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DOCTRINA CONSTITUCIONAL

dOctRInA
cOnStItUcIOnAl
la retroactividad benigna de las normas
tributarias: la experiencia peruana
y espaola en comparacin*

A pesar de no existir literalmente disposicin alguna en nuestra Carta Magna


que permita la retroactividad benigna en materia tributaria, el autor del presente artculo considera que esta se deduce de una interpretacin sistemtica de la Constitucin basada en la igualdad de trato, as como en la aplicacin de los principios pro humanitas y favor libertatis. Asimismo, considera
que en muchos casos el perjuicio ocasionado por la imposicin de una sancin tributaria, puede superar a las consecuencias derivadas de una sancin penal.

i. norMa Jurdica y diMensin teMporal


Las normas son hechos jurdicos que imponen
un mandato, califican una conducta o establecen una competencia, las cuales se dirigen a
un conjunto de destinatarios indeterminados,
pero que se perfilan a travs de una dimensin
espacial y otra temporal, es decir, las normas
se aplican en cierto territorio y, adicionalmente, comienzan a existir y ser aplicables a partir de un determinado momento temporal, aunque no en forma perpetua, sino hasta que el
autor (legislador) vara de criterio y se decide
por la cesacin de sus efectos.
Las normas constituyen un fenmeno histrico,
pues se inician y terminan en clave temporal.

Sin embargo, las disposiciones jurdicas (normas) estn formadas por texto y contenido.
Una cosa es la existencia jurdica de la norma,
que se refiere a su texto; y otra es la obligatoriedad o cumplimiento de las funciones normativas, que es una propiedad vinculada al
contenido de la norma. En buena cuenta, una
disposicin promulgada y publicada, pero que
se encuentra en vacatio legis, tiene existencia jurdica, pero no vigencia ni aplicabilidad.
Igualmente si la norma es derogada dentro de
la vacatio, pero antes de su vigencia, entonces se produce el cese de la norma en cuanto texto, en cuanto existencia, pero no cesa su
aplicabilidad, pues nunca fue aplicable. La distincin entre existencia y aplicabilidad es bsica para entender el ejemplo de las normas

Este trabajo fue presentado al curso Constitucin y Derecho Pblico a cargo del catedrtico Pedro Jos Carrasco Parrilla,
dentro del Mster Universitario en Derecho Constitucional que el autor cursa actualmente en la Universidad de Castilla-La
Mancha (Espaa).
** Profesor de Derecho Civil y Registral en pregrado y postgrado de la Pontificia Universidad Catlica del Per, Universidad
de San Martn de Porres, Universidad Inca Garcilazo de la Vega y Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor
Ordinario de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Doctor en Derecho, Magster en Derecho Civil y abogado por la
misma universidad. Estudios concluidos en la Maestra con mencin en Poltica Jurisdiccional por su alma mter. Estudios
de Mster Universitario de Derecho Constitucional en la Universidad de Castilla-La Mancha. Diplomado en Jurisdiccin,
Derechos Humanos y Democracia por la Corte Interamericana de Derechos Humanos y Pontificia Universidad Catlica del
Per.

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resuMen

Gunther Hernn GonZales Barrn**

D octrina
derogadas antes de entrar en vigencia, pues
si no fuese as, sera imposible la figura de la
derogacin, en cuanto no se podra derogar lo
que nunca estuvo en vigor1.
La publicacin de las normas es una exigencia del sistema jurdico en el Estado de Derecho, pues se trata de la nica forma de dejar constancia fehaciente de la existencia de
las disposiciones jurdicas en sentido puro. Es
un requisito constitutivo de la norma. Distinto
es el inicio de la vigencia de la norma, pues
ello hace que esta sea aplicable en los diferentes casos2. Por su parte, la norma derogada deja de pertenecer a un determinado ordenamiento jurdico, pero puede ser aplicada
con posterioridad, siempre que exista un criterio de aplicabilidad que remita expresa o implcitamente a su contenido para la regulacin de
un caso, como es el caso de la regla tempus
regit actum, por el cual rige la ley vigente al
momento del acto3. El efecto de la derogacin
es que la norma queda eliminada del ordenamiento, en ejercicio de la misma potestad normativa que determin su incorporacin. Como
consecuencia de ello, pierde o ve limitada su
aplicabilidad4.

II. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD


La irretroactividad es un principio que normalmente se encuentra presente como regla general en todos los sistemas jurdicos, nacionales o internacionales. Casi puede decirse que
se trata de un elemento esencial de cualquier
Derecho que aspire o pretenda la correccin,
conforme la tesis de Robert Alexy. En buena
cuenta, si de acuerdo con el jus-filsofo alemn, no es posible una norma jurdica que
seale: El Estado x propende alcanzar la injusticia; entonces, de igual manera es absurdo pensar en un sistema jurdico cuya regla fuese: Todas las leyes son retroactivas y
1
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5

empiezan a regir en el momento temporal, incluso anterior a su aprobacin, que decida el


legislador. La irretroactividad se convierte,
as, en un elemento natural de la pretensin
de correccin que inspira el Derecho.
La irretroactividad se funda, normalmente, en
el principio de seguridad jurdica, entendida
como la exigencia de reglas claras, escritas,
pblicas y que rijan para lo venidero, pues, en
caso contrario, el sujeto nunca podra determinar si su conducta es lcita o ilcita, por tanto,
el, ser humano quedara a merced de la arbitrariedad estatal.
No obstante, en el Derecho comparado es moneda corriente aceptar que las normas puedan
ser retroactivas, y no solo en materia penal,
pues se considera que la seguridad jurdica no
es un valor absoluto, por lo que en determinadas circunstancias tal principio podra ser quebrado por el valor justicia, representado por
la necesidad de innovacin normativa, incluso con efectos hacia el pasado, con la finalidad de asegurar soluciones inspiradas en el
bien comn. La doctrina normalmente acompaa esta tesis.
Sobre el particular, la Constitucin peruana
de 1993 establece el principio general de irretroactividad de las leyes (artculo 1035), pues
solo reconoce como excepcin las disposiciones penales, siempre que sean ms favorables al reo. No se prev ninguna otra excepcin. Esto es importante sealarlo, pues no
se hace lo propio, por lo menos expresamente, con las sanciones de otro tipo, como las
administrativas, en general, o las tributarias,
en particular.
Una irretroactividad tan rigurosa genera problemas en la prctica, especialmente cuando el legislador pretende conceder derechos

MACHO PREZ, Ana Beln. El principio de irretroactividad en Derecho Tributario, tesis para optar el grado de Doctor
en Derecho. Universitat Pompeu Fabra, Barcelona 2005, pp. 40-41 (en pgina web de la Universidad).
Ibdem, pp. 50-51.
RUBIO CORREA, Marcial. Aplicacin de la norma jurdica en el tiempo. Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima,
2010, p. 88.
MACHO PREZ, Ana Beln. Ob. cit., pp. 60-61.
Constitucin Poltica del Per
Artculo 103.- Ninguna Ley tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo en materia penal, cuando favorece al reo.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


o calificar hechos en beneficio de los interesados. Por ejemplo: se establece un nuevo rgimen previsional, cuyo requisito es tener 50
aos; en tal situacin, las personas que tienen
56 aos que estaban esperando cumplir 60,
que es el requisito de la anterior ley, no podrn acogerse retroactivamente a partir de haber cumplido los 50. La Constitucin Peruana
impide que la ley pudiese declararse retroactiva, hasta para lo favorable, si es que no se trata de norma penal.
Por el contrario, la Constitucin espaola de
1978 seala que se garantiza la irretroactividad de las disposiciones sancionatorias no
favorables o restrictivas de los derechos individuales. Ntese que esta disposicin no asegura una irretroactividad general, como en la
Constitucin peruana, sino una irretroactividad
aplicable solo a las sanciones no favorables o
a las restrictivas de derechos individuales. Por
tal motivo, se permite que las otras normas, incluyendo las tributarias sustanciales sean retroactivas (por ejemplo: una exoneracin que
comprende un ejercicio anterior). Es ms, la
retroactividad puede operar sobre lo desfavorable (alcuotas ms elevadas de un tributo),
pues la excepcin opera solo en sanciones y
penas, pues, se entiende que la seguridad jurdica no es un valor absoluto6, por lo que se
tiene que analizar las circunstancias del caso
y el grado de retroactividad7.
Es difcil un juicio definitivo sobre ambos
sistemas.
El problema de la irretroactividad general, sin lmites, como el sistema peruano, ha

ocasionado muchos problemas, incluso en el


mbito tributario. Por ejemplo: las normas de
impuestos de periodicidad anual, como el de
renta, entran en vigor el ao siguiente de su
publicacin; por tanto, si la ley es publicada
el 2 de enero de 2013, entonces recin entrar en vigor el 1 de enero de 2014. El legislador que podra tener el propsito de beneficiar a los contribuyentes, sin embargo, no
podr lograr su objetivo y tendr que esperar todo un ejercicio fiscal para que la norma
tributaria quede modificada. En buena cuenta, se trata de una pesada camisa de fuerza
que el constituyente le ha impuesto al legislador, con lo cual muchas veces se le impide
reformas.
Por otro lado, la posibilidad de retroactividad
en ordenamientos jurdicos basados en sistemas polticos con dbil institucionalidad y sin
profundo sentimiento constitucional, generan
el riesgo del abuso y la arbitrariedad en el caso
de gobiernos poco democrticos.

III. PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD


La norma jurdica tiene una dimensin temporal que se inicia con su existencia (publicacin), pero puede ocurrir que por determinadas
necesidades de inters general se considere
conveniente que su aplicabilidad opere a partir
de un momento anterior. Esta situacin constituye aplicacin retroactiva.
La retroactividad es bien conocida, desde hace
mucho, en el mbito penal, pues resulta intolerable que un ser humano sufra una condena,
o sea, una restriccin grave de sus derechos

STC Exp. N 00089/2009, de 20 de abril: Sin embargo, tampoco el principio de seguridad jurdica puede erigirse en un valor absoluto, pues ello dara lugar a la congelacin del ordenamiento jurdico existente, siendo as que este, al regular relaciones de convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y de progreso () (f. j. 3).
STC Exp. N 00089/2009, de 20 de abril: En este contexto, afirmbamos en esta misma sentencia que el grado de retroactividad de la norma cuestionada, as como las circunstancias especficas que concurran en cada caso, se convierten en elemento clave en el enjuiciamiento de su presunta inconstitucionalidad. Y a estos efectos resulta relevante la distincin entre
aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurdicas actuales an no
concluidas. En el primer supuesto retroactividad autntica, la prohibicin de la retroactividad operara plenamente y solo
exigencias cualificadas del bien comn podran imponerse excepcionalmente a tal principio; en el segundo retroactividad
impropia, la licitud o ilicitud de la disposicin resultara de una ponderacin de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurdica, y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificacin del ordenamiento jurdico-tributario, as como las circunstancias concretas que concurren en el caso (STC 126/1987,
de 16 de julio, f. j. 11) (f. j. 3).

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fundamentales, cuando el hecho imputado ha
devenido en atpico o lcito. Lo mismo sucede
si el hecho es apreciado, hoy, con menos severidad que lo fue en el pasado, por lo que no
existe justificacin racional para mantener una
sancin cuando el legislador actual valora la
situacin de distinta manera. Este mismo criterio se utiliza con relacin a las disposiciones
sancionatorias, como lo hace especficamente
la Constitucin espaola.
La retroactividad, cuando sea admitida, no se
funda obviamente en la seguridad jurdica, que
inspira el principio contrario, pues, lgicamente dos soluciones antitticas no pueden tener
el mismo fundamento (principio de no contradiccin). Por tal razn, la doctrina moderna ha
buscado justificar la retroactividad en el principio de proporcionalidad. En efecto, la seguridad jurdica exige que el hecho delictivo sea
enjuiciado de acuerdo con la norma que se
encontraba en vigor en ese momento, empero, puede ocurrir que posteriormente, cuando
el hecho incluso ya fue juzgado y condenado,
que ese mismo hecho sea considerado en forma menos severa. Si bien la seguridad jurdica hara inalterable la condena, pues el reo actu y cometi el delito a sabiendas (en teora)
de cul era el reproche previsto a su conducta (tempus regis actum), sin embargo, el espritu humanitario, ms no la seguridad jurdica,
hace que se convierta en falto de proporcionalidad que una distinta valoracin del legislador
respecto de la libertad del hombre, no sea tomada en cuenta. En tal sentido, la proporcionalidad impone que se aplique la nueva norma a un hecho acaecido en el pasado, esto
es, que sea de aplicacin retroactiva, pues de
esa manera se evitan soluciones irrazonables,
tales como mantener a un hombre en prisin,
frente a otro que sigue en libertad, a pesar de
haber cometido el mismo hecho, pero con la
diferencia nica de la temporalidad8.
En tales casos, la temporalidad de los hechos
no se considera decisiva para la aplicacin de

las normas, pues se pone en la balanza la seguridad jurdica frente a la libertad, que es el
valor preponderante por obra de la proporcionalidad. En buena cuenta, el principio de proporcionalidad es el vehculo para derrotar la
seguridad jurdica, pero en forma simultnea
para asegurar una mayor libertad. Puede decirse que en esta solucin subyace un fondo
hegeliano, pues el Derecho se constituye en
uno de los medios por los cuales el espritu
avanza en forma incontenible hacia la mxima
libertad del hombre.
Hasta aqu el fundamento clsico de la retroactividad, que mira solo el mbito de las penas.
Sin embargo, la retroactividad opera en otros
mbitos, como lo demuestra la experiencia
comparada, incluso en la materia tributaria
cuando se perjudica al contribuyente. En tal
circunstancia, el fundamento no puede ser el
espritu humanitario, la bsqueda de la libertad, y ni siquiera la proporcionalidad. Por tanto, se ensayan otras construcciones tericas
justificativas, tales como la falta de confianza
legtima o la prevalencia del bien comn. En
efecto, la retroactividad es injusta si con ello
se traiciona la confianza legtima de los ciudadanos, pero si en el caso concreto las personas no podan ampararse en esa confianza,
entonces la retroactividad es viable. Igualmente, la retroactividad es inadmisible si no protege el bien comn, pero, en contrario, s puede
aceptarse.
Estos fundamentos sern analizados con mayor profundidad en el acpite cinco.

IV. IRRETROACTIVIDAD O RETROACTIVIDAD SEGN LAS TEORAS DE LOS DERECHOS ADQUIRIDOS Y DE LOS HECHOS CUMPLIDOS
Las normas tienen existencia desde su publicacin, pero su vigencia o aplicabilidad queda normalmente diferida para una fecha posterior (en el caso peruano, la regla general es

El postulado de la retroactividad penal favorable tiene su fundamento y su lmite en el principio de proporcionalidad. Lo


relevante para negar la aplicacin de la ley penal vigente en el momento de la comisin del delito es que resultara desproporcionada desde la perspectiva jurdico-penal propia del momento del enjuiciamiento. LASCURAN SNCHEZ, Juan
Antonio. Sobre la retroactividad penal favorable. Civitas, Madrid, 2000, pp. 127-128.

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


el da siguiente de su publicidad; mientras que en el caso
espaol, la regla general es a
los veinte das siguientes desde la publicidad, aunque obviamente cabe disposicin en
contrario).

[L]a motivacin del


Tribunal Fiscal, basado
en un precepto del Cdigo Tributario, sin ms,
sin justificacin racional,
no es suficiente.

Si la norma tiene aplicabilidad para lo venidero, es decir, para los hechos


acaecidos luego de su existencia, entonces
es irretroactiva; en cambio, si la aplicabilidad
se refiere a los hechos ocurridos antes de su
existencia, entonces es retroactiva9.
El tema, as planteado, parece sencillo, pues
no toma en cuenta que los fenmenos jurdicos no siempre comienzan y terminan en un
punto en el tiempo, sino que pueden prolongarse indefinidamente. Tmese como ejemplo el caso de un acto constitutivo de usufructo de plazo vitalicio, y que puede extenderse
por ms de cincuenta aos, en cuyo caso se
pueden suceder hasta tres normas en el tiempo. El ejemplo no es terico, pues entre los
aos 1936 y 1984, en el lapso de 48 aos se
sucedieron tres Cdigos Civiles en el Per: el
de 1852, en vigor hasta el 14 de noviembre de
1936; luego, el de 1936, vigente desde esa fecha hasta el 14 de noviembre de 1984; y, finalmente, el Cdigo de 1984, vigente desde ese
instante temporal hasta la actualidad. En tal situacin, cabe preguntarse: qu norma rige la
relacin jurdica de usufructo? Este hecho jurdico (usufructo) puede ser gravado por distintos tributos, o la modificatoria de estos, durante su vigencia, por lo que la misma pregunta
cabe respecto de la imposicin que recae sobre tal hecho dentro de tan prolongado periodo de vigencia.

Para tal fin, el concepto de retroactividad de una norma se


ha definido en funcin de dos
teoras clsicas: la de los derechos adquiridos y de los hechos cumplidos.

Por la teora de los derechos


adquiridos, el hecho nacido
bajo el imperio de la antigua ley, as como la
relacin jurdica que genera, por todo el tiempo que dure, se rige ntegramente por la norma primera. En el caso antes planteado, la
relacin de usufructo, hasta la actualidad, seguira rigindose por el Cdigo de 1852.
En buena cuenta, una ley es retroactiva cuando viola el pasado, con lo que lesiona derechos adquiridos10. Por su parte, el jurista francs Merlin define los derechos adquiridos
como: aquellos que han entrado en nuestro
dominio, que hacen parte de l, y de los cuales ya no pueden privarnos aquel de quien
los tenemos11. Por el contrario, las expectativas vendran a ser los derechos no consumados, an no nacidos, por lo que la nueva
ley los comprende en su mbito de aplicacin.
La doctrina francesa del siglo XIX y de las primeras dcadas del XX fue partidaria absoluta
de esta tesis. Por ejemplo, Aubry y Rau la explican en relacin con las consecuencias ocurridas durante la nueva ley, pero nacidas de
hechos consumados con la ley anterior: las
ventajas legales cuyo ejercicio es sucesivo no
pueden, por lo mismo que ellas deben ser ejercidas durante un tiempo ms o menos largo
antes de la promulgacin de una ley nueva,
ser consideradas como adquiridas sino por el
pasado, y no por el porvenir12.

En efecto, se dice que una norma es retroactiva cuando el inicio de su mbito temporal de aplicabilidad directa es anterior
al inicio de su existencia jurdica. Por su parte, el periodo de retroactividad alude al tiempo que transcurre entre el inicio
del mbito temporal de aplicabilidad directo de una norma y la fecha de su publicacin: MACHO PREZ, Ana Beln. Ob.
cit., p. 109.
10 ARECO, Juan Segundo. La irretroactividad de la ley y los contratos sucesivos. Guillermo Kraft, Buenos Aires, 1948, p. 55
11 Ibdem, p. 56.

Esta definicin de Merlin ha sido tomada al pie de la letra por la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso Cinco Pensionistas vs. Per, por el cual se consider que el recorte de una pensin de jubilacin por obra de una ley posterior
vulneraba el derecho adquirido de propiedad, contenido en el artculo 21 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos. La razn de esta decisin se encuentra en que la Constitucin peruana de 1993 consagraba la teora de los derechos
adquiridos en materia previsional, lo que luego fue objeto de reforma constitucional en el ao 2004.
12 Ibdem, p. 59.

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Es evidente que esta tesis atenta contra la
aplicabilidad inmediata de la nueva ley, pues la
ley pretrita alcanza los hechos nacidos bajo
su imperio, pero tambin las consecuencias y
efectos nacidos posteriormente, pero por virtud de tales hechos.
Estos problemas dieron lugar a la teora de
los hechos cumplidos, por la cual, solo el hecho consumado durante la vigencia de la antigua ley se rige por esta; por el contrario, las
consecuencias y relaciones del hecho anterior, pero que surgen a partir de la nueva ley,
se rigen por esta. Por tanto, la relacin de
usufructo, hasta el 13 de noviembre de 1936
se sujeta al Cdigo de 1852, desde el 14 de
noviembre de 1936 hasta el 13 de noviembre de 1984, se rige por el Cdigo de 1936;
mientras que desde el 14 de noviembre de
1984 hasta la actualidad, se rige por el Cdigo de 1984.
En buena cuenta, ya no interesa establecer si
existe un derecho adquirido, o no, sino, si el
hecho est cumplido bajo el imperio de la ley
anterior; por tanto, la ley nueva tiene plena validez para la parte del acto an no cumplida
cuando se trata de efectos o consecuencias
del mismo, empero, la regla tiene su excepcin cuando el acto mismo se encuentra en
trance de realizacin13.
Las situaciones jurdicas tienen un ciclo: constitucin, efectos y extincin. Si estas etapas se
produjesen en un solo momento temporal, entonces la aplicacin de leyes sucesivas no dara lugar a problema alguno. El hecho acaecido y culminado se rige por la ley vigente en
ese momento, y cualquier ley posterior que
pretendiese aplicabilidad sera retroactiva segn cualquiera de las teoras mencionadas. Es
el caso de una nueva ley sobre la forma de los
negocios jurdicos, que no ser aplicable a los

actos ya constituidos a la fecha de su vigencia.


El problema se complica cuando se trata de situaciones jurdicas en curso de constitucin o
extincin, o de relaciones jurdicas que se extienden en el tiempo. En forma simplificada, se
dice que, para la doctrina de los hechos cumplidos, se aplica la ley en vigencia al momento
en que las consecuencias se producen14; por
el contrario, la doctrina de los derechos adquiridos lo somete al imperio de la ley anterior,
pues el hecho originador de los efectos naci
con dicha norma.
Si bien la teora de los derechos adquiridos
fue abandonada casi en su totalidad por la de
los hechos cumplidos, sin embargo, esta ltima tampoco puede solucionar los mltiples y
complejos problemas que surgen en torno a
la aplicacin de la ley en el tiempo. La consecuencia es que hoy se propugnan nuevos
conceptos.

V. RETROACTIVIDAD DE NORMAS TRIBUTARIAS SUSTANCIALES


1. Cundo se considera que una norma
tributaria sustancial es retroactiva?
Todo tributo cuenta con un aspecto temporal, es decir, la hiptesis de incidencia (abstracta) que trae la indicacin de circunstancias
de tiempo, importante para la configuracin de
los hechos imponibles. En tal sentido, el aspecto temporal de la hiptesis de incidencia
es la cualidad de designar el momento en el
que se debe reputar consumado un hecho imponible15. Normalmente, el hecho imponible
se clasifica en simple, continuado o complejo, dependiendo si el suceso fctico ocurre en
un momento en el tiempo (contrato de compraventa), o se prolonga en el tiempo (contrato de
mutuo), o constituye la suma de una serie de
situaciones o relaciones (ao fiscal en el impuesto a la renta)16.

13 Ibdem, p. 77.
14 Ibdem, pp. 102-103.
15 ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de incidencia tributaria. Traduccin de Roque Garca Mullin. Instituto Peruano de Derecho
Tributario, Lima, 1987, pp. 105-106.
16 Esta clasificacin ha sido objeto de una vehemente crtica, desde los aos 70s hasta la actualidad por: CARVALHO, Paulo
de Barros. Curso de Derecho Tributario. Traduccin de la 24 edicin por Juan Carlos Panez Solrzano. Grijley, Lima, 2012,

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La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


El criterio tradicional para determinar si una
norma es retroactiva es remitirlo al hecho imponible, es decir, si la hiptesis factual ya se
cumpli absolutamente, y la nueva ley pretende alcanzarla con sus efectos, entonces se
tratar de una disposicin retroactiva en cuanto busca interferir en un hecho econmico del
pasado, que ya est agotado. En suma, se
dice que una norma tributaria sustancial es retroactiva cuando modifica tributos ya devengados o cuando incide en periodos impositivos
concluidos al tiempo de su entrada en vigor17.
En este punto, puede hacerse una distincin
cuyo origen se encuentra en el Tribunal Constitucional alemn, y que luego ha pasado al espaol. Es el caso de la retroactividad autntica
frente a la retroactividad impropia18. La primera se refiere a aquellas disposiciones legales
que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la nueva ley. La
segunda es la que pretende incidir en situaciones o relaciones jurdicas comenzadas con la
vieja ley, pero an no concluidas.
El Tribunal Constitucional espaol tuvo oportunidad de conocer un importante caso
de retroactividad impropia en la STC Exp.
N 00182/1997, de 28 de octubre, que enjuicia la modificacin de la tasa del impuesto a
la renta de personas fsicas durante el transcurso del periodo impositivo, pero con efectos
desde el inicio del mismo. El Tribunal seala

que dicho impuesto grava la totalidad de la


renta durante el periodo impositivo que coincide con el ao natural, por lo que el hecho
imponible no est concluido, o no se ha realizado completamente; en consecuencia, las
rentas percibidas antes de entrar en vigor la
nueva ley no son ms que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y
unitario que consiste en la obtencin de la renta global neta a lo largo de todo el periodo impositivo, que concluye el ltimo da del ao. En
suma, la llamada retroactividad impropia, referida a situaciones an pendientes o sin culminar, no implica retroactividad, por lo que la
norma fue declarada constitucional.
Conforme puede apreciarse, la retroactividad
impropia se aplica a los tributos que se devengan en un lapso temporal, como es el caso del
impuesto a la renta, pues la nueva norma ha
sido dictada durante el periodo tributario que
pretende incidir, que no ha concluido, por lo
que se razona en el sentido que el hecho imponible no est cerrado, en consecuencia,
la ley innovadora puede alcanzarla con sus
efectos.
Los cambios sorpresa en el impuesto a la renta, durante el mismo ao impositivo, son los
tpicos casos de retroactividad impropia, que
ha merecido la distincin de esta categora
en los tribunales europeos. No obstante, en
el Per, este problema est resuelto desde
hace mucho tiempo, con la proscripcin de la

pp. 320-324; para quien todos los hechos generadores de tributos son instantneos, pues aunque el acontecimiento est compuesto por mil factores, sin embargo, solo al momento de completarse el factor mil se producir el hecho imponible, pues
antes de eso no hay nada; por tanto, la hiptesis compleja se consumara, tambin, en un instante temporal. Esta crtica es
seguida por un sector de la doctrina latinoamericana; y a pesar de su aparente solidez, sin embargo, su fundamento es errado, y para demostrarlo vamos a poner un ejemplo extrado del Derecho Civil: la usucapin se consuma recin el da en que
se cumplen los diez aos de posesin (en el caso peruano), pero ello no autoriza a decir que se trata de un hecho instantneo, que recin se produce ese da, y que antes de eso no haba nada. En realidad, cuando el poseedor llega al dcimo ao,
no le basta ese nico da, pues ha necesitado todo el tiempo transcurrido que sirve de sustento al punto final. Es absurdo sostener que solo cuenta este ltimo, por ser el momento en el que se produce el efecto jurdico, pues la consecuencia normativa se justifica por todas las circunstancias del supuesto de hecho. Si alguien invoca haber llegado al ao dcimo, es porque
tiene a su favor todo ese lapso previo que le permite consumar la hiptesis. La usucapin requiere diez aos, todos ellos, por
ms que el efecto se produzca el ltimo da. En resumen, el hecho jurdico que se encuentra en dicho supuesto normativo es
complejo, sea por los diez aos de posesin o por el transcurso del ao fiscal en el impuesto a la renta, aunque la consecuencia jurdica, obviamente, se produce con el cumplimiento de la integridad de elementos de la hiptesis, pero eso no significa que solo haya un elemento, el final. La tesis de Carvalho incurre en dos errores lgicos insalvables: primero, olvida que
el punto final de un hecho complejo requiere todos los elementos anteriores, por tanto, no podemos olvidar cada una de las
circunstancias que dan origen a la hiptesis, que la configuran como tal; segundo, olvida que una cosa es el hecho hipottico
de la norma y otra es la consecuencia. El hecho puede ser complejo, pero la consecuencia, frecuentemente, es instantnea.
17 MACHO PREZ, Ana Beln. Ob. cit., p. 271.
18 Ibdem, p. 381.

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retroactividad impropia para el caso de hechos
imponibles peridicos, pues el penltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin peruana
seala que en el caso de los tributos de periodicidad anual, la ley entrar en vigencia el primero de enero del ao siguiente de la promulgacin19; por tanto, la norma nunca regir la
anualidad durante la cual se dicta la ley. Esta
norma ha pasado del primer Cdigo Tributario a convertirse en precepto constitucional20.
Esta afirmacin, empero, no sugiere que el
rgimen peruano sea superior, pues nuevamente se enfrenta con la inflexibilidad de
una normativa que no puede innovar en forma inmediata, por lo que cualquier deteccin
de elusin o de necesidades fiscales perentorias no podran ser atendidas sino hasta el
ao siguiente21. Esa es la causa de que en el
Per las normas modificatorias del impuesto
a la renta se agolpen en el mes de diciembre
de cada ao, pues el legislador es consciente
que si la norma fuese publicada el 1 de enero,
entonces recin entrara en vigor un ao despus; en cambio, si ello ocurre el 31 de diciembre, entonces la vigencia sera a partir del da
siguiente. Como ancdota vale sealar que en
una oportunidad la norma en cuestin no fue
publicada en el diario oficial el da 31 de diciembre, pero tampoco se tena la intencin de
esperar un ao, as que se utiliz el ingenioso

mecanismo (tambin se le us en anteriores


oportunidades, pero no en materia tributaria)
de preparar una separata especial del da
31, pero que en realidad vino acompaando la
edicin del 1 de enero.
Sobre el particular, debe agregarse que la insuficiencia del criterio de hecho imponible consumado para determinar la retroactividad, en
especial referencia a los hechos peridicos, se
aprecia en los siguientes casos extrados de la
jurisprudencia alemana22:
i. Una norma concede un beneficio fiscal por
cinco aos para las empresas que realicen
determinadas inversiones. En el tercer ao
se modifica la ley, eliminado la exencin
para el cuarto y quinto ao. Segn la aplicacin de la teora de los hechos cumplidos, la
norma no es retroactiva, pues su aplicabilidad comenzar luego de su publicacin; sin
embargo, queda el problema consistente en
que el contribuyente ya realiz las inversiones bajo la confianza legtima de contar con
el beneficio por cinco aos.
ii. Una norma aprobada el 26 de junio de
1973 elimin la posibilidad de deducir intereses de determinados contratos de
prstamo a partir del periodo 1974, comprendiendo indistintamente los contratos
concluidos antes y despus de 1973. Esta

19 La norma constitucional incurre en gravsimo error cuando dice que la norma entrar en vigor al ao siguiente de la promulgacin, cuando debi decir publicacin, con lo que se produce una disociacin manifiesta entre el texto y la intencin
manifiesta del constituyente. Recurdese que las normas tienen existencia jurdica desde la publicacin, pues la promulgacin es un acto anterior, consistente en la decisin del Presidente de la Repblica de dotar de autoridad a la Ley del Congreso. De acuerdo con el texto constitucional, la ley podra ser promulgada el 31 de diciembre, pero publicada el 10 de enero,
por lo cual debera tener vigor a partir del 1 de enero de ese mismo ao, pero ello significara mantener el mismo problema
que se trat de evitar, esto es, la existencia de cambios normativos en el transcurso del hecho imponible. La errata ha sido
advertida por la doctrina nacional, pero no se propone una solucin convincente, pues resulta obvio que la sola intencin no
puede imponerse sobre el texto expreso. As, por ejemplo: aunque en rigor tcnico debi indicarse a partir del primero de
enero del ao siguiente a su publicacin, la finalidad de la disposicin bajo comentario resulta bastante clara, que es generar seguridad jurdica y confianza al inversionista, ya que siendo el impuesto a la renta el mximo representante de los tributos de periodicidad anual, permite durante el ejercicio fiscal que las empresas planifiquen esta carga tributaria, determinando sus obligaciones y beneficios. MORENO DE LA CRUZ, Lorgio. Artculo 74. En: GUTIRREZ CAMACHO, Walter
(Director). La Constitucin comentada. Tomo II, Gaceta Jurdica, Lima, 2013, p. 322.
20 La Constitucin de Brasil de 1988 tiene una norma anloga, aunque no tan genrica como la nuestra, por la cual, las disposiciones tributarias que instituyan o incrementen tributos han de publicarse antes del inicio del ejercicio financiero en que se
pretenda exigir la exaccin (art. 150, III, b): CARVALHO, Paulo de Barros. Ob. cit., p. 123.
21 La STC 126/1987, del Tribunal Constitucional espaol, ha sealado que: el principio de seguridad jurdica no puede erigirse en valor absoluto, por cuanto dara lugar a la congelacin del ordenamiento jurdico existente, siendo as que este, al regular relaciones de convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y de progreso. La interdiccin absoluta de cualquier tipo de retroactividad entraara consecuencias contrarias
a la concepcin que fluye del artculo 9.2 de la Constitucin.
22 MACHO PREZ, Ana Beln. Ob. cit., pp. 609-610.

238

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


es una hiptesis que ingresa dentro del
concepto de retroactividad impropia.
iii. Una norma eleva la carga tributaria solo
para un determinado tipo de renta. El Tribunal Financiero Federal alemn, en sentencia del 9 de abril de 1968, seal que
la norma era retroactiva si afectaba rentas
obtenidas con anterioridad a la aprobacin
y publicacin de la ley, aunque estuvieran
comprendidas en un periodo impositivo en
curso, an no concluido. Nuevamente es
un caso tradicionalmente llamado de retroactividad impropia, pero que en el Per
no podra generar problema alguno, pues
tal modificacin normativa recin entrara
a regir en el periodo siguiente, y nunca en
el que se encuentra en curso.

2. Radical diferencia entre el sistema jurdico peruano y el espaol


La norma tributaria sustancial alude a la obligacin del contribuyente de entregar dinero al
Estado por virtud de un tributo, sea vinculado
con una prestacin directa, o no.
La Constitucin peruana de 1993 prohbe la
retroactividad en forma general (artculo 103),
salvo la penal, por lo que las normas tributarias sustanciales se encuentran sometidas necesariamente al principio de irretroactividad,
incluso si el legislador pretendiese otorgar un
beneficio o exencin fiscal con fecha antelada
a la publicacin de la norma. En buena cuenta, la retroactividad no sirve para perjudicar al
contribuyente, ni tampoco para beneficiarlo.

Distinto es el caso de la Constitucin de 1979


que permita la retroactividad benigna en materia penal, laboral y tributaria. Sin embargo,
a pesar del texto constitucional, la interpretacin prevaleciente durante la poca que estuvo en vigor es que la retroactividad solo operaba en el mbito de las sanciones, pues lo
contrario significara fomentar la evasin tributaria bajo la idea de esperar que la norma
tributaria se modifique, o cuando la norma tributaria sustancial as lo dispusiese. La citada norma constitucional pecaba de exceso de
generalidad, pues literalmente significaba reconocer la retroactividad de todo precepto tributario en forma automtica, no era una autorizacin para que el legislador decidiese caso
por caso, sino una imposicin al legislador. Por
tanto, la interpretacin restrictiva propuesta en
su momento era lo ms racional, sin dudas.
Por el contrario, la Constitucin espaola solo
consagra la irretroactividad en materia penal,
sancionadora y de restriccin de derechos
cuando la nueva norma sea desfavorable, por
lo que es admitida la retroactividad en situaciones favorables. Fuera de ello, la ley puede disponer su retroactividad cuando existan
causas justificadas y no se lesione la confianza legtima23.
En efecto, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol ha admitido la procedencia de la retroactividad de normas sustanciales tributarias en perjuicio del contribuyente si
se justifica por razones de bien comn24 o por
ausencia de confianza del contribuyente en la

23 Esto lo recuerda una reciente STC 100/2012, de 8 de mayo, que enjuici un Real Decreto Ley 7/1993, que entr en vigor el
27 de mayo de 1993, pero con efecto al 12 de marzo de 1993, que regula la tarifa insular por ingreso de productos en Canarias, que tiene su origen en la circunstancia especial de ser un archipilago que requiere medidas compensatorias; sin embargo, el Reglamento (CEE) 564/93 del Consejo, que dispone la prrroga de la tarifa especial se produjo el 12 de marzo de
1993. El Tribunal reitera su doctrina referida a que la retroactividad de las normas tributarias no est de forma total proscrita, sin embargo, podra vulnerar la seguridad jurdica, lo que es una cuestin que solo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurren en cada supuesto. En buena cuenta, la seguridad jurdica no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento
de un determinado rgimen fiscal, aun cuando eso s, protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta econmica a la legislacin vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas no puede trascender la interdiccin de la arbitrariedad. Por ltimo, la sentencia rechaza que en
este caso exista retroactividad, pues pareciera entender que el Real Decreto Ley es una especie de norma complementaria
(interpretativa?) del Reglamento Europeo: As pues, desde el 12 de marzo de 1993 el arbitrio insular tarifa especial era
directamente aplicable y obligatorio en todos sus elementos, con unos tipos impositivos cuya concrecin se hizo por el Real
Decreto Ley 7/1993, razn por la cual no estamos ante ningn supuesto de retroactividad contraria al artculo 9.3 Constitucin de Espaa.
24 Es curioso sealar que en las nueve ocasiones que el Tribunal Constitucional espaol se ha pronunciado sobre la retroactividad de normas tributarias (hasta el ao 2005), siempre ha enjuiciado obligaciones sustanciales que causaban perjuicio al

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

239

D octrina
situacin creada. Recurdese que la imposicin fiscal no es sancionadora ni restrictiva de
derechos25, pues proviene del deber constitucional de contribuir a los gastos pblicos; en
tal sentido, no est sometida a la prohibicin
de retroactividad. Esta solucin llama poderosamente la atencin en el Derecho peruano,
normalmente reacio a todo tipo de efecto antelado de las normas; no obstante, tal solucin
se encuentra generalizada en el Derecho europeo y hasta en el norteamericano.

3. Admisin de la retroactividad en otras


experiencias comparadas
El Tribunal Constitucional alemn ha formulado
el principio de prohibicin de retroactividad autntica en leyes tributarias desfavorables, pero
admite excepciones por: inexistencia de confianza digna de proteccin (previsibilidad de
la regulacin retroactiva26, normativa anterior confusa que da lugar a disposicin interpretativa que se retrotrae a la disposicin

deudor. En dos casos versaba sobre supresin o reduccin de beneficios fiscales (SSTC 6/1983, de 4 de enero y 234/2001, de
13 de diciembre); en tres casos sobre creacin de un gravamen complementario o un recargo sobre un impuesto preexistente
durante el transcurso del periodo impositivo (SSTC 126/1987, de 16 de julio y 173/1996, de 31 de octubre, relativas al gravamen complementario de la tasa de juego, y la STC 150/1990, de 4 de octubre, en relacin con la nueva tasa del impuesto a
la renta de personas fsicas); en tres casos sobre elevacin de la tarifa o tipo de gravamen del impuesto (SSTC 197/1992, de
19 de noviembre, 205/1992, de 26 de noviembre y 182/1997, de 28 de octubre), y una decisin sobre convalidacin retroactiva de tributos nulos (STC 273/2000, de 15 de abril). En dos ocasiones se declar la inconstitucionalidad: SSTC 173/1996
y 234/2001: MACHO PREZ, Ana Beln. Ob. cit., pp. 510-512.

Posteriormente, se han producido otras sentencias que siguen la misma tendencia, tales como la 89/2009, de 20 de abril de
2009, que resuelve una cuestin de inconstitucionalidad sobre la eficacia retroactiva de una obligacin de seguridad social;
la 116/2009, de 18 de mayo de 2009, en la que se enjuicia norma sobre liquidacin de tarifas por servicios portuarios que
haban sido anuladas por sentencia firme; y la de 100/2012, de 8 de mayo de 2012, emitida por el Pleno, sobre la ley de aspectos fiscales del rgimen econmico de Canarias.
25 Textualmente en la STC 89/2009, de 20 de abril: Dado que las normas tributarias no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales (SSTC 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11), no existe una
prohibicin constitucional de la legislacin tributaria retroactiva (SSTEC 126/1987, de 16 de julio, FJ 9; y 150/1990, de 4
de octubre, f. j. 8) o, dicho de otra forma, no cabe considerar, con carcter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el artculo 9.3 de la Constitucin, por cuanto tales normas tienen un fundamento autnomo en la medida que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos impuesto
a todos los ciudadanos por el artculo 31.1 de la Norma fundamental (STC 126/1987, de 16 de julio, f. j. 9; y en el mismo
sentido, SSTC 173/1996, de 31 de octubre, f. j. 3; 182/1997, de 28 de octubre, f. j. 11) (f. j. 3).
26 La STC 89/2009, de 20 de abril, se enfrenta a una ley que dispuso que la cotizacin a la seguridad social de los administradores sociales sea pagada por la empresa desde el inicio del ao, cuando este ya haba concluido, y a pesar que una ley anterior
haba zanjado la cuestin en el sentido que los administradores sociales, como trabajadores autnomos, deban pagar ellos
mismos sus cotizaciones. El Tribunal anula la norma por retroactividad autntica, y, adicionalmente, por cuanto habindose
dictado una primera ley sobre la materia, entonces la segunda ley retroactiva era sorpresiva. As se expresa la Alta Corte:

La norma cuya constitucionalidad se cuestiona configura un supuesto de lo que hemos denominado retroactividad autntica, en expresin de la STC 126/1987, en la medida en que impone a las empresas una carga de cotizacin a la seguridad
social ms onerosa con base en un supuesto de hecho realizado en su integridad y plenamente agotado en sus efectos jurdicos al amparo de la legislacin anterior ().

Cuando la Ley 50/1998 modifica el encuadramiento de dichos administradores para pasar a incluirlos en el rgimen general y establece la obligacin de regulariza retroactivamente a 1 de enero de 1988 los efectos derivados de tal cambio de encuadramiento est imponiendo a las empresas una obligacin de cotizacin a la seguridad social sobre la base de una prestacin de servicios ya realizada en su integridad en fecha anterior a la entrada en vigor de la norma y cuyos efectos jurdicos
en materia de cotizacin a la seguridad social haban quedado plenamente agotados (f. j. 4).

Luego, el Tribunal descarta que la norma, ya declarada retroactiva, cuente con algn apoyo de legitimidad que le salve de la
inconstitucionalidad. Estos son los fundamentos:

Debemos concluir, por todo ello, que la aplicacin retroactiva de la modificacin introducida por la Ley 50/1998 ha afectado a la confianza de las sociedades destinatarias de la norma, que haban ajustado su conducta durante el ao 1998 a la legislacin vigente en dicho momento, en virtud de la cual quedaban eximidos de cotizar a la seguridad social por sus administradores retribuidos, sin que tal modificacin resultara razonablemente previsible, lesionando, as, el principio de seguridad
jurdica (artculo 9.3 de la CE). De acuerdo con nuestro canon de enjuiciamiento, quedar nicamente por analizar la eventual concurrencia de exigencias cualificadas del bien comn susceptibles de prevalecer, excepcionalmente, sobre el principio de seguridad jurdica.

Pues bien, ni del anlisis de la disposicin cuestionada, teniendo en cuenta lo que constituye su objeto y finalidad, ni de la
lectura del prembulo de la Ley 50/1998, que omite cualquier consideracin, no ya sobre la eficacia retroactiva de la disposicin sino, incluso, sobre la disposicin en s, ni, en fin, de las alegaciones efectuadas por el Fiscal General del Estado y
por el abogado del Estado, se deriva la eventual concurrencia de tales exigencias de inters general. Es claro que la modificacin del rgimen de encuadramiento de la seguridad social de un colectivo de trabajadores en el corto periodo de tiempo

240

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


interpretada, o por normativa anterior nula)
o por la prevalencia del inters general sobre la confianza digna de proteccin (concurrencia de graves motivos de inters general27
o bien comn28 o insignificancia objetiva del
perjuicio)29.
Asimismo, la Corte Constitucional italiana,
mediante sentencia 9/1959, de 9 de marzo y
174/1963, ha convalidado normas retroactivas
cuya finalidad consista en sanear la situacin

27

28

29
30

ilegtima producida por una reglamentacin


incorrecta. La misma Corte, en sentencia
45/1964, de 16 de junio, declar constitucional
una ley interpretativa retroactiva a la fecha de
la ley interpretada30.

4. Qu dice la prctica peruana? Se admite la retroactividad perjudicial?


Un refrn peruano dice que una cosa es con
guitarra y otra con cajn, lo que aqu podra

de un ao no es algo que resulte especialmente satisfactorio desde el punto de vista de la claridad y sencillez del sistema y
de la deseable continuidad en la situacin de aseguramiento (f. j. 6).
La doctrina se ha mostrado especialmente favorable a esta sentencia: la sentencia que nos ocupa abunda en una doctrina
del Tribunal Constitucional muy consolidada. En efecto, la empresa pero tambin los trabajadores afectados por el cambio del encuadramiento de rgimen en la seguridad social tomaron decisiones y adecuaron su comportamiento a la legislacin vigente en la fecha. Una modificacin legal que supone, por un lado, la devolucin de cantidades ingresadas mes a
mes durante todo un ao por trabajadores en el rgimen de autnomos, y por otro lado, la exigencia retroactiva y repentina
de ingreso de la cantidad anloga a esas mismas cotizaciones a las empresas, se muestra no solo carente de utilidad pblica,
sino adems desconocedora de la realidad empresarial, pues presume que cualquier empresa en estas circunstancias podra
y estara dispuesta a asumir una obligacin econmica de este calibre sin haber tenido oportunidad de previsin: ALONSO
SAN ALBERTO, Diana. STC 89/2009, de 20 de abril de 2009, que resuelve una cuestin de inconstitucionalidad sobre la
eficacia retroactiva de una obligacin frente a la seguridad social, por vulneracin del artculo 9.3 de la Constitucin Espaola. En: Crnica Tributaria. N 133/2009, p. 234.
El Tribunal Constitucional espaol, en STC 116/2009, de 18 de mayo de 2009, enjuici una ley posterior que estableci las
tarifas por servicios portuarios que se aplicara a los casos de usuarios que haban logrado la nulidad de las liquidaciones por
sentencias firmes, en vista que estas se formularon sobre la base de tasas aprobadas por rdenes ministeriales, por lo que no
se cumpli en su momento la reserva de ley. En buena cuenta, la ley posterior 55/1999 fij las tarifas con efecto retroactivo
a hechos econmicos que ya se haban agotado en el tiempo. El Tribunal declara inconstitucional el precepto cuestionado
de la citada ley, no sin antes descartar que exista legitimidad constitucional a la retroactividad, lo que en el Per ni siquiera
hubiera sido necesario:
Asimismo, cabe concluir que la norma cuya constitucionalidad se cuestiona configura un supuesto de lo que se denomina
retroactividad autntica, toda vez que, tomando como presupuesto y excusa la anulacin judicial de las liquidaciones practicadas por haberse declarado nulas las disposiciones que establecieron sus cuantas, habilita la prctica de nuevas liquidaciones, estableciendo la cuantificacin de las tarifas a aplicar en relacin con supuestos de hecho que no solo haban sido
ya realizados en su integridad y estaban plenamente agotados al amparo de una legislacin anterior, sino que incluso haban
sido ya objeto de liquidacin conforme a esa legislacin y sometida dicha liquidacin a control de legalidad por los rganos
judiciales competentes, lo que implica una actuacin legislativa que no era razonablemente previsible para los agentes destinatarios de la norma, daando la confianza con la que desarroll su actividad econmica. Por tanto, habida cuenta del alcance retroactivo que contiene la norma cuestionada, su legitimidad constitucional solo podra ser apreciada si existen exigencias cualificadas del bien comn que puedan resultar prevalentes.
En el presente caso, sin embargo, tampoco cabe apreciar que concurran especiales circunstancias de inters general que resulten prevalentes a las exigencias derivadas de los principios de seguridad jurdica e interdiccin de la arbitrariedad. El
abogado del Estado hace especial incidencia en que la finalidad de la norma era asegurar que se pague el servicio portuario
por quien lo recibi y se lucr de l, impidiendo as su enriquecimiento injustificado. Ello no se puede considerar que sea un
argumento relevante para cuestionar la concurrencia de un inters general en dotar de eficacia retroactiva a la norma cuestionada. Al tener estas tarifas el carcter de prestaciones patrimoniales de carcter pblico, solo cabra hablar de una obligacin de pago y, por tanto, de la existencia de un eventual enriquecimiento injusto que quepa remediar, en el caso de que hubiera existido una regulacin normativa en el momento de verificarse el servicio que as lo dispusiera, lo que, precisamente,
no sucede en este caso, en que la declaracin de nulidad radical de esta normativa, por contravenir el principio de reserva
de ley del artculo 31.3 CE, era la que haba propiciado la nulidad de las diversas liquidaciones practicadas a su amparo. Por
tanto, no puede fundamentarse un hipottico inters general en una obligacin de pago que era la que haba sido negada por
resoluciones judiciales firmes (f. j. 4).
La vertiente contraria a la exaccin fiscal, y ya desde el lado del Estado, es el principio de asignacin equitativa de los recursos pblicos (Cfr. CARRASCO PARRILLA, Pedro Jos. Principios constitucionales del gasto pblico. En: ZAVALETA LVAREZ, Michael (director). Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Universidad de San Martn de Porres,
Lima, 2011, pp. 253-254), por lo que este fin, de acuerdo a las necesidades concretas, podra ser un justificante de la retroactividad in peius, en aquellos ordenamientos que lo permiten.
MACHO PREZ, Ana Beln. Ob. cit., pp. 467-468.
Ibdem, p. 470.

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

241

D octrina
traducirse: una cosa es la teora (el papel) y otra la prctica.
Para tal anlisis, es menester evaluar cmo se ha desenvuelto la jurisprudencia.

efectos hacia el pasado, por


cuanto la norma primigenia,
con tasa de 20%, haba sido
parcialmente anulada. Si no
se hubiese optado por la retroactividad, entonces las empresas de juegos de azar habran quedado exoneradas
del impuesto, por lo que se quiso evitar tal perjuicio al Fisco. Esta situacin
demuestra hasta qu punto la rigurosidad termina estallando ante la realidad, y el Tribunal
utiliza, sin decirlo, la tesis de la ausencia de
la confianza legtima, pues en el stimo considerando seala que si bien se haba anulado
la tasa y base imponible de la ley primigenia,
sin embargo, ello no implica que el recurrente
se encuentre exonerado del pago de tributos.
Es cierto que se utiliza un argumento artificioso para negar la retroactividad, sin embargo,
lo concreto es que la segunda ley se aplica a
partir de la primera, lo que constituye una clara
y evidente hiptesis de retroactividad (vase
especialmente el noveno considerando)31. En
suma, la primera sentencia del Tribunal anul
la base imponible y la alcuota del impuesto a
los juegos; mientras que la segunda sentencia
convalid la segunda ley que complet ambas
lagunas con efecto retroactivo a la fecha de la
primera ley.

[L]a aversin a la retroactividad se explica


por la dbil institucionalidad y los continuos
rompimientos del Estado de Derecho.

Un primer caso que debe ser


estudiado con ms detalle es
la normativa tributaria nula,
por cuya virtud, se emite posteriormente una norma con efecto retroactivo
para subsumir dentro de ella las hiptesis factuales que haban sido comprendidas por la
disposicin anterior, pero anulada. En tal caso,
se sostiene que la existencia de la norma primigenia, aunque sea invlida, hace prever la
manifiesta intencin del legislador en formular una imposicin a ciertas hiptesis econmicas, por lo que la posterior norma de convalidacin retroactiva no sorprende a nadie,
ni hace suponer la existencia de un estado de
ausencia tributaria. Por tanto, el contribuyente carece de la confianza legtima en la falta
de incidencia tributaria, pues todo conllevaba
a creer que tales hechos econmicos estaban
gravados.
En nuestro pas se ha conocido esta hiptesis,
y en la prctica, se le ha reconocido el efecto de retroactividad, aunque para ello se haya
necesitado ocultarlo con un juego de palabras.
As, el Tribunal Constitucional valid una norma tributaria posterior que haba establecido
la tasa del impuesto a los juegos (12%), con

Una segunda hiptesis de retroactividad perjudicial son las leyes interpretativas, admitidas

31 Sentencia de 13 de febrero de 2006, recada en el Exp. N 09165-2005-PA/TC, publicada el 2 de marzo de 2006:



6. Conforme se aprecia de la demanda, lo que principalmente cuestiona el demandante, por considerarlo violatorio del principio de no retroactividad de las normas, es el sentido de la tercera disposicin transitoria de la Ley N 27796, que establece
la regularizacin del impuesto a la explotacin de los juegos de casinos y mquinas tragamonedas al normar que la tasa establecida en el artculo 39, modificado por la presente ley, ser de aplicacin desde la fecha de vigencia de la Ley N 27153
quedando sin efecto la tasa del 20% del impuesto establecido anteriormente. Los montos pagados o devengados en aplicacin de la tasa anterior sern afectados por la nueva tasa y nueva base imponible. Las deudas acumuladas sern calculadas
con la tasa vigente a partir de la vigencia de la presente ley y los pagos efectuados constituirn crditos para la aplicacin de
la nueva tasa ().

7. Sobre el particular, importa sealar que, si bien es cierto, mediante la STC Exp. N 00009-2001-AI/TC, el Tribunal Constitucional declar inconstitucionales los artculos 38.1 y 39 de la Ley N 27153, sin embargo, ello no implica que el recurrente se encuentre exonerado del pago de tributos, sino que los mismos deban regularse en funcin a una nueva base imponible y alcuota del impuesto.

8. Es as que, mediante la resolucin de aclaracin recada en la mencionada sentencia, este Colegiado dispuso, en el tercer
considerando, que, visto el vaco, del cual este Tribunal no es responsable, las empresas dedicadas a la explotacin de los
juegos de casino y tragamonedas debern sujetarse a lo que mientras no entre en vigencia la ley definitiva el Congreso
establezca en una norma transitoria y, en su defecto, debern seguir entregando al ente recaudador hasta el 31 de diciembre de 2002 un monto igual al del impuesto de la Ley N 27153, precisando, sin embargo, que dicha entrega no constituye
pago en su totalidad, ni surte los efectos del pago respecto del ntegro del monto entregado, pues este deber regularizarse
conforme a las reglas establecidas en el fundamento 16 de la sentencia, una vez promulgada la nueva ley.

242

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


con tal efecto por la jurisprudencia del Tribunal
Fiscal, rgano de ltima instancia administrativa en materia tributaria. Se citan con tal criterio las resoluciones Ns 5517 de 24 de agosto de 1970, 6687 de 16 de diciembre de 1971,
320-1-2000 de 26 de mayo de 2000, 1296-32000, 3059-3-2002 de 11 de junio de 2002,
5289-2-2002, 06412-6-2003, 06841-6-2003 y
012653-5-200332. Si bien, en lneas generales,
la doctrina est de acuerdo con esta solucin,
empero, el Tribunal Fiscal no ha sustentado
adecuadamente cmo puede admitirse esta
retroactividad frente al principio constitucional
de irretroactividad, salvo en materia penal33.
En todo caso, las leyes para que sean catalogadas realmente como interpretativas debern
reunir las siguientes condiciones: identificacin de la ley interpretada y que esta sea ininteligible, existencia de varias interpretaciones
de la norma, declaracin del carcter interpretativo de la segunda ley, la interpretacin escogida debe estar contenida en la ley originaria, la ley interpretativa debe tener contenido
abstracto sin comprender a un grupo especfico de personas y la ley interpretativa no debe
innovar el sistema jurdico34. Estas exigencias
buscan evitar que bajo la frmula sobre-utilizada por el legislador de precsase, se pretenda nicamente lograr la retroactividad de una
disposicin tributaria sustancial que carece en
esencia del carcter interpretativo.

32
33
34
35

La gran conclusin de todo lo expuesto, hasta aqu, es que la norma constitucional peruana es absolutamente inflexible en el tema de
la irretroactividad en materia tributaria sustancial, pues se aplica no solo en lo desfavorable,
sino tambin en lo favorable, aun cuando contase con la voluntad explcita del legislador.
No solo eso. En el Per parece impensable
que un tributo pueda tener eficacia retroactiva, es decir, que la exaccin fiscal se compute desde antes de la publicacin de la norma,
sin embargo, en la prctica encontramos algunos ejemplos de leyes tributarias desfavorables, pero retroactivas (normas de convalidacin, normas interpretativas), pero claramente
se trata de hiptesis excepcionales.
En todo caso, la aversin a la retroactividad se
explica por la dbil institucionalidad y los continuos rompimientos del Estado de Derecho
que han sufrido nuestros pases, por lo que se
trata de asegurar en mayor medida la seguridad jurdica. Esta pretensin es sentida especialmente en los pases latinoamericanos,
como lo demuestra la encendida defensa de
la irretroactividad que se hace desde la doctrina brasilea35.

5. Retroactividad benigna en los intereses


por obligaciones tributarias impagas
Otro tema controvertido lo constituye la generacin de intereses moratorios cuando el

9. Lo dispuesto por el Tribunal, no afecta en modo alguno el principio de no retroactividad de las normas en materia tributaria, dado que este se basa en el entendido de la no afectacin a una capacidad contributiva ya agotada, que no puede invocarse en estos casos, pues el fallo del Tribunal no dispone la exencin de pago alguno, sino que, habindose producido el
hecho gravado, el mismo deber recalcularse conforme a una nueva base imponible y alcuota justa, ms beneficiosa para el
recurrente, como efectivamente ha ocurrido.
MORN URBINA, Juan Carlos. La eficacia en el tiempo de las leyes interpretativas en materia tributaria en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal. Un aporte a la teora general del Derecho. En: AA. VV. Jurisprudencia y doctrina constitucional tributaria. Gaceta Jurdica - Tribunal Constitucional, Lima 2006, pp. 278-280.
Ibdem, p. 284.
Ibdem, pp. 272-274.
De todo lo expuesto resulta que la concepcin doctrinal dominante en Latinoamrica, que consiente las inopinadas modificaciones de la legislacin tributaria, no solo viola la letra y el espritu de la Constitucin en la parte que establece los derechos individuales, sino que tambin incurre en flagrante contradiccin con los principios constitucionales que consagran
la libre empresa y prometen al inversor libertad de accin empresarial para actuar sin trabas de acuerdo con los principios
de la economa de mercado, contribuyendo as a la prosperidad nacional. En general, esta mala doctrina viene de los autonomistas del derecho tributario. El clima de seguridad, certeza, previsibilidad e igualdad (sin el cual no hay libre competencia) solo puede realizarse dentro de la legalidad, la generalidad y la irretroactividad de la ley tributaria. Es incompatible con
la economa de mercado aquella interpretacin que postula la absurda pretensin de que una ley innovadora sea inmediatamente aplicada incluso si resulta gravosa () Por eso las leyes retroactivas repugnan a nuestro sistema. Generalmente conllevan el sello de la arbitrariedad, del casuismo, del personalismo, marcas repugnantes del pasado que la repblica representativa quiso sepultar definitivamente. La proteccin de los derechos adquiridos, las decisiones judiciales firmes, jurdicos,
perfectos, dispensada predominantemente en nuestras Constituciones, da mayor eficacia a la seguridad jurdica y establecen

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

243

D octrina
procedimiento administrativo de determinacin tributaria se ha dilatado excesivamente, lo que puede terminar afectando derechos fundamentales como el debido proceso
en sede administrativa y el principio de no
confiscatoriedad.
Sobre el particular, debe indicarse que los intereses por la deuda tributaria tienen finalidad
reparadora, es decir, buscan indemnizar el
dao producido por la demora en el pago. No
se trata de una nueva sancin, ni doble sancin, por lo que no se le aplica el principio de
retroactividad benigna, aunque en Espaa s
sera posible que la ley decretase el corte de
los intereses o la rebaja de la tasa, con efectos
hacia hechos imponibles ya concluidos.
No obstante lo expuesto, el inters legal tributario podra ser irracional o excesivo hasta el punto que no se trate de la reparacin
del dao, sino de una nueva sancin bajo la
apariencia de otra vestimenta jurdica. Este
argumento s tendra que ser analizado por
un tribunal de justicia bajo la perspectiva de
los derechos fundamentales, pues los intereses podran esconder una autntica sancin o
multa.
Sin embargo, no basta que el demandante seale en forma genrica que los intereses moratorios devengados por multas o tributos son
irrazonables, pues debe denunciarse el motivo y en qu medida los intereses superan el
control de proporcionalidad; por tanto, no es
suficiente decir que la sola demora en la tramitacin del procedimiento es la causa de tal
irracionalidad.
En efecto, la demora beneficia al contribuyente, pues no paga la obligacin adeudada, lo

que se repone por medio de los intereses moratorios. En consecuencia, la sola demora tiene efecto neutro, pues, perjudica al fisco que
no cobra tributos y multas, pero se compensa
con los intereses; mientras tanto, se beneficia
al contribuyente, que usa sus recursos dinerarios en otros fines; pero, simultneamente, se encuentra obligado a pagar intereses
moratorios.
Por tanto, la generacin de intereses no beneficia ni perjudica a las partes de la relacin jurdica tributaria, salvo que la tasa sea desproporcionada por motivos fundados36.
Un caso distinto son los intereses por las multas tributarias, en cuyo caso la Constitucin
peruana, rectamente interpretada, permite la
retroactividad benigna, pues si los intereses
son un accesorio de la sancin, entonces debe
concluirse que aquellos siguen la suerte de la
multa. Si esta es rebajada o anulada, entonces
ocurre lo propio con los intereses.
En la sucesin normativa de la tasa de inters, la solucin normalmente propuesta bajo
la teora de los hechos cumplidos es la siguiente: si los intereses son la contraprestacin por el uso del dinero en un determinado
periodo de tiempo, entonces, durante el periodo de la ley antigua, se devengarn los intereses que esta prevea; mientras que con la
ley nueva, se liquidar la nueva tasa a partir
de su vigencia. Es decir, el trnsito normativo constituye un quiebre en la tasa aplicable,
por lo que la ley nueva no tendr injerencia
con los periodos anteriores, y la ley antigua
no se mantendr respecto de los periodos futuros. Esta es la solucin, tambin, en el Derecho espaol37.

la correcta dimensin del mbito de las libertades pblicas. ATALIBA, Geraldo. Derechos Humanos y Tributacin. En:
AA. VV. Primeras Jornadas Internacionales de Tributacin y Derechos Humanos. Asociacin Internacional de Tributacin
y Derechos Humanos, Lima, 1990, pp. 16-17.
36 No obstante, debe mencionarse el Decreto Legislativo N 981 (vigente recin a partir de 1 de abril de 2007), que incluye
unos prrafos en el artculo 33 del Cdigo Tributario, con la figura de la suspensin del devengamiento (sic) de los intereses durante determinados plazos. En tal sentido, la suspensin de los intereses moratorios se aplica a partir del vencimiento
del plazo mximo de reclamacin hasta la fecha en que se emita la resolucin respectiva, siempre y cuando el vencimiento
de tal plazo fuera por causa imputable a la Administracin Tributaria.

Sin embargo, el supuesto de suspensin descrito no se aplica a la etapa de apelacin ni durante la tramitacin de la demanda contenciosa administrativa, pues solo se ha reservado para la etapa en la que se resuelve el recurso de reclamacin, en el
entendido que la deuda ser actualizada en funcin al ndice de precios al consumidor.
37 MACHO PREZ, Ana Beln. Ob. cit., p. 305.

244

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


6. Retroactividad benigna en inafectaciones o exoneraciones tributarias
La inafectacin tributaria implica que una determinada imposicin fiscal no abarca cierto
mbito del patrimonio, renta o circulacin de
la riqueza. Por ejemplo, el impuesto a la transferencia de inmuebles (alcabala, en el Per)
solo abarca los actos onerosos, por lo que las
donaciones se encuentran inafectas a dicho
tributo.
Por el contrario, la exoneracin tributaria alude a la voluntad del legislador de gravar cierto
mbito del patrimonio, renta o circulacin de la
riqueza, pero por cuestiones de poltica legislativa se excluye un sector que normalmente
estara incluido en la hiptesis de incidencia.
En el mismo caso del impuesto a la transferencia de inmuebles, por ejemplo, se grava todas las transferencias onerosas, sin embargo,
se exonera los actos de particin entre condminos originarios, bajo la idea que este acto se
limita a consolidar el derecho que ya tenan los
copropietarios, esta vez fijndolo en una parte fsica.
En la Constitucin peruana de 1993 no es posible dictar leyes retroactivas de inafectacin
o exoneracin de tributos, a pesar del beneficio que representara para los contribuyentes,
sin embargo, el mismo efecto econmico se
puede lograr con leyes de amnista o condonacin, pues en este caso se trata de un hecho
jurdico sobrevenido, es decir, la incidencia tributaria se mantiene inalterable, sin embargo,
la ley posterior declara que las obligaciones
quedan canceladas por efecto de la condonacin, pero obviamente esta ley no es retroactiva, por lo que los contribuyentes que hubiesen pagado la obligacin durante la vigencia
de la anterior ley, no podran pedir la devolucin por pago indebido. En cambio, este efecto s se lograra con una norma de exoneracin o inafectacin con alcance retroactivo. En

algunos casos, el legislador tiene el claro propsito de anular la incidencia tributaria, y no


solo de condonar la deuda38.
En todo caso, desde una perspectiva terica,
no existe problema de concebir una norma de
exoneracin retroactiva, pues la incidencia tributaria de la primera ley (X), queda reducida
luego por obra de la segunda ley con efecto
hacia el pasado (X - y).
En cambio, es ms problemtica una norma
retroactiva de inafectacin, pues en tal caso
la operacin econmica nunca estuvo en la incidencia del tributo, lo que parece una ficcin
exagerada. Pareciera que estas hiptesis se
deberan reconducir siempre a la exoneracin.
La Constitucin espaola s permite la retroactividad de las normas de exoneracin, en
cuanto su nica restriccin son las disposiciones jurdicas sancionadoras desfavorables y
las que limitan derechos individuales, pero en
el caso planteado ocurre todo lo contrario.

VI. RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS


SANCIONES TRIBUTARIAS
1. En el Derecho peruano
Sobre la retroactividad benigna en las sanciones tributarias, conviene hacer el siguiente excursus del sistema jurdico peruano:
El primer Cdigo Tributario dictado en el Per
fue aprobado por Decreto Supremo N 263H, de 12 de agosto de 1966, autorizado por la
Ley N 16043. Antes de ello no existan principios generales del Derecho Tributario, por lo
que cada tributo especfico, creado por su propia ley, era el que sealaba sus reglas, pues
no haba disposiciones generales para suplir
las evidentes omisiones que se producan en
cada tributo.
El artculo 150 de dicho Cdigo primigenio sealaba: Las normas tributarias administrativas

38 Ejemplo de estas ltimas lo constituye para Roubier la disposicin adoptada por el gobierno francs durante la guerra de
1914, al dejar sin efecto, con relacin a los combatientes, las contribuciones fijadas por leyes para los habitantes de la Nacin. Pregntase Roubier si el Estado francs poda permitir el pago de contribuciones a los soldados convocados para defender el suelo de la patria, cuando ni siquiera poda tomar a su propio cargo el pago de tales tributos, empeado como estaba el patrimonio nacional en deudas enormes. No quedaba otro recurso que la anulacin de la contribucin. ARECO, Juan
Segundo. Ob. cit., p. 131.

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

245

D octrina
que establezcan supresin o
Posteriormente la Ley N
[L]a norma tributaria
reduccin de sanciones extin27444, del Procedimiento Adparcialmente anulada por
ministrativo General, vigente
guirn o reducirn las que se
desde el ao 2001, y dictada
encontraren en trmite o ejecuincompatibilidad con la
precisamente en un momencin. Es decir, tal norma estaConstitucin, puede ser
to de renacimiento democrbleci la retroactividad benigna
completada por una setico luego de un largo periopara el caso exclusivo de las
gunda ley, pero con efecdo de crisis institucional en la
sanciones tributarias39, lo que
to desde la pretrita.
fue ratificado en amplios trdcada de los 90, tuvo como
minos por la Constitucin de
finalidad que los administra1979, que ampli la retroactividad benigna en
dos cuenten con un catlogo de derechos funmateria penal, laboral y tributaria, sin mayores
damentales en orden a sus relaciones con la
distinciones. Por tanto, bien puede decirse que
administracin pblica, con el fin de asegurar
la regla del Cdigo Tributario pas a la Conssus prerrogativas e intereses legtimos, con lo
titucin, lo que revela la fuerza moral que la
que se pretende eliminar la arbitrariedad y el
subyace. No obstante, la doctrina de la poabuso estatal. Pues bien, entre tales garantas
ca entendi que la retroactividad tributaria solo
se encuentra la retroactividad benigna en mase aplicaba a las sanciones, pues lo contrario
teria de sanciones administrativas, lo que tiene
amplio consenso doctrinal, pues una sancin
implicara alentar la evasin tributaria, en taneconmica, por ejemplo, podra tener mayor
to los contribuyentes dejaran de pagar los triincidencia, que una sancin penal de multa o
butos a la espera de una rebaja impositiva40.
restrictiva de derechos, pues la primera podra
La retroactividad benigna en materia penal no
terminar arruinando al sujeto, con la prdida,
tiene discusin, pues la mayor severidad del
en la prctica, de todo su patrimonio.
pasado no puede mantenerse si existe una
Conviene extenderse sobre este ltimo tema.
nueva visin de las cosas en el presente. El
Las sanciones administrativas pueden, por
mismo razonamiento puede extenderse para
ejemplo, llegar a privar la licencia de conduel mbito de las sanciones administrativas en
cir a un chofer profesional, o retirarle tempogeneral, y las tributarias en particular, pues en
ralmente la autorizacin para el ejercicio de
igual forma se trata de una restriccin de deuna actividad o profesin, o imponer una mulrechos que puede, hoy, ser mirada de modo
ta de gran magnitud que ponga en peligro la
ms flexible.
solvencia patrimonial de una persona o emSin embargo, la Constitucin de 1993 solo represa. La gravedad de tales sanciones puede
conoce la retroactividad benigna en el mbito
ser, incluso, de mayor severidad que algunas
penal, razn por la cual, los sucesivos Cdigos
sanciones penales, como las multas, trabajo
Tributarios eliminaron la retroactividad. As, el
en servicios comunitarios u otros. En conseactual artculo 168 del Cdigo Tributario, cuyo
cuencia, y de hecho as ocurre en la prctica,
existe el riesgo de que los principios humanitaTexto nico Ordenado ha sido aprobado por
rios del Derecho Penal no alcancen a las sanDecreto Supremo N 135-99-EF: Las normas
ciones administrativas, a pesar que estos puetributarias que supriman o reduzcan sancioden afectar derechos fundamentales con tanta
nes por infracciones tributarias, no extinguirn
o ms intensidad que las primeras. La diferenni reducirn las que se encuentren en trmite
cia sera puramente dogmtica, casi nominal
o en ejecucin.

39 FLORES POLO, Pedro. Manual del Cdigo Tributario. Cuarta edicin, Justo Valenzuela Ediciones, Lima, 1988,
pp. 622-623.
40 Por supuesto que la norma constitucional solo era aplicable a las sanciones tributarias, nica materia de contenido penal, y
no a los tributos; por lo que la interpretacin doctrinal de la poca fue correcta: RUBIO CORREA, Marcial. Retroactividad, irretroactividad y ultraactividad. En VVAA. Para leer el Cdigo Civil III. Ttulo Preliminar. Pontificia Universidad
Catlica del Per, Lima, 1987, p. 66.

246

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


(una es penal, pero la otra es administrativa),
pero no de esencia.

sancionar, salvo que las posteriores le


sean ms favorables.

En tal contexto, se ha difundido la idea de que


las sanciones de todo mbito se encuentran en
un plano similar, sean las de materia penal o
las administrativas, por lo que parece coherente que las garantas de uno sean aplicadas al
otro. Esta es la perspectiva de la Ley N 27444,
del ao 2001, en cuanto ampla la retroactividad benigna a las sanciones administrativas.

En consecuencia, un primer tema debatido se


centra en determinar si el Decreto Legislativo
N 1029, que modifica el artculo 229.2 de la
Ley N 27444, ha derogado tcitamente el artculo 168 del Cdigo Tributario, con la consiguiente aceptacin del principio de retroactividad benigna en el mbito tributario.

Empero, a pesar de la nueva perspectiva inaugurada por la citada norma, la situacin del
Cdigo Tributario, especficamente del artculo
168, no se modific. La razn que se invoca
es la especialidad del derecho tributario frente
al derecho administrativo, mxime cuando lo
que se encontrara en juego es el deber constitucional de todos los ciudadanos de contribuir
con los gastos pblicos.
La evolucin legislativa ha continuado, pues
el Decreto Legislativo N 1029 publicado en el
Diario Oficial el 24 junio de 2008, modific una
serie de disposiciones contempladas en la Ley
N 27444, entre otras, las relativas a la regulacin del procedimiento administrativo sancionador. As se modific el numeral 229.2 del artculo 229, por el siguiente tenor:

229.2 Las disposiciones contenidas en el


presente Captulo se aplican con carcter
supletorio a los procedimientos establecidos en leyes especiales, las que debern
observar necesariamente los principios de
la potestad sancionadora administrativa
a que se refiere el artculo 23, as como
la estructura y garantas previstas para el
procedimiento administrativo sancionador.
Los procedimientos especiales no podrn
imponer condiciones menos favorables a
los administrados que las previstas en este
Captulo.

Dentro del captulo referido al procedimiento


administrativo sancionador se encuentra, precisamente, el principio de retroactividad benigna, recogido en el numeral 5 del artculo 230:

() son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, rgano


de ltima instancia administrativa en materia
tributaria, ha sealado en forma reiterada que
la retroactividad benigna no se aplica en las
sanciones tributarias; as, por ejemplo:

Que, de acuerdo al criterio establecido


en las Resoluciones Ns 02114-2-A-2006,
05213-A-2007 y 14014-A-2008, de este
Tribunal, segn lo establecido en el artculo 168 del citado Cdigo Tributario, corresponde aplicar las sanciones vigentes
en los periodos en que se cometieron las
infracciones respectivamente y, contrariamente a lo afirmado por la recurrente, no
resulta aplicable al caso de autos lo dispuesto en el Decreto Legislativo N 1029,
que modific la Ley del Procedimiento Administrativo antes citado (Resolucin del
Tribunal Fiscal N 05132-3-2009 de fecha
29 de mayo de 2009).

Ntese que el Tribunal Fiscal, prcticamente, no justifica su decisin, no dice nada, salvo que el artculo 168 del Cdigo Tributario
prohbe la retroactividad benigna, pero no razona respecto del Decreto Legislativo N 1029.
Es decir, todava sigue anclado en la concepcin positivista, por la cual los mandatos emanados de las normas se cumplen sin dudas ni
murmuraciones.
El formalismo tiene una funcin ligada con uno
de los fines del Derecho: la estabilidad. Por tal
motivo, no es extrao que los juristas consideren intuitivamente que lo justo se identifica
con la ley, sin importar el contenido de la norma. El Derecho tradicional no cuestiona al legislador, razn por lo que considera ajeno a su
mbito las consideraciones morales (positivismo). La frase que define esta concepcin es:
dura lex sed lex (la ley es dura, pero es la ley).

247

D octrina
Ntese que, en tal caso, el juicio est basado
exclusivamente en la norma (forma), sin darle
relevancia alguna a lo plausible o racional del
mandato (contenido).
Es claro que el formalismo y el positivismo, en
gran medida, vienen de la mano. La reduccin
del Derecho a un conjunto de normas (ordenamiento), y nada ms, es la bandera tpica del
positivismo; y ello conduce directamente al formalismo, pues el Derecho se convierte en una
forma, esto es, un precepto aprobado por la
autoridad competente segn las reglas constitucionales de creacin. Y eso sera suficiente
para dotarle de carcter jurdico. El positivismo supone reducir el fenmeno jurdico a lo
dispuesto por la ley; en consecuencia, queda
fuera de su mbito la justicia o el contenido de
la norma41. Por tanto, da casi igual una norma
pensada para el bien, que otra norma emitida
por una organizacin criminal que haya asaltado el Estado. Lo nico relevante es que la
ley se apruebe segn los parmetros convenidos; nada ms.
El paradigma del Derecho formalista hace
tiempo qued atrs42. Antes, el Derecho se
entenda como algo creado y la existencia de las normas jurdicas dependa de hechos contingentes (la voluntad del legislador,
la costumbre espontnea del pueblo). Siendo
as, el Derecho puede tener cualquier contenido. Las normas jurdicas se identifican con el
cumplimiento de requisitos de forma (dictada
por autoridad segn el procedimiento legal de
emisin, y que sea compatible con normas superiores). Todo el Derecho estara basado en

fuentes (hechos y actos creadores de normas)


y expresa una racionalidad meramente formal.
Por el contrario, las nuevas corrientes, si bien
admiten que en el Derecho hay fuentes de
creacin, tambin considera que no todo est
basado en fuentes. Existen normas cuyo sustento no se apoya en criterios formales, sino
materiales. Es el caso de las normas implcitas
y de las normas necesarias. Las primeras surgen por virtud de la coherencia valorativa con
otras normas formalmente vlidas. Las segundas son normas materialmente vlidas (por su
contenido), y cuya validez no tiene sentido remitirla a normas formalmente vlidas. Son normas inderogables, pues su eliminacin significara el cambio total del sistema jurdico43, o
ms aun, la desaparicin de este. Por ejemplo, no podra cambiarse el principio de imparcialidad de los jueces; pero s es posible regularlo dentro de su mbito, mas no derogarlo. A
estas normas se les ve como principios. Por
tanto, es posible que tengamos normas formalmente vlidas (por su origen), pero materialmente invlidas (incoherencia valorativa).
El Derecho tiene, hoy, carcter sustantivo, y
no basta la racionalidad formal.
Se necesitaron dos guerras mundiales para
advertir que el formalismo de las normas no
era suficiente para evitar los abusos y la degradacin del hombre por obra de un partido o
un proyecto poltico. La nica realidad intangible es el ser humano y su dignidad (cmo dice
reveladoramente el artculo 1 de la Ley Fundamental alemana, inspirada en Kant), por lo
que es menester integrar la teora del derecho
(conceptos formales) y su contenido (justicia).

41 ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho dctil. Ley, derechos justicia, traduccin de Marina Gascn. Editorial Trotta, Madrid, 2009, p. 33.
42 AGUIL, Josep. Positivismo y PostPositivismo. Dos paradigmas jurdicos en pocas palabras. En: LIFANTE VIDAL, Isabel (Editora). Interpretacin jurdica y teora del Derecho. Palestra Editores, Lima, 2010, pp. 26-28.
43 En el Derecho Internacional, por ejemplo, se reconoce tambin la existencia de normas de ius cogens, esto es, que obligan a
todos los Estados sin necesidad de haberlas aceptado voluntariamente mediante un Tratado. La razn es que las normas de
este tipo caracterizan un sistema jurdico, lo hacen tal, lo definen y configuran. Sin ellas, dicho sistema pierde sentido y se
desnaturaliza, pues se convierte en un instrumento de pura opresin o coaccin, por lo que se convierte en un orden radicalmente injusto. Segn el art. 53 de la Convencin de Viena sobre los Tratados, una norma imperativa de derecho general internacional es aquella aceptada y reconocida por la comunidad internacional como norma que no admite pacto en contrario.
La imperatividad radica del inters jurdico que ellas tutelan, son disposiciones inderogables y estn por encima de la voluntad de los propios Estados. Se entiende que las normas de ius cogens tienen origen consuetudinario, aunque muchas de ellas
hoy se encuentran positivizadas: ACOSTA ALVARADO, Paola Andrea. El derecho de acceso a la justicia como norma de
ius cogens segn la Jurisprudencia Interamericana. En: VVAA. Apuntes sobre el Sistema Interamericano. Universidad Externado de Colombia, Bogot, 2008, pp. 24-27.

248

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


En este contexto, la filosofa del Derecho
nuevamente se dirige hacia el problema del
derecho justo, o de la justicia; empero, los
enunciados normativos no tienen el mismo
grado de precisin que los enunciados empricos, por lo que deben utilizarse criterios
de evidenciacin y falsacin, de experiencia y observacin, de argumentacin racional, de intersubjetividad y universalidad, que
permitan llegar a conocimientos correctos
o ms plausibles que otros, aunque difcilmente pueda admitirse la solucin nica,
pues casi siempre estamos ante respuestas
defendibles44.
Si los derechos del hombre requieren de una
tutela directa y efectiva, ya no basada en simple declaraciones abstractas de normas aprobadas por polticos, entonces se necesita de
magistrados y tribunales dotados del poder de
darle contenido al valor de justicia. En tal contexto, el juez se convierte en el centro del sistema jurdico como garante de los derechos
fundamentales del hombre.
El juez no puede ser reemplazado por entidades administrativas o privadas (lase, agencias estatales, notarios, registros pblicos,
etc.) que responden, quirase o no, a la defensa del lucro, a la tutela de la simple seguridad jurdica (vaca, sin importar el contenido, pues se le entiende como un valor por s
mismo); o a designios polticos enmarcados
dentro de polticas pblicas que no necesariamente piensan en la dignidad del hombre;
o, por ltimo, carecen de magistrados dotados de un estatuto protector para su independencia, y no estn seleccionados con rigurosidad tcnica.
Las Cortes Internacionales de Derechos Humanos o los Tribunales Constitucionales se
encuentran dentro de esta corriente, pues

su funcin primordial es defender al hombre


frente a las amenazas y abusos de los poderes polticos, pero tambin de los econmicos. Recurdese que el mercado produce
un poder privado basado en el dinero, las influencias, los lobbys y otros fenmenos anlogos; por tanto, la proteccin constitucional
debe abarcar fundamentalmente este mbito
para no quedar encerrado en una simple apariencia. De esta manera se revolucionan los
enfoques y las ideas tradicionales, antes centrados bsicamente en la dogmtica jurdica
(teora formalista del derecho) o en el puro
economicismo (degradacin del hombre por
la economa).
El modo de ver el Derecho, y hasta de sentirlo, ha cambiado de forma radical, y para mejor. Hoy tenemos un derecho ms adecuado a
las necesidades de la vida, menos formalista,
con mayor inters en la motivacin y el razonamiento; susceptible a la crtica y sujeto a la
vigilancia de los estamentos de la profesin legal. Todo ello se enmarca dentro de esta nueva tnica, alejado del positivismo ingenuo. No
hay culto a la ley, pues se piensa, con toda razn, que las decisiones jurdicas de todo orden (legislativas, polticas, administrativas, judiciales) deben ser razonables y razonadas. El
mero imperio de un texto escrito, sin importar
su sentido, hace tiempo decay.
En resumen, la motivacin del Tribunal Fiscal, basado en un precepto del Cdigo Tributario, sin ms, sin justificacin racional, no es
suficiente.
En consecuencia, vamos a realizar un anlisis razonado y fundamentado del tema en controversia, sin reducir el debate a lo que la ley
dice, y peor todava, cuando se trata de una
norma aislada.

44 Asimismo, es necesario descartar que el derecho justo sea algo objetivo, es decir, un bien ya dado que el hombre debe limitarse a descubrir. Esto se apoya en un esquema de sujeto, por un lado, y objeto por el otro; en donde el primero es ajeno al segundo. El jusnaturalismo busc esa objetividad en la naturaleza, mientras el positivismo en la ley. Pero, en las
ciencias del entendimiento orientadas al significado (a diferencia de las ciencias de la naturaleza cuya explicacin es causal), no se da valor al esquema sujeto-objeto; pues quien pretende buscar un determinado sentido, ya introduce su propio
prejuicio en el mismo; y por tanto, ese entender nunca ser objetivo. El Derecho no puede disociarse de la personalidad de
quien intenta comprenderlo. El Derecho es acto y, por tal condicin, no puede constituirse en objeto independiente al sujeto:
KAUFMANN, Arthur. La filosofa del derecho en la posmodernidad, traduccin de Luis Villar Borda. Temis, Bogot 2007,
pp. 39-43.

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

249

D octrina
La retroactividad benigna de las normas es
un principio consagrado en el Derecho Penal,
con el fin de eliminar las sanciones ms severas cuando el legislador ha modificado su criterio por uno ms acorde con la libertad; entonces, ya no se aplica la norma vigente al
momento del hecho, sino la posterior ms favorable. Existe consenso doctrinal que esa
misma solucin debe imponerse en el mbito de las sanciones administrativas, en cuanto estas tambin pueden interferir gravemente
en el patrimonio o en las libertades reconocidas a las personas por la Constitucin (libre
empresa, libertad de trabajo o de industria y
profesin, entre otras). Por lo dems, la doctrina es consciente de la dificultad de diferenciar las sanciones penales, como las multas,
de las simplemente administrativas45. Por tanto, si existe la misma razn de ser entre ambos institutos, entonces se impone la solucin
idntica, pues en todo sistema legal debe reclamarse la igualdad:

Si A recibe X; mientras B tiene similitud


esencial con A, entonces tambin debe recibir X.

La relacin que se configura en el ejemplo se


denomina coherencia valorativa, esto es,
el legislador est obligado a tratar situaciones muy similares en forma equivalente, salvo que exista alguna buena razn para hacer
la diferencia.
La Ley N 27444 ha reconocido esa identidad
de razn cuando consagra el principio de retroactividad benigna para el mbito de los procedimientos administrativos sancionadores.
No obstante, el Derecho Tributario peruano se
mantuvo al margen de las garantas y derechos que la ley general estableca para los administrados. Para ello se esgrimen dos tipos
de razones: una dogmtica y otra sustancial.
Estos son los fundamentos por los cuales se
pretende justificar la diferencia de trato.
El argumento meramente dogmtico, que justificara la vigencia del artculo 168 del Cdigo
Tributario seala que esta disciplina tiene carcter especial frente al Derecho Administrativo, por lo que las normas de aquella no se
modificaran por efecto de la Ley N 27444, de
carcter general.

45 Si ella objetivamente es una multa penal, su imposicin constituye el ejercicio de justicia penal y con ello est reservada
al juez; si, por el contrario, es un medio coercitivo entonces es un subcaso de la coercin administrativa y con ello cae en la
competencia de la administracin. La cuestin es difcil de responder. Las dificultades radican en que por un lado no puede interesar la mera denominacin (etiquetamiento) de una medida estatal para su clasificacin jurdica; pero por otro lado,
frente a la relativa novedad de esta medida, todava no se ha encontrado un contenido conceptual fijo, reconocido por todos. Una opinin muy difundida parte de la naturaleza de la contravencin, o sea para la evaluacin y clasificacin jurdicas
de la consecuencia jurdica se basa en el injusto subyacente. Este injusto sera () un simple injusto administrativo, pues
no ocasionara ningn perjuicio a bienes jurdicos (dao social); la contravencin sera una simple indiferencia frente a los
mandatos de la administracin; ella no lesionara intereses jurdicos sino administrativos; en otras palabras, frente al injusto criminal constituira un aliud. De manera correspondiente, la multa administrativa no tendra por objetivo la retribucin,
sino la advertencia de deberes, no sera una pena represiva, sino un llamado preventivo al orden: una advertencia expresa
sobre deberes (), que no tiene por consecuencia una afeccin importante del prestigio y de la reputacin del afectado, por
ms que afecte su patrimonio de una manera tan fuerte como una multa penal similar. A ella le falta la gravedad de la pena
estatal. Pero esta forma de ver las cosas, que se ejecuta ampliamente en el nivel de la teora clsica del Derecho penal administrativo, pasa por alto que el contenido de sentido de la administracin moderna no es abarcado ni por oposicin a un
valor con contenido de justicia ni tampoco por la diferencia formal de las normas jurdicas. En el actual Estado social, los
intereses de la generalidad y los valores a los que apunta la administracin han sido incluidos desde hace tiempo en el entendimiento de la justicia, y se ha vuelto un sobreentendido que tambin es un bien jurdico digno de proteccin la tarea de
previsin social, cuya realizacin, adems, se ejecuta de la misma forma que la norma jurdica. La utilidad social y la promocin del bienestar por un lado, as como la legalidad y las necesidades de justicia, por el otro, estn actualmente tan imbricadas que resulta imposible separar elementos particulares de estos valores estatales. Por ello, los mbitos particulares ya
no se distinguen cualitativamente sino cuantitativamente. Ello se corresponde con el descubrimiento de que el Derecho de
contravenciones ya no se limita a los casos clsicos de la llamada desobediencia a la administracin, sino ha acogido otros
casos numerosos, especialmente la criminalidad de bagatela y la proteccin anticipada supraindividual. Por cierto, los casos
de la criminalidad de bagatela, en todo caso con la vestimenta formal de contravencin, ya desde el principio no encajaban
con la especie, sino solamente tenan diferencias de grado con el Derecho penal (restante). Luego, si se quiere deducir de
esta peculiaridad de injusto la peculiaridad de la sancin, la multa administrativa sera en un caso una pena de menor grado,
en otro caso, no sera una pena; este es el resultado que tendra que poner en cuestin no solamente la competencia represora uniforme de la administracin, sino tambin la admisibilidad de la multa penal frente a personas jurdicas y asociaciones
de personas: TIEDEMANN, Klaus. Derecho Penal Administrativo y Estado de Derecho. En: d. Constitucin y Derecho
Penal, varios traductores. Palestra, Lima, 2003, pp. 117-119.

250

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


Abonara a favor de este arguadministrados que las prevismento el artculo VI del Ttulo
tas en este Captulo.
Si bien la retroactiviPreliminar del Cdigo Tribudad benigna se limita a
En buena cuenta, la nueva retario46, pues exige derogacin
materia penal, una indaccin de la Ley N 27444
expresa de las normas tributerpretacin sistemtimanifiesta enfticamente que
tarias, por lo que, en sentido
ca del texto fundamentodos los procedimientos escontrario, se impide la derotal debe llevar a incluir,
peciales debern respetar, sin
gacin tcita, o por incompatambin, a las sanciones
excepcin, los derechos del
tibilidad con la nueva norma.
tributarias.
administrado que se consaSin embargo, la norma del
gran en el captulo del proceCdigo Tributario solo es una
dimiento sancionador. En tal
ley, no tiene rango constitucional, por lo que
sentido, la declaracin del legislador aseguen el futuro, otra ley podra modificarla o dera un substrato mnimo de garantas, de la
rogarla en forma tcita, siempre que la volunque no puede escaparse ningn procedimientad del legislador sea clara en tal sentido, o
to de tipo sancionador, incluyendo el tributasimplemente inaplicarla para el caso especial.
rio. La voluntad del nuevo legislador es clara
La ley del presente no puede imponer una cae inequvoca.
misa de fuerza respecto de las leyes del futuro, pues ambas tienen la misma jerarqua.
El artculo VI del Ttulo Preliminar del Cdigo
En consecuencia, el artculo VI del ttulo preliTributario no es impedimento para la derogaminar solo constituye un criterio interpretativo
toria tcita; en realidad, no podra serlo, pues
de las normas derogatorias de alcance fiscal,
se trata de una ley ordinaria que puede ser alpero jams puede constituirse en un impediterada o modificada por otra ley posterior que
mento absoluto para las derogaciones genriresulte absolutamente incompatible con la ancas o tcitas, cuando la ley del futuro se expreterior47. La razn es sencilla: una norma con
sa en forma rotunda.
rango de ley no puede atar al legislador futuro, que aprueba normas de la misma jerarqua.
En efecto, el Decreto Legislativo N 1029, dicEn Espaa se ha enfrentado la misma situatado con ocasin del tratado de libre comercin, y la solucin es clara: se trata de una
cio entre el Per y los Estados Unidos, tiene
mera recomendacin de tcnica legislativa,
la clara finalidad de promover las inversioque no vincula al legislador futuro48.
nes y facilitar el comercio dentro de un marco institucional de pleno respeto por las garanLa doctrina se muestra conforme en sealar
tas y derechos de los administrados dentro
que el principio de especialidad (ley general no
del procedimiento sancionador. As, esta norderoga a ley especial) no se aplica cuando el
legislador general se manifiesta en forma clama modific el artculo 229.2 (in fine) de la Ley
ra y rotunda respecto del alcance de esta ltiN 27444, cuyo nuevo tenor es el que sigue:
ma disposicin, en la que no se escapa hipLos procedimientos especiales no podrn
tesis alguna49.
imponer condiciones menos favorables a los

46 El artculo VI dice:

Las normas tributarias solo se derogan o modifican por declaracin expresa de otra norma del mismo rango o jerarqua superior.

Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deber mantener el ordenamiento jurdico, indicando expresamente la norma que deroga o modifica.
47 Por ejemplo, una ley tributaria seala que: se derogan todas las normas incompatibles con la presente. Esta disposicin
no es ilegal ni inconstitucional, a pesar que su mandato es contradictorio con el art. VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. No es ilegal porque la segunda ley tiene la misma jerarqua que la primera, por lo que resulta aplicable para el caso
concreto que se regula en la nueva ley. No es inconstitucional porque el Cdigo Tributario no tiene rango superior a la ley,
por lo que la violacin de sus disposiciones no anula las normas futuras.
48 MACHO PREZ, Ana Beln. Ob. cit., p. 109.
49 As, puede haber supuestos en que una correcta utilizacin de los medios de interpretacin conduzca a dar preferencia a
la norma general posterior, por exigencias claras de orden lgico y sistemtico; es decir, porque solo as la norma general

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

251

D octrina
En el presente caso, existe una obvia contradiccin entre las dos normas en cuestin: la
ley especial anterior (Cdigo Tributario) indica que no rige la retroactividad benigna en las
sanciones fiscales; mientras que la ley general
posterior (Ley N 27444, modificada por Decreto Legislativo N 1029) seala que todos
los procedimientos especiales no podrn imponer condiciones menos favorables a los administrados. La segunda norma se refiere en
forma expresa a los procedimientos especiales, por lo que su intencin, evidente, es que
sea aplicada a todos los procedimientos, ya
sean los generales, o los especiales. En cambio, sera absurdo pensar que la nueva ley habla de los procedimientos especiales, pero
no se refiere al tributario; pues, en ese caso,
tambin podran quedar excluidos otros procedimientos especiales por uno y otro motivo50.
El resultado: la ley que pretenda regular los
procedimientos especiales, sin embargo, finalmente no se aplicara a ninguno de ellos, pues
todos podran exceptuarse.
En este caso, por tanto, existe una clara contradiccin entre la regulacin de la ley especial anterior y la ley general posterior, por lo
que la nica salida es entender que la norma
ms antigua ha quedado derogada tcitamente. Lo contrario hara intil la reforma, pues no
se aplicara a todos los procedimientos especiales, cuando esta fue, precisamente, la manifiesta voluntad del legislador.

La doctrina nacional tambin opina lo mismo,


esto es, que una ley general posterior puede derogar en forma implcita a la ley especial anterior, de acuerdo con el fin propuesto
por la norma posterior51. En el caso concreto, el fin perseguido por el legislador, cuando ha dictado la nueva ley (general), es incorporar todas las garantas del procedimiento
sancionador en el mbito de los procedimientos especiales. Por tanto, la ley general est
destinada y tiene el propsito de regular los
procedimientos especiales. En tal contexto,
queda derogado el artculo 168 del Cdigo
Tributario, pues una ley posterior resulta absolutamente incompatible con una ley anterior, por lo que se produce el conocido fenmeno de la derogatoria tcita.
Por otro lado, el argumento sustancial que justificara la vigencia del artculo 168 del Cdigo
Tributario, esto es, de la irretroactividad de las
normas tributarias sancionadoras, est vinculado con el deber de todos los ciudadanos de
contribuir con los gastos pblicos. En tal contexto, la especialidad del Derecho Tributario
tendra su razn de ser en la necesidad de
asegurar el pago de los tributos.
El argumento, sin embargo, se descarta por
dos razones fundamentales:
La primera est relacionada con la circunstancia de que la retroactividad benigna se refiere a las sanciones, pero no a los tributos.

posterior adquiere sentido. Ello es particularmente evidente cuando de normas contradictorias stricto sensu se trata:
DEZ-PICAZO, Luis Mara. La derogacin de las leyes. Civitas, Madrid, 1990, p. 362.
50 As lo reconoce ya, la doctrina tributaria peruana: A nuestro entender, la norma citada no admite excepciones: las garantas/principios previstos en la LPAG para el ejercicio de los poderes sancionadores priman sobre cualquier legislacin especial incluyendo las normas sancionadoras-tributarias, quedando, en consecuencia, derogada cualquier norma que pretenda oponerse a los mismos. Ello es as, debido a que como dijimos estas garantas/principios constituyen verdaderos
derechos fundamentales de los administrados, que derivan del propio texto constitucional, por lo que, tcnicamente, dejaron
de tener vigencia desde que dicho texto (constitucional) entr en vigor: GAMBA VALEGA, Csar. Derechos y garantas
de los contribuyentes: El caso peruano. En: ZAVALETA, Michael y ARRIETA MARTNEZ DE PISN, Juan (directores).
Derecho Tributario Peruano y Espaol: Un anlisis comparado de problemas comunes. Universidad de San Martn de Porres, Lima, 2011, p. 321.
51 Para ello se acude al auxilio del jurista suizo Claude Du Pasquier: Si la (ley) ms antigua es general (por ejemplo: todas
las personas morales deben pagar el impuesto) mientras que la ms reciente es especial (las instituciones de utilidad pblica estn exentas de impuesto), es evidente que la segunda aporta una excepcin a la primera: specialia generalibus derogant. Pero si la regla reciente es general y la ms antigua es especial, se puede razonar de dos maneras: o bien se considera
a la regla nueva como suprimiendo todo lo que le es contrario; o bien se sobreentiende la frmula frecuentemente expresada bajo reserva de las excepciones ya consagradas; generalia specialibus non derogant. Entre estas dos interpretaciones
opuestas es el estudio de las dos leyes que deber inspirar la respuesta: el fin perseguido por el legislador cuando ha dictado
la nueva ley suministra la clave: Cita de CRDENAS QUIRS, Carlos. Modificacin y derogacin de las normas legales.
ARA, Lima, 1999, pp. 55-56.

252

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


Empero, podra sealarse, a tono de rplica,
que la sancin coadyuva al cumplimiento del
tributo, pues, incentiva que el contribuyente
realice el pago como nica frmula para evitar
las duras sanciones.

diferencia entre el monto de la multa y la


ventaja de la gradualidad que la norma autoriza a la administracin es, en este caso,
la evidencia de la irrazonabilidad (Exp.
N 01803-2004-AA/TC)52.

Este contra-argumento se rebate si tenemos


en cuenta, por ejemplo, que una primera norma estableciera la sancin de 100% del tributo omitido; mientras la segunda norma lo redujese a 50% del tributo omitido. Pues bien, si el
legislador opina que la nueva multa (menor)
no afecta el incentivo para cumplir el tributo,
entonces resulta proporcional que la segunda
norma se aplique al hecho anterior, pues segn la nueva valoracin, el contribuyente se
encuentra suficientemente compelido a cumplir sus obligaciones fiscales bajo la segunda sancin, aun cuando fuese menos intensa. En efecto, si se acepta que el 50% es un
parmetro bastante para incentivar el cumplimiento, entonces, por qu tendra que exigirse ms? La administracin tributaria no puede
tener un criterio valorativo diferente al del legislador. Cabe concluir, pues, que la reduccin
de la sancin, por efecto del aludido principio
de retroactividad benigna, en nada perjudica la
intencin del legislador por aumentar la recaudacin, pues ese monto se considera suficiente incentivo para lograrlo, en caso contrario, no
se hubiese producido la reforma normativa.

El segundo argumento est relacionado con


los derechos de las personas sujetas a procedimientos penales o destinados a imponer
sanciones. La garanta de la retroactividad benigna se sustenta en la primaca de la libertad
del hombre cuando el legislador ha adoptado
una nueva consideracin frente a los mismos
hechos. Si el fin del Derecho es asegurar la
dignidad del ser humano, y, con ello, su libertad, entonces no existe justificacin para rebajar las sanciones administrativas de todo tipo,
pero s mantener el trato distinto en el mbito
de las sanciones tributarias.

Sobre el particular, el Tribunal Constitucional del Per se ha pronunciado en una


oportunidad:
[S]i la infraccin amerita una sancin
equis, la gradualidad establecida no puede reducir este monto al 30% de equis
() puesto que, si ello es material y objetivamente posible sin afectar a los fines de la administracin, entonces resulta obvio que la multa en s, establecida en
la tabla de sanciones de la Sunat, es desproporcionada y, por tanto, injusta e irrazonable respecto de la falta cometida. La

El principio general de igualdad, entre otros


aspectos, prohbe los tratos desiguales o discriminatorios para circunstancias idnticas o
anlogas. En efecto, la mejor doctrina seala:

No existe ninguna razn suficiente para


permitir una diferenciacin si todas las razones que hay que tener en cuenta tienen
que considerarse como insuficientes. Esto
es justo lo que ocurre cuando no se consigue una fundamentacin para permitir la
diferenciacin. Como se ha observado reiteradamente, el principio general de igualdad establece as la carga de argumentacin para los tratos desiguales53.

Por lo tanto, si la retroactividad benigna est


admitida en todo tipo de sancin, menos en
las de alcance tributario, entonces se requiere cumplir una adecuada carga de argumentacin que fundase el trato desigual. Siendo as,
qu puede justificar la discriminacin? El nico intento posible es recurrir al deber de contribuir con los gastos pblicos:

Como se ve, en este caso, el TC deduce el deber de contribuir de la clusula de

52 Citado por BRAVO CUCCI, Jorge. Algunas meditaciones sobre la potestad sancionadora del Estado en materia administrativa. En: AA. VV. Jurisprudencia y doctrina constitucional tributaria, Gaceta Jurdica-Tribunal Constitucional, Lima,
2006, p. 300.
53 ALEXY, Robert. Teora de los derechos fundamentales. Traduccin de Carlos Bernal Pulido. Centro de Estudios Polticos y
Constitucionales, Madrid 2007, pp. 360-361.

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

253

D octrina
solidaridad que proviene del hecho de que
el Estado se compromete en la consecucin de un orden social que alcanza plenamente la realizacin del principio de dignidad de la persona tanto en la dimensin
individual como social de este, as como
en el plano cultural y material, a travs de
medidas que comportan el despliegue de
un amplio e intenso conjunto de prestaciones positivas y de una intervencin mayor o menor en la regulacin del proceso
econmico54.
Sin embargo, el deber de contribucin de los
gastos pblicos ya ha quedado descartado,
pues la retroactividad benigna solo implica escoger entre una u otra sancin, la ms favorable al contribuyente, pero ello no impide el
logro de la finalidad contributiva, en tanto se
entiende que el legislador ha determinado que
con la nueva sancin, reducida, igual se obtendr el mismo propsito.
En consecuencia, no existe justificacin alguna que permita un trato legislativo desigual entre las sanciones administrativas y las sanciones tributarias.
Por lo dems, la regla de igualdad de Alexy:
[s]i no hay ninguna razn suficiente para permitir un trato desigual, entonces est ordenado un trato igual55, se lleva a la mxima potencia en el presente caso, pues, adems, de no
existir la razn que justifique la discriminacin,
ms bien, se encuentran fuertes razones que
favorecen la igualdad de trato, pues se trata
de garantas que se irradian desde la propia
Constitucin a todos los procedimientos penales o sancionadores. As, se dice que:

Por otro lado, los procedimientos administrativos sancionadores establecidos en leyes especiales deben guardar coherencia
con lo preceptuado por la Ley N 27444 a
fin no solo de que exista uniformidad en el
tratamiento de los referidos procedimientos

y en el ejercicio de la potestad sancionadora, sino adems de que el procedimiento


sancionador revista las garantas necesarias para que su resultado sea justo, considerando que este constituye actos de
gravamen respecto del administrado, que
implican una limitacin a sus derechos.

De hecho (agregado nuestro: tributario),


existen procedimientos sancionadores
que vulneran dichos principios teniendo
en cuenta que, si bien ellos se encuentran
consignados en la Ley del Procedimiento Administrativo General, son enunciados que se deducen a su vez de derechos
y principios consagrados constitucionalmente, en especial del debido proceso en
sede administrativa56.

En consecuencia, la retroactividad benigna


en los procedimientos sancionadores tiene
su raz en la Constitucin, y no solo en la Ley
N 27444 y Decreto Legislativo N 1029, por lo
que la igualdad de trato se impone.
Por virtud de los argumentos expuestos, se infiere que el artculo 168 del Cdigo Tributario
ha quedado derogado tcitamente por efecto del mandato amplio del Decreto Legislativo
N 1029, que modifica la Ley N 27444, por lo
que, en aplicacin de la retroactividad benigna, y siguiendo con nuestro ejemplo, la conducta del contribuyente, si bien se encontraba
tipificada y sancionada con una multa equivalente al 100% del tributo omitido; sin embargo, en la actualidad, la misma infraccin se encuentra tipificada con una multa equivalente al
50 % del tributo omitido, por lo que esta ltima
deber ser aplicada por la Administracin o, en
su caso, por el rgano jurisdiccional.
En consecuencia, si bien la retroactividad benigna de las sanciones administrativas no se
encuentra prevista expresamente en el artculo 103 de la Constitucin peruana, que solo
se refiere a las sanciones penales; empero,

54 DURN ROJO, Luis Alberto. El deber de contribuir en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano. En AA.
VV. Jurisprudencia y Doctrina constitucional tributaria. Ob. cit., p. 292.
55 ALEXY, Robert. Ob. cit., p. 360.
56 GUZMN NAPUR, Christian. Las reformas al procedimiento administrativo sancionador provenientes del Decreto Legislativo N 1029. En: AA. VV. Manual de actualizacin administrativa. Gaceta Jurdica, Lima, 2010, p. 10.

254

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


este principio cuando resueluna interpretacin sistemtiva la imposicin de sanciones
ca del texto fundamental debe
[S]i el aplicador no
o decida sobre los reclamos
llevar a incluir, tambin, a las
puede determinar la norformulados.
sanciones administrativas, en
ma ventajosa deber
general, y a las tributarias, en
regirse por el principio
En el caso peruano, por el conespecial. La razn es muy simde irretroactividad, salvo
trario, la Administracin se nieple: la igualdad de trato, que la
que el propio contribuga a reconocer la retroactivipropia Constitucin establece,
yente [la] seale.
dad benigna, para lo cual se
lleva a concluir que si las sanmantienen apegados al arciones penales tienen la ventatculo 168 del Cdigo Tributaja de la retroactividad benigna, por efecto del
rio, sin advertir que este se encuentra derofavor humanitas y favor libertatis, entonces la
gado por el artculo 229.2 de la Ley N 27444,
misma solucin se aplica a las sanciones de
modificado por el Decreto Legislativo N 1029,
orden administrativo, en cuanto la magnitud
sin perjuicio que una recta interpretacin
econmica de estas puede superar, en mucho,
de la Constitucin de 1993 lleva a la misma
a las propias sanciones penales, como las de
conclusin.
multa, por ejemplo.
Este principio, sin embargo, no es uniforme en
La retroactividad benigna aplicable a todos
el Derecho comparado, ni de aplicacin unilos procedimientos administrativos sancionaversal. En el caso italiano, por ejemplo, rige la
dores tiene su base directa en la ley ordinaretroactividad benigna en las sanciones, pero
ria, pero en ltimo lugar se sustenta en la procabe la disposicin en contrario, pues se enpia Constitucin, pues la igualdad de trato, el
tiende que se trata de un principio de origen leprincipio de proporcionalidad y la retroactivigal, y no constitucional, por lo que impone una
dad penal, traen como conclusin necesaria la
regla dirigida al intrprete en el momento de la
extensin de tal figura al mbito del derecho
aplicacin normativa, y no incide en el plano
administrativo.
de la produccin normativa57.
Por lo tanto, no tendra xito cualquier impug3. Cundo la sancin es ms benigna?
nacin constitucional a la norma legal que impone la retroactividad benigna a las sancioEn teora es muy simple determinar la sancin
nes administrativas, pues el artculo 103 de la
ms benigna. Si la ley 1 dice que la multa es
Constitucin no puede entenderse en forma
de 100% del tributo omitido, y la ley 2 dice que
aislada, sino, en el contexto de las otras dises el 50%, entonces claramente debe entenposiciones del texto fundamental, conforme ya
derse que la nueva ley es beneficiosa para el
lo hemos visto.
contribuyente, por lo que la Administracin de-

2. En el Derecho espaol
El Derecho espaol, por virtud del artculo 9.3
de su Constitucin, arriba fcilmente a la conclusin que las normas que imponen sanciones tributarias pueden ser aplicadas en forma
retroactiva cuando benefician al administrado y contribuyente. El artculo 178 de la Ley
General Tributaria (n. 58/2003, de 17 de diciembre) seala que la retroactividad benigna de sanciones se aplica en forma general,
por lo cual la Administracin deber aplicar

ber aplicar la ltima con alcance retroactivo.

As, en la mayora de los casos, el rgano de


aplicacin de las disposiciones tributarias, sea
la Administracin, o el Poder Judicial, en revisin, deber hacer efectiva la norma ms benigna de oficio, sin requerir pedido de parte; y
como manifestacin del viejo principio iura novit curia.
No obstante, son imaginables diversas hiptesis en las cuales queda la duda de cul de
las sanciones sea ms benigna. Por ejemplo,

57 MACHO PREZ, Ana Beln. Ob. cit., p. 715.

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

255

D octrina
si la ley 1 dice que la multa es equivalente a
$ 1,000 dlares norteamericanos, mientras la
ley 2 dice que la sancin equivale a un da de
cierre del local comercial, entonces queda instalada la interrogante. Es evidente que en pequeas empresas, la ley 2 ser ms benigna,
pero no en las grandes empresas, en las que
la multa pecuniaria es nfima.
Por tal motivo, en estos casos especiales,
el aplicador de la norma deber regirse por
el principio de irretroactividad, es decir, har
efectiva la norma vigente al momento de la infraccin, salvo que el propio contribuyente seale expresamente cul de las normas es ms
ventajosa para l, en cuyo caso la aplicar sin
reservas. En efecto, nadie conoce mejor qu
le conviene, por lo que la decisin del interesado deber tomarse en cuenta necesariamente
y en forma vinculante.
En cualquier caso, es inadmisible la lex tertia,
es decir, combinar la ley 1 y la ley 2 para obtener lo ms favorable al contribuyente, pues
en tal hiptesis, el intrprete estara creando
una nueva ley, no existente, en lugar de aplicar la ms favorable pero de las existentes. Un
ejemplo: la ley 1 dice que la sancin es multa
de $ 1,000 dlares y cierre de 3 das; mientras
que la ley 2 dice que la sancin es $ 1,200 dlares y cierre de 2 das. El contribuyente no podra exigir lo ms favorable de ambas normas,
o sea, sancin de $ 1,000 dlares (de la ley
1) y cierre de 2 das (de la ley 2), pues estara
creando una norma que no existe y que nunca
fue promulgada. Por el contrario, deber aplicarse alguna de las dos normas, con lo ventajoso y desventajoso que cada uno contiene. Si
en el anlisis global no es posible determinar
en el caso concreto cul es la norma ms favorable, entonces el contribuyente podr elegir,
pero entre las normas con existencia jurdica.

VII. NORMAS DE DERECHO TRANSITORIO


El Derecho transitorio tiene como finalidad
determinar la normativa aplicable a las situaciones comenzadas durante la vieja ley, pero
concluidas durante la nueva ley. Segn la

58 Ibdem, p. 209.

256

doctrina, este tipo de normas son de dos clases: normas de conflicto intertemporal, que
se limitan a establecer disposiciones de remisin; y, normas materiales o sustanciales de
Derecho transitorio, que prevn en su consecuencia la normativa aplicable a la sucesin
de leyes58.
Es un problema tpico de la sucesin normativa, pero normalmente olvidado por el legislador. Qu disposicin se aplica? La vieja o la
nueva ley?
A falta de disposiciones generales de transitoriedad, sin embargo, el Cdigo Civil y la Ley
N 27444, de procedimiento administrativo general, establecen disposiciones especficas de
transitoriedad, por lo que habr la necesidad
de realizar un esfuerzo de abstraccin de las
normas especiales para obtener, sobre esa
base, unos principios generales que le sirvan
al intrprete.
Por ejemplo, el Cdigo Civil de 1984 seala
que la prescripcin adquisitiva iniciada con anterioridad se rige por la ley nueva (diez aos),
con la excepcin que si el poseedor cumple el
plazo de prescripcin requerido en la ley antigua, pero antes de cumplirse el plazo exigido
por la nueva ley, entonces se aplicar la primera. Pues bien, un esfuerzo de abstraccin de
esta norma dara como resultado que la prescripcin fiscal deba regirse por la nueva norma, pero si la ley anterior contena un plazo
mayor, que todava no haba vencido, entonces el contribuyente se regira por la primera norma si es que antes del vencimiento del
plazo de la segunda se produce el vencimiento del plazo de aquella. Esta solucin, en parte ultractiva, se justifica porque el transcurso
del tiempo ya corrido no puede eliminarse o
desconocerse por el solo hecho de producirse
un cambio normativo. El contribuyente ya tiene un tiempo que debe tomarse en cuenta, al
margen de la ley que, finalmente, sea aplicable al caso.
En el caso espaol tampoco existen normas
abstractas de Derecho transitorio para los

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


cambios tributarios, por lo que es perfectamente posible que se utilice el mismo mtodo,
esto es, abstraer principios sobre la base de
las disposiciones transitorias especficas.
Esta omisin es doblemente problemtica en
el Derecho Tributario, pues resulta bien conocido que esta rama jurdica es una de las que
ms cambios sufre en el tiempo, por lo que todos los aos somos testigos de profundas modificaciones en una serie de tributos particulares, no solo para regular nuevas modalidades
econmicas o cerrar lagunas, sino, tambin,
para evitar supuestos de elusin que se han
detectado en la prctica.

VIII. SENTENCIAS ANULATORIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y EFECTOS


HACIA EL PASADO
La doctrina inicial del Tribunal Constitucional
espaol, basada en su ley orgnica, consideraba que la sentencia estimatoria de inconstitucionalidad conlleva la nulidad de la norma
con efecto ex tunc; sin embargo, con posterioridad se ha modulado la radicalidad bajo la
premisa de que la retroactividad absoluta de la
sentencia podra conllevar graves problemas
en las finanzas pblicas. Imaginemos simplemente el caso de una norma inconstitucional
de impuesto a la renta que obligara a devolver una buena parte de la recaudacin anual.
En el Per, se tiene un rgimen particular sobre esta materia. Si bien el artculo 204 de la
Constitucin seala que las sentencias estimatorias de inconstitucionalidad, dejan sin efecto
las leyes cuestionadas a partir del da siguiente de la publicacin de la sentencia, por lo que
su efecto es ex nunc; sin embargo, el artculo
74 in fine de la misma Constitucin establece
que los tributos no surten efectos si contravienen los principios establecidos en ese mismo
artculo, por lo que se deduce que en este mbito opera el efecto retroactivo o ex tunc.
No obstante, el Tribunal Constitucional peruano ha optado por diversas soluciones cuando

se ha enfrentado a los efectos de las sentencias que declararon la inconstitucionalidad de


leyes tributarias.
El primer caso estuvo referido al impuesto a
los juegos, que se consider confiscatorio por
su tasa impositiva de 20% de las utilidades,
sin deducciones y como adicional del impuesto a la renta. El Tribunal no estableci el efecto
ex tunc, pues consider que la norma anulada
por inconstitucional se mantena en vigor provisionalmente hasta que el Congreso apruebe
las nuevas bases del mismo impuesto, sin perjuicio que los montos pagados sirvan de crdito fiscal cuando se apruebe la ley de convalidacin (sentencia de 29 de enero de 2002,
recada en el Expediente N 00009-2001-AI/
TC). La doctrina ha criticado esta decisin,
con toda justificacin, en cuanto simultneamente declar inconstitucional la ley enjuiciada, pero la mantuvo en vigencia provisional.
En realidad, hubiera sido preferible que el Tribunal sealase cunto del 20% de la tasa era
contrario a la Constitucin, con lo cual implcitamente habra mantenido el tributo con una
tasa razonable59, hasta que el legislador decida intervenir.
Luego, el Tribunal dict la sentencia de 28 de
septiembre de 2004, recada en el Expediente N 00033-2004-AI/TC, en la cual se declara la inconstitucionalidad del anticipo adicional
de impuesto a la renta, pues en este el hecho
gravado es la generacin de renta, mientras
en el anticipo que es un accesorio se toma
en cuenta el patrimonio, con lo cual se quiebra
la estructura del tributo, por lo que se produce
una colisin con el principio de capacidad contributiva. Respecto de los efectos de la sentencia, el Tribunal seal que las normas inconstitucionales dejan de tener efecto, con lo cual
se declar su nulidad ex tunc. En tal caso, la
solucin no importaba ningn perjuicio al Fisco, pues el anticipo era lo que su nombre indicaba: un adelanto del impuesto a la renta, que
se imputaba como crdito, o se aplicaba en el

59 IANNACONE SILVA, Felipe. La vigencia en el tiempo de las declaratorias de inconstitucionalidad en materia tributaria.
En: ZAVALETA LVAREZ, Michael (director). Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Universidad de San Martn de Porres, Lima, 2011, p. 391.

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

257

D octrina
ejercicio siguiente o del que se peda la devolucin. No era un impuesto autnomo, sino un
accesorio del impuesto a la renta, por lo que el
efecto finalmente era neutro60.
Pocos meses despus, el Tribunal Constitucional emiti la sentencia del 11 de noviembre
de 2004 sobre diversas ordenanzas municipales, que finalmente fue estimada porque las
citadas disposiciones se aprobaron fuera del
plazo, cuando el ejercicio ya se haba iniciado, y por no haber seguido criterios tcnicos
para asegurar que el monto a pagar correspondiese al servicio efectivamente prestado.
Aqu nuevamente se vari el criterio, pues se
dijo que la sentencia solo tena efecto ex nunc,
que no se habilitaba la devolucin a quienes
hubiesen pagado, pero se impeda el inicio de
cobranzas a los que no haban pagado, lo que
en buena cuenta significa dotarle de efecto retroactivo, pero con la mala seal de que era retroactiva en beneficio de los morosos, pero no
lo era para los cumplidores. La sentencia ha
sido objeto de duras crticas por la doctrina61.
Finalmente, el Tribunal Constitucional, mediante sentencia del Pleno de 3 de abril de
2009, publicada el 16 de abril de 2009, recada
en el Expediente N 00016-2007-PI/TC, declar que los Decretos Legislativos Ns 977 y 978
eran incompatibles con la Constitucin, pues
violaban la reserva estricta de ley para los casos de tratamientos tributarios especiales en
determinadas zonas del pas (artculo 79), en
este caso, referido a beneficios tributarios en
la regin geogrfica de la selva. Sin embargo,
el Tribunal nuevamente sorprende en cuanto
seala que los efectos de la sentencia quedan
suspendidos (vacatio sententiae) hasta que
el Congreso apruebe una nueva ley62, lo que

nunca se hizo, por lo que la sentencia ha devenido en intil formalismo, pues su mandato
finalmente no se cumpli.
El balance es desesperanzador. El Tribunal
peruano ha tenido cuatro criterios distintos
respecto de los efectos de las sentencias que
estimaron la demanda de inconstitucionalidad
contra tributos. Primero, dijo que el efecto era
ex nunc, pero mantuvo la vigencia provisional
del impuesto declarado contrario a la Constitucin. Segundo, seal que el tributo no surta
efectos, por lo que la sentencia tuvo alcance
retroactivo. Tercero, se indic que el efecto era
ex nunc para los cumplidores que ya haban
pagado el tributo, por lo que no podan solicitar
la devolucin, pero era ex tunc para los morosos que ya no quedaban obligados al pago, lo
que es una contradiccin absoluta. Cuarto, se
estableci una vacatio sententiae, que nunca
termin, por lo que el mandato devino en mero
formulismo.

IX. RETROACTIVIDAD Y DERECHO DE


PROPIEDAD
Un alegato frecuente de los que impugnan las
normas tributarias retroactivas es que, con
ello, se produce una afectacin al derecho de
propiedad.
Los tribunales europeos se han pronunciado
sobre este tema.
La sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, de 23 de octubre de 1997, en
el caso Building Societies contra Reino Unido, enjuici una ley de convalidacin retroactiva de un reglamento tributario anulado por
exceso de poder. El reglamento haba pretendido cubrir un vaco legal, generado por una

60 Ibdem, p. 404.
61 El Tribunal ha sealado que no se puede ejecutar el cobro de deudas originadas en normas declaradas inconstitucionales,
sin embargo, limita dicha situacin a los hechos pasados que no hayan quedado agotados (relaciones jurdicas abiertas y no
extinguidas). Dicha razn para no cobrar lo pendiente es tambin razn para devolver lo cobrado, sumado al hecho que no
hay razn para favorecer al que no pag frente al que s pag un tributo (). En este caso se apart de los dos precedentes
anteriores. No utiliz los parmetros de la sentencia de inconstitucionalidad del impuesto a las mquinas tragamonedas para
reafirmar la cobranza por el monto no confiscatorio debido y tampoco utiliz el criterio de la sentencia del AAIR (anticipo
adicional del impuesto a la renta) del efecto ex tunc de la declaratoria de inconstitucionalidad. Hubo un cambio de criterio:
ya no se delega a otro el implementar la sentencia (as sea a nivel reglamentario), los efectos son retroactivos en determinados supuestos e irretroactivos en otros, los principios de justicia, razonabilidad, igualdad y proporcionalidad, con el pleno
respeto de la ahora funcin normativa municipal, ya no informan el contenido de la sentencia: Ibdem, pp. 414-145.
62 Ibdem, p. 422.

258

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


modificacin legislativa, sin que la ley hubiese introducido la pertinente habilitacin reglamentaria. Los demandantes consideraban que
la ley retroactiva haba suprimido su derecho
a la devolucin de los tributos pagados con infraccin de la garanta de propiedad, previsto
en el artculo 1 del Protocolo 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos. El Tribunal Europeo seala que el crdito contra el Estado
es un bien protegido por la garanta de propiedad, bajo el concepto omnicomprensivo que
tienen las Cortes de derechos humanos con el
fin de potenciar la tutela; siendo as, la ley de
convalidacin haba supuesto una injerencia
en la propiedad. Sin embargo, el solo hecho
de tratarse de una injerencia no la hace ilcita. Bajo un test de proporcionalidad, la medida interventora necesita superar exitosamente tres condiciones. En primer lugar, la medida
debe responder a una finalidad legtima, que
se cumple en este caso, pues se asegura el
pago de tributos. En segundo lugar, debe existir un justo equilibrio entre el inters general
y la proteccin de los derechos del individuo,
lo que el Tribunal da por cumplido, pues en
materia tributaria el legislador dispone de un
amplio margen de apreciacin. En tercer lugar, se pide que la medida provenga de norma con rango de ley. En resumen, los particulares no pueden aprovecharse del descuido de
la primera ley para no tributar, pues en la ley
de convalidacin simplemente se ha reafirmado la intencin del legislador para hacer efectivo el deber de contribuir con los gastos pblicos; por lo dems, tampoco puede aducirse
que la ley retroactiva hubiese producido una
carga excesiva, pues la empresa demandante habra tributado de la misma forma que si la
legislacin anterior hubiese continuado en vigor. En suma, la garanta de la propiedad no
fue vulnerada63.
Por su parte, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, de 1 de abril

de 1993, resolvi en forma estimatoria la cuestin prejudicial planteada contra el Reglamento (CEE) n. 744/87 de la Comisin, de 16 de
marzo de 1987, por el que se estableci retroactivamente un gravamen sobre la leche
desnatada en polvo, bajo el argumento que la
norma careca de motivacin, lo que es requisito indispensable para la retroactividad. Las
tres exigencias del Tribunal son: retroactividad exigida por la finalidad de la norma, que
se respete la confianza legtima de los interesados y que se motive o justifique adecuadamente la retroactividad64.
Ntese que el ordenamiento comunitario europeo tolera las normas retroactivas, incluso las
de ndole tributaria que sean desfavorables,
lo que en el Per sera inslito y dara lugar,
sin dudas, a la declaracin de inconstitucionalidad. Existe en nuestro pas ms garantas
para el contribuyente e inversionista? En este
punto, s. Ms inflexibilidad frente a las nuevas necesidades sociales? Tambin. La seguridad jurdica se valora de manera superlativa.
Por tal motivo, la impugnacin por retroactividad no necesitara de ninguna otra justificacin o de la vulneracin de un derecho constitucional especfico. Por el contrario, en el caso
europeo, s, pues la retroactividad es admisible siempre que se encuentre justificada; y
una de las razones que la puede descalificar
es el ataque a la propiedad.
Sobre el particular, vale sealar que la propiedad ha variado radicalmente en cuanto a su
definicin, contenido y funcin. Esto se debe
a los cambios sociales, polticos y econmicos
que se han vivido en el ltimo siglo, lo que incluye fenmenos tan relevantes como la progresiva universalizacin de los derechos humanos, los avances tecnolgicos, entre otros.
Hoy no se tiene la misma nocin de propiedad que aquella imperante durante el Estado
liberal del siglo XIX65, y que an permanece

63 MACHO PREZ, Ana Beln. Ob. cit., pp. 551-554.


64 Ibdem, p. 580.
65 Un famoso exgeta francs, Baudry-Lacantinrie, al comentar el Cdigo Napolenico, deca que: el propietario puede realizar legtimamente con la cosa actos de cualquier clase, aun cuando no tenga ningn inters confesable en realizarlos. Por
su parte, Planck, durante la preparacin del Cdigo Alemn, seal que el propietario puede disponer de la cosa a su arbitrio, lo que no es invencin del Derecho romano, sino que deriva del concepto mismo de dominio: Citado por NOVOA
MONREAL, Eduardo. El derecho de propiedad privada. Temis, Bogot, 1979, p. 25.

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

259

D octrina
por inercia en los Cdigos Civiles, anclada en el individualismo y en el sacrosanto derecho del propietario hasta para
abusar de la cosa, pues solamente se tutela el voluntarismo del titular66.

disfruta de bienes econmicos


por obra de muchos factores
ajenos a quienes les debe su
actual situacin de prerrogativa, tales como la proteccin
del Estado, la actuacin concreta de la Administracin, las
obras y construcciones realizadas por la comunidad, el esfuerzo conjunto de
la sociedad, el desarrollo cientfico y tecnolgico de las generaciones pasadas, el esfuerzo ajeno, etc.

[D]esde una perspectiva terica, no existe problema de concebir


una norma de exoneracin retroactiva.

La definicin de la propiedad,
sin embargo, ha evolucionado desde la perspectiva individualista-liberal67 hacia una social,
y por ello ha modificado su contenido, conforme lo reconoce el propio Tribunal en una sentencia de gran importancia, pues desarrolla los
conceptos-base de la llamada Constitucin
Econmica68.
La propiedad actual, de corte constitucional y
social, se encuentra sometida desde su propio interior a una serie de limitaciones y restricciones en orden al bien comn. El propietario no vive solo, ni su riqueza se origina por
esfuerzo exclusivamente suyo. El propietario

Por ello, no causa extraeza que desde la filosofa del Derecho se diga que la propiedad
no solo tutela un inters individual (del propietario), sino tambin distintos bienes colectivos
que se materializan en directrices. Una propiedad basada o justificada solo en la autonoma
del titular pondra en peligro su propia finalidad, pues en realidad lo que se busca es que
todos los individuos dispongan del quantum

66 Nuestro Tribunal Constitucional se ha encargado de recordarnos la concepcin clsica o tradicional de la propiedad: 43. De
acuerdo con el mbito civil, el derecho de propiedad confiere a su titular cuatro atributos respecto del bien: usar, disfrutar,
disponer y reivindicar, cada uno de los cuales permite un ejercicio pleno de este derecho. Asimismo, la doctrina civil analiza los caracteres de la propiedad, en tanto que es un derecho real, absoluto, exclusivo y perpetuo. As, es un derecho real por
excelencia, porque establece una relacin directa entre el titular y el bien, ejercitando el propietario sus atributos sin intervencin de otra persona. Adems, la propiedad es erga omnes, esto es, se ejercita contra todos, cualidad denominada oponibilidad. Es un derecho absoluto porque confiere al titular todas las facultades sobre el bien: usa, disfruta, dispone. Es exclusivo, porque descarta todo otro derecho sobre el bien, salvo que el propietario lo autorice. Y es perpetuo, pues no se extingue
por el no uso (Exp. N 00005-2006-PI/TC, sobre proceso de inconstitucionalidad interpuesto por Jorge Santistevan de Noriega, en representacin de 5000 ciudadanos, contra los artculos 2 a 7 de la Ley N 28476 y artculos 5 y 10 del Decreto de
Urgencia N 122-2001).
67 No olvidemos que en su momento la propiedad codificada represent una reforma radical con relacin al Antiguo Rgimen.
As, la tierra asignada a clases estamentales que en tal virtud detentaban el poder poltico, fue reemplazada por la libertad
de la tierra que poda movilizarse sin lmites, y que en tal contexto permita el desarrollo de una clase burguesa basada en
el intercambio y la circulacin. Esto es, de una sociedad cerrada y rgida se pas a una sociedad formalmente libre e igualitaria. El problema es que la oligarqua de la tierra fue sustituida por la oligarqua del capital, sin que ello hubiese impedido
que la pobreza y marginacin se mantenga: REY MARTNEZ, Fernando. La propiedad privada en la Constitucin Espaola. Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1994, p. 58.
68 Establecido en los incisos 8) y 16) del artculo 2 de la Constitucin, (la propiedad) es concebido como el poder jurdico que
permite a una persona usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. As, la persona propietaria podr servirse directamente
de su bien, percibir sus frutos y productos, y darle destino o condicin conveniente a sus intereses, siempre que ejerza tales
actividades en armona con el bien comn y dentro de los lmites establecidos por la ley; e incluso podr recuperarlo si alguien se ha apoderado de l sin derecho alguno ().

Ahora bien, la referencia al bien comn establecida en el artculo 70 de la Constitucin, es la que permite reconocer la funcin social que el orden reserva a la propiedad.

El funcionamiento del sistema econmico, en armona con los principios constitucionales, depende de que los bienes sean
destinados a los fines econmicos y sociales que su naturaleza exige. La propiedad no solo supone el derecho del propietario de generar con la explotacin del bien, su propio beneficio individual. Tampoco se restringe a aceptar la existencia de lmites externos que impidan al titular de los bienes utilizarlos en perjuicio de terceros. Acorde con la Constitucin, es fundamental que el propietario reconozca en su propiedad la funcionalidad social que le es consustancial. As, en la propiedad no
solo reside un derecho, sino tambin un deber: la obligacin de explotar el bien conforme a la naturaleza que le es intrnseca, pues solo de esa manera estar garantizado el bien comn. Ello requerir la utilizacin de los bienes conforme a su destino natural en la economa: (Sentencia de 11 de noviembre de 2003, Exp. N 00008-2003-AI/TC, sobre accin de inconstitucionalidad interpuesta por Roberto Nesta Brero, en representacin de ms de 5,000 ciudadanos, contra el artculo 4 del
Decreto de Urgencia N 140-2001; f. j. 26).

260

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


de propiedad necesaria para llevar a cabo una
existencia autnoma. En consecuencia, la autonoma del propietario no puede desatender
la exigencia de otros bienes colectivos, como
una distribucin ms equitativa de la renta, el
acceso al trabajo, la modernizacin de todos
los sectores econmicos, el medio ambiente
adecuado, la conservacin del patrimonio cultural, el derecho a una vivienda adecuada, la
proteccin de los consumidores, la tutela de la
salud, etc.69.
Los Cdigos Civiles han quedado superados, y esto se nota claramente con el influjo
e importancia que gana la funcin social en
la delimitacin de las libertades y poderes del
propietario70. Esta configuracin, antes excepcional y anmala, pasa a convertirse, no solo
en natural, sino en el fin justificativo del dominio y de los derechos que se reconocen sobre
las cosas u objetos de la naturaleza. En pocas
palabras, no hay propiedad sin funcin social.
El Tribunal Constitucional espaol seala que
la funcin social es un elemento estructural
de la definicin constitucional de la propiedad,
por lo que se descarta que el seoro del titular sea un simple mbito subjetivo de libre disposicin del bien. En realidad, la Constitucin
protege la propiedad como un haz de facultades individuales sobre la cosa, pero simultneamente constituye un conjunto de deberes
y obligaciones, fijados por las leyes, en atencin a los valores o intereses de la colectividad. La utilidad individual y la funcin social
configuran el nuevo concepto de propiedad
(SSTC de Espaa 37/1987, de 26 de marzo;

227/1988, de 29 de noviembre; 170/1989, de


19 de octubre)71.
Por su parte, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (en adelante, TEDH), en la
primera sentencia que emiti sobre esta materia, considera que los Estados tienen la potestad de reglamentar el uso de las cosas de
conformidad con el inters general, adoptando las leyes que juzguen necesarias (Sentencia de 13 de junio de 1979, Caso Marckx/Blgica). En consecuencia, la ley cuenta con una
gran amplitud para intervenir en la propiedad,
siempre que respete un justo equilibrio entre
las exigencias del inters general de la comunidad y la salvaguardia de los derechos fundamentales del individuo (sentencia de 23 de
septiembre de 1982, caso Sporrong y Lnroth/
Suecia)72. En esta decisin se sostiene la importante doctrina referida a que la propia naturaleza de la propiedad consiente un amplio
espectro de limitaciones fundado en el inters
general73. La razn de ello? El inters general forma parte (inherente) del derecho mismo.
Este es el punto final del liberalismo y de la
justificacin de la propiedad sobre la base exclusiva de la voluntad, discrecional y hasta arbitraria, del titular.
Aqu reside la diferencia sustancial entre la
propiedad liberal de los Cdigos y la propiedad-funcin social de las Constituciones y
los tratados de derechos humanos. La primera tambin admite limitaciones, pero lo hace
como un mal necesario, de mala gana, casi
como una anomala del sistema por razones
de emergencia que debieran pasar pronto,

69 ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO, Juan. Ilcitos atpicos. Trotta, Madrid, 2006, p. 52.
70 Comprese, por ejemplo, el Cdigo Civil Austriaco de 1811: Como consecuencia de su derecho de disponer libremente de
su propiedad, el propietario pleno puede, como regla general, hacer uso de la cosa o no hacer ningn uso de ella, a su arbitrio; l puede destruirla, transmitirla totalmente o en parte a otras personas o bien, deshacerse de ella, abandonndola (artculo 362).

Nada diferente ocurra con nuestro Cdigo Civil de 1852, cuya definicin de la propiedad permite a su titular el uso y goce
de la cosa, pero sin incluir la posibilidad de limitarla por medio de la ley o los reglamentos (art. 460). Este concepto result
ms liberal que aquel contenido en el propio Cdigo Francs de 1804. Este individualismo absoluto fue criticado hasta por
los liberales decimonnicos, como Toribio Pacheco: RAMOS NEZ, Carlos. Toribio Pacheco. Jurista Peruano del siglo
XIX. Instituto Riva Agero Pontificia Universidad Catlica del Per - Fundacin M. J. Bustamante de la Fuente, Lima 2008,
p. 220.
71 MARTNEZ-PEREDA RODRGUEZ, Jos Manuel, GONZLEZ RIVAS, Juan Jos y otros. Constitucin Espaola. Colex, Madrid, 2002, pp. 363-364.
72 Ibdem, pp. 369-370.
73 LVAREZ-OSSORIO MICHEO, Fernando. La construccin del derecho de propiedad por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (documento), p. 5.

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

261

D octrina
pues solo se justifica en situaciones excepcionales, de crisis o para impedir un mal social
notable; en cambio, con la segunda, las delimitaciones son el contorno natural de la propiedad, pues el derecho se justifica en tanto y en
cuanto se cumpla la funcin social de distribuir
la riqueza, asegurar la dignidad del hombre y
resguardar su libertad real.
El Tribunal Constitucional del Per seala en
forma reiterada que la clusula del bien comn
prevista en el artculo 70 de la Constitucin,
hace alusin al concepto universal de funcin
social, por el cual se supera el individualismo
clsico que cobij inicialmente la idea de propiedad. Por ejemplo: la referencia al bien comn establecida en el artculo 70 de la Constitucin, es la que permite reconocer la funcin
social que el orden reserva a la propiedad
(sentencia de 11 de noviembre de 2003, Exp.
N 0008-2003-AI/TC, f. j. 26).
La propiedad es un derecho individual que
se justifica por medio de la funcin social que
busca alcanzar el bien comn; entonces, solo
queda reconocer que la Constitucin garantiza un mnimo de rentabilidad del propietario sobre la cosa: pues el uso y disfrute est
sujeto a los intereses colectivos. En tal sentido, la injerencia del legislador mediante restricciones en la explotacin econmica de los
bienes, no constituye afectacin del derecho
fundamental, siempre que se trate de medidas proporcionales y razonables (criterio de la
Corte Interamericana de Derechos Humanos
en adelante, Corte IDH en el reciente Caso
Salvador Chiriboga vs. Ecuador). As ocurre,
por ejemplo, con los predios que se encuentran en reas naturales protegidas o en zonas
paisajsticas o de conservacin ambiental, o
en patrimonio cultural o monumental. Un titular no podra reclamar por la inconstitucionalidad de la medida que solo le permite construir
un piso en su terreno, pues ya tiene un uso
que le asegura una rentabilidad sobre la cosa,

o incluso cuando no le permite realizar construccin alguna con fines de vivienda, pues tal
predio podra tener fines tursticos, paisajsticos, ambientales, sin romper la armona con
el entorno, aun cuando habra que ponderar,
tambin, la justificacin de la medida intervencionista y su proporcionalidad.
El titular del derecho de propiedad ya no podr utilizar los bienes en la manera que estime
ms adecuada para la satisfaccin de su inters exclusivamente egosta o individualista,
pues su decisin ha de tener presente la simultnea realizacin del inters social de la colectividad. De esta forma, la relevancia social que
puede tener el ejercicio de la propiedad sobre
determinadas categoras de bienes, orienta y
dirige la actividad de su titular hacia el destino
econmico ms adecuado para la satisfaccin
de las necesidades de la colectividad74.
La propia Corte Interamericana de Derechos
Humanos ha sealado que las sociedades democrticas buscan el bien comn y para ello
intervienen sobre la propiedad, pero no en forma arbitraria, sino con medidas proporcionales fundadas en el inters social (sentencia de
excepcin preliminar y de fondo de 6 de mayo
de 2008, caso Salvador Chiriboga vs. Ecuador,
f. j. 60). Esta es una importante decisin del
Tribunal Internacional, pues arroja luces sobre
las siempre problemticas vinculaciones entre
ambos conceptos; y en la cual claramente se
considera que las medidas estatales concretas
se basan en los intereses colectivos, ya sean
generales, sociales, culturales, ecolgicos,
de bienestar, entre otros; y todo ello apunta
siempre al bien comn. Ntese que este test
de proporcionalidad es el mismo que realiza el
Tribunal Europeo de Derechos Humanos para
el caso de normas tributarias retroactivas que
afectan la propiedad.
En el contexto de una propiedad-funcin social, que viene delimitada desde su interior, las

74 En la configuracin del sistema de reglas de la propiedad el legislador dispone, pues, de un amplio margen de discrecionalidad: pues, con el lmite del respecto del contenido esencial, puede para dar cumplimiento a las diversas directrices en
que consiste la funcin social de la propiedad dictar reglas que fijen de manera ms o menos amplia o ms o menos restringida, respecto de unas u otras categoras de bienes, el alcance de los derechos subjetivos en sentido estricto, libertades,
poderes normativos e inmunidades que constituyen la condicin de propietario. ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO,
Juan. Ilcitos atpicos. Ob. cit., p. 54.

262

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


medidas tributarias no seran un lmite a la
propiedad, en cuanto esta se encuentra reglamentada ab origine, mxime cuando un principio constitucional de signo contrario exige a
todos la contribucin en los gastos pblicos, lo
que se logra precisamente con la tributacin.
En buena cuenta, el mbito tributario no es
una restriccin de la propiedad, sino el natural
deber nacido por pertenecer y vivir en una sociedad organizada. Siendo as, las normas tributarias, en principio, no afectan la propiedad.
Sin embargo, la excesiva imposicin o carga fiscal, hasta el punto de hacer peligrar la
fuente productora de la riqueza o de producir
la ablacin de una parte cuantiosa del patrimonio, s podra conllevar que la tributacin
vulnere la propiedad, lo que puede cuestionarse mediante el principio que prohbe el gravamen fiscal confiscatorio75. Este es un punto
de preocupacin entre los especialistas, especialmente porque la confiscacin puede originarse, no por la tasa de un impuesto, sino
por la combinacin de varios de ellos que presionan de forma excesiva al contribuyente, y
no solo en el mbito nacional, pues tambin

caben las exigencias acumuladas de diversos


Estados que excedan la capacidad contributiva del obligado76. La confiscacin puede venir
por el lado de una norma retroactiva sorpresiva, con la cual se recorta la riqueza privada
sin justificacin y en vulneracin de la confianza legtima.
En el Per se ha producido un caso en el cual
se anul parcialmente una ley tributaria por
confiscatoria77; pero lo ms llamativo de esta
decisin es que en ella se vincula la retroactividad y la capacidad contributiva78, en el sentido de que la irretroactividad trata de asegurar que el tributo produzca un gravamen a la
capacidad contributiva actual, y no a la pretrita o ya perdida. El fundamento podra aceptarse en los pases europeos que aceptan la
retroactividad, incluso in peius, por lo que la
capacidad contributiva es un lmite a la potestad normativa tributaria. Sin embargo, en
el caso peruano, parece que se trata de un
argumento innecesario, pues el sistema que
aqu rige es la prohibicin general de retroactividad, asentado fundamentalmente en la seguridad jurdica.

75 De forma anloga, un sistema tributario que vaya en desmedro del derecho de propiedad, estara negndose y condenndose a desaparecer, y con l el Estado mismo que lo necesita. Sera un error, pues, reconocer una antinomia en la relacin entre
tributos y derecho de propiedad en los sistemas capitalistas; los tributos requieren de un derecho de propiedad slidamente
sustentado, de la misma forma que el derecho de propiedad requiere, como todo derecho, de lmites o limitaciones para lograr perpetuarse en tal sociedad capitalista. Cuando se anula y niega este derecho de propiedad individual, el Estado, en su
concepcin poltica, deslegitima asimismo su poder para exigir tributo o, hasta cierto punto tambin, convierte esta necesidad en ftil: SOTELO CASTAEDA, Eduardo. Artculo 74. En GUTIRREZ CAMACHO, Walter (director). La Constitucin Comentada. Tomo II, Gaceta Jurdica, Lima, 2013, p. 302.
76 MEDRANO CORNEJO, Humberto. Derechos humanos y tributacin: algunas reas de convergencia. En AA. VV. Primeras jornadas internacionales de tributacin y derechos humanos. Asociacin Internacional de tributacin y Derechos Humanos, Lima, 1990, p. 82.
77 Sentencia de 19 de enero de 2002, recada en el Expediente N 00009-2001-AI/TC, publicada el 2 de febrero de 2002:

16. Estima el Tribunal que las especiales caractersticas del impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que
este resulte confiscatorio y, por tanto, contrario al artculo 74 de la Constitucin. En efecto, si bien el artculo 36 de la ley
establece que el impuesto de los juegos grava la explotacin de estos juegos, conforme se desprende de la regulacin conjunta de los artculos 38.1 y 39 de la ley, la alcuota del impuesto asciende al 20% sobre la base imponible, constituida por
la ganancia bruta mensual () entendindose por esta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes
por concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes, esto es, que
con el nombre o etiqueta de impuesto a la explotacin, la metodologa impositiva de la ley grava en realidad las utilidades.
Considerando adems, y conjuntivamente, que la alcuota del impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada
sin deducir los gastos realizados para la obtencin de las utilidades y que no es considerado, el monto pagado, como pago
a cuenta del impuesto a la renta, debe concluirse que el gravamen presenta una vocacin confiscatoria del capital invertido,
prohibida por la Constitucin.
78 Sentencia de 13 de febrero de 2006, recada en el Exp. N 09165-2005-PA/TC, publicada el 2 de marzo de 2006:

9. Lo dispuesto por el Tribunal, no afecta en modo alguno el principio de no retroactividad de las normas en materia tributaria, dado que este se basa en el entendido de la no afectacin a una capacidad contributiva ya agotada, que no puede invocarse en estos casos, pues el fallo del Tribunal no dispone la exencin de pago alguno, sino que, habindose producido el
hecho gravado, el mismo deber recalcularse conforme a una nueva base imponible y alcuota justa, ms beneficiosa para el
recurrente, como efectivamente ha ocurrido.

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

263

D octrina
X. UN CASO PARTICULAR: DEROGACIN
DE FISCALIZACIN ADUANERA POR
PARTE DE EMPRESAS PRIVADAS Y PRETENDIDA RETROACTIVIDAD BENIGNA
DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
En el caso concreto peruano, el Decreto Legislativo N 659, del ao 1991, estableci que
la fiscalizacin aduanera se iba a realizar a
travs de empresas privadas que celebrasen
contratos con el Estado para ejercer la funcin
de control de aduanas en su representacin;
sin embargo, si la empresa privada incurra en
errores en la valoracin del bien importado, o
en la clasificacin arancelaria, entonces se le
impondra una multa.
Posteriormente, se dict la Ley N 27973, por
cuya virtud, a partir del 25 de mayo de 2004
se derog el Decreto Legislativo N 659, sobre supervisin de importaciones, por lo que
tambin qued sin efecto toda la normativa
conexa o complementaria que se encontraba
relacionada con el sistema derogado, lo que
especficamente incluye el reglamento de infracciones y sanciones aprobado por Decreto
Supremo N 005-96-EF.
En tal sentido, las empresas fiscalizadoras
presentaron reclamos en bloque alegando que
el inciso 5 del artculo 230 de la Ley N 27444
regula la retroactividad benigna de las disposiciones sancionadoras, lo cual significa que
si las normas posteriores despenalizan la conducta, o disminuyen la sancin, entonces estas ltimas resultan aplicables al administrado
por ser ms favorables.
Por lo tanto, la materia controvertida en todos
esos procesos consiste en determinar si la derogacin del Decreto Legislativo N 659 obliga
a dejar sin efecto las sanciones impuestas durante su vigencia, por mrito de la retroactividad benigna.
Sobre el particular, debe indicarse que el legislador en ningn momento ha despenalizado la conducta, ni ha disminuido la sancin
aplicable; simplemente abrog la actividad
de fiscalizacin aduanera realizada por empresas privadas, pues la ha reivindicado
como una de las funciones naturales del Estado; en consecuencia, no se trata de que el

264

nuevo ordenamiento regulase de forma ms


benigna las infracciones, sino que la actividad
econmica citada ha quedado fuera del marco
estatal; sin embargo, ello no significa una estimacin ahora favorable a las infracciones que,
en su momento, cometieron las fiscalizadoras.
En buena cuenta, una cosa es la derogacin
de las infracciones por una valoracin positiva o neutra de las conductas, que conlleva su
aplicacin a los hechos anteriores; y otra cosa,
distinta, es que la actividad econmica principal queda fuera del mbito privado. Por tanto,
las sanciones se mantienen inalteradas, pues
se aplica el principio tempus regis actum.
Tngase en cuenta que el presupuesto que
justifica la retroactividad benigna es la diversa
valoracin del legislador con referencia a conductas infractoras y sus sanciones. Por el contrario, en el presente caso, el legislador no ha
variado en lo absoluto su percepcin sobre las
conductas tpicas, pues, en realidad ha eliminado la actividad, pero no las consecuencias
de la actividad; y entre esas consecuencias se
encuentra el tema de las sanciones.

CONCLUSIONES
i. La norma existe desde que es publicada,
aunque no entre en vigor, pues el hecho
jurdico normativo queda producido desde
que se cumplen las reglas de competencia sobre produccin normativa, aunque su
aplicabilidad se encuentre condicionada a
determinado suceso futuro. Por el contrario, la norma existente tendr, adicionalmente, el carcter de vigente, cuando se
haya cumplido la condicin impuesta por el
sistema jurdico para su eficacia o aplicabilidad a los casos particulares.
ii. Las situaciones jurdicas tienen un ciclo:
constitucin, efectos y extincin. Si estas
etapas se produjesen en un solo momento, entonces no habra conflicto temporal
de leyes. El hecho acaecido y culminado
se rige por la ley vigente en ese momento,
y cualquier ley posterior que pretendiese
aplicabilidad sera retroactiva. Sin embargo, en muchas ocasiones, las relaciones
jurdicas se extienden en el tiempo o la

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


consumacin o extincin
se inician en un instante,
pero se consuman. En tales casos, en el nterin podra haberse producido
una sucesin normativa.

iii. Cundo se entiende producida la retroactividad?


Normalmente se la vincula
con el hecho imponible,
por lo cual, si todos los elementos del hecho estn cumplidos con la ley previa, entonces la nueva ley sera retroactiva. Por
el contrario, si uno de los elementos del
hecho recin se produce con la ley nueva, entonces no sera retroactiva en estricto. Sin embargo, el criterio del hecho imponible tiene deficiencias, como denuncia la
jurisprudencia alemana, pues podra ocurrir que se otorgue una exoneracin por
cinco aos con cargo de hacer ciertas inversiones, no obstante, en el tercer ao
se aprueba una ley que elimina la exoneracin para los aos cuarto y quinto. Aqu
no hay retroactividad, pero, cmo hacemos con la inversin ya realizada? En este
punto, es menester distinguir la retroactividad autntica y la impropia. La primera
se refiere a aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la
nueva ley. La segunda es la que pretende
incidir en situaciones o relaciones jurdicas
comenzadas con la vieja ley, pero an no
concluidas. El caso tpico de la segunda hiptesis es la ley modificatoria del impuesto
a la renta durante el ejercicio fiscal en ejercicio. Sin embargo, este caso no constituye problema alguno en el Per, pues el artculo 74 de la Constitucin seala que los
tributos de periodicidad anual rigen a partir
del ao siguiente de su publicacin.
iv. El ordenamiento jurdico peruano consagra el principio general de irretroactividad, con la sola excepcin de la materia
penal (art. 103 Const. Per). Es una solucin inflexible, pues incluso se prohbe
la retroactividad favorable al ciudadano o

GACETA CONSTITUCIONAL N 68

contribuyente. Por el contrario, el ordenamiento espaol


solo impone la irretroactividad
en materia penal o sancionatoria (art. 9.3 Constitucin espaola); por lo que en todos
los otros mbitos pueden dictarse normas retroactivas que
se encuentren adecuadamente
justificadas. En consecuencia,
la retroactividad de las normas tributarias
sustanciales no est prohibida en Espaa, pues las disposiciones fiscales tienen
como fundamento el deber constitucional
de contribuir con los gastos pblicos, y no
se consideran restrictivas de derechos. En
tal sentido, la jurisprudencia constitucional
espaola considera que la retroactividad
absoluta de la norma tributaria hara inviable una reforma fiscal, pues conducira a situaciones de congelacin del ordenamiento jurdico. En el Per llama la atencin que
los sistemas jurdicos europeos admitan la
retroactividad con tanta amplitud.

El Tribunal peruano
ha tenido cuatro criterios
distintos respecto de los
efectos de las sentencias
que estimaron la demanda de inconstitucionalidad contra tributos.

v. El Tribunal Constitucional alemn ha


formulado el principio de prohibicin de retroactividad autntica en leyes tributarias
desfavorables, pero admite excepciones
por dos causas: a) inexistencia de confianza digna de proteccin (previsibilidad de
la regulacin retroactiva, normativa anterior confusa que da lugar a disposicin
interpretativa que se retrotrae a la disposicin interpretada, o por normativa anterior nula) o, b) por la prevalencia del inters
general sobre la confianza digna de proteccin (concurrencia de graves motivos
de inters general o bien comn o insignificancia objetiva del perjuicio). Esta doctrina
ha sido asimilada en Espaa.
vi. Si bien en el caso peruano no hay excepciones al principio de irretroactividad de
normas tributarias sustanciales, empero,
se reconocen dos casos de retroactividad
perjudicial producidos por obra de la jurisprudencia: primero, el Tribunal Constitucional ha resuelto que la norma tributaria
parcialmente anulada por incompatibilidad
con la Constitucin, puede ser completada

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D octrina
por una segunda ley, pero con efecto desde la pretrita; segundo, la jurisprudencia
administrativa del Tribunal Fiscal admite
hace mucho tiempo que la ley interpretativa tiene efectos desde la vigencia anterior de la ley interpretada. Un buen ejemplo
que la inflexibilidad terica tiende a ceder
en alguna medida con las necesidades
prcticas.
vii. Por su parte, los intereses por la mora por
incumplimiento de obligaciones sustanciales no constituyen una sancin, sino la reparacin por un dao, por lo que no pueden aprovecharse de la retroactividad
benigna de las sanciones. Por tanto, no
pueden ser objeto de norma retroactiva,
ni siquiera para favorecer al contribuyente.
En Espaa no existe esta restriccin. No
obstante, si la tasa de intereses es exageradamente alta, entonces el juez ordinario
podra evaluar si detrs de ello se esconde
una multa o sancin pecuniaria.
viii. La retroactividad benigna de las normas
es un principio consagrado en el Derecho
penal, con el fin de eliminar las sanciones
ms severas cuando el legislador ha modificado su criterio por uno ms acorde
con la libertad. Existe consenso doctrinal
que esa misma solucin debe imponerse
en el mbito de las sanciones administrativas, en cuanto estas tambin pueden interferir gravemente en el patrimonio o en
las libertades reconocidas a las personas
por la Constitucin (libre empresa, libertad de trabajo o de industria y profesin,
entre otras). Por lo dems, la doctrina es
consciente de la dificultad de diferenciar
las sanciones penales de las multas administrativas. El problema es que la Constitucin peruana limita la retroactividad benigna a la materia penal. Cmo hacer para
extenderla a las sanciones tributarias? Si
bien la retroactividad benigna se limita a
materia penal, segn el artculo 103 de la
Constitucin peruana, empero, una interpretacin sistemtica del texto fundamental debe llevar a incluir, tambin, a las sanciones administrativas, en general, y a las
tributarias, en especial. La razn es muy

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simple: la igualdad de trato, que la propia


Constitucin establece, lleva a concluir que
si las sanciones penales tienen la ventaja
de la retroactividad benigna, por efecto del
favor humanitas y favor libertatis, entonces
la misma solucin se aplica a las sanciones de orden administrativo, en cuanto la
magnitud econmica de estas puede superar, con mucho, a las propias sanciones
penales, como las de multa, por ejemplo.
La retroactividad benigna aplicable a todos
los procedimientos administrativos sancionadores se sustenta, en ltima instancia,
en la propia Constitucin.
ix. El Derecho espaol, por virtud del artculo
9.3 de su Constitucin, arriba fcilmente a
la conclusin de que las normas que imponen sanciones tributarias pueden ser aplicadas en forma retroactiva cuando benefician al administrado y contribuyente.
x. Para la aplicacin de la retroactividad benigna se necesita determinar cul de las
dos sanciones es ms favorable al contribuyente, lo que en teora es muy sencillo.
Sin embargo, existen hiptesis en las que
la Administracin no podra determinarlo en forma objetiva (especialmente en el
caso de sanciones combinadas de multa
y cierre del establecimiento, que luego se
modifica por las mismas sanciones pero
en diferente grado). Por tal motivo, si el
aplicador no puede determinar la norma
ventajosa, entonces deber regirse por el
principio de irretroactividad, salvo que el
propio contribuyente seale expresamente cul de las normas es beneficiosa, en
cuyo caso su decisin es vinculante, pues
nadie mejor que l para conocer su situacin particular.
xi. La ley espaola reconoce que el efecto
de las sentencias estimatorias del Tribunal Constitucional es de carcter ex tunc,
por su carcter anulatorio, pero esta doctrina se ha modulado bajo las circunstancias que la retroactividad podra conllevar ms desventajas que beneficios. Por
su parte, la ley peruana considera que el
efecto es irretroactivo (ex nunc), excepto en materia tributaria, pues en tal caso,

La retroactividad benigna de las normas tributarias: La experiencia ...


no surte efectos. Sin embargo, con relacin a los efectos temporales de la sentencia, el Tribunal peruano ha tenido cuatro criterios distintos, por lo que el balance
es preocupante. Primero, dijo que el efecto
era ex nunc, pero mantuvo la vigencia provisional del impuesto declarado contrario a
la Constitucin. Segundo, seal que el tributo no surta efectos, por lo que la sentencia tuvo alcance retroactivo. Tercero, se
indic que el efecto era ex nunc para los
que ya haban pagado el tributo, por lo que
no podan solicitar la devolucin, pero era
ex tunc para los morosos, en consecuencia, ya no quedaban obligados al pago, lo
que es una contradiccin absoluta. Cuarto,
se declar inconstitucional un tributo, pero
se estableci una vacatio sententiae, que
nunca termin, por lo que el mandato del
tribunal devino en mero formulismo.
xii. El ordenamiento comunitario y de derechos humanos europeo tolera las normas
retroactivas, incluso las de ndole tributaria
que sean desfavorables, lo que en el Per
sera inslito y dara lugar a la declaracin
de inconstitucionalidad. La seguridad jurdica se valora de manera superlativa. Por tal
motivo, en nuestro medio, la impugnacin
por retroactividad no necesita de ninguna
otra justificacin o de la vulneracin de un
derecho constitucional especfico. Por el
contrario, en el caso europeo, s, pues la
retroactividad es admisible siempre que se
encuentre justificada; y una de las razones
que la puede descalificar es el ataque a la
propiedad. La confiscacin puede venir por
el lado de una norma retroactiva sorpresiva, con la cual se recorta la riqueza privada
sin justificacin y en vulneracin de la confianza legtima. En el Per se ha producido un caso en el cual se anul parcialmente una ley tributaria por confiscatoria; pero
lo ms llamativo de esta decisin es que

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en ella se vincula la retroactividad y la capacidad contributiva, en el sentido de que


la irretroactividad trata de asegurar que el
tributo produzca un gravamen a la capacidad contributiva actual, y no a la pretrita o
ya perdida. El fundamento podra aceptarse en los pases europeos que aceptan la
retroactividad, incluso in peius, por lo que
la capacidad contributiva es un lmite a la
potestad normativa tributaria; sin embargo,
en el caso peruano, parece que se trata
de un argumento innecesario, pues nuestro sistema es el de prohibicin general de
retroactividad, asentado en la seguridad
jurdica.
xiii. En el caso concreto peruano ha existido
una situacin particular: el Decreto Legislativo N 659, del ao 1991, estableci que
la fiscalizacin aduanera se iba a realizar
a travs de empresas privadas que celebrasen contratos con el Estado para ejercer la funcin de control de aduanas en su
representacin. Posteriormente, se dict la
Ley 27973, por cuya virtud, a partir del 25
de mayo de 2004 se derog el Decreto Legislativo N 659, sobre supervisin de importaciones. En tal sentido, las empresas
fiscalizadoras presentaron reclamos en
bloque sobre las multas que haban sufrido
durante el ejercicio de la actividad, alegando la retroactividad benigna. Sin embargo,
una cosa es la derogacin de las infracciones por una valoracin positiva o neutra de
las conductas, que conlleva su aplicacin
a los hechos anteriores; y otra, distinta, es
que la actividad econmica principal quedase fuera del mbito privado. En el presente caso, el legislador no ha variado su
percepcin sobre las conductas tpicas,
pues, en realidad, ha eliminado la actividad, pero no las consecuencias de la actividad; y entre esas consecuencias se encuentra el tema de las sanciones.

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