Luciani Hass
Bacharel em Cincias Contbeis pela FAI
Faculdade de Itapiranga-SC.
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1. Introduo
Sabe-se que a Contabilidade de
Custos surgiu, primeiramente, focando a indstria, isto , nos custos industriais. No entanto, atualmente a Contabilidade de Custos pode ser aplicada
em qualquer tipo de empresa. As informaes de custos so importantes
para o controle e tomada de decises
das diversas organizaes.
Na rea pblica; no so todos
os rgos que aplicam a Contabilidade de Custos. Apesar de terem
surgidas leis exigindo o registro
dos custos, muitas vezes, ainda
no se faz a sua contabilizao.
A Lei n. 4.320/64 j fazia meno de tal exigncia, a qual foi
reforada pela Lei de Responsabilidade Fiscal n. 101, que
coloca a necessidade de a administrao pblica manter um
sistema de custos que permita
a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria,
financeira e patrimonial.
A relevncia do estudo e a
motivao para a sua realizao, alm da exigncia legal,
esto na importncia do controle de custos para a tomada
de decises. Percebeu-se a necessidade de informaes de custos,
considerando que o laboratrio de
anlises clnicas no mantm sistema
de apurao e controle de custos.
A determinao dos reais custos
de manuteno das atividades dos
diversos setores pblicos facilita a
administrao dos recursos e, consequentemente, traz melhoramento
dos servios prestados comunidade. Porm, a falta de controle dos
custos dos servios prestados ou
contratados pelas entidades pblicas
acarreta, em muitos casos, desperdcios de recursos. A existncia de um
sistema de custos uma importante
ferramenta de gesto, pois, por esse
sistema, o gestor pblico teria como
saber quais atividades ou servios
prestados estariam consumindo
uma demanda grande de receita, e quais servios ou atividades poderiam ser substitudas
ou melhoradas para no serem
to ociosas.
Dada a importncia do controle de custos na rea pblica,
o estudo pretendeu responder
seguinte questo-problema:
Quais so os custos do Laboratrio de Anlises Clnicas do
Municpio de Itapiranga-SC?
Dessa forma, o estudo teve
como objetivo determinar os
custos do Laboratrio de
Anlises Clnicas do Municpio de Itapiranga-SC. Para
tanto, foi utilizada a pesquisa
documental, quando da consulta a relatrios e a outros documentos e da entrevista livre,
que visou conhecer o processo
de anlise dos exames. Tambm
foi utilizada a pesquisa bibliogrfica, utilizando-se de livros e
de outros materiais publicados.
Os dados coletados e os custos
apurados foram referentes ao
ms de maio de 2009.
Como principais resultados,
podem ser citados os custos por
exame e o custo total do perodo
analisado. Ainda demonstraram-
2 Contabilidade de Custos
e rea Pblica
2.1 Funes da Contabilidade
de Custos
Segundo Haussmann
(2001), qualquer que seja
o sistema de custos a ser
adotado, antes de sua
implantao necessrio avaliar qual a sua real
utilidade e se o custo de
implantao suportvel
pela empresa.
Conforme
Slomski
(2008), a forma de atribuio de custos a um
produto ou servio define-se
como mtodo de custeio. O autor
coloca que na Contabilidade Pblica,
por ser oramentria, o consumo de
recursos registrado como despesa,
seja corrente ou de capital. O mesmo autor complementa que, no momento que as entidades quiserem
proceder ao clculo do custo, ser
necessrio identificar o consumo dos
ativos para se proceder mensurao dos custos da produo dos produtos ou servios produzidos. Com
essa identificao, a entidade dever
decidir pelo sistema de custeio a ser
utilizado para o clculo do custo.
A seguir, so demonstrados os
sistemas de custeio por absoro e o
sistema de custeio direto ou varivel.
Tambm apresentado o sistema de
custeio baseado em atividades.
2.3.1 Custeio direto ou varivel
Para Haussmann (2001), no custeio direto ou varivel, somente os
custos variveis so apropriados aos
produtos, sendo os custos fixos transferidos diretamente para o resultado.
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princpios fundamentais de
contabilidade e , no Brasil,
adotado pela legislao comercial e pela legislao fiscal
(CREPALDI, 1999, p.147).
Conforme cita Santos
(2005), a Contabilidade de
Custos pelo mtodo de custeamento por absoro acontece quando se atribui ao
produto tambm parte
do custo fixo. Para o
mesmo autor, o mtodo consiste na
apropriao de
todos os custos
de produo aos
produtos elaborados
de forma direta e indireta,
sendo que a metodologia usada
considerada bsica para avaliao de estoques pela contabilidade societria. Santos (2005),
ainda, cita que como instrumento gerencial de tomada de deciso, o mtodo falho, pois
tem como premissa bsica
os rateios dos custos fixos, que, apesar de
aparentarem lgicos,
podem levar a alocaes enganosas.
De acordo com
Slomski (2008), para
escolher o fator a ser
utilizado para o rateio
dos custos indiretos, dever
ser observado qual o maior item
de custo direto. Por exemplo, se for
mo de obra, o fator ser hora/homem; se for energia eltrica, ser
quilowatt/hora; se for mquinas e
equipamentos, ser hora/mquina.
Dessa maneira, o autor cita que
ser possvel encontrar a taxa de
aplicao dos custos indiretos de
fabricao de produtos ou servios
a ser alocada (SLOMSKI, 2008).
2.3.3 Custeio baseado em
atividades
O mtodo ABC, conforme Nakagawa apud Haussmann (2001, p
atividade so compreendidos
pelos recursos necessrios para
sua execuo, incluindo salrios, encargos sociais, materiais, energia, instalaes, etc.
Martins (2003) cita que a
atribuio desses custos apurados deve ser bem criteriosa,
seguindo a ordem de prioridade de alocao direta, rastreamento e rateio. A alocao direta feita quando existe uma
identificao clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades,
podendo ocorrer com
salrios, depreciao, viagens, material de consumo, entre outros.
J o rastreamento uma alocao com base na
identificao
da
relao de causa e
efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao
de custos. Essa relao expressa
atravs de direcionadores de custos de recursos (MARTINS, 2003,
p. 94). Em ltimo caso, utilizado
o rateio, mas somente quando no
h mais outra possibilidade.
Conforme Martins (2003, p. 9),
uma vez identificadas as atividades
relevantes, seus direcionadores de
recursos e respectivos custos, a prxima etapa custear os produtos.
Ainda para o autor, nessa etapa
necessrio fazer o levantamento da
qualidade e da quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por perodo e por produto.
Como ltimo passo, com a utilizao dos direcionadores de atividades, os custos das atividades so
enviados aos produtos.
Nas entidades pblicas, segundo Slomski (2008), o custeio baseado em atividades o que mais se
aplica na administrao direta, j
que costume nessas instituies
a definio de atividades, uma vez
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3 Metodologia
A pesquisa se
caracteriza, quanto
a sua finalidade,
como
aplicada.
Esse tipo de pesquisa, conforme Gil
(1999), tem por objetivo buscar conhecimentos para a aplicao imediata,
visando solucionar problemas
encontrados na realidade. A pesquisa realizada teve por objetivo
gerar conhecimentos, visando
responder ao problema proposto, isto , a identificao
dos custos do laboratrio de
anlises clnicas.
Quanto aos procedimentos tcnicos utilizados, a pesquisa se
caracteriza como bibliogrfica e tambm como
documental. A pesquisa bibliogrfica desenvolvida a partir
de materiais j elaborados
e publicados, como livros
e artigos cientficos. J a
pesquisa documental utiliza
materiais que ainda no receberam tratamento analtico (GIL, 2009).
Os dados foram coletados em relatrios
disponibilizados
pelo
laboratrio de anlises clnicas. Tambm
foram coletados dados disponibilizados por outros setores da prefeitura
municipal, tais como
setor de pessoal e setor
de compras. Ainda, foram levantados dados por meio de entrevista
livre aplicada aos funcionrios do
laboratrio. A entrevista livre teve
como objetivo conhecer o processo
de anlise dos exames, facilitando o
alcance do objetivo do estudo. Os
dados coletados foram referentes
ao ms de maio de 2009.
A partir dos dados coletados e organizados, realizaram-se clculos, visando identificar o custo total e unitrio
dos exames realizados no laboratrio.
4 Determinao e Anlise
dos Custos do Laboratrio
Para o estudo realizado, foi tomado como base o ms de
maio de 2009. Verificando-se
as tabelas encaminhadas mensalmente atravs da secretaria
municipal da sade para o
Ministrio da Sade, foi constatado que, no ms de maio
de 2009, foram realizados
3.654 exames, dos quais
3.472 realizados no laboratrio do municpio
e 182 encaminhados
para fora de domiclio.
Os exames que so
encaminhados
para
fora de domiclio so
apenas coletados no laboratrio
A seguir so demonstrados os
custos coletados no Laboratrio de
Anlises Clnicas do Municpio de
Itapiranga-SC. Primeiramente, esto demonstrados os custos separados em materiais diretos, mo de
obra e custos indiretos e, aps, os
custos totais do perodo e unitrios
Hemograma
Material direto
Valor unitrio
R$
Isotnica
0,0830
leo imerso
0,0049
Celmlise
0,1038
Total
Triglicerdeos
Ureia
Mucoprotenas
0,1917
Triglecerdeos
0,7998
Ureia enzimtica
0,1158
Mucoprotenas
R$20,00 p/ 25 exames
0,8000
R$21,00 p 20 exames
1,0500
Tiras reagentes
0,3500
Lamnulas
0,0350
Beta HCG
Urina
0,2100
Coletor
Total
Kit colesterol
0,4100
cido rico
Acido rico
0,3900
Aslo
Fator reumatoide
Aso ltex
0,4490
Fator reumatoide
0,2990
Pcr ltex
0,3190
TGO
Transaminases
0,1000
TGP
Transaminases
0,1000
0,3240
Protena c reativa
Tipagem sangunea
TAP
Glicose
Soluplastim
0,8990
Glicose
0,1220
Fosfatase alcalina
0,2800
VDRL
Kit VDRL
R$18,50 p/ 40 exames
0,4625
Creatinina
Creatinina
0,2550
Fosfatase a
Secreo vaginal
Bilirrubinas
PSA
SWAB
0,1000
Reagente
0,4500
TIG
0,4000
Sedimento corado
0,2000
B.K.
0,2000
Material
Quantidade
R$
Adaptador
1 un.
0,0625
Tubo de ensaio
1 un.
0,5100
Tampa p/ tubo
1 un.
0,0500
Agulha
1 un.
0,4400
Adaptador
1 un.
0,0625
Tubo de ensaio
1 un.
0,5100
Tampa p/ tubo
1 un.
0,0500
Agulha
1 un.
0,4400
Adaptador
1 un.
0,0625
Tubo de ensaio
1 un.
0,5100
Tampa p/ tubo
1 un.
0,0500
Agulha
1 un.
0,4400
Adaptador
1 un.
Tubo de ensaio
1 un.
0,5100
Tampa p/ tubo
1 un.
0,0500
Agulha
1 un.
0,4400
Total
TSH
1,0625
1,0625
Total
0,5950
Colesterol
T3
Total
T4
1,0625
Total
1,0625
Tabela 3: Identificao dos custos diretos dos exames que vo para fora.
0,0350
Exame
Material
V.H.S.
0,0100
PSA
16,42
KTTP
0,6000
TSH
7,79
Contagem plaquetas
0,0000
T3
7,57
3,1000
T4
7,62
E.P.F.
Lamnulas
R$3,50 p/100
R$155,00 p/ 50 exames
77
78
Custo direto - R$
Total - R$
PSA
1,0625
16,42
17,4825
TSH
1,0625
7,79
8,8525
T3
1,0625
7,57
8,6325
T4
1,0625
7,62
8,6825
Valor total
Total de Exames
Valor unitrio
Maio
1.386,72
3.472
0,3994
Custo unitrio
Exame
Custo unitrio
Hemograma
4,7414
VDRL
3,0359
Triglecirdeos
3,0359
Creatinina
3,0359
Ureia
3,0359
3,0359
Mucoprotenas
3,0359
3,0359
Beta HCG
3,0359
Bilirrubinas
3,0359
Urina
3,0359
TIG
3,0359
Colesterol
3,0359
Sedimento corado
3,0359
cido rico
3,0359
B.K.
3,0359
Aslo
3,0359
E.P.F.
4,7414
Fator reumatoide
3,0359
V.H.S.
4,7414
Protena C
3,0359
KTTP
4,7414
TGO
3,0359
Contagem plaquetas
4,7414
TGP
3,0359
4,7414
Tipagem
4,7414
PSA
0,3325
TAP
4,7414
TSH
0,3325
Glicose
3,0359
T3
0,3325
Fosfatase A
3,0359
T4
0,3325
Depreciao Quantidade
R$
de Exames
Valor exame
Laboratrio
R$
Valor
Exames p/
fora R$
-
Mquinas e equipamentos
207,6256
3.472
0,0598
42,1972
3.472
0,0122
Mveis e utenslios
63,3834
3.654
0,0173
0,0173
Imveis
352,7200
3.654
0,0965
0,0965
Total
665,9262
0,1858
0,1138
Total de
Exames
Valor
unitrio
Mquinas e equipamentos
207,6256
3.472
0,0598
42,1972
3.472
0,0122
Mveis e utenslios
63,3834
3.654
0,0173
Imveis
352,7200
3.654
0,0965
Total
665,9262
0,1858
Custos
79
80
Quantidade exames
realizados
Custo total do ms
Hemograma
5,6253
448
2.520,1440
Triglecerdeos
4,5279
296
1.340,2610
Ureia
3,8439
249
957,1334
Mucoprotenas
4,5281
07
31,6967
Beta HCG
4,7781
30
143,3433
Urina
4,3231
381
1.647,1050
Colesterol
4,1381
304
1.257,9850
cido rico
4,1181
118
485,9369
Aslo
4,1771
61
254,8037
Fator reumatoide
4,0264
55
221,4510
Protena C
4,0471
79
319,7216
TGO
3,8281
45
172,2649
TGP
3,8281
45
172,2649
Tipagem
5,7576
56
322,4268
TAP
6,3326
69
436,9508
Glicose
3,8501
382
1.470,7420
Fosfatase A
4,0081
24
96,1946
VDRL
4,1906
82
343,6300
Exame
Creatinina
3,9831
240
955,9463
3,8281
15
57,4216
3,8281
16
61,2497
Bilirrubinas
4,1781
17
71,0278
TIG
4,1281
23
94,9465
Sedimento corado
3,9281
115
451,7326
B.K.
3,9281
03
11,7843
E.P.F.
5,4686
100
546,8621
V.H.S.
5,4436
96
522,5876
KTTP
6,0336
50
301,6810
Contagem plaquetas
5,4336
64
347,7517
8,5336
17,0672
PSA
18,0249
128
2.307,1870
272,4521
TSH
9,3948
29
T3
9,1748
09
82,5741
T4
9,2248
16
147,5984
3654
18.443,92
TOTAL
5 Concluso
A Contabilidade de Custos uma
importante ferramenta na gesto das
organizaes, podendo ser utilizada
em qualquer tipo de empresa. Tanto
na rea pblica como na privada, as
informaes geradas pelo controle
de custos so importantes e, muitas
vezes, decisivas.
Dada a importncia do tema, o
objetivo do estudo foi determinar
o custo dos exames do Laboratrio
de Anlises Clnicas do Municpio de
Itapiranga-SC, considerando a no
existncia de um sistema de custos.
Para tanto, foram coletados dados
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