se contiene, encapsula o asla en s mismo, de
manera que no tiene la aptitud de iluminar o proyectarse al resto del ordenamiento,
salvo que expresamente la ley disponga lo contrario. Como ensea MASSONE
siguiendo a BERLIRI,13 se debe reconocer que, a menudo, para interpretar o integrar
normas de Derecho Tributario se deba recurrir a principios generales de una rama
diversa. Por ejemplo, para la resolucin de muchas materias relativas a lo
contencioso tributario, debe recurrirse al derecho procesal civil; en materia de
infracciones tributarias, se hace, a menudo, necesario recurrir a los principios
generales de derecho penal comn; para las cuestiones relativas a la validez de los
actos mediante los cuales se expresa la voluntad de la administracin tributaria,
deben aplicarse los principios de derecho administrativo.
El punto es claro, lo general ilumina lo particular. Como lo seala el Art. 2 del CT
Chileno, en lo no previsto por las leyes tributarias, se aplicarn las normas de
derecho comn contenidas en leyes generales o especiales.
Lo inverso, que lo particular no ilumina lo general, resulta igualmente claro. Se trata,
como ensea MASSONE, de que la ley tributaria, al perseguir objetivos diferentes a
los de otras leyes, se aparta en ms de un aspecto de los principios del Cdigo Civil y
forja, en muchos campos, conceptos que difieren de aquellos del derecho privado. La
ley tributaria se aplica as a situaciones y hechos sin necesidad de averiguar como
son definidas por otras leyes; por su parte, las definiciones dadas por la ley tributaria
son naturalmente indiferentes a otras leyes 14. Esta verificacin demuestra la
autonoma del Derecho Tributario y se evidencia en el tenor del Art. 4 del CT Chileno,
cuando seala que las normas tributarias slo rigen para la aplicacin o
interpretacin de la ley tributaria y que de ellas no se puede inferir, salvo disposicin
expresa en contrario, consecuencias para la aplicacin, interpretacin o validez de
otros actos, contratos o leyes.
Si bien los Artculos 2 y 4 del CT se refieren slo a materias de tributacin fiscal
interna15, el modo de relacin del Derecho Tributario con el resto del ordenamiento
12

Al respecto, vase Guliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit., captulo II

Ver Massone Parodi, Pedro, ob. cit., captulo IV, La interpretacin de la ley tributaria.
14
Massone Parodi, Pedro, ob. cit. pg. 20.
15
Por ser este el mbito de aplicacin del CT segn su Art. 1.
13

jurdico local que esas disposiciones trasuntan, tiene validez general para el Derecho
Tributario Chileno.
4.

Un panorama que inquieta.

La visin del Derecho Tributario que propiciamos pone de relieve el enorme atraso
que la disciplina exhibe en Chile hoy en todas sus vertientes, particularmente en
materia procesal y penal. Por ejemplo: (a) Chile no ha incorporado el Cdigo
Tributario Tipo para Latinoamrica. (b) Urge reformar completamente la justicia
tributaria, particularmente la de primera instancia. Como es sabido, los jueces
tributarios de primera instancia, son liza y llanamente, juez y parte en los
procedimientos tributarios declarativos de mayor importancia; son designados, no por
la ley, sino mediante una simple delegacin por resolucin administrativa dictada por
el Director Regional, delegacin que la Corte Suprema declar, de oficio,
inconstitucional16; sus fallos deben sujetarse a las rdenes e instrucciones del Director
Nacional del SII. Este estado de cosas violenta gravemente diversos principios
constitucionales. El remedo de justicia tributaria de primera instancia existente en
Chile hoy, es motivo de escndalo y vergenza y contrario, incluso, a Convenciones
Internacionales que forman parte del Ordenamiento Constitucional 17. (c) No se divisa
la racionalidad de mantener en el CT cuatro procedimientos declarativos y dos
distintos procedimientos de aplicacin de sanciones a contravenciones consistentes
en multas. (d) En materia penal, urge revisar los criterios acerca del bien jurdico
protegido. La tradicional dogmtica que visualiza como bien jurdico protegido el
resguardo de la integridad del patrimonio fiscal, debiera dar paso a una visin ms
moderna que ponga el acento en la necesidad de resguardar la eficacia recaudadora
del sistema tributario, configurando as el delito como una conducta que se reprime
por su peligrosidad real, -no virtual- respecto del funcionamiento de la
institucionalidad. Esta visin obligara a redefinir, tambin, la finalidad de la
contravencin y su penalidad, en lo que, nos parece, en rigor, constituyen slo faltas.
(e) Urge tambin revisar la LIR que no resiste un parche ms. Pero no se trata de
intentar una prolija revisin de forma que permita escribirla con pulcritud. Se trata de
La Sala Constitucional de la C.S. al conocer de un recurso de casacin en el fondo interpuesto el
contribuyente Guillermo Verdugo y Ca. Ltda., Rol N 3.419-2001, constat la existencia de una
cuestin de oposicin remitiendo los antecedentes al Pleno de la CS. Asimismo, por segunda vez en
nuestra historia constitucional, el tribunal Pleno declar con fecha 20 de diciembre de 2002, de oficio,
la inconstitucionalidad de la delegacin. Seala el citado fallo en su considerando Trigsimo Sptimo:
Que, por ende, el artculo 116 del Cdigo Tributario, al permitir que, a travs del mecanismo de la
delegacin, se constituya un rgano jurisdiccional cuya designacin o determinacin no provenga de
manera inmediata de ley sino del llamado discrecional de otro ente administrativo, se opone a la
normativa precitada de la Carta Fundamental; sin perjuicio de contravenir, adems, lo dispuesto en sus
artculos 6 y 7 -en relacin con lo preceptuado en el artculo 73- que impiden la delegacin de las
funciones de ndole judicial.
17
No est dems, en este punto, citar el Art. 8 (Garantas Judiciales), numeral primero del Pacto de
San Jos de Costa Rica, que dispone Toda persona tiene derecho a ser oda con las debidas
garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial,
establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada
contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carcter.
16

revisar sus principios, especialmente el criterio de la fuente y otros aspectos

internacionales de la LIR, vinculados al impuesto adicional. La LIR contiene principios
basados en el pensamiento econmico y social de la CEPAL, vlido acaso para la
estrategia de desarrollo puertas adentro en un mundo caracterizado por la relacin
centro-periferia que inspir la visin predominante en Chile hasta fines de la dcada
de los sesenta. Esos principios no pueden continuar sirviendo de inspiracin para una
estrategia de desarrollo puertas afuera, con afn exportador de bienes y servicios,
basado en las oportunidades que nos brinda la globalizacin, la libertad de comercio
y la libre circulacin de capital, trabajo y tecnologa que caracterizan la realidad
econmica contempornea. Por contraste, Chile incorpora tendencias
internacionales. Sobre la vieja LIR se construye un segundo piso. El segundo piso
representa legislacin tributaria de inspiracin ms moderna que pone el acento en
thin capitalization rules, exceso de endeudamiento relacionado, precios de
transferencia, en la tributacin de las inversiones chilenas en el exterior, en la
Plataforma o vehculo especial dispuesto por la Ley 19.840, en restricciones a la
evasin. Pero hay mas, pues al endeble y precario andamiaje de la vieja LIR se le
superpone an un tercer piso, constituido por los TDT que gozan de supremaca
material. La aspiracin de contar con una amplia red de TDT, pensada en la dcada
de los sesenta bajo el modelo de la Decisin 40 del Acuerdo de Cartagena, sobre la
base del principio del gravamen exclusivo en la fuente productora, ha dado paso al
abandono de ese modelo y al empleo, en su reemplazo, del modelo de la OECD con
algunos aportes del modelo de la ONU, ms compatible con el principio del gravamen
en el pas de la residencia. La existencia de estos TDT y su recepcin e incorporacin
al derecho local, genera tensin. A menudo los TDT contradicen la norma chilena,
modifican instituciones, interpretan nuestras normas en sentido diverso, todo ello en
funcin de criterios y presupuestos forneos. La LIR no puede seguir siendo mirada
exclusivamente bajo el prisma del derecho local.
Este contrapunto de atraso y modernidad, de coexistencia de instituciones de
derecho tributario ancladas en la realidad econmica y social que exhiba
Latinoamrica hace treinta aos, con nuevas instituciones de derecho tributario
desarrolladas recientemente y ms bien de inspiracin fornea, caracteriza tambin el
inquietante panorama actual de esta disciplina.
Sin embargo, nos parece que el principal factor de inquietud lo constituye, con todo,
la falta de acatamiento a los principios tributarios constitucionales que exhiben en
Chile los rganos del Estado. No se advierte en el medio poltico y social, ni en la
actuacin de los rganos del Estado, un conocimiento cabal del modo, radicalmente
innovador, en que la CPE formul los principios constitucionales en materia tributaria.
Transcurridos ms de veinte aos desde la vigencia de la CPE pareciera que los
rganos del Estado continuarn regidos en materia tributaria por la Constitucin de
1925.
Bibliografa recomendada.
1. Massone Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Captulo Primero

2. Villegas Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Captulos

Primero y Segundo.
3. Garca Vizcano, Catalina.- Derecho Tributario.- Parte General, Tomo I, Captulo
Primero.

Segunda Clase: Dedicada al Profesor don Arnaldo Gorziglia Balbi

5.

Los Ingresos del Estado.

El modo de generacin de los recursos del Estado ha permitido a la doctrina

tradicionalmente formular un distingo.
El Estado, como cualquier persona, tiene atributos inherentes a su personalidad;
entre ellos, patrimonio. Sin embargo, al patrimonio del Estado ingresan recursos que
reconocen bsicamente dos fuentes u orgenes diversos. Ello permite distinguir entre
recursos originarios y derivados18. Se denominan recursos originarios aquellos
ingresos que el Estado obtiene, como cualquier persona, por el dominio y explotacin
de sus bienes o activos. Se les suele, por tanto, denominar como recursos
patrimoniales propiamente dichos o de dominio. En cambio, otros ingresos no se
obtienen producto del dominio de activos sino producto de obligaciones nacidas del
ejercicio del poder de imperio que reconocemos al Estado en cuanto tal. Se
denominan ingresos derivados, precisamente a los tributos, que se generan por el
ejercicio de dicho poder. Al margen de la clasificacin entre ingresos originarios y
derivados, se suele ensear que los recursos del Estado se clasifican en ordinarios y
extraordinarios, clasificacin sta que, nos parece, no tiene mayor importancia en
pocas normales. Los ingresos extraordinarios son mas bien propios de estados de
emergencia econmica o de crisis institucional.
5.1

Originarios.

El Estado genera recursos por la explotacin o disposicin de sus activos o bienes.

En algunos casos, los bienes no los detenta como un propietario especial, sino
como un propietario comn. Es el caso de los bienes que adquiere en virtud de la
sucesin, testada o intestada; de las donaciones; del dominio de empresas pblicas
(dividendos, utilidades, ganancias de capital en venta de acciones o derechos o en
privatizaciones). En este ltimo mbito, el Estado suele an participar en la
produccin, distribucin, comercializacin de bienes y servicios, ejerciendo el rol de
empresario, incluso de prestamista19. A menudo, compite el Estado con las empresas
privadas. En estos mbitos el Estado opera como cualquier inversionista o capitalista
privado. Los lucros se generan por el arriendo, permuta, compraventa, mutuo u otros
contratos suscritos respecto de los activos, de los cuales es dueo o producto de
ejercicio de los derechos patrimoniales que reconocemos al empresario individual,
accionista o socio de una empresa. En rigor, no hay ejercicio de potestad pblica en
la apropiacin de estos lucros o rendimientos del capital que obtiene como propietario
comn. Estos recursos los genera el Estado en forma originaria. La mayora de las
veces, como acontece con los ejemplos dados, los ingresos originarios se regulan en
su generacin por normas de derecho privado, aunque el destino o aplicacin de
18

Esta clasificacin puede consultarse en Guiliani Fonrouge, Carlos, ob. cit., pg. 242 y sgtes., puede
consultarse tambin en Villegas, Hctor B, Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario, 7
edicin, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1998, pg. 52.
19
En Chile, el Art. 19 N21 de la CPE slo permite que el Estado desarrolle actividad empresarial con
la autorizacin especial dada por una Ley de Qurum Calificado.

estos recursos por el Estado pueda o deba estar sujeto al control propio del acto
administrativo.
Existe, sin embargo, otro grupo de activos o bienes sociales cuyo dominio por parte
del Estado es especial o inmanente. El Estado en estos casos opera como un
propietario especial. El Estado detenta, en efecto, en Chile, el dominio inmanente de
sustancias mineras20, de las aguas interiores 21, del mar patrimonial22, detenta el
dominio de los bienes nacionales de uso pblico 23. No obstante ser dueo inmanente,
el Estado permite que algunos de estos activos sean explotados por los particulares,
generando derechos de aprovechamiento, concesiones o formas de propiedad
sujetas a especiales condiciones de amparo. Por ejemplo: permite se constituya
propiedad minera (siendo el derecho de dominio susceptible de ser transferido,
arrendado, hipotecado o heredado, pero sujeto como condicin de amparo al pago
20

Con arreglo a la CPE, LOCCM, CM, el Estado tiene el dominio absoluto, exclusivo, inalienable e
imprescriptible de todas las minas.... Adicionalmente, cabe recordar que, el Estado, de conformidad a
lo establecido en el N 21 del Art. 19 CPE, slo puede desarrollar actividades empresariales o
participar en ellas en virtud de autorizacin expresa efectuada por LQC. Consecuencialmente, el
Estado, en su calidad de nico dueo, para explotar estos minerales, otorga concesiones a particulares
(excepto respecto de aquellas sustancias no concesibles, como hidrocarburos lquidos y litio),
consistente en una autorizacin de exploracin o explotacin. El concesionario queda obligado, entre
otras, al pago de una patente que, en rigor, constituye condicin de amparo de la propiedad minera y
constituye en rigor un tributo. El incumplimiento de esta obligacin de pagar la patente o condicin de
amparo acarrea un procedimiento de remate de la concesin (vase Artculos 142 y siguientes del
CM).
21
En virtud de lo dispuesto en los Artculos 5 CAG y 595 CC, las aguas son bienes nacionales de uso
pblico. El derecho de aprovechamiento se constituye originariamente por acto de autoridad. Sobre
este derecho real de dominio se puede establecer otro derecho real, el de aprovechamiento. Este
derecho se constituye mediante solicitud dirigida a la Direccin General de Aguas.
22
Nuestra legislacin establece diversas potestades sobre las aguas martimas. Estas potestades se
extienden hasta las 200 millas marinas contadas desde las lneas de base y van atenuando en la
medida en que aumenta la distancia desde las citadas lneas. As, de conformidad a lo establecido en
el art. 593 CC.El mar adyacente, hasta la distancia de doce millas marinas medidas desde las
respectivas lneas de base, es mar territorial y de dominio nacional. Es propiamente parte del territorio
nacional. El Mar Territorial es susceptible de ser concesionada de conformidad a lo establecido en el
Reglamento sobre Concesiones Martimas (D.S. 660 del Ministerio de Defensa de 1988), el establece
los plazos de las concesiones y las obligaciones correspondientes. Cabe sealar que de conformidad a
lo establecido en el Art. 19 N 24 inciso final de la CPE Los derechos sobre las aguas, reconocidos o
constituidos en conformidad a la Ley, otorgarn a sus titulares la propiedad sobre ellos. Por su parte,
el Estado, para objetos concernientes a la prevencin y sancin de las infracciones de sus leyes y
reglamentos aduaneros, fiscales, de inmigracin o sanitarios, ejerce jurisdiccin sobre la denominada
zona contigua, que se extiende hasta la distancia de veinticuatro millas marinas desde la lneas de
Base. Finalmente y de conformidad a lo establecido en el Art. 596 C.C. hasta las 200 millas marinas y
ms all del mas territorial, se encuentra la Zona Econmica Exclusiva. En ella el Estado ejerce
derechos de soberana para explorar, explotar, conservar y administrar los recursos naturales vivos y
no vivos de las aguas suprayacentes al lecho, del lecho y el subsuelo del mar, y para desarrollar
cualesquiera otras actividades con miras a la exploracin y explotacin econmica de esa zona. El
Estado ejerce derechos de soberana exclusivos sobre la plataforma continental para los fines de la
conservacin, exploracin y explotacin de sus recursos naturales. Adems, al Estado le corresponde
toda otra jurisdiccin y derechos previstos en el Derecho Internacional respecto de la zona econmica
exclusiva y de la plataforma continental.
23
De conformidad a lo establecido en el Art. 589 CC, son bienes nacionales de uso pblico, aquellos
cuyo dominio y uso pertenece a todos los habitantes de la nacin, como son las calles, plazas, puentes
y caminos.

anual de una patente minera, en rigor, un tributo); concede derechos de

aprovechamiento de aguas, consuntivos y no consuntivos (siendo el derecho de
dominio susceptible igualmente de ser cedido, arrendado, dado en garanta o
heredado, pero sujeto como condicin de amparo a que se justifique legalmente el
uso del agua); confiere derechos de pesca (cuya naturaleza jurdica, cesibilidad y
modalidades de otorgarse en garanta, se siguen prestando a polmica); permisos de
trnsito inocente a naves mercantes y de guerra. Por otra parte, el Estado permite
que ciertos bienes nacionales de uso pblico puedan ser administrados por las
municipalidades, las cuales, a su turno, pueden conferir permisos o concesiones
particulares. Cuando el Estado moviliza estos bienes sociales cuyo dominio detenta
en forma especial, concede normalmente un permiso, concesin o derecho, gratuito
o remunerado. Lo hace en ejercicio de potestades pblicas mediante actos
administrativos de derecho pblico. Cuando el permiso, concesin o condicin de
amparo se remunera, sustentamos el criterio que la retribucin constituye un tributo
que adopta la forma de un impuesto o tasa (o bien de un derecho habilitante, para
quienes creen que existe, en Chile, esta especie de tributo). En estos casos, bien
mirado, el ingreso es derivado. Si el permiso o concesin caduca o expira, el bien
retorna al dominio del Estado como propietario originario, salvo en el caso de la
propiedad minera en que, perdido el amparo por mora en el pago de las patentes, la
propiedad minera es objeto de subasta.
5.2.

Derivativos.

El Estado obtiene esta clase de ingresos en cuanto tal, a partir del ejercicio de su
poder de imperio. Literalmente, el Estado impone la exaccin o transferencia a los
particulares. El Estado por si y ante s, mediante el ejercicio de la potestad tributaria,
genera la obligacin tributaria. Es decir, establece hechos gravados que tienen la
aptitud de convertir a quien los describa o tipifique la conducta prevista o ejecute la
hiptesis de incidencia, en sujeto pasivo o deudor de una obligacin de dar y
responsable de cumplir otros deberes jurdicos respecto de un sujeto activo o
acreedor, quin, no necesariamente, es el titular de la potestad tributaria. La
capacidad de generar obligaciones, exigibles coercitivamente, en el ejercicio de la
potestad tributaria, es probablemente la ms radical de las manifestaciones de la
soberana. Tan soberano es el Estado, que a sus sbditos les impone obligaciones o
cargas pblicas, pecuniarias o personales. Los tributos, la expropiacin y la
requisicin constituyen cargas pblicas pecuniarias; el servicio militar obligatorio
constituye un ejemplo de carga personal. La lgica de los ingresos derivados es la del
derecho pblico, en su fuente y destino.
6.

La expresin tributo.

La CPE utiliz la expresin "tributo" para referirse de forma genrica a todos los
ingresos derivados de derecho pblico que el Estado establece y recauda en ejercicio
de su poder. As lo hace la CPE en el Art. 19 numeral 20 incisos 1, 2 y 4; Art. 19
numeral 22 inciso 1; Art. 19 numeral 26 inciso 1 y en el Art. 62. La Constitucin de
1925 se refera, en cambio, de "impuestos y contribuciones". El empleo de la

expresin tributo, para acuar en una sola expresin genrica todos los ingresos
derivados de derecho pblico que el Estado obtuviera de los particulares en ejercicio
de su poder, es una de las innovaciones de la CPE y qued consignada en la notable
intervencin de BERTELSEN en la sesin 398 de la Comisin de Estudio de la actual
CPE24.
6.1

Definiciones de tributos.

VILLEGAS ensea que los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado
exige en ejercicio de su poder de imperio a los particulares en virtud de una ley y para
cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines 25. GRIZIOTTI
enseaba que el tributo consiste en una prestacin obligacional, comnmente en
dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder y que genera relaciones jurdicas
de derecho pblico. GORZIGLIA seala que los tributos son vnculos jurdicos que
emanan de la ley y, en virtud de los cuales, los particulares se ven en la obligacin de
dar sumas de dinero al Estado y, este se ve en la facultad de exigirlas, an
coercitivamente, y que destina al financiamiento de sus fines 26.
La AFIICH ha sealado que tributo es la cantidad de dinero que el Estado exige a las
economas privadas, en uso de su poder coercitivo, sin proporcionar a quienes los
pagan, un servicio o prestacin individual y destinado a financiar los gastos del
Estado27. No compartimos esta definicin. Se confunde el concepto de tributo con el
de impuesto. Incorporar al concepto de tributo la inexistencia de contraprestacin,
importa identificar tributos con impuestos y, en definitiva importara excluir de la
proteccin constitucional a otras especies de tributos como son las tasas,
contribuciones y derechos habilitantes. Adicionalmente atenta contra el estado actual
de la doctrina de la tributacin y la historia fidedigna de la CPE.
6.1.1 Elementos.
De las definiciones transcritas se infiere: (1) que el tributo importa una obligacin, una
prestacin, comnmente en dinero; (2) que esta obligacin o prestacin deriva del
ejercicio del poder de imperio del Estado; (3) que para el ejercicio de este poder, se
requiere de una ley, siendo sta la causa mediata o remota del tributo; (4) que
adems de la prestacin comnmente en dinero, existen en la relacin otros deberes
jurdicos; (5) que las relaciones del acreedor con el deudor son de derecho pblico;
(6) que el cumplimiento de stos deberes jurdicos se puede demandar
coercitivamente.
24

Don Ral Bertelsen, en Sesin N 398 de la Comisin de Estudio de la Nueva Constitucin "pidi
dejar constancia de que "tributo" es un trmino genrico que comprende cualquier impuesto,
contribucin, derecho o tasa, es decir cualquiera prestacin que los particulares tengan que satisfacer
al Estado"
25
Villegas Hctor, ob. cit., pg. 67.
26
Gorziglia Balbi, Arnaldo, Materiales de Ctedra, Derecho tributario, Pontificia Universidad Catlica de
Chile.
27
Asociacin de Fiscalizadores de Impuestos Internos, Manual de Consultas Tributarias, Septiembre
de 2002, N 297, Tomo I, Lexis Nexis, Ediciones Tcnicas Tributarias, pg. 7.

6.1.2 Finalidad.
La mayora de las definiciones trascritas no permiten inferir, sin embargo, la finalidad
del tributo. Esto no es raro. Acontece que para parte de la doctrina, la finalidad del
tributo es recaudatoria y se asocia solo al financiamiento del Estado. Para otro sector
de la doctrina, el tributo persigue adems de la recaudatoria una finalidad
redistributiva, asociada a la capacidad contributiva por imperativo de justicia social.
Sin embargo, bien mirado, la finalidad interesa para el ejercicio del poder, no para la
existencia de la obligacin misma que se devenga por el cumplimiento del hecho
gravado. En efecto, en el primer caso, la finalidad recaudatoria resulta ajena a la
obligacin tributaria; en el segundo caso, la finalidad redistributiva, tampoco afecta el
contenido sustancial de la obligacin tributaria y constituye, como dijimos en acpite
1, una cuestin meta tributaria.
6.2

Tributo y Multa.

Existe una estrecha relacin entre tributo y multa. En ambos casos, se est en
presencia de ingresos derivados de derecho pblico, representan obligaciones de dar
que nacen de la tipificacin de una conducta, constituyen transferencias de recursos
desde la economa particular al ente pblico. Difieren en su finalidad. El tributo tiene
un fin recaudatorio; la multa, uno sancionatorio. Difieren adems en la tipificacin de
la conducta que da origen a la obligacin. El tributo presupone el hecho gravado que
representa una conducta lcita y es consecuencia del poder del Estado de imponer.
La multa constituye una forma de sancin a una conducta ilcita. Es ejercicio del ius
punendi del Estado. Bien mirado, el tributo guarda relacin ms estrecha con la
capacidad de imperio; la multa con la capacidad de polica. Ambas sin embargo, la
capacidad de imperio y de polica, son esencialmente manifestaciones del poder del
Estado, son atributos de su soberana28.
Como ensea VILLEGAS, el objetivo esencial del tributo es obtener rentas para el
ente pblico, mientras que las penalidades procuran disuadir de la comisin de actos
ilcitos. En tal sentido, cabe decir que la creacin de penas con finalidad econmica
financiera es rechazada en los estados modernos 29. Por nuestra parte, como dijimos
en acpite 2 constatamos el evidente retroceso que representa en Chile la existencia
de esta tendencia, agravada con la reciente promulgacin de la Ley 19.738, de
combate a la evasin, una de cuyas ideas matrices la constituye, precisamente, la
utilizacin de la multa con fines recaudatorios. 30

28

Por esto, no es de extraar que Ataliba, seale expresamente que Considerando que toda norma
jurdica tiene tres partes: 1) hiptesis; 2) mandamiento y 3) sancin, ser tributo la obligacin de pagar
dinero al Estado prevista en (2) el mandamiento. No ser tributo la obligacin prevista en la sancin.
Ataliba, Geraldo, Hiptesis de Incidencia Tributaria, Fundacin de la Cultura Universitaria, Montevideo,
Uruguay, 1977, pg. 32.
29
Villegas Hctor, ob.cit., pg. 62
30
Ver nota 11.

6.3

Especies de tributos.

El hecho gravado, la existencia o no de una contraprestacin, la forma en que se

exterioriza la coaccin y el destino del tributo, entre otros elementos diferenciadores,
permiten distinguir tasas, contribuciones, impuestos y derechos habilitantes; es decir,
permiten distinguir las diversas especies de tributos, a que aludimos en acpite 2.
7.

Tasas.

7.1

Concepto y Definiciones.

Para ROSS, la tasa es el precio de un servicio pblico. Para PIEDRABUENA, la

tasa es un ingreso ordinario de derecho pblico que obtiene el Estado que
representa la compensacin que el particular da al Estado por el uso de un servicio
determinado. Para VILLEGAS, las tasas son un tributo cuyo hecho generador est
integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberana,
hallndose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente 31. Para
GARCA VIZCANO., las tasas son toda prestacin obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por
un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al
pago32. ATALIBA, las define como el tributo vinculado cuya hiptesis de incidencia
consiste en una actuacin estatal directa e inmediatamente referida al obligado 33.
De estas definiciones se puede colegir que las tasas representan un tributo cuya
causa sera la contraprestacin que un particular recibe en forma personalizada, bajo
la forma de un servicio que slo el Estado puede proveer al particular pues el Estado
se ha reservado para si el otorgar dicho servicio en forma exclusiva. Es decir, un
servicio que slo el Estado puede proveer en cuanto Estado, en ejercicio de lo que
en un momento determinado se consideren sus potestades pblicas. Ejemplos: (a) La
tasa de despacho. Se trata del cobro que exige el Servicio Nacional de Aduanas al
importador, con motivo del aforo y verificacin de la documentacin aduanera que
permite cumplir con la destinacin aduanera denominada importacin; (b) el cobro
que exige el Servicio de Registro Civil e Identificacin por practicar inscripciones y por
otorgar certificados; (c) el cobro que exige el Instituto de Salud Pblica dependiente
del Ministerio de Salud para otorgar la autorizacin a la comercializacin de un
frmaco; (d) el cobro que exige la Municipalidad, por habilitacin de veredas,
autorizacin para exhibir publicidad, permisos de extraccin de ridos, etc. Segn el
Art. 40 del DL 3063 (Ley de Rentas Municipales), se llaman derechos municipales,
las prestaciones que estn obligadas a pagar a las municipalidades, las personas
naturales o jurdicas de derecho pblico o de derecho privado, que obtengan de la
administracin local una concesin o permiso o que reciban un servicio de las
mismas34.
31

Villegas, Hctor, ob.cit. pgina 90

Garca V. Catalina, ob. cit. pg. 99. Definicin citada por el TC en fallo Rol 247.
33
Ataliba, Geraldo, ob. cit. pg. 171.
34
Establece el Art. 41 del citado DS, el pago de derechos por servicios prestados a travs de la
unidad a cargo de obras municipales y permisos de urbanizacin y construccin (N 1); ocupacin de
la va pblica, con manutencin de escombros, materiales de construccin, etc. (N 2); extraccin de
32

Los peajes son un caso complejo. Se asemejan a las tasas. Sin embargo, guardan
relacin con la construccin y manutencin de una obra pblica, a la manera de las
contribuciones. Se vacila en calificar a los peajes de tasa o contribucin. Un ejemplo
de esta vacilacin se constata en el Fallo del TC Rol 183 de 16 de mayo de 1994, el
cual, en lo medular, calific a los peajes como un tributo de afectacin al amparo de la
disposicin sptima transitoria de la CPE, desestimando el requerimiento de
inconstitucionalidad (Considerando cuarto de la referida sentencia). El excelente voto
de minora del Ministro Sr. Garca, quin estuvo por acoger el requerimiento, fue ms
claro para establecer que el peaje no slo constituye un tributo -sujeto, en todo, al
principio de legalidad o reserva-, sino que se inclina por considerar que el peaje
constituye una tasa35.
7.2

Caractersticas.

La existencia de la contraprestacin permite advertir que existe en la tasa un sustrato

contractualista. Una suerte de "do ut des", casi como un contrato innominado, pero de
derecho pblico. Por definicin, el modo de produccin del servicio que el Estado
presta al particular es monoplico, pues el Estado se lo ha reservado para s. No
existe disponibilidad. El particular no puede recurrir a otro rgano que el competente
para obtener el aforo, la inscripcin, el certificado, la autorizacin de expendio del
frmaco, el permiso municipal que necesita. En consecuencia, la coaccin en las
tasas se muestra atenuada, aunque sumamente eficaz, pues deriva de la oferta
monoplica del Estado. Las tasas tienen un destino determinado, esto es, ingresan
al servicio pblico o reparticin estatal que presta o provee el servicio al particular.
Tienen las tasas, pues, destino especfico y no ingresan en arcas generales de la
Nacin.
TASA
S

7.3

Contraprestaci
n
Si, hay

Coaccin

Destino

El monopolio las hace

coactivas

Reparticin que presta el

servicio

Tasa y tarifa.

arena, ripio u otros materiales (N 3); derechos de propaganda en la va pblica (N 5); examen de
conductores y otorgamiento de licencias de conducir (N 6); etc.
35
Villegas da cuenta de la complejidad del tema, sealando I) Una primera corriente de opinin
sostiene que estas prestaciones tiene una naturaleza contractual que las aleja del mbito tributario y
las convierte en precios. Dice Valds Costa desde el punto de vista jurdico las cantidades que pagan
los particulares por la utilizacin de las obras de vialidad e hidrografa, destinadas a la construccin,
conservacin y mejoramiento de estas, no tienen naturaleza tributaria, constituyendo la remuneracin
de los servicios econmicos recibidos por los usuarios. En consecuencia deben ser calificados como
precios en sentido genrico. II) Una opuesta posicin doctrinal ubica a los peajes entre los tributos,
pero ello no significa el fin de las discrepancias, por cuanto tampoco hay acuerdo sobre cual debe ser
el encuadramiento dentro de las diferentes especies del gnero tributos. Muchos escritores (P. ej.
Cincunegui, De juano, Bielsa, Ahumada, Baleerio, Tangorra, Jze, Mafia, Guijarro, Aranda Lavarello,
etc.) consideran que el peaje es una tasa, otros creen que es una contribucin especial (As, Giuliani
Fonrouge) no faltando quienes ven en esta prestacin un impuesto con fines especficos (Por ejemplo
el autor chileno Carvallo Hederra). Villegas, Hector, ob. cit. pg 111.

La privatizacin de empresas pblicas en Chile y en otros pases ha permitido

adems hacer claridad sobre una confusin en que se debati la doctrina tributaria
por dcadas. La tarifa no es un tributo, simplemente constituye un ingreso originario
del Estado en cuanto empresario, como tuvimos oportunidad de sealar en acpite
5.1. No hay en la tarifa ejercicio de potestades pblicas, slo un ingreso de derecho
privado. Esto es an ms evidente, si cabe, respecto de la privatizacin de bienes. En
el caso de vas concesionadas, por ejemplo, el peaje que si lo percibe el Estado
constituye a nuestro modo de ver una tasa (para otros una contribucin), pasa a ser,
simplemente, un ingreso privado del concesionario.
7.4

Las tasas y la CPE.

Cabe distinguir entre las tasas antiguas y las nuevas, es decir las que existan a la
poca de entrada en vigencia de la CPE y las que se establecieran con posterioridad.
Las tasas antiguas de acuerdo al Art. 7 transitorio de la CPE tienen sustento
constitucional, no obstante tener destino especfico y generar conflictos con el
principio de reserva legal que consagra la CPE. Las nuevas tasas simplemente sern
inconstitucionales, a menos que califiquen en alguna de las dos excepciones
permanentes que establece el Art. 19 N 20 inciso cuarto de la CPE. En efecto, como
tendremos oportunidad de comentar en el acpite 25, la CPE dispone que los
tributos, de cualesquier clase o naturaleza, ingresarn a arcas generales de la Nacin
y no podrn afectarse a un destino determinado, principio que slo reconoce las
excepciones previstas en el Art. 19 N 20 inciso cuarto y en el Art. 7 transitorio de la
CPE.
Por otra parte, los tributos estn sujetos al principio de reserva legal (en nuestra
opinin, respecto de la obligacin tributaria civil, una reserva legal mxima) lo cual
excluye el mbito a la potestad reglamentaria autnoma del Ejecutivo. Las tasas
antiguas, respecto del destino, resultan ser compatibles con la CPE slo en virtud de
la disposicin Sptima Transitoria de la CPE. Existe un interesante debate
constitucional relacionado con la ultra actividad que el sistema chileno exhibe en
torno a esta disposicin sptima transitoria de la CPE. De hecho, diversas tasas han
experimentado incrementos sustanciales merced a decretos del Ejecutivo dictados sin
sujecin al principio de reserva legal mximo y extralimitando o forzando la aplicacin
de la disposicin Sptima Transitoria de la CPE. No existe norma alguna, en cambio,
que permita soslayar la sujecin de las tasas, mientras existan, al principio de reserva
legal mximo. El TC se pronunci respecto de los peajes en el fallo Rol 183. No es la
nica vez que el TC ha conocido de un requerimiento por supuesta
inconstitucionalidad en materia de tasas. En efecto, el TC en el Fallo Rol 247 de fecha
14 de octubre de 1996, se pronunci respecto del requerimiento por
inconstitucionalidad relativo al Art. 6 del proyecto de ley que modernizaba el SNA. La
discusin se plante respecto de la tarifa que ese Art.6 estableca a favor del SNA
vinculado a certificaciones e inspecciones de origen. El proyecto facultaba al SNA
para cobrar, adems de los derechos de aduana, una tarifa por desarrollar ciertas
actuaciones administrativas, en la forma que determinara el reglamento. Estos
recursos pasaban a constituir ingresos propios del SNA; es decir, con destino
determinado. En forma inslita el Ejecutivo adujo que esta tarifa era un ingreso

ordinario de derecho privado y no un tributo. El TC acogi el requerimiento de

inconstitucionalidad. Desde luego, por entender que la tarifa, en rigor, constituye un
tributo y, ms especficamente, conforme al considerando dcimo tercero de este
fallo, por estimar que este tributo constituye una tasa. Siendo un tributo, corresponde
aplicar el principio de legalidad o reserva que impide que la determinacin de los
elementos de la obligacin tributaria puedan ser materia de la potestad reglamentaria.
Lo acogi, adems, por la cuestin del destino, por entender que si bien respecto de
tributos de afectacin antiguos la cuestin del destino puede ser salvada al amparo
de la disposicin sptima transitoria, ningn nuevo tributo, puede nacer al amparo
de la CPE con un destino determinado, salvo que este destino determinado
constituya alguna de las excepciones permanentes establecidas en el Art. 19 N 20
inciso cuarto de la CPE.
8.

Contribuciones.

8.1

Concepto y Definiciones.

Siguiendo a SELIGMAN y EINAUDI, interesa la contribucin de mejora o especial. 36

Son un ingreso derivado de ingreso pblico que el Estado recauda para la
construccin o mantenimiento de una obra pblica y que se exige slo a aquellos
particulares que se beneficiarn mas directamente de la realizacin de la obra
pblica. Para VILLEGAS, las contribuciones especiales son los tributos debidos en
razn de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de
obras o de gastos pblicos o de especiales actividades del Estado 37. Un rasgo
distintivo de las contribuciones de mejora o contribuciones especiales es que no
afectan a todos los beneficiarios de la obra pblica o de la especial actividad del
Estado. Afectan slo a un grupo de ellos, a quienes se les supone sern ms
directamente beneficiados.
Seala ATALIBA, que dos caractersticas diferencian a la tasa de la contribucin,
(caractersticas que permite delimitar la presencia de una u otra). Primero, en la tasa,
basta la actuacin como aspecto material de la hiptesis de incidencia; en la
contribucin se requiere actuacin ms efecto (valoracin). Segundo, la referibilidad
entre la actuacin y el obligado es directa en la tasa e indirecta en la contribucin 38.
8.2

Caractersticas.

Respecto de la contraprestacin, sta existe pero solo respecto de los contribuyentes.

Ms atenuada que en las tasas, hay algn sustrato contractualista entre el particular
que paga la contribucin y el beneficio que en trminos de plusvala o mejora en la
calidad de vida del contribuyente y su familia trae aparejada la realizacin de la obra
pblica. Las contribuciones son coactivas. El particular debe soportar la coaccin,
36

Tambin considerada como una especie del gnero contribuciones especiales por parte de la
doctrina. Ver Garca Vizcano, Catalina, ob.cit. pg. 114;Villegas B. Hctor, ob. cit. pg. 106 y sgtes.
37
Villegas Hctor, ob. Cit., pg 104.
38
Ataliba, Geraldo, ob. cit. pg. 168.

pues el acreedor est facultado para demandar el cumplimiento forzado del tributo. El
destino de las contribuciones es doblemente especfico. No ingresan en arcas
generales de la Nacin, sino al patrimonio del ente pblico que emprende o financia
la obra pblica. En segundo lugar, la contribucin est limitada a la cuanta del costo
de construccin o de los gastos de mantenimiento de la obra pblica. 39

CONTRIBUCI
N

8.3

Contraprestacin

Coaccin

Destino

S.
Plusvala
por
el
beneficio de la obra.
Directa
para
algunas
personas
con
pago,
indirecta para otras y sin
pago.

S. Cobro
incluso
forzado.

Servicio que realiza la

obra
Limite: Manutencin
obra
y
beneficio
generado.
Doblemente
especfico

Las contribuciones y la CPE.

Como se seal en acpite 7.4. respecto de las tasas y por las mismas razones, las
contribuciones antiguas tienen precaria existencia bajo la CPE respecto del destino
y acatamiento al principio de reserva legal mximo. Al amparo de los principios
constitucionales, no cabe la posibilidad de establecer nuevas contribuciones, salvo
que el destino determinado est, por excepcin, autorizado por el Art. 19 N 20 inciso
cuarto de la CPE.
9.

Impuestos

9.1

Concepto y definiciones.

Para VILLEGAS, el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan

en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos
hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado 40. GARCA
VIZCANO, los define como toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que
el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se
obligue a una contraprestacin, respecto del contribuyente, directamente relacionado
con dicha prestacin41; para GIULIANI, los impuestos son las prestaciones en dinero
o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se
hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles 42;
GORZIGLIA, sostiene que los impuestos son tributos que el Estado exige de otras
39

Esta afirmacin es contradicha por Garca Vizcano, quien seala que En virtud de las obras
pblicas que el Estado (en sentido lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados
por estas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr. por el aumento del valor venal o plusvala de
los inmuebles cercanos a tales obras)..., asimismo seala que es necesaria la existencia de una
Proporcin razonable entre la contribucin de mejoras y el beneficio. Garca Vizcano, Catalina,
ob.cit., pgs. 115 y 116.
40
Villegas Hctor, ob. cit. pg. 72.
41
Garca V., Catalina, ob.cit., pg. 67.
42
Giuliani F., Carlos, ob.cit., pg 317.

economas sin proporcionar por ello, a quien lo paga, un servicio o prestacin

determinado, sino que lo destina al financiamiento de sus actividades propias 43
MASSONE define impuesto como una obligacin coactiva, establecida por la ley a
favor de un ente pblico, con la funcin de enriquecerlo 44; El Modelo de CT para
Amrica Latina, seala que impuesto es un tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador una situacin independiente a toda actividad relativa al contribuyente.
9.2

Caractersticas.

En el impuesto no existe contraprestacin. Carecen los impuestos de todo sustrato

contractualista. El Estado nada retribuye en forma directa y actual al contribuyente
que cumple su obligacin tributaria. A travs del destino del gasto pblico, hay
probabilidades de que el contribuyente se vea beneficiado como un habitante ms, en
forma indirecta y remota, ajena a toda consideracin relativa a la existencia y
cumplimiento de la obligacin tributaria, sin que del pago del impuesto, por otra parte,
se derive ttulo para formular exigencia al Estado o pretender derecho alguno 45. El
destino de los impuestos es general. Ingresan en las arcas generales de la Nacin y
se afectan a los fines del gasto pblico, segn lo determine anualmente la Ley de
Presupuesto. El impuesto es coactivo, ya que al verificarse el hecho gravado surge
una deuda por impuestos, una obligacin civil- tributaria de dar, que otorga derechos
al acreedor para demandar el cumplimiento forzado de la obligacin con los recargos
legales que indemnizan los perjuicios. Incluso, en materia de tributacin fiscal interna,
el CT contempla un procedimiento ejecutivo tributario especial. 46
IMPUESTOS

Contraprestaci
n
No existe

9.3

Coaccin

Destino

Se exige igual que

cualquier obligacin

General, Arcas de
la Nacin

Los impuestos y la CPE.

Los impuestos son la especie de tributo en los cuales casi exclusivamente piensa el
Constituyente. Es respecto de esta especie que se aplican todos los principios
constitucionales. Eliminados sean tasas y contribuciones antiguas, es decir, si algn
da se derogan aquellas tasas y contribuciones existentes a la poca de vigencia de
la CPE segn la disposicin sptima transitoria, subsistiran casi exclusivamente los
43

Gorziglia B., Arnaldo, Apuntes de Clases, Ctedra Derecho tributario, Pontificia Universidad Catlica
de Chile.
44
Massone P. Pedro, ob.cit. pg. 95 y sgtes. Es adems interesante la observacin de que el tributo
importa un enriquecimiento de un ente pblico, el cual puede estar desprovisto de potestad tributaria,
como sucede, cuando el impuesto est establecido a favor de las municipalidades y, hasta hace poco,
la Corporacin de la Vivienda, respecto del impuesto CORVI hoy derogado.
45
Seala ATALIBA que los impuestos, tributos no vinculados, se caracterizan especficamente por la
ausencia de una actividad estatal vinculada a la hiptesis de incidencia. Ver, Ataliba, Geraldo, ob. cit.,
Parte Tercera, Captulo II.
46
Libro II, Ttulo V, Arts. 168 y siguientes del CT.

impuestos. De esta manera, finalmente, son los impuestos la especie que da

fundamento y constituye la razn de ser de esta disciplina. Cabe advertir, con todo,
que por una calificada salvedad, el Art. 19 numeral 20 inciso cuarto de la CPE,
permite existan tributos, en rigor tasas e impuestos, con destino especfico, como es
el caso de la defensa nacional (tributacin de la Ley del Cobre a favor del
presupuesto de las Fuerzas Armadas) o los tributos que se apliquen con fines
regionales o comunales.
10.

Derechos Habilitantes

10.1

Concepto y definiciones.

Son pagos que deben hacer los particulares con el objeto de obtener un permiso del
Estado para realizar una actividad que de otra manera sera ilegal. Para algunos
autores no difieren de las tasas. Las patentes para el expendio de alcoholes, permiten
al particular premunido del permiso expender lcitamente bebidas alcohlicas en el
establecimiento autorizado y dentro de los horarios permitidos por la autoridad. Esta
misma actividad est prohibida para todo otro particular que no disponga del permiso
remunerado. Los permisos de circulacin establecidos en la LRM permiten al
propietario o usuario conducir lcitamente un vehculo motorizado, lo cual est
legalmente prohibido de modo general . La LRM en relacin a la Ley Orgnica del
Colegio de Abogados permite slo al Abogado que se encuentre premunido de su
patente poder litigar ante los Tribunales.
10.2

Caractersticas.

Contraprestacin existe desde el momento en que se otorga un permiso previo pago

del derecho habilitante. El Destino es en favor del rgano que otorga el permiso o
habilita para una determinado operacin. La coaccin existe en forma disimulada, ya
que si no se paga no se otorga el derecho.

DERECHOS
HABILITANTES

10.3

Contraprestacin

Coaccin

Destino

Existe un permiso
por
parte
del
rgano

Existe
en
forma
disimulada

Especfico, en favor
del
rgano
que
otorga el permiso o
habilita

Los derechos habilitantes y la CPE.

Los comentarios efectuados en acpites 7.4, 8.4 y 9.4. nos permiten reiterar que los
derechos habilitantes tambin son conflictivos con los principios constitucionales,
tanto respecto del destino como del principio de reserva legal.
11.

Reclasificacin slo en tasas e impuestos, discusin.

Un sector de la doctrina47 suscribe desde hace muchos aos que las distintas
especies de tributos admiten en rigor ser reducidas nicamente a tasas e impuestos,
pues todas las dems especies careceran de sustancia propia. Por ejemplo, las
comnmente denominadas contribuciones de bienes races, en rigor, constituyen el
impuesto territorial; las patentes de actividad que contempla la Ley de Rentas
Municipales, en rigor constituyen tasas; los derechos aduaneros, de ordinario son
un impuesto externo; en otros casos, como acontece con la denominada tasa de
despacho, constituyen, en rigor, tasas.
La discusin acerca de la complejidad que representa la caracterizacin de los peajes
a que aludimos en el acpite 7.3, permite adems ilustrar que la frontera entre
contribuciones y tasas, lejos de estar clara, resulta extremadamente ambigua.
Nosotros adherimos a esta postura que reclasifica las diversas especies de tributos
nicamente en impuestos y tasas. Siguiendo a ATALIBA, sustentamos que, en
definitiva, slo existen dos especies de tributos, los vinculados y los no vinculados,
distincin que se fundamenta nicamente en la existencia o no de una
contraprestacin o actividad estatal establecida en la hiptesis de incidencia. En los
vinculados la contraprestacin existe, configurando las tasas; en los no vinculados la
contraprestacin es inexistente, configurando los impuestos.
BIBLIOGRAFA RECOMENDADA
1. Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, Titulo Segundo
2. Villegas, Hctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Captulo
Tercero
3. Ataliba Geraldo, Hiptesis de Incidencia Tributaria, Parte Tercera.

47

Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit. pgs. 321 y 322. Por su parte, Villegas, clasifica a los tributos,
siguiendo a ATALIBA, en vinculados (impuestos) y no vinculados (tasas y contribuciones
especiales). Villegas, Hctor B., ob. cit, pg. 70 y sgtes.

Tercera Clase: Dedicada al Profesor don Lisandro Serrano Spoerer

12. Clasificacin de los Impuestos
La importancia de los impuestos en cuanto constituyen, en rigor, el objeto de esta
disciplina, explica sus diversas clasificaciones. Nos limitaremos a revisar solo
aquellas de mayor importancia, distinguiendo:
Directos e indirectos
Fiscales y municipales
Internos y externos
De tasa fija, proporcionales y progresivos
A la renta y al patrimonio
A la renta y al gasto
Mltiples y nicos
Reales y personales

a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
13.

13.1

Impuestos directos e indirectos.

Conceptos.

Los impuestos directos se caracterizan por ser de difcil traslacin. El sujeto pasivo no
slo tiene la obligacin de declarar y pagar; adems, debe soportar la carga
econmica en su patrimonio. Como ensea GORZIGLIA, el contribuyente percutido
(quien declara y paga) coincide con el contribuyente incidido (siendo incidida la
persona que es alcanzada o afectada por el tributo, en definitiva). Esto ocurre con los
impuestos anuales a la renta (por ejemplo, ganancias de capital, impuesto de primera
categora, global complementario, impuesto adicional de declaracin anual) y con los
impuestos al patrimonio (impuesto territorial, patente municipal). En los impuestos
indirectos ocurre la traslacin. El sujeto pasivo est llamado a declarar y enterar el
impuesto; sin embargo, dado que la traslacin opera, sea naturalmente o por
mandato o autorizacin legal, un tercero, el sujeto pasivo de hecho, est llamado a
soportarlo econmicamente en su patrimonio. En este caso, el contribuyente
percutido no coincide con el incidido. En el caso del IVA, en Chile, la traslacin opera
por mandato legal. En algunos impuestos de timbres existe una autorizacin del
legislador, siendo en tales casos la traslacin facultativa 48.
13.2

Criterios de diferenciacin.

Tradicionalmente, tres han sido los criterios diferenciadores. El econmico que

debemos a GRIZIOTTI, el administrativo (FOVILLE y ALLIX), ambos superados en la
actualidad, y el de la traslacin, que goza de mayor aceptacin y resulta
especialmente relevante en Chile.
a) Econmico. GRIZIOTTI, observ, a la manera de la teora circular de la renta, que
existan distintos momentos en la produccin y apropiacin de la riqueza. El primer
48

Ver Art. 9 N 3 DL 3475 de Impuesto de Timbres y Estampillas.

momento se revela cuando se adquiere la riqueza. El contribuyente comprueba que

su patrimonio es mayor que al finalizar el ao precedente, de modo que puede gastar
el ingreso sin disminuir su estado econmico. Ese ingreso es la renta neta
conseguida en aquel periodo de tiempo, constituye una manifestacin directa de la
capacidad contributiva y de ah que se llamen directos los impuesto que lo gravan. El
segundo momento se presenta en el caso de recaudaciones continuadas u
ordinarias, o de recaudaciones extraordinarias efectuadas por una sola vez, sobre el
patrimonio o sus elementos: en estas hiptesis la capacidad contributiva es indicada
por la posesin de la riqueza, lo cual constituye tambin una manifestacin inmediata
de bienestar, de potencia econmica, y, por lo tanto, una manifestacin directa de
capacidad contributiva. El tercer momento que se debe tener en cuenta para
determinar la capacidad contributiva es aquel en que la riqueza es consumida. Si dos
contribuyentes tienen la misma renta y estn en las mismas condiciones familiares y
sociales, y uno de ellos gasta todo su ingreso y el otro slo parte de ste, el primero
manifiesta con sus gastos, que atribuye menor valor al dinero que el otro
contribuyente. Por lo tanto, el gasto resulta una manifestacin indirecta de la
capacidad contributiva, y el Estado, con los impuestos llamados precisamente
indirectos, grava ms fuertemente al primero de los contribuyentes e indica que el
ahorro presenta una capacidad contributiva menor que la riqueza gastada. En el
cuarto momento, de la produccin, se grava la riqueza por la consideracin de los
gastos que sostiene la colectividad a favor de la produccin. En el quinto momento,
de la transferencia de la riqueza, se grava la capacidad contributiva, que se presume
es inherente al intercambio, por la utilidad que lo ha determinado; o bien se busca
alcanzar al productor o al consumidor que no son a menudo fciles de alcanzar con
los impuestos a los consumos o sobre la produccin; o se grava la capacidad
contributiva que se manifiesta dando o recibiendo una liberalidad. 49. GRIZIOTTI
enseaba que los impuestos directos son los que gravan el primer momento, aqul
en que la riqueza se adquiere; los que gravan el segundo momento, aqul en que la
riqueza se posee; y los que gravan el cuarto momento, aquel en que la renta derivada
de la produccin se produce. Por su parte, el tercer y quinto momento, esto es
aquellos en que la riqueza se consume y transfiere respectivamente, constituyen
manifestaciones indirectas de capacidad contributiva tambin gravadas, pero con
impuestos indirectos. Con todo, para GRIZIOTTI, no existe manifestacin de
capacidad contributiva en el gasto bsico de subsistencia, que es la razn por la que
GRIZIOTTI nunca acept gravar con impuesto indirecto, las compras de la canasta de
consumo bsica. Tampoco existe capacidad contributiva en la parte del gasto llamada
a retribuir los costes de produccin, que es la razn por la cual GRIZIOTTI no acept
tampoco gravar con impuesto indirecto a las compras de insumos, materias primas y
existencias o activo realizable, como tampoco la adquisicin de maquinaria y otros
activos fijos.

Benvenuto Griziotti, Principios de Ciencia de las Finanzas, Editorial DEPALMA, Sexta Edicin
Italiana, traducida por Dino Jarach, Buenos Aires, 1959 pg. 161 y sgtes.
49

b) Administrativo. Segn este criterio, el distingo se basa en el conocimiento que

tiene el acreedor del deudor. En los impuestos directos, el deudor est enrolado y es
conocido por la Administracin. En los indirectos, en cambio, el sujeto pasivo de
hecho, llamado a soportar la carga, no est enrolado y por lo tanto la Administracin
no lo conoce. Este criterio no tiene en rigor sustento alguno.
c) Traslacin. Se trata de un fenmeno econmico que intenta desplazar la carga a
un tercero. En los impuestos directos la traslacin no opera o bien opera muy
dificultosamente, de manera que slo existe el sujeto pasivo de derecho o
contribuyente. En los indirectos, en cambio, la traslacin opera. Incluso opera por
mandato legal o en virtud de una autorizacin legal. Ello permite distinguir entre
sujeto pasivo de derecho o contribuyente (quin tiene a su cargo la obligaciones de
declarar y enterar el impuesto) y el sujeto pasivo de hecho (en rigor, un tercero, que
debe soportar econmicamente la carga).
13.3

Ventajas y desventajas.

Tradicionalmente, se seala que los impuestos directos tienen como ventaja su

visibilidad, la cual permite precisar mejor al contribuyente que soporta la carga. Por el
hecho de gravar a la persona que genera la riqueza o desarrolla la actividad, se tiene
su capacidad contributiva a la vista. Con ello se posibilita la justicia distributiva. Frente
al ciclo econmico exhiben cierto nivel de inercia, pues al declararse normalmente por
ejercicio anual vencido, permiten mantener cierta capacidad recaudatoria incluso en
pocas en que decae el nivel de actividad econmica.
Tienen como desventaja los impuestos directos el hecho de que son odiosos e
impopulares, su visibilidad genera gran resistencia por parte de los contribuyentes,
alentando la evasin. Resultan complejos de determinar por el contribuyente,
requieren asesora profesional, procedimientos contables y ambientes de control
interno que, adems, son caros. Son difciles, lentos y caros de fiscalizar por la
Administracin, al extremo que el beneficio de su fiscalizacin resulta, a menudo,
incierto.
Por su parte, los impuestos indirectos tienen como ventaja el hecho de que se
recaudan respecto de un universo mayor de contribuyentes. A menudo,
contribuyentes que resultan exentos del pago de los impuestos directos, deben
soportar la traslacin. Son ms fciles de determinar por los contribuyentes. Son mas
baratos de controlar y mucho ms simples de fiscalizar por la Administracin, para la
cual la fiscalizacin es rentable. Por otra parte, la recaudacin distribuida entre ms,
el flujo obtenido en forma constante y permanente, en cuotas ms pequeas y
cmodas, los hace menos visibles. Los contribuyentes no notan tanto su peso, al
extremo de que alguien, con razn, seal que en los impuestos indirectos se
despluma al ganso sin que ste exhale un grito. Los impuestos indirectos reaccionan
rpidamente al ciclo econmico, no exhiben rezago o inercia. Si el nivel de la
actividad econmica aumenta, la recaudacin mejora de inmediato; si decae, la
recaudacin se resiente rpidamente.
La desventaja de los impuestos indirectos est dada por el hecho de que afectan por
igual el consumo de ricos y pobres. Se aduce que son injustos, aunque esta

acusacin de injusticia, olvida que el IVA Chileno afecta ms a quien consume ms

y, que grava pesadamente el consumo de bienes suntuarios con impuestos
adicionales (adems del IVA) y, asimismo, que la canasta bsica, en otros pases,
se beneficia de mecanismos de tasa cero (mil veces preferibles a la exencin, como
tendremos oportunidad de comentar al tratar el IVA).
En rigor, despus de ms de 25 aos de exitosa aplicacin del IVA en Chile, la
experiencia en la aplicacin de impuestos tipo IVA en diversos pases europeos y
latinoamericanos, existe consenso acerca de la enorme ventaja que los impuestos
indirectos exhiben respecto de los directos. Ello explica la creciente tendencia
internacional a fomentar el empleo de los impuestos indirectos, bsicamente del IVA,
como pilar bsico de recaudacin fiscal, mantenindose los impuestos directos, en
muchos pases, slo por razones histricas y polticas vinculadas a la justicia
tributaria. En otros pases, ms pragmticos, simplemente se han derogado los
impuestos directos.
13.4

Importancia del distingo.

Desde la perspectiva estrictamente legal, el distingo entre impuestos directos e

indirectos tiene importancia por varias razones. Primero, desde el punto de vista de la
declaracin. En Chile, los impuestos directos suelen ser impuestos de declaracin
anual y slo excepcionalmente son impuestos de declaracin mensual. Los
impuestos indirectos en cambio, son impuestos de declaracin mensual. Segundo, la
sancin por el incumplimiento de la obligacin de declarar y enterar en arcas fiscales
el correspondiente impuesto es ms gravosa en el caso de impuestos indirectos que
tratndose de impuestos directos, como lo prueba la penalidad de las
contravenciones establecidas en el Art. 97 numerales 11 y 2 del CT, respectivamente.
Tercero, en materia de enriquecimiento sin causa, la peticin administrativa de
devolucin de impuestos directos no est sujeta a la condicin de admisibilidad que el
Art. 128 CT impone respecto de los impuestos indirectos, condicin de admisibilidad
que est establecida en trminos de que se podr acceder a la devolucin slo, si se
acredita a satisfaccin del Director Regional, que el sujeto pasivo de derecho o
peticionario ha devuelto el impuesto a quien soport la traslacin indebida. Cuarto,
existe una causal de apremio que puede solicitar la Tesorera al juez civil, vinculada al
no pago de impuestos de traslacin o recargo. Quinto, en materia de suspensin de
la cobranza ejecutiva, existe un requisito adicional para que las Cortes otorguen el
certificado de suspensin tratndose de impuestos indirectos (Art. 147 del CT).
Sin embargo, es desde la perspectiva recaudatoria que el distingo tiene verdadera
importancia, pues los impuestos indirectos proveen en Chile cerca de las dos terceras
partes de la recaudacin tributaria del Estado.
14.

Impuestos fiscales y municipales.

14.1

Conceptos.

Esta clasificacin atiende al acreedor de la obligacin civil tributaria, no al titular del

poder tributario. La facultad de imponer radica exclusivamente en el Estado que la

ejerce mediante la ley por aplicacin del principio de reserva legal mxima. Nadie que
no sea el legislador puede crear, modificar o suprimir un tributo 50. Este distingo no
apunta pues a precisar quin es el titular del poder tributario. Apunta a una cuestin
diversa, vinculada a la determinacin del sujeto activo del vnculo obligacional nacido
por la ocurrencia del hecho gravado. Apunta a determinar quien tiene, como acreedor,
el derecho a recaudar y fiscalizar la obligacin tributaria .
14.2 Criterios de clasificacin.
En los impuestos fiscales el acreedor es el Fisco, se encarga de recaudarlos e
ingresarlos en arcas generales el Servicio de Tesorera y de fiscalizarlos
exclusivamente el SII51. En los impuestos municipales, el acreedor es la
Municipalidad. La Ley de Rentas Municipales y la LOCMUN , establecen que la
recaudacin es competencia de la Tesorera Comunal siendo la fiscalizacin tambin
competencia de la Municipalidad respectiva.
14.3 Importancia del distingo.
Este distingo es uno de los que permite determinar parcialmente el mbito de
aplicacin del CT. El Art. 1 del CT seala, en efecto, que el CT se aplica
exclusivamente a las materias de tributacin fiscal interna que sean, segn la ley, de
la competencia del SII. El CT no se aplica a materias de tributacin municipal.
15.

Impuestos internos y externos.

15.1

Conceptos.

Esta clasificacin considera tres elementos diferenciadores: hecho gravado, rgano

fiscalizador y ley aplicable en materia tributaria civil, procesal y penal. Los impuestos
externos, gravan las destinaciones aduaneras que regulan el trnsito de bienes por
las fronteras. Para determinar el impuesto, se aplica el Arancel Aduanero. Las normas
sustantivas sobre destinaciones aduaneras (importacin, exportacin, redestinacin,
expedicin, almacenes, admisin temporal, etc.), las normas procesales (juicios y
ante juicios aduaneros) y an las penales (contrabando y fraude) estn contenidas en
la Ordenanza General de Aduanas. El Servicio llamado a fiscalizarlos es el SNA.
Los impuestos internos gravan bienes situados y actividades desarrolladas dentro del
pas. Se afectan las rentas, el dominio de ciertos bienes, las ventas y servicios, la
suscripcin de documentos y hasta la transmisin patrimonial ocurrida al fallecer un
causante chileno. La LIR grava rentas de fuente chilena y extranjera que obtengan
contribuyentes de la LIR. El IVA grava ventas de bienes corporales muebles y algunos
inmuebles situados en Chile. El IVA grava tambin servicios prestados o utilizados en
Chile. La LHLD grava la transmisin patrimonial ocurrida mediante la sucesin por
causa de muerte de chilenos y de extranjeros afectando incluso a los bienes situados
50

Artculo 19 N 20 inciso 1, y Artculo 62 N 1 de la CPE.

Atendido lo dispuesto en el Art. 1 del CT y lo que, en el mismo sentido, dispone el Art. 1 de la Ley
Orgnica del SII.
51

en el extranjero que se hayan adquirido con recursos provenientes de Chile. La Ley

de Timbres y Estampillas grava ciertos documentos en que constan actos jurdicos
llamados a producir efectos en Chile. Las disposiciones tributarias en materia
procesal y penal atingentes a los impuestos internos se encuentran en el CT y la
legislacin comn, en cuanto sta sea aplicable. La fiscalizacin de los impuestos
internos est entregada al SII en virtud de la Ley Orgnica del SII.
15.2

Importancia del distingo.

Esta clasificacin permite visualizar la forma en que se aplican importantes leyes en

materia tributaria civil, procesal y penal. Adems, junto a lo dicho en acpite 14.3
respecto de los impuestos fiscales, permite acotar el mbito de aplicacin del CT, el
cual se aplica a impuestos fiscales internos. No se aplica el CT a impuestos externos.
16.

Algunas subclasificaciones de impuestos fiscales internos.

16.1

Subclasificacin entre impuestos a la renta e impuestos al patrimonio.

Esta subclasificacin es propia de los impuestos directos. Los impuestos a la renta

indagan respecto de los flujos. La pregunta pertinente es cunto gan usted este
ao? Los impuestos patrimoniales se ocupan de la acumulacin de riqueza, del
capital. La pregunta pertinente es cuanto valen sus bienes este ao?
La CPE alude en la actualidad a rentas. Se puede gravar el capital o el patrimonio?
Existe un debate constitucional al respecto, en gran medida determinado por un
conjunto de antecedentes que hacen a la historia fidedigna de la CPE,
particularmente respecto de la supresin del trmino haberes. Al margen del debate
constitucional acerca de si la CPE prohbe que existan en Chile todo tipo de
impuestos patrimoniales o slo los impuestos patrimoniales propiamente tales, es
un hecho que el Impuesto Territorial (las mal denominadas contribuciones de bienes
races), el Impuesto de Herencias y la patente de actividad a que se refiere el Art. 23
de la Ley de Rentas Municipales (la cual se calcula en funcin del capital propio o
patrimonio tributario), todos de antigua data, constituyen impuestos patrimoniales
preexistentes a la CPE y que han sido, adems, objeto de modificaciones legales
introducidas con posterioridad a su vigencia.
16.1.1 Supresin del trmino haberes.
El debate acerca de la constitucionalidad o inconstitucionalidad de los impuestos
patrimoniales se vincula a un conjunto de antecedentes, entre los cuales se cuenta la
supresin en la CPE del trmino haberes.
Primer antecedente. La Constitucin de 1925 aseguraba la igual reparticin de los
impuestos y contribuciones en proporcin de los haberes 52 o en la progresin o forma
52

Seala don Alejandro Silva B. que el concepto de haberes comprende tanto el capital como las
rentas. Lo anterior de conformidad a lo sealado en el debate de la CPE de 1925. Seala el citado
autor que En cuanto a la palabra haberes que aqu se emplea dijo don Eliodoro Ynez- cree que

que fije la ley; y la igual reparticin de las dems cargas pblicas (Art. 10 N 9). La
expresin haberes denotaba tanto el capital como la renta, segn consta de la
historia fidedigna de la Constitucin de 1925. Segundo antecedente. Bajo la vigencia
de la Constitucin de 1925 existi a partir de 1968 53, propiamente, un impuesto al
patrimonio, que fue sumamente resistido en la poca. Inicialmente establecido sobre
bases transitorias, a poco andar, se transform en permanente. La derogacin de
este impuesto patrimonial se cont entre las primeras medidas tributarias adoptadas
por la Junta Militar, en Diciembre de 1973. Tercer antecedente. La Comisin
Constituyente fue del parecer de mantener en la actual CPE el mismo concepto de
haberes y con igual alcance que el utilizado por la anterior Constitucin. Cuarto
antecedente. El Consejo de Estado modific el proyecto sustituyendo el concepto de
haberes por rentas. Existe evidencia pblica de que a la salida de la respectiva
sesin del Consejo de Estado, el Almirante Merino justific esta modificacin,
sealando que con esto, no podrn existir impuestos patrimoniales nunca ms en
Chile. Quinto antecedente, la CPE en el Art. 19 numeral 20 inciso primero alude a
rentas. Es decir, se aprob el texto del Consejo de Estado.
Este cmulo de antecedentes demuestra que existi inequvocamente la intencin de
que la CPE fuera una cortapisa al restablecimiento de un impuesto patrimonial,
propiamente tal, en Chile. Pero de la misma manera, creemos que estos
antecedentes demuestran que no se consider en el debate que el impuesto
territorial, el impuesto de herencias o las patentes municipales fuesen propiamente
impuestos patrimoniales. El Constituyente no tuvo intencin alguna de derogarlos o
de imponerles a ninguno de stos cortapisa alguna de rango constitucional.
De esta manera, estimamos que la supresin del trmino haberes slo tuvo un
propsito. Sepultar el impuesto patrimonial que ya estaba derogado y prohibir
constitucionalmente el establecimiento en el futuro de un impuesto patrimonial
semejante al derogado o impuesto patrimonial propiamente tal.
Los dems impuestos al patrimonio existentes en Chile a la poca de vigencia de la
CPE no han suscitado mayores debates de inconstitucionalidad por esta razn 54 . De
puede interpretarse en el sentido de que los haberes son el capital y no la renta, sin embargo de que
haberes puede ser todo aquello de que uno dispone; pero el concepto del constituyente del 33 fue
referirse a la contribucin sobre el patrimonio. La interpretacin que a su juicio debe darse por ahora,
es que la palabra haberes comprende el capital y la renta (Actas, pg. 84). Alejandro Silva Bascuan,
Tratado de Derecho Constitucional, Editorial Jurdica de Chile, 1963, Tomo III, pg. 316.
53
La Ley 17.073 de 31 de diciembre de 1968 estableci propiamente un impuesto al patrimonio. Dicho
impuesto, de carcter anual, gravaba el patrimonio lquido de las personas naturales residentes o
domiciliadas en Chile (Art. 3), patrimonio que quedaba determinado por la diferencia entre el activo del
patrimonio y el pasivo del patrimonio. Estableca la citada ley un procedimiento de determinacin del
patrimonio lquido (Arts. 7 a 9); reglas para la valorizacin del patrimonio (Arts. 10 a 22). La tasa del
impuesto era da carcter progresivo por tramos cuyo monto mximo ascenda al 2% del patrimonio
lquido.
Considerando innecesario mantener formas de tributacin, que han demostrado ser un obstculo para
la capitalizacin del pas y un desincentivo de las actividades productivas, el DL 298 de 30 de enero de
1974 derog el citado tributo, a partir del 1 de Enero de 1975.
54
El impuesto territorial merece reproches por razones distintas vinculadas al hecho de que los avalos
fiscales - es decir, la base imponible - los fija una resolucin administrativa del SII al margen del
principio de reserva legal mxima.

hecho, bajo la vigencia de la CPE, se han introducido diversas modificaciones a los

dems impuestos patrimoniales.
16.2

Subclasificacin entre impuesto a la renta e impuesto al gasto.

KALDOR formul la Teora del Impuesto al Gasto en 1952. En la Inglaterra de post

guerra advirti que el impuesto a la renta penalizaba el ahorro y la inversin. Su
teora apunta a que se debe gravar la parte de los ingresos que las personas destinan
al gasto o consumo y desgravar la parte de los ingresos que las personas ahorran e
invierten tilmente desde el punto de vista social. Introdujo el concepto de que los
contribuyentes tienen un ciclo de vida en que se debe premiar los periodos de
acumulacin de ahorro y sancionar, gravando, el desahorro aunque este se
manifieste en la vejez. Advirti que la actitud frente al ahorro es eminentemente
personal. Se puede graficar parte de su teora a travs del siguiente ejemplo. Dos
personas A y B nacen de los mismos padres, el mismo da, viven en el mismo hogar,
asisten a la misma escuela, obtienen las mismas notas ; ingresan a la misma
Universidad, estudian la misma carrera; ingresan a trabajar en la misma empresa, en
escritorios pegados, haciendo el mismo trabajo y con igual sueldo. Sin embargo, A es
ahorrativo, preocupado del futuro, ahorra parte de sus remuneraciones e invierte en
acciones y depsitos. B es todo lo contrario, vividor, gastador, sin visin de futuro, no
ahorra nada. Slo el primer ao A y B sern tratados igual en funcin de las
remuneraciones percibidas. Al segundo ao, B seguir pagando impuestos slo por
sus remuneraciones percibidas. A, el que ahorra, a esas remuneraciones deber
adems sumar los dividendos e intereses percibidos por su ahorro en el ejercicio
anterior, los cuales constituyen flujos afectos a impuesto progresivo. Peor ser al
tercer ao y as sucesivamente. A, que evidencia un comportamiento socialmente til,
es castigado por su ahorro. El impuesto a la renta pone los incentivos al revs. Lo
que se debe hacer es desgravar la parte de los flujos que se invierten y gravar slo el
gasto. Sin embargo, KALDOR advirti que al final del ciclo de vida del contribuyente
una y otra visin generaban la misma recaudacin, pues la muerte del contribuyente
debe considerarse un acto de desahorro final. La diferencia de recaudacin es pues
solo temporal. La teora del impuesto al gasto alienta la acumulacin de ahorro y
favorece a los jvenes. Penaliza en cambio a la tercera edad en que se desahorra
para afrontar la falta de ingresos cuando se ha jubilado y aumentan los gastos de
enfermedad.
Nuestra LIR tiene algunos instrumentos de fomento al ahorro y la inversin que se
inspiran en esta teora. Citaremos cuatro: Primero, la postergacin de la tributacin
personal del socio dispuesta en el Art. 14 de la LIR respecto de la reinversin de
utilidades. Segundo, el rgimen especial del Art. 14 bis. Tercero, el rgimen de
desgravar el ahorro neto positivo y gravar el ahorro neto negativo que establece el
actual Art. 57 bis de la LIR en su texto vigente ( aunque esta teora se consagraba de
modo ms explcito an en el texto del ex Art. 57 bis A que le precedi). Cuarto, el
nuevo rgimen de ahorro Previsional Voluntario, que permite la desgravacin de
cotizaciones y aportes previsionales de la base imponible del impuesto nico de
segunda categora, en virtud de las modificaciones introducidas a la LIR y al Decreto
Ley 3500 por la Ley 19.768 (DO 7 de Noviembre de 2001).

16.3

Subclasificacin entre impuestos reales e impuestos personales.

Los impuestos reales gravan el flujo de una manera objetiva, sin hacerse cargo de las
condiciones de vida del contribuyente. Los impuestos personales, en cambio,
consideran las condiciones de vida del contribuyente. De esta manera, no da lo
mismo a un impuesto personal si el contribuyente es soltero o casado; si tiene o no
hijos; si los hijos estn en edad escolar o son ya adultos.
En Chile, se ha impuesto progresivamente la tendencia de establecer slo impuestos
reales (al extremo que en virtud de sucesivas modificaciones no quedan ya
elementos personales en ninguno de los impuestos a la renta, el ltimo de los cuales
se derog por la Ley 19.753, relativo a la rebaja de un dcimo de una unidad
tributaria que se consideraba en el impuesto nico al trabajo dependiente y en el
global complementario). Los nicos casos en que se conserva algn elemento
personal son el Impuesto de Herencia (el cual toma en consideracin para la
progresividad del impuesto el grado de parentesco que media entre el causante y el
heredero) y, un caso recientemente introducido por la ley 19.753 relativa a los
intereses de prstamos hipotecarios 55 destinados a la adquisicin o construccin de la
vivienda. No podemos ser ms contrarios a esta tendencia pues, en rigor, la falta de
personalizacin de los impuestos a la renta afecta seriamente la equidad horizontal y
hace que los impuestos reales, bien mirados, resulten injustos 56.
16.4

Subclasificacin entre impuestos nicos y mltiples.

El sistema tributario de la LIR, aunque integrado, est construido sobre la base de

impuestos mltiples. Es decir, se grava a la empresa a nivel corporativo sobre el
resultado anual o utilidad devengada en el ejercicio, con impuesto de primera
categora, con tasa moderada. Se grava luego al propietario final (empresario
individual, socio o accionista), a nivel personal, en la oportunidad en que la utilidad de
la empresa es distribuida como dividendo o retirada, con impuesto global
complementario o adicional, con tasas ms bien elevadas. El impuesto de primera
categora constituye crdito contra el impuesto personal del propietario final, de ah
que se postule que el sistema es integrado. Esta dualidad de impuestos, uno a nivel
corporativo, otro a nivel personal, que afectan la generacin y apropiacin de la renta,
en sus respectivos casos, caracterizan los denominados impuestos mltiples. Son la
regla general en el sistema de la LIR. Por excepcin, la LIR contempla casos de
Impuesto nico. Se trata del impuesto nico de segunda categora al trabajo
dependiente, del impuesto adicional nico y los casos en que determinadas
ganancias de capital se afectan con un impuesto de primera categora en el carcter
Constituye antecedente de la Ley 19.753, lo establecido en la Ley 19.622 de 1997, la cual estableci
un sistema temporal de deduccin de las cuotas pagadas por crditos hipotecarios destinados a la
adquisicin de viviendas DFL 2.
56
La Ley 19.753 estableci con vigencia a contar del 1 de enero de 2001, un beneficio tributario
consistente en descontar de la base imponible del Impuesto nico de Segunda Categora y del Global
Complementario un porcentaje de los intereses que el contribuyente pague por sus crditos
hipotecarios. Abrigamos la esperanza que este beneficio, ciertamente personal, constituya un paso
para revertir esta tendencia.
55

de impuesto nico a la renta. En estos casos, la tributacin completa de la LIR es

sustituida por el Impuesto nico. Es decir, se sustituye la estructura dual o mltiple y
se la reemplaza por un solo impuesto, en el carcter de nico, que afecta a esa renta.
17.

Clasificacin entre impuestos con tasa fija, proporcional o progresiva.

No se refiere a las tasas como especie de tributo segn vimos en acpite 7, sino a la
tasa como alcuota; es decir, alude a uno de los elementos de la determinacin de la
obligacin tributaria. Es la nica de las clasificaciones que hemos revisado en estas
notas que tiene consagracin o fundamento constitucional. A esta clasificacin alude
la CPE en dos artculos, en el Art. 19 numeral 20 inciso primero y en el Art. 62 inciso
cuarto, causal primera. Se proyecta a todos los impuestos del Derecho Tributario
Chileno, no solo a los impuestos fiscales internos.
17.1 Tasa Fija.
El impuesto se determina por aplicacin de la tasa fija con prescindencia del monto
de la operacin o base imponible. La Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas,
grava con impuesto de tasa fija al cheque. Este impuesto afecta a todo cheque, con
prescindencia del monto por el cual se le gire. La Ley de Impuesto de Timbres y
Estampillas grava adems con tasa fija el protesto de cheques y la emisin de
rdenes de pago distintas del cheque, todo ello sin relacin al monto del cheque
protestado o de la orden de pago sustituta. Las tasas fijas se reajustan
semestralmente. En la prctica , el impuesto al cheque lo cobra el banco al emitir el
talonario, su monto se carga al cuentacorrentista y el banco declara el impuesto
dentro del mes siguiente.
17.2 Tasa porcentual.
Es la regla general. En la tasa porcentual, esta se aplica como porcentaje del monto
de la operacin gravada o de la base imponible. En la LIR, el impuesto de primera
categora , el impuesto de categora con carcter de impuesto nico a la renta que
afecta ciertas ganancias de capital, todas las hiptesis del impuesto adicional sea de
declaracin anual o de retencin, los pagos provisionales mensuales, operan con
tasas porcentuales. El IVA opera respecto de las ventas y los servicios gravados con
tasa porcentual . Los dems impuestos del DL 825, es decir los adicionales al IVA,
tienen tambin tasas porcentuales. La Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas, por
lo general, opera con tasas porcentuales respecto de los hechos gravados de mayor
impacto recaudatorio como es, por ejemplo, el impuesto que grava los documentos
que contengan operaciones de crdito de dinero (no afectos como los cheques a tasa
fija). El impuesto territorial opera con tasa porcentual respecto del avalo fiscal del
inmueble afecto. Lo mismo acontece con los impuestos mas relevantes de la Ley de
Rentas Municipales. En materia aduanera, los impuestos ad valorem, que son la regla
general, operan con tasa porcentual calculada sobre el valor aduanero o, en su caso,
el valor CIF.

17.3 Tasa progresiva.

Se construyen por tramos, cada uno de los cuales tiene una tasa marginal para ese
tramo. A mayor base imponible, es decir, respecto de cada peldao o tramo
diferenciado superior, la tasa marginal aumenta. Tienen el mrito de gravar igual a los
contribuyentes que se encuentran en igual condicin objetiva (en el mismo tramo o
peldao) y de gravar en forma desigual a los contribuyentes que se encuentran en
distintos tramos. Permiten que el sacrificio del impuesto incremente en forma
progresiva, a medida que aumenta la base imponible. En Chile, en la LIR, son de tasa
progresiva el impuesto global complementario y el impuesto nico de Segunda
Categora al trabajo dependiente (ambas escalas son esencialmente iguales en la
actualidad y slo difieren en que el impuesto global complementario determina una
escala anual en circunstancias que la escala del impuesto nico de segunda
categora al trabajo dependientes considera la duodcima parte, por ser de base
mensual). Al margen de estos impuestos de tasa progresiva en la LIR, tiene tambin
ese carcter el impuesto de herencias, con la salvedad que en ste la progresividad
de la escala obedece a dos factores, el parentesco y el valor de la masa hereditaria.

Cuarta Clase: dedicada al Profesor don Alejandro Silva Bascun

Captulo II: Potestad Tributaria y sus lmites.
18.

La potestad tributaria.

Le reconocemos al Estado, en cuanto Estado, la capacidad de imponer. El Estado

tiene el poder de imponer o establecer un tributo. Como quin puede lo ms puede
lo menos, el Estado tiene tambin la capacidad para modificar o suprimir un tributo
existente, establecer una exencin o suprimirla y fijar la forma, proporcin o
progresin de un tributo. La suma del poder tributario se encuentra en la capacidad
de imponer, siendo todas sus dems potestades una lgica derivacin de aquella.
Este poder deriva principalmente del poder de imperio y, en menor medida, del poder
de polica, siendo ambos manifestacin de la soberana. Existe entonces una
potestad tributaria? Y de existir, sera posible distinguir esta potestad tributaria de
la soberana misma?
Adscribimos a la posicin que considera que no existe, tilmente, un concepto de
potestad tributaria y que , an de existir, no sera posible distinguirla de la
soberana.57 En rigor, la potestad tributaria no es ms que la soberana del Estado
ejercida respecto de los tributos. Como tal, ella tiene caractersticas y limitaciones que
corresponden, en todo, a las de la soberana; particularmente, a la potestad de
imperio.
Llegados a este punto es necesario constatar que el contexto en el cual la doctrina
tradicionalmente debate acerca de la existencia, caractersticas y limitaciones de este
poder se centra en el concepto de Estado-Nacin nacido de la Ilustracin. Soplan
nuevos aires. Ese concepto de Estado hace crisis frente a un nuevo orden que
introduce tensiones en dos sentidos opuestos. De una parte, se sustraen potestades
tradicionalmente reservadas al Estado para radicarlas en organizaciones
supranacionales. Por otra parte, imperativos de eficiencia y gobernabilidad, obligan a
descentralizar y desconcentrar, intentando llevar el gobierno ms cerca de la gente.
Esto obliga a revisar la forma en que algunas de las caractersticas del poder
tributario se han enseado tradicionalmente.
18.1

Caractersticas.

El poder tributario es originario, permanente, irrenunciable, indelegable, abstracto y,

para algunos, adems, territorial58. Hay quienes, por ejemplo, GIULIANI FONROUGE,
no aceptan sea originario y territorial. Otros, como AMORS, estiman necesario
agregar la imprescriptibilidad y legalidad.
18.1.1 Originario.

57
58

Ver Giuliani Fonrouge Carlos, ob. cit. pg. 322 y sgtes. (N 159).
Giuliani Fonrouge Carlos, ob. cit. pg. 327 y sgtes. (N 160).

Alude a que el poder del Estado para imponer lo detenta el Estado en tanto Estado.
Nace y muere con el Estado. Siendo una manifestacin de la soberana, este poder
radica esencialmente en la Nacin. El Estado no adquiere el poder de ningn titular
preexistente, ni puede trasmitirlo o transferirlo. De hecho, constatar la existencia de
este poder es uno de los criterios que deben observarse con arreglo al derecho
pblico internacional para poder reconocer a un Estado nuevo y entablar relaciones
diplomticas. Sin embargo, si bien el Estado detenta y es titular del poder, no tiene la
capacidad de disponer del mismo. Patrimonialmente este poder no est disponible ni
siquiera por el Estado y, como veremos en acpite 18.1.3., este poder no puede ser
renunciado ni abandonado. Como ensea AMORS, El Estado lo ejercita pero en
forma alguna constituye elemento de su disposicin .
18.1.2 Permanente.
Algunos aluden a la imprescriptibilidad. La facultad del Estado de imponer no tiene
lmite en el tiempo, no caduca, no prescribe. El poder tributario es connatural al
Estado y deriva a la soberana, de manera que solo puede extinguirse con el Estado
mismo; en tanto subsista el Estado, indefectiblemente habr poder de gravar 59. Esta
caracterstica no se puede confundir con la prescripcin extintiva de las acciones
legales que el acreedor de la obligacin civil tributaria dispone para perseguir la
responsabilidad del contribuyente moroso. Tampoco puede ser confundida con la
caducidad de la facultad de fiscalizacin que la administracin tiene para revisar la
exactitud de la declaracin o la prescripcin de la facultad para exigir el pago de la
obligacin civil tributaria. Acontece que de acuerdo con el Art. 201 del CT y an el
propio Art. 2521 del CC, por razones vinculadas a la certeza jurdica, los crditos
tributarios prescriben como cualquier otra acreencia y la facultad de fiscalizacin tiene
una restriccin temporal, vencida la cual, caduca de acuerdo a los Artculos 200 y 202
del CT.60
18.1.3 Irrenunciable.
El Estado no puede hacer abandono o dejacin del ejercicio de esta potestad porque
no podra subsistir. El Estado la ejerce siempre. Sin embargo, el ejercicio de la
potestad puede ser en positivo (creando un nuevo tributo) o bien, en negativo,
(suprimiendo uno existente). Adicionalmente, se discute si la existencia de
exenciones, hechos no gravados y contratos leyes importan o no casos en que el
Estado hace dejacin de esta potestad. En rigor, ninguno de los tres casos importan
tal abandono o dejacin; sino, precisamente, lo inverso, esto es, manifestaciones de
su ejercicio. En efecto, cuando se consagra una exencin, se establece un hecho no
gravado o mediante un contrato ley se fija por un determinado tiempo un rgimen
tributario especial, todo ello por razones de inters superior del propio Estado, que
por esta va entiende mejor cumplir sus fines, lo que existe es un acto soberano. Solo
en el evento hipottico que un contrato ley estableciera a perpetuidad un rgimen
tributario de excepcin cabra sostener que se ha hecho abandono o dejacin de la
59
60

Giuliani Fonrouge, Carlos, pg 328.

Ver acpites 85 y 86 sobre prescripcin .

soberana. Ciertamente no es el caso de los regmenes tributarios especiales que

establecen los contratos leyes a que se refieren el Art. 7 del DL 600 (Estatuto de la
Inversin Extranjera), ni del Art. 15 de la Ley 18.657 (Fondos de Inversin ExtranjeraFICE), ni de las normas del DFL N 2 (en cuanto incorporan las franquicias tributarias
a la reduccin a escritura pblica del permiso de edificacin de una vivienda social
acogida a este rgimen). No es tampoco el caso de ninguno de los estatutos de
franquicias sectoriales o regionales actualmente en vigencia, todos los cuales tienen
limitaciones en el tiempo61. Un caso curioso lo plantea el actual Art. 64 del Cdigo
Tributario. Se trata de que en ciertas reorganizaciones empresariales, la ley impuso al
SII una restriccin a la facultad de tasar en el evento que concurran determinadas
circunstancias previstas en ese texto, cuestin que en el futuro cualquier modificacin
de ley podra suprimir62.
18.1.4 Indelegable.
El titular del poder es el Estado. As como no puede renunciarlo, tampoco puede
desprenderse o transferirlo a un tercero. Esta caracterstica se relaciona con un
interesante debate constitucional acontecido en nuestro pas con motivo de la
modificacin que se introdujo al Art. 19 N 20 inciso 4 de la CPE, en virtud del Art. 2
de la Ley 19.097 de 1991. En la historia fidedigna de esa modificacin constitucional
qued consignado, al efecto, que ningn gobierno regional o comunal poda ser
entendido como titular de ese poder. Las disposicin, en efecto, se modific
precisamente para evitar que estas autoridades pudieran establecer tributos. Ella
solo faculta para aplicar tributos dentro de los mrgenes autorizados por la ley a
obras de desarrollo comunal o regional.63
En Chile, afortunadamente, no se suscita, por ser un Estado Unitario, el debate que
en torno a esta caracterstica se suele dar en Estados Federales 64. En estos, en
general, se reconoce potestad tributaria al Estado, Cantn, Distrito o respectiva
subdivisin poltica.
18.1.5 Abstracta.
El Estado dispone de este poder de manera permanente y latente, con prescindencia
de las modalidades de su ejercicio. De hecho, el poder existe en forma previa a su
ejercicio. Hay quienes sostienen, en cambio, que el poder tributario es concreto y se
exterioriza mediante actuaciones respecto de los administrados. Sealan quienes as
piensan que el poder tributario se visualiza slo mediante su ejercicio. De esta
61

El Art. 7 del DL 600 (Estatuto de la Inversin Extranjera) establece un rgimen tributario generalizado
del 42% neto al inversionista extranjero y a la empresa receptora por el plazo de 10 aos contados
desde la puesta en marcha del proyecto de inversin extranjera. El Art.15 de la Ley 18.657(Fondos de
Inversin Extranjera) estableci un impuesto nico a la remesa de utilidades. El DFL 2 establece
exenciones y franquicias a las viviendas acogidas, exenciones parciales temporales del Impuesto
Territorial. Todos los estatutos de franquicias regionales o sectoriales tienen limitaciones temporales.
62
Ver acpite 62.3 sobre esta restriccin a la potestad de fiscalizar del SII.
63
Respecto de este punto ver acpite 25
64
Guiliani Fonrouge, Carlos N 160-329 (Venezuela, Brasil, Argentina, USA, Suiza)

manera, en el plano prctico, respecto de un contribuyente cualquiera, este poder

latente se exterioriza imponiendo, fiscalizando o sancionando con arreglo a la
ley; es decir, ejerciendo la facultad de imperio o de polica, tantas veces el Estado
quiera, con la obvia limitacin de que en el ejercicio de estas facultades s est a la
Ley y no se incurra en abuso o desviacin de poder.
Siguiendo a AMORS y GIULIANI FONROUGE, estimamos que el poder tributario es
esencialmente abstracto. Lo que ocurre es que se confunde la potestad derivada del
poder de imperio que pertenece al Estado y que le otorga el derecho de establecer
tributos, con el ejercicio de ese poder. Una cosa es la facultad de actuar y otra distinta
la ejecucin de esa facultad en el plano de la materialidad. Creemos que el poder
tributario es esencialmente abstracto. Existe antes de su ejercicio; solo concibindolo
as, sera posible ste que es consecuencia de algo que ya existe 65.
.
18.1.6 Territorial.
Tradicionalmente se ha enseado que el poder del Estado, como la soberana misma,
estn constreidos al territorio del Estado. Nada puede ser menos cierto en materia
tributaria. En efecto, podemos constatar a diario que la capacidad tributaria de un
Estado se manifiesta en la produccin de normas extraterritoriales. De hecho, los
problemas de doble tributacin internacional tienen origen, precisamente, en la
capacidad de los Estados de producir normas que afectan (i) a rentas de fuente
extranjera, es decir lucros generados por bienes situados en el exterior o actividades
desarrolladas en el extranjero; (ii) a personas no residentes, es decir, afectan a
contribuyentes que no son ciudadanos ni tienen residencia, domicilio, ni centro vital
de inters alguno en el Estado que les impone el tributo. El problema de la doble
tributacin se origina por la existencia de normas extraterritoriales de este tipo las
cuales sujetan a un mismo individuo y por una misma renta a tributacin en dos o
ms pases quienes reclaman por igual su derecho a imponer. El poder tributario no
est pues confinado al mbito territorial como lo demuestra la sola existencia de la
doble tributacin internacional y los esfuerzos que desde la Liga de las Naciones se
vienen haciendo internacionalmente para enfrentar este problema.
Pero el tema no se agota en el mero hecho de constatar que el Estado puede ejercer
capacidad tributaria estableciendo disposiciones extraterritoriales. El problema no es
slo normativo, pues los Estados tienen a menudo la capacidad de hacer cumplir, es
decir, tornar eficaces, esas disposiciones extraterritoriales . Son bien conocidos
algunos de los medios o expedientes tcnicos de los cuales se valen los Estados
para dotar de eficacia a las normas extraterritoriales. Por ejemplo, el agente retenedor
o sustituto. Se trata de un tercero, claramente confinado bajo el poder del Estado que
impone la norma extraterritorial, quien queda obligado a declarar y pagar el impuesto
que afecta a la renta obtenida por la persona no residente en ese Estado, al tiempo
de remesarla o pagarla. La LIR establece profusamente la figura del agente retenedor
en el impuesto adicional. Lo mismo hace, sustituyendo sujeto, el Art. 11 del DL 825 en

65

Giuliani Fonrouge, Carlos, ob. cit. pg. 327.

materia de IVA referido a ventas efectuadas por vendedores extranjeros y servicios

prestados en el exterior66.
Incluso, la solucin internacional a los problemas de doble tributacin no se construye
sobre la base de desconocer al Estado la capacidad de establecer normas
extraterritoriales o impidiendo al Estado legislar en tal sentido. No, las soluciones se
construyen reconociendo a todo Estado la capacidad de legislar generando normas
extraterritoriales, pero intentando evitar o aminorar sus efectos. Se trata de que los
Estados incorporen medidas unilaterales que aminoren o eviten los efectos de la
doble tributacin, como lo hacen, en Chile, los Artculos 41 A, B y C de la LIR,
mediante la concesin o reconocimiento de crditos limitados por los impuestos
pagados en el exterior respecto de las rentas externas tambin afectas a impuestos
en Chile. Ms importante an, se hace mediante la suscripcin de Tratados de Doble
Tributacin Internacional (TDT). Los TDT como tuvimos oportunidad de sealar en el
acpite 4 permiten fijar los criterios atributivos de potestad fiscal entre los pases
signatarios, establecen medidas especficas para evitar o atenuar la doble tributacin,
contemplan disposiciones respecto del intercambio de informacin entre las
respectivas administraciones, a menudo incluyen disposiciones para resolver
disputas, contemplan disposiciones tendientes a evitar o reprimir la evasin
internacional y representan, por lejos, la mejor alternativa disponible para evitar la
doble tributacin internacional.
19. Lmites a la Potestad Tributaria.
Dos son los ordenes de limitacin de la Potestad Tributaria. De una parte, los
principios constitucionales en materia tributaria y los tratados, en especial los TDT,
por otra. Ambos imponen lmites al Estado en cuanto titular, para el ejercicio del poder
tributario. Los principios constitucionales son una limitacin, porque ni el poder ni la
voluntad del prncipe pueden ser irrestrictos. En resguardo del inters de los
ciudadanos, la CPE confiere a stos una suerte de carta magna en materia tributaria.
Estos principios dotan a los ciudadanos de derechos subjetivos de rango
constitucional que les permitan oponerse a la voluntad del prncipe, en resguardo de
su libertad y de su propiedad. Se trata de que el poder detenga al poder. En este
caso, que el poder del Estado limite en su ejercicio con los derechos constitucionales
de los sbditos. As una CPE, garantista y ius naturalista, como es nuestra actual
Constitucin, debe ser y, en el hecho lo es, clara en establecer esta suerte de carta
magna de derechos constitucionales que tenga la aptitud de limitar el poder y la
voluntad del Estado, en especial de la Administracin. El segundo orden de limitacin,
los tratados, en especial los TDT, suponen una limitacin del ejercicio del poder de un
Estado contratante en razn de la necesidad o conveniencia de limitar la atribucin de
su propia potestad, precisamente en razn del ejercicio del poder del otro Estado
contratante. El poder de un Estado se ve limitado, en este caso, por el pacto con otro
Estado.

66

Acerca del sustituto o agente retenedor, en impuestos directos e indirectos, ver acpite 43.4.2.

20.

Primer orden de Limitaciones a la Potestad Tributaria. Los Principios

Constitucionales

El primer orden de limitaciones al ejercicio de la Potestad Tributaria se encuentra

contenido en la CPE, la cual consagra un conjunto de principios establecidos como
garantas constitucionales. Estos principios constituyen una suerte de bill of rights o
carta magna en materia tributaria del contribuyente chileno. Una carta magna no se
satisface con la mera declaracin de principios. Requiere adems dotar al
contribuyente de medios prcticos de ejecutabilidad. Es decir requiere dotar al
contribuyente de acciones. Se trata de que el ejercicio del poder tributario se
contenga por el ejercicio de estos derechos fundamentales.
CEA, seala con razn que El Estado Social de Derecho es Garantista desde un
triple punto de vista. Primero, porque en la Constitucin que los regula aparecen
reconocidos y asegurados los derechos del hombre, siendo el ncleo o esencia de
tales derechos lo que se declara como principal garanta. Segundo, porque en esa
Constitucin se proclama su primaca sustantiva y formal con respecto a todos los
dems principios y normas del sistema jurdico, contemplndose mecanismos de
control eficaces para velar por el respeto de tal supremaca,[...],[...] En tercer lugar,
porque establece frmulas especficas de amparo y proteccin a los derechos
humanos asegurados en la constitucin respectiva. En la armnica integracin
prctica del garantismo en las tres acepciones descritas yace, en definitiva, la clave
del Estado Social de Derecho67.
Las garantas constitucionales de los contribuyentes, en Chile, cumplen en importante
medida con las tres caractersticas sealadas por CEA. Desde luego, la CPE
reconoce y asegura a los contribuyentes determinados derechos constitucionales y,
asimismo, el ncleo o esencia de estos se declara como principal garanta. Segundo,
porque existe en rigor la supremaca material de estos derechos respecto de la ley
comn. Tercero, porque existen mecanismos de control y acciones eficaces aplicables
en materia tributaria. Sin embargo, hemos de lamentar que algunas de las garantas
constitucionales en materia tributaria fueran marginadas de la accin de proteccin.
La CPE reconoce, al menos, siete principios constitucionales, a saber:
1. El Principio de legalidad o reserva;
2. El Principio de igualdad ante la ley tributaria;
3. El Principio de no afectacin de los tributos;
4. El Principio de no confiscatoriedad de los tributos;
5. El Principio de no discriminacin arbitraria;
6. La denominada garanta de las garantas o supergaranta; y,
7) El Principio de proteccin jurdico - constitucional del contribuyente.
21.

67

El Principio de Legalidad o de Reserva Legal.

Cea Egaa, Jos Luis, Tratado de la Constitucin de 1980, Caractersticas Generales, Garantas
Constitucionales, Editorial Jurdica de Chile, Primera edicin, 1988.

21.1 Generalidades.
Bajo la CPE, el principio de legalidad, al cual preferimos denominar como principio de
reserva legal68, constituye, en rigor, ms una norma de clausura que una garanta
individual. Tradicionalmente, siguiendo a los principios de derecho penal, con el cual
el Derecho Tributario comparte este principio fundamental, se ha enseado que as
como no hay delito sin ley previa, no existe tributo sin ley previa. El principio
apunta a que el ejercicio de la potestad tributaria por su titular es materia reservada
exclusivamente al dominio de la ley. Ello importa clausurar el mbito de produccin
de normas tributarias slo a la ley escrita, mas no estricta 69, pues en materia tributaria
se ha reconocido la existencia de los DL y tambin la existencia de los DFL, en
aquellos casos en que exista delegacin. Al ser una norma de clausura, reservando
la produccin de normas tributarias solo a las de rango legal, el principio restringe la
potestad reglamentaria autnoma del Ejecutivo. Esto quiere decir que el Presidente
carece, por si mismo, constitucionalmente, de la posibilidad de imponer o establecer
un impuesto, de modificar o suprimir uno existente, de crear o suprimir una exencin,
como asimismo carece de la facultad para fijar la forma, progresin o proporcin de
cualquier tributo. En estas materias, vinculadas a la obligacin civil tributaria, el
Presidente slo tiene la iniciativa exclusiva para dar inicio al proceso de formacin de
la ley tributaria. No existe, en cambio, ni siquiera iniciativa exclusiva del Presidente en
materia tributaria procesal ni penal o punitiva que tambin estn sujetas al principio
de reserva legal.
El principio de reserva legal constituye as parte del estatuto de garantas
constitucionales del contribuyente y constituye asimismo parte esencial del orden
pblico econmico, ms no constituye una de las garantas individuales establecidas
en el Captulo III de la CPE, en sentido estricto. De hecho, la Comisin Constituyente
de la CPE, se apart en este punto de la Constitucin de 1925. Aquella, la
Constitucin de 1925, estableca el principio de legalidad o reserva en el Art. 10
numeral 9 inciso segundo, claramente como una garanta individual. La Comisin
Constituyente opt, en cambio, por establecer el principio de reserva legal, en el
proceso de formacin de la ley tributaria, materia sta de naturaleza orgnica,
segn se dej consignado en las Actas, por los propios Comisionados.
Adicionalmente, por una cuestin eminentemente tcnica vinculada a la delegacin
de facultades legislativas, la CPE slo de manera indirecta concibe este principio
como una garanta individual.
68

Como seala Eduardo Figueroa, el principio de legalidad recibe ms propiamente la denominacin

de principio de reserva de ley, toda vez que su funcin consiste en [...] poner un lmite a la potestad
tributaria normativa del Estado, al entregar un determinado mbito de la realidad social en forma
exclusiva a la ley. Asimismo, la denominacin principio de reserva, permite distinguirlo del principio
de legalidad, en virtud del cual los rganos del estado deben sujetar su actuacin a la constitucin y las
leyes. Figueroa Valds Eduardo, Las Garantas Constitucionales de los Contribuyentes de la
Constitucin Poltica de 1980, Editorial Jurdica de Chile, 1985, pg. 87y sgtes.
69
Cury sostiene que No son leyes en sentido estricto y, por consiguiente, no constituyen fuentes del
derecho penal, los decretos con fuerza de ley... Agrega que, ni la doctrina ni la jurisprudencia se
inclinan por una solucin radical y satisfactoria del problema que implicara la declaracin de
inconstitucionalidad de cada una de las normas penales contenidas en DFL.. Cury Urza, Enrique,
Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Segunda Edicin Actualizada, Editorial Jurdica de Chile,
Santiago de Chile, 1992, pgs. 146 y 147.

De esta manera, en Chile, bajo el amparo de la actual CPE, el principio de reserva

legal no se opone a la delegacin de facultades legislativas del Parlamento al
Ejecutivo, cuestin que resultara impensable y contraria al propio texto constitucional
cuyo Art. 61 inciso cuarto prohbe la delegacin de tales facultades legislativas en
materia de las garantas individuales que establece el Captulo III de la misma CPE.
Por otra parte, el principio de legalidad o reserva respecto de la Ley tributaria
sustantiva admite una importante discusin acerca de su extensin o alcance bajo la
actual CPE. Este debate se refiere a cuales elementos de la obligacin tributaria se
reservan al dominio de la ley. Es decir, la cuestin apunta a determinar el piso
exigido por la CPE para satisfacer, como mnimo, el principio de reserva legal. En
efecto, si el principio estuviera concebido como uno de reserva legal mximo, todos
los elementos de la obligacin tributaria deberan ser materia de ley, en trminos que
el Ejecutivo carecera de potestad reglamentaria autnoma y slo cabra al Ejecutivo
una menguada potestad reglamentaria de ejecucin en aquellas materia que la ley
expresamente as lo estableciera. Por el contrario, si el principio admitiera ser
interpretado como uno de reserva legal mnima, slo se exigira al dominio de la ley
establecer los elementos bsicos o esenciales de la obligacin tributaria, siendo
entonces posible concebir una potestad reglamentaria autnoma y, adems una
potestad reglamentaria de ejecucin, ms extensas a favor del Ejecutivo. Por las
razones que comentaremos, la CPE, hacindose cargo de un conjunto de
antecedentes y adscribiendo a la posicin latinoamericana, a nuestro juicio,
estableci el principio de reserva legal mximo.
Existe adems otra arista. Si bien el principio de reserva legal se ha entendido
siempre referido a la obligacin civil tributaria, cuestin que el proceso de formacin
de la ley tributaria establecido en la actual CPE ratifica de modo elocuente, es digno
de destacar que las materias procesales y punitivas, es decir las que integran el
derecho tributario procesal y el derecho tributario punitivo, tambin se encuentran
bajo la actual CPE sujetas a la norma de clausura prevista en el Art. 60 numeral 2 de
la CPE. En materia procesal tributaria, estimamos que la reserva legal es mnima. En
cambio, en materia penal tributaria, la reserva legal es tambin mxima y adems,
constitucionalmente, indelegable.
21.2

Algunos Antecedentes Histricos.

El principio de reserva legal es de antigua data, tanto en el derecho comparado como

en nuestra historia constitucional y sus orgenes se remontan a la Carta Magna. En
nuestro pas, diversas cartas fundamentales lo han acogido a travs de la historia 70.
Para los efectos de este anlisis slo se considerarn las Constituciones de 1833, la
de 1925 y la actual.
La CPE de 1833, consagr el principio de legalidad o reserva en el captulo
correspondiente al Congreso Nacional, especficamente en las materias de ley. El Art.
37 de la CPE de 1833, estableca, Slo en virtud de una ley se puede: N 1, Imponer
contribuciones de cualquiera clase o naturaleza, suprimir las existentes y determinar
70

En materia de orgenes y evolucin del principio de legalidad ver Figueroa Valds, Juan Eduardo, ob.
cit. Capitulo II, Pgs. 49 y sgtes.

en caso necesario su repartimiento entre las provincias o departamentos. De esta

manera, el principio de legalidad o reserva no fue considerado como una garanta
individual, como lo fue, en cambio, el principio de igual reparticin de los tributos. La
CPE de 1833 en el inciso segundo del numeral tercero del Art. 37 limitaba la vigencia
de las leyes impositivas en el tiempo, estableciendo, al efecto, que stas slo podran
durar 18 meses. Cabe sealar que a la poca de esta CPE no exista el impuesto
sobre la renta.
La CPE de 1925 vari en forma sustancial la situacin del principio de legalidad. Se
incorpor ste, como una garanta individual. El inciso segundo del numeral noveno
del Art. 10 de la CPE -Captulo II, Garantas Constitucionales- estableca que Slo
por ley pueden imponerse contribuciones directas o indirectas, y, sin su especial
aprobacin, es prohibido a toda autoridad del estado y a todo individuo imponerlas
aunque sea bajo pretexto precario, en forma voluntaria o, de cualquier otra clase. De
este modo, el principio de legalidad o reserva revisti la caracterstica esencial de ser
una garanta individual71.
La CPE de 1980, vuelve al sistema empleado en la CPE de 1833, incorporando el
principio de legalidad o reserva legal en las materias propias de ley; es decir, en la
parte orgnica . En las sesiones 105 y 398 de la Comisin de Estudio de la nueva
CPE se debati el tema de la garanta de igualdad, empleando en su elaboracin la
carta de 1925. Previa lectura del numeral 9 del Art. 10 de la CPE de 1925, SILVA
BASCUN seal que sobre la materia deseara que se mantuviera slo lo que
contiene el inciso primero -La igual reparticin de los impuestos y contribuciones, en
proporcin a los haberes o en la proporcin o forma que fije la ley; y la igual
reparticin de las dems cargas pblicas-, excluyndose todo lo dems, que es de
carcter institucional, orgnico, no dogmtico, y no se relaciona con los principios
generales de la Constitucin, puesto que el nico principio general de la Carta
Fundamental es el principio de igualdad establecido en el inciso primero. EVANS y
OVALLE, coincidieron con la opinin de SILVA BASCUN. Qued de manifiesto que
si bien la imposicin de tributos y dems cargas pblicas son materia de ley, no
corresponde la incorporacin de esta disposicin en el captulo relativo a las
garantas individuales. Posteriormente, en la misma sesin, EVANS pregunt que
ocurre con la imposicin del impuesto. Posteriormente, en la misma sesin, EVANS
pregunt "que ocurre con la imposicin del impuesto". A lo cual OVALLE contest que
la imposicin del impuesto no era materia del principio de igualdad que se acababa
de aprobar, y que la legalidad del tributo se estudiar ms adelante.
Como puede observarse, la historia fidedigna del establecimiento de la CPE,
demuestra que siguiendo el criterio de la CPE de 1833, se fue de la opinin de excluir
el principio de legalidad o reserva legal del Captulo III de la CPE, dejando de ser en
lo dogmtico una garanta individual, por ser una materia orgnica, radicndosela en
el proceso de formacin de la ley tributaria. Con ello se permiti la delegacin de
71

Silva Bascun Alejandro, ... el constituyente ha querido subrayar que la autorizacin legal se
necesita, no slo cuando se impone explcitamente la prestacin, sino cuando se disfraza el gravamen
sirvindose de pretextos de transitoriedad o espontaneidad. Pag. 317. Si al legislador corresponde el
establecimiento de los impuestos, al Poder Ejecutivo corresponde hacerlos efectivos, pero, invocando
en su respectivo decreto, la ley que autoriza el cobro. Para esos objetivos se ha creado al SII y
Aduanas. Pg. 319.

facultades legislativas del Parlamento en el Ejecutivo en materia tributaria. En efecto,

como se sealar ms adelante, el Parlamento se encuentra impedido de delegar la
facultad de legislar al amparo del Art. 61 CPE en materias relativas a las garantas
individuales, problema que qued salvado, en materia tributaria, a la luz de la historia
constitucional.
21.3

El proceso de formacin de la ley civil tributaria.

El principio de legalidad o reserva tiene en nuestro ordenamiento jurdico, al igual que

en la mayora de los pases del mundo, consagracin constitucional. La actual CPE lo
consagra en lo que hemos denominado el proceso de formacin de la ley tributaria.
Cuatro son las ideas matrices que hacen a este proceso.
Primero, la ley sustantiva tributaria es de iniciativa exclusiva del Presidente de la
Repblica. Establece, en efecto, el Art. 60 Slo son materias de ley: [...] N 14 Las
dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente
de la Repblica;. A su vez, el Artculo 62 del mismo texto, en su inciso 4, prescribe
que Corresponder asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva
para: N 1 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o
naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma,
proporcionalidad o progresin.
Segundo, hacindose eco de la necesidad de legitimidad que subyace en la larga
trayectoria constitucional seguida por Occidente desde la Carta Magna, la ley
tributaria tiene a la Cmara de Diputados, necesariamente, como cmara de origen.
El Art. 62 inc. 2 establece que Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que
sean [...] slo pueden tener su origen en la Cmara de Diputados.
Tercero, el mbito de la iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica se refiere a
la facultad de imponer y con ello a todas las materias de la obligacin civil tributaria .
Basta a este slo respecto reiterar que Corresponder asimismo, al Presidente de la
Repblica la iniciativa exclusiva para: N 1 Imponer, suprimir, reducir o condonar
tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las
existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresin.. No existe iniciativa
exclusiva del Ejecutivo en materias tributarias distintas a la obligacin civil, como son
las normas procesales y penales tributarias.
Cuarto, el Parlamento puede delegar en el Presidente de la Repblica siempre que la
ley delegatoria cumpla con determinados requisitos y la potestad delegada sea
ejercida por el Ejecutivo dentro de los lmites que fija la norma delegatoria dentro del
plazo mximo de un ao, y todo ello, sin perjuicio, adems, de un control especial,
tanto de constitucionalidad como de legalidad, por parte de la Contralora General de
la Repblica. Establece el Art. 61 CPE, en efecto, que El Presidente de la Repblica
podr solicitar autorizacin al Congreso Nacional para dictar disposiciones con fuerza
de ley durante un plazo no superior a un ao sobre materias que correspondan al
dominio de la ley [...] La ley que otorgue la referida autorizacin sealar las
materias precisas sobre las que recaer la delegacin y podr establecer o
determinar las limitaciones, restricciones y formalidades que estimen convenientes. A
la Contralora General de la Repblica corresponder tomar razn de estos decretos

con fuerza de ley, debiendo rechazarlos cuando ellos excedan o contravengan la

autorizacin referida.
Sin perjuicio de estas cuatro ideas matrices, que reiteramos, consagran
constitucionalmente el proceso de formacin de la ley civil tributaria, no est dems
recordar dos disposiciones complementarias. Por una parte, el Art. 19 la CPE
establece La Constitucin asegura a todas las personas: [...] N 20 La igual
reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que
fije la ley [...] En ningn caso la ley [...]. Estas disposiciones, si bien se refieren a la
igualdad ante la ley tributaria y a la no confiscatoriedad, en sus respectivos casos,
permite sostener que en forma indirecta, esto es, al margen de las disposiciones
constitucionales referidas al proceso de la formacin de la ley civil tributaria, el
principio de legalidad o reserva est de alguna manera implcito y no termin
quedando completamente excluido del mbito de las garantas individuales 72.
21.4

Reserva legal mxima y amplia.

21.4.1 General.
El anlisis del principio de legalidad o de reserva legal, en cuanto a su extensin
respecto de la ley civil tributaria, impone, en rigor, un anlisis desde una doble
perspectiva. Primero, es necesario dilucidar el papel de la potestad reglamentaria
autnoma y de ejecucin en materia de reserva de ley. Es posible que el ejecutivo,
en ejercicio de la potestad reglamentaria autnoma pueda sustituir a la ley tributaria o
que en materia de potestad reglamentaria de ejecucin, pueda complementar la
legislacin sustantiva tributaria? Segundo, es necesario determinar cual es el sentido
y alcance del principio de legalidad o reserva legal en materia sustantiva tributaria,
esto es qu elementos de la obligacin tributaria se encuentran comprendidos,
como mnimo, por este principio?.
La relacin entre potestad reglamentaria y ley constituye, en rigor, una materia
constitucional y no tributaria. La CPE reserva a la Ley las materias sealadas en su
Art. 60. Esta norma, a diferencia de lo sealado en la Constitucin de 1925, establece
la reserva legal mxima o taxativa, en virtud de la cual slo por ley es posible
regular todas aquellas materias que se encuentren expresamente contempladas en el
Art. 60 CPE. Por su parte, el Art. 32 numeral 8, establece la denominada potestad
reglamentaria autnoma, la cual tiene como lmite, todas aquellas materias que sean
de dominio legal73.
72

Esto permiti al disidente Ministro Sr. Garca sustentar el voto de minora en los fallos Rol 183 y 203
TC.
73
En este sentido seala don Alejandro Silva Bascun, Es evidente que aquello que debe ordenarse
slo mediante ley, no puede disponerse de otro modo, ni por el Parlamento ni por ningn otro rgano.
El llamado a la ley importa exclusin que deja fuera a cualquiera otra autoridad de la facultad de
estatuir en tales asuntos, so pena de realizar un acto de por s nulo (Art. 7). [...] Aquello que, conforme
a la Constitucin, ha de definirse necesariamente mediante ley, no puede, evidentemente, ordenarse a
travs de otro tipo de reglas de derecho, como, por ejemplo, por medio de acuerdos del Congreso, de
las Cmaras o del Congreso Pleno, o en virtud de rdenes del Ejecutivo que se contengan en
reglamentos supremos. Silva Bascun Alejandro, Tratado de Derecho Constitucional, Tomo VII,
Congreso Nacional, La Funcin Legislativa, pgs. 16-17, Editorial Jurdica de Chile, agosto de 2000.

La extensin del principio de legalidad o reserva legal a los diversos elementos de la

obligacin tributaria nos parece debiera ser una materia pacfica. A nuestro modo de
ver, no cabe duda que respecto de la obligacin civil tributaria todos y cada uno de
sus elementos se encuentran amparados en el principio de legalidad o reserva legal.
Nuestra CPE consagra el principio de reserva legal amplia en materia tributaria. Sin
perjuicio de lo anterior, el Ejecutivo, con desconocimiento de la evolucin doctrinaria y
jurisprudencial en la materia, sostiene la existencia de un principio de reserva legal
relativo o flexible74. Algn sector de la doctrina tambin adscribe a la teora que el
principio se satisface si la ley slo establece los elementos bsicos o esenciales.
21.4.2 Evolucin histrica.
No se discute en la actualidad, ni se ha discutido recientemente en Chile, la
aplicacin del principio de reserva legal al hecho gravado y los sujetos de la
obligacin tributaria. Distinto es el caso de los dems elementos de la obligacin
tributaria que, a travs de la historia, han evidenciado una incorporacin paulatina al
principio de reserva legal. Nos referimos a los elementos que sirven de base para la
determinacin del tributos (base imponible y tasa) y a otros elementos (plazos,
condiciones, lugar de pago, modo de pago, etc.).
a)
Doctrina Italiana. Al finalizar la II Guerra Mundial, se dict en Italia una nueva
Constitucin (1949). A partir de sta se genera la Teora del Acto Legal Primario.
Esto es, que el principio de legalidad slo comprende, el hecho gravado y el sujeto
pasivo de la obligacin tributaria. Los dems aspectos (base imponible, tasa o
alcuota, obligacin de declaracin, entero y pago) quedan fuera del mbito de
reserva y estn comprendidos en el ejercicio de la potestad reglamentaria del
ejecutivo.
b)
Doctrina Espaola. En la dcada de los 60 se genera en Espaa un
movimiento fuerte que considera que el principio de legalidad o reserva incluye no
slo los elementos sealados en la doctrina Italiana, sino que adems deben
entenderse incorporados la base imponible y la tasa o alcuota. En consecuencia, el
principio de legalidad pas a abarcar, como mnimo, el hecho gravado, la base
imponible, el sujeto y la tasa.
c)
Doctrina Latinoamericana. Diversos autores latinoamericanos durante las
dcadas de los aos 60 y 70 intentaron precisar el alcance que debe darse al
principio de legalidad en el contexto histrico, poltico y econmico de la regin. Para
la doctrina latinoamericana no basta con la Teora del Acto Legal Primario, ni la
inclusin de la base imponible y la alcuota efectuada por la doctrina espaola. En
Amrica Latina, entender el principio de legalidad o reserva legal a partir de su
convulsionada historia poltica y econmica, importa generar un derecho
constitucional fuerte que slo puede entenderse cumplido en la medida que se
entienden incorporados todos los elementos de la obligacin tributaria. Para la
doctrina Latinoamericana ningn elemento de la obligacin tributaria puede ser
reglamentado por el Ejecutivo. Es la doctrina ortodoxa.
74

Divisin Jurdico Legislativa, Ministerio Secretara General de la Presidencia, Doctrina Constitucional

del Presidente Eduardo Frei Ruiz-Tagle, Tomo I, pg 286.

21.4.3 La CPE de 1980. El principio de reserva legal mximo y amplio.

A nuestro modo de ver, la CPE consagr un principio de reserva legal mximo. En
efecto, de conformidad a lo sealado en el acpite 21.4.1, aquellas materias que la
CPE entrega al mbito de la ley, slo pueden ser normadas en virtud de sta,
quedando, en consecuencia, vedado al ejecutivo el reglamentar estas materia por
medios de decretos o reglamentos en virtud de la potestad reglamentaria autnoma.
Sin perjuicio de lo anterior, corresponde al Ejecutivo hacer uso de la denominada
potestad reglamentaria de ejecucin, segn ley.
Esta amplitud del principio de legalidad o reserva legal en nuestra CPE se sustenta
en diversos criterios.
I.

El Texto

El primer criterio que permite dilucidar el alcance del principio de legalidad en nuestro
ordenamiento constitucional, se encuentra en el propio texto de la CPE, el cual
emplea vocablos como imponer, suprimir, reducir o condonar, todas los cuales deben
ser interpretados en funcin de la obligacin civil tributaria. O se crea una nueva
obligacin o se modifica una existente, con todos los elementos que permiten darle
precisa fisonoma a la que se crea o permiten darle precisa fisonoma a la que se
suprime, reduce o condona. En el mismo sentido, el texto constitucional alude a la
creacin y supresin de exenciones, lo cual es uno de los elementos precisos de la
obligacin tributaria que asume que el hecho gravado se ha verificado. Ms evidente
es an la frase del Art. 62 de la CPE, segn la cual establecer la forma,
proporcionalidad o progresin del tributo han de ser materias de ley. La
proporcionalidad o la progresin aluden a la alcuota, segn tuvimos oportunidad de
comentar en acpite 17, es decir a uno de los elementos que hacen al proceso de
determinacin de la obligacin tributaria civil. Cmo entender, en ese contexto, la
alusin a establecer la forma?. A nuestro modo de ver, el concepto de forma aqu
empleado por el texto constitucional alude a los dems trminos, plazos y
condiciones de la obligacin civil tributaria. Alude a aquello que es distinto del hecho
gravado, sujetos, base imponible, alcuota y exenciones, pues todos estos elementos
de la obligacin civil tributaria ya estn referidas por el texto previo. Por establecer la
forma, el constituyente alude a los mecanismos de declaracin y pago. El texto
constitucional nos parece as claro en cuanto a que el principio requiere que la ley
establezca todos los elementos de la obligacin civil tributaria.
II.

La doctrina ortodoxa no fue cuestionada

Un segundo criterio es que los comisionados no abrieron debate sobre este aspecto.
Ninguno se pronunci directamente acerca de cuales elementos de la obligacin
tributaria se requeran para cumplir con el principio de legalidad. Sin embargo, en
relacin a esta aparente omisin, cabe sealar que se encontraba en pleno apogeo la
doctrina latinoamericana de la cual no se sustrajeron. Resulta elocuente, el sentir de
VALDES COSTA, cuando afirma es obvio que la Ley no puede fijar los valores
siempre cambiantes de los bienes gravados, pero es imprescindible que establezca
los elementos para determinar esos valores en la prctica sin dar facultades

discrecionales a los rganos administrativos 75.

Advirtase que el fundamento
final de la doctrina latinoamericana, apunta a garantizar la igualdad, eliminando la
discrecionalidad mediante el expediente de consagrar un principio de reserva legal
mximo. No es posible garantizar la igualdad, evitando la discriminacin
administrativa, sin ponerle una fuerte cortapisa a la potestad reglamentaria. La
garanta de la igualdad supone y requiere que sea la Ley la que establezca todos los
elementos de la obligacin civil tributaria, nico modo de que no tengan facultades
discrecionales los rganos administrativos, al decir de VALDS COSTA.
III.

La doctrina nacional acoge la doctrina ortodoxa

Un tercer criterio. Los autores nacionales sostienen la tesis de la doctrina

latinoamericana en materia de principio de legalidad. As, FIGUEROA seala que
[...] la base imponible y la fijacin de la tasa [...] constituyen elementos fundamentales
de la determinacin del tributo a pagar por el contribuyente, por lo que en principio
deben establecerse por la Ley (lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la
delegacin de facultades en el presidente de la Repblica) 76. Por su parte EVANS
sealan En nuestra opinin corresponde al legislador no slo crear el tributo, sino
que establecer la totalidad de los elementos de la relacin tributaria entre Estado y
contribuyente, de modo que la obligacin quede determinada en todos sus aspectos y
pueda cumplirse sin necesidad de otros antecedentes 77; [...] por razones de
seguridad jurdica, preferimos esta doctrina (ortodoxa) 78.
IV.

La jurisprudencia

Un cuarto criterio. La interpretacin que nuestros tribunales han hecho de la

extensin del principio de legalidad, queda de manifiesto en el fallos del Tribunal
Constitucional relativo al proyecto de ley que faculta al Servicio Nacional de Aduanas
para cobrar un tributo por determinadas certificaciones, el cual establece [...] la
Constitucin Poltica, respetuosa de los derechos esenciales que emanan de la
naturaleza humana, ha sido extremadamente cuidadosa en cuanto a la regulacin de
los tributos, requiriendo no slo que los elementos esenciales de una obligacin
tributaria queden comprendidos en la ley misma, sino tambin que sta se genere de
acuerdo con las exigencias que la misma Constitucin puntualiza [...]. Que, el
proyecto de ley, [...] fija el monto mximo de los tributos que, bajo la denominacin de
tarifas, establece, pero deja entregado al Reglamento la determinacin de "las
condiciones, plazos, tramos y dems modalidades" que se aplicaran a su pago. Tal
remisin al mbito del Reglamento permite que a travs de ste se pueda regular la
forma que garantice la igual reparticin de los tributos establecidos, materia que,
como se ha dicho, la Constitucin exige que sea sealada por el legislador. Debe
agregarse que, en el caso de que se trata, la ley se ha limitado a sealar slo el
monto mximo del tributo, con lo cual, por medio de la precisin de condiciones,
75

Valds Costa, Ramn, Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, Editoria Amalio Fernndez,
Montevideo, 1982, pg. 22.
76
Figueroa Valds, Juan Eduardo, Las Garantas Constitucionales de los Contribuyentes en la
Constitucin Poltica de 1980, Editorial Jurdica de Chile, 1985, pg. 114.
77
Evans de la Cuadra, Enrique y Evans Espieira, Eugenio, Los Tributos ante la Constitucin, Editoria
Jurdica de Chile, 1997, pg. 51.
78
Evans y Evans, ob. cit. pg. 68.

plazos y modalidades, sera el Reglamento el que entrara eventualmente a

proporcionar aquella garanta de igualdad, cuyo resguardo corresponde en este caso,
de acuerdo con la Constitucin, en forma especfica a la ley. Debe, asimismo,
sealarse que en este caso el legislador no ha especificado, debida y
suficientemente, las normas conforme a las cuales pudiera dictarse un Reglamento
de ejecucin. Por el contrario, la amplitud del trmino "condiciones", "plazos" y
"modalidades" que emplea, habilitaran para una amplia regulacin e incluso, an
cuando fuere meramente hipottico, establecer elementos diferenciadores y fuentes
de desigualdades; [...] Que, de acuerdo con lo anterior, debe concluirse que el
proyecto no proporciona el sustento legal indispensable para el establecimiento del
tributo que origina, vulnerando de esta manera el claro requisito constitucional exigido
por las citadas normas de los artculos 6, 7, 19, 60, 61 y 62 de la Constitucin
Poltica, y adolece as tambin en esta parte de inconstitucionalidad 79.
Somos pues del parecer que la CPE establece en materia de la obligacin civil
tributaria el principio de reserva legal amplio o mximo, en trminos que todos los
elementos de la obligacin tributaria deben tener expresa consagracin legal y
ninguno de sus elementos puede ser materia de potestad reglamentaria autnoma
del Ejecutivo.
21.5

Delegacin en Materia Tributaria.

Puede con arreglo a la CPE el Presidente de la Repblica dictar Decretos con Fuerza
de Ley en virtud de los cuales se imponga, suprima, reduzca o condone tributos de
cualquier clase o naturaleza, establezca exenciones o modifiquen las existentes y
determine su forma, proporcionalidad o progresin?Existe delegacin en materia
tributaria?
CEA estima que la delegacin estara prohibida porque el Art. 61 inciso segundo de la
CPE entre las materias de delegacin prohibida menciona " las materias
comprendidas en las garantas constitucionales", estimando con ello, que el principio
de legalidad se encontrara contenido en el numeral 20 del Art. 19 de la CPE a cuyo
efecto cita los fallos del Tribunal Constitucional Rol 203, 247 y una sentencia de
inaplicabilidad dictada por la Corte Suprema 80. Entendemos que CEA, por propiciar
una interpretacin ms amplia de la CPE y no obstante la historia fidedigna que
trasuntan las Actas de las Sesiones 105 y 398 a que aludimos en acpite 21.2 pueda
sostener que la garanta de legalidad constituya una garanta individual. En igual
sentido opina FERNNDEZ, para quin el principio de legalidad o reserva establecido
en el Art. 19 numeral 20 de la CPE impide la delegacin de facultades legislativas al
tenor del Art. 61 inciso segundo de la misma 81. Diferimos de ambas opiniones.

79

Tribunal Constitucional, Fallo Rol 247, de 14 de octubre de 1996, considerandos 19, 20 y 21.
Vase Cea Egaa Jos Luis, El Sistema Constitucional de Chile, Sntesis Crtica. Facultad de
Ciencias Jurdicas Universidad Austral de Chile, pg. 132 y siguiente.
81
Fernndez Gonzlez , Miguel Angel. Principios constitucionales de proporcionalidad y justicia en
materia tributaria. Revista Chilena de Derecho , Vol. 27 numero 2, seccin Estudios, ao 2000, pg.
359.
80

Nuestra posicin es que la CPE admite la delegacin en materia tributaria bajo las
precisas condiciones que establece el Art. 61 de la CPE . La historia fidedigna de la
CPE no solo ilustra esta conclusin a partir de los antecedentes de las Actas de las
Sesiones 105 y 398 a que nos referimos en acpite 21.2. Acontece adems que en
materia de delegacin, la Comisin Constituyente adopt el criterio de sealar en
cuales materias se permita y en cuales se deba prohibir. El Consejo de Estado
adopt un criterio diferente y la Junta de Gobierno, simplemente, ignor el texto
aprobado por el Consejo de Estado y repuso, aprobando, el texto de la Comisin
Constituyente.
EVANS, seala que la pregunta relativa a la posibilidad de delegar facultades
legislativas en el Presidente de la Repblica, no es de respuesta fcil, ya que es
necesario considerar las especiales caractersticas formales de la ley tributaria en
cuanto a su iniciativa y origen. En este sentido, plantean la interrogante de si la ley
delegatoria debe tener su origen en la Cmara de Diputados o bien puede tenerlo en
el Senado y, adicionalmente si esta ley debe ser de iniciativa exclusiva del Presidente
de la Repblica o no. Diferimos de la opinin de EVANS. La CPE contempla normas
especficas en la materia, entre ellas, el Art. 62 en cuanto seala que corresponde al
Ejecutivo la iniciativa exclusiva de toda ley tributaria civil. Seala adems el Art. 62 de
la CPE que Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que sean [...] slo
pueden tener su origen en la Cmara de Diputados . No cabe duda que la ley
delegatoria es una ley sobre tributos y, en consecuencia, debe, necesariamente, tener
su origen en la Cmara de Diputados. Nada autoriza a que la ley delegatoria tenga
iniciativa o cmara de origen, diversa a la ley civil tributaria comn.
El texto del Art. 61 seala las precisas limitaciones de toda delegacin, aplicables a la
delegacin en materia tributaria sustantiva que sustentamos como posible.
Estos requisitos copulativos para la delegacin son :
a) Que se trate de materias propias de ley.
b) Que la ley delegatoria especifique precisa y completamente la facultad conferida.
c) Que la facultad delegada se ejerza dentro del plazo de un ao.
d) Que la delegacin no verse sobre materias de delegacin prohibida.
e) Que la Contralora sujete al DFL a un control especial de constitucionalidad y
legalidad.
Ninguno de estos requisitos se presta a duda, salvo el relativo a las materias de
delegacin prohibida, cuestin que la historia fidedigna de la CPE, nos parece, aclara
suficientemente.
21.6

Principio de Legalidad Tributaria en materia Procesal y Penal.

21.6.1 mbito Penal.

La normativa penal tributaria, no deja de ser penal por el hecho de ser tributaria. En
consecuencia, le son aplicables todos los principios y reglas establecidas por la CPE
en materia penal.
El principio de legalidad o reserva de ley en materia penal tributaria se encuentra
contenido en el Art. 19 N 3, incisos sptimo y octavo de la CPE. Ningn delito se
castigar con otra pena que la que seale una ley promulgada con anterioridad a su
perpetracin, a menos que una nueva ley favorezca al afectado (nullum crimen sine
lege y principio pro reo); Ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que
se sanciona est expresamente descrita en ella (nulla poena sine lege) 82;
constituyendo propiamente una garanta individual. Como consecuencia de lo anterior
la ley penal tributaria, a diferencia de la ley sustantiva tributaria, no es susceptible de
generarse por la va de la delegacin de facultades legislativas establecida en el Art.
61 de la CPE, toda vez que en materia penal est vedada la delegacin por ser
materias propias de garantas individuales 83. Adicionalmente el Art. 60 numeral 3 de la
CPE seala como materias propias de ley las que son objeto de codificacin, sea
civil, comercial, procesal, penal u otra, de donde se deriva que las materias penales
tributarias, desde la perspectiva orgnica, estn amparadas por el principio de
reserva legal.
Por otra parte, las leyes penales tributarias pueden tener origen en cualquier cmara,
como asimismo se pueden iniciar por mensaje presidencial o bien por mocin
parlamentaria. Todo lo anterior es sin perjuicio del origen en el Senado de las leyes
sobre amnista e indultos generales.
21.6.2 mbito Procesal.
La ley procesal tributaria encuentra tambin su fuente en la ley. En efecto, de
conformidad a lo establecido en el numeral 3 del Art. 60, slo son materias de ley
las que son objeto de codificacin civil, comercial, procesal, penal u otra. As la CPE
evidencia que la ley procesal tributaria, al igual que en materia penal, no deja de ser
procesal por ser tributaria, y debe entenderse amparada por el principio de reserva
legal.
Finalmente cabe sealar que en materia procesal tributaria, las leyes pueden tener su
origen en ambas cmaras y pueden iniciarse por mensaje presidencia o bien por
mocin parlamentaria.
BIBLIOGRAFA RECOMENDADA
1. Juan Eduardo Figueroa Valds.Las Garantas Constitucionales
Contribuyentes en la CPE de 1980, Editorial Jurdica de Chile, 1985.

de

los

2. Enrique Evans de la Cuadra y Eugenio Evans Espieira. Los Tributos en la

Constitucin, Editorial Jurdica de Chile, 1997.
82
83

Estas normas se encuentran reiteradas en los Arts. 1 y 18 CP.

Ver nota 65.

Quinta Clase: Dedicada a don Jorge Ovalle Quiroz

22.

Principio de Igualdad ante la Ley Tributaria.

22.1

Generalidades.

Al margen de que la igualdad ante la ley sea una aspiracin universal de difcil
construccin prctica, en materia tributaria no bast a la CPE con el principio general
del Art. 19 numeral 2. La CPE hizo algo ms. Complement el principio general con
un segundo principio, establecido ste en el inciso primero del Art. 19 numeral 20 de
la CPE. El especial alude a la igual reparticin de los tributos y de las dems cargas
pblicas. Se trata pues de una situacin nica que preferimos denominar como el
principio de igualdad ante la ley tributaria. Desde luego, porque el principio general y
el especial, no apuntan a ncleos o giran en rbitas iguales, no son mas de lo
mismo.
Sostenemos que el juego combinado de ambas normas, la general y la especial ,
apuntan a establecer un principio mucho ms rico que la mera sumatoria de sus
partes. La igualdad , que aspira a tratar igual lo que es en esencia igual, debe
concretarse de modo que en la realidad cotidiana la carga resulte igualmente
pesada para todos. De manera que a la hora de encarnar el principio de igualdad
ante la ley tributaria en la realidad, se requiere relacionar este principio con los
elementos de la obligacin tributaria en el orden civil tributario, con la ley penal
tributaria, con la ley procesal tributaria, con la interpretacin administrativa de la ley
tributaria y con el ejercicio por parte de la administracin de sus potestades pblicas
en materia tributaria, incluido, por cierto, el ejercicio de sus facultades de
fiscalizacin.
22.2

El principio general, la igualdad ante la ley.

La igualdad es una aspiracin histrica de todos los pueblos. La Declaracin

Universal de los Derechos Humanos de la ONU establece en el Art. 2 Toda persona
tiene derechos y libertades proclamados en esta Declaracin, sin distincin alguna de
raza, color, sexo, idioma, religin, opinin poltica o de cualquier ndole, origen
nacional o social, posicin econmica, nacimiento o cualquier otra condicin. El Art.
7, con el objeto de aterrizar este concepto, establece Todos son iguales ante la ley y
tienen, sin distincin, derecho a igual proteccin de la ley. Todos tienen derecho a
igual proteccin contra toda discriminacin que infrinja esta Declaracin y contra toda
provocacin a tal discriminacin.
No se trata, sin embargo, de pretender una igualdad abstracta, absoluta o utpica. No
se aspira a igualar por ley lo que naturalmente es desigual, sino de colocar a todos
bajo el mismo marco protector de la ley.
Como seala ESTRADA, ningn concepto es ms quimrico que el envuelto de la
insidiosa pretensin de la demagogia moderna, de reducir todos los hombres a una
igualdad perfecta y material. Si no es posible igualar las aptitudes y las proporciones,
tampoco es posible someter la masa de una sociedad a idnticas condiciones de

vida, nivelando las fortunas, destruyendo el prestigio de las clases cultas y de las
personas eminentes. Al contrario; obligada, como est, la autoridad social, a proteger
imparcialmente a todos los hombres, debe amparar a cada uno en su desarrollo y
actividad, segn sus propias direcciones y en la posesin y goce de cuanto sea
resultado y producto de su actividad y desarrollo; y como lo que es inicialmente
desigual, ha de ser desigual en su mayor desenvolvimiento; si este es libre y
proporcional, se sigue que la aspiracin a la igualdad no puede ir discretamente mas
all de obtener para todos la misma proteccin bajo reglas uniformes; y que la
igualdad jurdica en medio de la desigualdad natural presidida y armonizada por la
igualdad jurdica, son conceptos racionales, fuera de cuyo radio ninguna institucin
puede ser radicada, porque sera contraria a todo elemento experimental y
especulativo de una poltica sana 84.
La CPE en el Art. 19 N 2 establece este principio, sealando que en Chile no hay
personas ni grupos privilegiados, y ni la ley ni autoridad alguna podrn establecer
diferencias arbitrarias. SILVA BASCUN dej consignada su opinin en el Acta de
la Sesin 93 de la Comisin en lo relativo a las igualdad, materia que puede
considerarse en dos aspectos. Uno de ellos sera que por ningn motivo sociolgico
se haga distincin entre personas. En este sentido se ha sostenido clsicamente la
igualdad ante la ley, en cuanto a que, ante el Derecho, todas las personas tengan, en
razn de su situacin de raza, sexo, estirpe, condicin u otras, un mismo trato. Pero a
su juicio, hay otro aspecto que debe expresar el texto constitucional y que est
comprendido sustancialmente en el principio bsico de la igualdad ante la ley, que es
el de que el constituyente tiene que asegurar que, incluso, sobre la base de
respetarla en el primer sentido, ninguna autoridad, ni siquiera el legislador, haga
distinciones o discriminaciones manifiesta o notoriamente arbitrarias, sin base
racional, porque el legislador no puede estimarse absolutamente soberano para
impartirlas. De este modo, ninguna autoridad crea cumplir este principio de igualdad
ante la ley slo con respetar los aspectos sociolgicos de la persona, sino que debe
evitar, tambin, que se haga discriminacin manifiesta e indiscutiblemente arbitraria.
La doctrina nacional tambin ha reconocido que el principio de igualdad consiste en
que la ley trate igual aquello que es esencialmente igual. FIGUEROA, siguiendo a
BULNES, consigna esta idea al expresar al respecto, el principio de la igualdad no
puede exigir que todo se trate de la misma manera, porque los supuestos de hecho
que se producen en la vida son tan distintos entre si que no permiten medirlo todo de
la misma forma. Pero en rigor tampoco puede consistir en exigir que se trate igual lo
igual, porque ningn supuesto de hecho es exactamente igual a otro, y, sobre todo,
porque no existe lo absolutamente igual. El principio de igualdad consiste mas bien
en tratar igual lo que es esencialmente igual, debiendo reconocrsele al legislador la
facultad de establecer diferencias o discriminaciones, las cuales deben servir en un
inters pblico general, representado en nuestro derecho por una concepcin finalista
del Estado, consagrada en el Art. 1 inciso 4 de la CPE, al establecer que la finalidad
del Estado es contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y a

84

Estrada, Jos Manuel, Curso de Derecho Constitucional, Buenos Aires, 1927, tomo I, pgs. 97 y 98.

cada uno de los integrantes de la comunidad nacional su mayor realizacin espiritual

y material posible85.
El TC en el fallo N 219, en su considerando 17, estableci la igualdad ante la ley
presupone que se trate en forma igual a quienes son efectivamente iguales, y slo a
ellos, y en forma desigual a quienes no lo sean. Ahora, si se hacen diferencias, pues
la igualdad no es absoluta, es necesario que ellas no sean arbitrarias, y es por ello
que este Tribunal en la misma sentencia 86 hizo suyas otras expresiones del mismo
tratadista LINARES QUINTANA sobre este punto, sealando que: la razonabilidad es
el cartabn o standard de acuerdo con el cual debe apreciarse la medida de igualdad
o la desigualdad.
22.3

El principio especial, la igual reparticin.

El principio aparece en su primera formulacin legal en el derecho pblico surgido de

la Revolucin Francesa por oposicin a los privilegios habidos en los regmenes
monrquicos, donde grupos sociales nobleza y clero- estaban exentos de
obligaciones tributarias. La igual reparticin es una consecuencia de la igualdad de
todas las personas ante la ley, principio este ltimo que es una base del sistema
republicano de gobierno87. La CPE de 1925, en su Art. 10 N 9, inciso primero,
estableca que la Constitucin asegura a todos los habitantes de la Repblica la
igual reparticin de los impuestos y contribuciones, en proporcin de los haberes o en
la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas
pblicas.
El Acta Constitucional N 3 consign este principio en su Art. 1 de la siguiente forma:
Esta Acta Constitucional asegura a todas las personas. 5.- La igual reparticin de los
impuestos y contribuciones, en proporcin de los haberes o en la progresin o forma
que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas. El Art. 19 numeral
20 inciso primero de la CPE dice, La igual reparticin de los tributos en proporcin a
las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems
cargas pblicas. Habla de una igual reparticin de los tributos y de las dems cargas
pblicas -en la proporcin, progresin o forma que fije la ley-. El ncleo del derecho
subjetivo es que podemos demandar que la carga tributaria se reparta en forma
igualitaria. De esta forma, se est manteniendo la idea expresada en el acpite 22.2,
antes descrito, en relacin a tratar por igual a todo quienes se encuentren en
situaciones esencialmente iguales88.

85

Figueroa Valds, Juan Eduardo, Las garantas Constitucionales del Contribuyente en la Constitucin
Poltica de 1980, Editorial Jurdica, 1 edicin, 1985.
86
Sentencia de 5 de abril de 1988 dictada con ocasin del control de constitucionalidad del proyecto de
ley orgnica constitucional sobre votaciones populares y escrutinios (Rol N 53).
87
Evans de la Cuadra, Enrique; Evans Espieira, Eugenio, Los Tributos ante la Constitucin, Editorial.
Jurdica, 1 edicin, 1997.
88
Bulnes, Luz, Separata sobre Igualdad ante la Ley, Central de apuntes, Facultad de Derecho,
Universidad de Chile, 1983

OVALLE, seala en la Comisin de Estudio de la Nueva Constitucin 89, que hay que
mantener el concepto de igual reparticin de la Constitucin de 1925, de tal manera,
que implique una igualdad de sacrificio por parte de los contribuyentes.
A su juicio, la igual reparticin de los tributos, no atiende al monto del tributo en si
mismo, ni est vinculada exclusivamente con la proporcin que respecto del hecho,
renta, ganancia o beneficio gravados debe contemplar la ley, sino que la filosofa
tributaria mira, precisamente, al derecho de cada hombre de soportar las cargas, de
manera que estas sean por igual pesadas para todos. Estima que el punto de vista es
distinto, ya que con este criterio cada componente de la sociedad chilena debe
asumir los mismos sacrificios y estos, obviamente, no genera pagos iguales y, a
veces, ni siquiera en la misma proporcin, porque son mayores respecto de aquel
que debe dejar de satisfacer funciones vitales para pagar los tributos que establece la
ley, que para quienes deben abandonar otra clase de agrados -no de necesidades- y
pagar sus tributos con los fondos que a estos destinen. Cree por esta razn, la
expresin igual no mira al tributo mismo, en su esencia, sino al sacrificio que debe
hacer quien lo paga, por lo cual, adems de la razn ya anotada, considera que ese
trmino debe conservarse. Agrega que le pareci necesario dejar constancia de esta
opinin, por cuanto estima que este es el criterio que precisamente debe seguirse
para el establecimiento de esta disposicin.
Para GIULIANI FONROUGE, lo relevante de la igualdad tributaria radica en la
necesaria consideracin de la capacidad contributiva mas que de las personas. Por
ello, no puede radicarse exclusivamente en una consideracin numrica, debiendo,
para cumplirse el principio, asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren
en anlogas situaciones, permitiendo la formacin de distingos o categoras, siempre
que estas descansen en criterios de racionalidad, excluyndose toda discriminacin
arbitrarias, injusta u hostil contra determinadas personas o categoras de personas 90.
Relacionado con la discriminacin, EVANS expresa que considera innecesario
reiterar aqu (en lo relativo a la discusin del alcance que debe darse a la igualdad
tributaria) la prohibicin de la discriminacin arbitraria, porque es un precepto de
carcter general relativo a la igualdad ante la ley. De esta forma, sera
inconstitucional toda ley que estableciera discriminaciones arbitrarias en materia de
impuestos.
Este principio se ha visto recogido por el TC. Citando a OVALLE seal en el fallo Rol
280 que La reparticin de los impuestos necesariamente debe ser igual, pero la
igualdad en este aspecto no atiende al monto del tributo en s mismo, ni est
vinculada exclusivamente con la proporcin que respecto del hecho, renta, ganancia
o beneficio gravados debe contemplar la ley, sino que la filosofa tributaria mira,
precisamente, al derecho de cada hombre de soportar las cargas, de manera que
stas sean por igual pesadas para todos.91.
89

Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin, sesin N 105, de 11 de Marzo de 1975, pg. 17 y

18.
90
Giuliani Fonrouge, Carlos M, Derecho Financiero, volumen 1, Ediciones Depalma, Buenos Aires,
1962 pg. 281.
91
Tribunal Constitucional, fallo N 280, considerando 20, de 20 de Octubre de 1998, en relacin a
requerimiento respecto de los artculos 2 y 3 del Proyecto de Ley que aumenta el impuesto respecto

22.4

Aterrizando estos principios.

Hemos tenido oportunidad de comentar que la igualdad ante la ley tributaria

constituye una garanta individual y que esta garanta, en rigor, confiere un derecho
subjetivo de rango constitucional. Hemos tenido tambin oportunidad de comentar
que el principio de igualdad ante la ley tributaria se construye a partir de dos
disposiciones, una general y otra especial. Hemos revisado suscintamente la historia
y la forma en que se consagra dogmticamente esas disposiciones. Producto de ello,
dos ideas sintetizan estos principios. De una parte, el concepto de que el Estado
debe dar igual trato a todos, tratando igual lo que es esencialmente igual. De otra
parte, el concepto de que la carga tributaria debe, por imperativo de la equidad
horizontal, ser igualmente pesada para todos.
Cmo hacerlo entonces para enraizar estos concepto en la realidad?. Cmo
contestarle al contribuyente que ha sido vulnerado o conculcado su derecho subjetivo
a la igualdad tributaria?.
Con lucidez GORZIGLIA apunt, hace muchos aos, que la respuesta a esta
pregunta se relacionaba con el hecho gravado. Por aos, en efecto, ense que la
manera de enraizar estos principios era construyendo una igualdad ante el hecho
gravado. OVALLE extendi el mbito de la igualdad a los restantes elementos de la
obligacin tributaria (por consiguiente una igualdad ante las tasas, ante la base
imponible, ante las hiptesis de exencin y hechos no gravados, ante las reglas de
declaracin y pago). Incluso, OVALLE lo llev ms lejos, al procurar que el trato
igualitario del Estado deba tambin en materia tributaria referirse a la igualdad ante
la ley penal tributaria (iguales delitos, iguales contravenciones) y ante la ley procesal
tributaria (iguales tribunales, iguales procedimientos). Sin embargo, el principio
todava es posible proyectarlo ms. Siguiendo esta misma lnea de razonamiento,
sostenemos que la igualdad tributaria se proyecta, amn de todo lo dicho, a la esfera
en que la administracin ejerce las potestades pblicas que la han sido conferidas por
ley. Se trata por consiguiente de una igualdad del trato que la Administracin debe a
los contribuyentes, particularmente en lo relativo a la fiscalizacin y a la interpretacin
administrativa de la ley tributaria. La prueba de que el principio constitucional de
igualdad ante la ley tributaria se proyecta en la esfera legal lo proporciona el Art. 26
CT, el cual, en el extremo, permite que un oficio de respuesta dado por el SII a un
contribuyente cualquiera, sirva de proteccin y amparo a todo otro contribuyente que,
de buena fe, se encuentre en la misma situacin objetiva 92.
23.

Principio de No Confiscatoriedad o Principio de Equidad

23.1

Generalidades.

Ni el principio de legalidad o reserva, establecido como una norma de clausura, ni el

principio de igualdad ante la ley tributaria, llamado a tratar igual lo que esencialmente
es igual para distribuir el sacrificio de la carga de manera igualmente pesada para
del tabaco y la gasolina.
92
Ver acpite 34.3.4 sobre los alcances del Art. 26 del CT.

todos, tienen relacin directa con el derecho de propiedad. El primero, en rigor,

intenta limitar el ejercicio de la potestad tributaria por la Administracin. El segundo,
en rigor, apunta a una cuestin de justicia distributiva o equidad horizontal. El derecho
de propiedad subyace respecto de esos principios en un segundo plano, aunque no
en penumbras, porque ciertamente se aprovecha y beneficia de ambos principios. En
materia tributaria, la defensa del derecho de propiedad la CPE la emprende, de
manera frontal, con el principio de no confiscatoriedad. En el principio de no
confiscatoriedad el derecho de propiedad adquiere un rol protagnico.
Este principio no tiene antecedentes directos en la historia constitucional chilena. De
hecho, el caso que evidenci la carencia de este principio, debi ser resuelto por la
va del recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad al amparo de las
disposiciones de la Constitucin de 1925. Aludimos al DL 1283 de 1975. Este DL
estableci un impuesto del 85% sobre el monto de la indemnizacin expropiatoria en
casos de retrocesin del dominio. Se trat de casos en que oper la devolucin de
tierras y empresas a personas que resultaron expropiadas en virtud de actos
expropiatorios que se resolvi judicialmente, varios aos despus, carecan de causa
o cuya causa, en definitiva, no se lleg a cumplir. Como el Estado fue condenado a la
retrocesin del dominio y al pago de indemnizaciones, este DL, en rigor, grav con un
impuesto expropiatorio a la indemnizacin de perjuicios. Ciertamente, una barbaridad.
La CS, conociendo de un recurso de inaplicabilidad, declar inconstitucional este
precepto, basado en que este DL vulner la garanta individual de la propiedad
privada establecida bajo la anterior Constitucin y porque este DL impuso un tributo
para el ejercicio de sus manifestaciones mas sustanciales del derecho de dominio. El
Art. 19 numeral 20 inciso segundo de la CPE seala En ningn caso la ley podr
establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos." La CPE no dice
ms. En lo dogmtico, es una norma constitucional prohibitiva, pone de manifiesto el
rol de garante que en materia tributaria la CPE entrega al Parlamento, constituye un
mandato del constituyente al legislador, es decir al Ejecutivo y al Legislativo y
constituye un derecho subjetivo de rango constitucional. El principio es, sin embargo,
de interpretacin problemtica, tiene el mrito de proteger el derecho subjetivo de
rango constitucional con una accin constitucional y pone en evidencia la necesidad
de que por la va de la justicia constitucional se le vaya dotando de contenido
especfico. De estos temas trataremos en los acpites que siguen.
23.2

El Quantum del Impuesto Desproporcionado o injusto.

En la sesin 398 de la Comisin de estudio de la nueva CPE, se gener el debate

relativo a la incorporacin de este principio dentro de las garantas individuales. En el
debate se manifestaron dos puntos de vista. Por una parte, una posicin que
denominaremos objetiva, defendida por la comisionada ROMO, la cual sealaba la
necesidad de establecer en trminos objetivos cuando se estaba frente a un tributo
manifiestamente injusto y desproporcionado; por otra parte, el comisionado
GUZMN, fue partidario de un concepto abierto a la interpretacin, de tipo subjetivo,
de modo que haya una valoracin o un juicio tico sobre la justicia de los tributos.
Finalmente se impuso la tesis de GUZMN, quedando constancia en las actas que

... la ley que establezca un tributo manifiestamente desproporcionado o injusto, sera

inconstitucional y la CS estara facultada para declararla inaplicable.
La inexistencia de una frmula para determinar la caracterstica de manifiestamente
desproporcionado o injusto, permite que toda persona que considere que un
impuesto cumple con estas caracterstica, pueda recurrir a la CS para que sta, de
conformidad a lo establecido en el Art. 80, declare inconstitucional el precepto legal
correspondiente.
23.3

El Sistema Impositivo frente a la no confiscatoriedad.

Presenta el principio de no confiscatoriedad un problema de construccin tcnica.

Pareciera, en efecto, estar construido slo sobre un anlisis marginal, caso a caso.
Se tratara de ver si el nuevo tributo o el alza de uno ya existente, es capaz de
superar, aisladamente considerado, el quantum de lo manifiestamente
desproporcionado o injusto. El anlisis marginal conduce a que aumentos
moderados del tributo existente parecieran no vulnerar el principio. Siguiendo la teora
del salame, si cada tajada es cortada en forma convenientemente fina de modo que
ninguna de ellas, por separado, vulnere el principio, con paciencia, al final, no existir
salame. El anlisis marginal adems agrava el problema respecto de los impuestos
indirectos. Los fallos del TC introducen, en efecto, un distingo. Sugieren que se debe
apreciar en forma distinta el quantum de lo desproporcionado o injusto tratndose de
impuestos directos e indirectos. Respecto de ...los impuestos indirectos que gravan
el consumo, la desproporcionalidad o injusticia de la tasa del tributo es difcil de
determinar, pues existen mltiples factores, todos de hecho, que inciden en su
calificacin. Entre ellos cabe destacar, la capacidad de pago del contribuyente, la
calificacin del bien como de uso o consumo habitual o de carcter suntuario o
prescindible o si con su imposicin se impide el desarrollo de una actividad
econmica, factores todos que implican a juicio de este Tribunal apreciaciones
eminentemente valricas [...]. Se trata de situaciones de hecho difciles de precisar y
que deben acreditarse fehacientemente para que puedan fundar una decisin
(Considerando 8 Fallo Rol 219).
El TC, no desconoce la abrumadora evidencia de que este principio se aplica tanto a
los impuestos directos e indirectos. As lo reconoci al sealar, en el considerando 9
del mismo fallo, que este Tribunal no puede dejar de sealar que un impuesto
indirecto podra, entre otras situaciones, ser manifiestamente desproporcionado o
injusto...). Sin embargo, el TC impone, para la apreciacin de la desproporcionalidad
o injusticia de los impuestos indirectos, parmetros extremos. Se trata de que este
principio slo cabe aplicarlo a los impuestos indirectos, ...si con su imposicin o
monto se impide del todo o se limita de tal manera que hace imposible el libre
ejercicio de una actividad econmica o impide la adquisicin del dominio de los
bienes a que afecte el impuesto. (Considerando 9 Fallo Rol 219).
No obstante lo sealado, dos son las ideas que queremos aportar a ste debate.
Primero, aclarado que no hay razn alguna para excluir de la aplicacin de este
principio a los impuestos indirectos, sostenemos que ste no admite tampoco ser
interpretado en funcin de exigir que concurran circunstancias extremas diferentes en

materia de impuestos directos o indirectos. Segundo, el principio no puede ser

entendido en funcin de un anlisis marginal. No se trata slo de apreciar el quantum
de lo manifiestamente desproporcionado o injusto, caso a caso. Se requiere, por el
contrario, a la hora de aplicar el principio, sopesar la ecologa de los impuestos, es
decir, la carga tributaria preexistente que soportaba el contribuyente y ver como ella
se ver alterada por la modificacin que se trata de introducir. Slo considerando la
ecologa de los impuestos preexistentes, directos e indirectos, resulta a nuestro juicio
posible apreciar si la carga, que el nuevo impuesto agrava, resulta manifiestamente
desproporcionada o injusta.
23.4

Prctica del Principio.

Toda persona tiene derecho a demandar la inaplicabilidad por inconstitucionalidad,

al amparo de lo establecido en el Art. 80 de la CPE, desde el momento en que
considere, en el caso particular, que un tributo es manifiestamente injusto o
desproporcionado.
24.

Principio de la No Discriminacin Arbitraria.

Es el reverso de la medalla del principio de igualdad ante la ley tributaria. No basta

tratar igual aquello que es esencialmente igual. Se requiere, todava, tratar distinto a
aquello que no es esencialmente igual. El sistema para ser inteligente necesita
administrar la discriminacin, toda discriminacin, ms no para prohibirlas, salvo sta
pase el umbral de lo racional, el cartabn o estndar a que se aludi en el acpite
22.2. En efecto, la CPE no prohbe discriminar. Lo que la CPE prohbe es discriminar
arbitrariamente, entendiendo por ello el establecer diferencias de trato por parte del
Estado que no tienen fundamento racional. Por ello es que este principio es el reverso
de la medalla de la igualdad ante la ley tributaria. Tan ntima es la relacin, que el
debate de la Comisin Constituyente trat uno y otro aspecto en forma conjunta,
como tuvimos oportunidad de comentar en el acpite 22.2. Adems, hay quienes
opinan, como UGALDE, que no se est, en rigor, frente a un principio diverso. Se est
slo frente a un aspecto ms del principio de igualdad ante la ley tributaria.
El Art. 19 numeral 22 CPE establece la no discriminacin arbitraria que debe dar el
Estado y sus rganos en materia econmica. Slo en virtud de una ley y siempre que
no signifique tal discriminacin, se podrn autorizar determinados beneficios directos
o indirectos en favor de algn sector 93, alguna actividad94, zona geogrfica95, o
establecer gravmenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las
franquicias o beneficios indirectos, la estimacin del costo de estos deber incluirse
anualmente en la Ley de Presupuestos.
Esta disposicin permite utilizar los tributos como herramienta de poltica fiscal, en
positivo o en negativo. Es decir, el texto constitucional concibe la posibilidad de alterar
93

Ejemplo, DL 701 y sus modificaciones; la antigua Ley de Bosques DS de Tierras N 4.363 de 1931.
Ejemplo, los pequeos contribuyentes, micro empresa familiar, actividad agrcola, transportistas y
pequea minera.
95
Ejemplo es la Ley Arica (19.420 y 19.669), el Plan Austral y Ley Navarino.
94

la equidad horizontal, estableciendo: (i) beneficios directos o indirectos, es decir en

positivo; o bien, (ii) permitiendo establecer tributos especiales que desincentiven o
afecten sectores, actividades o zonas geogrficas, es decir, en negativo.
De manera que el texto constitucional permite, sin que constituya discriminacin
arbitraria y por estimarlo necesario al bien comn, generar cargas tributarias
atenuadas va exenciones, crditos o subsidios; o bien, a la inversa, generar cargas
adicionales, va tributos especiales.
La CPE, por otra parte, est conciente de que an la discriminacin tolerada y no
prohibida, es decir, toda discriminacin - aunque no sea arbitraria-, importa afectar la
equidad horizontal. Al fin y al cabo, se rompe siempre el principio de que las cargas
tributarias sean igualmente pesadas para todos. Por tanto, a la hora de discriminar en
forma no arbitraria, la CPE exige se adopte un resguardo fundamental. El monto del
beneficio directo o indirecto que se otorga objetivamente a unos constituye un costo
para los dems. Este costo debe estar a la vista, ser conocido y evaluado
peridicamente en la discusin presupuestaria. La CPE exige pues , perentoriamente,
que el beneficio sea estimado e incluido en la Ley de Presupuestos permitiendo, por
esta va, que el rgimen excepcional pueda ser anualmente revisado por el garante,
es decir, el Parlamento.
25.

Principio de la No Afectacin de los Tributos.

25.1 Generalidades.
Este principio establece que los tributos que se recauden , cualquiera que sea su
naturaleza, deben ingresar al patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos a un
destino determinado. Es lo que seala el inciso tercero del Art. 19 numeral 20 de la
CPE. La primera parte de esta regla es en proteccin de la unidad del tesoro. Se trata
de que los tributos ingresen en arcas generales. La CPE establece as una condicin
necesaria para la administracin racional y seria de los recursos tributarios del
Estado. Se trata de evitar que existan diseminadas diversas cajas chicas. Evitar que
existan una multiplicidad de impuestos y tasas cuya afectacin torne ilusoria la
administracin centralizada y racional de esos recursos y estril la discusin
presupuestaria. La formulacin presupuestaria, sobretodo en un Estado Unitario,
debe ser un proceso racional que permita con realismo estimar los ingresos y gastos,
fijando las prioridades de stos. El proceso de formulacin presupuestaria debe
adems dar paso a una gestin presupuestaria ordenada y eficiente que permita a la
Administracin cumplir con los objetivos y finalidades propuestas en la Ley de
Presupuesto96. Todo esto en un contexto democrtico en que el Parlamento est
llamado a revisar las estimaciones, prioridades y nivel de ejecucin presupuestaria
alcanzado en cada ejercicio. Nada de esto resulta posible si de la estimacin de
ingresos se excluyen las cajas chicas y si el destino dado a los recursos tributarios
de afectacin se margina de la discusin presupuestaria. Esta es una de las razones
por la cual la CPE, en aras de la unidad del tesoro, no acepta la existencia de
contribuciones ni tasas que tengan un destino determinado, salvo las tres
96

Para una revisin de las disposiciones constitucionales y legales aplicables a la formulacin y

gestin presupuestaria vase el fallo Rol 254 de 26 de Abril de 1997 del TC.

excepciones que se mencionarn ms adelante. Conforme a la segunda parte de la

misma regla, los tributos no pueden estar afectados a un destino determinado. En
efecto, los tributos con destino determinado se excluyen de la estimacin de ingresos,
permiten financiar gastos no previstos en el presupuesto y se los margina adems de
la discusin parlamentaria en la aprobacin anual de la Ley de Presupuesto. Slo a
regaadientes, en virtud de la disposicin Sptima Transitoria, la CPE permite
transitoriamente subsistan los tributos de afectacin que regan a la poca de
vigencia de la CPE, mientras no sean derogados. Por excepcin en virtud de otra
disposicin constitucional permanente, la contenida en el inciso cuarto del Art. 19 N
20, se establecen dos situaciones adicionales que permiten concebir la existencia,
reiteramos, en forma permanente, de tributos de afectacin o destino determinado.
De manera que la CPE derechamente impide existan tributos con destino
determinado, salvo las tres excepciones que formula en el inciso cuarto del Art. 19
numeral 20 en forma permanente- y en la disposicin Sptima Transitoria. Con ello,
la CPE trata de evitar la presin indebida que procura asociar en forma directa una
determinada fuente de recaudacin con un uso, es decir con el financiamiento de un
gasto determinado. Es frecuente advertir que se patrocinan iniciativas legales que
vinculan en forma directa un determinado objetivo ( mejorar la calidad de la
instruccin pblica) con la creacin o aumento de un determinado tributo ( alzar la
tasa del IVA en 2%), cuya mayor recaudacin - se supone - se destinar slo y
exclusivamente al logro de ese objetivo.
Esta forma de legislar, usual bajo la anterior Constitucin, tiene cortapisas bajo la
actual CPE al tenor de este principio. Sin embargo, no slo pretende la actual CPE
evitar malas prcticas que se observaron bajo la Constitucin de 1925. La CPE
pretende, adems, evitar que el Parlamento pueda generar gastos sin financiamiento.
En efecto, relacionado con esta materia, el Art. 64 de la CPE, establece que No
podr el Congreso aprobar ningn nuevo gasto con cargo a los fondos de la Nacin
sin que se indiquen, al mismo tiempo, las fuentes de recursos necesarios para
atender dicho gasto, cuestin que se relaciona, a su turno, con la iniciativa exclusiva
del Ejecutivo en materia tributaria. La CPE propende as a una gestin financiera y
presupuestaria ordenada del Estado en que se eviten malas prcticas polticas, se
caiga en el populismo, se generen presiones inflacionarias, se origine gasto pblico
no financiado o se diluya la responsabilidad del Ejecutivo respecto de la
administracin de los recursos del Estado. La CPE reacciona as, en procura de la
trasparencia, de la formulacin de polticas fiscales sanas, de la estabilidad
macroeconmica, tratando de evitar se erosione el valor de la moneda. Ms
importante, la CPE reacciona as, en procura de ms seriedad y responsabilidad de la
clase poltica en la administracin financiera del Estado.
Existe adems una arista tcnica. Cmo se concilia el principio de no afectacin de
los tributos con la obligacin de indicar las fuentes de los nuevos gastos? El TC se
ha pronunciado al respecto. As, ha sealado, respecto de la afectacin -en materia
de la ley que establece el financiamiento de la ley de aumento de pensiones- ...se
desprende de la interpretacin armnica de la norma, y es lo que el constituyente ha
querido, es que no haya una relacin absoluta dependiente y directa entre lo que se
recauda por concepto de impuestos y el destino que se da a lo recaudado. As, el

constituyente quiere evitar un vnculo directo y subordinado de un tributo a un gasto

determinado (Considerando 2, fallo Rol 219). Por su parte, respecto de requerimiento
relativo al proyecto de ley que establece una tarifa a favor del SNA, el TC seal
que ...los recursos provenientes de su aplicacin sern ingresos propios del Servicio
Nacional de Aduanas, y por otra, no se dan en este caso las situaciones de excepcin
que considera al respecto la Carta Fundamental en la misma ya citada disposicin
(Considerando, decimosexto del fallo Rol 247).
El principio de no afectacin de los tributos tiene, con todo, tres calificadas
excepciones. El inciso cuarto del Art. 19 numeral 20 de la CPE establece Sin
embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a
fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr autorizar que los que gravan
actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser
aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las autoridades
regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo . No fue este
el texto primitivo. El inciso 4 del Art. 19 numeral 20 fue modificado en 1991 por la Ley
19.097. El texto primitivo permita a las autoridades comunales establecer
impuestos97. El texto actual, no permite a las autoridades comunales o regionales
establecer un tributo; slo les permite aplicar, dentro de los mrgenes autorizados
por la ley, tributos de clara identificacin regional o local a obras de desarrollo. La
autoridad regional o comunal no es titular del poder tributario. Slo es delegatario, en
tanto la ley as lo establezca , del poder que slo detenta, en Chile, el Estado. En la
parte no modificada de este inciso, la CPE permite por excepcin que existan tributos
afectados a los fines de la defensa nacional. La CPE se hizo cargo as de la Ley del
Cobre que anualmente financia, como se sabe, con un 10% de las ventas netas de
cobre que efecte Codelco, una parte del presupuesto de adquisiciones de las
Fuerzas Armadas. La tercera excepcin est establecida en la disposicin Sptima
Transitoria de la CPE. No hay ms excepciones.
26.

La Esencia de los Derechos. La Garanta de las Garantas.

El Art. 19 Numeral 26 de la CPE establece La seguridad de que los preceptos

legales que por mandato de la Constitucin regulen o complementen las garantas
que sta establece o que las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrn
afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que
impidan su libre ejercicio.
Al menos tres sesiones dedic la Comisin de Estudios a la discusin que condujo al
establecimiento de este principio.
En efecto, las actas de las sesiones 212, 213 y 214 reflejan cinco ideas fuerza que
ilustran el sentido de este principio:
Primero, en una sociedad democrtica es imperioso que efectivamente se remuevan
los obstculos que impidan o limiten la igualdad y la libertad de las personas y
grupos. Se requiere eliminar cualquier traba o carga pecuniaria que se quiera imponer
para el ejercicio de esas igualdades y libertades constitucionales. EVANS llega a decir
97

Ver acpite 18.1.4

que honestamente, un precepto de sta naturaleza debe implicar, por ejemplo, la

supresin o eliminacin del impuesto de viajes98.
Segundo, nadie puede ser gravado en forma tal que se impida en el hecho o se haga
casi imposible el efectivo ejercicio de un derecho reconocido por la Constitucin, al
margen de que ese derecho est consagrado en el Captulo III o en cualquiera otra
disposicin ubicada en el resto del articulado de la Constitucin. SILVA BASCUAN
advierte, en efecto, que la redaccin debe consignar la idea de que no se puede
afectar con tributos o cargas el ejercicio de los derechos que reconoce la Constitucin
aunque no se contengan en ste Captulo.
Tercero, existe conciencia de que es posible emplear al tributo como arma para
restringir, coartar o afectar el ejercicio de un derecho constitucional. Una vez ms,
est latente el temor de que el poder tributario pueda ser usado para matar. En este
sentido, el texto constitucional, una vez ms en defensa del derecho de propiedad,
alude a que no se pueden afectar derechos en su esencia ni imponer condiciones,
tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio.
El ncleo del principio es pues, no afectar los derechos constitucionales en su
esencia ni impedir su libre ejercicio. El TC ha sealado ...debemos entender que un
derecho es afectado en su "esencia" cuando se le priva de aquello que le es
consustancial de manera tal que deja de ser reconocible y que se "impide el libre
ejercicio" en aquellos casos en que el legislador lo somete a exigencias que lo hacen
irrealizable, lo entraban ms all de lo razonable o lo privan de tutela jurdica.
(Considerando 21 Fallo Rol 43).
Cuarto, existe claridad del peligro que encierra el que una ley con el pretexto de
complementar, regular o interpretar alguna de las garantas pudiera desconocer la
esencia del derecho que la Constitucin establece. Es nuevamente EVANS el que
sugiere dejar constancia de que la regulacin, complementacin o interpretacin de
las garantas que asegura la Constitucin corresponde exclusivamente al mbito de la
ley y que, por lo tanto, ni el poder administrador ni ningn otro poder pblico pueden
atribuirse la facultad de regular, complementar o interpretar las garantas que asegura
el texto constitucional.
Quinto, se advierte tambin cierta preocupacin para hacer una salvedad o matizar el
contenido del precepto en aquellos casos de leyes que interpreten, regulen o
complementen las garantas cuando, en virtud de la propia Constitucin, se impongan
limitaciones. Es el sentido que tiene la intervencin de ORTUZAR al comienzo de la
sesin 213 cuando sugiere agregar la frase o que en virtud de ellas le impongan
limitaciones, idea que, ms adelante, quedara consignada ...los preceptos legales
que regulen o complementen las garantas que sta (CPE) establece o que las limiten
en los casos en que ella lo autorice....
Nos hemos detenido en esta materia por la necesidad de enfatizar el origen y alcance
de la que, con razn, se suele denominar la garanta de las garantas o la
supergaranta.

98

Este impuesto se encontraba vigente a la poca de la sesin pertinente, hoy felizmente derogado.

No es casual que en la ltima de las tres sesiones, la 214, tras acordar el texto de la
supergaranta los comisionados se avocaran a la revisin de la ampliacin del
recurso de amparo, que no es otra cosa que el actual recurso de proteccin.
Pocos debates han consignado con mayor claridad alguna de las ideas fuerza de esta
CPE. No basta establecer un derecho o reconocer la existencia de una garanta. Se
requiere tambin que la propia CPE provea los mecanismos de ejecutabilidad o
enforzabilidad.
Supergaranta y recurso de proteccin son as dos caras de una misma idea. Si se
tienen derechos anteriores a la existencia del Estado que - por derivar de la dignidad
del hombre - solo compete al Estado reconocer y proteger, la CPE debe hacerse
cargo de reconocerlos entonces con claridad. Pero no basta. Mucho ms importante,
es cautelarlos con eficacia. El poder del Estado tiene como lmite el poder que, en
razn de su propia dignidad, reconocemos a la persona. A sta, a la persona, la CPE
debe tambin proveer acciones constitucionales que le permitan ejercer su propio
poder demandando del Estado la proteccin jurisdiccional a sus derechos
constitucionales.

Sexta Clase: Dedicada a don Sergio Diez Urza

27.

Proteccin Jurdico Constitucional del Contribuyente.

27.1

General.

Ms que un principio constitucional, constituye en rigor una perspectiva de anlisis de

los mecanismos de control y las acciones constitucionales que protegen los derechos
tributarios de los contribuyentes. Se trata de indagar la forma en que se asegura la
supremaca material y formal de la CPE respecto del resto del ordenamiento, cuestin
que obliga, de una parte, a revisar los controles preventivos y represivos de
constitucionalidad de la ley. Obliga, por otra, a revisar las acciones constitucionales
que permiten la ejecutabilidad o enforzabilidad de estos derechos.
La CPE innov en estas materias respecto de todo ordenamiento constitucional
previo. La Constitucin de 1925 era prdiga en declaraciones programticas y poco
eficiente en establecer mecanismos de accin y de tutela. Como seala BRUNA, La
Constitucin [de 1925] era, pues, un documento usado en las salas de clases por
profesores y alumnos del ramo; por las autoridades, ya fuere en la Presidencia de la
Repblica y los Ministerios o en el Congreso Nacional o en la Corte Suprema,
particularmente en la generacin de sus cargos, en la formacin de las leyes y en el
ejercicio de las funciones exclusivas del Senado y la Cmara de Diputados, como en
el Juicio Poltico, por ejemplo.
Si en los Tribunales de Justicia era aplicada, lo era mediando los Cdigos Penal y de
Procedimiento Penal para los recursos de amparo y para los desafueros de diputados
y senadores, principalmente. La libertad personal y las garantas que rodean la
detencin han estado siempre protegidas en nuestras Constituciones como herederas
del antiguo habas corpus.99
La CPE en cambio, iusnaturalista, garantista, centrada en las personas, da lugar a
una construccin ms compleja que reconoce y protege derechos de primera y de
segunda generacin e incluso genera atisbos de reconocimiento de derechos de
tercera generacin. Todo el ordenamiento est llamado a cautelar la supremaca
constitucional en resguardo y amparo de los derechos de las personas. Seala
BRUNA, la Constitucin [de 1980] est en un lenguaje comn y corriente, es
invocada a diario por toda suerte de personas de las ms diferentes actividades e
inquietudes, y su presencia empapa el quehacer de gobernantes y de gobernados,
constituyendo una preocupacin constante y normal si los actos y conductas ajenos
son o no constitucionales100.
La supremaca constitucional, principio fundante de los diversos mecanismos de
control de constitucionalidad, est claramente recogido en el Art. 6 de la CPE, el cual
prescribe Los rganos del Estado deben someter su accin a la Constitucin y a las
normas dictadas conforme a ella. Los preceptos de esta Constitucin obligan tanto a
99

Bruna Contreras Guillermo, La Constitucin al Acceso de las Personas, Revista de Derecho de la

Universidad Finis Terrae, Ao V, N 5, 2001, pgs. 27 y sgtes.
100
Bruna Guillermo, ob. cit. pg. 28.

los titulares e integrantes de dichos rganos como a toda persona, institucin o

grupo.
El lenguaje comn y corriente de la Constitucin, invocado a diario por toda suerte
de personas es, asimismo, invocado por los contribuyentes. En la relacin
constitucin-ley, se manifiesta de modo importante la proteccin jurdico constitucional
del contribuyente chileno, sin que por ello se excluya la relacin ley-decreto o an leycircular. La proteccin Jurdico Constitucional no se construye especficamente para
la ley tributaria sino que se proyecta, simplemente, a esta disciplina. El Derecho
Tributario, como derecho de especialidad, no puede, ni pretende, marginarse de la
constitucionalizacin del derecho que gener, en Chile, la CPE. Es una ms de las
consecuencias de lo que tuvimos oportunidad de comentar en el acpite 3.
27.2

Control de Constitucionalidad.

27.2.1 Preventivo.
La CPE establece en el Art. 81 la existencia de un TC integrado por siete miembros
que duran 8 aos en su cargo, se renuevan por parcialidades cada cuatro aos,
inmovibles, cuya organizacin y funcionamiento es materia de una LOC. Al tenor del
Art. 82, son atribuciones del TC ejercer el control de constitucionalidad de las LOC
antes de su promulgacin y de las Leyes Interpretativas Constitucionales; resolver las
cuestiones sobre constitucionalidad que se susciten durante la tramitacin de los
proyectos de ley, de reforma constitucional y de los tratados sometidos a la
aprobacin del Congreso y resolver las cuestiones de constitucionalidad relativas a
un DFL, as como resolver sobre la constitucionalidad de un decreto o resolucin del
Presidente que la Contralora haya representado por estimarlo inconstitucional y,
finalmente, resolver sobre la constitucionalidad de los DS dictados en ejercicio de la
potestad reglamentaria del Presidente cuando ellos se refieran a materias que
pudieran estar reservados a la ley por mandato del Art. 60. De manera que hay
ciertas materias que requieren que el TC ejerza el control de constitucionalidad en
forma previa y obligatoria (LOC y Ley Interpretativa de la CPE). Hay otras, en cambio,
en que el control de constitucionalidad slo opera a partir de un requerimiento, sea
ste del Presidente o de cualquiera de las Cmaras o de una cuarta parte de sus
miembros en ejercicio.
Los conflictos de constitucionalidad que se presentan respecto de la ley tributaria son
relativos a aquellas materias en que opera el requerimiento y corresponden
bsicamente: (i) al control de constitucionalidad durante la tramitacin de un proyecto
de ley tributaria; (ii) el control de constitucionalidad con motivo de la aprobacin de un
tratado tributario; (iii) el control de constitucionalidad respecto de un DFL
representado por inconstitucionalidad por la Contralora; y, (iv) eventualmente, la
constitucionalidad de los decretos supremos cuando se refieran a materias
reservadas al dominio legal de conformidad al Art. 60 de la CPE.
Las resoluciones del TC no son susceptibles de recurso alguno (salvo la rectificacin
de errores de hecho). Resuelto por el TC que un precepto legal determinado es
constitucional, la CS no podr declararlo inaplicable por el mismo vicio que fue
materia de la sentencia del TC.

Existe en materia tributaria nutrida jurisprudencia del TC, mayoritariamente surgida a

raz del requerimiento de parlamentarios durante la tramitacin de proyectos de ley
tributaria sustantiva101. Existe tambin casos en que se ha requerido la intervencin
del TC a propsito de la aprobacin de tratados que contienen disposiciones
tributarias (Fallo Rol 282 de 1999, en materia de Dcimo Protocolo Adicional,
conteniendo algunas franquicias aduaneras a favor de Bolivia) 102.
Como se sabe, en la actualidad se propician modificaciones a la justicia
constitucional. El TC en estos ms de veinte aos ha probado ser una instancia no
slo til y conveniente sino, indispensable, para permitir que la institucionalidad
encarne la supremaca constitucional. Este bien ganado prestigio contrasta con la
actividad de la CS, a la cual se le reprocha, con razn, que no parece sentirse
cmoda ejerciendo el control de constitucionalidad represivo. Por lo anterior, las
modificaciones en estudio apuntan, entre otras, a transferir al TC el control represivo
actualmente en manos de la CS.
27.2.2 Represivo. Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad.
La CS, tiene en la actualidad, an, la competencia para conocer de la accin de
inaplicabilidad por inconstitucionalidad. El Art. 80 de la CPE establece La Corte
Suprema de oficio o a peticin de parte en las materias de que conozca o que le
fueren sometidas en recurso interpuesto en cualquier gestin que se siga ante otro
tribunal podr declarar inaplicable para esos casos particulares todo precepto legal
contrario a la Constitucin. Este recurso podr deducirse en cualquier estado de la
gestin pudiendo ordenar la Corte la suspensin del procedimiento. Como se sabe,
al amparo de la Constitucin de 1925 este recurso exista habiendo la CS dictado el
Auto Acordado de 22 de marzo de 1932 sobre sustanciacin de recurso de
inaplicabilidad de las leyes, el cual, sin modificaciones, contina rigiendo este
recurso, no obstante las innovaciones sustanciales que introdujo la CPE. Como se
sabe, en virtud del citado Auto Acordado, la vista y fallo se realiza como los otros
asuntos de que conoce el tribunal pleno.
Las principales innovaciones que la CPE introdujo en esta materia dicen relacin: (i)
se alude ahora a gestin, no juicio, con lo cual el recurso puede tener su origen en
cualquier gestin que se siga ante otro tribunal, sea la gestin materia contenciosa o
101

En este sentido ver, entre otros, los fallos del TC, recados en requerimientos presentados por
parlamentarios; Fallo Rol 183, que siendo rechazado por el TC, se pronunci sobre la
constitucionalidad del alza de peajes por Decreto Supremo, haciendo referencia a los principios de
legalidad tributaria y no afectacin de los tributos; Fallo Rol 203 que, rechazado por el TC, se
pronunci sobre la constitucionalidad del aumento del impuesto patrimonial que deben pagar las
empresas de conformidad a lo establecido en el Art. 24 de la Ley de Rentas Municipales, haciendo
referencia al principio de igualdad; Fallo Rol 219, tambin rechazado por el TC, se pronunci sobre la
constitucionalidad del aumento del impuesto al tabaco y combustibles para el financiamiento de un
aumento en las pensiones, refirindose a los principios de igualdad, no afectacin y no discriminacin
arbitraria; y, el Fallo Rol 247 que, acogido por el TC, se refiri a la inconstitucionalidad de la
incorporacin de una tasa para financiar actividades del SNA, refirindose a los principios
constitucionales de legalidad, igualdad y no afectacin de los tributos.
102
En esta materia vase acpite 32.1

no contenciosa, y sea el tribunal uno ordinario, especial o arbitral 103; (ii) permite a la
CS decretar rdenes de no innovar; (iii) permite el control represivo tanto por razones
de forma como de fondo. Existe evidencia en las actas de la Comisin de Estudio de
la CPE de la intencin de los Comisionados para extender esta accin constitucional
a las cuestiones de forma, innovando respecto de la Constitucin de 1925 y de la
jurisprudencia uniforme y reiterada de la propia CS durante la vigencia de aquella
Constitucin en el sentido de que este recurso slo permita la inaplicabilidad por
razones de fondo por estimar que, en lo de forma, se vulneraba el principio de
separacin de poderes, estndole vedado a la CS inmiscuirse en materias de la
competencia de otro poder del Estado; (iv) tiene como limitacin, con todo, el no
poder declararla inconstitucional, por el mismo vicio, una disposicin declarada
constitucional por el TC, de conformidad al Art. 82 de la CPE.
Las sentencias de la CS dictadas con motivo de estos recursos, slo producen
efectos respecto de los casos materia de la accin. Y an esto, en la medida que en
la gestin que dio motivo al recurso no haya recado sentencia final ejecutoriada. En
rigor, la CS conociendo de esta accin cumple el rol de un verdadero TC, cuestin
que le resulta ajena a sus funciones como tribunal de casacin.
Existe tambin en materia tributaria nutrida jurisprudencia constitucional derivada de
las sentencias recadas en acciones de inaplicabilidad por inconstitucionalidad.
28.

Acciones Constitucionales de Amparo.

Por razones ms bien pedaggicas, aludimos a la accin de proteccin, a la nulidad

de derecho pblico y al denominado recurso de amparo econmico, ste ltimo con
mnima incidencia en materia tributaria.
28.1

Accin de Proteccin.

Es una accin cautelar, de rango constitucional, llamada principalmente en materia

tributaria a proteger a los contribuyentes respecto del derecho de propiedad, que la
CPE confiere tanto respecto de bienes corporales como incorporales, de donde
resulta que la CPE permite la accin cautelar en resguardo de la propiedad sobre los
derechos104.
Como se sabe, de conformidad a lo establecido en el Art. 20 de la CPE, esta accin
de proteccin procede contra actos u omisiones arbitrarias o ilegales que importen
privacin, perturbacin o amenaza en el legtimo ejercicio de los derechos y garantas
establecidos en determinados numerales del Art. 19. En materia tributaria, el campo
de aplicacin de esta accin cautelar estara referida a los derechos y garantas
constitucionales establecidas en las siguientes disposiciones: (i) Art. 19 numeral 3
inciso 4; (ii) Art. 19 N 21; (iii) Art. 19 N 22; (iv) Art. 19 N 23; (v) Art. 19 N 24 de la
CPE. Bien mirado, en esencia, se trata de actos u omisiones arbitrarias o ilegales que
103

Probablemente la nica salvedad lo constituya, por su naturaleza, la Queja y el Recurso de Queja,

cuando ste ltimo, por excepcin, proceda.
104
De esta manera, la CPE eleva a rango constitucional el principio que ya contena el Art. 583 del CC,
en el sentido que sobre las cosas incorporales se tiene tambin una especie de propiedad.

importen conculcar el derecho a ser juzgado por los tribunales establecidos por la ley
y no por comisiones especiales, que importen conculcar la libertad en materia
econmica y el derecho de propiedad. En esencia, protege principalmente el derecho
de propiedad.
Sin embargo, la riqueza de esta accin constitucional no deriva tanto de las garantas
que protege sino de su indisimulado propsito de servir de freno al abuso y a la
desviacin de poder. Se trata de que el acto u omisin ilegal o arbitrario, puede ser
cometido por la administracin o bien por particulares. Como se comprender, en
materia tributaria, no es el abuso o desviacin de poder del particular el llamado a
conculcar las garantas constitucionales del contribuyente. La accin de proteccin
constituye un arma que puede esgrimir el contribuyente en demanda de respeto por
parte de la administracin tributaria del legtimo ejercicio de los derechos
garantizados por la CPE. Queremos enfatizar que en torno a esta accin de
proteccin existen en materia tributaria dos sesgos importantes. De una parte, la
circunstancia de que la administracin puede incurrir en actos u omisiones arbitrarias
o ilegales que importan privacin, perturbacin o amenaza del derecho de propiedad
del contribuyente; y de otra parte, el contribuyente debe exhibir un buen derecho es
decir, debe pretender el ejercicio legtimo de un derecho.
Como se sabe, es la CA la llamada a conocer de esta accin constitucional,
debiendo adoptar de inmediato las providencias que juzgue necesarias para
reestablecer el imperio del derecho y asegurar la debida proteccin del afectado, sin
perjuicio de los dems derechos que pueda hacer valer ante la autoridad por los
tribunales correspondientes.
Pocos ejemplos de la constitucionalizacin del derecho resultan ms elocuentes que
esta accin cautelar en el mbito tributario.
Algunos pocos ejemplos bastan para advertir la fuerza cautelar de esta accin:
a) La reajustabilidad en la restitucin del IVA exportador. Gracias a esta accin se
declar que la negativa de devolver en forma reajustada crditos por
impuestos que la Administracin adeudaba al contribuyente, a pretexto de no
existir disposicin alguna que impusiere la reajustabilidad, constituye una
actuacin ilegal y arbitraria que conculca la propiedad del contribuyente sobre
el crdito a que tiene derecho.
b) Evitar el acoso tributario. El SII no se encuentra facultado para retener
facturas o guas timbradas sin un debido proceso previo siendo la retencin
arbitraria y abusiva105. Tampoco puede el SII ejercer sus facultades de
fiscalizacin extendindola a mbitos no autorizados por la ley, ni puede
negarse a conferir RUT, ni vetar una iniciacin de actividades de una sociedad
a pretexto de que uno de los socios de dicha sociedad se encuentra sujeto a
investigacin de sus declaraciones de impuesto. Conculca el derecho a iniciar
una actividad comercial la negativa del SII de timbrar documentos tributarios a
pretexto de que uno de los socios de la sociedad ha sido inconcurrente a las
citaciones del SII tendientes estas ltimas a esclarecer la conducta tributaria
del socio.
105

Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pg. 318.

c) Devoluciones de impuestos. De los antecedente acumulados al proceso no

aparece que la recurrente se le haya imputado algn cargo, relativo a haber
tratado de obtener dolosamente devoluciones de IVA, ni tampoco a que tenga
causa criminal que le afecte en relacin con las devoluciones que solicita como
asimismo a las otras que obtuvo con anterioridad. En el presente caso la va
de suspender un pago que le era obligatorio al servicio recurrido, basado ello
en el Art. 87 del CT, implica una ilegalidad y arbitrariedad que ha conculcado el
legtimo ejercicio de la garanta constitucional del derecho de propiedad de la
recurrente106. Los funcionarios recurridos procedieron a retener los pagos con
el fundamento de una investigacin administrativa por delito tributario y en
resguardo del inters fiscal sin antes obtener que la retencin fuera autorizada
por el tribunal competente. Entre las facultades otorgadas al tesorero o al
director del SII no se comprende la facultad de retener, por exclusiva
determinacin de dichos servicios las facultades que segn las normas legales
pertinentes deban ser entregadas oportunamente al beneficiario. El haber
dispuesto tales retenciones representa actuaciones ilegales y arbitrarias que
vulneran el ejercicio legtimo del derecho de la recurrente 107. La CS revocando
un fallo de la CA de Santiago seal que la orden dada por el juez de la causa
por delito tributario de abstener ha devolver impuestos, constituye fuerza
mayor que puso al recurrente de proteccin en la imposibilidad de solicitar la
devolucin de IVA. Tal fuerza mayor ces con el sobreseimiento definitivo de la
causa penal. Agrega la CS que la negativa de proceder a la devolucin del IVA
atenta en contra de la buena fe que debe inspirar las acciones de las partes y,
en especial, de un servicio pblico. Al negar la devolucin del IVA se ha
actuado en forma ilegal o arbitraria y se atenta en contra de la garanta
contemplada en el nmero 24 del Art. 19 de la CPE 108.
d) Denegacin de timbraje. La negativa verbal del director regional para autorizar
el timbraje de factura a un contribuyente, aunque no materializada en una
actuacin formal del servicio recada en un reclamo hecho con sujecin a las
exigencias administrativas pertinentes, basta para configurar un acto
susceptible de impugnarse por la va del recurso de proteccin 109. Que a la luz
de tales principios se tiene por una parte que los bloqueos en comento no
estn contemplados por la ley como sanciones que la autoridad tributaria est
legtimamente en situacin de aplicar, y por otra, que la retencin de dineros y
la prohibicin de celebrar actos no timbrar facturas- que ellas importa, slo
pudieren ser autnticamente decretadas por la instancia jurisdiccional
correspondiente, al interior del procedimiento incoado a partir de la denuncia o
querella intentada por la misma autoridad. Que as las cosas el
comportamiento objetado se reviste enteramente de ilegalidad por cuanto
prescinde de los basamentos sobre los cuales se construye el sistema de
106

Citado por Rodrigo Ugalde y otro, El Recurso de proteccin en Materia Tributaria. Editorial Conosur
Limitada, pg. 194.
107
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pg. 206.
108
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pg. 378.
109
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pg. 171.

fiscalizacin y aplicacin de las disposiciones tributarias, incurriendo de lleno

en la crasa ilicitud que en rigor quiere evitar el Art. 7 de la CPE 110.
e) Plazo de caducidad del Art. 51 CT. En consecuencia, se ha incurrido en
arbitrariedad e ilegalidad al declarar inadmisible, por extempornea, una
peticin de la recurrente, para cuya presentacin la ley aplicable no le fijaba
plazo. Las instrucciones aplicadas por el Director Regional, para dictar la
resolucin recurrida no desvirtan esta conclusin, en la medida que han
incorporado limitantes nuevas y extraas a las establecidas en el Art. 51 del
CT, no resultan obligatorias para el tribunal 111. Otra sentencia de la CS seal
que el Art. 51 del CT no establece ningn plazo para ejercer el derecho a
imputar pagos indebidos como PPM, por lo que no aparece atendible que la
solicitud de imputacin deba ajustarse a las normas del Art. 126 del CT 112.
Cabe advertir que, con posterioridad, el problema de la caducidad del plazo del
Art. 51 del CT ha sido superado, en gran medida, gracias a estas sentencias
recadas en recursos de proteccin113.
28.2

Amparo Econmico.

Establecido por el Art. nico de la Ley 18.971 ampara con una accin cautelar, de
carcter popular, la garanta establecida en ambos incisos del numeral 21 del Art. 19
de la CPE, si bien en el pasado alguna jurisprudencia estim que slo ampara la
garanta establecida en el inciso segundo de esa disposicin.
Este Art. nico establece Cualquier persona podr denunciar las infracciones al
artculo 19, nmero 21, de la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile. El actor
no necesitar tener inters actual en los hechos denunciados.
La accin podr intentarse dentro de seis meses contados desde que se hubiere
producido la infraccin, sin ms formalidad ni procedimiento que el establecido para
el recurso de amparo, ante la Corte de Apelaciones respectiva, la que conocer de
ella en primera instancia. Deducida la accin, el tribunal deber investigar la
infraccin denunciada y dar curso progresivo a los autos hasta el fallo respectivo.
Contra la sentencia definitiva, proceder el recurso de apelacin, que deber
interponerse en el plazo de cinco das, para ante la Corte Suprema y que, en caso de
no serlo, deber ser consultada. Este Tribunal conocer del negocio en una de sus
Salas. Si la sentencia estableciere fundadamente que la denuncia carece de toda
base, el actor ser responsable de los perjuicios que hubiere causado.
Esta accin cautelar tiene poco campo de aplicacin en materia tributaria,
bsicamente porque la mayora de las violaciones a esta garanta constitucional, en
cuanto afecten a un contribuyente especfico, lesionan el derecho de propiedad,
cuestin que cautela ms directamente la accin de proteccin. Se debe, con todo,
reconocer que el mayor plazo de seis meses para interponer esta accin, representa
110

Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit. Pg. 398.

Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pg. 387
112
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pg. 357.
113
Sobre esta materia, vase acpite 65.2.
111

un poderoso incentivo para emplearlo como va sustituta de a la accin de proteccin.

28.3

Nulidad de Derecho Pblico.

En trminos generales y gracias a la interpretacin constitucional efectuada por la

judicatura que se ha ido imponiendo, la supremaca constitucional ha contado con
esta valiosa herramienta. Como seala BRUNA, en los tribunales de primera y
segunda instancia se han abierto las puertas hacia el conocimiento y aceptacin de
acciones de nulidad de derecho pblico que, en el fondo, son inconstitucionalidades
de actos administrativos por aplicacin directa de la Constitucin, por su natural
fuerza normativa...114.
Como se sabe, el Art. 6 de la CPE establece el principio de supremaca constitucional
al disponer que los rganos del Estado deben someter su accin a la Constitucin y
a las normas dictadas conforme a ella y que los precepto de esta Constitucin obligan
tanto a los titulares o integrantes de dichos rganos como a toda persona institucin o
grupo. Por su parte, el Art. 7 de la CPE luego de sealar que los rganos del Estado
actan vlidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su
competencia y en la forma prescrita por la ley agrega, que ninguna magistratura,
ninguna persona ni grupo de personas puede atribuirse, ni an a pretexto de
circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente
se le hayan conferido en virtud de la Constitucin o las leyes. Concluye el texto
sealando todo acto en contravencin a ste artculo es nulo y originar las
responsabilidades y sanciones que la ley seale.
Se trata pues de una nulidad de caractersticas especiales. El acto obrado en
contravencin a lo dispuesto en ste Art. no es susceptible de ser saneado ni
ratificado y, la accin, no prescribe. Es insanablemente nulo, ex tunc.
Importante aplicacin ha tenido la nulidad de derecho pblico en materia orgnico
tributaria para dejar sin efecto las sentencias dictadas por los jueces tributarios. En
efecto, de conformidad a lo establecido en el Art. 6 letra B N 7 del CT, El Director
Regional puede autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias,
aun las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le
confiere el Estatuto Orgnico del Servicio, actuando "por orden del Director Regional",
y encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras
funciones u obligaciones. Por su parte, el Art. 116 del CT establece, El Director
Regional podr autorizar a funcionarios del Servicio para conocer y fallar
reclamaciones y denuncias obrando "por orden del Director Regional. Finalmente, el
Art. 20 LOC SII, seala Los Directores Regionales podrn, de acuerdo a las normas
impartidas por el Director, autorizar a funcionarios de su dependencia, para resolver
determinadas materias o para hacer uso de alguna de sus atribuciones, actuando
"por orden del Director Regional. Al amparo de estas disposiciones, los directores
regionales han delegado mediante simples resoluciones administrativas funciones
jurisdiccionales propias del Director Regional en funcionarios del SII, especficamente
facultndolos para tramitar y fallar en el procedimiento general de reclamacin, en el
114

Bruna Guillermo, ob. cit. pg. 34. En el mismo artculo hace referencia a que la supremaca
constitucional tiene fuerza normativa y vinculante a partir del Art. 6 de la CPE.

procedimiento especial de avalos y en los dos procedimientos de aplicacin de

sanciones que contempla el CT. Nuestros tribunales de justicia han sealado, en
forma reiterada, que la delegacin de facultades jurisdiccionales es inconstitucional
de conformidad a lo establecido en los Arts. 73 y 74 de la CPE, toda vez que es
materia de LOC. Han sealado que todas las disposiciones en que se basa la
delegacin administrativa son previas a la vigencia de la CPE, por lo que se
encuentran derogadas, que los referidos jueces tributarios carecen de independencia
e imparcialidad, violando las reglas del debido proceso y, producto de todo ello, han
declarado la nulidad de lo obrado por los jueces tributarios de conformidad a lo
establecido en los Arts. 6 y 7 CPE. 115. Es ms, conociendo de una cuestin de
oposicin de constitucionalidad, de oficio, el 20 de diciembre de 2002, la Corte
Suprema declar, por 11 de sus 17 miembros asistentes, que la delegacin
administrativa de facultades jurisdiccionales es inconstitucional. La posicin
minoritaria, representada por 5 de los 17 Ministros, declar que, incluso el Director
Regional no puede ser considerado juez, ni rgano que ejerza jurisdiccin 116.

29.
Segundo Orden de Limitaciones a la Potestad Tributaria. Tratados
Internacionales.
29.1

General.

La teora tributaria concibe a los tratados internacionales como un segundo orden de

limitacin a la potestad tributaria. Todo Estado, en ejercicio de su potestad tributaria, a
partir de las caractersticas que hemos comentado en el acpite 18, puede suscribir
tratados en materia tributaria. Los tratados tributarios son fuente formal de normas
tributarias aplicables en la legislacin interna, segn tendremos oportunidad de
comentar en acpite 32.
La incorporacin de los tratados al derecho local suscita no pocas dificultades. Se
trata de cumplir con el proceso de formacin de la ley tributaria (analizado con
motivo del principio de legalidad o reserva); respetar la facultad presidencial de
conducir las relaciones internacionales; y, adems, resguardar la responsabilidad
internacional del Estado. En virtud de este proceso complejo, la norma tributaria del
tratado goza de supremaca material respecto de la ley tributaria comn. Esto una vez
115

Existen ms de un centenar de sentencias sobre el particular, entre otros los fallos de la CA de

Santiago, Rol 7.311-7 de 12 de octubre de 2000, 5.873-96 de 5 de junio de 2000; Rol 5.294-96 de 7 de
septiembre de 2000; Rol 1.760-97 de 13 de julio de 2001; Rol 4.571-97 de 2 de agosto de 2001. Ver
Informe Constitucional N 2572 en que Jaime Arancibia sostiene que oper la derogacin tcita de las
leyes, que resulta en rigor forzoso concluir que se trata de un caso de autotutela que viola los
principios constitucionales razn por la cual no se trata de un juez, en trminos que lo dictaminado no
produce cosa juzgada. La tesis de fondo de artculo es que se trata nicamente de una instancia
administrativa y no jurisdiccional. Ver adems el interesante comentario de Eduardo Soto Kloss a la
sentencia de la CA de Santiago en el caso Wedeles Mndez (Rol 6689 de 1996) en Ius Publicum N 6
pgs. 211 a 217. Vase tambin el informe en derecho sobre las delegaciones de facultades judiciales
de don Alejandro Silva Bascuan, acompaado a varios de los expedientes en que se fundan las
sentencias citadas.
116
Vase nota 16.

que el tratado ha sido debidamente recepcionado en el ordenamiento interno y en

tanto subsista vigente.
Los tratados internacionales en materia tributaria sustantiva tienen principalmente dos
objetos. Primero, eliminar o disminuir gravmenes aduaneros, objetivo que se logra
principalmente mediante los tratados de libre comercio y los tratados de integracin
econmica, en cuanto contengan stos desgravaciones arancelarias. Segundo,
eliminar o atenuar los efectos de la doble tributacin internacional en materia de
impuestos a la renta y al patrimonio.
De las propias caractersticas de la potestad tributaria que comentamos en acpite,
18.1 se desprende que es posible que un Estado pueda imponer o establecer
obligaciones tributarias eficaces respecto de personas residentes y bienes ubicados
en el exterior, lo cual genera problemas de doble tributacin internacional. Los TDT
tienen por objeto principal delimitar los factores atributivos de la potestad tributaria, es
decir, distribuir la potestad para evitar o atenuar los problemas de doble tributacin
internacional. Adicionalmente, y cada vez con mayor importancia, los TDT tienen por
objeto permitir el intercambio de informacin, combatir la evasin internacional y el
lavado de dinero.
El estudio de la doble tributacin internacional, sus causas, efectos y formas de
solucin, constituye un problema que trasciende a los Estados individualmente
considerados. En efecto, al amparo de organismos internacionales se han generado
modelos de TDT siendo los ms empleados en la actualidad el modelo de la OECD
y el de la ONU. En la actualidad, Chile incursiona con decisin en esta tendencia,
procurando hacerse de una red de TDT, que incorpora un modelo mixto, basado en el
modelo de la OECD y con algunos matices del modelo de la ONU 117.
29.2

Estado actual de los TDT.

Determinar el estado actual de los TDT es una tarea compleja, toda vez que el
dinamismo de las relaciones internacionales importa la suscripcin constante de TDT.
Slo es posible sealar que en la actualidad nuestro pas mantiene un slo TDT
vigente inspirado en el Modelo del Pacto Andino. Se trata del Convenio Chile
Argentina, basado en el principio del gravamen exclusivo en la fuente. A la fecha, se
encuentran vigentes los Convenios suscritos con Mxico y Canad. Se encuentran
suscritos, pero no vigentes, por encontrarse pendiente la aprobacin por parte del
Congreso de ambos pases, los Convenios con Dinamarca, Ecuador, Polonia,
Noruega, Brasil y Per. Se encuentran en proceso de negociacin, entre otros,
Convenios con Espaa, Alemania, Venezuela, Reino Unido, Holanda y Estados
Unidos. Excepto el Convenio Chile-Argentina, todos los dems, se negocian,
suscriben y aplican basados en el Modelo OECD, con algunos matices del Modelo de
la ONU.
117

Los pases latinoamericanos agrupados en la ALALC postularon durante tres dcadas la aplicacin
de un modelo propio, basado en el gravamen exclusivo en la fuente. En el caso de Chile, la
incorporacin de la Decisin 40 del Pacto Andino constituye una muestra clara de este sentido. En
efecto el TDT con la Repblica Argentina constituye una muestra clara del modelo latinoamericano. En
la actualidad este modelo ha sido desechado dando paso a los modelos citados anteriormente.

29.3

Tratados Especiales en Materia de Transporte Internacional.

Al margen de los TDT que regulan materias propias de los impuestos a la renta y al
patrimonio, Chile ha suscrito y se encuentran vigentes, un conjunto de Convenios
tributarios que regulan nicamente el transporte areo, martimo o terrestre, en sus
respectivos casos. Se trata de Tratados especiales de importancia menor a los
TDT118.

As, por ejemplo se pueden citar, en materia de empresas areas o martimas, los tratados
celebrados por Chile con: Estados Unidos (DS N 386 de 1976); Brasil (DS N 506 de 1976); Espaa
(DS N 824 de 1976); Francia (DS N 815 de 1978); Alemania (DS N 466 de 1978); y, Canad (DS N
1594 de 1996).
118